Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní. Právní, účetní a daňové aspekty při rozdělení obchodní společnosti

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Právní, účetní a daňové aspekty při rozdělení obchodní společnosti Diplomová práce

Vedoucí práce:

Vypracovala:

Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.

Bc. Lucie Škochová

Brno 2011

Poděkování Touto cestou děkuji vedoucímu diplomové práce panu Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za odbornou pomoc, cenné rady a připomínky, které mi v průběhu zpracování práce poskytoval.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Právní, účetní a daňové aspekty při rozdělení obchodní společnosti“ vypracovala samostatně na základě odborného vedení vedoucího práce a za použití literatury a dalších zdrojů, které uvádím v seznamu literatury.

V Brně dne 30. 12. 2011

………………………………….. Bc. Lucie Škochová

Abstrakt Škochová, L. Právní, účetní Diplomová práce. Brno 2011.

a

daňové

aspekty

při

rozdělení

obchodní

společnosti.

Předmětem diplomové práce jsou právní, účetní a daňové aspekty při rozdělení obchodní společnosti. Text v literární rešerši je zaměřen na problematiku z pohledu práva, účetnictví, daně z příjmů právnické osoby, daně z přidané hodnoty a ostatní daňové povinnosti, které musí rozdělovaná společnost v souvislosti s přeměnou uskutečnit. První části vlastní práce zobrazuje rozdělení odštěpením se vznikem nové obchodní společnosti. Na fiktivně vytvořené společnosti s ručením omezeným budou aplikovány postupy rozepsané v literární rešerši s vhodnou kombinací právních, účetních a daňových ustanovení směřujících k optimalizaci daňové zátěže. Jelikož přeměny obchodních společností jsou považovány za časově a finančně náročný proces, snaží se společnosti najít i jiné alternativy, jak s podnikem naložit. Jedním z těchto řešení je prodej podniku. Druhá část vlastní práce bude proto zaměřena na prodej části společnosti, která je v první části práce předmětem rozdělení odštěpením. Práce má poukázat na rozdíly v právní a účetní oblasti při uskutečnění přeměny rozdělení odštěpením a prodeje části podniku včetně porovnání jejich daňové zátěže z pohledu daně z příjmů, daně z nemovitosti, daně z převodu nemovitosti, daně silniční a daně z přidané hodnoty. Klíčová slova: rozdělení obchodní společnosti, prodej části podniku, právní a účetní aspekty, daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, daň z převodu nemovitosti, daň z nemovitosti, daň silniční.

Abstract Škochová, L. Aspect of legal, accounting and taxation at the division corporation. Graduation thesis. Brno 2011. The thesis deals with legal, accounting and taxation aspects of the division corporation. Text in the part of literary research is concentrated on the problems of legal, accounting, corporate income tax, value added tax and other taxation obligations which the division corporation must carry out. The first part of own work describes the division separation with inception a new company. On the fictitious Limited Liability Company will be applied processes from the literary research with suitable combination of legal, accounting and taxation regulation which are oriented at the optimization taxation obligation. Because company transformation costs allot of money and time there is need of looking for other alternatives how to dispose the company. One of them is sales of the company. The second part of the own work will therefore be concentrated on sale of the company part that is subject of the division separation in the first part of own work. The work has to show differences between the division separation and sale a part of company. Both alternatives will compare their taxation obligation of corporate income tax, real estate tax, real estate transfer tax, road tax and value added tax. Keywords: division corporation, sell a part of company, aspect of legal and accounting, corporate income tax, value added tax, real estate transfer tax, real estate tax, road tax.

Obsah 1

Úvod ................................................................................................................................... 8

2

Cíl a metodika práce ....................................................................................................... 9

3

2.1

Cíl práce .................................................................................................................................9

2.2

Metodika práce .....................................................................................................................9

Literární rešerše ............................................................................................................. 11 3.1

Historický vývoj právní úpravy přeměn obchodních společností ...........................11

3.2

Právní úprava rozdělení obchodní společnosti v současnosti ...................................12

3.2.1

Rozdělení společnosti s ručením omezeným ..........................................................12

3.2.2

Důvody rozdělení obchodní společnosti .................................................................15

3.2.3

Postup rozdělení společnosti s ručením omezeným ..............................................15

3.2.4

Schválení a zveřejnění projektu rozdělení ...............................................................16

3.2.5

Stanovení znalce pro rozdělení a ocenění jmění .....................................................17

3.2.6

Výměna nebo přidělení obchodních podílů nástupnickou společností ..............17

3.2.7

Výše vkladů a základní kapitálu při rozdělení .......................................................18

3.2.8

Ochrana věřitelů a dlužníků ......................................................................................18

3.3

Účetní úprava při rozdělení obchodní společnosti ......................................................18

3.3.1

Rozhodný den rozdělení ............................................................................................19

3.3.2

Účetní období při přeměně ........................................................................................19

3.3.3

Účetní závěrky při rozdělení obchodní společnosti ...............................................19

3.3.3.1 Oceňovací rozdíly z přecenění při zobrazení v pasivech ............................................21 3.3.3.2 Rozhodnutí o postupu z pohledu aktiv .......................................................................21 3.3.3.3 Odložená daň při přeměně .........................................................................................23 3.3.4 Zahajovací rozvaha .....................................................................................................24 3.3.5 3.4

Ověření účetní závěrky a zahajovací rozvahy auditorem .....................................24

Daňová úprava při rozdělení obchodní společnosti ...................................................25

3.4.1

Podání daňového přiznání .........................................................................................25

3.4.2

Odpisování dlouhodobého majetku .........................................................................25

3.4.3

Daňové dopady při individuálním znaleckém přecenění ostatních aktiv ..........26

3.4.4

Převzetí daňové ztráty nástupnickou společností ..................................................27

3.4.5

Goodwill a oceňovací rozdíl z daňového hlediska .................................................27

3.4.6

Slevy na dani a zálohy na daň z příjmů právnických osob ...................................28

3.4.7

Daň z přidané hodnoty...............................................................................................28

3.4.8

Ostatní daňové a správní povinnosti .......................................................................29

3.4.9

Daňové dopady přeměny na společníky .................................................................30

3.5

Prodej podniku nebo jeho části .......................................................................................32

3.5.1

Důvody prodeje podniku nebo jeho části ................................................................32

3.5.2

Právní úprava prodeje podniku nebo jeho části .....................................................32

3.5.3

Účetní úprava prodeje podniku nebo jeho části na území ČR..............................33

3.5.4

Daňová úprava prodeje podniku nebo jeho části ...................................................34

3.6

4

Náklady související s přeměnou rozdělení a prodejem podniku.............................36

Vlastní práce ................................................................................................................... 37 4.1

Základní údaje k rozdělení odštěpením společnosti Luta .........................................37

4.1.1

Účetní a daňové povinnosti za období před rozdělením odštěpením.................39

4.1.1.1 Znalecký posudek k odštěpovanému majetku .............................................................39 4.1.1.2 Účetní zachycení individuálního přecenění majetku .................................................40 4.1.1.3 Výpočet odložené daňové povinnosti ..........................................................................43 4.1.1.4 Konečná účetní závěrka společnosti Luta před rozdělením ........................................44 4.1.1.5 Daň z příjmů společnosti Luta před rozdělením ........................................................46 4.1.2 Zahajovací rozvahy po rozdělení odštěpením ........................................................47 4.1.2.1 Zahajovací rozvaha rozdělované společnosti Luta .....................................................47 4.1.2.2 Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti Pema ....................................................48 4.1.3 Ostatní daňové a správní povinnosti .......................................................................50 4.1.4

Zdaňovacího období po rozdělení ............................................................................54

4.1.4.1 Konečná účetní rozvaha a daňová povinnost společnosti Luta ..................................54 4.1.4.2 Konečná účetní rozvaha a daňová povinnost společnosti Pema.................................56 4.1.5 Závěrečné zhodnocení rozdělení společnosti s ručením omezeným...................59 4.2

Základní údaje k prodeji části společnosti Luta ..........................................................61

4.2.1

Zahajovací rozvaha společnosti Luta .......................................................................63

4.2.2

Prodej podniku z účetního pohledu společnosti Luta ...........................................63

4.2.3

Ostatní daňové povinnosti v souvislosti s prodejem části podniku ....................66

4.2.4

Konečná rozvaha a daňová povinnost po prodeji části společnosti Luta ...........67

4.2.4.1 Řešení daně z příjmů pro účetní zachycení ................................................................69 4.2.4.2 Řešení daně z příjmů pro daňové přiznání ................................................................70 4.2.5 Koupě části podniku Luta z pohledu kupující společnosti Kocourek .................71 4.3

Porovnání zvolených alternativ z pohledu práva, účetnictví a daní ........................72

5

Diskuse ............................................................................................................................ 78

6

Závěr................................................................................................................................. 83

7

Použitá literatura ........................................................................................................... 85

8

Seznam použitých zkratek........................................................................................... 88

9

Seznam použitých obrázků, tabulek a grafů ........................................................... 89

10 Přílohy ............................................................................................................................. 91

1

Úvod

Právní úprava přeměn obchodních společností prošla rozsáhlým historickým vývojem počínajícím již od doby Rakouska-Uherska. Mezi nejvýznamnější období, které měly dopad na právní úpravu přeměn korporací, patří 2. světová válka a vytvoření Evropského společenství a Evropské unie. V dnešním globalizujícím světě, tedy v 21. století, musí obchodní společnosti neustále reagovat a přizpůsobovat se měnícím se podmínkám vnějšího prostředí vyvolaných změnami v ekonomice, právu a politice. Veškeré přeměny obchodních společností jsou na území České republiky upravovány společným zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Jejich legislativní vymezení přispívá k efektivní formě spojování, rozdělování obchodních společností a družstev nebo k jejich transformaci na jinou, která je v pro ně v daném místě a čase nejvhodnější. Přeměny obchodních společností jsou těsně vázány na obchodně právní úpravu, neboť jsou spojeny s procesy zániku a vzniku právnických osob. Výsledkem je jejich zvýšení nebo snížení. Obchodní společnosti mohou pokračovat v podnikání nebo jiné činnosti, aniž by dosavadní subjekty byly zrušeny s likvidací a poté byly znovu dosazeny jako nové právní subjekty. Změny v konkurenčních podmínkách se mohou stát motivací pro několik malých společností spojit se ve větší. Spojením neboli fúzí je společnost schopná dosáhnout levnějšího financování podnikatelských inovací nebo se dokáže lépe prosadit na trhu prostřednictvím nižších nákladů. V jiných případech může být naopak výhodnější variantou rozdělení obchodní společnosti. Stimulem rozdělení velké korporace na menší je schopnost lépe se adaptovat na měnící se tržní prostředí. Rozdělení, jako jedna z přeměn obchodních společností, se v praxi využívá zejména k oddělení zdravé části firmy od té problémovější, kde je zájmem vlastníků ponechat si obě tyto části. Ekonomicky horší část podniku je ponechána svému osudu nebo se spojí se strategickým partnerem, jenž ji pomůže se z problému dostat. Ekonomicky zdravá část podniku buď založí zcela novou samostatnou společnost, nebo se sloučí s jinou firmou, čímž spolu vytvoří efektivnější celek. Společnosti, která se pro přeměnu rozhodnou, si musí uvědomit, že to není jednoduchou záležitostí, jak z časového tak i finančního hlediska. Jedná se o dlouhodobý proces, který v některých případech může trvat i déle než jeden rok. Vedle rozdělení obchodní společnosti se vyskytují i jiné alternativy, jak naložit s problémovou částí podniku. Jednou z těchto možností je prodej části podniku, za předpokladu, že prodávaná část bude tvořit samostatnou organizační složku mající vlastní předmět podnikání. Obdobně jako při přeměnách nedochází při prodeji části podniku k zániku subjektu. Na druhou stranu je prodej části podniku oproti přeměně rozdělením považován za jednoduchou a rychlou operaci upravenou v obchodním zákoníku. Pokud bude chtít společnost odprodat problémovou část podniku, musí si uvědomit, že se to podepíše na kupní ceně. Nejvýhodnější je totiž prodat podnik nebo jeho část, který je na vzestupu. Rostoucí výkonnost se nám projeví v možnosti stanovení vyšší kupní ceny. Naopak odprodej části podniku, který se topí v dluzích, může být v krajních případech jedinou možností, jak zajistit jeho další fungování.

8

2

Cíl a metodika práce

2.1 Cíl práce Cílem diplomové práce je vyhodnocení právních, účetních a daňových dopadů při rozdělení obchodní společnosti v rámci České republiky. Na fiktivně vytvořené společnosti s ručením omezeným bude realizována přeměna rozdělení odštěpením se vznikem nové obchodní společnosti stejné právní formy a to v souladu se zákony platnými do konce roku 2011. Pozornost bude věnována na vzájemné souvislosti mezi právními, účetními a daňovými ustanoveními před a po rozdělení a to jak z pohledu rozdělované společnosti, tak i z pohledu nově vzniklé společnosti. V právní části bude uveden důvod rozhodnutí společníků včetně zachycení časových úkonů, které musí rozdělovaná společnost v souvislosti s přeměnou vykonat. V účetní části budou rozebrány možné postupy a jednotlivé účetní operace, jenž musí rozdělovaná společnost a nástupnická společnost ve svém účetnictví v souvislosti s přeměnou evidovat. V daňové části práce budou početně zobrazeny dopady daně z nemovitosti, daně z převodu nemovitosti, daně silniční, daně z přidané hodnoty a daně z příjmů včetně nastínění možností vypořádání se zálohy na daň z příjmů v rámci příslušné platné legislativy. Přeměny obchodních společností jsou považovány za dlouhodobý a finančně náročný proces. Společnosti se proto snaží najít i jiné alternativy, jak s podnikem nebo jeho částí naložit. Jednou z možností může být prodej podniku nebo jeho části. Zbývající část vlastní práce bude zaměřena na vyhodnocení právních, účetních a daňových dopadů, pokud by fiktivně vytvořená společnost místo rozdělení odštěpením uskutečnila prodej odštěpované části. V závěru práce bude provedena vzájemná komparace mezi právními, účetními a daňovými dopady při rozdělení odštěpením obchodní společnosti a prodejem části podniku. Cílem práce je poukázat na rozdíly v právní a účetní oblasti při rozdělení odštěpením a prodejem části podniku včetně porovnání jejich daňové zátěže z pohledu daně z příjmů, daně z nemovitosti, daně z převodu nemovitosti, daně silniční a daně z přidané hodnoty. Snahou bude stanovit vhodnou kombinaci právních, účetních a daňových ustanovení vedoucí k optimalizaci daňové zátěže u obou zvolených alternativ. Součástí práce bude také nastíněna novela zákona o přeměnách, která je v současné době před podpisem prezidenta.

2.2 Metodika práce Před zpracováním záměru diplomové práce se autor nejdříve seznámil s odbornou literaturou a legislativou zabývající se rozdělením obchodních společností a prodejem podniku nebo jeho části. Po nastudování literatury byly shromážděny potřebné informace k vypracování literární rešerše a praktické části zahrnující vlastní práci autora. Při zpracování práce byly použity standardní metody, které se běžně vyskytují v závěrečných, vědeckých či odborných prací. Zahrnují se sem metody dedukce, indukce, syntézy, analýzy a také metody typu deskripce, komparace, standardních matematických metod a metoda zjišťovací. Metoda deskripce představující popis jednotlivých částí, byla především využita v teoretické části diplomové práce. Na základě této metody byly vymezeny základní pojmy týkající se právních, účetních a daňových aspektů při rozdělení obchodní společnosti a při prodeji podniku nebo jeho části. Za použití této metody se vycházelo z odborných

9

článků, publikací, z právních, účetních a daňových ustanovení ve znění pozdějších předpisů a internetových zdrojů zabývající se uvedenou problematikou. Před vytvořením fiktivní společnosti byly autorem nejdříve prostudovány projekty přeměn, znalecké posudky, konečné účetní rozvahy, výkazy zisku a ztrát a zahajovací rozvahy obchodních společností, u kterých bylo uskutečněno rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti po roce 2008. Výše uvedené dokumenty a výkazy byly dohledány na veřejně dostupných webových stránkách Obchodního rejstříku a Sbírky listin. Použitím metody indukce došlo k zobecnění zjištěných poznatků, které byly následně použity k vytvoření fiktivní obchodní společnosti s ručením omezeným pod názvem Luta. V praktické části vlastní práce byla použita metoda analýzy, jejímž předmětem je zkoumání detailů a podrobností v očekávání lepšího pochopení dané problematiky. První část vlastní práce byla zaměřena na rozdělení odštěpením společnosti Luta se vznikem nové společnosti Pema s rozhodným dnem k 1. 1. 2011 včetně posouzení právních a účetních dopadů, prostřednictvím kterých by mohla být dosažena optimalizace daňové zátěže. Protože jsou přeměny obchodních společností považovány za složitý, časově a finančně náročný proces, hledá řada společností i jiné alternativy, jak se svým podnikem naložit. Jednou z nich může být prodej části podniku. Vzhledem k této skutečnosti byla druhá část vlastní práce věnována prodeji části podniku, jenž se měl v rámci přeměny rozdělením odštěpit. Prodej části společnosti Luta byl uskutečněn ke dni účinnosti smlouvy, tj. k 1. 1. 2011. Obdobně jako při rozdělení odštěpením společnosti Luta byly v této části práce zohledněny právní a účetní dopady, prostřednictvím kterých by mohla být dosažena daňová optimalizace. Metoda analýzy byla použita na posouzení výhodnosti zvolených alternativ z pohledu daňového zatížení (daně z příjmů, daně z přidané hodnoty, aj.) s ohledem na právní a účetní souvislosti. Ve vlastní práci byla dále použita metoda zjišťovací umožňující lepší orientaci, jak postupovat v daňové problematice, jenž ze zákonů přímo nevyplývá. Příkladem může být postup rozdělení záloh na daň příjmů z důvodu rozdělení obchodní společnosti nebo prodeje části podniku. Uvedený postup vychází z praktických příkladů poskytnutých místně příslušným správcem daně města Prostějov. V části vlastní práce byly také použity ustálené matematické metody pro zjištění daňového zatížení daně z příjmů, daně z nemovitosti, daně z převodu nemovitosti, daně z přidané hodnoty a daně silniční. Hodnoty zjištěné touto metodou byly stěžejním podkladem pro provedení metody komparace. Bez těchto dvou metod by nebylo možné dojít k závěru a tím k naplnění nadefinovaného cíle. Komparativní metoda byla využita v závěrečné části vlastní práce. Poukazuje na vzájemné rozdíly v právní a účetní oblasti při rozdělení odštěpením společnosti Lutu se vznikem nové obchodní společnosti Pema a prodejem části podniku společnosti Luta se snahou dosáhnou optimalizace daňové zátěže za zdaňovací období roku 2011. V diplomové práci byla také použita metoda dedukce a syntézy. Metoda dedukce je úsudek, prostřednictvím kterého se od základních nadefinovaných předpokladů dostává vytouženého závěru. S touto metodou úzce souvisí již použitá metoda indukce, která představuje zobecnění platných závěrů. Metodou syntézy jsou dílčí závěry a ostatní zjištěné poznatky v celé práci sloučeny pro vyjádření komplexního výsledku diplomové práce. Uvedené metody byly použity k vypracování závěru diplomové práce, v rámci kterého byla vyvozena výhodnější alternativa při nakládání s podnikem s ohledem na právní, účetní a daňová ustanovení platná na rok 2011 v rámci území České republiky.

10

3

Literární rešerše

3.1 Historický vývoj právní úpravy přeměn obchodních společností Právní úprava fúzí a rozdělení společnosti s ručením omezeným (dále jen s. r. o.), akciové společnosti (dále jen a. s.) a družstev existovala již za prvorepublikové doby. Tyto předpisy byly během 2. světové války zanechány pouze v nedokončené podobě o sloučení, splynutí a rozdělení národních podniků, které nemají s dnešní úpravou přeměn nic společného. Novodobá historie se na území České republiky (dále jen ČR) odvíjí od roku 1991, a to přijetím Obchodního zákoníku č. 513/1991 Sb. (dále jen ObchZ), který upravoval přeměnu obchodních společností v období od 1. 1. 2000 do 30. 6. 2008. Přeměna byla vymezena v § 69 ObchZ v původní návaznosti na Občanský zákoník (dále jen ObčZ) nevyhovujícím způsobem, neboť pro jednotlivé formy obchodních společností a družstva existovala zvláštní dílčí ustanovení. Podle Dvořáka (2008, s. 1−2) byla tato úprava nedostatečná a proto musela být postupně novelizována a zpřesňována. a) b)

První novela č. 142/1996 Sb. byla v rozporu s požadavky na práva ES/EU1. Druhá novela č. 370/2000 Sb. byla výraznějším zásahem do českého právního řádu.

Podle druhé novely došlo k implementaci komunitární směrnice2 do tuzemského práva, čímž zajistila přenos principů práva ES/EU do ObchZ. Směrnice na jednu stranu zajistila, že ObchZ již obsahoval přeměny obchodních společností a družstev. Na druhou stranu narušil dosavadní strukturu tohoto zákona, který se vyznačoval následujícími nedostatky: 1. 2. 3.

Neexistovala obecná právní úprava přeměn, tzn. právní úprava vnitrostátních fúzí a rozdělení a. s. v ObchZ se vztahovala na všechny právní formy ostatních korporací. Systém normativních odkazů byl složitý a výkladově náročný. Všechny právní formy obchodních společností byly přijetím Třetí a Šesté směrnice ES/EU zatíženy restrikcemi, které se vztahovaly pouze na právní formu a. s. Vzhledem k rozdílné právní úpravě a. s. a ostatních korporací byly normativní odkazy obtížně realizovatelné.

Vstupem do Evropské unie se ČR zavázala implementovat do svých právních řádů směrnice vydávané ES/EU. Významnou směrnicí zabývající se přeměnou obchodních společností byla Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/56/ES, o příhraničních fúzích kapitálových společností nazývána „Desátá směrnice“, kterou musela ČR transponovat do svého právního řádu nejpozději do 15. 12. 2007. Tato norma má zakládat sjednocené obchodněprávní řešení, jenž je současným východiskem pro účetní řešení. Absence jednoduché a přehledné právní úpravy přeměn obchodních společností přinutila zákonodárce ČR k přesunu této právní úpravy do zcela nového samostatného zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen PřemZ). Zákon nabyl účinnost od 1. 7. 2008, jehož obsahem je vnitrostátní a přeshraniční fúze, rozdělení, změna právní formy obchodní společnosti a převod jmění na společníka (Skálová, 2009, s. 201; Vomáčková, 2009, s. 355; Eliáš, 2010, s. 87).

1 2

ES – Evropské společenství, EU – Evropská unie. Směrnice, které ovlivnily vývoj práva upravující přeměny společností: Třetí směrnice Rady č. 78/855/EHS, o fúzích akciových společností; Šestá směrnice Rady č. 82/891/EHS, o rozdělení akciových společností; Desátá směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2005/56/ES, přeshraničních fúzích kapitálových společností.

11

3.2 Právní úprava rozdělení obchodní společnosti v současnosti I přes rozsáhlou novelizaci obsahoval nový zákon o přeměnách stále četné nedostatky, které byly částečně odstraněny dílčími novelami, a to zákonem č. 215/2009 Sb. a zákonem č. 227/2009 Sb. Podle poslední právní úpravy je zákon o přeměnách korporací členěn na obecná ustanovení (§ 1−59 PřemZ) a zvláštní úpravy (§ 60−389 PřemZ), které se postupně zabývají vnitrostátní a přeshraniční fúzí, rozdělením, převodem jmění na společníka a změnou právní formy (Eliáš, 2010, s. 86−87). Přehled jednotlivých forem přeměn je uveden v § 2 PřemZ (Dvořák, 2008, s. 6): a)

Fúze (upraveno v § 60−242) představuje spojování obchodních společností, v jejímž důsledku je snížení počtu právnických osob (dále jen PO). b) Rozdělení obchodní společnosti (upraveno v § 243−336) nabývá řadu podob. Důsledkem této přeměny bývá zpravidla zvýšení počtu PO. c) Převod jmění na společníka (dále upraveno v § 337−359) je situací, kdy společník převezme část obchodního jmění, na které má účast. Tato forma přeměny je obdobou fúze sloučením. d) Změna právní formy (upraveno v § 360−384) neboli transformace umožňuje změnit určitou právní formu na jinou. Při změně zůstává totožnost korporace zachována. V korporaci se pouze mění vnitřně právní poměry a právní postavení společníků (§ 360 PřemZ). Vzhledem k tématu diplomové práce se bude následující text podrobněji zabývat pouze formou rozdělení společnosti s ručením omezeným.

3.2.1 Rozdělení společnosti s ručením omezeným Rozdělení obchodní společnosti je v podstatě proces zrcadlově obrácený k procesu fúze a převodu jmění na společníka. Rozdělování se obvykle provádí s cílem uskutečnit dříve či později nové spojení. Tento proces je možné podle dosavadní české právní úpravy PřemZ provést jen vnitrostátně, neboť pro přeshraniční rozdělení neexistuje na evropské ani na národní úrovni právní úprava (Dvořák, 2008, s. 217−227). Z ustanovení § 246 PřemZ vyplývá, že zanikající, rozdělované i nástupnické obchodní společnosti musí mít při rozdělení stejnou právní formu s výjimkou křížového rozdělení mezi osobními společnostmi na jedné straně a kapitálovými společnostmi na straně druhé. Možné subjekty rozdělení obchodních společností jsou uvedeny v Příloze 1. Při rozdělení s. r. o. dochází podle § 68 odst. 2 ObchZ ke zrušení či zániku bez likvidace, protože jmění rozdělované společnosti přechází na jejího právního nástupce. Právním nástupcem společnosti může být jiná obchodní společnost, nově vzniklá obchodní společnost nebo společník původní obchodní společnosti (Eliáš, 2010, s. 250). Nástupnické společnosti mohou mít při rozdělení s. r. o. podle § 312 PřemZ tuto právní formu: a) b) c)

pouze s. r. o., pouze a. s., jedna nebo více nástupnických společností může mít právní formu s. r. o. a jedna nebo více nástupnických společností může mít právní formu a. s.

12

Podle ustanovení § 243 PřemZ může rozdělovaná korporace získat následující formu: a)

Rozdělení se vznikem nových obchodních korporací (§ 244 ods. 1 a § 245 odst. 1 PřemZ) je situace, kdy rozdělující se korporace zanikne bez likvidace. Místo ní vznikají nové obchodní společnosti, které převezmou jmění včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů původní korporace.

Obr. 1: Rozdělení společnosti se vznikem nových společností Zdroj: Vomáčková (2009, s. 358), upraveno.

b)

Rozdělení sloučením3 (§ 244 odst. 1 a § 245 odst. 2 PřemZ) je kombinací rozdělení a fúze sloučením. Rozdělující se společnost zaniká bez likvidace, přičemž část jejího jmění přebírají nejméně dvě již existující korporace.

Obr. 2: Rozdělení společnosti sloučením Zdroj: Vomáčková (2009, s. 358), upraveno.

c)

Rozdělení kombinací se vznikem nových korporací nebo rozdělení sloučením je případ, kdy se zanikající korporace rozdělí nejméně na dva celky. Z jednoho celku vznikne nová korporace a druhý celek splynutím do sebe pojme již existující korporace.

Obr. 3: Rozdělení kombinací se vznikem nových společností nebo rozdělení sloučením Zdroj: Vomáčková (2009, s. 359), upraveno.

3

Splynutí korporací je odlišným procesem od sloučení. Při splynutí dochází k zániku dvou nebo více korporací, jemuž přechází zrušení bez likvidace. Např. při fúzi všechny fúzující korporace vytvářejí novou korporaci.

13

d) Rozdělení odštěpením (§ 244 odst. 2 a § 245 odst. 3, 4 PřemZ) je situace, kdy se rozdělovaná korporace neruší ani nezaniká. Vyčleněná část jejího jmění přejde na existující nebo vznikající jednu nebo více nástupnických korporací včetně společníků a členů rozdělované korporace. Rozdělení odštěpením může nabývat následujících forem: 1.

Rozdělením se vznikem jedné nebo více nových korporací je případ, kdy rozdělovaná korporace ze sebe vyčlení alespoň jeden dílčí celek, z kterého se vytvoří nová korporace.

Obr. 4: Rozdělení odštěpením nových společností Zdroj: Vomáčková (2009, s. 359), upraveno.

2.

Rozdělení odštěpením sloučením je případ, kdy rozdělovaná korporace ze sebe vyčlení alespoň jeden dílčí celek, který vplyne v důsledku splynutí do jiné již existující korporace.

Obr. 5: Rozdělení odštěpením se sloučením Zdroj: Vomáčková (2009, s. 359), upraveno.

3.

Kombinace rozdělení odštěpení se vznikem jedné nebo více korporací a rozdělení odštěpením sloučením je kombinací, při níž rozdělovaná korporace vyčlení více částí svého jmění, přičemž alespoň z jedné části vznikne nová korporace a další části se sloučí s již existující korporací (Eliáš, 2010, s. 88−89).

Výjimkou při rozdělení je jednočlenná s. r. o., na kterou existuje zvláštní zákonné omezení. Podle § 105 odst. 2 ObchZ není zanikající nebo rozdělované jednočlenné s. r. o. dovoleno rozdělení se vznikem nových s. r. o. a rozdělení odštěpením se vznikem jedné nebo více nových s. r. o. Podle této právní úpravy nemůže být společnost jediným zakladatelem a společníkem jiné s. r. o. (Dvořák, 2008, s. 242).

14

3.2.2 Důvody rozdělení obchodní společnosti Ekonomické důvody Rozdělení velké korporace na menší umožňuje společnosti se lépe přizpůsobit měnícím se podmínkám na trhu, ale i neočekávaným zvratům uvnitř společnosti. Nejčastější příčinou rozdělení obchodní společnosti je oddělení zdravé části firmy od té problémovější se zájmem vlastníků ponechat si obě tyto části. Důvodem rozdělení mohou být i vnitřní rozpory mezi společníky, kdy vzájemné vztahy ochladnou a jejich vize o společnosti se začíná odlišovat. Doposud bezproblémové vztahy uvnitř společnosti mohou být také narušeny ambiciózním společníkem, jenž získal podíl ve společnosti prostřednictvím dědického řízení. V rámci společnosti by chtěl provést významné změny, se kterými však nemusí část společníků souhlasit. Daňové důvody Vlastní proces rozdělení nevede podle Sedláčka (2009, s. 83) bezprostředně ke vzniku výsledku hospodaření, který by přímo ovlivňoval velikost daňové povinnosti z titulu daně z příjmů. Příjmy, které vzniknou nástupnické společnosti z důvodu přecenění majetku a závazků se pro účely rozdělení společnosti nezahrnují do základu daně. Otavová (2010) však uvádí, že v některých případech může být rozdělení společnosti odštěpením a poté následný prodej obchodního podílu daňově výhodnější než přímý prodej majetku. Například v případě s. r. o., kde společníci (FO, které nemají obchodní podíl jako součást obchodního majetku) splňují časový test pěti let účasti na společnosti pro dosažení osvobození příjmů z prodeje obchodního podílu od daně. Daňově je to zajímavé, neboť po vyčlenění majetku určeného k prodeji z existující s. r. o. do nově vzniklé společnosti mohou společníci při následném prodeji svých obchodních podílů na nové „tlustší“ společnosti získat příjmy, které budou od daně z příjmu osvobozeny4. Celková přeměna obchodní společnosti při rozdělení, není záležitostí jednoho či několika dnů. Je to dlouhodobý proces, v jehož rámci jsou důležité určité okamžiky jako rozhodný den, projekt přeměny, zpráva o přeměně, stanovení znalce, informace o přeměně, ochrana věřitelů, právní účinky přeměny, právo na dorovnání, odpovědnost za škodu aj. Vše je završeno uložením projektu do sbírky listin obchodního rejstříku (dále jen OR) včetně zveřejnění a poskytnutí informací společníkům ještě před schválením přeměny (Doleček, 2009). S přeměnou je spojená celá řada časově náročných a finančních povinností (náklady na notářský zápis, znalecké ocenění, atd.).

3.2.3 Postup rozdělení společnosti s ručením omezeným Přípravu na přeměnu a povinnosti s ní související vždy vykonává statutární orgán, neboť jen on má generální jednatelskou působnost. Nikdo jiný tak učinit nemůže, ani ne prokurista. Postup přeměny rozdělení probíhá podle Dvořáka (2008, s. 8) následovně: 1) 2)

4

Návrh myšlenky statutárním orgánem směřující k realizaci přeměny. Příprava projektu včetně náležitostí, které musí projekt rozdělení obsahovat (uvedené v ustanovení § 250−280 PřemZ). Jedná se o veškerá ekonomická, právní, účetní, administrativní aj. opatření, jež jsou nutná pro přípravu přeměny.

Nutno poznamenat, že se jedná spíše o spekulativní oblast.

15

3)

4)

5)

Po dokončení přípravné fáze vyhotoví statutární orgán zprávu o přeměně (za podmínek stanovených v ustanovení § 24−27 PřemZ), ve které se písemně uvede, jaké má přeměna dopady na právní a hospodářskou situaci společníků a věřitele s ohledem na dobytnost jejich pohledávek. Popíše jaké problémy jsou spojené s oceňováním pro účely určení výměnného poměru účastí společníku. Při přeměně se schvaluje nejen vlastní projekt přeměny, ale i další dokumenty, jejichž schválení je stanovené zákonem. Mezi tyto dokumenty spadají účetní závěrky, zahajovací rozvahy, aj. Dnem schválení nabývá projekt účinnosti, jestliže není stanoveno jinak. Podléhá-li projekt udělení souhlasu příslušným orgánem veřejné moci jako např. Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže, Českou národní bankou apod., nabývá účinnost dle § 47 odst. 1 ObčZ dnem právním moci, ve kterém příslušný orgán udělil povolení.

3.2.4 Schválení a zveřejnění projektu rozdělení Rozdělení obchodní společnosti je uskutečněno na základě tzv. projektu přeměny. Dle ustanovení § 14 PřemZ musí mít písemnou podobu. Projekt je vypracován podle § 15 PřemZ statutárními orgány zúčastněných společností, které jej musí schválit ve stejném znění. Souhlas musí mít podobu notářského zápisu, který je přílohou projektu rozdělení (Dvořák, 2008, s. 14−15; Eliáš, 2010, s. 91). Projekt rozdělení podle Otavové (2010) a Děrgela (2009) musí obsahovat: - firmu, sídlo, identifikační číslo a právní formu všech zúčastněných společností, - v jaké struktuře přebírá nástupnická společnost složky vlastního a cizího kapitálu zanikající nebo rozdělované společnosti, jež nejsou závazkem, - rozhodný den rozdělení, - určení, jaký majetek a závazky a kteří zaměstnanci přecházejí na jednotlivé nástupnické obchodní společnosti nebo zůstávají rozdělované společnosti. - schválení výměnného poměru, tj. vymezení podílů společníků rozdělované společnosti v nástupnické společnosti. - projev vůle obchodní společnosti se rozdělit, aj. Zveřejnění přípravy rozdělení Statutární orgán všech zúčastněných s. r. o. je povinen podle § 33 PřemZ alespoň 1 měsíc před dnem, kdy má být rozdělení schváleno, uložit projekt rozdělení do sbírky listin OR. V stejné lhůtě musí také zveřejnit oznámení o uložení projektu rozdělení v Obchodním věstníku. Dnem zápisu přeměny do OR podle § 59 PřemZ nastávají právní účinky. Další povinností statutárních orgánů zúčastněných společností je shromáždit a poskytnout úplné informace vycházející z ustanovení § 34 a § 285 PřemZ všem společníkům, na základě kterých o rozdělení rozhodují. Tyto informace musí být zaslány nejméně 2 týdny před stanoveným dnem zasedání valné hromady (Dvořák, 2008, s. 246−247). Schválení přeměny Schválení přeměny musí být podle § 17 PřemZ schváleno valnou hromadnou. Pro přijetí usnesení se vyžaduje alespoň souhlas ¾ společníků přítomných na zasedání valné hromady. Jestliže se při rozdělení mají změnit práva společníků nebo některé z nich, je požadován podle § 20 PřemZ souhlas všech společníků, jejichž práva se mění (Dvořák, 2008, s. 248).

16

3.2.5 Stanovení znalce pro rozdělení a ocenění jmění Ocenění jmění posudkem znalce má vždy podle § 253 PřemZ povinnost zanikající s. r. o. při rozdělení se vznikem nových s. r. o. nebo při rozdělení sloučením. Při rozdělení odštěpením s. r. o. nechává rozdělovaná společnost ocenit posudkem znalce pouze odštěpovanou část svého jmění. Podle autora diplomové práce „Aktuální otázky znalecké činností“ Petra Škocha (2011, s. 20) „je správný výběr znalce možná důležitější, než se na první pohled zdá“. Znalci by se tím vyvarovali situacím, kdy by posuzovali věci, které jim odborně a teoreticky vůbec nepřísluší. Znalec, jenž byl společností jmenován pro rozdělení, se může současně stát znalce pro ocenění jmění, má-li tato část přecházet na jedinou nástupnickou společnost. Znalecký posudek vyhotovuje ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny, tzn. ke dni zpracování konečné účetní závěrky, který bývá součástí znalecké zprávy o rozdělení. Výhodou přecenění je přecenění na reálnou hodnotu majetku. Naopak nevýhodou je vyšší finanční náročnost a vyšší náročnost na zpracování účetních a právních dokumentů (Dvořák, 2008, s. 245−246; Skálová, 2009, s. 209−210). Ocenění jmění zanikající společnosti je nutné pro stanovení výše základního kapitálu nově vzniklých společností (Děrgel, 2009).

3.2.6 Výměna nebo přidělení obchodních podílů nástupnickou společností Výměna nebo přidělení obchodních podílů nástupnickou s. r. o. je řešeno v § 289 PřemZ s návazností na § 97−99 tohoto zákona. K výměně nebo k přidělení obchodních podílů dochází dnem zápisu rozdělení do OR. Podle § 281−283 PřemZ se obchodní podíly dosavadních společníků nástupnické s. r. o. mění, jestliže se změní výše základního kapitálu nástupnické s. r. o. Není-li k tomu věcný důvod, obchodní podíly se u dosavadních společníků podle Dvořáka (2008, s. 252−253) nemění například: a)

při rozdělení sloučením zanikající s. r. o., které jsou v majetku nástupnické s. r. o.,

b)

kdy se vlastník (společník) vzdá práva na obchodní podíl před schválením rozdělení se vznikem nových s. r. o., příp. rozdělení sloučením, je možné revidovat připravovaný projekt rozdělení. Po schválení rozdělení se vznikem nových s. r. o., příp. rozdělení sloučením není možné revidovat schválený projekt rozdělení.

Ochrana společníků Eliáš (2010, s. 93) uvádí, že přeměna může být například příčinou poklesu hodnoty účasti. Musí být proto stanoveno, jak k výměně podílu dojde. Výměna podílů proběhne na základě výměnného poměru. Jestliže nedojde výměnným poměrem k ekvivalenci, oč společník přichází a tím co nově získá, vyrovnává se vzniklý rozdíl doplatkem na vyrovnání. Výměnný poměr není podle Vomáčkové (2009, s. 463) a Otavové (2010) používán v případě rozdělení odštěpením, protože podle § 243 písm. d) PřemZ nejsou prováděny směny. Společníkům nezanikající rozdělované společnosti zůstavají podíly na této společnosti a rovněž nabudou podíly u všech nástupnických společností. Při rozdělení odštěpením ze s. r. o. je možné, aby jeden nebo více společníků ukončilo svou účast tak, že se stanou společníky jen některé z nástupnických společností. Podle § 249 PřemZ je možné při odštěpení použít nerovnoměrný výměnný poměr za předpokladu dodržení zvláštního režimu, který zamezuje spekulacím. Například, aby účast některého ze společníků nebyla násilně ukončena ve zdravé společnosti a zároveň by se stali účastníky jen nově vzniklé odštěpené společnosti, která by byla zadlužena.

17

Právo na dorovnání, jak uvádí Dvořáková (2008, s. 251) a Vomáčková (2009, s. 365), je jedním z práv společníků specifikované v § 7 PřemZ, kterých se může společník při přeměnách vzdát. Právo na dorovnání má společník uvedený v § 46 odst. 1 PřemZ, jestliže nelze zcela stanovit rovnoměrný výměnný poměr obchodních podílů. a) b)

zúčastněné obchodní společnosti, jenž je ve vztahu k tomu podílu, který vlastnil v den schválení přeměny, který se nevzdal práva na dorovnání.

3.2.7 Výše vkladů a základní kapitálu při rozdělení Podle ustanovení § 265 PřemZ nesmí být základní kapitál nástupnické s. r. o. vyšší než hodnota části čistého obchodního majetku zanikající nebo rozdělované s. r. o. vyplývající z posudku znalce pro ocenění jmění pro nástupnickou s. r. o. (Dvořák, 2008, s. 256−258). Rozdělením s. r. o. se vznikem nových společností též právní formy se výše základního kapitálu nemění. V případě rozdělení sloučením jsou zákonem vymezena složitější pravidla pro stanovení výše základního kapitálu. Při rozdělení odštěpením nesmí být vlastní kapitál nástupnické společnosti v zahajovací rozvaze nižší než její základní kapitál (Vomáčková, 2009, s. 465). Podle § 280 PřemZ musí projekt rozdělení s. r. o. obsahovat: a)

b)

výši vkladu a výši obchodního podílu každého společníka v zúčastněné společnosti před zápisem rozdělení do OR a v nástupnické společnosti po zápisu rozdělení do OR, za předpokladu, že výše doplatku nepřekročí 10 % výši nových vkladů do základního kapitálu nástupnické společnosti, výši doplatku společníkům zúčastněných společností s pravidly pro jeho výplatu.

3.2.8 Ochrana věřitelů a dlužníků Z § 35 PřemZ vyplývá, že věřitelé zúčastněných obchodních společnosti při rozdělení se mohou domáhat v prekluzivní době5 6 měsíců o dostatečné zajištění pohledávky ještě před zápisem přeměny do OR, jestliže se zhoršila jejich dobytnost. Podle § 257 PřemZ ručí za dluhy, které přešly v důsledku rozdělení, nezanikající rozdělovaná a každá nástupnická obchodní společnost a to společně a nerozdílně až do výše čistého obchodního materiálu dle znaleckého posudku (Eliáš, 2010, s. 92; Vomáčková, 2009, s. 364).

3.3 Účetní úprava při rozdělení obchodní společnosti Účetní postupy při rozdělení obchodní společnosti jsou podle Vomáčkové (2009, s. 353−355) pracovně a organizačně náročné, neboť musí být sladěny účetní práce všech zúčastněných ÚJ. Konkrétní účetní metody a postupy do značné míry „kopírují“ právní koncepty. Při realizaci účetního zobrazení přeměn obchodních společností by měly být respektovány evropské normy a koncepty IFRS6, jenž by měly být rozumně aplikovány v obchodně právních a účetních normách platných v ČR. Prioritním cílem IFRS je interpretace údajů z účetnictví prostřednictvím účetních výkazů. Podle Ankaratha (2010, s. 1) používání jednoduchých vysoce kvalitních účetních standardů napomáhá při investičních a jiných ekonomických rozhodování přes hranice, k zvýšení tržních výkonnosti apod.

Prekluzivní lhůta = doba, jejímž uplynutím dochází k zániku práva. K zániku práva musí být splněný dvě podmínky, tj. uplynutí zákonem stanovené doby a neuplatnění práva v této době (Tomanová, 2010). 6 The International Financial Reporting Standards = Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 5

18

Vnitrostátní přeměny jsou v ČR regulovány následujícími účetními předpisy: 1)

zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen UceZ), ve znění pozdějších předpisů, upravující účetní období, uzavírání knih a vedení účetnictví, problematiku oceňování, možnost převzetí účetních cen zanikající účetní jednotky (dále jen ÚJ) či individuální ocenění jednotlivých položek.

2)

Vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení UceZ pro účetní jednotky účtující v podvojném účetnictví (dále jen Vyhláška).

3)

Českými účetními standardy (dále jen ČÚS) pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002. Zejména se jedná o ČÚS 011 – Operace s podnikem, který obsahuje základní kroky spojené s účetními povinnostmi při fúzi.

Realizace přeměny je záležitostí několika měsíců, někdy i období delší než 12 měsíců. Výchozí účetní údaje ze zahajovací rozvahy nástupnické společnosti nabývají právní účinky zpětně po uplynutí několikaměsíční lhůty (Skálová, 2009, s. 215; Vomáčková, s. 390).

3.3.1 Rozhodný den rozdělení Právní úprava rozlišuje mezi dnem účetních a právních účinků rozdělení, protože nenastávají k témuž dni. Rozhodný den má pro právní úpravu přeměny zásadní význam, neboť určuje, ke kterému dni nastávají účetní účinky rozdělení (Dvořák, 2008, s. 9). Rozhodný den rozdělení podle § 10 PřemZ je den, od něhož je jednání rozdělované obchodní společnosti považováno z účetního hlediska za jednání na účet nástupnické společnosti. Současně nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis rozdělení obchodní společnosti do OR. Nejvhodnější stanovení rozhodného dne je podle Otavové (2010) k prvnímu dni následujícího zdaňovacího období.

3.3.2 Účetní období při přeměně Účetní období při přeměně obchodní společnosti je dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců, které se shodují s kalendářním rokem nebo rokem hospodářským. Podle Dvořáka (2008, s. 10) je zapotřebí vyházet z § 3 odst. 2 a § 17 odst. 3 UceZ: a)

dosavadní účetní období všech zúčastněných společností končí ke dni předcházejícímu rozhodný den rozdělení.

b)

Rozdělovaná obchodní společnost otevírá účetní knihy k rozhodnému dni rozdělení. Od tohoto dne až do dne zápisu přeměny do OR vede účetnictví samostatně. Účetní závěrku však nestavují k poslednímu dni účetního období po rozhodném dni, pokud se den zápisu přeměny do OR uskuteční až následující období.

c)

Účetní období rozdělované a nástupnických společností začíná rozhodným dnem rozdělení a končí posledním dnem účetního období, ve kterém nastaly právní účinky rozdělení (tj. dnem zápisu do OR). Poté, co nastanou právní účinky rozdělení, upraví účetnictví zúčastněných ÚJ ke dni zápisu přeměny společnosti s účinky od rozhodného dne.

3.3.3 Účetní závěrky při rozdělení obchodní společnosti Konečnou účetní závěrku podle § 17 odst. 2 písm. j) UceZ s návazností na § 11 PřemZ sestavují ÚJ ke dni přecházejícímu rozhodný den. Jsou povinné uzavřít účetní knihy a následně sestavit podle Skálové (2009, s. 216) příslušnou účetní závěrku:

19

a)

řádnou účetní závěrku, pokud bude den přecházející rozhodný den přeměny totožný s koncem účetního období, tj. hospodářského nebo kalendářního roku. Se závěrkou musí současně zpracovat a podat daňové přiznání z daně z příjmů PO v řádném termínu.

b)

Mimořádnou účetní závěrku, pokud den předcházející rozhodný den bude ležet v průběhu standardního účetního období. Nejvhodnější variantou je zvolit si konec kalendářního měsíce z důvodů praktického zaúčtování všech účetních případů (např. kompletní náklady na nájemné, na mzdy zaměstnanců, atd.). Se závěrkou se musí také zpracovat daňové přiznání z příjmů PO a to za období předcházející rozhodnému dni, za které ještě nebylo daňové přiznání podáno, což vyplývá z § 38m zákona, č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP).

c)

Mezitimní účetní závěrku sestavovanou ÚJ podle § 19 odst. 3 UceZ v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Při sestavování se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádí jen pro účely ocenění majetku a závazku, aby byla dodržena zásada opatrnosti. Cílem sestavění této závěrky je poskytnou společníkům zúčastněných společností dodatečné informace o vývoji společnosti od rozhodného dne přeměny.

Obsah konečné účetní závěrky Obsah konečné účetní závěrky je ustanoven účetními předpisy. Odlišnosti od řádné účetní závěrky jsou uvedeny: 1)

v § 27 UceZ, který se týká požadavků na ocenění majetku reálnou hodnotou,

2)

ve Vyhlášce § 6 Dlouhodobý nehmotný majetek, § 7 Dlouhodobý hmotný majetek a § 54 Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty při vnitrostátní fúzi nebo rozdělení ÚJ, kde je upravena možnost vzniku goodwillu a oceňovacích rozdílů k nabytému majetku a metoda zaúčtování rozdílů z přecenění.

3)

ČÚS č. 011 – Operace s podnikem. V tomto ČÚS je dána možnost, aby při přeměnách zúčastněné ÚJ rozhodly o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku, o goodwillu příp. badwillu7, o opravných položkách k jednotlivým druhům majetku, o přechodných aktivech a pasivech a o rezervách (Skálová, 2009, s. 218).

Problematika přeceňování aktiv a závazků se při přeměnách obchodních společností podle Vomáčkové (2009, s. 379) promítají do vlastního kapitálu třemi způsoby: 1)

fond z přecenění při přeměnách – oceňovací rozdíl z přecenění při přeměnách,

2)

fond z přecenění majetku a závazků – oceňovací rozdíl z přecenění majetku a závazku,

3)

výsledek hospodaření běžného období.

Při vykazování se dává přednost fondu z nového ocenění či výsledku hospodaření, neboť samostatné vykazování přeměny v položkách vlastního kapitálu účetních závěrek poskytuje podrobnější informace. Podkladem k ocenění jsou účetní výkazy a případný soupis majetku nástupnické společnosti. Podle Otavové (2010) se používají tyto metody:

7

Badwill je označován jako záporný goodwill (tzn. opak goodwillu). Představuje negativní dopad, který pociťují společnosti v podobě snížení příjmů, ztráty zákazníků nebo dodavatelů, ztráty podílů na trhu apod. Vytváří špatnou pověst či špatné jméno podniku, jenž plyne z jeho způsobu fungování (E-conomic.com, 2002; Az-data.net, 2009).

20

a)

metoda účetní hodnoty (založená na stavových veličinách) akceptující především majetkovou stránku podniku. Hodnotu podniku popisuje jako hodnotu aktiv, hodnotu vlastního jmění jako rozdíl hodnoty aktiv a hodnoty cizích zdrojů,

b)

metoda substanční (věcné hodnoty), která ocení jednotlivé majetkové části z pohledu nákladů na znovupořízení s vyjádřením míry opotřebení.

3.3.3.1 Oceňovací rozdíly z přecenění při zobrazení v pasivech V českých účetních předpisech byl pro přeměny obchodních společností zvolen koncepční přístup oceňování na reálnou hodnotu. Podle § 24 odst. 2 písm. b) UceZ se majetek a závazky oceňují reálnou hodnotou ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje (Vomáčková, 2009, s. 374). Postup ocenění při přeměnách společností, jak uvádí Skálová (2009, s. 220-221), je následující: 1)

nejprve budou přeceněny na reálnou hodnotu položky, jenž jsou v souladu s § 27 odst. 1 UceZ. Jedná se o určené cenné papíry, deriváty, majetek a závazky zajištěné deriváty atd. Nové ocenění se v účetnictví promítá rozvahově nebo výsledkově a to podle toho, kterého majetku se to týká. Při přecenění se použije kapitálový fond evidovaný na účtu 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

2)

Majetkové účasti představující podíl s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, mohou být podle § 51−53a vyhlášky s návazností na § 27 odst. 1 UceZ oceněny ekvivalencí, která je považována za ocenění reálnou hodnotou. Důsledky ekvivalenčního ocenění se promítnou rozvahově na syntetický účet 414.

3)

Posledním krokem je ocenění ostatního majetku (např. budovy, pozemky, zásoby), které se běžně na reálnou hodnotu nepřeceňují. Rozdíly mezi účetními8 a reálnými hodnotami majetku zanikajících ÚJ jsou zachyceny na syntetický účet 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách a promítnuty v položce pasiv. Na tento kapitálový fond se zpravidla účtuje zvýšení hodnoty aktiv. Pokud se reálná hodnota z nového ocenění aktiva nebo závazku odlišuje od původní daňové hodnoty, je nutné tento fond snížit o částku odloženého daňového závazku.

3.3.3.2 Rozhodnutí o postupu z pohledu aktiv Postup, zda ÚJ použije převzetí účetních hodnot nebo individuální ocenění jednotlivých položek majetku, bude záviset podle Skálové (2009, s. 222) na struktuře majetku, jeho stáří a stáří jeho „historického ocenění“, na budoucích záměrech nástupnické ÚJ (prodej majetku, restrukturalizace, pokračování výroby) a v některých případech i na daňových důvodech. Postup s převzetím účetních hodnot Tato metoda se používá spíše v zahraničí. V ČR má tento postup v účetnictví nástupnické společnosti mnoho odpůrců, protože majetek bude vykázán v účetních zůstatkových cenách. Nebude docházet ke změně oceňování majetkových účastí ekvivalencí, nebudou rušeny oprávky k odpisovanému majetku a současně ÚJ budou moci převzít účetní i zákonné opravné položky. Zaúčtování rozdílu mezi vlastním kapitálem a hodnotou čistého obchodního majetku dle znaleckého ocenění zanikající společnosti proběhne na aktivním účtu ve skupině 02 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku souvztažně s pasivním účtem 418.

8

Zpravidla původní pořizovací cenou.

21

Postup s individuálním oceněním V případě jednoduché struktury majetku společnosti při sloučení, splynutí nebo odštěpení dochází k tomu, že se zaúčtuje jednotlivé přecenění majetku na tržní ceny dle znaleckého posudku se vznikem goodwillu. U oceňování však mohou nastat níže uvedené problémy: a.

Nový a starý goodwill nebo oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Pro zachycení přecenění společnosti v konečné účetní závěrce zanikající společnosti existují dvě metody. Při výběru musí ÚJ přihlédnout k věrnému a poctivému obrazu skutečnosti v účetnictví, popř. zvolenou metodu konzultovat s auditorem: 1.

metoda oceňující jednotlivé složky souboru majetku. Z vyhlášky § 6 odst. 3 písm. d) vyplývá, že může být vykázán goodwill, příp. badwill:

Goodwill = ocenění podniku jako celku – Σ individuální znalecké ocenění - závazky kladný goodwill - individuální znalecké ocenění < ocenění podniku jako celku,

-

-

účetně se odpisuje 60 měsíců (tj. 5 let) rovnoměrně od rozhodného dne do nákladů,

-

účetní zachycení odpisu

+ částka

55x/07x

(např. 551, 557/075, 077),

záporný goodwill - individuální znalecké ocenění > ocenění podniku jako celku,

2.

-

účetně se odpisuje 60 měsíců rovnoměrně do výnosů,

-

účetní zachycení odpisu

+ částka

07x/ 64x (např. 077/648).

Metoda oceňující podnik jako celek. Z vyhlášky § 7 odst. 10 vyplývá, že může být vykázán oceňovací rozdíl (dále jen OceňR) k nabytému majetku:

Oceňovací rozdíl = ocenění podniku jako celku – Σ účetní ceny majetku – závazky kladný OceňR – účetní ceny majetku snížené o závazky < ocenění podniku jako celku, -

účetně se odpisuje 180 měsíců (tj. 15 let) rovnoměrně do nákladů,

-

účetní zachycení odpisu

+ částka

55x/08x

(např. 557/ 087),

pasivní OceňR − účetní ceny majetku snížené o závazky > ocenění podniku jako celku, -

účetně se odpisuje 180 měsíců rovnoměrně výnosů,

-

účetní zachycení odpisu

+ částka

08x/64x

(např. 087/648),

neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu se odepíše jednorázově ke dni vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného (dále jen DNM) nebo hmotného majetku (dále jen DHM). Goodwill nebo oceňovací rozdíl vzniklý v minulosti při vkladu nebo přeměně společnosti bude ÚJ chtít zpravidla rozpustit v návaznosti na nové ocenění majetku znalcem. Při jednorázovém odpisu goodwillu u zanikající společnosti může vzniknout snížení účetního hospodářského výsledku až ztráta, která se může přenést na právního nástupce (Skálová, 2009, s. 223).

22

b.

Přecenění majetku s oprávkami

Účetní předpisy u odpisovaného majetku (DHM, DNM) neuvádějí, zda je nutné zrušit oprávky u majetku přeceněného na reálnou hodnotu. Obecným principem přecenění na reálnou hodnotu je změna brutto hodnoty, tj. účtování přímo proti účtu příslušného majetku. Možné postupy při zúčtování: - přecenit majetek na reálnou hodnotu vykázanou jako brutto hodnota aktiva a zrušení oprávek proti účtu 418, nebo - nedojde ke zrušení oprávek. Nástupnická společnost převezme přeceněnou brutto hodnotu, přičemž na oprávky a znalecké ocenění nenaváže, neboť na něj bude navazovat netto hodnota aktiva. c.

Majetek s opravnou položkou

O opravných položkách k příslušnému majetku rozhoduje zúčastněná ÚJ při sestavování konečné závěrky ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny podle ČÚS 011 bodu 2.1. V případě, že opravné položky k příslušnému majetku budou převáděny na nástupnickou ÚJ, je nutné tyto položky vyjádřit v zahajovací rozvaze. O oceňovacích rozdílech mezi původní účetní hodnou a reálnou hodnotou účtují ÚJ podle níže uvedených účetních metod: - tvorba opravných položek je zaúčtována pomocí nákladových účtů, nebo - kapitálové zaúčtování přecenění při přeměně je proti účtu 418 (Skálová, 2009, s. 226). Uvedené způsoby přecenění budou vykázány v konečné účetní závěrce, přičemž ovlivní výsledek hospodaření za účetní období předcházející přeměně. Z pohledu daní nemá volba metody zaúčtování žádný daňový vliv (Skálová, 2009, s. 227−228). Zákonné opravné položky u pohledávek Způsob a výše tvorby opravné položky pro daňové účely je dán zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZoR). Z § 24 odst. 2 písm. i) ZDP vyplývá, že opravné položky u nástupnické společnosti mohou být daňovým výdajem. Předpokladem daňové uznatelnosti je, že jsou vytvořeny podle ZoR, přičemž tvorba opravných položek bude vždy zaúčtována a podle § 24 odst. 9 ZDP bude nástupnická společnost pokračovat v jejich tvorbě jako by ke změně v osobě věřitel nedošlo. U pohledávek z obchodního styku není vhodné účtovat změnu reálné hodnoty snížením pohledávky souvztažně s účtem 418. Způsob zaúčtování přecenění pohledávek na reálnou hodnotu má totiž daňové dopady na daň z příjmů PO (Skálová, 2009, s. 226-229). 3.3.3.3 Odložená daň při přeměně Přeceněním aktiv při přeměnách společností mohou podle ČÚS 003 – Odložená daň vzniknout rozdíly, jenž vyústí v odloženou daň. Jde o případy, kdy účetní hodnota majetku je zvýšena na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně. Podle ČÚS č. 11 bod 2.2 přechází odložená daň na nástupnickou ÚJ. Při aplikaci ČÚS vznikají následující otázky: 1)

Zda se při přeměně společnosti vytvoří přechodný rozdíl, který vznikne jako rozdíl mezi přeceňovanou účetní hodnotou a nezměněnou daňovou základnou, kdy platí: Odložená daň = účetní hodnota aktiv při přeměně > daňová základna

23

2)

Zda se v těchto případech vykazuje odložený daňový závazek představující budoucí daňovou povinnost vznikající při procesu spotřebování majetku.

3)

Jak vykázat dopad odloženého daňového závazku. Zachycení odloženého daňového závazku se postupem času přemění ve splatný daňový závazek, který bude eliminovat dopad zvýšené daňové povinnosti v dalších letech do hospodářského výsledku a vlastního kapitálu (Skálová, 2009, s. 230−231). Zaúčtování odložené daně ----> 418/481- Odložený daňový závazek a pohledávka

3.3.4 Zahajovací rozvaha Podle Skálové (2009, s. 234) s návazností na § 11 PřemZ je zahajovací rozvaha při rozdělení sestavována všemi nástupnickými společnostmi k rozhodnému dni. Při sestavování musí být zajištěna spolupráce mezi právníky připravující projekt rozdělení a odborníky mající znalost v účetnictví a postupech, jak z konečných účetních závěrek bude sestavena zahajovací rozvaha. Pro případ přeměny rozdělení odštěpením musí být respektováno, že hodnota vlastního kapitálu rozdělované společnosti vykázaná v rámci její zahajovací rozvahy nesmí být nižší než hodnota jejího základního kapitálu (Otavová, 2010). Přesuny v položkách vlastního kapitálu Přesuny jsou popsány v projektu přeměny a v příloze zahajovací rozvahy. Stanovení struktury vlastního kapitálu nástupnické společnosti vychází z: - výměnného poměru určujícího v jaké výši bude vytvořen při rozdělení nebo navýšen základní kapitál nástupnické společnosti, - rozhodnutí o vytvoření zákonného rezervního fondu s. r. o., - vhodnosti vyrovnání neuhrazených ztrát společností, o nerozděleném zisku minulých let (Skálová, 2009, s. 235).

rozhodnutí

vlastníků

Převzetí cizího kapitálu, který není závazkem Jedná se o převzetí položek z pasiv zanikající společnosti, které nejsou závazky dle občanského nebo obchodního práva. Rozumí se tím např. rezervy, přechodné účty pasiv (tj. dohadné účty pasivní, výnosy či výdaje příštích období atd.). Nástupnická společnost je oprávněna podle Skálové (2009, s. 242−243) převzít účetní a zákonné rezervy, pokud bude postupovat v tvorbě rezerv za podmínek, které platily pro zanikající společnost. Přechodné účty pasivní přecházejí v zaúčtovaných částkách na základě provedené inventarizace.

3.3.5 Ověření účetní závěrky a zahajovací rozvahy auditorem V ustanovení § 12 odst. 1 PřemZ se uvádí, že při vnitrostátním rozdělení všechny zúčastněné společnosti ověřují konečnou účetní závěrku auditorem, pokud alespoň jedna z těchto společností má povinnost ověřit konečnou účetní závěrku auditorem. Současně všechny nástupnické společnosti jsou povinné ověřit zahajovací rozvahu auditorem, jestliže při rozdělení vznikla zúčastněným společnostem povinnost ověření konečné účetní závěrky auditorem (Skálová, 2009, s. 248).

24

3.4 Daňová úprava při rozdělení obchodní společnosti Fučík ve své knize uvádí (2008, s. 70), že fúze a rozdělení jsou Směrnicí 90/434/EHS chápány jako fúze v širším slova smyslu. Směrnice 90/434/EHS podle Evropské komise (Europa.eu, 1990) definuje o společném zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států EU, které má odstranit daňové překážky při přeshraniční reorganizaci zahrnující dva nebo více členských států. Základem daňových souvislostí přeměň obchodních společností je universální právní nástupnictví, při kterém právní nástupce vstupuje do všech práv a povinností předchůdce, tj. zaniklé společnosti.

3.4.1 Podání daňového přiznání V daňové oblasti jsou podle Vomáčkové (2009, s. 394−395) důležitá ustanovení: - o zdaňovacím období dle § 17a odst. 2 ZDP, kterým je období od rozhodného dne rozdělení obchodní společnosti do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, v němž bylo rozdělení zapsáno v OR, - o daňovém přiznání dle § 38m odst. 2 ZDP podávané za období předcházející rozhodnému dni rozdělení společnosti, za které nebylo daňové přiznání podáno. Termín podání daňového přiznání se odvíjí od stanovení rozhodné dne, který je: a)

totožný s počátkem účetního období, tzn. rozhodný den je první den kalendářního nebo hospodářského roku. Daňové přiznání se podává ve lhůtě uvedené v § 136 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen DŘ) do 3 měsíců po skončení účetního období nebo do 6 měsíců po skončení účetní období, pokud daná ÚJ podléhala auditu nebo využila služeb daňového poradce.

b)

odlišný od počátku účetního období, tzn. rozhodný den není prvním dnem kalendářního nebo hospodářského roku s tím, že zápis přeměny do OR: 1.

bude proveden do konce kalendářního nebo hospodářského roku, v němž byl stanoven rozhodný den přeměny. Zdaňovací období bude maximálně 12 měsíců i kratší.

2.

Bude proveden v následujícím období po období, v němž byl stanoven rozhodný den přeměny. Zdaňovací období za této situace může být i delší než 12 měsíců.

3.

Nebude proveden. Původně zamýšlené zanikající společnosti budou muset zpracovat daňové přiznání řádné, příp. dodatečné.

Termín pro podání daňového přiznání u písmene b) bodu 1. a 2. je ustanoven v § 38m odst. 3 ZDP a § 240 odst. 4 DŘ, kterým je poslední den měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada konkrétní společnosti schválila projekt přeměny. Grafické znázornění podání daňových přiznání je uvedeno v Příloze 2.

3.4.2 Odpisování dlouhodobého majetku Rozdělované, zanikající i nástupnické společnosti mohou uplatňovat odpisy podle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů. Výše odpisu závisí na povaze dlouhodobého majetku (DHM nebo DNM) a na stanovení rozhodného dne.

25

Rozdělení s rozhodným dnem k počátku účetního období Podle Skálové (2009, s. 267) uplatní rozdělovaná, zanikající i nástupnická společnost daňové odpisy z majetku evidovaného ke dni předcházejícímu rozhodný den rozdělení v plné roční výši, pokud je rozhodný den totožný s počátkem účetního období. Odpisy DHM podle § 28 odst. 1 ZDP uplatňuje vlastník majetku, kterým je od rozhodného dne rozdělení do zápisu v OR nástupnická společnost. Tato společnost může uplatnit roční daňový odpis, pokud pokračuje podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP v odpisování započatém rozdělovanou společností z původní ceny a při zachování způsobu odpisování. V případě DNM může nástupnická společnost podle § 32a odst. 4 ZDP pokračovat v odpisování započatém rozdělovanou společností za předpokladu, že mohla odpisy u DNM uplatňovat. Rozdělení s rozhodným dnem v průběhu roku Rozdělovaná, popř. zanikající společnost uplatní odpis z DHM evidovaného na počátku zdaňovacího období podle § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3. ZDP ve výši jedné poloviny ročního odpisu, jestliže bude rozhodný den rozdělení v průběhu kalendářního nebo hospodářského roku. Nástupnická společnost bude podle § 26 odst. 7 písm. d) ZDP uplatňovat odpis z majetku evidovaného od rozhodného dne rozdělení do konce kalendářního roku, kdy byla přeměna zapsána do OR. Účetní období nástupnické společnosti od rozhodného dne bude tak kratší než 12 měsíců (Skálová, 2009, s. 268).

3.4.3 Daňové dopady při individuálním znaleckém přecenění ostatních aktiv Obecně platí, že veškerá přecenění na reálnou hodnotu prostřednictvím individuálního znaleckého ocenění, nemají podle Skálové (2009, s. 269−270) daňové dopady. U pozemku podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP se považuje pořizovací cena za daňově uznatelný náklad do výše příjmů z prodeje s výjimkou pozemku nabytého přeměnou. Při prodeji pozemku nabytého přeměnou je jeho nákladem pořizovací cena evidovaná u zanikající společnosti před přeměnou a to bez vlivu ocenění na reálnou hodnotu. Daňově uznatelným nákladem se u dlouhodobého drobného hmotného majetku považují podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP účetní odpisy, které jsou daňovým výdajem do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající společnosti před přeceněním na reálnou hodnotu. Dojde-li k přecenění tohoto majetku, není odpis z přeceněné hodnoty daňovým výdajem. Na zásoby se vztahuje ustanovení § 24 odst. 11 ZDP, podle kterého přecenění zásob směrem nahoru je daňově neuznatelné, protože při spotřebě bude vykázána odlišná výše daňového nákladu od zaúčtovaného nákladu. Při přecenění směrem dolů je daňově uznatelné, jelikož nástupnická společnost může při spotřebě využít původní cenu evidovanou u zanikající společnosti a to úpravou v daňovém přiznání. Mirčevská (2009, s. 147) s návazností na § 24 odst. 9 ZDP uvádí, že nástupnická společnost může uplatnit daňový odpis a tvorbu zákonných opravných položek pouze u pohledávek nabytých při přeměně obchodní společnosti maximálně do výše, v jaké by je mohla uplatnit zanikající nebo rozdělovaná obchodní společnost. Podle Skálové (2009, s. 270−271) přecenění pořizovací ceny pohledávky směrem nahoru, není rozhodující pro účely ZDP. Při přecenění pořizovací ceny pohledávky směrem dolů, tj. na nižší hodnotu, než činí její nominální hodnota, bude při její úhradě realizován výnos ve výši rozdílu mezi hodnotou pohledávky a jejím znaleckým oceněním, který je podle ZDP zdanitelný.

26

3.4.4 Převzetí daňové ztráty nástupnickou společností Od roku 2004 je podle Vomáčkové (2009, s. 396−397) možné, aby nástupnická společnost převzala a využila daňovou ztrátu zanikající společnosti, neboť došlo k doplnění ZDP o § 23c a § 38na. Při převzetí daňové ztráty se musí postupovat podle následujících ustanovení: a)

Z ustanovení § 23c odst. 8 písm. b) vyplývá, že nástupnická společnost má právo převzít daňovou ztrátu svého předchůdce, jestliže dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně rozdělované společnosti. Daňovou ztrátu může uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně ve zdaňovacích obdobích zbývajících do pěti zdaňovacích období bezprostředně následujících po zdaňovacím období, za které byla daňová ztráta zanikající společnosti vyměřena.

b)

V úvahu je nutno brát i ustanovení § 23d ZDP zdůrazňující, že výhody universálního právního nástupnictví nelze použít, pokud by důvodem rozdělení společnosti bylo snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti. Zejména se jedná o přeměnu, pro kterou neexistují řádné ekonomické důvody jako restrukturalizace nebo zvyšování efektivity činnosti společností, jež se rozdělení společnosti účastní. Výše zmíněné ustanovení upozorňuje, že při nedodržení podmínek stanovených v § 23a−§ 23c se základ daně posuzuje jako nesplnění daňové povinnosti poplatníkem.

c)

Ustanovení § 38na ZDP upravuje převzetí daňové ztráty nástupnickou společností v případě, kdy rozdělovaná společnost nezaniká. Nezanikající rozdělovaná společnost může podle § 38na odst. 5 ZDP odčítat daňovou ztrátu, která ji byla vyměřena před přeměnou a nebyla převedena nástupnickou společnost při rozdělení. Maximálně však do výše základu daně připadající na stejné činnosti vykonávané v období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Nástupnická společnost může podle § 23c odst. 8 písm. b) ZDP převzatou daňovou ztrátu odčíst od základu daně maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti vykonávané rozdělovanou společnosti v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

3.4.5 Goodwill a oceňovací rozdíl z daňového hlediska Goodwill nebo oceňovací rozdíl k nabytému majetku vzniklý při přeměně společnosti nemá podle Skálové (2009, s. 224) vycházející z ustanovení § 23 odst. 15 ZDP žádné daňové dopady, tzn. náklady a výnosy se z titulu odpisování nezahrnují do základu daně z příjmů. Goodwill Pokud při přeměně společnosti vznikne goodwill je nástupnická společnost povinná podle Mirčevské (2009, s. 150) vyloučit goodwill z daňového základu, přičemž použije: - § 23 odst. 3 písm. c) bod. 5 ZDP, který říká, že daňový základ lze snížit o částky ve výši záporného rozdílu mezi oceněním podniku při nabytého přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill), pokud jsou zaúčtovány podle UceZ ve prospěch výnosů, - § 25 odst. 1 písm. zi) ZDP, který říká, že daňovým výdajem není kladný rozdíl mezi oceněním podniku při nabytí přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill), pokud jsou podle účetních předpisů nákladem (výdajem).

27

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Jestliže vznikne k nabytému majetku oceňovací rozdíl z důvodu přeměny společnosti, je nástupnická společnost povinná vyloučit oceňovací rozdíl z daňového základu: - § 23 odst. 3 písm. c) bod 4. ZDP, který říká, že daňový základ lze snížit o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, tzn. lze vyloučit ze základu daně zaúčtované výnosy související s odpisováním záporného oceňovacího rozdílu z rozdělení. - § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP, který říká, že oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, není daňovým výdajem, pokud je podle účetních předpisů nákladem. V případě goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku může nástupnická společnost pokračovat v jejich odpisování vzniklých z minulých transakcí. Podle § 23 odst. 15 ZDP se odpisují rovnoměrně 180 měsíců, pokud nebudou ke dni předcházejícímu rozhodný den rozdělení odepsány a budou vykázány v zahajovací rozvaze (Skálová, 2009, s. 273−274).

3.4.6 Slevy na dani a zálohy na daň z příjmů právnických osob Zanikající i nástupnická společnost může v případě přeměny rozdělením uplatňovat slevu na daň podle § 35 ZDP za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců spadajících do kalendářního roku a za část uvedených zdaňovacích období, za které se daňové přiznání podává. Placení záloh na daň z příjmů PO se v souvislosti s přeměnami vztahuje ustanovení § 38a odst. 10 ZDP. U přeměny rozdělení stanoví správce daně nástupnickým společnostem zálohy na část zdaňovacího období podle § 17a písm. c) ZDP a to ode dne zápisu přeměny do OR rozhodnutí podle zvláštního právního předpisu. Zálohy platí zanikající, existující nástupnická nebo rozdělovaná společnost ve výši a periodě stanovené z poslední známé daňové povinnosti dle § 38a odst. 1 a 2 ZDP. Správce daně svým rozhodnutím stanoví způsob rozdělení záloh, které jsou zaplacené zanikající společností k zápočtu na daňovou povinnost nástupnických společností. Zálohy zaplacené v průběhu celého zdaňovacího období podle § 17a písm. c) ZDP zanikajícími, rozdělovanými a nástupnickými společnostmi se započtou na celkovou daňovou povinnost nástupnických společností.

3.4.7 Daň z přidané hodnoty Společnosti účastnící se přeměny rozdělení, které jsou plátci daně z přidané hodnoty (dále jen DPH), musí vykonat podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) řadu povinností (Skálová, 2009, s. 277−278; Vomáčková, 2009, s. 401). Podání daňového přiznání Společnosti účastnící se přeměny podávají daňové přiznání k DPH samostatně za období od rozhodného dne rozdělení do dne zápisu přeměny do OR. Při zániku rozdělované společnosti bez likvidace bude po zápisu přeměny veškerá plnění uskutečňovat nástupnická společnost v souladu s § 101 odst. 4 ZDPH. Konečná a Potomský (2007) se domnívají, že při rozdělení odštěpením lze aplikovat § 94 odst. 4 ZDPH. Nástupnická společnost, na kterou přechází jmění rozdělované společnost, která je plátcem, se stává plátcem dnem zápisu přeměny do OR.

28

Registrace nástupnické společnosti k dani z přidané hodnoty Podle ustanovení § 95 odst. 4 ZDPH je nástupnická společnost povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne zápisu přeměny do OR. Plátcem DPH se stává dnem zápisu přeměny do OR, pokud na ni přechází majetek zanikající společnosti, která byla plátcem. Ve znění § 99 odst. 5 ZDPH se při přeměně rozdělením stanoví zdaňovací období nástupnické společnosti tak, že se k ní přiřadí obrat zanikající společnosti v poměru, v jakém na ni bylo převedeno jmění zanikající společnosti. Jak vyplývá z § 106 odst. 6 ZDPH, společnost zrušená bez likvidace není povinna snižovat nárok na odpočet daně podle § 79 odst. 4 ZDPH u majetku, který přechází na právního nástupce. Povinná úprava daně musí být však provedena u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, pokud plátce začne předmětný majetek používat pro účely, pro které nemá nárok na odpočet podle § 75 odst. 4 ZDPH, tj. pro uskutečňování plnění osvobozených bez nároku na odpočet podle § 51 ZDPH (Konečná a Potomský, 2007). Při zrušení registrace zanikající společnosti je právní nástupce dle § 76 odst. 8 ZDPH povinen provést vypořádání nároku na odpočet daně u krácených plnění za období od 1. ledna kalendářního roku, ve kterém došlo ke zrušení registrace. Vypořádání nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění se uvede do daňového přiznání podaného nástupnickou společností za zdaňovací období zanikající společnosti. Daň z přidané hodnoty při převodu majetku na nástupnickou společnost Řada autorů (Skálová, 2009, s. 278; Vomáčková, 2009, s. 401; Konečná, Potomský, 2007) se domnívá, že při rozdělení nedochází k dodání zboží, poskytnutí služby nebo převod nemovitosti, které jsou předmětem daně dle § 2 odst. 1 ZDPH. Při přeměnách obecně dochází k přechodu nikoliv k převodu majetku a závazků na nástupnickou společnost. Přechod jmění nelze považovat za změnu účelu použití majetku a nevznikne povinnost provést úpravu odpočtu daně dle § 78 ZDPH. Majetek podléhající DPH, který přechází v rámci rozdělení na nástupnickou společnost, není předmětem daně podle ZDPH.

3.4.8 Ostatní daňové a správní povinnosti Daň z převodu nemovitosti Daň z převodu nemovitosti je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti (dále jen ZDDN). Podle § 9 odst. 1 ZDDN je předmětem této daně úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem s vypořádáním podílového spoluvlastnictví a bezúplatné zřízení věcného břemene9. Od daně z převodu nemovitosti jsou podle § 20 odst. 6 písm. f) ZDDN osvobozeny převody a přechody majetku PO při jejich sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměně. Nástupnická společnost je podle § 21 odst. 2 písm. d) ZDDN povinna alespoň podat místně příslušnému správci daně daňové přiznání. Daňové přiznání k dani z převodu nemovitosti se podává do 3 měsíců ode dne, kdy byla daňovému subjektu doručena listina potvrzující nebo osvědčující vlastnické vztahy k nemovitosti s tím, že v přiznání uplatní nárok na osvobození. S návazností na § 21 odst. 4 písm. b) tohoto zákona nemusí být součástí daňového přiznání znalecký posudek (Skálová, 2009, s. 278−280; Vomáčková, 2009, s. 401). 9

Věcné břemeno omezuje vlastníka určité nemovité věci ve prospěch někoho jiného a to tak, že vlastník věci je povinen se určitého jednání zdržet, něco strpět nebo něco konat (Právník.cz, 2011).

29

Daň z nemovitosti Skálová (2009, s. 282−283) s návazností na § 13a odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti (dále jen ZDN) uvádí, že poplatník je povinen podat daňové přiznání do 31. ledna zdaňovacího období. Daň z nemovitosti se vyměřuje dle § 13b ZDN na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu. Změní-li se v průběhu období vlastnická práva k nemovitosti, je poplatník daně z nemovitosti tuto skutečnost oznámit správci daně nejpozději do 31. ledna následujícího zdaňovacího období podle § 13a odst. 8 ZDN. Pokud dojde do konce kalendářního roku k zápisu rozdělení do OR a přechodu nemovitosti na nástupnickou společnost a současně bude podán návrh na zápis změn v katastru nemovitosti, bude změnové daňové přiznání na následující zdaňovací období podávat již nástupnická společnost. Výše uvedené změny musí být také oznámeny katastrálnímu úřadu do 30 dnů od zápisu rozdělení do OR, přičemž oznámení musí být doloženo zápisem do OR. Souhlas správce daně včetně oznamovací povinnosti Novela a přechod na daňový řád platný od 1. ledna 2011 přinesl změnu v udělování souhlasu správce daně při ukončení činnosti. Z § 238 DŘ vyplývá, že při přeměně rozdělení společnosti, která má právního nástupce, není zapotřebí souhlas správce daně. Nástupnická společnost je však podle Skálové (2009, s. 282) s návazností na § 128 DŘ povinná do 15 dnů od zápisu přeměny rozdělení do OR oznámit finančnímu úřadu změny týkající se zaniklých a nástupnických společností. Jedná se například o čísla bankovních spojení, na kterých jsou uloženy peněžní prostředky z podnikatelské činnosti, rozšíření okruhu daní, u kterých je potřeba se registrovat, aj. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Nástupnická společnost musí do 8 dnů od zápisu přeměny do OR oznámit změny na správě sociálního zabezpečení rozdělované a zanikající společností v souvislosti s přeměnou a přehlásit jejich zaměstnance. Ve stejné lhůtě má obdobnou povinnost i vůči všem zdravotním pojišťovnám, kdy přehlásí zaměstnance rozdělované nebo zanikající společnosti na předepsaném formuláři na sebe (Skálová, 2009, s. 283).

3.4.9 Daňové dopady přeměny na společníky Výměna podílů Z ustanovení § 24 odst. 7 ZDP vyplývá, že nabývací cena podílu na obchodní společnosti se při rozdělení společnosti nemění. Pokud společník získá podle Skálové (2009, s. 287) nový obchodní podíl podle § 23c odst. 6 ZDP, pak nabývací cena podílu v nástupnické společnosti odpovídá hodnotě podílu v zanikající společnosti ke dni předcházejícímu rozhodný den před rozhodným dnem rozdělení. Podle ekonomického kritéria se rozdělí na nabývací cenu podílu na rozdělované společnosti a na nabývací cenu podílu nástupnické společnosti při rozdělení. Obdobně se stanoví cena podílu, který není zahrnutý v obchodním majetku u poplatníka v § 2 ZDP. Zvýšení nebo snížení hodnoty původního podílu Jak uvádí Skálová (2009, s. 288) a Vomáčková (2009, s. 402), při změně hodnoty původního podílů musíme zohlednit, zda se jedná o společníka:

30

a)

právnickou osobu, u které se zvýšení jmenovité hodnoty podílu zaznamená pouze na podrozvahovém účtu. Pro daňové účely se navýšená částka ze zdrojů společnosti, tj. zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti, nepovažuje za splacený vklad společníkem. Snížení jmenovité hodnoty podílu, která nastává z důvodu výměnných poměrů nebo použití části základního kapitálu na ztráty společnosti, se také zachycuje na podrozvahový účet. V účetnictví společníka k snížení hodnoty podílu nedochází, nicméně na rozvahových účtech se projeví buď vytvořením opravné položky nebo snížením hodnoty účtu 061, 062 nebo 063 proti účtu 414.

b)

Fyzickou osobu vycházející z § 4 odst. 1 písm. r) ZDP. Od daně jsou osvobozeny příjmy z převodu účasti na společnostech, pokud doba mezi nabytím a převodem přesahuje dobu pěti let. Za předpokladu, že doba mezi nabytím a převodem majetkových podílů nebo účastí se zkracuje o dobu, po kterou poplatník byl společníkem před přeměnou. Tato doba se nepřerušuje, pokud jsou splněny podmínky uvedené v § 23b nebo 23c ZDP.

Zvýšení nebo snížení nominální hodnoty podílu nástupnickou společností v souvislosti s přeměnou, nemá vliv na daňové povinnosti společníků. Původní nabývací cena zůstává podle § 24 odst. 7 ZDP zachována. Důsledky by se projevily až v okamžiku prodeje vyměněných podílů, protože by byla započtena původní daňová nabývací cena. Doplatek na dorovnání společníků Doplatek společníkům se vykazuje jako závazek v zahajovací rozvaze. O tuto hodnotu se sníží výše vlastního kapitálu s výjimkou základního kapitálu. Společnosti při výplatě nevzniká žádná daňová povinnost. Zdanění či osvobození doplatků u společníků se podle Skálové (2009, s. 289−290) a Vomáčkové (2009, s. 402−404) liší od příjemce, kterým je: a)

fyzická osoba, jejíž příjem z doplatku na dorovnání při rozdělení společnosti je podle § 4 odst. 1 písm. zh) ZDP osvobozen, vztahuje-li se k podílu, u něhož doba mezi nabytím a rozhodným dnem přeměny přesáhla dobu pěti let. Osvobození se nevztahuje na podíly, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku po dobu pěti let od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti.

b)

právnická osoba, u které v jejím účetnictví zpravidla dojde ke dvěma účetním případům. Jedná se o přeúčtování podílu na jiný syntetický, příp. analytický účet, nebo zaúčtování doplatku jako pohledávky a snížení hodnoty podílu.

Podle ustanovení § 24 odst. 7 ZDP snižuje doplatek na dorovnání nabývací cenu podílu, jestliže byl doplatek zaúčtován v rozvaze. Z ustanovení je možné si odvodit, že pokud:

Zaúčtování doplatku sníží hodnotu aktiva v rozvaze, jde vlastně o analogii vrácení vkladu.

Tato situace nastane v případě, kdy společník měl svůj podíl oceněný v účetnictví nulovou hodnotou10. Doplatek tedy nemůže snižovat daňovou nabývací cenu a bude zaúčtován jako výnos. Z daňového hlediska je považován za příjem společníka, který musí být zdaněn.

10

Nulová hodnota podílu vzniká např. při vkladu zcela odepsaného DHM, kdy je nabývací cena podílu nulová.

31

3.5 Prodej podniku nebo jeho části Podnik se během své životní fáze dostává do různých situací, mezi které často patří prodej celého podniku či jeho části (Ipodnikatel.cz, 2011). Podle Děrgela (2007) není prodej podniku denní náplní práce účetních ani daňových poradců. Avšak je třeba si uvědomit tři základní nesporné přednosti, kterými jsou rychlost, jednoduchost a daňová výhodnost.

3.5.1 Důvody prodeje podniku nebo jeho části Prodej podniku by měl být výsledkem dlouhodobého plánování nikoliv unáhleným řešením aktuálního problému jako jsou unáhlené reakce na aktuální problém nebo krizi v podniku. Nejvýhodnější je prodávat podnik s rostoucí výkonností, neboť si prodávající podnik může dohodnout vyšší kupní cenu. Naopak podnik, kterému se přestává dařit nebo je zadlužen, bývá zpravidla prodán za nižší cenu. Odprodej podniku nebo části může být v krajních případech jediným způsobem, jak zajistit jeho další fungování (Šesták, 2009).

3.5.2 Právní úprava prodeje podniku nebo jeho části Při prodeji podniku nedochází k zániku subjektu, který podnik prodává. Prodávající podnik zapsaný v OR je podle § 488 odst. 1 ObchZ povinen provést zápis o prodeji podniku nebo jeho části v tomto rejstříku. Pokud prodávající směřuje k zániku společnosti, musí danému zániku přecházet její zrušení s likvidací. Z § 488 odst. 2 ObchZ vyplývá, že PO prodávající svůj podnik může ukončit svou likvidaci a být vymazána z OR po uplynutí jednoho roku od nabytí účinnosti smlouvy o prodeji podniku (Šebestíková, 2008, s. 168). Právní úprava prodeje podniku je ustanovena v § 476−§488a ObchZ obsahující základní informace pro uzavření smlouvy o prodeji podniku, která musí mít písemnou formu. Při prodeji podniku se podle ustanovení § 476 odst. 1 ObchZ: - prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k věcem, jiná práva a jiné majetkové hodnoty, jež slouží k provozování podniku, - kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu. Pokud kupující před koupí podniku již provozuje svůj dosavadní podnik, je koupě podniku transakcí spojení podniků a řadí se do kategorie, tzv. majetková akvizice (Skálová, 2009, s. 150−151; Vomáčková, 2009, s. 164). Skálová (2009, s. 151 a 153) a Vomáčková (2009, s. 171−172) s návazností na § 487 ObchZ uvádí, že prodej části podniku musí tvořit samostatnou organizační složku. Musí se jednat o takovou část, která má vlastní předmět podnikání, jenž vyplývá z vnitřní struktury podniku. Při uzavírání smlouvy o prodeji podniku je nutné dodržet následující ustanovení: a)

§ 67 ObchZ říká, že ke smlouvě, na jejímž základě dochází k přechodu a převodu podniku nebo jeho částí musí být udělen souhlas společníků nebo valné hromady. V případě s. r. o. je zapotřebí souhlasu alespoň dvou třetinové většiny všech hlasů společníků. U a. s. musí být převod podniku nebo jeho částí schválen alespoň dvěma třetinami hlasů přítomných akcionářů. V obou dvou případech k těmto rozhodnutím musí být pořízen notářský zápis.

b)

představenstvo ze zúčastněných společností musí alespoň jeden měsíc před datem konání valné hromady uložit návrh smlouvy o prodeji podniku do sbírky listin.

32

Přechod vlastnického práva Přechod vlastnického práva nastává ke dni účinnosti smlouvy, který je výslovně stanoven nebo je jím den podpisu smlouvy. V případě nemovitostí nastává přechod vlastnického práva až ke dni zápisu změny vlastnictví do katastru nemovitosti ve prospěch kupujícího. Přechod vlastnického práva k registrovaným cenným papírům nastává v okamžiku zápisu převodu ve Středisku cenných papírů. Pokud jsou součástí koupeného podniku obchodní podíly s. r. o., přechází jejich vlastnictví ke dni účinnosti smlouvy o převodu obchodního podílu, jenž nastává ke dni doručení smlouvy společnosti, o jejíž obchodní podíly jde (Skálová, 2009, s. 153; Vomáčková, 2009, s. 178). Postoupení pohledávek a přechod závazků v souvislosti s prodejem podniku Skálová (2009, s. 152) a Vomáčková (s. 2009, s. 168 a 179) uvádí, že podle občanskoprávní úpravy (§ 524−530 ObčZ) není potřeba k postoupení pohledávky souhlas dlužníka, neboť stačí souhlas kupujícího (tj. postupníka) a prodávajícího (tj. postupitele). Souhlasy jsou stvrzeny uzavřením smlouvy o prodeji podniku, přičemž prodávající je povinen oznámit dlužníkovi postoupení pohledávky. Při přechodu závazků v souvislosti s prodejem podniku není zapotřebí dle ObčZ souhlas věřitele za předpokladu, že se mu to oznámí. V případě daňových závazků a pohledávek, které existují k datu účinnosti smlouvy o prodeji podniku, se na kupujícího nepřevádí. Jelikož prodávající jako daňový subjekt prodejem podniku nezaniká (Vomáčková, 2009, s. 179). Přechod ostatních práv a povinností při prodeji podniku nebo jeho části Podle Skálové (2009, s. 152) je přechod práv na kupujícího k průmyslovému vlastnictví nebo jinému duševnímu vlastnictví upraven v § 479 ObchZ. K přechodu práva nedochází, pokud by to bylo v rozporu se smlouvou o poskytnutí výkonu nebo povaze těchto práv. K přechodu pracovněprávních vztahů dochází ke dni účinnosti smlouvy (§ 480 ObchZ), kdy se kupující stane zaměstnavatelem zaměstnanců prodávaného podniku. Kupní cena Právní úprava ceny je uvedena v § 482 ObchZ, která je stanovena na základě údajů o souhrnu věcí, práv a závazků uvedených v účetní evidenci prodávaného majetku ke dni uzavření smlouvy. Smluvní strany se zpravidla s přihlédnutím k majetku, závazkům a jiným hodnotám na kupní ceně dohodnou za předpokladu, že budou splněny povinnosti podle § 67a Obch. Kupující má právo na slevu z kupní ceny, jestliže majetek chybí nebo je závadný. Případně může od smlouvy odstoupit, pokud kupovaný podnik jako celek není způsobilý provozu, k němuž je určen (Skálová, 2009, s. 153; Vomáčková, 2009, s. 168−172).

3.5.3 Účetní úprava prodeje podniku nebo jeho části na území ČR Prodej podniku je upraven ČÚS č. 11 – Operace s podnikem (část 3) a ovlivňuje mimořádný výsledek hospodaření (Vomáčková, 2009, s. 180). Podle Šebestíkové (2008, s. 170) není prodávající podnik dle účetních předpisů povinen sestavit mimořádnou účetní závěrku a provést inventarizaci, i když je nezbytná. Ke dni nabytí účinnosti smlouvy je nutné provést zápis o odevzdání a převzetí podniku oběma smluvními stranami dle § 483 ObchZ, který by měl obsahovat soupis převáděných věcí, práv a závazků. Pravdivost těchto údajů se zjistí porovnáním skutečného stavu (fyzická nebo dokladová inventura) se stavem účetním.

33

Povinnosti a účetní operace při prodeji podniku nebo jeho části Skálová (2009, s. 151, 155 a 163) a Vomáčková (2009, s. 186) uvádí, že účetní operace prodej podniku nebo jeho části bývá označována jako „základní operace prodeje podniku“. Prodávající veškerý majetek včetně závazků se vyřadí a zaúčtuje se proti účtu 588 - Ostatní mimořádné náklady. Zatímco tržby z prodeje podniku se zaúčtují na účet 688 - Ostatní mimořádné výnosy souvztažně s účtem 371 - Pohledávky z prodeje podniku. Kupující zaeviduje v účetnictví kupní cenu podniku nebo jeho části a převezme majetek a předávané závazky podle § 6 a 7 vyhlášky. Podle současných účetních pravidel může převzít hodnoty v účetních zůstatkových cenách se vznikem kladného nebo záporného oceňovacího rozdílu nebo v přeceněných hodnotách se vznikem kladného nebo záporného goodwillu. Vznik a účetní zachycení oceňovacího rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu je uveden v kapitole 3.3.3.2 Rozhodnutí o postupu z pohledu aktiv. Závazek z koupě lze zaúčtovat na účet 372 - Závazky z koupě podniku. Novelou ObchZ č. 216/2005 Sb. s účinností od 1. 7. 2005, se obecně při prodeji podniku nepožaduje znalecký posudek. Operace související s prodejem podniku nebo jeho části Operace související s prodejem podniku se do mimořádného výsledu nezahrnují, neboť předchází základní operaci prodeje podniku. Účtuje se o nich běžným způsobem, přestože zaúčtování souvisí s prodejem podniku. Jedná se o operace uvedené ČÚS č. 11, bod 3.1.: a)

zrušení rezervy ve prospěch nákladů s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů11,

b)

zrušení opravné položky k jednotlivým aktivům, jež byly původně vytvořeny k dočasnému snížení hodnoty jednotlivého aktiva. Kupující přebírá dotčená aktiva v původních účetních cenách a opravné položky začíná tvořit znova,

c)

zrušení oceňovacího rozdílu k nabytému majetku či goodwillu (z předešlých transakcí či vkladů) nepřímo prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 nebo 64 a to podle povahy daného zůstatku. Kupujícímu bezpochyby vznikne z nové koupě podniku nový oceňovací rozdíl nebo goodwill.

d) dohodnutí přenosu časového rozlišení (příjmy a náklady příštích období, výdaje a výnosy příštích období), které souvisí s prodejem podniku nebo jeho části. Při rozhodování o jejich zachování, by mělo být posouzeno, zda kupující má zájem a věcné důvody uvedené položky časového rozlišení převzít a využít. Pokud ano, vyúčtují se obdobně jako prodej pohledávky nebo jako převod závazku. e)

dohodnutí o přesunu aktivních a pasivních položek, zda přecházejí s prodejem podniku na kupujícího. Pokud ano, vyúčtují se jako pohledávka na kupujícího nebo jako závazek, který kupující přebírá (Vomáčková, 2009, s. 155).

3.5.4 Daňová úprava prodeje podniku nebo jeho části Daňové podmínky jsou při prodeji podniku považovány za důležitý faktor při rozhodování, zda tento typ transakce uskutečnit. Je důležité si uvědomit, že pro prodávajícího je prodej podniku výsledkovou transakcí.

11

Zákon č. 18/1997 Sb., o mírném využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) nebo zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů).

34

Daň z příjmů Skálová (2009, s. 156) a Vomáčková (2009, s. 173-178) uvádí, že transakce prodej podniku nemá v českých daňových zákonech samostatná ustanovení, až na pár výjimek. Poplatník vedoucí účetnictví vychází pro zjištění základu daně z výsledku hospodaření. V případě, že je podnik prodán se ztrátou, je ztráta z prodeje podniku od roku 2004 daňově uznatelná. Základ daně je ustanoven v § 23 odst. 15 ZDP, který říká, že do základu daně se zahrnuje případně vzniklý oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwill. Ustanovení se vztahuje jak na kupujícího tak i na prodávajícího, kdy kupující může vzniklý oceňovací rozdíl postupně odpisovat jako daňový náklad, popř. daňový výnos. Prodávající, který má tuto rozdílovou položku na aktivech prodávaného podniku, je povinen při prodeji podniku tuto položku jednorázově odepsat. Přestože je goodwill považován za DNM nevztahuje se na něj § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, tzn. daňově lze odepsat zůstatkovou cenu evidovanou v účetnictví vkladatele nebo zanikající společnosti, pokud byl DNM pořízen úplatně. Podle § 24 odst. 8 ZDP se při prodeji podniku nepoužijí ustanovení v § 24 odst. 2, které omezují uplatnění nákladů výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků. Daňově uznatelným nákladem u prodávajícího bude souhrn daňových hodnot jednotlivých položek majetku snížený o souhrn účetních hodnot závazků prodávaného podniku. Zákonné rezervy dle ZoR je kupující při prodeji podniku povinen zrušit, neboť prodejem přestane být vlastníkem DHM. Zatímco kupující začne rezervu tvořit znova. Opravné položky vytvořené dle ZoR musí být zrušeny, pokud pominou důvody pro jejich existenci. Daň z přidané hodnoty Prodej podniku se nepovažuje za dodání zboží, převod nemovitosti a za poskytnutí služby. Prodej podniku tedy není podle § 2 ZDPH předmětem DPH. Pokud kupující, nebyl plátcem daně ke dni nabytí majetku, stává se podle § 94 odst. 3 ZDPH plátcem dnem nabytí majetku na základě smlouvy o prodeji podniku. V tomto případě bude kupující povinen podat přihlášku do 15 dnů od dne nabytí majetku (Skálová, 2009, s. 158). Daň z nemovitosti Daň z nemovitosti se vyměřuje za roční zdaňovací období podle stavu k 1. 1. Jestliže dojde v průběhu zdaňovacího období ke změně vlastnických práv k nemovitostem, přechází úhrada případného daňového nedoplatku počínaje 1. 1. následujícího zdaňovacího období na nového poplatníka, který za tento případný nedoplatek i ručí (Vomáčková, 2009, s. 178). Daň z převodu nemovitosti Předmětem daně je úplatný převod vlastnictví k nemovitostem. Poplatníkem je zpravidla prodávající, jenž je povinen nejpozději do konce 3. měsíce následujícího po měsíci, ve kterém mu byla doručena listina potvrzující vlastnické vztahy k nemovitosti, podat daňové přiznání. Součástí daňového přiznání musí být ověřená kopie smlouvy a znalecký posudek o ceně zjištěné podle zvláštního právního předpisu. Daň silniční Do konce měsíce, ve kterém smlouva o prodeji podniku nabyla účinnost, zaniká daňová povinnost prodávajícímu a v následujícím měsíci vzniká daňová povinnost kupujícímu (Vomáčková, 2009, s. 178).

35

3.6 Náklady související s přeměnou rozdělení a prodejem podniku Přeměna rozdělení obchodní společnosti není jednoduchou záležitostí, ať už z časového hlediska nebo finanční náročnosti. Obdobně i prodej podniku nepatří podle Děrgela (2007) ke všední náplni práce účetních a daňových poradců. Přeměnu i prodej podniku doprovází řada výdajů, mezi které například patří výdaj na notářský posudek, znalecké ocenění, daňová a účetní poradenství, apod. Notář vykonává notářskou činnost za odměnu, jejíž výše řídí ustanovením vyhlášky Ministra spravedlnosti č. 196/2001 Sb., o odměnách a náhradách notářů a správců dědictví, ve znění pozdějších předpisů. Výše odměny se stanoví podle sazby odměny za úkon nebo úhrn úkonů notářské činnosti určené pevnou částkou nebo procentuálně z tarifní hodnoty, kterou se rozumí hodnota předmětu úkonu. Je-li předmětem úkonu rozhodnutí o přeměně společnosti, považuje se za tarifní hodnotu součet výše přecházejícího jmění zanikající nebo rozdělované společnosti, jde-li o rozhodnutí valné hromady zanikající nebo rozdělované společnosti o rozdělení. Je-li předmětem úkonu kupní smlouva, považuje se za tarifní hodnotu dohodnutá kupní cena. Stanovení výše odměny u notáře je uvedená v Příloze 3. Náklady pro vypracování studie zahrnující účetní a daňové aspekty se zpravidla pohybují v částce cca 15 000 − 100 000 Kč a zvyšují se s ohledem na velikost prodávaného podniku nebo jeho části a velikosti, resp. rozsahu projektu (kolik společností bude vznikat, jak moc je obsáhlá struktura majetku atd.) s ohledem na časovou náročnost12. Obdobný postup je i v případě znaleckého ocenění, kdy náklady spojené s oceněním nemovitosti se mohou pohybovat v rozmezí cca 5 000 – 1 000 000 Kč. Částka se při ocenění zvyšuje s ohledem na časovou náročnost, velikost nemovitosti a počtu nemovitostí, které jsou součástí zakázky. Náklady na znalecké ocenění, vypracování studie zahrnující účetní a daňové aspekty prodeje podniku nebo jeho části a projektu rozdělení se společnost od společnosti liší. Pro stanovení ceny je důležité mít nejpodrobnější informace o obsahu a objemu účetnictví. Většina společností stanovuje cenu na základě individuální dohody s klientem, která bude pro něj nevýhodnější, jak po obsahové, tak i po cenové stránce. Ministerstvo spravedlnosti napotřetí dosáhlo zvýšení soudních poplatků, ke kterému došlo k 1. 9. 2011. V některých případech došlo k zdražení poplatků o více než 100 %. Během roku 2011 také došlo ke změnám v oblasti zápisu do katastru nemovitosti, zápisu a výmazu z OR. Významné změny jsou uvedeny v následující tabulce (Klimánková, 2011). Tab. 1: Zdražení některých soudních poplatků (v Kč) Poplatek za Zápis a. s. do OR Zápis ostatních společností do OR Zápis změny do OR Výmaz podnikatele z OR Úředně ověřená fotokopie Poplatek Zápis do katastru nemovitosti

Před 1. 9. 2011

Po 1. 9. 2011

5000 5000 1000 3000 15

12000 6000 2000 0 20

Do 2011

Od 2012

500

1000

Zdroj: Klimánková (2011), upraveno. 12

Informace mi poskytly následující společnosti A&CE Group, s.r.o. se sídlem v Brně; BDO CA s. r. o. se sídlem v Brně; Ekonomické poradny, s. r. o. se sídlem v Olomouci a od paní Ing. Kateřiny Valentové Worschové (Oceňování podniků, jejich částí a podílů) se sídlem v Kladně.

36

4

Vlastní práce

4.1 Základní údaje k rozdělení odštěpením společnosti Luta Společnost Luta, s. r. o. (dále jen Luta) byla založena společenskou smlouvou dvěma společníky, Zdeňkem Maršíkem (syn) a Danielem Maršíkem (otec), s vizí poskytování služeb pro město Prostějov v oblasti dodržování zdravého životního stylu a společenského kulturního vyžití. Oba společníci jsou rovněž jednateli s rovnoměrným podílem. Společnost vznikla k 1. 1. 2006 zápisem do OR, jenž je vedená u Krajského soudu v Ostravě − pobočka v Olomouci. Společnost vlastní sportovní halu s rozsáhlým pozemkem, jejímž předmětem podnikání je nákup zboží za účelem dalšího prodeje a provozování tělovýchovných zařízení sloužících k regeneraci. Společnost dále vlastní kavárnu, jejímž předmětem je nákup zboží za účelem dalšího prodeje a hostinská činnost. Celosvětová hospodářská krize, která propukla koncem roku 2007 v USA, dopadla počátkem roku 2008 také na Evropu. Pokles mezd, příp. propouštění ze zaměstnání, vedlo ke snížení poptávky po kulturním vyžití. Krize dopadla i na společnost Luta, která dosáhla za rok 2008 z provozu kavárny daňovou ztrátu ve výši 480 000,- Kč. Ztráta nebyla společností dosud uplatněna jako odčitatelná položka od základu daně. Vize v provozu kavárny a sportovní haly se začala od této doby výrazně odlišovat, což vyústilo k vzájemnému ochladnutí vztahů mezi společníky. Společníci se dohodli na rozdělení společnosti odštěpením se vznikem nové společnosti ve smyslu § 243 písm. d) bod 1 PřemZ s tím, že rozdělovaná společnost se bude nadále věnovat provozu sportovní haly a nově vytvořená společnost se bude věnovat provozu kavárny. Předběžné rozhodnutí o přeměně se uskutečnilo v září 2010. Od tohoto měsíce začala valná hromada činit kroky k vypracování projektu rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti Pema, s. r. o. (dále jen Pema). Valná hromada současně rozhodla, že rozhodným dnem rozdělení bude 1. leden 2011. Oba společníci se dohodli, že na nově vzniklou společnost převedou hodnotu přeceňovacího rozdílu, který je menší než čistý obchodní majetek dle posudku znalce o závazek z titulu odložené daně. Otec Daniel Maršík se vzdal bez uplatnění nároku na dorovnání obchodního podílu ve výši 50 % na společnosti Luta. Celý podíl převedl na syna. Návrh projektu rozdělení odštěpením se založením jedné nové obchodní společnosti byl vypracován ze strany obou jednatelů (v tomto případě obou společníků) ke dni 4. 2. 2011. K témuž dni byl projekt rozdělení odštěpením uložen do sbírky listin obchodní společnosti Luta a současně bylo zveřejněno oznámení o uložení projektu v obchodním věstníku. Projekt rozdělení byl schválen valnou hromadou rozdělované společnosti dne 7. 3. 2011. Společnost Luta musela ve lhůtě dle § 31 ObchZ, tj. do 21. 3. 2011, podat návrh na změnu zápisu v OR. Právní účinky rozdělení podle § 59 PřemZ nastaly až dne 28. 3. 2011, kdy proběhl zápis přeměny do OR u Krajského soudu v Ostravě − pobočka v Olomouci. V důsledku rozdělení odštěpením přejde na nástupnickou společnost část jmění rozdělované společnosti určené v projektu rozdělení odštěpením a oceněné znaleckým posudkem vyplývající z § 253 PřemZ. Rozdělovaná společnost nechala ocenit pouze část svého jmění, která je určená k odštěpení a k přechodu na nástupnickou společnost ke dni zpracování konečné účetní závěrky, tedy k 31. 12. 2010. Protože společnost Luta splňuje alespoň dvě podmínky v § 20 odst. 1 písm. a) UceZ, bude účetní závěrka rozdělované společnosti a zahajovací rozvaha rozdělované a nástupnické společnosti s návazností na § 12 PřemZ podléhat ověření auditorem.

37

Obr. 6: Rozdělení odštěpením společnosti Luta, s. r. o. se vznikem nové společnosti Pema, s. r. o. Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Označení subjektů rozdělení odštěpením Rozdělovaná společnost: Obchodní firma: Sídlo: IČO: DIČ: Právní forma:

Luta, s. r. o. Prostějov, Hecarova 24, PSČ 796 01 12345678 CZ12345678 společnost s ručením omezeným

Před rozdělením měla společnost dva společníky s rovnoměrným podílem. Celková výše základního kapitálu, tj. 18 000 000,-Kč, byla společníky splacená. Původní společníci: - Zdeněk Maršík, r. č. 800105/5622, bytem Netušilova 5, Prostějov, 796 01, vklad 9 000 000,- Kč, obchodní podíl: 50 %, a - Daniel Maršík, r. č. 501214/5235, bytem Horní 12, Vyškov, 682 01, vklad 9 000 000,- Kč, obchodní podíl: 50 %. Po rozdělení má společnost pouze jednoho společníka, kterým je - Zdeněk Maršík, obchodní podíl: 100 %. Celková výše základního kapitálu po rozdělení činní 18 000 000 Kč. Nástupnická společnost: Obchodní firma: Sídlo: IČO: DIČ: Právní forma:

Pema, s. r. o. Prostějov, Hecarova 24, PSČ 796 01 12345678 CZ12345678 společnost s ručením omezeným

Nástupnická společnost má po zápisu rozdělení do OR jediného společníka, kterým je Daniel Maršík. Vlastní obchodní podíl o velikosti 100 % na základním kapitálu nástup. společnosti a současně je jejím jednatelem. Výše základního kapitálu 5 500 000,- Kč a výše rezervního fondu 575 820,- Kč je vytvořena z přeceňovacího rozdílu dle posudku znalce (viz. Tab. 14 a Tab. 18). Společnost byla založena v souladu s právním řádem ČR a to sepsáním zakladatelské listiny jediným společníkem.

38

4.1.1 Účetní a daňové povinnosti za období před rozdělením odštěpením V rámci přeměny rozdělením je společnost nejdříve povinna nechat ocenit majetek znaleckým posudkem a poté sestavit konečnou účetní závěrku podle § 11 PřemZ. Vzhledem k tomu, že den předcházející rozhodný den přeměny je totožný s koncem účetního období kalendářního roku, uzavře ÚJ Luta účetní knihy a následně sestaví řádnou účetní závěrku k 31. 12. 2010. Protože valná hromada společnosti Luta rozhodla o rozdělení odštěpením se vznikem novém společnosti, je povinná nechat ocenit posudkem znalce část svého jmění, jenž přechází na nástupnickou společnost. Na nově vzniklou společnost Pema přechází především majetek související s činností a provozem kavárny. Odštěpená část jmění společnosti Luta představuje: a)

b)

Majetek (aktiva) – nemovitý majetek (stavba a pozemek kavárny), vybrané položky ze samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí (zařízení kavárny), zásoby zboží, krátkodobé pohledávky a náklady příštího období za předem zaplacený roční pronájem speciálního kávovaru. Opotřebení DNM a DHM rozdělované i nástupnické společnosti je uveden v Příloze 4 zobrazující účetní odpisy a Příloze 5 zobrazující daňové odpisy. Koncem měsíce dubna byla nové společnosti Pema doručena listina potvrzující vlastnické vztahy k nemovitosti (stavbě) kavárny, kdy vklad do Katastru nemovitosti byl uskutečněn k 27. 4. 2011. Den doručení listiny je totožný se dnem zápisu přeměny do OR. Zdroje krytí majetku (pasiva) – neuhrazená daňová ztráta za rok 2008 vzniklá kavárně ve výši 480 000,- Kč (dosud nebyla použita jako odčitatelná položka od základu daně), rezervy na budoucí opravu střechy kavárny ve výši 500 000,- Kč (údaje a výpočet zákonné rezervy je uveden v Příloze 6), část dlouhodobých a krátkodobých závazků, výnosy příštího období za pronájem společenské místnosti v kavárně v roce 2011 a konečný zůstatek na účtu 418 zachycující přecenění dle znaleckého posudku.

Zaměstnanci rozdělované společnosti se stanou zaměstnanci nástupnické společnosti okamžikem zápisu rozdělení odštěpením do OR, bude-li k tomuto datu trvat jejich pracovní poměr u rozdělované společnosti. Před rozdělením zaměstnávala společnost Luta 24 osob. Z důvodu přeměny přechází na nástupnickou společnost 8 zaměstnanců pracující v kavárně. Po přeměně bude ve společnosti Luta nadále pracovat 16 zaměstnanců. Podrobný rozpis majetku a jeho zdroje krytí přecházející na nástupnickou společnost Pema je uveden v Příloze 7. 4.1.1.1 Znalecký posudek k odštěpovanému majetku Znalecký posudek je vypracován znalcem externí společnosti sídlící v Brně. Předmětem posudku je ocenění odštěpované části jmění společnosti Luta v souvislosti s procesem rozdělení odštěpením části jejího jmění a jeho převodem na nově vzniklou společnost Pema. Znalec, jenž byl společností jmenován pro rozdělení, je současně znalcem pro ocenění jmění. Při stanovení hodnoty vycházel zejména z účetních podkladů k 31. 12. 2010, což je den ocenění. Znalec současně zohlednil právní, ekonomické a ostatní předpoklady, mezi které náleží zvažované období, právní forma, ekonomické uspořádání a právní systém, inflace a hranice významnosti (stanovil na 0,5% z netto hodnoty aktiv). Vzhledem k účelu ocenění a aktuální hospodářské situace rozdělované společnosti znalec zhodnotil, že k vyjádření hodnoty odštěpované části jejího jmění je nejvhodnější použít metodu substanční založenou na přecenění jednotlivých položek majetku a závazků.

39

Dle znalce byly na reálnou hodnotu přeceněny vybrané položky dlouhodobého hmotného majetku (budova včetně pozemku náležící kavárně, soubor movitých věcí kavárny) a zásoby v souladu s ustanovením § 27 odst. 3 UceZ a § 54 vyhlášky. Ostatní účetní hodnoty aktiv a pasiv jsou dle znalce považovány za reálné. Tab. 2: Oceněný odštěpený majetek znaleckým posudkem (v Kč) Po ocenění

Před oceněním

Přecenění

Brutto

Pozemek - kavárna

1 580 000

Stavba kavárny

6 080 000

Soubor mov. věcí kavárny

Korekce

Brutto

Netto

Přecení o

1 580 000

2 000 000

420 000

- 1 494 706

4 585 294

10 100 000

4 020 000

1 496 000

- 897 624

598 376

1 505 000

9 000

672 000

- 300 000

372 000

375 000

3 000

Celkem přecenění

13 980 000

4 452 000

Celkem přecenění pro výpočet odlož. daně (stavba, soubor. mov. věci)

11 980 000

4 029 000

Zásoby (zboží kavárny)

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). 4.1.1.2 Účetní zachycení individuálního přecenění majetku a.

Pozemek kavárny

Při přecenění pozemku kavárny na reálnou hodnotu znalcem se ÚJ Luta nemusí zabývat problematikou oprávek, jelikož se pozemek zařazuje mezi DHM neodpisovaný. Účetní zachycení přecenění pozemku u rozdělované společnosti Luta proběhne podle následující tabulky. Tab. 3: Přecenění pozemku (za rok 2010) Datum

Účetní operace

1. 1.

PZ pozemek - kavárna

31. 12.

Přecenění pozemku

31. 12.

KZ pozemek po přecenění

Kč

MD

D

1 580 000

031.2

-

420 000

031.2

418

2 000 000

031.2

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). b.

Dlouhodobý hmotný majetek s oprávkami

Jak je již uvedeno v kapitole 3.3.3.3 Rozhodnutí o postupu z pohledu aktiv, obecným principem přecenění na reálnou hodnotu je změna brutto hodnoty, tj. účtování přímo proti syntetickému účtu příslušného majetku. O zrušení oprávek při přecenění majetku na reálnou hodnotu účetní předpisy nehovoří. Při zaúčtování přecenění u majetku s oprávkami existují dvě možnosti. Abychom však navázali brutto hodnoty na znalecké ocenění, je nutno zrušit účet oprávek k majetku. 1)

Pro navázání brutto hodnoty na znaleckém ocenění je nutné zrušit účet oprávek. Možnosti účetního zachycení: a)

přecenění budovy kavárny na reálnou hodnotu, která bude vykázána jako brutto hodnota aktiva, a poté zrušení oprávek proti účtu 418. Uvedený způsob zúčtování je uveden v Tab. 4.

b)

zúčtování oprávek proti majetku a poté převedení přecenění zůstatkové hodnoty na reálnou hodnotu proti účtu 418.

40

Tab. 4: Přecenění budovy se zaúčtováním oprávek k 31. 12. 2010 Datum

Účetní operace

Kč

MD

D

1. 1. 1. 1. 31. 12. 31. 12. 31. 12.

PZ budova kavárny PZ oprávky k budově kavárny Přecenění budovy na znal. hodnotu Zrušení oprávek KZ budova po přecenění

6 080 000 1 494 706 4 020 000 1 494 706 10 100 000

021.2 021.2 081.2 021.2

081.2 418 418 -

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). 2)

Účetní zachycení přecenění budovy, při které nástupnická společnost převezme přeceněnou brutto hodnotu, která však nenavazuje na znalecké ocenění a současně oprávky. Na znalecké ocenění navazuje až netto hodnota aktiva.

Tab. 5: Přecenění budovy bez zaúčtování oprávek 31. 12. 2010 Datum 1. 1. 1. 1. 31. 12. 31. 12. 31. 12.

Účetní operace

Kč

MD

D

PZ budova kavárny PZ oprávky k budově kavárny Přecenění budovy na znal. hodnotu KZ budovy po přecenění KZ oprávek po přecenění

6 080 000 1 494 706 5 514 706 11 594 706 1 494 706

021.2 021.2 021.2 -

081.2 418 081.2

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Zvolená metoda zaúčtování nemá žádný vliv na stanovení daňových nákladů pro účely daně z příjmů PO. Nástupnická společnost Pema bude pokračovat v odpisování hmotného majetku nabytého přeměnou rozdělení odštěpením společnosti Luta podle § 30 odst. 12 ZDP. Nemůže tedy dojít k navýšení vstupní ceny pro daňové účely. Skálová se však domnívá (2009, s. 226), že při účetním zobrazení by mělo být přecenění na reálnou hodnotu vykázáno bez oprávek. Zahajovací rozvaha by měla obsahovat pouze znalecké ocenění majetku v brutto hodnotách bez korekce oprávkami. Po zaúčtování přecenění na reálnou hodnotu začíná účetně znovu odpisovat z nové hodnoty po nově stanovenou dobu životnosti majetku. Následující tabulka znázorňuje účetní odpisy budovy vypočítané ze zůstatkové ceny budovy kavárny po přecenění brutto hodnotě, přičemž předpokládaná doba životnosti je 20 let. Tab. 6: Porovnání účetních odpisů při přecenění majetku bez a s oprávkami (v Kč) Varianta

Zůstatek budovy po přecenění brutto

Výpočet účetního odpisu

Roční odpis

Bez oprávek

10 100 000

(10 100 000/20 let)

505 000

S oprávkami

11 594 706

(11 594 706/20 let)

579 736

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Na základě zásady věrného zobrazení skutečnosti, která je předmětem zákona o účetnictví, použije ÚJ Luta pro zúčtování přecenění budovy kavárny variantu 1a). Tzn. ÚJ přecení budovu kavárny na reálnou hodnotu a současně zruší oprávky k budově kavárny proti syntetickému účtu 418.

41

Pro zúčtování souboru movitých věcí kavárny bude ÚJ Luta postupovat obdobně jako v případě účtování přecenění budovy na reálnou hodnotu. Podle varianty 1a) ÚJ Luta přecení soubor movitých věcí kavárny na reálnou hodnotu a současně zruší oprávky k souboru movitých věcí proti syntetickému účtu 418. Tab. 7: Přecenění souboru movitých věcí se zúčtováním oprávek k 31. 12. 2010 Datum

Účetní operace

Kč

1. 1. 1. 1. 31. 12. 31. 12. 31. 12.

PZ soubor movitých věcí kavárny PZ oprávky k souboru movitých věcí kavárny Přecenění souboru mov. věcí na znal. hodnotu Zrušení oprávek KZ souboru movitých věcí po přecenění

1 496 000 1 494 706 9 000 897 624 1 505 000

MD

D

022.2 022.2 082.2 022.2

082.2 418 418 -

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Následující Tab. 10 znázorňuje výpočet nových účetních předpisů z přeceňovací hodnoty po nově stanovenou dobu životnosti, tj. 4 roky. Tab. 8: Nové účetní odpisy souboru movitých věcí po ocenění platné od roku 2011 Varianta

Zůstatek budovy po přecenění brutto

Bez oprávek

1 505 000

Výpočet účetního odpisu

Roční odpis 376 250

(1 505 000/4 let)

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Opravné položky k zásobám zboží Účetní opravné položky se v případě společnosti Luta vyskytují u zásob zboží patřího kavárně, které dosud nebyly nákladem pro dosažení, zajištění a udržení příjmů. Při přecenění zásob na reálnou hodnotu je možné použít dva postupy zúčtování. Oba postupy ovlivní výsledek hospodaření za účetní období předcházející přeměně, který bude vykázán v konečné účetní závěrce rozdělované společnosti Luta. Mezi možné postupy zúčtování patří: 2)

Přecenění zásob zboží na reálnou hodnotu pomocí účtu 418, kdy proti tomuto účtu bude zaúčtováno snížení či zvýšení hodnoty zásob zboží a současně dojde k rozpuštění opravných položek. Zboží, které náleží kavárně a je součástí odštěpovaného jmění společnosti Luta, bylo dle znaleckého posudku oceněno na částku 375 000,-Kč.

Tab. 9: Přecenění majetku bez převzetí opravných položek k 31. 12. 2010 Datum

Účetní operace

Kč

MD

D

1. 1.

PZ zboží kavárny

672 000

132.2

-

1. 1. 31. 12.

PZ opravné položky Zrušení opravné položky ke zboží

300 000 300 000

196

196 559

31. 12.

Přecenění na reálnou hodnotu

297 000

418

132.2

31. 12.

KZ zboží v reál. hodnotě jako brutto hodnota aktiva

375 000

132.2

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). 3)

Ustanovením ČÚS č. 011 je připuštěno, že ÚJ Luta se může rozhodnout pro zachování opravných položek a jejich dotvoření na hodnotu stanovenou znaleckým posudkem. Použitím této varianty musí ÚJ Luta snížit oprané položky k zásobám o 3 000,- Kč, aby hodnota zboží odpovídala hodnotě dle znaleckého posudku, tj. částce 375 000,- Kč.

42

Tab. 10: Přecenění zásob zboží s převzetím opravných položek k 31. 12. 2010 Datum

Účetní operace

1. 1. 1. 1. 31. 12. 31. 12. 31. 12.

PZ zboží kavárny PZ opravné položky Snížení opravné polož. na úroveň znal. ocenění KZ zboží KZ opravné položky ke zboží

Kč

MD

D

672 000 300 000 3 000 672 000 297 000

132.2 196 132.2 -

196 559 196

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Z daňového pohledu nemá volba metody při přecenění zásob zboží s opravnými položkami na reálnou hodnotu žádný daňový vliv, neboť podle § 24 odst. 11 ZDP: „Hodnotu majetku evidovanou v účetnictví u rozdělované společnosti lze zvýšit o případné opravné položky vytvořené k uvedenému majetku, jejichž tvorba nebyla u rozdělované společnosti pro daňové účely nákladem, na dosažení, zajištění a udržení příjmů.“ Jelikož volba metody zúčtování při přecenění zásob zboží s opravnými položkami na reálnou hodnotu nemá žádný daňový vliv, ÚJ Luta v rámci rozdělení odštěpení použije 2) variantu zúčtování, tzn. ÚJ zachová opravné položky s tím, že je upraví na hodnotu stanovenou znaleckým posudkem. 4.1.1.3 Výpočet odložené daňové povinnosti Podle ČÚS č. 003 bod 2.4. se odložená daň zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví. Týká se nejen rozdílů mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou odpisovaného DNM a DHM, ale i dalších rozdílů jako opravné položky k zásobám, atd. Z bodu 3.6. tohoto ustanovení se při přeměnách společností přeceňuje účetní hodnota majetku, která bývá zpravidla zvýšená na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně. Aktiva, u nichž tyto rozdíly vznikají, ÚJ zahrne do výpočtu odložené daně. Do výpočtu odložené daně se tedy bude zahrnovat rozdíl vzniklý při přecenění budovy kavárny a soubor movitých věcí kavárny. Do výpočtu se nebude zahrnovat rozdíl vzniklý při přecenění pozemku kavárny, neboť se jedná o neodpisovaný dlouhodobý majetek, a dále rozdíl vzniklý při přecenění zásob. Vzhledem v minulosti vytvořeným opravným položkám k zásobám, se zvýšení na reálnou hodnotu projeví v podobě snížení opravné položky na úroveň znaleckého ocenění. Částečné zrušení opravné položky povede k snížení výsledku hospodaření za účetní období předcházející přeměně. Tab. 11: Výpočet odložené daně (v Kč) Odložená daňová pohledávka Celkem odložená daňová pohledávka

účetní základ aktiva < daňový základ aktiva

Odložený daňový závazek

účetní základ aktiva > daňový základ aktiva 10 100 000 > 6 080 000 763 800 (10 100 000 - 6 080 000) x 0,19 1 505 000 ˃ 1 496 000 1 710 (1 505 000 - 1 496 000) x 0,19 765 510

Stavba kavárny Soubor movitých věcí kavárny Celkem odložený daňový závazek

0

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

43

Účetní zachycení odloženého daňového závazku Odložený daňový závazek představuje podle ČÚS č. 11 bod 2.2. budoucí daňovou povinnost přecházející na nástupnickou společnost. Účetní zachycení odloženého daňového závazku nástupnické společnosti zajistí, že se postupem času promění na splatný daňový závazek, který pak bude eliminovat dopad zvýšené daňové povinnosti v dalších letech do hospodářského výsledku a vlastního kapitálu. Následující Tab. 12 znázorňuje účetní zachycení odložené daně u rozdělované společnosti Luta. Tab. 12: Účetní zachycení odloženého daňového závazku v roce 2010 Datum

Účetní operace

Kč

31. 12.

Oceň. rozdíly z přecenění majetku při přeměnách

31. 12.

Odložený daňový závazek

MD

D

6 075 820

xxx

418

765 510

418

481

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). 4.1.1.4 Konečná účetní závěrka společnosti Luta před rozdělením V rámci rozdělení obchodní společnosti odštěpením se vznikem nové společnosti je schválen znalecký posudek stanoveným znalcem externí společnosti a řádná konečná účetní závěrka rozdělované společnosti Luta vypracovaná ke dni 31. 12. 2010. Součástí konečné účetní závěrky jsou výkazy (konečná rozvaha, výkaz zisku a ztrát a přílohy). Pro srovnání je v následující části práce znázorněna konečná účetní rozvaha společnosti Luta, pokud by k rozdělení odštěpením nedošlo, a konečná účetní rozvaha po rozdělení. Řádná konečná účetní závěrka společnosti Luta bez rozdělení Pokud by nedošlo k rozdělení společnosti Luta, řádná konečná účetní závěrka by měla následující podobu. Disponibilní zisk za ÚJ Luta by činil 1 087 853,- Kč. Tab. 13: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta bez rozdělení odštěpením k 31. 12. 2010 KONEČNÁ ÚČETNÍ ROZVAHA K 31. 12. 2010 (v Kč) Položky Stálá aktiva 01x 02x 06x

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (kr.) 21x, 22x Časové rozlišení Σ AKTIVA

Běžné účetní období Brutto Korekce Netto 27 655 000 85 000 25 880 000 1 690 000

- 6 626 288 - 47 240 - 6 579 048

21 028 712 37 760 19 300 952 1 690 000

9 925 811 2 930 000 2 216 330 561 000 4 779 481

- 300 000 - 300 000

10 186 811 2 630 000 2 216 330 561 000 4 779 481

20 000 37 600 811

0 - 6 926 288

20 000 31 235 523

Položky Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 32x (kr.) 341 46x Časové rozlišení Σ PASIVA

Běžné účet. období 21 907 853 18 000 000 1 500 000 1 800 000 0 - 480 000 1 087 853 9 303 670 950 000 1 425 335 1 147 945 280 390 5 500 000 24 000 31 235 523

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

44

Řádná konečná účetní závěrka rozdělované společnosti Luta V konečné účetní rozvaze rozdělované společnosti odštěpením se změnila vzhledem k přecenění výše určitých položek na reálnou hodnotu dle znaleckého posudku. V některých případech je výše majetku také ovlivněna použitým způsobem zúčtování. Jedná se například o majetek s oprávkami. DHM zahrnující pozemek, budovu a soubor movitých věcí kavárny byl celkem přeceněn o 4 449 000,- Kč (viz. Tab. 2 ). Na základě rozhodnutí ÚJ Luta byly současně zrušeny oprávky odpisovaného DHM (u budovy a souboru movitých věcí) v celkové výši 2 392 330,- Kč proti účtu 418. Výše účetních oprávek k budově a souboru movitých věcí kavárny za rok 2010 jsou uvedeny v Příloze 4. Zásoby zboží kavárny, ke kterým byly v minulosti vytvořené opravné položky ve výši 300 000,-Kč, musely být sníženy o 3 000,- Kč na úroveň znaleckého posudku (viz. Tab. 10). Důvodem této účetní operace bylo rozhodnutí ÚJ Luta o zachování opravných položek k zásobám, které v rámci rozdělení přejdou na nástupnickou společnost. Hodnota majetku vlivem přecenění byla zvýšena o 6 844 330,- Kč, tj. na 38 079 853,- Kč. Ocenění odštěpované části jmění rozdělované společnosti a použitý způsob zúčtování přecenění majetku má také vliv na výši vlastního kapitálu a cizích zdrojů. Vlastní kapitál se zvýší o hodnotu oceňovacího rozdílu z přecenění při přeměnách vykazovaném na účtu 418, tj. + 6 075 820,- Kč. Na tomto účtu je zachycena výše již po odečtení daňového závazku. Hodnota cizích zdrojů bude navýšena o vypočtený odložený daňový závazek v částce + 765 510,- Kč. Společnost Luta dosáhla za účetní období roku 2010 disponibilní zisk ve výši 1 090 853,- Kč, který byl společností vykázán ve výsledovce. Celková pasiva byla vlivem přecenění zvýšena o + 6 844 330,-Kč, tj. na 38 079 853,- Kč. Tab. 14: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta po rozdělení odštěpením k 31. 12. 2010 KONEČNÁ ÚČETNÍ ROZVAHA K 31. 12. 2010 (v Kč) Položky

Brutto

Stálá aktiva 01x 02x 06x

27 655 000 85 000 25 880 000 1 690 000

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (kr.) 21x, 22x

10 486 811 2 930 000 2 216 330 561 000 4 779 481

Čas. rozlišení Σ AKTIVA

Běžné účetní období Přecenění Korekce znalcem Netto - 4 233 958 4 449 000 - 47 240 - 4 186 718 4 449 000

- 300 000 - 300 000

3 000 3 000

20 000 38 161 811

27 870 042 37 760 26 142 282 1 690 000

10 189 811 2 633 000 2 216 330 561 000 4 779 481

20 000 - 4 533 958 4 452 000

38 079 853

Běžné účetní období Přeceněno Položky na Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 418 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 481 32x (kr.) 431 46x Čas. rozlišení

27 986 673 18 000 000 1 500 000 1 800 000 0 -480 000 1 090 853 6 075 820 10 069 180 950 000 1 425 335 765 510 1 147 945 280 390 5 500 000 24 000

Σ PASIVA

38 079 853

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

45

Zisk po zdanění v Tab. 14 znázorňující konečnou účetní rozvahu po rozdělení vykazuje o 3 000,- Kč vyšší hodnotu oproti zisku po zdanění v Tab. 13 znázorňující konečnou účetní rozvahu, kdyby k rozdělení nedošlo. Důvodem odlišného zisku po zdanění je částečné zrušení opravné položky k zásobám na úroveň znaleckého posudku. Protože tvorba opravných položek k zásobám není z hlediska ZDP daňově uznatelným nákladem, nemůže tak být částečné nebo úplné rozpuštění opravných položek k zásobám daňově uznatelným výnosem. Konečná účetní závěrka společnosti Luta byla po vyhotovení ověřena nezávislým externím auditorem. 4.1.1.5 Daň z příjmů společnosti Luta před rozdělením Vzhledem ověření konečné účetní závěrky externím auditorem byla společnost Luta povinná do 6 měsíců po skončení zdaňovací období roku 2010, tj. do 1. 7. 2011, podat daňové přiznání. Během zdaňovacího období roku 2010 zaplatila 1 620,- Kč za občerstvení při reprezentaci své firmy, pokutu od policie za překročení rychlosti ve městě ve výši 1 000,- Kč, smluvní úroky z prodlení za pozdní úhradu faktury ve výši 5 000,- Kč. Dále vynaložila náklad na hygienické vybavení v prostorách sportovní haly a kavárny v částce 500 000,- Kč a na zabezpečení požární ochrany částku 224 147,- Kč. Na počátku roku také věnovala ZŠ Dr. Horáka peněžitý dar v částce 65 000,- Kč určený na tělovýchovné a sportovní aktivity. Hodnota účetních a daňových odpisů pro rok 2010 je uvedena v Příloze 4 a 5. Během zdaňovacího období roku 2010 zaplatila společnost Luta zálohu na daň z příjmů v souladu se zákonem § 38a ZDP v celkové výši 77 000,- Kč. Stanovení zálohy je uvedeno v Příloze 8. Výpočet daně za zdaňovací období 2010 je uveden v Tab. 15. Tab. 15: Daň z příjmů společnosti Luta za zdaňovací období 2010 Položky Výsledek hospodaření před zdaněním po úpravě Položky zvyšující výsledek hospodaření Odpisy (účetní > daňové)

Úprava dle ZDP převzato z účetnictví § 24 odst. 2 písm. a) (1 734 644 - 301 275) § 25 odst. 1 písm. f) § 25 odst. 1 písm. t) § 25 odst. 1 písm. t)

Pokuta od policie Dar poskytnutý ZŠ Náklady za občerstvení při reprezentaci firmy Položky snižující výsledek hospodaření Snížení opravných položek k zásobám Základ daně po úpravě Položky odčitatelné od základu daně Daňová ztráta Základ daně snížený od odčitatelné položky

§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3

Poskytnutí daru ZŠ

§ 20 odst. 8 (1 946 232 x 0,05) = 97 312

Základ daně snížený o dary Základ daně zaokrouhlený na ↓ 1 000,- Kč Daň (sazba daně 19 %) Slevy na dani Daň snížená o slevy Záloha na daň z příjmů Daňový nedoplatek

§ 34 odst. 1

§ 21 odst. 1 § 21 odst. 1 § 35, § 35a, § §35b vypočtená dle § 38a odst. 3

Kč 1 448 243 500 989 433 369 1 000 65 000 1 620 3 000 3 000 1 946 232 0 0 1 946 232 65 000 1 881 232 1 881 000 357 390 0 357 390 77 000 280 390

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

46

Pro stanovení daňové povinnosti společnosti Luta za zdaňovací období roku 2010 musel být nejdříve stanoven základ daně, kterému předcházela úprava výsledku hospodaření o položky zvyšující a snižující dle § 24 a § 25 ZDP (viz. Tab. 15). Základ daně po úpravách dosáhl hodnoty 1 946 232,- Kč. Společnost Luta nevyužila daňovou ztrátu z roku 2009 ve výši 480 000,- Kč jako odčitatelnou položku dle § 34 odst. 1 ZDP. Do odčitatelných položek dle § 20 odst. 8 ZDP zařadila dar, neboť byla plněna podmínka „v úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % základu daně sníženého podle § 34 ZDP, pokud hodnota daru činí alespoň 2 000 Kč“. Základ daně po odečtení daru dosáhl hodnoty 1 881 232,- Kč, který se po té zaokrouhlil na celé tisícikoruny dolů. Protože sazba daně pro rok 2010 činila 19 %, vykázala společnost Luta za zdaňovací období roku 2010 daň z příjmů ve výši 357 390,- Kč. Po odečtení záloh placené v průběhu zdaňovacího období roku 2010 ve výši 77 000,- Kč, vyšel daňový nedoplatek ve výši 280 390,- Kč, jenž byl splatný ve lhůtě podání daňového přiznání, tedy do 1. 7. 2011. Následující Tab. 16 zobrazuje četní zachycení daňové povinnosti za rok 2010. Tab. 16: Účetní zachycení vyúčtování daně z příjmů společnosti Luta za rok 2010 Datum

Účetní operace

15. 3. 2010 15. 6. 2010 15. 9. 2010 15. 12. 2010 31. 12. 2010

Zaplacení první zálohy na daň z příjmů Zaplacení první zálohy na daň z příjmů Zaplacení první zálohy na daň z příjmů Zaplacení první zálohy na daň z příjmů Daň z příjmů z běžné činnosti za rok 2010

1 .7. 2011

Zaplacení daňového nedoplatku

Kč

MD

D

0 0 38 500 38 500 357 390

341 341 341 341 591

221 221 221 221 341

280 390

341

221

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

4.1.2 Zahajovací rozvahy po rozdělení odštěpením Zahajovací rozvaha se sestavuje podle § 11 PřemZ k rozhodnému dni přeměny. V rámci projektu rozdělení obchodní společnosti odštěpením se vznikem nové společnosti byl schválen rozhodný den k 1. 1. 2011, ke kterému byla sestavena zahajovací rozvaha společnosti Luta, s. r. o. a zahajovací rozvaha společnosti Pema, s. r. o. 4.1.2.1 Zahajovací rozvaha rozdělované společnosti Luta Zahajovací rozvaha pokračující společnosti Luta po odštěpení části podniku je zobrazena v Tab. 17. Tato rozvaha byla ověřena nezávislým externím auditorem. Celková hodnota aktiv a pasiv společnosti Luta se z důvodu rozdělení odštěpením snížila o 14 035 000,-Kč. Rozdělovaná společnost Luta splňuje podmínku z ustanovení § 266 odst. 1 PřemZ, kdy při rozdělení odštěpením nesmí být vlastní kapitál rozdělované s. r. o. vykázaný v její zahajovací rozvaze nižší než její základní kapitál. Vlastní kapitál ve výši 22 390 853,- Kč

> Základní kapitál ve výši 18 000 000,- Kč

ÚJ Luta otevře k rozhodnému dni, tj. k 1. 1. 2011, své původní účetnictví bez vlivu přecenění, které vede až do dne, tj. do 28. 3. 2011, zápisu přeměny společnosti do OR. V rámci tohoto účetnictví eviduje relativně odděleně transakce, jež se týkají obou části podniku. Po zápisu rozdělení přeměny do OR se stává samostatnou ÚJ. Ke dni, co nastaly právní účinky rozdělení, upraví své účetnictví a to s účinky od rozhodného dne. Vzhledem k tomu, že rozhodný den a den zápisu přeměny do OR nastal ve stejném roce, bude účetní období trvat dvanáct nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců shodující se s kalendářním rokem, tj. od 1. 1. – 31. 12. 2011.

47

Tab. 17: Zahajovací rozvaha rozdělované společnosti Luta k 1. 1. 2011 ZAHAJOVCÍ ROZVAHA - Luta, s. r. o. k 1. 1. 2011 (v Kč) Běžné účetní období Položky Stálá aktiva 01x 02x 06x

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (krát.) 21x, 22x

Čas. rozlišení Σ AKTIVA

Brutto

Korekce

Netto

18 499 000 - 4 233 958 85 000 - 47 240 16 724 000 - 4 186 718 1 690 000

9 769 811 2 258 000 2 216 330 516 000 4 779 481

0

10 000 28 278 811 - 4 233 958

14 265 042 37 760 12 537 282 1 690 000

9 769 811 2 258 000 2 216 330 516 000 4 779 481

10 000 24 044 853

Běžné účetní období Přeceněno Položky na Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 418 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 481 32x (kr.) 341 46x Čas. rozlišení

22 390 853 18 000 000 1 500 000 1 800 000 1 090 853 0 0 0 1 654 000 450 000 279 610 0 644 000 280 390 0 0

Σ PASIVA

24 044 853

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). 4.1.2.2 Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti Pema V zahajovací rozvaze nástupnické společnosti jsou aktiva vykázána v ocenění převzatém od rozdělované společnosti z konečné účetní závěrky. Mezi stálá aktiva, jež byla přeceněna na reálnou hodnotu, náleží pozemek kavárny v hodnotě 2 000 000,- Kč, budova kavárny v hodnotě 10 100 000,- Kč a soubor movitých věcí náležící kavárně ve výši 1 505 000,- Kč. Na společnost přechází i část zásob zboží ve výši 672 000,- Kč včetně opravných položek k těmto zásobám ve výši 297 000,- Kč, které byly ÚJ Luta ke dni konečné účetní závěrky upraveny na hodnotu znaleckého posudku. Na společnost Pema dále přechází část krátkodobých pohledávek, jež vznikly kavárně, ve výši 45 000,- Kč a náklady příštích období související za pronájmem speciálního kávovaru v roce 2011 ve výši 10 000,- Kč. Poslední dvě položky přecházejících aktiv a současně i položky pasiv byly znalcem ke dni zpracování konečné účetní závěrky společnosti Luta považovány za reálné. Nástupnická společnost Pema vykazuje v zahajovací rozvaze majetek v celkové výši 14 035 000 Kč. Ve schváleném projektu rozdělení byla uvedena struktura a výše vlastního a cizího kapitálu nástupnické společnosti Pema. Společníci rozdělované společnosti Luta se dohodli, že přeceňovací rozdíl vykázaný na účtu 418 v konečné rozvaze rozdělované společnosti převezme nástupnická společnost. Hodnota tohoto účtu bude rozdělena na jednotlivé složky vlastního kapitálu v zahajovací rozvaze nástupnické společnosti. Z účtu bude vytvořen základní kapitál ve výši 5 500 000,- Kč a rezervní fond ve výši 575 820,- Kč. Na nástupnickou společnost dále přechází daňová ztráta ve výši 480 000 Kč, kterou kavárna vykázala za zdaňovací období roku 2009. Daňová ztráta nebyla dosud rozdělovanou společností použita jako odčitatelná položka od základu daně. Na nástupnickou společnost přechází i část cizích zdrojů, které jsou tvořeny dlouhodobými závazky ve výši 1 145 725,- Kč,

48

krátkodobými závazky ve výši 503 945,- Kč, bankovní úvěr ve výši 5 500 000,- Kč a část pasiv cizího kapitálu, který není závazkem. Jedná se o rezervy v hodnotě 500 000,- Kč určené na opravu střechy kavárny v roce 2013 a přechodný účet pasiv tvořící výnosy příštích období ve výši 24 000,- Kč za předem zaplacené pronájmy sálu v kavárně v roce 2011. Na nástupnickou společnost také přechází odložený daňový závazek ve výši 765 510,- Kč, který vznikl při přeceňování majetku dle znaleckého posudku. Celková výše pasiv dosahuje 14 035 000 Kč. Tab. 18: Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti Pema k 1. 1. 2011 ZAHAJOVCÍ ROZVAHA - Pema, s. r. o. k 1. 1. 2011 (v Kč) Běžné účetní období Položky Stálá aktiva 01x 02x 06x

Brutto

Korekce

Netto

13 605 000 0 13 605 000 0

0

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (krát.) 21x, 22x

717 000 672 000 0 45 000 0

- 297 000 - 297 000

Čas. rozlišení

10 000

Σ AKTIVA

14 332 000

0

13 605 000 0 13 605 000 0

420 000 375 000 0 45 000 0 10 000

- 297 000

14 035 000

Běžné účetní období Přeceněno Položky na Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 418 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 481 32x (kr.) 46x Čas. rozlišení Σ PASIVA

5 595 820 5 500 000 0 575 820 0 - 480 000 0 0 8 415 180 500 000 1 145 725 765 510 503 945 5 500 000 24 000 14 035 000

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Podle ustanovení § 265 PřemZ nemůže být základní kapitál nástupnické společnosti s. r. o. vyšší než hodnota části čistého obchodního majetku rozdělované společnosti vyplývající z posudku znalce pro ocenění jmění pro příslušnou nástupnickou společnost. Z této definice vyplývá: Celková hodnota odštěpovaného majetku dle znaleckého posudku činní 14 035 000,- Kč, který zahrnuje pozemek, budovu a soubor movitých věcí kavárny a dále krátkodobé pohledávky a náklady příštího období. Celková hodnota odštěpeného závazku neboli cizích zdrojů dosahuje 8 415 180,- Kč, která je uveden v Tab. 18. Podrobnější rozpis hodnoty majetku a závazku je uveden v Příloze 7.

Nástupnická společnost Pema splňuje podmínku dle § 265 PřemZ. Stejně jako rozdělovaná společnost Luta musela nechat nástupnická společnost s návaznosti na § 12 PřemZ ověřit zahajovací rozvahu nezávislým externím auditorem.

49

4.1.3 Ostatní daňové a správní povinnosti Zálohy na daň z příjmů Ve zdaňovacím období podle § 17a písm. c) ZDP do dne předcházejícího dni zápisu přeměny do OR, tj. do 28. 3. 2011, měla za nástupnickou společnost Pema platit zálohu rozdělovaná společnost Luta a to ve výši a periodicitě stanovené dle poslední známé daňové povinnosti. Ode dne zápisu do OR stanoví správce daně svým rozhodnutím podle zvláštního právního řádu způsob rozdělení zaplacených záloh připadající na rozdělovanou společnost Luta k zápočtu na daňovou povinnost nástupnických společnosti. Podle poslední známé daňové povinnosti za rok 2009 ve výši 154 000,- Kč a poslední známé daňové povinnosti za rok 2010 ve výši 357 390,- Kč se záloha na daň z příjmů na rok 2011 počítala dle § 38a odst. 4 ZDP. Správce daně svým rozhodnutím rozdělil placení záloh dle počtu zaměstnanců v dané společnosti. Výpočet a splatnost zálohy na daň z příjmů za rok 2011 je znázorněna v Tab. 19. Tab. 19. Zálohy na daň z příjmů za rok 2011 dle rozhodnutí správce daně (v Kč) Datum splatnosti

Před rozdělením (24 zam-ců)

Po rozdělení Rozdělovaná spol. Nástupnická spol. (16 zam-ců) (8 zam-ců)

Daňová povinnost za rok 2009 Záloha na daň (§ 38a odst. 3 ZDP, tzn. 154 000 > 150 000) 15. 3. 2011 15. 6. 2011 38 500 Daňová povinnost za rok 2010 Záloha na daň (§ 38a odst. 4 ZDP; tzn. 357 390 > 150 000) Zaokrouhlí na 100,- Kč 15. 9. 2011 89 400 15. 12. 2011 89 400 Celková záloha na daň

255 800

53 600 53 600

154 000 38 500 38 500 15 400 357 390 89 348 89 400 35 800 35 800

130 300

87 000

23 100

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Rozdělovaná společnost Luta byla povinna k 15. 3. 2011 zaplatit zálohu na daň z příjmů i za nástupnickou společnost Pema v celkové výši 38 500,- Kč, protože zápis do OR byl proveden až k 28. 3. 2011. Po zápisu v OR si již společnost Luta a společnost Pema hradili zálohu každá sama. Dle rozhodnutí správce daně platila společnost Luta zálohu k 15. 6. ve výši 23 100,- Kč a k 15. 9. a k 15. 12. 2011 ve výši 53 600,- Kč. Zatímco společnost Pema platila zálohu na daň z příjmů k 15. 6. ve výši 15 400,- Kč a k 15. 9. a 15. 12. 2011 ve výši 35 800,- Kč. Jelikož zálohové období trvá od 2. 7. 2011 – 1. 7. 2012, je rozdělovaná společnost je povinna platit podle poslední známe daňové skutečnosti a vzhledem k přeměně zálohu čtvrtletně ve výši 53 600,- Kč. Uvedenou výši zálohy bude i platit k 15. 3. a k 15. 6. 2012 na daň z příjmu roku 2012. Obdobně je tomu i u nástupnické společnosti, která bude k 15. 3. a 15. 6. 2012 platit zálohu ve výši 35 800,- Kč na daň z příjmů roku 2012. Daň z přidané hodnoty Rozdělovaná společnost Luta je měsíčním plátcem DPH, která za období od rozhodného dne, tj. 1. 1. 2011, do dne zápisu rozdělení do OR, tj. 28. 3. 2011, podávala daňové přiznání samostatně. Podle ustanovení § 106 odst. 6 ZDPH nebude muset provést snížení nároku na odpočet daně ve znění § 79 odst. 4 ZDPH, neboť po přeměně zůstává nadále plátem.

50

Nástupnická společnost Pema se převodem části jmění rozdělované společnosti stává plátcem podle § 94 odst. 4 ZDPH dnem zápisu přeměny do OR, tj. k 28. 3. 2011. Společnost Pema byla povinná podle § 95 odst. 5 ZDPH do 11. 4. 2011 podat přihlášku k registraci k DPH. Zdaňovací období společnosti Pema se stanovilo s návazností na § 99 odst. 5 ZDPH tak, že k ní byl přiřazen obrat společnosti Luta v poměru, v jakém na ni bylo převedeno jmění. Společnost Pema si zvolila za zdaňovací období kalendářní měsíc, neboť převedený obrat ve znění § 6 ZDPH dosáhl za předcházející kalendářní rok částku 2 000 000,- Kč. Po zápisu přeměny bude právně existovat rozdělovaná společnost Luta a nově založená společnost Pema, které budou samostatně uskutečňovat veškerá plnění. Majetek podléhající DPH, který přechází na nástupnickou společnost, není předmětem daně podle ZDPH. Jelikož přechod jmění v rámci přeměny nelze považovat za změnu účelu použití majetku, nevznikne povinnost provést úpravu odpočtu daně dle § 78 ZDPH. Daň z převodu nemovitosti Podle § 8 odst. 1 písm. b) ZDDN je poplatníkem daně z převodu nemovitostí nabyvatel, jedná-li se o nabytí nemovitosti při zrušení PO bez likvidace. Ustanovení § 9 odst. 1 ZDDN říká, že předmětem této daně je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem s vypořádáním podílového spoluvlastnictví a bezúplatné zřízení věcného břemene. Přeměna rozdělení odštěpením není považována za úplatný převod nemovitosti. Jedná se o převod a přechod majetku PO, které jsou od daně z převodu nemovitosti podle § 20 odst. 6 písm. f) ZDDN osvobozené. Z titulu této daně nevzniká společnosti Pema žádná daňová povinnost. Jelikož společnosti Pema byla k 28. 3. 2011 doručena listina potvrzující vlastnické vztahy k nemovitosti kavárny, je povinná do konce tří měsíců od doručení listiny, tzn. do 30. 6. 2011, podat podle ustanovení § 21 odst. 2 písm. d) ZDDN daňové přiznání k dani z převodu nemovitosti, ve kterém uplatní nárok na osvobození. Vzhledem k osvobození nebude znalecký posudek součástí daňové přiznání. Společnost Pema byla povinná daňové přiznání podat, příp. zaslat příslušnému správci daně podle místa, kde se nemovitost nachází. Společnost Pema tedy odevzdat přiznání na finančním úřadě v Prostějov. Daň z nemovitosti Nástupnická společnost Pema bude povinna se s touto daní vypořádat až v následujícím zdaňovacím období, tj. v roce 2012. Důvodem této skutečnosti je, že až v průběhu k roku 2011 došlo k zápisu rozdělení odštěpením do OR, k přechodu nemovitosti kavárny na nástupnickou společnost a byl podán návrh na zápis změn v katastru nemovitosti. Změnu musela společnost Pema oznámit na katastrálním úřadě do 30 dnů od zápisu přeměny do OR, tzn. nejpozději do 26. 4. 2011, kterou doloží zápisem do OR včetně zaplacení poplatku ve výši 500,- Kč. Společnosti Pema byla až koncem dubna doručena listina potvrzující vlastnické vztahy k nemovitosti. Na zdaňovací období roku 2011 se daní z nemovitosti týkající se sportovní haly a kavárny musela ještě vypořádat rozdělovaná společnost Luta. Společnost Luta vypočítala daň z nemovitosti z následujících údajů za předpokladu, že město Prostějov nestanovilo obecně závaznou vyhláškou pro všechny nemovitosti na území celé obce jeden místní koeficient ve výši 2 – 5 dle § 12 ZDN.

51

a)

Sportovní hala včetně pozemku je umístěna na okraji Prostějova. Rozloha zastavěné plochy je 6 500 m2, z toho dům zabírá 5 500 m2. Postup výpočtu je uveden v Tab. 20.

Tab. 20: Daň z nemovitosti sportovní haly včetně pozemky na rok 2011 Daňová povinnost

Výpočet podle ZDN

Zjištěná hodnota v přísl. Jednotkách

Daň z pozemku ZD (nádvoří) § 5 odst. 3, tzn. (6 500 - 5 500) SD (nádvoří) § 6 odst. 2 písm. a) Daň (1 000 x 0,2) Daň ze staveb ZD § 10 odst. 1 SD § 11 odst. 1 písm. d) bod 3, tzn. (10 + 0,75) Daň (5 500 x 10,75) Celková daň z nemovitosti sportovní haly vč. pozemku

1 000 m2 0,2 Kč/m2 200 Kč 5 500 m2 10,75 Kč/m2 59 125 59 325 Kč

Legenda: ZD = základ daně, SD = sazba daně.

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). b) Stavba kavárny včetně pozemku se nachází vedle sportovní haly. Rozloha zahrady 250 m2, zastavěná plocha nádvoří 482 m2, z toho dům zabírá 280 m2. Zahrada se nachází v katastrální území s průměrnou cenou zemědělské půdy ve výši 3 Kč/m2. Postup výpočtu daně je znázorněn v Tab. 21. Tab. 21: Daň z nemovitosti stavby kavárna včetně pozemku na rok 2011 Zjištěná hodnota v přísl. jednotkách

Daňová povinnost

Výpočet podle ZDN

Daň z pozemku ZD1 (zahrada) ZD2 (nádvoří) SD1 (zahrada)

§ 5 odst. 1, tzn. (250 x 3) § 5 odst. 3, tzn. (482 - 280) § 6 odst. 1 písm. a)

750 Kč 202 m2 0,75 %

SD2 (nádvoří) Daň Daň

§ 6 odst. 2 písm. a) (750 x 0,0075) + (202 x 0,2) zaokrouhlení na 1,- Kč

0,2 Kč/m2 42,28 Kč 43 Kč

Daň ze staveb ZD § 10 odst. 1 SD § 11 odst. 1 písm. d) bod 3, tzn. (10 + 2 x 0,75) Daň (280 x 11,5) Celková daň z nemovitosti kavárny vč. pozemku

280 m2 11,5 Kč/m2 3 220 Kč 3 263 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Daňová povinnost k dani z nemovitosti činila v souhrnu 62 588,- Kč. Rozdělovaná společnost Luta byla podle ustanovení § 15 odst. 1 písm. b) ZDN povinna daň zaplatit ve dvou stejných splátkách a to k 31. května ve výši 31 294,- Kč a k 30. listopadu roku 2011 ve výši 31 294,- Kč. Až v následujícím zdaňovacím období bude společnost Luta povinna podat dílčí daňové přiznání, tj. do 31. 1. 2012, a to na finanční úřad v Prostějově, protože uvedené nemovitosti spadají do katastrálního území města Prostějov. Ve stejném termínu a na stejný finanční úřad podá řádné daňové přiznání i nástupnická společnost Pema.

52

Daň silniční Z pohledu daně silniční se pro společnost Luta nic nemění. Osobní automobily, které má evidované ve svém majetku, v rámci rozdělení odštěpením nepřechází na nástupnickou společnost Pema. Opel Astra pořízen k 1. 1. 2008 a Opel Insignia pořízen k 1. 1. 2010 mají stejný zdvihový objem motoru 1 800 cm3. Společnost Luta bude muset v průběhu zdaňovacího období roku 2011 zaplatit za oba automobily zálohu v celkové výši 5 500,- Kč. Výpočet a splatnost zálohy na daň silniční za jeden automobil je uveden v Tab. 22. Tab. 22: Zálohy na silniční daně za jeden automobil na rok 2011 Splatnost Výpočet měsíční zálohy 15. 4. (za 3 měsíce) 15. 7. (za 3 měsíce) 15. 10. (za 3 měsíce) 15. 12. (za 2 měsíce) Celková záloha na daň

Výpočet (3000/12) (3x250) (3x250) (3x250) (2x250)

Výše zálohy (v Kč) 250 750 750 750 500 2 750

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Souhlas správce daně a oznamovací povinnosti S platností nového daňového řádu od 1. 1. 2011 došlo ke změně v udělování souhlasu správce daně při přeměnách společností. Z § 238 DŘ vyplývá, že při přeměnách obchodních společností, které mají právního nástupce, není souhlas správce daně zapotřebí. Cílem této novely je snížení administrativy na Oddělení registrace finančních úřadů a odstranění nadbytečné byrokratické zátěže. Z výše uvedeného ustanovení vyplývá, že rozdělovaná společnost Luta nebyla povinna žádat o souhlas správce, jelikož nezaniká a současně má právního nástupce. Společnost Luta měla však s návazností na § 128 DŘ povinnost do 15 dnů od zápisu přeměny do OR, tedy do 11. 4. 2011, povinnost oznámit změny týkající se rozdělení na příslušný finanční úřad v Prostějově. Naopak nástupnická společnost Pema se musela dle svého sídla registrovat na finančním úřadě v Prostějově k dani z příjmů PO od 1. 1. 2011 a k dani přidané hodnoty od 28. 3. 2011 včetně uvedení bankovního spojení 86-4665640325/100. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění za zaměstnance Společnost Pema musela do 8 dnů od zápisu přeměny do OR, tj. do 12. 4. 2011, oznámit změny příslušnému správci sociálního zabezpečení rozdělované společnosti Luta a přehlásit zaměstnance, které na ni přechází. Ve stejné lhůtě také nahlásila všem zdravotním pojišťovnám zaměstnance, které na ni z rozdělované společnosti přechází.

53

4.1.4 Zdaňovacího období po rozdělení Počátek účetního období s rozhodným dnem od 1. 1. 2011 je totožný s kalendářním obdobím, tzn. bude trvat do 31. 12 2011. Obdobně je tomu i v případě zdaňovacího období, kterým je kalendářní rok 2011. 4.1.4.1 Konečná účetní rozvaha a daňová povinnost společnosti Luta Rozdělovaná společnost Luta otevřela k rozhodnému dni, tj. 1. 1. 2011, své původní účetnictví bez vlivu přecenění dle znaleckého posudku. Toto účetnictví vedla až do dne zápisu rozdělení odštěpením do OR, tj. 28. 3. 2011. Po zápisu do OR upravila své účetnictví od rozhodného dne a stala se samostatnou ÚJ, která dále pokračovala již v zúženém rozsahu. Během účetního období uskutečnila společnost Luta řadu účetních operací. Mezi účetní operace spadalo např. otevření aktivních a pasivních účtů prostřednictvím 701 - Počátečného účtu rozvažného, vyplacení mezd zaměstnancům a zaplacení sociálního a zdravotního pojištění za prosinec roku 2010, vyměření silniční daně včetně vyrovnání nedoplatku po odečtení záloh zaplacených v průběhu roku 2010, vyměření a vypořádání se s daní z nemovitosti a to i za nástupnickou společnost Pema dle ZDN, atd. Zachycení jednotlivých účetních případů během roku 2011 jsou uvedené v Příloze 9. Zahajovací rozvaha společnosti Luta vykazovala k 1. 1. 2011 celková aktiva a pasiva ve výši 24 044 853,- Kč. Po uzavření výkazu zisku a ztrát a aktivních a pasivních účtů prostřednictvím účtu 702 - Konečný účet rozvažný k 31. 12. 2011 a sestavění konečné účetní rozvahy, vykázala společnost Luta celková aktiva a pasiva vlivem uskutečněných účetních operací během účetního období hodnotu 24 856 569,- Kč. Od počátku účetního období tedy došlo k navýšení majetku o 811 716,- Kč. Tab. 23: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta k 31. 12. 2011 KONEČNÁ ROZVAHA - Luta, s. r. o. k 31. 12. 2011 (v Kč) Běžné účetní období Položky

Brutto

Korekce

Běžné účetní období Přeceněno Položky na

Netto

Stálá aktiva 01x 02x 06x

18 499 000 85 000 16 724 000 1 690 000

- 5 304 314 - 75 584 - 5 228 730

13 194 686 9 416 11 495 270 1 690 000

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (kr.) 21x, 22x

11 661 883 2 383 500 2 216 330 4 160 500 2 901 553

0

11 661 883 2 383 500 2 216 330 4 160 500 2 901 553

Čas. rozlišení Σ AKTIVA

0 30 160 883

0 - 5 304 314

24 856 569

Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 418 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 481 32x (kr.) 341 46x Čas. rozlišení

23 501 649 18 000 000 1 500 000 1 800 000 1 090 853 0 0 1 110 796 1 354 920 675 000 279 610 0 271 750 128 560 0 0

Σ PASIVA

24 856 569

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

54

Výkaz zisku a ztrát Hodnota provozního, finančního a mimořádného hospodářského výsledku (dále jen HV) byla zjištěna porovnáním výnosových a nákladových účtů, které jsou součástí účetních operací uvedené v Příloze 9. Výpočet daně z příjmů za běžnou činnost je uveden v Tab. 24.

Rozdělovaná společnost Luta dosáhla za účetní období roku 2011 zisk 1 392 796,- Kč. Po odečtení daně z příjmů z běžné činnosti ve výši 281 960,- Kč dosáhla disponibilního zisku ve výši 1 110 796,- Kč. Při výpočtu výsledku hospodaření za účetní období roku 2011 nebyla společnost Luta již do svých výnosů příp. nákladů oprávněna zahrnovat výnosy, příp. náklady vzniklé provozem kavárny. Konečnou účetní závěrku musí společnost Luta nechat ověřit nezávislým externím auditorem. Společnost Luta bude povinna, vzhledem k ověření konečné účetní závěrky auditorem, podat daňové přiznání do 6 měsíců po skončení zdaňovací období roku 2011, za předpokladu, že nedojde k novele daňového řádu nebo zákona o dani z příjmů. Základ daně pro výpočet daňové povinnosti získá z výsledku hospodaření před zdaněním, jenž upraví o snižující a zvyšující položky vyplývající z ustanovení § 23, § 24 a § 25 ZDP. Do položky zvyšující VH bude patřit rozdíl ve výši 91 774,- Kč, o který převyšují účetní odpisy daňové. Hodnota účetních a daňových odpisů pro rok 2011 je uvedena v Příloze 4 a 5. Do účetních a daňových odpisů již nebude moci rozdělovaná společnost Luta zahrnovat odpisy odštěpeného majetku, tzn. odpisy stavby kavárny a odpisy souboru movitých věcí kavárny. Společnost Luta však uplatnila u stavby kavárny daňový odpis ve výši jedné poloviny, protože změna vlastnických práv u nemovitosti (kavárny) byl v katastru nemovitosti zapsán až k 27. 4. 2011. Do nákladů vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze dále zahrnout pokutu od policie v hodnotě 2 000,- Kč. Za dané zdaňovací období nejsou společností Luta vykázány žádné položky snižující výsledek hospodaření. Po této úpravě dostane společnost Luta základ po úpravě. Základ daně po úpravě ÚJ Luta rovnou zaokrouhlila na celé tisícikoruny dolů, protože neeviduje žádnou operaci, kterou by mohla uplatnit jako odčitatelnou položku. Ze zaokrouhleného základu vypočítá daň na zdaňovací období roku 2011. Daňová povinnost vyšla ve výši 281 960,- Kč. Podle poslední známé daňové povinnosti byla společnost Luta povinna platit zálohu na daň z příjmů. Vzhledem k rozhodnutí správce daně z důvodu rozdělení odštěpením měla povinnost zaplatit zálohu ve výši 153 400,- Kč. Do zápisu přeměny v OR podle § 38 odst. 10 ZDP byla současně povinna zaplatit zálohu i za společnost Pema ve výši 15 400,- Kč, kterou si poté společnost Pema uplatí. Po snížení daňové povinnosti o zálohy ve výši 153 400,- Kč vznikl rozdělované společnosti Luta daňový nedoplatek ve výši 128 560,- Kč, jenž je splatný ve lhůtě podání daňové přiznání, tzn. do 1. 7. 2012.

55

Tab. 24: Daň z příjmu společnosti Luta za zdaňovací období 2011 Položky

Úprava dle ZDP

Výsledek hospodaření před zdaněním po úpravě

převzato z účetnictví

Položky zvyšující výsledek hospodaření Odpisy (účetní > daňové) Pokuta od policie Položky snižující výsledek hospodaření Základ daně po úpravě Položky odčitatelné od základu daně Daňová ztráta Základ daně snížený od odčitatelné položky Poskytnutí daru Základ daně snížený o dary Základ daně zaokrouhlený na ↓ 1 000,- Kč Daň (sazba daně 19 %)

1 392 796 91 774

§ 24 odst. 2 písm. a) (1 070 356 – 980 582) § 25 odst. 1 písm. f)

§ 34 odst. 1 § 20 odst. 8 § 21 odst. 1 § 21 odst. 1

Slevy na dani Daň snížená o slevy Záloha na daň z příjmů Daňový nedoplatek

Kč

§ 35, § 35a, § §35b vypočtená dle § 38a odst. 3

89 774 2 000 0 1 484 530 0 0 1 484 530 0 1 484 530 1 484 000 281 960 0 281 960 153 400 128 560

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). 4.1.4.2 Konečná účetní rozvaha a daňová povinnost společnosti Pema Konečná účetní rozvaha nástupnická společnosti Pema Nástupnická společnost Pema se stala samostatnou ÚJ po zápisu rozdělení odštěpení do OR k 28. 3. 2011. Obdobně jako u společnosti Luta účetní období trvalo od rozhodného dne do konce kalendářního roku, tedy v období 1. 1. – 31. 12. 2011. Oproti společnosti Luta vykonala méně účetních operací, protože vzhledem k právnímu vzniku nemohla některé operace uskutečnit. Jedná se například o zaúčtování daně z nemovitosti, neboť zápis o převodu nemovitosti na nástupnickou společnost byl do katastru nemovitosti uskutečněn až v průběhu roku 2011. Účetní případy uskutečněné společností Pema za účetní období 2011 jsou uvedené v Příloze 10. Ke konci účetního období, tedy k 31. 12. 2011, uzavřela společnost Pema aktivní i pasivní účty včetně výkazu zisku a ztrát prostřednicím 702 - Konečného účtu rozvažného. Poté sestavila konečnou účetní rozvahu, ve které celková aktiv a pasiv dosáhla hodnoty 15 355 105,- Kč. Od počátku účetního období, kdy majetek celkové hodnoty 14 035 000,- Kč, do konce tohoto období došlo k navýšení majetku o 1 320 105,- Kč. Nástupnická společnost Pema vykázala ve výsledovce za dané účetní období zisk ve výši 163 050,- Kč. Po odečtení daně z příjmu z běžné činnosti dosáhla disponibilního zisku ve výši 39 550,- Kč. Konečnou účetní závěrku musí společnost Pema nechat nezávislým externím auditorem. Konečná účetní závěrka je znázorněna v Tab. 25.

56

Tab. 25: Konečná účetní rozvaha společnosti Pema k 31. 12. 2011 KONEČNÁ ROZVAHA - Pema, s. r. o. k 31. 12. 2011 (v Kč) Běžné účetní období Položky Stálá aktiva 01x 02x 06x

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (kr.) 21x, 22x

Čas. rozlišení Σ AKTIVA

Brutto

Korekce

13 605 000 0 13 605 000 0

- 881 250

2 928 355 682 000 1 226 750 0 1 019 605

- 297 000 - 297 000

- 881 250

10 000 16 543 355

Běžné účetní období Přeceněno Položky na

Netto 12 723 750 0 12 723 750 0

2 631 355 385 000 1 226 750 0 1 019 605

0 -1 178 250

15 355 105

Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 418 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 481 32x (kr.) 341 46x Čas. rozlišení Σ PASIVA

8 285 370 5 500 000 2 650 000 575 820 0 - 480 000 39 550 0 7 069 735 750 000 1 145 725 765 510 87 400 21 100 4 300 000 0 15 355 105

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Výkaz zisku a ztrát Hodnota provozního, finančního a mimořádného hospodářského výsledku byla zjištěna porovnáním výnosových a nákladových účtů, které jsou součástí účetních operací uvedené v Příloze 10. Výpočet daně z příjmů za běžnou činnost je uveden v Tab. 26.

Zdaňovací období trvalo od počátku do konce kalendářního roku, neboť stanovený rozhodný den k 1. 1. 2011 byl totožný s počátkem účetního období. Daňové přiznání bude nástupnická společnost Pema podávat ve lhůtě podle § 136 odst. 2 DŘ, tj. nejpozději do 6 měsíců po skončení účetního období. Společnost Pema byla tedy povinna podat daňové přiznání nejpozději do 1. 7. 2011, protože konečná účetní závěrka podléhá auditu. Pro zjištění daňové povinnosti bude společností Pema nejdříve upraven výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 163 050,- Kč. Výsledek hospodaření se zvýší o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy v hodnotě 394 268,- Kč uvedený v Tab. 26. K majetku, který byl na ni převeden z důvodu rozdělení odštěpením, stanovila novou dobu životnosti

57

(viz. Tab. 6 a 8). Při výpočtu nových účetních odpisů vycházela z přeceňované hodnoty dle znaleckého posudku. Protože je rozhodný den totožný s počátkem účetního období, uplatní nástupnická společnost daňové odpisy v plné výši (viz. Příloha 5), za předpokladu, že pokračuje v odpisování započatém rozdělovanou společností Luta a to z původní ceny a zachování způsobu odpisování. Výjimkou v tomto případě budou daňové odpisy u stavby kavárny, které bude moc uplatnit pouze ve výši jedné poloviny, neboť vlastnické právo k tomuto majetku potřebné dle § 28 odst. 1 ZDP získala až zápisem do katastru nemovitosti ke dni 27. 4. 2011. Další zvyšující položkou je poskytnutý dar základní škole Dr. Horáka v Prostějově ve výši 2000,- Kč. Základ daně po úpravě dosazuje 652 032,- Kč, který dále sníží o odčitatelnou položku dle § 20 odst. 8 ZDP o hodnou poskytnutého daru ve výši 2 000,- Kč protože byly naplněny podmínky tohoto ustanovení. Podle posledního uvedeného ustanovení nemůže nástupnická společnost Pema uplatnit daňovou ztrátu maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti rozdělované společnosti v období, za která byla daňová ztráta vyměřena. Důvodem je skutečnost, že došlo u poplatníka k podstatné změně složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrol. Změnou ve složení osob se rozumí změna společníku nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka (§ 38na odst. 1 ZDP). Společník Daniel Maršík se při přeměně společnosti vzdal svého obchodního podílu a převedl jej na svého syna Zdeňka Maršíka, který se stal jediným společníkem rozdělované společnosti Luta. Nástupnická společnost Pema by mohla převzít daňovou ztrátu rozdělovaná společnosti, pokud by byla dodržena ustanovení § 23c odst. 8 písm. b), § 23d a § 38na ZDP. Tab. 26: Daň z příjmu společnosti Pema za zdaňovací období 2011 Položky

Úprava dle ZDP

Výsledek hospodaření před zdaněním po úpravě Položky zvyšující výsledek hospodaření

převzato z účetnictví

Odpisy (účetní > daňové)

§ 24 odst. 2 písm. a) (881 250 – 394 268) § 25 odst. 1 písm. t)

Poskytnutí daru ZŠ Položky snižující výsledek hospodaření Základ daně po úpravě Položky odčitatelné od základu daně Daňová ztráta Základ daně snížený od odčitatelné položky Poskytnutí daru ZŠ Základ daně snížený o dary Základ daně zaokrouhlený na ↓ 1 000,- Kč Daň (sazba daně 19 %) Slevy na dani Daň snížená o slevy Záloha na daň z příjmů Daňový přeplatek

§ 34 odst. 1 § 20 odst. 8 (652 032 x 0,05) = 32 602 § 21 odst. 1 § 21 odst. 1 § 35, § 35a, § §35b vypočtená dle § 38a odst. 3

Kč 163 050 488 982 486 982 2 000 0 652 032 0 0 652 032 2 000 650 032 650 000 123 500 0 123 500 102 400 21 100

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Daňová povinnost nástupnické společnosti Pema by činila 123 500,- Kč. Po odečtený zaplacených záloh ve výši 102 400,-Kč, které na ni byly rozhodnutím správce daně z důvodu rozdělení přiděleny (viz. Tab. 19), by vykázala daňový nedoplatek ve výši 21 100,- Kč. Nedoplatek je splatný ve lhůtě podání daňové přiznání, tj. do 1. 7. 2012.

58

4.1.5 Závěrečné zhodnocení rozdělení společnosti s ručením omezeným Každá přeměna společnosti je časově, ale i finančně náročná. Společnost musí mít představu, co jí k přeměně vede a co tím chce získat. Musí si předem časově rozvrhnout, jaké úkony musí v daném okamžiku uskutečnit. Ve většině případů vyhledává pomoc právníků, účetních a daňových poradců, neboť problematika přeměn (např. rozdělení odštěpením) není vždy v zákonech přímo definovaná. Stanovení znalce pro rozdělení a ocenění jmění by mělo být uskutečněno s dostatečným časovým předstihem, aby znalecký posudek byl ke dni sestavování účetní závěrky k dispozici. Některé znalecké posudky mohou být zpracované během týdne, jiné mohou trvat až 2 měsíce. Vše se odvíjí od časové náročnosti a velikosti majetku (počet nemovitostí, movitých věcí, atd.), který má být oceněn. Důvodem rozdělení společnosti Luta, s. r. o. byli odlišné vize obou společníků. Společníci Zdeněk Maršík a Daniel Maršík se vzhledem odlišným cílům a rodinnému podniku, domluvili na rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti Pema, s. r. o. Jelikož se Daniel Maršík vzdal obchodního podílu s právem na dorovnání, odpadá tak rozdělované společnosti Luta závazek na zaplacení dorovnání tohoto společníka. Při rozdělení odštěpením stanovili společníci rozhodný den, který je totožný s prvním dnem následujícím po zdaňovacím období. Tato volba byla správná, neboť se tak vyhnou nákladům, které jsou spojené se sestavěním mimořádné účetní závěrky v průběhu standardního účetního období nebo mezitímní účetní závěrky v průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozhodného dne. Další výhodou stanovení tohoto dne je možnost uplatnění daňových odpisů v plné roční výši, což se jim projeví při výpočtu daňové povinnost v položce zvyšující výsledek hospodaření. Pokud by společníci stanovili rozhodný den v průběhu zdaňovacího období, mohla by jak rozdělovaná tak i nástupnická společnost u majetku, který z důvodů rozdělení odštěpením přechází, uplatnit daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny. Z daňového hlediska je to méně výhodné, protože rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy se zvětší, což se může projevit i ve zvýšené daňové povinnosti. Výjimku je v tomto případě tvoří uplatňování daňových odpisů u nemovitosti, které je možné uplatnit až od měsíce, ve kterém byl uskutečněn zápis změny vlastnictví do katastru nemovitosti. Další významný dopad na daňovou povinnost může mít i zvolený způsob zúčtování přeceněného majetku s oprávkami, jenž je předmětem přeměny. Rozdělovaná společnosti Luta upřednostnila postup, kdy v rámci přecenění majetku na reálnou hodnotu dojde k zrušení oprávek. Z pohledu zákona o účetnictví a řady autorů zabývajících se účetní a daňovou problematikou považují tuto variantu za vhodnější, neboť je tím dodržena účetní zásada věrného zobrazení skutečnosti. Splatností od roku 2004 je při přeměnách obchodních společností možný přechod daňové ztráty na nástupnickou společnost za splnění podmínek dle § 23a odst. 5 písm. b), § 23c odst. 8 písm. b), § 23d a § 38na ZDP. U nástupnické společnosti Pema nebyly splněny podmínky dle § 38na odst. 1 ZDP. Uvedené ustanovení říká, že neuplatněnou daňovou ztrátu nelze od základu daně za podmínek v § 34 odst. 1 ZDP odečíst, jestliže došlo u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole. Změnou ve složení osob se rozumí změna společníků nebo změna jejich podílu na kapitálu poplatníka. Daniel Maršík jako jeden ze společníků se vzdal z důvodu rozdělení svého obchodního podílu a převedl jej na jediného společníka Zdeňka Maršíka. Pokud by byly výše uvedené podmínky splněny, mohl by být uskutečněn přechod daňové ztráty dle ZDP na nástupnickou společnost Pema. Převzatou daňovou ztrátu by mohla nástupnická společnost využít

59

s přihlédnutím na splnění pětiletého časového testu v plné výši, avšak maximálně do výše základu daně. S ohledem na blížící se daňovou reformu s podstatnou novelou ZDP s dosavadní platností od roku 2013, bych nedoporučovala daňovou ztrátu uplatnit v nižších částkách. Dle současného časového testu je možné daňovou ztrátu využít v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Tento časový test by tedy nástupnické společnosti Pema vyprchal ve zdaňovacím období roku 2013, za který by mohli uvedené společnosti vzhledem daňové reformě prodělat, pokud by se vláda rozhodla snížit tento časový test např. na čtyři roky s dodatkem zpětné platnosti. Příkladem v upravování podmínek je například snížení státní podpory na stavební spoření i u smluv uzavřených v roce 2004. Nedomnívám se, že vláda sníží uvedený časový test na čtyři roky, pouze tím chci argumentovat a to i z pohledu řady jiných ekonomů, účetních a daňových poradců, že časté novely zákonů, stěžují rozhodování do budoucna. Větší stabilita a jednoduchost zákonů by společnostem umožnila více se soustředit na budoucnost s cílem maximalizace zisku. U ostatních daní je daňová problematika následující. U daně z převodu nemovitosti se přechod majetku PO na nástupnickou společnost z důvodu přeměny nepovažuje za úplatný převod či přechod, proto tyto nemovitosti podléhají osvobození dle ZDD. Větší kombinace se však vyskytují u daně z přidané hodnoty, kde není přímo definované, jak se s touto daní vypořádat v případě rozdělení odštěpením, kdy rozdělovaná společnost Luta nezaniká. Dle autorů Konečná a Potomský přechod majetku, který podlé DPH, na nástupnickou společnost není předmětem této daně. Nevzniká tedy povinnost provést úpravu odpočtu daně dle § 78 ZDPH. Současně rozdělovaná společnost Luta nebudu muset provést snížení nároku na odpočet, protože po přeměně zůstává plátcem. V případě daně z nemovitosti na tom byla ve výhodě nástupnická společnost Pema. Tuto daň musela za ni zaplatit rozdělovaná společnost Luta, neboť zápis do katastru nemovitosti proběhl až v roce 2011. Z finančního hlediska je také pro nástupnickou společnost výhodné, že zápis do katastru nemovitosti byl uskutečněn v roce 2011 za poplatek 500,- Kč. Podle novely o zápis do katastru nemovitosti, která již byla schválena podpisem prezidenta republiky Václavem Klausem, se má tento poplatek od roku 2012 zvýšit na dvojnásobek, tzn. 1 000,- Kč. Rozdělení obchodních společností je složitý proces, který bývá časově ale i finančně náročný. Řada společností se proto snaží vyhledat i jiné alternativy, jak s podnikem naložit. Jednou z těchto možností je prodej části podniku. V následující části práce bude účetně a daňově zpracováno, jak by dopadla společnost Luta, kdyby odštěpovanou část prodala. Závěrečná kapitola bude poté věnována porovnání daňových povinností těchto vybraných alternativ.

60

4.2 Základní údaje k prodeji části společnosti Luta Základní údaje o sídle, předmětu podnikání a společnících společnosti Luta jsou uvedeny v kapitole 4.1 Základní údaje k rozdělení odštěpením společnosti Luta. Veškeré údaje budou zachovány s výjimkou naložení odštěpované části podniku, která bude podléhat prodeji. Důvodem prodeje části podniku zahrnující provoz kavárny jsou kontraproduktivní vize ve vedení provozu sportovní haly a provozu kavárny. Společníci Zdeněk Maršík a Daniel Marších se rozhodli, že se společně budou věnovat plnění vize sportovní haly a kavárnu prodají místnímu podnikateli vlastnící již několik prospěšně fungujících kaváren v Prostějově. Prodej části společnosti Luta je podle § 487 ObchZ možný, protože kavárna tvoří samostatnou organizační složku mající vlastní předmět podnikání, jenž vyplývá z vnitřní struktury podniku. Společnost Luta jako prodávající sepsala písemně smlouvu o prodeji podniku, ve které se zavazuje převést na kupujícího vlastnické právo k věcem a jiné majetkové hodnoty sloužící k provozování podniku a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu. K smlouvě, na jejímž základě dochází k převodu části podniku, byl udělen souhlas valnou hromadou13, která se konala 30. 12. 2010. O jejich rozhodnutí byl pořízen notářský zápis v souladu s ustanovením § 127 odst. 4 ObchZ. Po novele ObchZ s platností od 1. 7. 2005 obecně platí, že při prodeji podniku nebo jeho části se nepožaduje posudek znalce, přestože se jeví jako vhodný. Pro ušetření nákladů nenechá společnost Luta ocenit majetek znalcem. Účastníci prodeje části podniku Luta Prodávající: Obchodní firma: Sídlo: IČO: DIČ: Právní forma:

Luta, s. r. o. Prostějov, Hecarova 24, PSČ 796 01 12345678 CZ12345678 společnost s ručením omezeným

Celková výše základního kapitálu, tj. 18 000 000,-Kč, byla společníky splacená. Tvořena dvěma společníky, kteří jsou současně jednateli: - Zdeněk Maršík, r. č. 800105/5622, bytem Netušilova 5, Prostějov, 796 01, vklad 9 000 000,- Kč, obchodní podíl: 50 %, a - Daniel Maršík, r. č. 501214/5235, bytem Horní 12, Vyškov, 682 01, vklad 9 000 000,- Kč, obchodní podíl: 50 %. Kupující: Kupující: Bytem: IČO: DIČ:

Kocourek, s. r. o. Prostějov, nám. T. G. Masaryka 25, PSČ 796 01 7501025956 CZ7501025956

Společníkem a jednatelem společnosti je Jiří Kocourek bytem Šárka 12, Prostějov, 796 01, vklad 5 000 000, obchodní podíl: 100 %. Výše vkladu odpovídá výši základnímu kapitálu.

13

Podle § 125 odst. 1 písm. j) ObchZ je zapotřebí alespoň dvoutřetinové všech hlasů společníků.

61

Jeden měsíc před datem konáním valné hromady, tj. 30. 11. 2010, uložila společnost Luta smlouvu o prodeji části podniku do Sbírky listin. Účinnost smlouvy o prodeji části podniku, kterou tvoří provoz kavárny, byla stanovena k 1. 1. 2011. Společnost Luta musela podle § 488 odst. 1 ObchZ podat návrh na zápis změny v OR ve lhůtě 15 dnů ode dne účinnosti smlouvy vyplývající z ustanovení § 31 odst. 2 ObchZ, tzn. nejpozději do 15. 1. 2011. Tento návrh byl doložen listinami obsahující údaje o prodeji části podniku, které společnost Luta založila do Sbírky listin v souladu s § 32 ObchZ. Rejstříkový soud po obdržení návrhu zaznamenal změnu prodeje části společnosti Luta dne 20. 1. 2011 do OR. Společnost Luta měla také povinnost s návazností na § 128 DŘ povinnost do 15 dnů od zápisu změny do OR, tzn. do 14. 1. 2011, oznámit změny týkající se prodeje části podniku na příslušný finanční úřad v Prostějově. Prodávaná část společnosti Luta je tvořena: a) Majetek (aktiva) – nemovitý majetek (stavba a pozemek kavárny), vybrané položky ze samostatných movitých věcí a souboru movitých věcí (zařízení kavárny), zásoby zboží, krátkodobé pohledávky a náklady příštího období za předem zaplacený roční pronájem speciálního kávovaru. b) Zdroje krytí majetku (pasiva) – neuhrazená daňová ztráta za rok 2008, která vzniklá kavárně ve výši 480 000,- Kč. Tato ztráta dosud nebyla použita jako odčitatelná položka od základu daně. Rezervy na budoucí opravu střechy kavárny ve výši 500 000,- Kč (předpokládá oprava v roce 2013), část dlouhodobých a krátkodobých závazků, výnosy příštího období za pronájem místnosti v kavárně v roce 2011.

Obr. 7: Prodej části společnosti Luta, s. r. o. společnosti Kocourek, s. r. o.

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Vlastnické právo k majetku přechází ke dni účinnosti smlouvy, tj. 1. 1. 2011. Výjimkou je nemovitost (pozemek a budova kavárny), kdy vlastnické právo přechází z prodávající společnosti Luta na kupující společnost Kocourek, s. r. o. (dále jen Kocourek) vkladem do katastru nemovitosti, který byl zapsán k 1. 2. 2011. Při postoupení pohledávek není potřeba podle § 524−§ 530 ObčZ, souhlas dlužníka, neboť souhlasy jsou stvrzeny uzavřením smlouvy o prodeji kupující společností Kocourek, tj. postupník, a prodávající společností Luta tj. postupitel, která byla současně povinna bez zbytečného odkladu

62

oznámit dlužníkovi postoupení pohledávky. Obdobně je tomu i v případě přechodu závazků, kdy se také nevyžaduje souhlas věřitele. Pouze společnost Luta jako prodávající byla povinná bez zbytečného odkladu oznámit věřitelům poustoupení závazku (dluhu) na kupující společnost Kocourek. Práva a povinnosti vyplývající z pracovně právních vztahů k zaměstnancům podle ustanovení § 480 ObchZ přecházejí z prodávající společnosti Luta na kupující společnost Kocourek, která se tak stává zaměstnavatelem též ode dne účinnosti smlouvy, tedy 1. 1. 2011. Kupní cena části prodávaného podniku byla stanovena dohodou mezi prodávající společností Luta a kupující společností Kocourek. Smluvní strany ke dni uzavření smlouvy vycházely ze zůstatkových účetních cen a soupisu obsahující souhrn věcí, práv a závazků převáděné části podniku Luta. Do hodnoty podniku byly započítány i hodnoty, které nejsou součástí účetnictví, ale byly uvedené ve smlouvě. Jedná se například o hodnoty nehmotné povahy jako je poloha kavárny, pozice na místním trhu, apod. Kupní cena po dohodě obou smluvních stran byla stanovena na 8 000 000,- Kč. Kupující společnost Kocourek neměla právo na slevu z kupní ceny, protože při předávání žádný majetek nechyběl a nevykazoval žádnou vadu.

4.2.1 Zahajovací rozvaha společnosti Luta Z logiky věci vyplývá, aby společnost Luta mohla zaúčtovat část prodej svého podniku, musela nejdříve k 1. 1. 2011 otevřít aktivní a pasivní účty souvztažně s účtem 701. K tomu datu také musela sestavit zahajovací rozvahu, která je uvedená v Tab. 27. Tab. 27: Zahajovací rozvaha společnosti Luta před prodejem k 1. 1. 2011 ZAHAJOVACÍ ROZVAHA k 1. 1. 2011 (v Kč) Položky

Běžné účetní období Brutto Korekce Netto

Stálá aktiva 01x 02x 06x

27 655 000 85 000 25 880 000 1 690 000

- 6 626 288 - 47 240 - 6 579 048

21 028 712 37 760 19 300 952 1 690 000

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (kr.) 21x, 22x

10 486 811 2 930 000 2 216 330 561 000 4 779 481

- 300 000 - 300 000

10 186 811 2 630 000 2 216 330 561 000 4 779 481

Časové rozlišení Σ AKTIVA

20 000 38 161 811

0 - 6 926 288

20 000 31 235 523

Položky Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 32x (kr.) 341 46x Časové rozlišení Σ PASIVA

Běžné účet. období 21 907 853 18 000 000 1 500 000 1 800 000 1 087 853 - 480 000 9 303 670 950 000 1 425 335 1 147 945 280 390 5 500 000 24 000 31 235 523

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

4.2.2 Prodej podniku z účetního pohledu společnosti Luta Společnost Luta se rozhodla o prodeji části podniku k 1. 1. 2011. Před tímto datem nebyla povinná sestavovat mimořádnou účetní závěrku ani provést inventarizaci. Ke dni nabytí účinnosti smlouvy došlo k odevzdání a převzetí podniku, o kterém byl proveden zápis podepsán oběma stranami podle § 483 ObchZ. Zápis obsahoval soupis věcí, práv a závazky

63

přecházející se společnosti Luta na společnost Kocourek. Pravdivost údajů ověřili porovnáním údajů z účetnictví, takže inventarizace k datu prodeje podniku byla nezbytná, i když nepovinná. Jelikož si společnost Luta nenechala zhotovit znalecký posudek, bude majetek včetně závazků přecházet na společnost Kocourek v zůstatkových účetních hodnotách. Stav účtů ke dni prodeje se zjistila z hlavní knihy obratové předvahy zachycující veškeré operace, které byly uskutečněny před dnem prodeje. Před dnem prodeje společnost Luta sestavovala pouze konečnou účetní závěrku, neboť uzavírala účetní období roku 2010. Společnost Luta ke dni prodeje části svého podniku vykazovala účetní zůstatky v hodnotách uvedených v Tab. 28. Výše oprávek u stavby a souboru movitých věcí kavárny je dána souhrnem ročních účetních odpisů za rok 2010, které jsou uvedené v Příloze 4. Tvorba a výše rezervy ke dni prodeji části podniku je uvedena v Příloze 6. Tab. 28: Stav účtu ke dni prodeje společnosti Luta k 1. 1. 2011 Stav účtů ke dni prodeje Položky

Zůstatky ke dni prodeje

Kč

MD

D

Aktiva

Pozemek Stavba kavárny Oprávky ke stavbě Soubor movitých věcí kavárny Oprávky k souboru movitých věcí Zboží Opravné položky k zásobám Krátkodobé pohledávky Časové rozlišení (Ná příštího období)

1 580 000 6 080 000 1 494 706 1 496 000 897 624 672 000 300 000 45 000 10 000

031.2 021.2 022.2 132.2 311 311

081.2 082.2 191.2 -

Pasiva

Nerozdělená ztráta min. let kavárny Rezervy Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Bankovní výpomoci Časové rozlišení (Vý příštích období)

- 480 000 500 000 1 145 725 503 945 5 500 000 24 000

-

429 459 321 23x 461 461

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Prodej části podniku je považován za mimořádnou operaci, která bude ovlivňovat mimořádný hospodářský výsledek. Majetek včetně závazků související s prodejem části podniku se zaúčtují na syntetický účet 588 - Ostatní mimořádné náklady. Pouze tržby z prodeje se zaúčtují na syntetický účet 688 - Ostatní mimořádné výnosy souvztažně s účtem 371 - Pohledávky z prodeje podniku. Operace přecházející základní operaci prodeje podniku se do mimořádného výsledu se nezahrnují. Mezi předcházející operace souvisejí s prodejem části společnosti Luta, náleželo zrušení opravných položek k zásobám a zákonných rezerv na budoucí opravu střechy kavárny ve prospěch příslušných nákladů. Účtování souvisejících operací Společnost Luta jako prodávající podle ČÚS 011, bod 3.1. byla povinna nejdříve se vypořádat s operacemi, které souvisejí s prodejem, ale účtující se běžným způsobem. Prodávající ÚJ v souvislosti s prodejem rozpustila opravné položky k zásobám a zákonné rezervy na budoucí opravu střechy kavárny. Tab. 29 znázorňuje rozpuštění opravné položky k zásobám a zákonné rezervy vytvářené na budoucí opravu střechy kavárny.

64

Tab. 29: Rozpuštění opravné položky a zákonné rezervy v roce 2011 Datum

Účetní operace související s prodejem části podniku

Kč

MD

D

1. 1.

Rozpuštění zákonné rezervy k DHM

500 000

451.2

552

1. 1.

Rozpuštění opravné položky k zásobám

300 000

191.2

559

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Po zrušení opravné položky a zákonné rezervy běžným způsobem bude současně běžným způsobem hodnocena její daňová uznatelnost. Hospodářský výsledek související se zaúčtováním souvisejících operací bude činit 800 000,- Kč, přičemž základ daně bude dosahovat hodnoty + 500 000,- Kč. Účtování prodeje podniku Po zaúčtování operací související s prodejem podniku, postupovala prodávající společnost Luta v souladu s ustanovením ČÚS 011, bod. 3.2., tzn. veškerý majetek na aktivních účtech se zaúčtuje souvztažně s účtem ostatních mimořádných nákladů dle Tab. 30: Tab. 30: Zúčtování aktivních účtů z důvodu prodeje v roce 2011 Datum 1.1. 1.1.

1.1. 1.1. 1.1. 1.1.

Zaúčtování prodeje části podniku Luta Vyřazení pozemku Odúčtování účetní zůstatkové ceny stavby kavárny Vyřazení stavby kavárny Odúčtování účetní zůstatkové ceny souboru movitých movitých věcí kavárny Vyřazení souboru movitých věcí kavárny Převod zboží Převod krátkodobých pohledávek Časové rozlišení náležící prodávající části podniku

Celkem zúčtované aktivní účty z důvodu prodeje

MD

D

1 580 000 1 494 706 6 080 000

Kč

588 081.2 588

031.2 588 021.2

897 624

082.2

588

1 496 000 672 000 45 000 10 000

588 588 588 588

022.2 132.2 311.2 381.2

7 490 670

x

x

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Veškeré závazky na pasivních účtech se oproti majetku zaúčtují ve prospěch účtu ostatních mimořádných nákladů. Způsob zaúčtování je znázorněn v Tab. 31: Tab. 31: Zúčtování pasivních účtů z důvodu prodeje v roce 2011 Datum 1.1. 1.1. 1.1. 1.1. 1.1.

Zaúčtování prodeje části podniku Luta Převod nerozdělené ztráty kavárny Převod dlouhodobých závazků Převod krátkodobých závazků Převod bankovní výpomoci Převod časového rozlišení připadající prodávající části podniku

Celkem zúčtované pasivní účty z důvodu prodeje části podniku

Kč

MD

D

- 480 000 1 145 725 503 945 5 500 000

429.2 321.2 23x.2 461.2

588 588 588 588

24 000

384.2

588

x

x

6 693 670

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Stanovenou kupní cena ve výši ve výši 8 000 000,- Kč zaúčtovala společnost Luta z pohledu prodávajícího jako tržby z prodeje části podniku na účet ostatní mimořádné výnosy, která jsou zobrazené v následující Tab. 32:

65

Tab. 32: Tržby z prodeje části podniku Luta v roce 2011 Datum 1.1.

Zaúčtování prodeje části podniku Luta Pohledávka - prodej části podniku

Kč 8 000 000

MD

D

371

688

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Hospodářský výsledek z prodeje části podniku Luta Vhledem k výše zaúčtovaným účetním operacím vykázala společnost Luta za část prodeje svého podniku mimořádný zisk ve výši rozdílu mezi mimořádným výnosovým a nákladovým účtem ve výši 7 203 000,- Kč.

Společnost Luta po prodeji části svého podniku nadále pokračovala v podnikatelské činnosti se zaměřením na nákup zboží za účelem dalšího prodeje (tělovýchovná zařízení sloužících k regeneraci těla) a provoz sportovní haly. Během účetního období roku 2011 stejné operace jako v případě rozdělení odštěpením. Odlišností jsou počáteční a konečné zůstatky aktivní, pasivních a výsledkových účtů a účetní operace související s prodejem podniku, které jsou barevně vyznačené v Příloze 11.

4.2.3 Ostatní daňové povinnosti v souvislosti s prodejem části podniku Daň z přidané hodnoty Obě strany účastnící se prodeje části podniku, tj. prodávající společnost Luta a kupující společnost Kocourek, jsou měsíčními plátci DPH. Podle § 13 ZDPH se prodej podniku nebo je jeho části tvořící organizační složku nepovažuje za dodání zboží nebo převod nemovitosti a nepovažuje se ani za poskytnutí služby podle § 14 ZDPH. Z výše uvedené věty vyplývá, že prodej části podniku Luta není předmětem daně ve smyslu § 2 ZDPH. Společnosti Luta neplyne z pohledu této daně žádná daňová povinnost. Žádná daňová povinnost také nevzniká kupující společnost Kocourek, protože je již plátce DPH. Pokud by nebyla registrovaná jako plátce, musela by do 15 dnů ode dne nabytí podniku, tj. do 15. 1. 2011, podat přihlášku k registraci DPH. Plátcem této daně by se podle § 94 odst. 3 ZDPH stala dnem nabytí majetku na základě smlouvy o prodeji podniku nebo dnem, kdy byl podnik při vkladu podniku splacen. Daň z převodu nemovitosti Podle § 8 odst. 1 písm. a) ZDDN je poplatníkem této daně prodávající společnost Luta. Z ustanovení § 21 odst. 2 písm. a) ZDDN vyplývá, že prodávající společnost má povinnost přiznat daň z převodu nemovitosti do konce 3 měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitosti. Vklad práva do katastru nemovitosti (kavárny) byl zapsán k 1. 2. 2011. Podle tohoto ustanovení byla společnost Luta povinna zaplatit a podat daňové přiznání k této dani do 31. 5. 2011. Podle § 21 odst. 3 ZDDN musela být součástí daňového přiznání ověřená kopie smlouvy, která potvrzují nebo osvědčují vlastnické vtahy k nemovitosti, a znalecký posudek o ceně zjištěné

66

podle zvláštního právního předpisu14, neboť se jednalo o úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti. Společnost Luta podala daňové přiznání a zaplatila daň k převodu nemovitosti v řádném termínu dle ZDDN. Cena nemovitosti byla v den nabytí sjednána dohodou ve výši účetní zůstatkové ceny, která činní 4 585 294,- Kč (viz. Příloha 4)15. Cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu byla znalcem stanovena na 10 100 000,- Kč. V následující Tab. 33 je znázorněn výpočet daně z převodu nemovitosti. Tab. 33: Daň z převodu nemovitosti – kavárna v roce 2011 Potřebné údaje

Výpočet dle ZDDN

Cena sjednaná dohodou --- ve výši účetní zůstatkové ceny Cena zjištěná --- dle zvláštního právního předpisu ZD § 10 písm. a), tzn. 10 100 000 > 4 585 294 SD § 15 Daň z převodu nemovitosti

10 100 000 x 0,03

Zjištěná hodnota v přísl. Jednotkách 4 585 294 Kč 10 100 000 Kč 10 100 000 Kč 3% 303 000 Kč

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Daň z nemovitosti Daň z nemovitosti se vyměřuje za roční zdaňovací období podle stavu k 1. 1., na který je daň vyměřována. Jelikož k převodu vlastnických práv došlo až v průběhu zdaňovacího období, tj. k 1. 2. 2011, byla daň z nemovitosti vyměřena obdobně jako v případě přeměny rozdělením společnosti Luta. Prodávající společnost byla povinna zaplatit uvedenou daň za sportovní halu i kavárnu v celkové hodnotě 62 588,- Kč na finančním úřadě v Prostějově. Výpočet daně z nemovitosti za sportovní halu je uveden v Tab. 20 a za kavárnu v Tab. 21. Do 31. 1. následujícího zdaňovacího období tedy roku 2012 podá společnost Luta dílčí daňové přiznání z důvodu převodu nemovitosti (kavárny) na společnost Kocourek. Daň silniční Z pohledu daně silniční se pro prodávající společnost Luta nic nemění, neboť osobní automobily (Opel Astra a Opel Insignia ) se stejným zdvihovým objemem 1 800 cm3 nejsou součástí prodeje části podniku. Společnost Luta jako v případě přeměny rozdělením musela v průběhu zdaňovacího období zaplatit zálohu na daň silniční za oba automobily v celkové výši 5 500,- Kč. Výpočet zálohy silniční daně na jeden automobil je uveden v Tab. 22.

4.2.4 Konečná rozvaha a daňová povinnost po prodeji části společnosti Luta K poslednímu dni účetního období trvající v období od 1. 1. – 31. 12. 2011, byla společnost Luta povinná sestavit konečnou účetní závěrku. Během roku 2011 vykonala obdobné účetní operace jako v případě rozdělení odštěpením s výjimkou prodeje části svého podniku a dalších operací, které s prodejem podniku souvisí. Jedná s například o zaplacení daně z převodu nemovitosti, zaúčtování tržby z prodeje, apod. Účetní operace uskutečněné společností Luta v průběhu roku 2011 jsou uvedeny v Příloze 11, ve které jsou barevně vyznačeny operace odlišné od rozdělení odštěpením.

14

Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

15

Účetní zůstatková cena je dána rozdílem mezi pořizovací cenou nemovitosti a výši oprávek za rok 2010.

67

Na počátku účetního období roku 2011 vykazovala ÚJ Luta v zahajovací rozvaze celková aktiva a pasiva ve výši 31 235 523,- Kč. Vzhledem k odlišným vizím ve vedení provozu sportovní haly a provozu kavárny se společníci společnosti Luta rozhodli pro prodej části podniku zahrnující provoz kavárny. Účetní operace během roku 2011 a především prodej části podniku Luta za 8 000 000,- Kč bude mít výrazný dopad na celkovou hodnotu aktivní a pasivních účtů na konci účetního období. Společnost Luta vykázala v konečné účetní rozvaze celková aktiva a pasiva ve výši 32 569 009,- Kč. Od počátku účetního období došlo k navýšení majetku o 1 333 486,- Kč. Tab. 34: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta KONEČNÁ ROZVAHA - Luta, s. r. o. k 31. 12. 2011 (v Kč) Položky

Běžné účetní období Brutto Korekce Netto

Stálá aktiva 01x 02x 06x

18 499 000 85 000 16 724 000 1 690 000

- 5 304 274 - 75 584 - 5 228 690

13 194 726 9 416 11 495 310 1 690 000

Oběžná aktiva 13x 31x (dl.) 31x (kr.) 371 21x, 22x Časové rozlišení Σ AKTIVA

19 374 283 2 383 500 2 216 330 4 160 500 8 000 000 2 613 953 0 37 873 283

0 0

19 374 283 2 383 500 2 216 330 4 160 500 8 000 000 2 613 953 0 32 569 009

0 - 5 304 274

Položky Vlastní kapitál 411 413 421 428 429 431 Cizí zdroje 451 47x (dl.) 32x (kr.) 341 46x Časové rozlišení Σ PASIVA

Běžné účet. období 29 887 499 18 000 000 1 500 000 1 800 000 1 087 853 0 7 499 646 2 681 510 675 000 279 610 287 150 1 439 750 0 0 32 569 009

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Výkaz zisku a ztrát Hodnota provozního, finančního a mimořádného hospodářského výsledku bude zjištěna porovnáním výnosových a nákladových účtů, které jsou součástí účetních operací uvedené v Příloze 11.

68

Společnost Luta vykázala během účetní období roku 2011 nulový finanční HV. Výsledek hospodaření byl ovlivněn provozní a především mimořádnou činností zahrnující prodej části podniku. Podstup výpočtu daně z příjmů za běžnou a mimořádnou činnost pro účetnictví a pro výpočet daňové povinnosti je uveden v Tab. 35, Tab. 36 a Tab. 37. 4.2.4.1 Řešení daně z příjmů pro účetní zachycení Společnost Luta vykázala za účetní období roku 2011 v mimořádné činnosti tržby z prodeje části podniku ve výši 8 000 000,- Kč. Účetní zachycení je znázorněno v Tab. 32. Celkové náklady související s vyřazením majetku a závazků dosahují 797 000,- Kč. Účetní zachycení vyřazení aktiv je znázorněno v Tab. 30 a pasiv v Tab. 31. Tab. 35: Daň z příjmů z mimořádné činnosti společnosti Luta v období 2011 Položky

Úprava dle ZDP

VH z mimořádné činnosti před zdaněním převzatý z účetnictví Vyloučení účetní zůstatkových cen z důvodu prodeje části podniku Luta Zahrnutí daňových zůstatkových cen Výsledný základ daně Základ daně zaokrouhlený na ↓ 1 000,- Kč § 21 odst. 1 Daň (sazba daně 19 %) § 21 odst. 1

Kč 7 203 000 5 183 670 - 6 182 440 6 204 230 6 204 000 1 178 760

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Společnost Luta dosáhla zisk z prodeje ve výši 7 203 000,- Kč. Při výpočtu daně z příjmů z mimořádné činnosti byla povinna z důvodu prodeje vyloučit účetní a daňové zůstatkové ceny. Po vyloučení zůstatkových cen snížila výsledek hospodaření z mimořádné činnost před zdaněním o hodnotu, o kterou daňová zůstatková cena převyšovala účetní zůstatkovou cenu. Daň z příjmů z mimořádné činnosti po zaokrouhlení výsledného základu na tisícikoruny dolů vyšla 1 178 760,- Kč. Hodnota vypočtené daně se zaúčtuje na účet 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti (splatná) souvztažně s účtem 341 - Daň z příjmů. Tab. 36: Výkaz zisku a ztrát – řešení pro účetnictví Položky Provozní HV Finanční HV Mimořádný HV Daňový základ za mimořádnou činnost Daň z příjmů z mimořádné činnosti Daň z příjmů z běžné činnosti Výsledek hospodaření za běžnou činnost Výsledek hospodaření za mimořádnou činnost Disponibilní zisk za ÚJ celkem

Výpočet (4 400 000 - 2 510 204) (0 - 0) (8 000 000 - 797 000) (výpočet v Tab. 37) (6 204 000 x 0,19) (splatná daň v Tab. 36) (1 593 150 - 1 178 760) (1 889 796 + 0 - 414 390) (7 203 000 - 1 178 760) (1 478 406 + 6 024 240)

Kč 1 889 796 0 7 203 000 6 204 230 1 178 760 414 390 1 475 406 6 024 240 7 499 646

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Daň z příjmů z běžné činnosti je dána rozdílem daně splatné po slevách, jenž je převzatá z výpočtu daňové povinnosti pro daňové přiznání v Tab. 37, a výše zjištěnou daní z příjmů z mimořádné činnosti. Daň z příjmu běžné činnosti byla vykázána ve výši 414 390,- Kč a byla zachycena na účtu 591 - Daň z běžné z činnosti (splatná) proti účtu 341 - Daň z příjmů.

69

4.2.4.2 Řešení daně z příjmů pro daňové přiznání Společnost Luta bude povinna podat daňové přiznání do 6 měsíců po skončení zdaňovacího období roku 2011, protože konečná účetní závěrka podléhá ověření auditorem. Za zdaňovací období roku 2011 vykázala účetní výsledek hospodaření ve výši 9 092 796,- Kč, který je dán součtem provozního, finančního a mimořádného HV. Zjištěný účetní výsledek hospodařen se poté upraví o položky snižující a zvyšující základ daně dle § 23, § 24 a § 25 ZDP. Do položky zvyšující výsledek hospodaření bude zahrnovat rozdíl ve výši 61 390,- Kč, o který převyšují účetní odpisy daňové. Hodnota účetních a daňových odpisů pro rok 2011 je uvedena v Příloze 4 a 5. Do účetních a daňových odpisů již nebude zahrnovat odpisy majetku, který byl z důvodu prodeje převeden na společnost Kocourek. Společnost Luta však může uplatit u stavby kavárny daňový odpis ve výši jedné poloviny, jelikož změna vlastnických práv byla zapsána v katastru nemovitosti až k 27. 4. 2011. Do položky zvyšující výsledek hospodaření dále zahrne pokutu od policie v hodnotě 2 000,- Kč a zrušení zákonné rezervy na opravu střechy kavárny ve výši 500 000,- Kč. Do položek snižující VH naopak náleží zrušení opravné položky k zásobám ve výši 300 000,- Kč a rozdíl mezi účetními a daňovými zůstatkovými cenami ve výši 998 770,- Kč, které byly z důvodu prodeje vyloučeny. Po veškerých úpravách dosahuje základ daně hodnoty 8 385 800,- Kč. Daň za zdaňovací období 2011 vyšla 1 593 150,- Kč. Postup výpočtu je uveden v Tab. 37. Tab. 37: Daň z příjmů za běžnou činnost společnosti Luta za období 2011 Položky

Úprava dle ZDP

Kč

Výsledek hospodaření před zdaněním po úpravě Položky zvyšující výsledek hospodaření

převzato z účetnictví

9 092 796 591 774

Odpisy (účetní > daňové) Pokuta od policie Zrušení zákonné rezervy Položky snižující výsledek hospodaření Vyloučení účetních a daňových zůstat. cen Zrušení opravné položky k zásobám Základ daně po úpravě Položky odčitatelné od základu daně Daňová ztráta (společnost Luta uplatnila část) Základ daně snížený od odčitatelné položky Poskytnutí daru Základ daně snížený o dary Základ daně zaokrouhlený na ↓ 1 000,- Kč Daň (sazba daně 19 %) Slevy na dani Daň snížená o slevy Záloha na daň z příjmů Daňový nedoplatek

§ 24 odst. 2 písm. a) (1 070 356 – 980 582) § 25 odst. 1 písm. f) § 23 odst. 3 písm. a) bod 7 účetní zůst. cena < daňová zůst. cena 5 183 670 < 6 182 440 § 23 odst. 3 písm. c) bod 3

§ 34 odst. 1 § 20 odst. 8 § 21 odst. 1 § 21 odst. 1 § 35, § 35a, § §35b vypočtená dle § 38a odst. 3

89 774 2 000 500 000 1 298 770 998 770 300 000 8 385 800 0 0 8 385 800 0 8 385 800 8 385 000 1 593 150 0 1 593 150 153 400 1 439 750

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

70

Společnost Luta byla povinna během roku 2011 platit zálohu na daň z příjmů. V rámci kupní smlouvy bylo mezi smluvními stranami dohodnuto, že záloha na daň z příjmu bude rozdělena dle počtu zaměstnanců. Uvedený návrh na změnu placení záloh včetně ekonomického zdůvodnění, proč k dané věci dochází, byl zaslán příslušnému správci dani společnosti Lula. Správce daně vzhledem k ekonomickému zdůvodnění souhlasil s přijatým návrhem. Společnost v průběhu roku 2011 zaplatila zálohy ve výši 153 400,- Kč. Výpočet zálohy je uveden v Tab. 19. Po snížení daňové povinnosti o zálohy vznikl společnosti Luta daňový nedoplatek dosahující 1 439 750,- Kč, jenž je splatný ve lhůtě podání daňové přiznání, tzn. do 1. 7. 2012.

4.2.5 Koupě části podniku Luta z pohledu kupující společnosti Kocourek Kupující společnost Kocourek zachytila ve svém účetnictví kupní cenu části podniku na účtu 372 - Závazky z koupě podniku souvztažně s účty převzatého majetku a předanými závazky. Vzhledem k tomu, že hodnota získaných aktiv v celkové výši 7 490 670,- Kč po odpočtu získaných pasiv v celkové výši 6 693 670,- Kč je nižší než sjednaná kupní cena ve výši 8 000 000,- Kč, vzniká společnosti Kocourek kladný oceňovací rozdíl k nabytému majetku v hodnotě 7 203 000,- Kč. Uvedené hodnoty jsou převzaté z Tab. 30, 31 a 32.

Společnost Kocourek po nákupu části podniku Luta nadále pokračovala ve své podnikatelské činnosti. Ke konci účetního období, tedy k 31. 12. 2011, sestavila konečnou účetní závěrku včetně vypočtení a zúčtování daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2011. Při výpočtu daňové povinnosti zahrne do základu daně podle § 23 odst. 15 ZDP i kladný oceňovací rozdíl vzniklý při koupi části podniku Luta. Z účetního pohledu bude kladný oceňovací rozdíl odepisovat 180 měsíců rovnoměrně do nákladů. Z daňového hlediska bude také oceňovací rozdíl odepisovat rovnoměrně 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období, za něž je podáno daňové přiznání. Více znázorňuje následující Tab. 38. Tab. 38: Daňový odpis z oceňovacího rozdílu společnosti Kocourek Rok

Výpočet

Měsíční odpis = 7 203 000 / 180 m 2011 12m x 40 017 2012 12m x 40 017 … … 12m x 40 017 2025 (upraveno vzhledem zaokrouhlení) Σ Odpisů

Roční odpis (v Kč) 40 017 480 204 480 204 … 480 144 7 203 000

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Od základu daně po úpravě o zvyšující a snižující položky výsledek hospodaření, nebude moc odečíst odčitatelnou položku dle § 34 odst. 1 ZDP zahrnující neuplatněnou daňovou ztrátu. Z ustanovení § 38na odst. 1 ZDP vyplývá, že pokud došlo u poplatníka k podstatné změně ve složení osob (změna společníků nebo jejich změna podílu na kapitálu poplatníka), které se přímo účastní na kapitálu či kontrole. Odprodávaná část jmění společnosti Luta přechází na jinou již existující společnost Kocourek.

71

4.3 Porovnání zvolených alternativ z pohledu práva, účetnictví a daní Rozdělení odštěpením s. r. o. se vznikem nové s. r. o. a prodej části s. r. o. jsou zcela odlišné operace. V obou zvolených alternativách je však třeba zdůraznit, že právní, účetní a daňová úprava jsou oblasti, které se na sebe navazují a vzájemně se ovlivňují. Vhodně zvolenou kombinací těchto oblastí můžeme docílit optimalizace daňové zátěže v souladu s platnou legislativou. Právní úprava Rozdělení odštěpením s. r. o. a prodej části s. r. o. jsou operace, které jsou uskutečňovány podle odlišně právní úpravy. Přeměna rozdělení odštěpením se provádí dle zákona o přeměnách, zatímco prodej části podniku je ustanoven v obchodním zákoníku. Rozdělení obchodní společnosti je prováděno dle projektu přeměny a prodej části podniku dle smlouvy o prodeji části podniku, které musí být alespoň 1 měsíc před datem konání valné hromady uloženy do sbírky listin. Uvedené dokumenty musí být v obou případech schváleny společníky. U přeměny rozdělením se podle § 17 PřemZ vyžaduje souhlas alespoň ¾ společníků přítomných na zasedání valné hromady, jenž musí mít podobu notářského zápisu. Při prodeji části podniku podle § 125 odst. 1 písm. j) s návazností na § 127 odst. 4 ObchZ je zapotřebí souhlas alespoň 2/3 většiny všech hlasů společníků. O jejich rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis. Právní účinky obou zvolených alternativ nastávají až dnem zápisu přeměny rozdělením odštěpením a dnem zápisu prodeje části podniku do OR. Znalecký posudek je v případě rozdělení odštěpením podle § 253 PřemZ povinný, kdy rozdělovaná společnost nechá ocenit pouze odštěpovanou část. Po novele ObchZ č. 216/2005 Sb. se obecně nepožaduje při prodeji části podniku znalecký posudek, až na některé výjimky spadající do působnosti § 196a ObchZ. Účetní úprava Vnitrostátní přeměna rozdělení odštěpením v účetní oblasti je regulována zákonem o účetnictví, vyhláškou a ČÚS č. 011 bod 2. Účetní účinky u rozdělení odštěpeným nastávají tzv. rozhodným dnem podle § 10 PřemZ. Stanovení rozhodného dne má vliv na sestavování konečné účetní závěrky (řádné, mimořádné, mezitímní). Při rozdělení odštěpením sestavuje ÚJ konečnou účetní závěrku podle § 17 odst. 2 písm. j) UceZ s návazností na § 11 PřemZ ke dni předcházejícímu rozhodný den. Jak bylo aplikováno na fiktivním příkladě, nejvhodnější je stanovit rozhodný den k prvnímu dni následujícího zdaňovacího období. Ušetří se tím náklady na sestavování mimořádné a mezitímní účetní závěrky, jenž se zpracovávají v průběhu účetního období. Při rozdělení odštěpením musí být odštěpovaný majetek oceněn znaleckým posudkem na reálnou hodnotu. Problematika přecenění aktiv a závazků se promítá do vlastního kapitálu prostřednictvím fondu z přecenění majetku a závazků (účet 414) zahrnující oceňovací rozdíly u určených cenných papírů, derivátu apod., fondu z přecenění při přeměnách (účet 418) zahrnující oceňovací rozdíly majetku, který se běžně na reálnou hodnotu nepřeceňuje, a výsledku hospodaření běžného období. V rámci ČR a současně i v řešeném příkladu je upřednostněn postup s individuálním oceněním. Při přecenění majetku s oprávkami účetní odpisy neuvádějí, zda je nutné zrušit oprávky u majetku přeceňovaného na reálnou hodnotu. Z hlediska věrného zobrazení skutečnosti bylo v příkladu aplikováno přecenění majetku na reálnou hodnotu vykázanou jako brutto hodnota aktiva a zrušení oprávek proti účtu 418. V případě majetku s opravnou položkou (zásoby, zboží) je možné přecenění na reálnou hodnotu

72

zaúčtovat pomocí účtu 418, kdy proti tomuto účtu bude účtována zvýšena nebo snížena hodnota a současně dojde k rozpuštění opravných položek. Ve fiktivním příkladu byl v případě opravných položek k zásobám uplatněn ČÚS č. 11 bod 2. 1., podle kterého se ÚJ rozhodla o zachování opravných položek včetně jejich dotvoření na hodnotu stanovenou znaleckým posudkem. Obě tyto metody ovlivní výsledek hospodaření za účetní období přecházející přeměně. Pokud bude účetní hodnota majetku zvýšena, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně, je třeba spočítat odloženou daň. Zpravidla se jedná o odložený daňový závazek, jenž přechází na nástupnickou společnost. Zachycený odložený daňový závazek bude v dalších letech snižovat dopad zvýšené daňové povinnosti do hospodářského výsledku a vlastním kapitálu, tzn. dojde k zvýšení hospodářského výsledku a vlastního kapitálu té společnosti, která jej eviduje ve svém účetnictví. Při přeměně rozdělením odštěpením vzniká nástupnické a rozdělované společnosti povinnost sestavit zahajovací rozvahu za dodržení určitých podmínek. Nově vzniklá nástupnická společnost převezme veškerý majetek včetně závazků, které na ni byly odštěpeny. V rámci projektu přeměny může být společníky dohodnuto, že ocenění majetku evidovaném na účtu 418 převezme nástupnická společnost. Tento účet může být nástupnickou společností rozdělen mezi jednotlivé složky vlastního kapitálu v zahajovací rozvaze za dodržení určitých podmínek dle ustanovení § 265 PřemZ, v případě má-li nástupnická společnost právní formu s. r. o. Prodej části podniku je obdobně jako přeměna rozdělení odštěpením regulován zákonem o účetnictví, vyhláškou a ČÚS č. 11 bod 3. Účetní účinky při prodeji části podniku nastávají dnem účinnosti smlouvy o prodeji části podniku, který je výslovně stanoven nebo jím je den podpisu smlouvy. Přestože prodej části podniku ovlivňuje mimořádný výsledek hospodaření, není prodávající podnik povinen sestavovat mimořádnou účetní závěrku a provádět inventarizaci, i když je nezbytná. Nezbytnost spočívá v tom, že ke dni nabytí účinnosti smlouvy je nutné provést zápis o převzetí a odevzdání podniku oběma stranami (prodávající a kupující). Pravdivost těchto údajů se zjistí pouze na základě inventarizace a to porovnáním skutečného stavu (fyzický nebo dokladová inventura) se stavem účetním. Před zaúčtováním prodeje podniku je prodávající povinen se vypořádat s operacemi, které předchází samotný prodej podniku, jedná se o zrušení rezervy, zrušení opraných položek, dohodnutí se o přesunu časového rozlišení a o přesunu aktivních a pasivních položek. Prodávající poté vyřadí veškerý majetek včetně závazků do mimořádných nákladů účtové skupiny 58x. Zatímco tržby jako jediné zaúčtuje na účet mimořádných výnosů 68x souvztažně proti účtu 371 - Pohledávka z prodeje podniku. Kupující na základě smlouvy o prodeji části podniku převezme veškerý majetek a závazky na příslušné účty souvztažně s účtem 372 - Závazek z prodeje podniku. Kupující v řešeném příkladu by ve svém účetnictví vykázal oceňovací rozdíl k nabytému majetku, neboť přebíral majetek v účetních cenách snížený o závazky. Podle účetní úpravy nevyplývá kupujícímu a prodávajícímu povinnost ke dni účinnosti smlouvy sestavovat zahajovací rozvahu. V rámci aplikovaného příkladu je však výjimka a to v případě, kdy je den účinnosti smlouvy totožný s prvním dnem účetního období. V tomto případě musí kupující i prodávající nejdříve otevřít účetnictví včetně sestavění zahajovací rozvahy, aby poté mohli účetně zachytit nákup příp. prodej části podniku.

73

Daňová úprava Při výpočtu daně z příjmů PO se u obou zvolených alternativ postupovalo podle zákona o dani z příjmů. Celková daňová povinnost v případě rozdělení odštěpením se odvíjí od stanovení rozhodného dne. Před výpočtem daňové povinnosti je potřeba zjistit hospodářský výsledek za dané účetní období. Za předpokladu, že bude rozhodný den totožný s počátkem účetního období, bude výsledek hospodaření po rozdělení ovlivněn pouze operacemi, které byly v tomto období uskutečněny. Přecenění majetku na reálnou hodnotu v souvislosti s přeměnou rozdělení odštěpením ovlivní výsledek hospodaření ještě za účetní období přecházející přeměně. Jak bylo aplikováno na příkladě, z důvodu přecenění byly opravné položky k zásobám sníženy na hodnotu znaleckého posudku. Hospodářský výsledek byl tedy navýšen o hodnotu rozpuštěných opravných položek. Je třeba si uvědomit, že před výpočtem daňové povinnosti se musí zjištěný hospodářský výsledek v účetnictví převést na daňový základ, který se upraví o náklady a výnosy daňově neuznatelné. Protože tvorba opravných položek k zásobám není hlediska ZDP daňově uznatelným nákladem, nemůže být částečné rozpuštění těchto opravných položek daňově uznatelným výnosem. Zvýšený hospodářský výsledek o hodnotu rozpuštěných opravných položek bude tedy o tuto hodnotu pro zjištění základu daně snížen. Z předchozích vět vyplývá, že přecenění zásob neovlivní daňovou povinnost. Obdobně jako při sestavování konečné účetní závěrky je i v případě uplatňování daňových odpisů výhodné stanovit rozhodný dne k počátku účetního období, neboť rozdělovaná společnost může ke dni předcházející rozhodný den přeměny uplatnit daňové odpisy v plné roční výši. Naopak nově vzniklá nástupnická společnost může uplatnit daňové odpisy, až se stane vlastníkem odštěpovaného majetku. Nástupnická společnost se při přeměně rozdělení odštěpením stává vlastníkem majetku od rozhodného dne do dne zápisu přeměny v OR. Jak bylo aplikováno v příkladu, nástupnická společnost mohla uplatnit odpisy v plné roční výši, jelikož rozhodný den je totožný s počátkem účetního období. Výjimkou je však možnost uplatňování daňových odpisů u nemovitostí, neboť nástupnická společnost se stává vlastníkem tohoto majetku až dnem zápisu změny vlastnictví v katastru nemovitosti. Pokud bude změna vlastnického práva k nemovitosti zapsána v až průběhu, může rozdělovaná společnost i nástupnická společnost uplatnit za zdaňovací období, ve kterém došlo k rozdělení, daňový odpis ve výši jedné poloviny. Rozdělovaná i nástupnická společnost, která převzala majetek, musí při výpočtu daňové povinnosti z důvodu přeměny postupovat v souladu s § 23, § 23a a § 23c ZDP zahrnující problematiku převzetí opravných položek, rezerv, ale i daňové ztráty vzniklé rozdělované společnosti, jenž nebyla do rozdělení uplatněna jako odčitatelná položka. Po úpravě hospodářského výsledku o snižující a zvyšující položky dle § 23, § 24 a § 25 ZDP, je třeba se zamyslet, zda je možné uplatnit případně vzniklé odčitatelné položky. Pokud na nástupnickou společnost přechází daňová ztráta, může ji uplatit pouze za předpokladu, že budou dodrženy podmínky dle § 23c odst. 8 písm. b), § 23d a § 38na ZDP. Následující graf č. 1 znázorňuje daňovou povinnost rozdělované společnosti Luta za zdaňovací období roku 2011, ve kterém došlo k rozdělení odštěpením s rozhodným dnem totožným s počátkem účetního období. Rozdělovaná společnost se musela na počátku účetního období vypořádat s daní z nemovitosti. Protože přeměna rozdělení odštěpením v OR a změna vlastnictví k nemovitosti v katastru nemovitosti byla zapsána až v průběhu účetního období, byla rozdělovaná společnost povinna zaplatit uvedenou daň i za nemovitost, jenž byla součástí odštěpeného majetku. Přeměna obchodní společnosti je

74

obecně od daně z převodu nemovitosti dle § 20 odst. 6 písm. f) ZDDN osvobozena, neboť se nejedná o úplatný převod nemovitosti. Z pohledu daně silniční se pro rozdělovanou společnosti nic neměnilo, jelikož si oba osobní automobily ponechala ve svém majetku. Pokud by došlo k převodu osobního automobilu a daný převod provozovatele by byl zaznamenán v registru vozidel a zapsán v technickém průkazu, rozdělované společnosti by zanikla daňová povinnost do konce měsíce předcházejícího měsíce, v němž vzniká daňová povinnost novému poplatníkovi, tedy nástupnické společnosti. Při rozdělení nedochází k dodání zboží, poskytování služeb nebo převodu nemovitosti, které jsou předmětem daně z přidané hodnoty. Při přeměně obecně dochází k přechodu nikoliv k převodu majetku a závazků na nástupnickou společnost. Majetek, který přechází v rámci rozdělení odštěpením na nástupnickou společnost, není předmětem daně z přidané hodnoty. Graf č. 1: Daňová povinnost spol. Luta po rozdělení odštěpením za rok 2011

Legenda: DP - daň z příjmů, DzN - daň z nemovitosti, DzPN - daň z převodu nemovitosti, DS - daň silniční, DPH – daň z přidané hodnoty.

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). V případě daně z příjmů nemá rozdělení odštěpením na daňovou povinnost rozdělované společnosti výrazný vliv. Základ daně je ovlivněn především operacemi uskutečněnými za dané účetní období. Vliv přeměny rozdělením je možné zpozorovat při uplatňování účetních a daňových odpisů, které již nebude moci rozdělovaná společnost uplatit u odštěpeného majetku s výjimkou nemovitostí. Vlastníkem odštěpovaného majetku se totiž rozhodným dnem stává nástupnická společnost s výjimkou nemovitostí. V rámci zpracovaného příkladu nevznikl rozdělované společnosti závazek v podobě zaplacení doplatku na dorovnání, jelikož se společník svého práva na dorovnání vzdal. Pokud by se však daného doplatku na dorovnání nevzdal, musela by rozdělovaná společnost vzniklý závazek vůči společníkovi uhradit. O tento závazek by snížila vlastní kapitál, nikoliv avšak základní kapitálu. Společnosti by při výplatě doplatku na dorovnání nevznikala žádná daňová povinnost.

75

Graf č. 2 znázorňuje je pro porovnání daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2011 společnosti Luta, která místo přeměny rozdělení odštěpením odštěpovaný majetek prodala. Jak již bylo uvedeno na počátku této kapitoly, prodej části podniku a rozdělení odštěpením jsou zcela odlišné operace. Z pohledu práva podléhá prodej části podniku obchodnímu zákoníku. Účetní operace související s prodejem části podniku se vykonávají na rozdíl od přeměny rozdělením odštěpením, kde je podstatný rozhodný den, ke dni účnnosti smlouvy o prodeji části podniku. Daňová povinnost se v některých případech shoduje s rozdělením odštěpením, v jiných případech je zcela odlišná. Z grafu č. 1 a grafu č. 2 můžeme zpozorovat shodnost u daně z nemovitosti, daně silniční a daně z přidané hodnoty. V případě daně z nemovitosti je daňová povinnost shodná pouze z důvodu, že vlastnické právo k nemovitosti bylo v katastru nemovitosti zaznamenáno až v průběhu účetního období, tzn. až po termínu vyměření daně z nemovitosti. Daňová povinnost k dani silniční se také shoduje, neboť osobní automobily nejsou součástí jmění prodávaného majetku. Společnost Luta, jenž využívá vozidla k podnikání a současně je regitrována v ČR v registru vozitel a zapsána v technických průkazech jako provozovatel vozidel, je povinna platit silniční daň. Pokud by byla vozidla součástí prodávaného majetku, tak by prodávajícímu zanikla povinnost k této dani do konce měsíce, ve kterém nabyla smlouva o prodeji části podniku účinnost. Od následujícího měsíce by pak vznikla daňová povinnost kupujícímu. Prodej části podniku není podle § 2 ZDPH předmětem daně z přidané hodnoty. Rovněž jako u rozdělení odštěpením se prodej části podniku nepovažuje za dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služeb. Prodejem části podniku oproti rozdělení odštěpením vzniká prodávající společnosti povinnost zaplatit daň z převodu nemovitosti, neboť se jedná o úplatný převod vlastnictví k nemovitosti. Graf č. 2: Daňová povinnost spol. Luta po prodeji části svého podniku za rok 2011

Legenda: DP - daň z příjmů, DzN - daň z nemovitosti, DzPN - daň z převodu nemovitosti, DS - daň silniční, DPH – daň z přidané hodnoty.

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

76

Prodej podniku nemá v českých daňových zákonech pro zjištění daně z příjmů samostatná ustanovení, až na pár výjimek. Poplatník jako PO vychází pro zjištění základu daně z účetního výsledku hospodaření, který je dán součtem provozního, finančního a mimořádného hospodářského výsledku. Přestože poplatník nemá povinnost v případě prodeje části podniku povinnost sestavovat mimořádnou účetní závěrku, jsou výnosy a náklady související s touto transakcí zahrnovány do mimořádného hospodářské činnosti s výjimkou operací, které předcházejí samotnému prodeji podniku. Jedná se například o zrušení rezerv, opravných položek apod. Výsledek hospodaření zjištěný v účetnictví je třeba převést na daňový základ, který se poté upraví o daňově neuznatelné náklady a výnosy. V rámci řešeného příkladu byl výsledek hospodaření z důvodu prodeje části podniku pro zjištění základu daně navýšen o zrušenou zákonnou rezervu a snížen o rozdíl mezi vyloučenými účetními a daňovými zůstatkovými cenami a o zrušené opravné položky k zásobám, jejíž tvorba nebyla daňově uznatelná. Po uvedené úpravě základu daně neuplatnit prodávající žádnou odčitatelnou položku od základu daně. Z pohledu kupujícího bude nákup části podniku také ovlivňovat mimořádný výsledek hospodaření. Pro zjištění daňové povinnosti převede účetní hospodářský výsledek na daňový základ, který upraví stejně jako v případě rozdělení odštěpením nebo prodeje části podniku o daňově neuznatelné náklady a výnosy. Do základu daně podle § 23 odst. 15 ZDP také zahrne případně vzniklý kladný oceňovací rozdíl k nabytému majetku (považován za DNM), neboť hodnota získaných aktiv byla po odpočtu získaných pasiv nižší než sjednaná kupní cena. Z účetního i daňového hlediska se odpisuje 180 měsíců do nákladů. Kladný goodwill (považován za DHM) by vykázal v případě, že by kupující podnik přebíral položky majetku individuálně přeceněné. Kladný goodwill by vznikl, jestliže hodnota získaných aktiv po odpočtu získaných pasiv byla nižší než sjednaná kupní cena. V případě rozdělení odštěpením by případně vzniklý oceňovací rozdíl nebo goodwill evidovaný u nástupnické společnosti neměl § 23 odst. 15 ZDP žádné daňové dopady. Po úpravě základu daně musí kupující zhodnotit, zda může za dané zdaňovací období uplatnit odčitatelnou položku. Součástí koupeného podniku může být totiž daňová ztráta. Daňovou ztrátu by mohl kupující uplatnit pouze za předpokladu, že naplní podmínky § 23a, § 23d a § 38na ZDP. Jelikož v řešeném příkladu nebyla naplněna podmínka podle § 38na odst. 1 ZDP. Nemohl kupující převzatou daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně. Pro srovnání vlastní proces rozdělení odštěpením nevede bezprostředně ke vzniku výsledku hospodaření, který by přímo ovlivňoval velikost daňové povinnosti z titulu daně z příjmů. Zatímco prodej části podniku vede bezprostředně ke vzniku výsledku hospodaření (mimořádný), jenž bude přímo ovlivňovat velikost daňové povinnosti z titulu daně z příjmů.

77

5

Diskuse

Přeměna rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti a prodej části podniku jsou zcela odlišné operace. Prodej části podniku je upraven v obchodním zákoníku. Zatímco přeměna rozdělení odštěpením je upravena v samostatném zákoně o přeměnách, který nabyl účinnost v polovině roku 2008. Vzhledem nedostatkům stávající úpravy byl na jaře roku 2011 podán návrh na novelu zákona o přeměnách. Podrobnější změny, které novela přinese, jsou uvedeny v závěru diskuse. Z účetního pohledu je pro rozdělení odštěpením důležité stanovení rozhodného dne a kdy se uskuteční zápis přeměny do OR. Rozhodný den nám stanovuje počátek účetního období. Zápis do OR nám ovlivňuje délku účetního období, ve kterém bylo uskutečněno rozdělení, a současně je okamžikem, od kterého rozdělovaná a nástupnická společnost povede své účetnictví zcela samostatně. Účetní účinky při prodeji části podniku nastávají dnem účinnosti smlouvy. Zápis prodeje části podniku do OR nemá vliv na délku účetního období. Hlavní rozdíl mezi zvolenými alternativami je, že před přeměnou rozdělením vzniká účetní jednotce rozdělované společnosti povinnost sestavit konečnou účetní závěrku. Po přeměně rozdělením jsou nástupnické společnosti, tj. rozdělovaná společnost a nově vzniklá nebo již existující společnost, povinné sestavit zahajovací rozvahu. Účetní operace uskutečněné z důvodu přeměny rozdělením obecně nevedou ke vzniku výsledku hospodaření, který by přímo ovlivňoval velikost daňové povinnosti. Daňová povinnost rozdělované společnosti je ovšem ovlivněna stanovením rozhodného dne a v některých případech i způsobem zúčtování přeceněného majetku s oprávkami, jenž je součástí odštěpovaného majetku. Rozdělovaná společnost může převzít přeceněný majetek bez opravných položek, které budou zrušeny při přecenění, nebo převezme přeceněný majetek včetně opravných položek. Z pohledu účetnictví i daňové povinnosti by mě být upřednostněn první postup. Pokud by nástupnická společnost převzala přeceněný majetek včetně oprávek, při stanovení nových účetních odpisů z přeceněné částky odštěpovaného majetku by vykazovala vyšší hodnoty. Srovnání je uvedeno v Tab. 4, 5 a 6. Z daňového pohledu by se zvětšil rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, což by se mohlo projevit ve výši daňové povinnosti. Oproti přeměně rozdělením nevzniká prodávající účetní jednotce povinnost sestavovat před prodejem části podniku mimořádnou účetní závěrku. Tento prodej přesto vede ke vzniku mimořádného výsledku hospodaření, který přímo ovlivňuje velikost daňové povinnosti z titulu daně z příjmů. Prodávající a kupující společnost současně není povinna z důvodu prodeje části podniku sestavovat zahajovací rozvahu. Pro porovnání daňové povinnosti daně z příjmů, ale i ostatních daní byl použit zdaňovací rok 2011, ve kterém proběhlo rozdělení odštěpením nebo prodej části podniku. V obou zvolených alternativách musel být účetní výsledek hospodaření zahrnující provozní, finanční a mimořádný hospodářský výsledek převeden na daňový základ pro výpočet daně z příjmů. Před stanovením základu daně bylo nutné upravit účetní výsledek hospodaření o zvyšující a snižující položky v souladu s § 23, § 23a, § 23c, § 24 a § 25 ZDP. Od upraveného základu daně nebylo možné v obou případech odečíst převedenou daňovou ztrátu, jelikož došlo ke změně společníků a tím nebyly naplněny podmínky vyplývající z § 38na odst. 1 ZDP. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že pokud došlo u poplatníka k podstatné změně ve složení osob (změna společníků nebo jejich změna

78

podílu na kapitálu poplatníka), které se přímo účastní na kapitálu či kontrole, není možné neuplatněnou daňovou ztrátu odečíst od základu daně. Při rozdělení odštěpením se jeden ze společníků vzdal svého obchodního podílu a převedl jej na druhého společníka, aniž by uplatnil nárok na dorovnání obchodního podílu. Naopak při prodeji části podniku odprodaná část jmění zahrnující daňovou ztrátu přešla na jinou již existující společnost. Aby mohla být uplatněna daňová ztráta, musí být současně naplněny podmínky v § 23a, § 23c, § 23d a § 38na ZDP, které by vedly ke snížení daňové povinnosti. Pokud by nástupnická společnost účastnící se přeměny nebo prodeje části podniku jako poplatník měla pochybnosti, zda jsou splněny podmínky § 38na odst. 1 až 6 ZDP, může požádat správce daně dle § 38na odst. 7 ZDP o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. Z logiky věci vyplývá, že při rozdělení odštěpením bude vycházet nižší daňová povinnost daně z příjmů než při prodeji části podniku. Jak již bylo zmíněno, při rozdělení odštěpením bezprostředně nevzniká hospodářský výsledek. Zatímco při prodeji části podniku vzniká hospodářský výsledek, který ovlivní daňový základ pro výpočet daně z příjmů. Další problematika nastává v případě rozdělení záloh na daň z příjmů. Při rozdělení odštěpením mohou být zálohy rozděleny dle návrhu rozdělované společnosti, který bude součástí projektu přeměny. Uvedený návrh musí být zavčas zaslán správci daně včetně ekonomicky zdůvodněných kriterií, podle kterých se rozdělení záloh provádí. Správce daně může a nemusí s uvedeným návrhem souhlasit. Pokud nebude souhlasit, budou zálohy rozděleny podle § 38a odst. 10 ZDP, tzn. dle rozhodnutí správce daně. Rozdělení záloh je lepší provádět nikoliv dle počtu zaměstnanců, ale dle poměru velikosti tržeb připadajících na rozdělovanou část a na odštěpovanou část. Obdobný postup je možný realizovat i v případě prodeje části podniku, kdy návrh rozdělení záloh bude součástí kupní smlouvy včetně ekonomicky zdůvodněných kriterií a současně bude schválen místně příslušným správcem daně. Rozdělení odštěpením nebo prodej části podniku nejsou uskutečňovány, aby se společnost vyhnula nebo si snížila svou daňovou povinnost. Současné zákony jim to nedovolují. Přeměna rozdělením nebo prodej jsou prováděny především z ekonomických důvodů jako je rozpor mezi společníky, prodej či odštěpení problémové části podniku, která ohrožuje činnost zdravé části podniku, apod. Pokud se společnost rozhodne pro některou ze zvolených alternativ, může za určitých podmínek dosáhnout optimalizace daňové zátěže daně z příjmů. Při rozdělení odštěpením je podstatné stanovení rozhodného dne. Nejlepší variantou stanovení rozhodného dne je první den následující po zdaňovacím období. S tímto zvoleným dnem totiž začne běžet nové účetní období a současně i zdaňovací období. Rozdělovaná společnost může v konečné účetní závěrce předcházející rozhodný den přeměny uplatnit daňové odpisy v plné roční výši. Naopak nástupnická společnost může uplatit daňové a účetní odpisy, až se stane vlastníkem odštěpovaného majetku. Pokud by byl v projektu přeměny stanoven rozhodný den v průběhu zdaňovacího období, tak by mohla jak rozdělovaná i nástupnická společnost u majetku, jenž z důvodu rozdělení odštěpením přechází, uplatnit daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny. Z daňového hlediska je to méně vhodné, protože rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy se zvětší, což se může projevit i ve zvýšené daňové povinnosti. Výjimku však tvoří uplatňování daňových odpisů u nemovitostí, které je možné uplatnit až od měsíce, ve kterém byl uskutečněn zápis změny vlastnictví do katastru nemovitosti, tzn. před zápisem je vlastníkem rozdělovaná společnost, po zápisu nástupnická společnost. V případě prodeje části podniku se vše odvíjí ode dne účinnosti smlouvy o prodeji části

79

podniku. Dle mého názoru, by měl být prodej uskutečněn v průběhu nebo ke konci zdaňovacího období, aby si prodávaná společnost mohla za daný rok ještě uplatnit daňové odpisy ve výši jedné poloviny prodávaného majetku. Pokud prodá majetek hned na počátku zdaňovacího období, nebude moc daňový odpis ve výši jedné poloviny uplatnit. Z pohledu kupujícího je tomu naopak. Pro něj je výhodné, aby den účinnosti smlouvy byl stanoven k počátku účetního období a současně zdaňovacího období. Prodávající sice ke dni prodeje na počátku účetního období eviduje majetek ve svém účetnictví, ale současně jej k tomu samému dni vyřadí ze své evidence. Naopak kupující ke dni účinnosti smlouvy zaeviduje majetek, který převezme od prodávajícího, do svého účetnictví. Pokud jej v průběhu roku neprodá či z jiného důvodu nevyřadí, bude tento majetek evidovat i na konci zdaňovacího období, což mu umožní uplatnit daňové odpisy v plné roční výši. Daňové povinnosti ve vztahu k dani z nemovitosti, dani z převodu nemovitosti, dani silniční a dani z přidané hodnoty jsou podrobně rozepsány v kapitole 4. 3 Porovnání zvolených alternativ z pohledu práva, účetnictví a daní. Porovnání daňové povinnosti nástupnické společnosti, která vznikla rozdělení odštěpením se vznikem nové obchodní společnosti, s daňovou povinností kupující společnosti, jenž by odštěpenou část podniku odkoupila, není možné. Důvodem této skutečnosti jsou zcela odlišné daňové subjekty. Porovnání by bylo možné, pokud by se uskutečnila přeměna rozdělení odštěpením sloučením, protože by byl porovnán jeden daňový subjekt. Předmětem porovnání by byly daňové povinnosti nástupnické již existující společnosti, jenž by odštěpený majetek sloučila, s daňovou povinností nástupnické již existující společnosti, jenž by odštěpený majetek naopak koupila. Novela zákona o přeměnách Stávající úprava zákona o přeměnách z roku 2008 zahrnuje pouze přeshraniční fúze a převod jmění na zahraničního společníka, nikoliv však přeshraniční rozdělení a přeshraniční přemístění sídla. Další problematika se jeví v nejednotnosti terminologie, nedostatečná či chybějící úprava určitých procesů a v některých případech i složitost procesů (nadbytečnost administrativních nároků). Zákon byl dále odsouzen Evropským soudním dvorem pro lidská práva za minimální ochranu minoritních společníků. V současné době je již navrhována novela zákona o přeměnách (dále jen NPřemZ) před podpisem prezidenta ČR a nic nenasvědčuje tomu, že by ji nepodepsal. Účinnost novely tohoto zákona se předpokládá od 1. 1. 2012. Z důvodu návaznosti a zásadním koncepčním změnám bude nutná novelizace zákona o účetnictví, zákona o dani z příjmů, obchodního zákoníku, občanského soudního řádu, zákona o evropské společnosti, aj. (Dědič, 2011, s. 8). Novela zákona má podle překladatelů sedm hlavních cílů, mezi které patří transpozice Evropské směrnice EP a Rady (2009/109/ES), zjednodušení přeshraničních přeměn, sjednocení názvosloví, úprava a zjednodušení některých procesů, odstranění výkladových potíží i zohlednění rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva (Zpravy.e15.cz, 2011). Nejdůležitější oblast novelizace se týká fungování přeshraničních přeměn. Podle nové předlohy zákona o přeměnách se přeshraniční přeměnou dle § 59b rozumí přeshraniční fúze, přeshraniční rozdělení, přeshraniční převod jmění nebo přeshraniční přemístění sídla do ČR a z ČR do členských zemí EU (Psp.cz, 2011). Mezi významné novely při rozdělení obchodní společnosti náleží změna v terminologii, podle které při rozdělení rozštěpením

80

dochází k zániku rozdělované společnosti, naopak při rozdělení odštěpením rozdělovaná společnost nezaniká. Základní formy rozdělení dle § 243 NPřemZ: 1. Rozdělení zahrnuje všechny formy rozdělení, tzn. rozdělení rozštěpením, rozdělením odštěpením a rozdělení se vznikem nových společností nebo družstev. 2. Rozdělení rozštěpením zahrnuje rozštěpení sloučením a rozštěpení se vznikem nových společností nebo družstev. 3. Rozdělení odštěpením zahrnuje odštěpení sloučením a odštěpením se vznikem nových společností nebo družstev. 4. Rozdělení sloučením zahrnuje rozštěpení sloučením a odštěpení sloučením. 5. Rozdělení se vznikem nové společnosti zahrnuje rozštěpení se vznikem nové společnosti nebo odštěpení se vznikem nové společnosti nebo družstev. Těchto pět nových termínu obsahuje rozdílné a v některých případech společné transakce, které musí být v praxi správně aplikovány, jinak se můžeme dopustit fatální chyby, protože to již nebude na danou transakci aplikovatelné. Další novela přeměny rozdělení se týká přechodu zástavního práva. Pokud dojde k odštěpení a podíly v rozdělované společnosti jsou zastaveny, tak se zástavní právo rozšiřuje i na podíly, které získá nástupnická společnost. Z ustanovení § 253 odst. 3 NPřemZ vyplývá, že se již nepožaduje znalecký posudek na ocenění jmění při rozdělení sloučení, při kterém nástupnická společnost nebude zvyšovat základní kapitál ze jmění zanikající nebo rozdělované společnosti (ušetření administrativních nákladů). Znalecký posudek se však nadále požaduje při rozdělení se vznikem nových společnosti a při rozdělení sloučení, kdy nástupnická společnost bude navyšovat základní kapitál ze jmění zanikající nebo rozdělované společnosti. Z § 249 NPřemZ vychází nový postup při ukončení účasti na rozdělené společnosti při odštěpení. V § 266 NPřemZ jsou uvedena nová pravidla postupu, pokud při rozdělení odštěpením klesne vlastní kapitál pod základní kapitál. Ustanovení § 255a NPřemZ zahrnuje novou úpravu postupu při zvyšování a snižování základního kapitálu rozdělované společnosti. Zatímco upřesnění pravidel pro zvyšování a snižování základního kapitálu nástupnické společnosti jsou obsaženy v § 281 až § 283 NPřemZ pro s. r. o. a v § 295 a § 296 NPřemZ pro a. s. (Dědič, 2011, s. 12; Podškubka, 2011 s. 48). Do dalších novel vztahující se na všechny druhy přeměn patří nová pravidla a určení rozhodných okamžiků pro oceňování, která jsou uvedena v následujících ustanovení § 13a, § 45, § 73 a § 75 odst. 2 NPřemZ. Došlo k významnému doplnění § 10 NPřemz zahrnující koncept rozhodný den. Podle této úpravy je možné stanovit rozhodný den až po vyhotovení a schválení projektu přeměny. Rozhodný den přeměny však nemůže předcházet o více než 12 měsíců před zápisem do OR a současně může být nejpozději stanoven na den zápisu přeměny do OR. Tato flexibilita rozhodného dne má zajistit provedení zahraniční přeměny s jinou členskou zemí EU, která špatně implementovala Směrnici EU a rozhodný den stanovila na den zápisu do OR16 (Dědič, 2011, s. 9 a 22). Podle Nejtka (2010) je další významnou novelou změna v poskytování informací o přeměně, kdy bude povinnost zpřístupnit projekt přeměny a zákonem stanovených informací pro věřitele na internetových stránkách společnosti. Zpřístupnění musí být 16

Do zemí, které špatně implementovaly Směrnici EU ve smyslu, že rozhodný den je dnem zápisu do OR, patří Polsko, Maďarsko a dříve i Slovensko.

81

pro veřejnost bezplatná a informace o přeměně musí být snadno dostupné po zadání elektronické adresy osoby zúčastněné na přeměně. Novela zákona o přeměnách doplňuje původní zákon o ustanovení § 5a zahrnující podmínky zahajovací rozvahy nástupnické s. r. o. nebo a. s., která následkem přeměny dosáhla ztráty s následným postupem stanovení rozhodného dne. Za § 11 původního PřemZ se vkládají nová ustanovení § 11a a § 11b. Podle ustanovení § 11a NPřemZ se již nevyžaduje sestavění pololetní mezitímní účetní závěrky, pokud společnosti účastnící se přeměny zveřejňují pololetní finanční zprávu způsobem, jakým se musí publikovat účetní závěrka, a současně bude zajištěn přístup společníkům k tomuto dokumentu. Mezitímní účetní závěrka se rovně nevyžaduje, jestliže s tím budou souhlasit všichni společníci všech zúčastněných společností. Z následujícího ustanoví § 11b NPřemZ vyplývá, že to, co bylo dříve dáváno do projektu přeměny, se bude nově dávat do komentáře k zahajovací rozvaze. V komentáři zahajovací rozvahy bude popsáno, do jakých položek zahajovací rozvahy byly převzaty položky vyplývající z konečné účetní závěrky té které osoby zúčastněné na přeměně nebo jak jinak s nimi bylo naloženo (Skálová, 2011, s. 33). Novela zákona o účetnictví v reakci na novelu zákona o přeměnách má návaznost na flexibilitu rozhodného dne. Vyskytuje se zde nový pojem a to účetní závěrka použitá pro ocenění jmění zanikající společnosti. V případech, kdy bude rozhodný den po staru, tzn. rozhodný den předchází zápisu do OR, bude konečná účetní závěrka totožná s účetní závěrkou pro ocenění jmění zanikající společnosti. Pokud však bude rozhodný den totožný se zápisem do OR, konečná účetní závěrka předcházející den zápisu do OR již nebude totožná s konečnou účetní závěrkou pro ocenění jmění zanikající společnosti. Podle změny v účetní regulaci nebude konečná účetní závěrka obsahovat zaúčtované reálné hodnoty, tj. přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu ve vazbě na povinnost ocenění jmění zanikající či rozdělované společnosti. Nové ocenění se promítne do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti. Účtovat o něm bude nástupnická společnost k rozhodnému dni, pokud bude rozhodný den totožný se dnem zápisu přeměny do OR, nebo zanikající společnost, jestliže bude rozhodný den stanoven po staru. Vlastní kapitál byl doplněn o novou položku „Rozdíly z ocenění při přeměnách společnosti“. Tuto položku nástupnická společnost použije, pokud rozhodný den nenásleduje po závěrce použité pro ocenění. Vyhláška v § 54 reagovala na tuto novou položku a říká, jestliže existuje ocenění jmění posudkem znalce k rozhodnému dni a došlo-li mezi rozvahovým dnem pro ocenění a rozhodným dnem ke změně, ÚJ je povinna tuto změnu zaúčtovat. Zákon o dani z příjmů vzhledem k novele zákona o přeměnách upravil § 23d ZDP. Poplatník, který chce postupovat a splňuje podmínky § 23a, 23b nebo § 23c ZDP, musí svému místně příslušnému správci daně oznámit rozdělení společnosti (zřejmě je myšleno před zápisem přeměny do OR). Dále byly upraveny termíny pro podání daňového přiznání dle ustanovení § 38m ZDP (Skálová, 2011, s. 25, 28, 31 a 34).

82

6

Závěr

Přeměna rozdělením i prodej části podniku je uskutečňován v reakci, v jaké životní fázi se daná společnost nachází s ohledem na ekonomické, právní a politické změny. Přeměna rozdělením je zpravidla uskutečňována nikoliv z daňového hlediska ale z ekonomického hlediska. Důvodem mohou být vnitřní spory mezi společníky z pohledu odlišných vizí v případě, že společnost vykonává více činností najednou, nebo snaha odloučit problémovou část podniku od té zdravé aj. Přeměny obchodních společností jsou obecně považovány za finančně a dlouhodobě náročný proces. Společnosti se snaží najít i jiné alternativy, jak se svým podnikem naložit, pokud se dostane do problémů. Jedním z těchto řešení může být prodej části podniku. Přeměnu rozdělením i prodej části podniku je možné uskutečnit, jestliže bude oddělována část podniku tvořící samostatnou organizační složku se svým předmětem podnikání. Podle dosavadního zákona o přeměnách má rozdělení několik forem s ohledem na právní formu. V rámci zpracovaného příkladu bylo realizováno rozdělení odštěpením se vznikem nové obchodní společnosti. Pro porovnání daňových povinností za zdaňovací období roku 2011 byla ta samá společnost podrobena prodeji části podniku, který byl předmětem odštěpení. Z právního hlediska je přeměna uskutečňována podle samostatného zákona o přeměnách, zatímco prodej části podniku je ustanoven v obchodním zákoníku. Před uskutečněním přeměny rozdělení odštěpením a prodejem části podniku musí být písemně sepsána dokumentace, podle které se zvolené alternativy uskuteční. Přeměna rozdělení je uskutečňována na základě projektu přeměny, kdežto prodej podniku dle smlouvy o prodeji části podniku. Právní účinky nastávají až dnem zápisu přeměny nebo prodeje do OR. Z pohledu účetnictví jsou obě zvolené alternativy regulovány zákonem o účetnictví, vyhláškou a českým účetním standardem, avšak odlišnými ustanoveními. Účetní účinky u rozdělení odštěpením nastávají tzv. rozhodným dnem. Před tímto dnem musí být odštěpený majetek přeceněn dle znaleckého posudku a současně musí účetní jednotka rozdělované společnosti sestavit konečnou účetní závěrku (řádná, mezitímní, mimořádná), ve které budou případně vzniklé rozdíly z přecenění zaevidovány. Pro ušetření nákladů je vhodné stanovit rozhodný den k prvnímu dni následujícího zdaňovacího období. Ušetří se tím náklady na sestavování mezitímní a mimořádné účetní závěrky. K rozhodnému dni musí rozdělovaná i nástupnická společnost sestavit zahajovací rozvahu. Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti bude obsahovat jednotlivé složky majetku včetně závazků, které byly rozepsány v projektu přeměny. V případě prodeje podniku nastávají účetní účinky dnem účinnosti smlouvy o prodeji části podniku. Výhodou oproti přeměně rozdělením je, že nemusí být sestavována mimořádná konečná závěrka, i když prodej části podniku ovlivňuje mimořádný výsledek hospodaření. Z pohledu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2011 je výhodnější uskutečnit přeměnu rozdělením, neboť při prodeji bude vykázána vyšší daň. Důvodem je skutečnost, že prodej části podniku bezprostředně ovlivňuje výsledek hospodaření, který přímo ovlivní velikost daňové povinnosti z titulu daně z příjmu. Zatímco proces rozdělení odštěpením nevede bezprostředně ke vzniku výsledku hospodaření, který by přímo ovlivňoval velikost daňové zátěže. Daňová optimalizace při rozdělení odštěpením může být docílena vhodně stanoveným rozhodným dnem, kterým je první den následujícího zdaňovacího období,

83

ale i způsobem zúčtování přeceněného majetku s oprávkami z důvodu přeměny. V případě prodeje části podniku může být optimalizace daňové zátěže docílena vhodně stanoveným dnem účinnosti smlouvy. Z pohledu prodávajícího by den účinnosti smlouvy měl být stanoven v průběhu nebo na konci zdaňovacího období, aby si mohl za daný rok ještě uplatnit odpisy ve výši jedné poloviny. Z pohledu kupujícího by bylo naopak výhodné, pokud by den účinnosti smlouvy byl hned k prvnímu dni zdaňovacího období. Daňová povinnost ve vztahu k dani z nemovitosti při rozdělení odštěpením a prodeje části podniku se odvíjí dle vlastníka nemovitosti, který je zapsán v katastru nemovitost ke dni, ke kterému se daň vyměřuje, tj. k 1. lednu. Daň z převodu nemovitosti se v případě přeměny rozdělením nepočítá, neboť přeměny jsou obecně od této daně osvobozeny. Podle ZDDN se totiž nejedná o úplatný přechod vlastnictví k nemovitosti. Zatímco při prodeji části podniku vznikne prodávajícímu daňová povinnost k dani z převodu nemovitosti, jelikož podle ZDDN je prodej považován za úplatný přechod vlastnictví k nemovitosti. Daň silniční je poplatník povinen platit, pokud je osobní automobil využíván pro podnikatelské účely. Z titulu daně z přidané hodnoty není rozdělení odštěpením a prodej části podniku předmětem této daně. Přeměna rozdělení oproti prodeji části podniku se stále vyskytuje v menším počtu, přestože se z pohledu daňové zátěže jeví jako výhodnější. Nevýhoda přeměn obchodních společností spočívá ve složitosti ať už z právního, účetního nebo daňové hlediska. Ve většině případů je zapotřebí vzájemná spolupráce mezi právníky, účetními a daňovými poradci, kteří si s ohledem na časovou náročnost a rozsahu projektu nárokují finanční odměnu, čímž se přeměna prodražuje. Nevýhoda přeměn obchodních společností také spočívá v tom, že se může protáhnout i do horizontu delšího než 12 měsíců. Z účetního i daňového pohledu může být přeměna zkomplikována, pokud bude docházet k častým změnám jednotlivých ustanovení daňových a účetních předpisů. Domnívám se, že v rámci ČR budou nadále upřednostňovány jednodušší a rychlejší alternativy při nakládání s podnikem, kterým může být prodej podniku nebo jeho části. V některých případech prodeje podniku nebo jeho části je zapotřebí pomoc účetních a daňových poradců, kteří si nárokují odměnu zpravidla s ohledem na časovou náročnost a velikost podniku. Avšak z pohledu obchodního zákoníku mohou být ušetřeny náklady za znalecký posudek, který se obecně při prodeji podniku nebo jeho části nepožaduje. Další výhoda oproti přeměně rozdělením je, že prodej podniku z pohledu prodávajícího je uskutečněn v rámci jednoho účetního a zdaňovacího období. V případě kupujícího může koupě podniku ovlivňovat jeho daňovou povinnost i v následujícím zdaňovacím období a to s ohledem na velikost kladného nebo záporného oceňovacího rozdílu, příp. goodwillu. Současně musí být zdůrazněno, že nynější podoba zákona o přeměnách umožňuje pouze vnitrostátní přeměnu rozdělením. Vzhledem k tomuto, ale i dalším nedostatkům, volal zákon o přeměně po novele, která by měla nabýt platnost k 1. 1. 2012. Je možné, že vzhledem k této novele, jenž bude zahrnovat i přeshraniční rozdělení, se zvýší počet této přeměny. Důvodem mého úsudku je dnešní globalizující svět, kdy je snahou každé společnosti dostat se i na zahraniční trh. Domnívám se, že uskutečnění jakékoliv přeměny je vhodný způsob, jak se na zahraniční trh dostat (např. rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti nebo rozdělení odštěpení sloučením). Přeměna rozdělením zpravidla souvisí se zájmem vlastníků ponechat si obě části rozdělované společnosti, kdežto v případě prodeje části podniku tento zájem odpadá.

84

7

Použitá literatura

Monografie
ANKARATH, Nandakumar, et al. Undestanding IFRS Fundamentals: International Financial Reporting Standards. Canada : Wiley. 2010. 413 s. ISBN: 978-0-470-39914-9.
DVOŘÁK, Tomáš. Přeměny obchodních společností a družstev – dotisk. Praha : ASPI, 2008. 396 s. ISBN: 978-80-7357-376-8.
ELIÁŠ, Karel, POKORNÁ, Jarmila, DVOŘÁK, Tomáš. Kurz obchodního práva. Obchodní společnosti. 6. akt. vyd. Praha : C. H. Beck, 2010. 538 s. ISBN 978-80-7400-048-5.
FUČÍK, Ivan a kol. Daňové aspekty podnikání v koncernu. 1. vyd. Praha : ASPI, 2008. 235 s. ISBN 978-80-7357-323-2.
MIRČEVSKÁ, Dalimila. Kapitálové společnosti - daně, účetnictví, právo. Praha : Grada, 2009. 208 s. ISBN 978-80-247-3000-4.
SEDLÁČEK, Jaroslav a kol. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2009. 149 s. ISBN 987-80-210-4962-2.
SKÁLOVÁ, Jana, ČOUKOVÁ, Pěva. Účetnictví a daňové dopady transakcí kapitálových společnostech. 2. akt. a roz. vyd. Praha : ASPI, 2009. 436 s. ISBN: 978-80-7573-485-7.
ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společnosti - daňové a právní souvislosti. 2. akt. vyd. Praha : GRADA Publishing, 2008. 296 s. ISBN:978-80-274-2760-8.
ŠKOCH, Petr. Aktuální otázky znalecké činnosti. Brno, 2011. 89 s. Diplomová práce. Vysoké učení technické v Brně. Ústav soudního inženýrství. Vedoucí diplomové práce prof. JUDr. Ivo Telec, CSc.
VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví, fúzí a jiných vlastních transakcí (vyšší účetnictví). 4. akt. a roz. vyd. Praha : ASPI, 2009. Právní přeměny obchodních společností, s. 553. ISBN 978-80-7573-157-2. Legislativa
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů.
Vyhláška Ministra spravedlnosti č. 196/2001 Sb., o odměnách a náhradách notářů a správců dědictví, ve znění pozdějších předpisů.

85


České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky účtující v podvojném účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Internetové zdroje
ABZ.cz: Slovník cizích slov [online]. 2005, 2006 [cit. 2011-09-02]. Derelikce. Dostupné z WWW: .
Az-data.net : Účetnictví, daně, mzdy [online]. 2009 [cit. 2011-09-30]. Badwill. Dostupné z WWW: .
Businesscenter.cz [online]. 1998, 2011 [cit. 2011-09-28]. Zákon č. 563/1991 Sb. Dostupné z WWW: .
Businessinfo.cz [online]. 2011 [cit. 2011-10-16]. Novela zákona o přeměnách. Dostupné z WWW: .
DĚDIČ, Jan. Kfua.vse.cz [online]. 2011 [2011-12-9]. Workshop 2011: „Regulační prostředí pro fúze a akvizice“. Dostupné z WWW: .
DĚRGEL, Martin. Mzdovapraxe.cz [online]. 2007 [cit. 2011-12-1]. Prodej podniku. Dostupné z WWW: < http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d2248v2991prodej-podniku/?search_query=>.
DĚRGEL, Martin. Účetníkavárna.cz [online]. 2009a [cit. 2011-10-02]. Rozdělení společnosti. Dostupné z WWW: .
DOLEČEK, Marek. BusinessInfo.cz : Průběh přeměny [online]. 2009 [cit. 2011-09-16]. Přeměny obchodních společností. Dostupné z WWW: .
Europa.eu : Taxation and Customs Union [online]. 1990, 2011 [cit. 2011-09-20]. Meger Directive.Dostupné z WWW: .
E-economic.com [online]. 2002, 2011 [cit. 2011-10-01]. What is goodwill? Dostupná z WWW:.
E-zakony.cz [online]. 2004, 2011 [cit. 2011-10-01]. Přehled platných právních předpisů v České republice od roku 1945. Dostupné z WWW: .
InvestorWords.com : The Biggest, Best Investing Glossary on the Web [online]. 2011 [cit. 2011-06-09]. Generally Accepted Accounting Principles. Dostupné z WWW:

86


Ipodnikatel.cz : Specializovaný portál pro začínající podnikatele [online]. 2011 [cit. 2011-12-1]. Jak prodat podnik – příprava na prodej podniku [online]. Dostupné z WWW: .
KLIMÁNKOVÁ, Gabriela. Mesec.cz [online]. 2011 [cit. 2011-10-12]. Soudní spor opět zdražil, ale za poplatek dáte maximálně „jen“ 2 miliony. Dostupné z WWW: .
KONEČNÁ, M., POTOMSKÝ, Petr. Ucetni-portal.cz [online]. 2009, 2011 [cit. 2011-11-12]. 167/25.01.07 - DPH dopady u rozdělení odštěpením. Dostupné z WWW: .
MAPES, Terri. About.com [online]. 1997, 2011 [cit. 2011-10-04]. What is the EEA and which countries are EEA countries? Dostupné z WWW: .
NEJTEK, Karel. Epravo.cz [online]. 2010 [cit. 2011-10-16]. 67143. Novela zákona o přeměnách společností. Dostupné z WWW: .
OTAVOVÁ, Milena. Danarionline.cz [online]. 2010 [cit. 2011-10-02]. Rozdělení společnosti odštěpením. Dostupné z WWW: .
PODŠKUBKA, Tomáš. Kfua.vse.cz [online]. 2011 [2011-12-9]. Workshop 2011: „Regulační prostředí pro fúze a akvizice“. Dostupné WWW: .
Právník.cz : s námi nezabloudíte… [online]. 2011 [cit. 2011-09-29]. Věcné břemeno. Dostupné z WWW: .
Psp.cz [online]. 2011 [cit. 2011-10-16]. Poslanecká sněmovna, Schválený text tisku 365, Novela z. o přeměnách obchodních společností a družstev. Dostupné z WWW: .
SKÁLOVÁ, Jana. Kfua.vse.cz [online]. 2011 [2011-12-9]. Workshop 2011: „Regulační prostředí pro fúze a akvizice“. Dostupné WWW: .
ŠESTÁT, Marek. Ceskatelevize.cz [online]. 2009 [cit. 2009-12-1]. Prodej podniku a jeho daňové a účetní dopady. Dostupné z WWW: .
TOMANOVÁ, Veronika. Finance.cz : Poznejte hodnotu informace [online]. 2010 [cit. 201106-28]. Lhůta pro propadnutí daně se v roce 2011 nezvýší. Mění se však podmínky její aktivace. Dostupné z WWW: .
Zpravy.e15.cz [online]. 2011 [2011-12-9]. Novela zákona o přeměně obchodních společností a družstev putuje do vlády. Dostupné z WWW: .

87

8

Seznam použitých zkratek

ČR

Česká republika

ČÚS

České účetní standardy pro podnikatele

DŘ

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

DPH

Daň z přidané hodnoty

FO

Fyzická osoba

HV

Hospodářský výsledek

Kocourek

Kocourek, s. r. o.

Luta

Luta, s. r. o.

NPřemZ

Novela zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obch. spol. a družstev

ObčZ

Občanský zákoník

ObchZ

Obchodní zákoník

OceňR

Oceňovací rozdíl

OR

Obchodní rejstřík

Pema

Pema, s. r. o.

PO

Právnická osoba

PřemZ

Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obch. spol. a družstev

UceZ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

ÚJ

Účetní jednotka

Vyhláška

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení UceZ pro účetní jednotky účtující v podvojném účetnictví

ZDP

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZDPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

ZDN

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti

ZDDN

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti

ZoR

Zákone č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

88

9

Seznam použitých obrázků, tabulek a grafů

Seznam obrázků Obr. 1: Rozdělení společnosti se vznikem nových společností.................................................. 13 Obr. 2: Rozdělení společnosti sloučením ...................................................................................... 13 Obr. 3: Rozdělení kombinací se vznikem nových společností nebo rozdělení sloučením .... 13 Obr. 4: Rozdělení odštěpením nových společností ..................................................................... 14 Obr. 5: Rozdělení odštěpením se sloučením................................................................................. 14 Obr. 6: Rozdělení odštěpením společnosti Luta se vznikem nové společnosti Pema ............ 38 Obr. 7: Prodej části společnosti Luta společnosti Kocourek,. ..................................................... 62

Seznam tabulek Tab. 1: Zdražení některých soudních poplatků ........................................................................... 36 Tab. 2: Oceněný odštěpený majetek znaleckým posudkem....................................................... 40 Tab. 3: Přecenění pozemku ............................................................................................................. 40 Tab. 4: Přecenění budovy se zaúčtováním oprávek k 31. 12. 2010 ............................................ 41 Tab. 5: Přecenění budovy bez zaúčtování oprávek 31. 12. 2010 ................................................ 41 Tab. 6: Porovnání účetních odpisů při přecenění majetku bez a s oprávkami ........................ 41 Tab. 7: Přecenění souboru movitých věcí se zúčtováním oprávek k 31. 12. 2010 ................... 42 Tab. 8: Nové účetní odpisy souboru movitých věcí po ocenění platné od roku 2011 ............ 42 Tab. 9: Přecenění majetku bez převzetí opravných položek k 31. 12. 2010 .............................. 42 Tab. 10: Přecenění zásob zboží s převzetím opravných položek k 31. 12. 2010 ...................... 43 Tab. 11: Výpočet odložené daně ..................................................................................................... 43 Tab. 12: Účetní zachycení odloženého daňového závazku v roce 2010 ................................... 44 Tab. 13: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta bez rozdělení odštěpením k 2010 ........... 44 Tab. 14: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta po rozdělení odštěpením k 2010 ............ 45 Tab. 15: Daň z příjmů společnosti Luta za zdaňovací období 2010 .......................................... 46 Tab. 16: Účetní zachycení vyúčtování daně z příjmů společnosti Luta za rok 2010 ............... 47 Tab. 17: Zahajovací rozvaha rozdělované společnosti Luta k 1. 1. 2011................................... 48 Tab. 18: Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti Pema k 1. 1. 2011 ................................. 49 Tab. 19. Zálohy na daň z příjmů za rok 2011 dle rozhodnutí správce daně ............................ 50 Tab. 20: Daň z nemovitosti sportovní haly včetně pozemky na rok 2011 ................................ 52 Tab. 21: Daň z nemovitosti stavby kavárna včetně pozemku na rok 2011 .............................. 52

89

Tab. 22: Zálohy na silniční daně za jeden automobil na rok 2011 ............................................. 53 Tab. 23: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta k 31. 12. 2011 ............................................. 54 Tab. 24: Daň z příjmu společnosti Luta za zdaňovací období 2011 .......................................... 56 Tab. 25: Konečná účetní rozvaha společnosti Pema k 31. 12. 2011 ............................................ 57 Tab. 26: Daň z příjmu společnosti Pema za zdaňovací období 2011 ......................................... 58 Tab. 27: Zahajovací rozvaha společnosti Luta před prodejem k 1. 1. 2011 .............................. 63 Tab. 28: Stav účtu ke dni prodeje společnosti Luta k 1. 1. 2011 ................................................. 64 Tab. 29: Rozpuštění opravné položky a zákonné rezervy v roce 2011 ..................................... 65 Tab. 30: Zúčtování aktivních účtů z důvodu prodeje v roce 2011............................................. 65 Tab. 31: Zúčtování pasivních účtů z důvodu prodeje v roce 2011 ............................................ 65 Tab. 32: Tržby z prodeje části podniku Luta v roce 2011............................................................ 66 Tab. 33: Daň z převodu nemovitosti – kavárna v roce 2011....................................................... 67 Tab. 34: Konečná účetní rozvaha společnosti Luta...................................................................... 68 Tab. 35: Daň z příjmů z mimořádné činnosti společnosti Luta v období 2011 ........................ 69 Tab. 36: Výkaz zisku a ztrát – řešení pro účetnictví .................................................................... 69 Tab. 37: Daň z příjmů za běžnou činnost společnosti Luta za období 2011 ............................. 70 Tab. 38: Daňový odpis z oceňovacího rozdílu společnosti Kocourek ...................................... 71

Seznam grafů Graf č. 1: Daňová povinnost spol. Luta po rozdělení odštěpením za rok 2011 ....................... 75 Graf č. 2: Daňová povinnost spol. Luta po prodeji části svého podniku za rok 2011 ............ 76

90

10 Přílohy Seznam příloh: Příloha 1: Možné subjekty rozdělení Příloha 2: Grafické znázornění podání daňového přiznání Příloha 3: Odměna notáře stanovená pevnou sazbou a podle tarifní hodnoty Příloha 4: Účetní odpisy dlouhodobě hmotného a nehmotného majetku Příloha 5: Daňové odpisy dlouhodobě hmotného a nehmotného majetku Příloha 6: Zákonné rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku Příloha 7: Majetek a zdroj krytí majetku před a po rozdělení odštěpením společnosti Luta Příloha 8: Záloha na daň z příjmů 2010 Příloha 9: Účetní operace rozdělované společnosti Luta během roku 2011 Příloha 10: Účetní operace nástupnické společnosti Pema během roku 2011 Příloha 11: Prodej části společnosti Luta a další účetní operace během roku 2011

91

Příloha 1: Možné subjekty rozdělení

Tab.: Možné subjekty rozdělení Možné subjekty rozdělení společností Varianta

Rozdělovaná společnost

Nástupnické společnosti

1.

v. o. s.

v. o. s.

v. o. s.

2.

v. o. s.

v. o. s.

k. s.

3.

v. o. s.

k. s.

k. s.

4.

k. s.

k. s.

k. s.

5.

k. s.

k. s.

v. o. s.

6.

k. s.

v. o. s.

v. o. s.

7.

s. r. o.

s. r. o.

s. r. o.

8.

s. r. o.

s. r. o.

a. s.

9.

s. r. o.

a. s.

a. s.

10.

a. s.

a. s.

a. s.

11.

a. s.

a. s.

s. r. o.

12.

a. s.

s. r. o.

s. r. o.

Zdroj: Děrgel (2009b).

Příloha 2: Grafické znázornění podání daňového přiznání

Termín podání daňového přiznání (a) Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Termín podání daňového přiznání (b1) Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Termín podání daňového přiznání (b2) Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Legenda (Obr. 7-9): RD – rozhodný den, OR – obchodní rejstřík, DP(a) – řádné daňové přiznání zanikající a nástupnické společnosti za zdaňovací období předcházející rozhodný den, DP(a´) – řádné daňové přiznání zanikající a nástupnické společnosti za zdaňovací období předcházející rozhodný den podléhající auditu nebo zpracované daňovým poradcem, DP(b) – řádné daňové přiznání nástupnické společnosti za zdaňovací období od rozhodného dne k poslednímu dni zdaňovacího období, v němž došlo k zápisu přeměny do OR, DP(b´) – řádné daňové přiznání nástupnické společnosti za zdaňovací období od rozhodného dne k poslednímu dni zdaňovacího období, v němž došlo k zápisu přeměny do OR podléhající auditu nebo zpracované daňovým poradcem.

Příloha 3: Odměna notáře stanovená pevnou sazbou a podle tarifní hodnoty Odměna notáře podle tarifní hodnoty Položka A Za sepsání notářského zápisu o právním úkonu, s výjimkou položky D, včetně vydání jednoho stejnopisu notářského zápisu - z prvních 100 000 Kč tarifní hodnoty 2,0 %, - z přebývající částky až do 500 000 Kč tarifní hodnoty 1,2 %, - z přebývající částky až do 1 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,6 %, - z přebývající částky až do 3 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,3 %, - z přebývající částky až do 20 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,2 %, - z přebývající částky až do 30 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,1 %, - z přebývající částky až do 100 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,05 %, - nejméně 1 000 Kč. Položka B Za sepsání notářského zápisu o osvědčení právně významné skutečnosti, včetně vydání jednoho stejnopisu notářského zápisu: c)

jde-li o osvědčení o průběhu valných hromad nebo osvědčení jiných skutkových dějů a stavu věcí, použije se položka A, nejméně 2 000 Kč. Nelze-li tarifní hodnotu určit nebo ji lze určit je s nepoměrnými náklady 3 000 Kč; Jde-li o osvědčení jiných skutkových dějů a stavu věcí 5 000 Kč.

d)

jde-li o osvědčení o prohlášení, použije se položka A a z takto vypočtené odměny tři čtvrtiny nejméně 800 Kč.

Za sepsání notářského zápisu o rozhodnutí orgánu právnické osoby nebo ustavujících orgánů zakládaných právnických osob včetně vydání jednoho stejnopisu notářského zápisu: - z prvních 100 000 Kč tarifní hodnoty 2,5 %, - z přebývající částky až do 500 000 Kč tarifní hodnoty 1,5 %, - z přebývající částky až do 1 000 000 Kč tarifní hodnoty. 0,8 %, - z přebývající částky až do 3 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,4 %, - z přebývající částky až do 20 000 000 Kč tarifní hodnoty. 0,2 %, - z přebývající částky až do 30 000 000 Kč tarifní hodnoty. 0,1 %, - z přebývající částky až do 100 000 000 Kč tarifní hodnoty 0,05 %, - nejméně 2 500 Kč. Pro položku A i B platí: Částka nad 100 000 000 Kč se do základu tarifní hodnoty nezapočítává. Nelze-li tarifní hodnotu určit nebo ji lze určit jen s nepoměrnými náklady 3 000 Kč.

Odměna notáře stanovená pevnou sazbou - za sepsání plné moci formou notářského zápisu - za osvědčení o předložení listiny

1 000 Kč, 600 Kč,

- za ověření shody opisu nebo kopie s listinou, za každou i jen započatou stranu listiny, jejíž opis nebo kopie se ověřuje 30 Kč, - za vydání výpisu z notářského zápisu, za každou započatou stranu vydaného textu tohoto výpisu 200 Kč, - obsahuje-li výpis z notářského zápisu opisy příloh notářského zápisu, za každou stranu přílohy 30 Kč, - za vydání dalšího stejnopisu notářského zápisu, za každou započatou stranu vydaného textu notářského zápisu 100 Kč, - za vydání ověřeného výstupu z informačního systému veřejné správy

50 Kč.

Zdrojem dat těchto částek je vyhláška Ministra spravedlnosti č. 196/2001 Sb., o odměnách a náhradách notářů a správců dědictví, ve znění pozdějších předpisů.

Příloha 4: Účetní odpisy dlouhodobě hmotného a nehmotného majetku

Dlouhodobý nehmotný majetek Účetní software Pohoda byl pořízen k 1. 5. 2009 za pořizovací cenu 85 000,- Kč. Účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. stanovila dobu použitelnosti 3 roky (tj. 36 měsíců) a současně rozhodla, že začne odpisovat již od měsíce pořízení tohoto majetku.

Tab.: Účetní software (013) – účetní odpisy Rok 2009 2010 2011 2012

Výpočet 8m x 2 362 12m x 2 362 12m x 2 362 4m x 2 362

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

18 896 28 344 28 344 9 416

66 104 37 760 9 416 0

85 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 42 240,- Kč

Dlouhodobý hmotný majetek Budova sportovní haly byla pořízena k 3. 3. 2006 za pořizovací cenu 9 160 000,- Kč. Účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. stanovila dobu použitelnosti 20 let (tj. 240 měsíců) a současně rozhodla, že začne odpisovat již od měsíce pořízení tohoto majetku.

Tab.: Budova sportovní haly (021.1) – účetní odpisy Rok

Výpočet

2006 2007 2008 2009 2010 2011 … 2027

10m x 38 167 12m x 38 167 12m x 38 167 12m x 38 167 12m x 38 167 12m x 38 167 … 2m x 38 167

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

381 670 458 004 458 004 458 004 458 004 458 004 … 76 334

8 778 330 8 320 326 7 862 322 7 404 318 6 946 314 6 488 310 … 0

9 160 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 2 213 686,- Kč

Budova kavárny byla pořízena k 2. 2. 2006 za pořizovací cenu 6 080 000,- Kč. Účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. stanovila dobu použitelnosti 20 let (tj. 240 měsíců) a současně rozhodla, že začne odpisovat již od měsíce pořízení tohoto majetku.

Tab.: Budova kavárny (021.1) – účetní odpisy Rok

Výpočet

2006 2007 2008 2009 2010 2011 … 2027

11m x 25 334 12m x 25 334 12m x 25 334 12m x 25 334 12m x 25 334 12m x 25 334 … 1m x 25 334

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

278 674 304 008 304 008 304 008 304 008 304 008 … 25 174

5 801 326 5 497 318 5 193 310 4 889 302 4 585 294 4 281 286 … 0

6 080 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 1 494 706,- Kč

Soubor movitých věcí sportovní haly byl zařazen do užívání k 1. 1. 2007 za pořizovací cenu 1 700 000,- Kč. Účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. stanovila dobu použitelnosti 5 let (tj. 60 měsíců) a současně rozhodla, že začne odpisovat již od měsíce pořízení tohoto majetku.

Tab.: Soubor movitých věcí sport. haly (022.1) – účet. odpisy Rok

Výpočet

2007 2008 2009 2010

12m x 28 334 12m x 28 334 12m x 28 334 12m x 28 334

2011

12m x 28 334

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

340 008

1 359 992

340 008 340 008 340 008 339 968

1 019 984 679 976 339 968 0

1 700 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 1 360 032,- Kč

Soubor movitých věcí pro kavárnu byl zařazen do užívání k 1. 1. 2008 za pořizovací cenu 1 496 000,- Kč. Účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. stanovila dobu použitelnosti 5 let (tj. 60 měsíců) a současně rozhodla, že začne odpisovat již od měsíce pořízení tohoto majetku.

Tab.: Soubor movitých věcí kavárny (022.2) – účetní odpisy Rok

Výpočet

2008 2009 2010 2011 2012

12m x 24 934 12m x 24 934 12m x 24 934 12m x 24 934 12m x 24 934

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

299 208 299 208 299 208 299 208 299 168

1 196 792 897 584 598 376 299 168 0

1 496 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 897 624,- Kč

Osobní automobil (Opel Astra Caravan) se zdvihovým objemem motoru 1 800 cm3 byl pořízen 1. 1. 2008 za pořizovací cenu 250 000,- Kč. Za odpisovou základnu tohoto majetku účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. předpokládá počet ujetých km, kterou si stanovila na 50 000 km. V prvním roce ujela 10 000 km, v druhém roce 6 000 km, ve třetím roce 12 000 km a ve čtvrtém roce 7 000 km.

Tab.: Osob. automobil (Opel Astra, 022.3) – účetní odpisy Rok

Výpočet

2008 2009 2010 2011

5 x 10 000 km 5 x 6 000 km 5 x 12 000 km 5 x 7 000 km

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

50 000 30 000 60 000 35 000

200 000 170 000 110 000 75 000

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 140 000,- Kč

Osobní automobil (Opel Insignia) se zdvihovým objemem motoru 1 800 cm3 byl pořízen 1. 1. 2010 za pořizovací cenu 654 000,- Kč. Za odpisovou základnu tohoto majetku účetní jednotka společnosti Luta, s. r. o. předpokládá počet ujetých km, kterou si stanovila na 60 000 km. V prvním roce ujela 24 000 km a v druhém roce 19 000 km.

Tab.: Osobní automobil (Insignia, 022.4) – účetní odpisy Rok

Výpočet

2010 2011

11 x 24 000 km 11 x 19 000 km

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

264 000 209 000

390 000 181 000

Zdroj: Vlastní zpracování (2011). Oprávky v roce 2010 = pořizovací cena – zůstatková cena v roce 2010 = 264 000,- Kč

Příloha 5: Daňové odpisy dlouhodobě hmotného a nehmotného majetku

Dlouhodobý nehmotný majetek Účetní software Pohoda byl pořízen k 1. 5. 2009 za pořizovací cenu 85 000,- Kč. Podle § 32a odst. 4 ZDP z rok 2009 se tento majetek odpisuje 36 měsíců.

Tab.: Účetní software (013) – daňové odpisy Rok 2009 2010 2011 2012

Výpočet 8m x 2 362 12m x 2 362 12m x 2 362 4m x 2 362

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

18 896 28 344 28 344 9 416

66 104 37 760 9 416 0

85 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Dlouhodobý hmotný majetek Budova sportovní haly byla pořízena k 3. 3. 2006 za pořizovací cenu 9 160 000,- Kč. Podle ZDP z roku 2006 naleží tento majetek do 5 odpisové skupiny (Příloha 1, ZDP), která se odpisuje 30 let. Společnost Luta, s. r. o. odpisuje rovnoměrně dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP z roku 2006.

Tab.: Budova sportovní haly (021.1) – daňové odpisy Rok

Výpočet

2006 2007 2008 2009

9 160 000 x 0,014 9 160 000 x 0,034 9 160 000 x 0,034 9 160 000 x 0,034

2010 2011 … 2036 Σ Odpisů

9 160 000 x 0,034 9 160 000 x 0,034 … 9 160 000 x 0,034

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

128 240 311 440 311 440 311 440 311 440

9 031 760 8 720 320 8 408 880 8 097 440 7 786 000

311 440 … 311 440

7 474 560 … 0

9 160 000

-

Budova kavárny byla pořízena k 2. 2. 2006 za pořizovací cenu 6 080 000,- Kč. Tato budova současně slouží pro společenské a kulturní účely. Podle ZDP z roku 2006 naleží tento majetek do 6. odpisové skupiny (Příloha 1, ZDP), která se odpisuje 50 let. Společnost Luta, s. r. o. odpisuje rovnoměrně podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP z roku 2006. Tab.: Budova kavárny (021.2) – daňové odpisy Rok

Výpočet

2006 2007 2008 2009

6 080 000 x 0,0102 6 080 000 x 0,0202 6 080 000 x 0,0202 6 080 000 x 0,0202

2010 2011 … 2057

6 080 000 x 0,0202 6 080 000 x 0,0202 … 6 080 000 x 0,0202

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

62 016 122 816 122 816 122 816 122 816

6 017 984 5 895 168 5 772 352 5 649 536 5 526 720

122 816 … 122 816

5 403 904 … 0

6 080 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Soubor movitých věcí sportovní haly byl zařazen do užívání k 1. 1. 2007 za pořizovací cenu 1 700 000,- Kč. Podle ZDP z roku 2007 naleží tento majetek do 2. odpisové skupiny (Příloha 1, ZDP), která se odpisuje 5 let. Společnost Luta, s. r. o. odpisuje rovnoměrně podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP z roku 2007. Tab.: Soubor movitých věcí sport. haly (022.1) – daň. odpisy Rok 2007 2008 2009 2010 2011

Výpočet 1 700 000 x 0,11 1 700 000 x 0,2225 1 700 000 x 0,2225 1 700 000 x 0,2225 1 700 000 x 0,2225

Σ Odpisů

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

187 000 378 250 378 250 378 250 378 250

1 513 000 1 134 750 756 500 378 250 0

1 700 000

-

Soubor movitých věcí pro kavárnu byl zařazen do užívání k 1. 1. 2008 za pořizovací cenu 1 496 000,- Kč. Podle ZDP z roku 2008 naleží tento majetek do 2. odpisové skupiny (Příloha 1, ZDP), která se odpisuje 5 let. Společnost Luta, s. r. o. odpisuje rovnoměrně podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP z roku 2008. Tab.: Soubor movitých věcí kavárna (022.2) – daň. odpisy Rok 2008 2009 2010 2011 2012

Výpočet 1 496 000 x 0,11 1 496 000 x 0,2225 1 496 000 x 0,2225 1 496 000 x 0,2225 1 496 000 x 0,2225

Σ Odpisů

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

164 560 332 860 332 860 332 860 332 860

1 331 440 998 580 665 720 332 860 0

1 496 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Osobní automobil (Opel Astra Carava) byl pořízen 1. 1. 2008 za pořiz. cenu 250 000,- Kč. Podle ZDP z roku 2008 naleží tento majetek do 2. odp. skup. (Příloha 1, ZDP), která se odpisuje 5 let. Společnost Luta, s. r. o. odpisuje rovnoměrně podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP z roku 2008. Tab.: Osobní automobil (Opel Astra, 022.3) – daň. odpisy Rok 2007 2008 2009 2010 2011 Σ Odpisů

Výpočet 250 000 x 0,11 250 000 x 0,2225 250 000 x 0,2225 250 000 x 0,2225 250 000 x 0,2225

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

27 500 55 625 55 625 55 625 55 625

222 500 166 875 111 250 55 625 0

654 000

-

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Osobní automobil (Opel Insignia) byl pořízen 1. 1. 2010 za pořizovací cenu 654 000,- Kč. Podle ZDP z roku 2010 naleží tento majetek do 2. odpisové skupiny (Příloha 1, ZDP), která se odpisuje 5 let. Společnost Luta, s. r. o. odpisuje rovnoměrně podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP z roku 2010. Tab.: Osobní automobil (Opel Insignia, 022.4) – daň. odpisy Rok

Výpočet

2010 2011 2012 2013 2014

654 000 x 0,11 654 000 x 0,2225 654 000 x 0,2225 654 000 x 0,2225 654 000 x 0,2225

Σ Odpisů

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Roční odpis

ZC

(v Kč)

(v Kč)

71 940 145 515 145 515 145 515 145 515

582 060 436 545 291 030 145 515 0

654 000

-

Příloha 6: Zákonné rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku

Zákonná rezerva na opravu střechy sportovní haly Od roku 2009 začala společnost Luta vytvářet zákonnou rezervu na opravu střechy sportovní haly. Společnost předpokládá, že v roce 2013 bude muset provést opravu střechy v hodnotě 675 000,- Kč. Zákonnou rezervu tedy bude tvořit 4 zdaňovací období. Podle § 7 odst. 9 písm. d) ZoR z roku 2009 může být doba tvorby rezervy u hmotného majetku zařazeného v 5. odpisové skupině maximálně 10 zdaňovacích období.

Tab.: Zákonná rezerva sportovní haly (451.1) Rok 2009 2010 2011

Výpočet

Tvorba zákonné rezervy (v Kč) 225 000 225 000 225 000

(900 000/4)

2012

225 000

Předpokládaná hodnota opravy

900 000

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Zákonná rezerva na opravu střechy sportovní haly Od roku 2009 začala společnost Luta vytvářet zákonnou rezervu na opravu střechy kavárny. Společnost předpokládá, že v roce 2013 bude muset provést opravu střechy v hodnotě 1 000 000,- Kč. Zákonnou rezervu tedy bude tvořit 4 zdaňovací období. Podle § 7 odst. 9 písm. d) ZoR z roku 2009 může být doba tvorby rezervy u hmotného majetku zařazeného v 6. odpisové skupině maximálně 10 zdaňovacích období.

Tab.: Zákonná rezerva kavárny (451.2) Rok 2009 2010 2011 2012

Výpočet

Tvorba zákonné rezervy (v Kč)

(1 000 000/4)

250 000 250 000 250 000 250 000

Předpokládaná hodnota opravy

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

1 000 000

Příloha 7: Majetek a zdroj krytí majetku před a po rozdělení odštěpením společnosti Luta Tab.: Aktiva před a po rozdělení odštěpením společnosti Luta, s. r. o. Položky CELKEM AKTIVA Pohled. za upsaný zákl. kap. Stála aktiva Dlouh. nehmotný majetek Software Dlouh. hmotný majetek Pozemky Stavby Soubor mov. věcí k budovám Osobní automobily Dlouh. finanční majetek Obch. podíly s podst. vlivem Oběžná aktiva Zásoby Zboží Dlouhodobé pohledávky Pohledávky z obch. vztahů Odložená daň. pohledávka Krátkodobé pohledávky Pohledávky z obch. vztahů Krátkodobý finanční majetek Peníze Účty v bankách Časové rozlišení Náklady příštích období

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Brutto 38 161 811 0 27 655 000 85 000 85 000 25 880 000 6 540 000 15 240 000 3 196 000 904 000 1 690 000 1 690 000 10 486 811 2 930 000 2 930 000 2 216 330 2 216 330 0 561 000 561 000 4 779 481 805 481 3 974 000 20 000 20 000

Luta, s. r. o. Korekce - 6 926 288 0 - 6 626 288 - 47 240 - 47 240 - 6 579 048 - 3 708 392 - 2 257 656 - 613 000 0 - 300 000 - 300 000 - 300 000 0

0 0

0

Netto 31 235 523 0 21 028 712 37 760 37 760 19 300 952 6 540 000 11 531 608 938 344 291 000 1 690 000 1 690 000 10 186 811 2 630 000 2 630 000 2 216 330 2 216 330 0 561 000 561 000 4 779 481 805 481 3 974 000 20 000 20 000

Luta, s. r. o. - rozdělovaná spol. Brutto Korekce Netto 28 278 811 0 18 499 000 85 000 85 000 16 724 000 4 960 000 9 160 000 1 700 000 904 000 1 690 000 1 690 000 9 769 811 2 258 000 2 258 000 2 216 330 2 216 330

- 4 233 958 0 - 4 233 958 - 47 240 - 47 240 - 4 186 718

516 000 516 000 4 779 481 805 481 3 974 000 10 000 10 000

0

- 2 213 686 - 1 360 032 - 613 000 0 0 0 0

0

0

24 044 853 0 14 265 042 37 760 37 760 12 537 282 4 960 000 6 946 314 339 968 291 000 1 690 000 1 690 000 9 769 811 2 258 000 2 258 000 2 216 330 2 216 330 516 000 516 000 4 779 481 805 481 3 974 000 10 000 10 000

Pema, s. r. o. - nástupnická spol. Brutto Korekce Netto 14 332 000 0 13 605 000 0 0 13 605 000 2 000 000 10 100 000 1 505 000 0 0 0 717 000 672 000 672 000 0 0 0 45000 45 000 0 0 0 10 000 10 000

- 297 000 0 0 0 0

0 - 297 000 - 297 000 - 297 000 0

0 0

0

14 035 000 0 13 605 000 0 0 13 605 000 2 000 000 10 100 000 1 505 000 0 0 0 420 000 375 000 375 000 0 0 0 45 000 45 000 0 0 0 10 000 10 000

Tab.: Pasiva před a po rozdělení odštěpením společnosti Luta, s. r. o. Luta, s. r. o CELKEM PASIVA Vlastní kapitál Základní kapitál Kapitálové fondy Rezervní fondy Nerozdělený zisk min. let Neuhrazená ztráta min. let VH běžného období Cizí zdroje Rezervy Dlouhodobé závazky Závazky z obch. vztahů Odložený daň. závazek Krátkodobé závazky Závazky z obch. vztahů Závazky k zaměstnancům Závazky ze SP a ZP Zúčtování daní a dotací Bankovní úvěry a výpomoci Bankovní úvěry dlouhodobé Časové rozlišení Výnosy příštích období

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

31 235 523 21 907 853 18 000 000 1 800 000 1 500 000 0 - 480 000 1 087 853 9 303 670 950 000 1 425 335 1 425 335 0 1 505 335 607 945 400 000 140 000 280 390 5 500 000 5 500 000 24 000 24 000

Luta, s. r. o. Pema, s. r. o. rozdělovaná nástupnická společnost společnost 24 044 853 22 390 853 18 000 000 1 800 000 1 500 000 0 0 1 090 853 1 654 000 450 000 279 610 276 610 0 1 001 390 320 000 240 000 84 000

14 035 000 5 595 820 5 500 000 575 820 0 0 - 480 000 0 8 415 180 500 000 1 911 235 1 145 725 765 510 503 945 287 945 160 000 56 000

280 390

0

0 0 0 0

5 500 000 5 500 000 24 000 24 000

Příloha 8: Záloha na daň z příjmů 2010

Tab.: Zálohy placené v průběhu zdaňovacího období 2010 (v Kč) Datum splatnosti Daňová povinnost za rok 2008 - daňová ztráta Záloha na daň (§ 38a odst. 2 ZDP) 15. 3. 2010 15. 6. 2010 Daňová povinnost za rok 2009 Záloha na daň (§ 38a odst. 3 ZDP, tzn. 154 000 > 150 000) 15. 9. 2010 15. 12. 2010 Celková záloha na daň

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Před rozdělením (25 zam-ců) - 480 000 0 0 0 154 000 38 500 38 500 38 500 77 000

Příloha 9: Účetní operace rozdělované společnosti Luta během roku 2011 Tab.: Účetní operace společnosti Luta během roku 2011 Datum

Účetní operace

Leden

Otevření aktivních účtů Otevření pasivních účtů Vyplacení mzdy zam-cům za prosinec 2010 Zaplacení SP, ZP za prosinec 2010 Nedoplatek silniční daň za obě auta Zaplacení silničního nedoplatku za obě auta Vyměření daně z nemovitosti

Únor

Nákup zboží DPH 20 % (kr. závazek) Tržby za poskytnuté služby DPH 20 % (kr. pohledávka)

Březen

Vlastní daňová povinnost DPH za únor DPH výstupu > DPH vstupu Pokuta od policie za špatné parkování

Kč

MD

D

24 049 853 24 049 853 240 000 84 000 500 500 62 588

Axx 701 331 336 531 345 532

701 Pxx 221 221 345 211 345

123 000 24 600 1 000 000 200 000

132 343

321

311

602 343

175 400

343

221

2 000

545 345

345 211

132 343

321

250

221

343

Duben

Zaplacení pokuty Nákup zboží - potraviny od spol. Pema DPH 10 % (kr. závazek)

Květen

Nadměrný odpočet k DPH za duben DPH na výstupu < DPH na vstupu

Červen

Oprava zaplacená v roce 2010 Splacení pohledávky Zaplacení krátkodobý závazků

10 000 561 000 320 000

511 221 321

381 311 221

Červenec

Zaplacení nedoplatku na dani

280 390

341

221

Září

Říjen

Tržby za poskytnuté služby odběrateli DPH 20 % (kr. pohledávka) Tržby za poskytnuté služby - placeno na BÚ DPH 20 % Vlastní daňová povinnost za září DPH na výstupu ˃ DPH na vstupu

Listopad

Vlastní daňová povinnost za říjen DPH na výstupu ˃ DPH na vstupu

Leden - Listopad

Mzdové náklady SP, ZP Vyplacení mezd Zaplacení SP, ZP

Květen, Listopad

Zaplacení daně z nemovitosti

Duben, Prosinec

Zaplacení zálohy na daň silniční

Březen, Červenec

Placení záloh (38 500 + 23 100)

Září, Prosinec

Placení záloh (2 x 53 600)

Prosinec

Rezerva - oprava sportovní haly (Příloha 7) Odpisy za majetek Mzdové náklady za prosinec SP, ZP za prosinec Zaúčtování daně z běžné činnosti Převod zůstatku 591 Uzavření VZZ (zisk) Uzavření aktivních účtů Uzavření pasivních účtů

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

2 000 2 500 250

2 500 000 500 000 900 000 180 000

311

221

602 343 602 343

500 000

343

221

180 000

343

211

1 500 000 525 000 975 000 525 000

521 331 331 336

331 336 221 211

62 588

345

211

5 500

345

211

61 600

341

221

107 200

341

221

225 000 1 070 356 136 800 374 625 281 960 281 960 1 110 796 25 069 132 23 958 336

552 55x 521 331 591 710 710 702 Pxx

451 08x 331 336 341 591 702 Axx 702

Příloha 10: Účetní operace nástupnické společnosti Pema během roku 2011 Tab.: Účetní operace společnosti Pema během roku 2011 Měsíce

Leden

Únor

Březen

Účetní operace Otevření aktivních účtů Otevření pasivních účtů Společník vložil dobrovolně peníze - pokladna Společník vložil dobrovolně peníze na BÚ Po dohodě se spol. Luta vyplatila mzdy 2010 Po dohodě se spol. Luta zaplatila SP, ZP 2010 Pronájem kávovaru zaplacený v roce 2010 Výnosy za pronájem sálu zaplacené v roce 2010 Prodej zboží za hotové Výdej zboží Poskytnutí služby - pronájem salónu Úhrada krátkodobého závazku z BÚ Inkaso krátkodobé pohledávky Poskytnutí služby - pronájem salónu

Duben

Prodej zboží - potraviny společnosti Luta DPH 10 %

Květen

Vlastní daňová povinnosti DPH na výstupu > DPH na vstupu za květen Splátka bankovního úvěru

Září

Tržby za poskytnutí služby - pronájem sálu DPH 20 % Nákup zboží (potraviny), zaplaceno z BÚ DPH 10 %

Říjen

Tržby za poskytnutí služby - pronájem sálu DPH 20 % Poskytnutí daru ZŠ Horáka - dort DPH 10 % Vlastní daňová povinnosti DPH na výstupu > DPH na vstupu za září

Kč

MD

D

14 035 000 14 035 000 150 000 2 500 000 160 000 56 000 10 000 24 000

Axx 701 211 221 331 336 518 384

701 Pxx 413 413 221 221 381 602

20 000 8 000 600 000 287 945 45 000 500 000

211

604

504 311 321 211 221

132 602 221 311 602

2 500 250

311

343

250

343 AE

211

1 200 000

461

221

510 000 102 000

221

602 343

132 343

221

311

602 343

543

132 343

343 AE

211

20 000 2 000 520 000 104 000 2 000 200 100 000

604

Listopad

Vlastní daňová povinnost DPH na výstupu > DPH na vstupu za říjen

104 200 343AE

211

Leden-Listopad

Mzdové náklady SP, ZP za prosinec Vyplacení mezd zam-cům Zaplacení SP, ZP

790 000 276 500 513 500 276 500

521 331 331 336

331 336 221 221

Červen

Placení záloh

15 400

341

221

Září, Prosinec

Placení záloh (2 x 35 800)

71 600

341

221

Prosinec

Rezerva - oprava kavárny (viz. Příloha 7) Odpisy za majetek Mzdy za prosinec 2011 SP, ZP za prosinec 2011 Převod zůstatku 591 Uzavření VZZ (zisk) Uzavření aktivních účtů Uzavření pasivních účtů

250 000 881 250 72000 25200 123 500 39 550 15 437 150 15 397 600

552 55x 521 331 710 710 702 Pxx

451 08x 331 336 591 702 Axx 702

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Příloha 11: Prodej části společnosti Luta a další účetní operace během roku 2011 Tab. : Prodej části společnosti Luta a další účetní operace během roku 2011 (1 část) Datum

Leden

Únor

Březen

Duben

Účetní operace

Kč

MD

D

Otevření aktivních účtů

31 240 523

Axx

701

Otevření pasivních účtů Vyplacení mzdy zam-cům za prosinec 2010 Zaplacení SP, ZP za prosinec 2010 Nedoplatek silniční daň za obě auta Zaplacení silničního nedoplatku za obě auta Rozpuštění zákonné rezervy k DHM z důvodu prodeje

31 240 523 240 000 84 000 500 500 500 000

701 331 336 531 345 451.2

Pxx 221 221 345 211 552

Rozpuštění opravné položky k zásobám z důvodu prodeje Zúčtování aktivních účtů při prodeji

300 000 7 490 670

191.2 588

559 Axx

Zúčtování pasivních účtů při prodeji Tržby z prodeje části podniku Vyměření daně z nemovitosti

6 693 670 8 000 000 62 588

Pxx 371 532

588 688 345

Nákup zboží DPH 20 %( kr. závazek) Tržby za poskytnuté služby

123 000 24 600 1 000 000

132 343

321

DPH 20 % (kr. pohledávka)

200 000

Vlastní daňová povinnost DPH za únor DPH výstupu > DPH vstupu Pokuta od policie za špatné parkování Vyměření daně z převodu nemovitosti Zaplacení daně z převodu nemovitosti Zaplacení pokuty Nákup zboží - potraviny od spol. Pema DPH 10 % (kr. závazek)

Květen

Nadměrný odpočet k DPH na duben DPH na výstupu < DPH na vstupu Oprava zaplacená v roce 2010

311

602 343

175 400

343

221

2 000

545

345

303 000 303 000 2 000

538 345 345

345 221 211

2 500

132

250

343

250

221

343

321

10 000

511

381

Splacení pohledávky

561 000

221

311

Zaplacení krátkodobý závazků

320 000

321

221

Červenec

Zaplacení nedoplatku na dani

280 390

341

221

Září

Tržby za poskytnuté služby odběrateli DPH 20 % (dl. pohledávka)

2 500 000 500 000

311

602 343

Tržby za poskytnuté služby zaplaceno na BÚ DPH 20 %

900 000 180 000

221

602 343

Vlastní daňová povinnost za září DPH na výstupu ˃ DPH na vstupu

500 000

343

221

180 000

343

211

Červen

Říjen

Listopad

Vlastní daňová povinnost za říjen DPH na výstupu ˃ DPH na vstupu

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Tab.: Prodej části společnosti Luta a další účetní operace během roku 2011 (2 část) Datum

Leden - Listopad

Květen, Listopad Duben, Prosinec Březen, červenec Září, Prosinec

Účetní operace

MD

D

1 500 000 525 000

521 331

331 336

975 000 525 000 62 588 5 500 46 200 107 200 225 000

331 336 345 345 341 341 552

221 211 211 211 221 221 451

1 070 316

55x

08x

136 800

521

331

47880

331

336

414 390

591

341

1 178 760

593

341

Převod zůstatku 591

409 070

710

591

Převod zůstatku 593

1 178 760

710

593

Uzavření VZZ (zisk)

7 499 646

710

702

Uzavření aktivních účtů

32 574 009

702

Axx

Uzavření pasivních účtů

25 074 363

Pxx

702

Mzdové náklady SP, ZP Vyplacení mezd Zaplacení SP, ZP Zaplacení daně z nemovitosti Zaplacení zálohy na daň silniční Placení záloh (2 x 23 100) Placení záloh (2 x 53 600) Rezerva - oprava sportovní haly (Příloha 7) Odpisy za majetek Mzdové náklady za prosinec SP, ZP za prosinec Zaúčtování daně z příjmů z běžné činnosti

Prosinec

Zaúčtování daně z příjmů z mimořádné činnosti

Zdroj: Vlastní zpracování (2011).

Kč