Mendelova univerzita v Brně. Nástroje řízení nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Nástroje řízení nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s. Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autor práce:

doc. Ing. Dana Martinovičová, Ph.D. Brno 2011

Bc. Lucie Zezulová

Mendelova univerzita v Brně Ústav podnikové ekonomiky

Provozně ekonomická fakulta 2010/2011

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Autorka práce: Studijní program: Obor:

Název tématu:

Bc. Lucie Zezulová Ekonomika a management Manažersko-ekonomický

Nástroje řízení nepřímých nákladů ve společnosti MAVEL, a.s.

Rozsah práce:

60-70 stran

Zásady pro vypracování: 1. Cílem diplomové práce je navrhnout opatření ke vhodnému využití nástrojů řízení nepřímých nákladů ve společnosti MAVEL, a.s. 2. Navrhněte vhodnou metodiku k naplnění cíle diplomové práce. 3. Nastudujte teoretická východiska pro vypracování zadaného tématu, a to s využitím aktuálních českých i zahraničních informačních zdrojů. 4. Analyzujte současnou situaci v oblasti řízení nepřímých nákladů zkoumaného podniku a proveďte vyhodnocení získaných výsledků. 5. V návaznosti na jednotlivé nástroje řízení nepřímých nákladů vymezte problémové oblasti a navrhněte vhodná opatření pro zlepšení stávajícího stavu. 6. Prostřednictvím metodiky zavedení nástrojů řízení nepřímých nákladů vymezte doporučení pro zkoumanou společnost. 7. Rámcová osnova diplomové práce: Úvod, literární rešerše, cíl diplomové práce a metodika, analýza současného stavu dané problematiky, diskuse výsledků, návrhy a doporučení, závěr, přehled informačních zdrojů. 8. Diplomovou práci vypracujte v souladu s aktuální vyhláškou pro zpracování závěrečných prací na PEF MENDELU v Brně a citace uvádějte dle normy ISO 690.

Seznam odborné literatury:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

FIBÍROVÁ, J. -- ŠOLJAKOVÁ, L. -- WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007. 430 s. ISBN 978-80-7357-299-0. HILL, T. Operations management : Strategic Context and Managerial Analysis. 1. vyd. London: Macmillan Business, 2000. 15 s. ISBN 0-333-77592-9. HRADECKÝ, M. -- KRÁL, B. Řízení režijních nákladů. 1. vyd. Praha: Prospektrum, 1995. 100 s. ISBN 80-7175-025-5. KISLINGEROVÁ, E. a kol. Manažerské finance. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007. 745 s. Beckova edice ekonomie. ISBN 978-80-7179-903-0. KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha: Management Press, 2006. 622 s. ISBN 978-80-7261141-6. LAZAR, J. Manažerské účetnictví : kontrola a řízení nákladů v praxi. 1. vyd. Praha: Grada, 2001. 152 s. ISBN 80-7169-985-3. PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy : manažerské účetnictví v praxi. 2. vyd. Praha: Grada, 2009. 735 s. ISBN 978-80-247-3024-0. STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 1. vyd. Praha: Grada, 2003. 236 s. Manažer. ISBN 80-247-0456-0. SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha: Grada, 2007. 452 s. ISBN 978-80-247-1992-4.

Datum zadání diplomové práce:

květen 2010

Termín odevzdání diplomové práce:

leden 2011

Bc. Lucie Zezulová Autorka práce

doc. Ing. Dana Martinovičová, Ph.D. Vedoucí práce

doc. Ing. Dana Martinovičová, Ph.D. Vedoucí ústavu

prof. Ing. Jana Stávková, CSc. Děkanka PEF MENDELU

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Nástroje řízení nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s. vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 5. ledna 2011

………………

Poděkování Touto cestou bych chtěla poděkovat doc. Ing. Daně Martinovičové, Ph.D. za cenné připomínky a rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále bych ráda poděkovala vedení společnosti Mavel, a.s. za poskytnutí cenných informací, které byly nezbytné k vypracování diplomové práce.

Abstrakt ZEZULOVÁ, L. Nástroje řízení nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s. Diplomová práce. Brno. 2011. Diplomová práce se zabývá nástroji řízení nepřímých nákladů vybrané společnosti. Cílem práce je navrhnout možná opatření ke vhodnému využití nástrojů řízení nepřímých nákladů ve společnosti MAVEL, a.s. Práce je složena ze dvou částí, literární rešerše a vlastní práce. Literární rešerše popisuje základní pojmy z oblasti nákladů a nástroje řízení nepřímých nákladů. Vlastní práce je zaměřena na vyhodnocení oblasti řízení nákladů ve vybrané společnosti a na navržení možných zlepšení.

Klíčová slova: Režijní náklady, rozpočty, kalkulace.

Abstract ZEZULOVÁ, L. Instruments of indirect costs management in the company Mavel. Diploma paper. Brno. 2011. The presented thesis deals with the management tools of indirect costs in the selected company. The aim of this work is to propose possible measures for the proper use of tools of indirect costs in the company Mavel. The work consists of two parts, a literature search and own work. Search of literature describes the basic concepts of costs and indirect costs management tools. The thesis focuses on the evaluation of indirect costs management in the selected company and suggesting possible improvements.

Keywords: Overhead costs, budgets, costing.

OBSAH:

1 Úvod ..................................................................................................................................8 2 Cíl diplomové práce a metodika..................................................................................10 3 Literární rešerše..............................................................................................................12 3.1 Členění nákladů ......................................................................................................12 3.1.1 Druhové členění ...............................................................................................12 3.1.2 Rozdělení nákladů podle účelu .....................................................................13 3.1.3 Kalkulační členění............................................................................................14 3.1.4 Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů...............14 3.2 Nástroje řízení nákladů..........................................................................................15 3.2.1 Nákladové kalkulace .......................................................................................15 3.2.2 Kalkulace nákladů podle aktivit (ABC)........................................................20 3.2.3 Řízení podle aktivit (ABM).............................................................................21 3.2.4 Rozpočetnictví ..................................................................................................22 3.2.5 Technickohospodářské normy.......................................................................27 3.2.6 Limitování nákladů .........................................................................................28 3.2.7 Strategické nástroje řízení nákladů ...............................................................29 4 Vlastní práce ...................................................................................................................31 4.1 Charakteristika společnosti Mavel, a.s.................................................................31 4.1.1 Výrobní činnost ................................................................................................31 4.1.2 Lidské zdroje ....................................................................................................32 4.1.3 Organizační struktura .....................................................................................33 4.1.4 Finanční situace společnosti Mavel, a.s. .......................................................35 4.1.5 Průběh zakázky společností Mavel, a.s. .......................................................40 4.2 Klasifikace nákladů ve společnosti Mavel, a.s....................................................40 4.3 Využití nástrojů řízení nákladů ve společnosti Mavel, a.s. ............................45 4.3.1 Rozpočty............................................................................................................45 4.3.2 Kalkulace...........................................................................................................48 4.4 Diskuze výsledků....................................................................................................54 5 Návrhy a doporučení ....................................................................................................59 6 Závěr ................................................................................................................................65 7 Literatura.........................................................................................................................68 8 Přílohy .............................................................................................................................71

1 Úvod Každý podnik má ve svém zájmu dosažení určitých cílů. Jedním z cílů je dosažení zisku. Ke stanovení svého zisku využívá podnik porovnání přínosů z určité činnosti a spotřebovaných prostředků. Tyto prostředky se nazývají termínem náklady. Podniky se udrží na poli konkurence pouze v případě, kdy budou schopni efektivně řídit své náklady a výnosy a vyrábět kvalitní výrobky. Podniky s efektivním řízením nákladů jsou úspěšnější, ale také odolnější vůči obchodním rizikům. Jelikož konkurence stále roste, musí firmy neustále tlačit své náklady co nejníže a hledat nástroje, díky kterým dosáhnou efektivnějšího vykonávání svých činností. Řízení nákladů neznamená jen snižování nákladů, ale neustálé dlouhodobé řízení všech nákladových položek. Podniky jsou tedy nuceny zvyšovat výkonnost, která může být ovlivňována řízením nákladů – jejich kalkulací, plánováním a rozpočtováním. Aktivní řízení nákladů většinou přichází na řadu až jako reakce na ohrožení výnosů. Jakmile společnost přestane být úspěšná, začne propouštět, zeštíhluje, přistupuje k outsourcingu. Je proto důležité řídit náklady i tehdy, když výnosy rostou. Analýza nákladů zaujímá prvořadé postavení mezi nástroji řízení podniku. Náklady nemají stejnorodou povahu, ale jsou složeny z různých skupin, proto je nezbytné tyto náklady rozčlenit do homogenních skupin tak, aby bylo možné pochopit jejich chování při různých situacích, dále je důležité rozdělení do několika skupin pro potřeby analýzy nákladů z různých hledisek, pro rozhodování o opatřeních za účelem jejich snižování a tím zvyšování hospodárnosti v činnosti podniku. Členění nákladů podle různých kritérií je základním předpokladem pro aplikaci dalších nástrojů. Ve 20. letech minulého století se začalo používat členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů. Postupem doby došlo díky rozvoji technologií k růstu produktivity práce a k lepšímu využití materiálu. Tím byly sníženy přímé náklady na výrobu. Dochází také k rozvoji informačních technologií, které umožňují tvorbu manažerských nástrojů k řízení podniku. Naopak k prudkému nárůstu nepřímých nákladů došlo díky investicím podniků do

-8-

nových zařízení, růstu požadavků na komplexní služby a také zkracování životního cyklu výrobků a služeb. Úkolem manažerů je identifikace nákladů, které jsou spojeny s výkonem. Tento úkol je jedním z důležitých předpokladů úspěšné činnosti a právě řízení nepřímých nákladů je významným předpokladem pro zvyšování výkonnosti podniku. Měření, plánování a řízení nákladů vyžaduje používání nástrojů a postupů, které mají napomáhat manažerům rozpoznat náklady společnosti a na základě toho dělat rozhodnutí ke splnění cílů a vizí v podniku, tedy podat nejpřesnější informace o výši a struktuře nákladů. S pomocí evidence nákladů a výnosů lze rozeznat výnosné a ztrátové úseky podniku a trhu, účinnost přijatých opatření a tímto se vytváří základ pro cílené řízení nákladů. V České republice, ale i v zahraničí některé malé a střední podniky ještě nepoznaly výhody tohoto nástroje. V mnoha podnicích je přeměna od nákladového výkaznictví orientovaného na dokumentaci, k účetnictví se strategickým řízením nákladů a výnosů velmi pomalá. Málo výrazné vnitropodnikové výkaznictví, široký sortiment a silný, nekontrolovatelný růst podniku, jsou typické jevy pro malé a střední podniky. Uvedená problematika nákladů a nástrojů jejich řízení v konkrétní společnosti bude předmětem této diplomové práce.

-9-

2 Cíl diplomové práce a metodika Cílem této diplomové práce je navrhnout opatření ke vhodnému využití nástrojů řízení nepřímých nákladů ve společnosti MAVEL, a.s. Práce bude rozdělena na část literární rešerše a vlastní práci. Literární rešerše bude vypracována s využitím aktuálních českých i zahraničních informačních zdrojů. Bude obsahovat pojmy z oblasti nákladů (členění nákladů podle druhů, podle účelu, kalkulační členění, členění podle objemu prováděných výkonů). Další problematika se bude týkat nástrojů řízení nákladů, kam budou zahrnuty nákladové kalkulace, kalkulace nákladů podle aktivit, řízení nákladů podle aktivit, rozpočty a fáze rozpočtovacího procesu, formy rozpočtů, střediskové rozpočty a v poslední řadě bude definována kontrola rozpočtů. Mezi

další

nástroje

řízení

nákladů

budou

do

literární

rešerše

zahrnuty

technickohospodářské normy, limitování nákladů a strategické nástroje řízení nákladů, obsahující metodu cílových nákladů a metodu hodnotové analýzy. Diplomová práce bude vycházet z údajů od roku 2007 do roku 2010, poskytnutými vedením společnosti. V úvodu bude charakterizována společnost Mavel, a.s., její výrobní činnost a rozdělení společnosti na střediska. Nedílnou součástí práce bude také popis finanční situace společnosti, která bude vypracována na základě podkladů z účetních výkazů, a to z výkazu zisku a ztráty. Pro hodnocení finanční situace bude použita metoda horizontální a vertikální analýzy. Tyto ukazatele dokáží rozpoznat negativní vývoj společnosti a na základě toho provádět změny v ekonomických procesech. V případě horizontální analýzy budou vypočteny ukazatele v čase, na základě kterých budou zjištěny procentuální změny jednotlivých položek oproti předcházejícímu období. V případě vertikální analýzy, zabývající se stupňovitým rozborem jednotlivých složek budou vypočteny procentuální podíly. Tato analýza bude tedy založena na podílu jednotlivých položek ke stanovenému základu. V tomto případě budou jako základ zvoleny celkové výnosy.

- 10 -

Další součástí vlastní práce bude rozdělení nákladů ve společnosti na přímé a režijní na základě analyzovaných skutečností ve společnosti. Na základě poznatků získaných z odborné literatury bude ve vlastní práci analyzována oblast řízení nákladů a na základě toho budou vyhodnoceny nástroje řízení nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s., které nástroje řízení jsou ve společnosti používány a jakým způsobem jsou používány. Jedná se především o systém sestavování a kontrolu rozpočtů. Dále budou vyhodnoceny jako součást řízení nákladů kalkulace nákladů. Zjištěné poznatky budou shrnuty v kapitole diskuze výsledků, zaměřené především na problematiku členění režijních nákladů a řízení nákladů ve vybrané společnosti. Na základě jednotlivých problémových oblastí budou v následující kapitole uvedeny možné návrhy a řešení těchto problémových oblastí. Na základě poznatků z odborné literatury zde budou představeny návrhy pro nové rozložení středisek současně s novým číslováním a uvedeny dopady na tuto oblast. Další problémovou oblastí je rozložení režijních středisek, proto bude v této kapitole na základě provedené analýzy a dalších konzultací proveden návrh na nové členění režijních středisek. V závěru diplomové práce budou shrnuty a vyhodnoceny veškeré výsledky práce a na základě zjištěných nedostatků bude navrženo doporučení pro společnost ve sledovaných oblastech. Pro řešení diplomové práce představovaly odborné konzultace s vedením a zaměstnanci společnosti Mavel, a.s. zásadní prvek a zdroj informací. Dalším zdrojem informací byly vnitropodnikové materiály a účetní výkazy, které sloužily jako podklad k vyhodnocení finanční situace společnosti pomocí horizontální a vertikální analýzy. Nedílnou součást diplomové práce tvoří grafy a tabulky, sestavované na základě vnitropodnikových materiálů a vytvářené s pomocí programu Microsoft Excel. V práci jsou použity obecně vědní metody analýzy a syntézy.

- 11 -

3 Literární rešerše Pro úspěšné naplnění cíle diplomové je nutné prostudovat problematiku řízení nepřímých nákladů v odborné literatuře. Tato kapitola se zabývá základními problémy a východisky daného tématu.

3.1 Členění nákladů Náklady podniku lze charakterizovat jako peněžně vyjádřenou spotřebu výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbu podnikových výnosů. Náklady je důležité odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních fondů. [16] Náklady jsou důležité pro určení kvality činnosti podniku a úkolem podnikového managementu je usměrňovat je a řídit. To vyžaduje jejich třídění. [15]

3.1.1 Druhové členění ,,Druhové třídění nákladů je jejich soustřeďování do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů (materiál, práce, investiční majetek).“ [15] Druhové členění nákladů je obvyklým způsobem klasifikace nákladů. Mezi nákladové druhy patří: •

spotřeba materiálu, energie a externích služeb,

•

osobní náklady (mzdy, sociální náklady,…),

•

odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku,

•

použití externích prací a služeb,

•

finanční náklady. [13]

Druhové třídění nákladů vychází z výrobních faktorů, jako je práce, dlouhodobý majetek a materiál. Výkaz zisku a ztráty slučuje dvojí třídění nákladů – podle činnosti (provozní, finanční a mimořádné náklady) a podle nákladových druhů (spotřeba materiálu, spotřeba služeb, osobní náklady, odpisy). [16]

- 12 -

3.1.2 Rozdělení nákladů podle účelu Dělení nákladů podle nákladových druhů neobsahuje smysl nákladů. Tím neexistuje možnost kontrolovat spotřebu nákladů. K hodnocení vznikajících nákladů je nutné použít členění nákladů podle účelu, tedy podle činností, které podněcují jejich vznik. Patří sem členění nákladů podle výkonů, dále členění nákladů podle jednotlivých výrobních a nevýrobních činností. [4] Účelové členění nákladů umožňuje správně stanovit nákladový úkol, který se porovnává se skutečnou spotřebou nákladů. [6] Pro určení vztahu jednotlivých nákladových položek se používá několik odlišných členění. Náklady se v první řadě člení na náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení. Technologické náklady jsou náklady, které jsou vyvolány nějakou technologií nebo s ní účelově souvisí. Jedná se například o náklad na spotřebu materiálu určitého množství a kvality nebo odpisy zařízení v rámci určité výrobní technologie. Druhou skupinou nákladů jsou náklady na obsluhu a řízení. Jde například o náklady na spotřebu energie v kancelářích, na vytápění budov nebo mzdy administrativních pracovníků. Pro rozhodovací proces je důležité vyjádřit náklady ve vztahu ke konkrétnímu výkonu či jednici. Podle tohoto pohledu se náklady dělí na náklady jednicové a režijní. [13] Jednicové náklady jsou vyvolány konkrétní jednicí výkonu. Stanovují se podle norem spotřeby. Režijní náklady se nemění přímo úměrně s počtem provedených výkonů. Stanovují se rozpočtem nákladů pro určité časové období. [8] Režijní náklady jsou vyjadřovány v komplexních položkách (nikoliv samostatných), jsou členěny podle jejich funkce v daném procesu. Patří sem:

- 13 -

•

Zásobovací režie – zahrnují se zde náklady, které vznikající v souvislosti se zásobováním. Jedná se například o mzdy skladníků, dopravu materiálu.

•

Výrobní režie – zahrnují se zde náklady, které vznikají ve výrobě a nelze je přímo zjistit na výrobek. Jedná se o odpisy dlouhodobého majetku, mzdu mistra, spotřebu energie.

•

Správní režie – zde se jedná o náklady související s řízením podniku. Jsou to například mzdy ředitele, odpisy správních budov, vybavení budov, spotřeba energie.

•

Odbytová režie – zahrnuje náklady spojené s prodejem hotových výrobků. Patří sem dopravné, mzdy pracovníků skladu, náklady oddělení marketingu.

Všechny režijní náklady mají tedy společný charakter a proto se na jednotky výkonu rozdělují pomocí nepřímých metod. Nepřiřazují se přímo jako například materiál na jednotku výkonu, ale poměrem ke spotřebované jednotce nákladů. [13]

3.1.3 Kalkulační členění Kalkulační členění nákladů představuje schopnost podniku přiřadit náklady podnikovým výkonům. [13] Náklady, které jsou přiřazovány nákladovému objektu, lze rozdělit na náklady přímé a nepřímé. Přímé náklady jsou takové náklady, které je možno vyčíslit spolu s příslušným výkonem. Naopak nepřímé náklady jsou náklady, které není možné přímo přiřadit určitému výkonu, ale přiřazují se prostřednictvím nepřímých postupů, a to matematickými výpočty. [1]

3.1.4 Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů Členění nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů patří mezi nejvýznamnější nástroje řízení nákladů. Toto členění je specifickým nástrojem manažerského účetnictví. Objem výkonů lze měřit ukazateli, jako je počet prodaných nebo vyrobených kusů, odpracovaných hodin, ujetých kilometrů. [1]

- 14 -

Rozlišují se tyto základní kategorie nákladů: •

variabilní náklady,

•

fixní náklady,

•

smíšené náklady.

Variabilní náklady (variable costs) lze definovat jako náklady, jejichž výše se při změně objemu výkonů změní. Fixní náklady představují náklady, které se nemění v průběhu určitého časového období. Příkladem takového typu nákladů jsou odpisy budov, leasing automobilů nebo mzdy manažerů podniku. Náklady, které obsahují variabilní i fixní složku, se označují jako smíšené náklady. [13]

3.2 Nástroje řízení nákladů Řízení nákladů je nejlepším způsobem snižování nákladů. Řízením režijních nákladů se rozumí jejich rozpočtování a účetní zachycování ve střediscích. To jsou místa, kde režijní náklady vznikají. Obecná charakteristika řízení nákladů se týká především dvou fází, tedy plánování a kontroly. [3]

3.2.1 Nákladové kalkulace Pro řízení nákladů je nezbytné jejich sledování podle výkonů (výrobků a služeb). To je úkolem kalkulací nákladů. Jejich význam je mnohostranný. Slouží ke stanovení vnitropodnikových cen výkonů, k sestavování rozpočtů, ke kontrole a rozboru hospodárnosti výroby a rentability výkonů, k limitování nákladů. [15] ,,Kalkulaci je možné definovat jako přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny k výrobku, službě, činnosti, operaci nebo jinak naturálně vyjádřené jednotce výkonu firmy, tj. kalkulační jednici či nákladovému objektu.“ [13] Předmětem kalkulace je kalkulační jednice, což je přesně specifikovaná jednotka výkonů podniku, určená druhem výkonu a dalšími parametry, nutnými k jejímu odlišení od ostatních výkonů. [4] Kalkulačních metod je velké množství. Tyto metody používají různé způsoby alokace režijních nákladů. [13]

- 15 -


Kalkulační systém Kalkulace lze v řízení podniku mnohostranně využít. V každé účetní jednotce jsou kalkulace zdrojem užitečných a nezbytných informací. Podnik je nucen vytvářet kalkulační systém, protože nestačí pouze jedna kalkulace, ale musí se vytvářet kombinovaný systém kalkulací podle účelu, kterému mají sloužit. Společným rozlišovacím znakem kalkulací je to, zda jsou podkladem strategického rozhodování, preventivního a operativního řízení nebo následného ověřování průběhu procesů probíhajících v podniku. [1] Kalkulační systém lze vymezit jako soubor kalkulací a vazeb mezi nimi. Kalkulační systém je hlavním nástrojem řízení nákladů. Musí zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. [4] Jednotlivé typy a formy kalkulací se neliší pouze tím, jaký způsob přepočtu nákladů na jednotku výkonu byl zvolen. Stejně významným faktorem rozhodování o zvolené kalkulaci je také účel, kterému tato kalkulace bude sloužit. Druhy kalkulací jsou například: •

předběžná kalkulace,

•

výsledná kalkulace,

•

operativní kalkulace.

Mnoho firem potřebuje informace o nákladech ještě před zahájením akce na výrobku. Tyto kalkulace se označují jako předběžné kalkulace. Jedná se o odhad budoucích nákladů. Výslednou kalkulací lze posoudit, zda skutečná výše spotřebovaných vstupů odpovídá odhadu, který byl proveden před začátkem. Operativní kalkulace se sestavují jakmile se změní podmínky procesu výroby, např. změna dodavatele materiálu, změna ceny nakupovaného materiálu, dodávka nového zařízení.

- 16 -

Celá řada podniků nepoužívá jen jeden typ kalkulace. Ve firemní praxi je často používáno více typů nákladových kalkulací, které se používají k různým účelům. [13]

Kalkulace nákladů předběžná propočtová reálných nákladů

ceny výsledná

plánová

operativní

cílových nákladů

Obr. 1 – Kalkulační systém a jeho členění [7]


Struktura nákladů v kalkulaci Struktura nákladů v kalkulaci je stanovena individuálně v každém podniku, nelze stanovit přesnou strukturu, která by platila obecně pro všechny účetní jednotky. [1] Jednotlivé složky nákladů se vyčíslují v kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který je používán většinou podniků v České republice. Obsahuje tyto položky: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby – položky 1 až 4 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu – položky 1 až 5 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu – položky 1 až 6

- 17 -

V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů – náklady přímé a režijní. Přímé náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků. Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál. Do položky přímé mzdy patří základní mzdy (úkolové, časové), příplatky a doplatky ke mzdě a prémie a odměny. Do položky ostatní přímé náklady se zahrnuje technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení. Režijní náklady (režie, někdy též nepřímé náklady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku. Výrobní (provozní) režie zahrnuje položky, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, režijní materiál. Do položky správní režie se zahrnují nákladové položky související s řízením podniku. Odbytové náklady jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobku. Režijní náklady jsou jedním z hlavních zdrojů ke snižování celkových nákladů a tím vedou k růstu hospodárnosti. [15]


Metody kalkulace ,,Metodou kalkulace se rozumí postup, jímž se (v předběžné kalkulaci) stanoví předem rozpočtovaná výše nákladů, resp. se (ve výsledné kalkulaci) následně zjišťuje skutečná výše nákladů na daný podnikový výkon (kalkulační jednici).“ [4] Metody kalkulace jsou tyto: 1. v nesdružených výrobách •

metoda kalkulace dělením

•

metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly

•

metoda kalkulace přirážkové

- 18 -

2. ve sdružených výrobách •

metoda kalkulace odčítací

•

metoda kalkulace rozčítací.

Metoda kalkulace dělením – nejjednodušší metoda kalkulace. Používá se v podnicích s homogenní hromadnou výrobou, v některých obslužných útvarech průmyslových podniků, ve službách atd. [4] Metoda kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalentními) čísly – tato kalkulace se používá při výrobě výrobků, které se liší velikostí, tvarem, hmotností, atd. Poměrová čísla se zvolí podle poměru spotřeby času na výrobu, hmotnosti, přímých mezd. [15] Metoda kalkulace přirážkové – tato kalkulace se používá pro kalkulování režijních nákladů při výrobě rozdílných výrobků, v sériové a hromadné výrobě. Náklady se rozdělí do dvou skupin, na náklady přímé a režijní. Přímé náklady se vypočítají na kalkulační jednici, režijní náklady se zjišťují pomocí zvolené základny a zúčtovací přirážky (sazby). Přirážka je buď stanovena procentem, nebo sazbou. [15] Metoda kalkulace odčítací – tato metoda se používá, pokud ve výrobě vzniká jeden hlavní výrobek a několik výrobků vedlejších. Nelze tedy zjistit náklady na výrobu každého výrobku samostatně. [4] Metoda kalkulace rozčítací – tato metoda se použije, nelze-li sdružené výrobky rozdělit na hlavní a vedlejší. [15] Tržní prostředí vedlo podniky ke vzniku jiných postupů kalkulování, které jsou založené na potřebách strategického, taktického a operativního řízení. Nepřesnost, která vzniká při kalkulování pomocí úplných nákladů odstraňuje kalkulace neúplných nákladů. Metoda kalkulace neúplných nákladů přičítá výkonům jen část nákladů, a to jen jejich variabilní část. [4] Zbývající fixní režijní náklady jsou pokládány za náklady, které je nutné vynaložit pro zajištění chodu podniku v určitém období. Do nákladů na výrobky se

- 19 -

fixní náklady nepromítají, ale jsou zahrnovány až do celkového výsledku období. Z toho plyne, že u jednotlivých druhů výrobků se nezjišťuje zisk, ale pohlíží se na něj jako na výsledek činnosti podniku jako celku. [16]

3.2.2 Kalkulace nákladů podle aktivit (ABC) Základním požadavkem, který stál u zrodu moderních kalkulačních metod, bylo přiřazování nákladů výkonům podle skutečných příčin vedoucích ke vzniku nákladů. [13] Tato metoda na rozdíl od tradičních kalkulačních metod nevyužívá alokaci nákladů na kalkulační jednici (například výrobek) přes nákladová střediska, ale přes aktivity. Základním smyslem kalkulace ABC je co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku. Základní princip metody ABC lze vyjádřit pomocí jednoduché myšlenky: zákazníci vyžadují produkty a služby, tyto produkty a služby spotřebovávají činnosti (aktivity), činnosti spotřebovávají zdroje. Směr plánování v rámci modelu ABC a tok nákladů v modelu lze vyjádřit schématicky:

směr plánování zákazníci

produkty a služby

aktivity

směr spotřeby (tok od zdrojů k zákazníkům)

Obr. 2 – Schéma kalkulace ABC [18]

- 20 -

zdroje

Pro porovnání je zde zobrazeno i schéma tradiční kalkulace, kde produktům jsou přiřazovány jak náklady přímé, tak nepřímé. [18]

zdroje

střediska

produkty

Obr. 3 – Schéma tradiční kalkulace [18] Kalkulace nákladů podle aktivit zjišťují a přiřazují náklady dílčím aktivitám. Začíná se rozložením podnikových činností do dílčích aktivit (takovými jsou např. objednávání materiálu, jeho příjem a výdej, doprava a skladování, seřizování strojů, kontrola kvality, vnitropodniková doprava, atd.), zaměřuje se především na oblasti, ve kterých vznikají režijní náklady. Náklady zjištěné na aktivitu se alokují na výkony (výrobky, služby). Tyto kalkulace jsou součástí nákladového účetnictví, které je obvykle součástí managementu procesů (Aktivity Based Management - ABM). [15]

3.2.3 Řízení podle aktivit (ABM) Koncepce ABM by měla být vnímána jako manažerský nástroj moderního procesního řízení umožňující efektivně dosáhnout souhrnných manažerských cílů. Je to taktický a strategický manažerský nástroj procesně a hodnotově orientovaného podnikového řízení. Toto řízení je schopno dát reálné odpovědi na zásadní otázky jako například jak efektivně zacházet s logistikou, jak cílit marketingové, vývojové aktivity, jaké produkty a jejich kombinace přináší nejvyšší přidanou hodnotu a kolik stojí další služby. Je to disciplína, která se zaměřuje na management aktivit směrem ke kontinuálnímu zlepšení. ABM čerpá z ABC jako hlavního zdroje informací. [12] Smyslem tohoto modelu

je využití detailních ekonomických analýz ke zlepšení

strategického a operačního rozhodování. ABM zvyšuje přesnost informací o nákladech a sleduje zvýšené náklady a jiné druhy nepřímých nákladů.

- 21 -

K tomu aby společnosti mohli zavést tento systém by měli: a) Zjistit klíčové činnosti v organizaci. b) Zjistit náklady organizace. c) Více-náklady a jiné nepřímé náklady odlišit, identifikovat jejich zdroje a rozdělit do skupin. d) Shromáždit data k požadovaným činnostem (podle produktu a zákazníka). Přidělit náklady produktům a zákazníkům (na základě použití při činnosti). [19] Řízení podle aktivit je originálním manažerským přístupem, který vychází z metody ABC a využívá její informační výstupy pro podporu těchto manažerských rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že ABM velice úzce souvisí s metodou ABC, je často obtížné rozlišit, kde končí oblast samotné nákladové ABC kalkulace a kde již začíná oblast zaměřena na manažerské rozhodování (ABM). [13]

3.2.4 Rozpočetnictví Rozpočetnictví se zabývá sestavováním a vyhodnocováním rozpočtů. Pojem rozpočet znamená kvantitativní, v peněžních jednotkách vyjádřené údaje o očekávané, plánované realitě. [2] Podnikové rozpočty vycházejí z finančního účetnictví, resp. účetní závěrky. Jsou používány nejenom v souvislosti se stanovením ekonomických cílů, ale jsou i výchozími daty pro vnitropodnikové rozpočtování. [7] Rozpočet je plán, podle něhož se zjišťují náklady a výnosy podniku, nebo vnitropodnikových útvarů. [18] Z časového hlediska lze rozpočty rozčlenit na: •

operativní (krátkodobé), konkrétnější, sestavované na krátké období (do jednoho roku),

•

taktické, které se zpravidla stanoví na období kalendářního roku v návaznosti na požadavky finančního účetnictví a daňového systému,

•

strategické, obecně formulované plány stanovené na dlouhá období obsahující dlouhodobé podnikové cíle.

- 22 -

Jiné členění rozpočtů se krátkodobě dělí na podnikové rozpočty a vnitropodnikové rozpočty. Podnikové rozpočty se váží k podniku jako celku, navazují na finanční účetnictví a finanční analýzu. Vnitropodnikové rozpočty jsou rozpočty pro vnitřní řízení. Týkají se vnitropodnikových útvarů nebo dílčích činností. [16]


Fáze rozpočtovacího procesu Tradiční způsob tvorby rozpočtů se vyznačuje značnou časovou náročností. Proces rozpočtování začíná tehdy, pokud jsou vedením podniku definovány základní rozpočtové priority a postupy, na základě těchto priorit sestaví jednotlivé útvary své návrhy pro tvorbu rozpočtů. Na úrovni útvarů jsou dále sestaveny detailní základní rozpočty. Čtyři fáze rozpočtovacího procesu jsou: 1. Příprava rozpočtů – obsahuje úkony spojené se sběrem dat a informací potřebných pro tvorbu rozpočtů. 2. Sestavení rozpočtu – samotné vytvoření jednotlivých základních rozpočtů. 3. Kontrola plnění rozpočtu a identifikace odchylek – průběžné srovnávání skutečných a rozpočtovaných hodnot ekonomických veličin a identifikaci jejich odchylek. 4. Odstranění odchylek – odstraňují se negativní dopady, přijímají se opatření, která povedou k vyloučení jejich vzniku. [13]

Stanovení cílů

Příprava rozpočtu

Sestavení rozpočtu

Odstranění odchylek

Základní a souhrnné rozpočty Kontrola plnění

Obr. 4 – Průběh rozpočtovacího procesu [13]

- 23 -

Při sestavování rozpočtu je důležité postupovat ve dvou krocích: •

V prvním kroku nazývaném „zdola nahoru“ (bottom – up)

vzniká celkový

rozpočet jako součet představ středisek podniku. Takto sestavený rozpočet představuje vstup do hlavního rozpočtového jednání, v němž se zpracovávají možnosti zlepšení dosaženého výsledku. •

Ve druhém kroku „shora dolů“ (top – down) se konečný rozpočet, který se po projednání v první fázi odchyluje více či méně od původní verze, rozčlení do jednotlivých částí a předkládá se střediskům jako již více méně závazný úkol na plánovaný rok.

Při tvorbě rozpočtů se vychází z finančního plánu podniku pro daný rok. [3]


Metody sestavení hlavního podnikového rozpočtu Celopodnikové rozpočty představují sdružení kalkulovaných jednicových nákladů podniku, rozpočtovaných režijních nákladů středisek a rozpočtovaných výnosů. Jedná se o změny stavu majetku, pohledávek a závazků. Manažeři optimalizují podnikové činnosti a hledají cesty jak snižovat náklady. [4] Hlavní souhrnný rozpočet je tvořen z dílčích rozpočtů podniku a znázorňuje dopady plánovaných činností podniku. Je tvořen v podobě plánovaných rozpočtovaných finančních výkazů v souladu s finančním účetnictvím. [11] Hlavní podnikový rozpočet (označovaný také jako finanční plán), tvoří: •

rozpočetní výsledovka,

•

rozpočetní rozvaha,

•

rozpočet peněžních toků.

Úkolem hlavního podnikového rozpočtu je předvídání budoucího stavu podniku pro vrcholový management. Tyto uvedené rozpočty jsou obdobou tří hlavních výkazů účetní závěrky.

- 24 -

Rozpočetní výsledovka je významným nástrojem hlavního podnikového rozpočtu, protože vyčísluje očekávaný přínos, jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Rozpočetní výsledovka vzniká seskupováním údajů operativních rozpočtů: •

předpokládaná spotřeba jednicových nákladů,

•

spotřeba režijních nákladů,

•

rozpočtované výnosy odvozené od plánů objemů odbytových výkonů a jejich předpokládaných prodejních cen.

Rozpočetní rozvaha je nástroj, který obsahuje přehled o majetku (aktivech) podniku a zdrojích jeho financování. [4] Údaje z rozvahy charakterizují stav majetku a zdrojů podniku k určitému datu. Jde o okamžikové, stavové ukazatele. [5] Rozpočet peněžních toků zachycuje toky očekávaných příjmů a výdajů peněz, podporuje rozhodování o financování chodu společnosti, je důležitým nástrojem každodenního řízení likvidity. Přístupy tvorby hlavního podnikového rozpočtu jsou: •

shora-dolů (top-down) – důležitou úlohu zde má vrcholový management, který určuje hlavní kroky k dosažení podnikových cílů, kvantifikuje je do podoby hrubého rozpočtu. Podřízené útvary provádí drobné úpravy

•

zdola-nahoru

–

podřízené

útvary

předkládají

návrhy

dílčích

rozpočtů

vrcholovému managementu, který je pak upravuje tak, aby byly v souladu s podnikovými cíli. [4]


Forma rozpočtů Pro odlišení vnitropodnikových útvarů od ostatních útvarů se vytvářejí tzv.střediska. To znamená, že je vytvářena hospodářská struktura podniku. Pojetí středisek je nezbytné zhodnotit z hlediska zdůraznění odpovědnosti za vznik režijních nákladů a jim odpovídajících výnosů. Středisko je tedy odpovědnostní útvar s vymezenými funkcemi, pro který je podstatné sledovat hodnotové veličiny. Pro všechna střediska jsou sestavovány rozpočty. [3]

- 25 -

Rozpočet režijních nákladů středisek může být ve dvou základních formách: •

pevný rozpočet – používá se u režijních nákladů, které nejsou závislé na objemu výkonů střediska. Stanovuje limit, který nesmí být překročen. Používá se u správních středisek.

•

pružný rozpočet – používá se u režijních nákladů, které jsou závislé na objemu výkonů střediska. Oddělují se náklady fixní od variabilních. Záleží pouze na podniku, jakou zvolí veličinu pro měření výkonů střediska. U výrobních středisek se jako veličina používá počet dokončených výrobků, výkony obslužných a pomocných středisek jsou obvykle měřeny počtem hodin. [4]


Střediskové rozpočty Pro sledování a řízení jednotlivých činností podniku je nezbytné podnik rozdělit na jednotlivé útvary ekonomického charakteru. [8] Rozdělení podniku na střediska je důsledkem struktury činnosti podniku. Středisko, které je základním pojmem odpovědnostního pohledu účetnictví, se vztahuje k vnitřnímu uspořádání podniku. [2] Střediska jsou vytvářena na základě vnitropodnikové organizační struktury, tedy na základě závodů, provozů a dílen (ve výrobní oblasti), respektive úseků, odborů a oddělení (ve správní oblasti). Jsou vytvářena na úrovni vnitropodnikové útvarové hierarchie, kde je to z hlediska řízení vývoje nákladů nutné nebo účelné. Vždy by se však mělo přitom postupovat hospodárně. [3] Střediska v podniku jsou rozdělena na základě struktury činnosti podniku. V prvé řadě je rozdělen podnik, vytvořena organizační struktura, struktura středisek a na ně navazuje určitý způsob jejich spojení, na základě kterého jsou zobrazeny vazby mezi útvary a určena zodpovědnost za úspory nebo překračování nákladů. Toto řízení nákladů je prioritní především pro střediska, která neprodávají výkony externím odběratelům, ale předávají je vnitřním útvarům. Náklady středisek – jejich členění vychází z organizační struktury podniku a z charakteru činnosti střediska (výrobní, servisní, správní). [10] Rozpočty se sestavují pro všechna střediska - skutečné náklady a výnosy jsou zachycovány v nákladovém účetnictví. Při

- 26 -

kontrole hospodaření středisek se vychází z porovnání skutečného a žádoucího stavu. Střediska se zřizují například tyto: - výrobní - zásobovací - správní - odbytové [8]


Kontrola rozpočtů ,,Kontrola rozpočtů má za úkol poskytnout podchycení a zobrazení hlavních procesů probíhajících ve firmě při její činnosti a pomocí kontrolních mechanismů založených na hlavních elementech manažerského kontrolního systému tyto procesy řídit a usměrňovat, aby byly v souladu s plánovanými krátkodobými, střednědobými a dlouhodobými hodnotami, plány a cíly společnosti.“ [11] Finanční kontrola je vlastně srovnání žádoucího stavu se stavem skutečným. V žádoucím stavu rozpočtu režijních nákladů jsou vyčísleny předpokládané finanční dopady. Z tzv. odpočtů režijních nákladů se získají informace o skutečných režijních nákladech. Odchylky představují buď úspory, kdy skutečné náklady jsou nižší než rozpočtované, nebo překročení, kdy skutečné náklady jsou vyšší. Hlavním cílem je rozhodnutí o opatření, při zjištění odchylky. [4] Kontrola je proces zvládání změn. Kontrola provádí úpravy na jejichž základě výkon dosahuje cíle podle plánů v případě, kdy předpoklad, na kterém byl plán postaven není správný. [14]

3.2.5 Technickohospodářské normy Technickohospodářské normy určují množství výrobních činitelů vynakládaných na určitou jednici výkonu nebo nezbytné množství určitého druhu zásob. Stanovují se ve hmotných nebo časových jednotkách. Jedná se především o: •

normy spotřeby přímého (jednicového) materiálu,

•

normy spotřeby času práce,

•

normy spotřeby technologické energie,

•

normy spotřeby režijního materiálu, paliv, energie,

- 27 -

•

normy spotřeby času práce zahrnované do režie,

•

kapacitní normy výrobnosti strojů a zařízení,

•

normy odpisů,

•

normy zásob,

•

normy podílu jakostních tříd výrobků. [9]

Technickohospodářské normy vyjadřují vztahy mezi vstupními a výstupními činnostmi ve výrobním procesu. Technickohospodářské (dále THN) normy plní řadu funkcí: •

Plánovací – THN zajišťují vazby ve spotřebě a využití faktorů ve hmotných procesech a hodnotových procesech podniku. S pomocí THN lze s předstihem stanovit požadavky na vstupy (materiál, pracovní síla, kapacita), požadavky na pomocné a obslužné procesy (energie, kontrola jakosti, výroba nástrojů). THN jsou také důležitým nástrojem kalkulačních propočtů , především v oblasti přímých (jednicových) nákladů.

•

Stimulační – THN vytváří prostředek hmotné zainteresovanosti z hlediska spotřeby jednotlivých výrobních činitelů, odměňování pracovníků přímo (normy spotřeby času), nepřímo (normy spotřeby materiálu, zásob).

•

Kontrolní – zde se porovnávají THN se skutečnou spotřebou či výší zásob a následně se sleduje využití jednotlivých činitelů výrobního procesu. THN tvoří nástroj controllingu.

•

Operativně řídící – THN umožňuje sestavit a aktualizovat krátkodobé plány výroby.

•

Rozvojová – THN představují hledání inovativních řešení a neustálé zlepšování stávajících THN. [17]

3.2.6 Limitování nákladů Limit představuje omezení určené řídícím subjektem. Může představovat horní nebo dolní hranici, popřípadě obě. Ekonomický útvar podniku vede pomocí limitů nákladů hospodářská střediska k trvalému snižování nákladů. Pracovníci hospodářských středisek musí hledat způsoby a opatření snižování nákladů, aby stanovený limit nepřekročili. [16]

- 28 -

3.2.7 Strategické nástroje řízení nákladů Při použití metod strategických nástrojů řízení nákladů je hlavním bodem snížení nákladů a tím dosahování plánovaného zisku. Obsahem metod řízení nákladů jsou výpočetní postupy, využívající dat nákladového účetnictví a kalkulační metodiky k získání podkladů či informací pro rozhodování. [4]

a) Metoda cílových nákladů Metoda cílových nákladů je v současné době jednou z nejrozšířenějších metod strategického manažerského účetnictví. Využití kalkulace cílových nákladů je přínosnější v případě výroby složitých výrobků, v odvětvích s vyšší konkurencí. [13] Metoda cílových nákladů vychází z požadavků zákazníků. Prvním krokem metody je zjištění dosažitelné tržní ceny. Po odečtení potřebného ziskového rozpětí se zjistí tzv. přípustné náklady. Ty se pak porovnají s náklady, které vyplývají z aktuálních výrobních, podmínek a vycházejí tedy z platných norem či standardů. Na základě požadavků zákazníků, konkurenčního prostředí a zaměření podnikové strategie se pak stanoví požadované cílové náklady. Celková částka cílových nákladů se pak rozčlení podle určitých hledisek. [4]

b) Metoda hodnotové analýzy Metoda hodnotové analýzy představuje obecný postup, který se využívá pro snižování nákladů výrobků a je možné ho uplatnit při řízení projektů v různých situacích, kdy je potřeba řešit snížení nákladů na projekt. Obecně se jedná o soubor postupů, vědomostí a zkušeností, pomocí kterých se zjišťují nepotřebné náklady výrobku nebo procesu. Nepotřebné náklady nezvyšují užitečnost, životnost, kvalitu, vzhled ani jiné vlastnosti, které od analyzovaného výrobku nebo procesu požaduje zákazník. [20] Cílem hodnotové analýzy je nepotřebné náklady odstranit, a tak dosáhnout nižších nákladů na výrobek nebo proces, aniž by došlo ke snížení funkčnosti, bezpečnosti, kvality a jiných parametrů výrobku. Hodnotovou analýzu lze rozdělit do dvou fází:

- 29 -

Fáze A: Zjišťování neefektivních nákladů: 1. Zjišťování projevu neefektivnosti. Neefektivnost se projevuje vysokými náklady, náklady na nekvalitní práci, mimořádnými náklady, dodatečnými náklady apod. 2. Zjištění místa neefektivnosti. U kterých činností se projevuje, v souvislosti s kterými pracovníky, na kterých pracovištích. 3. Zjištění velikosti neefektivnosti. 4. Zjištění příčiny neefektivnosti. Co je příčinou neefektivnosti, jevy, které neefektivní náklady způsobují – nevhodný materiál, nevhodný pracovní postup, nízká kvalifikace pracovníků apod. Fáze B: Odstraňování neefektivnosti: 1. Návrhy možností odstranění příčin neefektivnosti. 2. Výběr nejlepšího návrhu. 3. Stanovení postupu, termínů za realizaci vybraného návrhu. [20]

- 30 -

4 Vlastní práce Vlastní práce obsahuje základní charakteristiku zkoumaného podniku a rozbor jeho finanční situace prostřednictvím vertikální a horizontální analýzy. Dále tato část práce obsahuje klasifikaci nákladů společnosti, vymezení nástrojů řízení nákladů a na základě vyhodnocení výsledků je společnosti navrženo doporučení pro zlepšení zkoumané oblasti.

4.1 Charakteristika společnosti Mavel, a.s. Společnost MAVEL, a.s. (dále také Mavel), byla založena 29.6.1990. Nejdříve se zabývala pouze projektováním, rekonstrukcemi a provozováním malých vodních elektráren. Postupným rozšiřováním se z ní stala specializovaná strojírenská firma, která dnes vyrábí kompletní technologická zařízení pro vodní energetiku a je také největší společností ve svém oboru v celé střední Evropě. Sídlo společnosti je v Benešově u Prahy. Firma se od počátku zaměřila na export. Postupně bylo založeno také několik dceřiných společností v zahraničí. Příkladem je Slovensko, Polsko, Kanada, USA, Vietnam. Dále má firma také řadu svých obchodních zastoupení, například v Bulharsku, SRN, Portugalsku, Pobaltí, Mexiku, Indonésii, Japonsku. Základní kapitál činí k 31. 12. 2009 69 mil. Kč.1

4.1.1 Výrobní činnost Společnost Mavel, a.s. vyrábí Francisovy, Peltonovy a hlavně Kaplanovy přímoproudé turbíny podle vlastní konstrukce. V průběhu fungování společnosti bylo dodáno více než 300 kusů vodních turbín pro více než 250 elektráren ve 23 zemích světa. Nejvíce se jich nachází především ve střední Evropě, dále v oblasti západní Evropy, ve východní Evropě, v Asii, Americe a také v Africe. Společnost dokáže úspěšně konkurovat nejvýznamnějším světovým podnikům především svou spolehlivostí strojů a výkonovými parametry. 2 Mavel, a.s. v roce 1999 odkoupil část bývalého státního podniku ČKD Blansko v Rájci – Jestřebí, sloužící pro výrobu menších vodních turbín. Veškeré dnes vyráběné vodní 1 2

Zdroj: Interní materiály společnosti Mavel, a.s. Zdroj: Interní materiály společnosti Mavel, a.s.

- 31 -

turbíny navrhli odborníci tak, aby celkové náklady na výstavbu vodních elektráren byly co nejmenší a efektivita výroby energie co nejvyšší. Zvláště přímoproudá Kaplanova turbína společnosti Mavel na rozdíl od klasické Kaplanovy turbíny zpracuje větší množství vody a tím dodává větší výkon elektrické energie. Tato turbína byla navržena tak, aby byl finální výrobek co nejkvalitnější, s vysokou životnost a konkurenceschopností i na zahraničních trzích. Společnost Mavel, a.s. se pravidelně účastní zahraničních i tuzemských veletrhů zaměřených

na

vodní

energetiku.

Dochází

tak

k

neustálenému

kontaktu

s potencionálními zákazníky, ale i konkurenty a na tomto základě k přizpůsobování výrobního programu novým trendům. Svého úspěchu dosáhla společnost Mavel, a.s. především díky své orientaci na týmovou práci, zabezpečením maximální flexibility vůči svým zákazníkům, aplikováním nejmodernějších technologických postupů a samozřejmě vysokou profesionální úrovní všech pracovníků od projektantů a konstruktérů po kvalifikované výrobní prostředí, ale i v terénu při instalaci turbín na lokalitách. O kvalitě práce společnosti Mavel, a.s. svědčí i to, že získala certifikát o shodě s požadavky normy pro systém řízení jakosti ISO 9001:2008.3 Společnost se soustředí především na spokojenost zákazníků výrobou kvalitních produktů a poskytováním kvalitních služeb. Posláním společnosti je přispívat k rozvoji obnovitelných zdrojů energie na celém světě, a to poskytováním svým zákazníkům prvotřídní hydro-technologie a příslušných doprovodných služeb.4

4.1.2 Lidské zdroje Ve společnosti je dnes zaměstnáno 162 zaměstnanců včetně dceřiných společností. Technický úsek je tvořen 84 zaměstnanci. Základní část výroby je tvořena obráběcími,

3 4

Zdroj: Interní materiály společnosti Mavel, a.s. Zdroj: www.mavel.cz

- 32 -

montážními a zámečnickými pracemi, kde je zaměstnáno 78 zaměstnanců. Společnost Mavel dále také spolupracuje s odborníky z ČVUT Praha a VUT Brno například při řešení rozsáhlejších a náročnějších technických úkolů.

4.1.3 Organizační struktura Organizační struktura společnosti Mavel je znázorněna v příloze č. 1. Je dosti rozsáhlá a její členění zahrnuje současně ekonomickou strukturu a jednotlivá střediska, kde se samostatně sledují ekonomické veličiny. Společnost je rozdělena podle činností na jednotlivé úseky a ty se skládají z konkrétních středisek (např. konstrukce, projekce, obrobna, atp.) Základní úseky podniku tvoří: •

obchodní,

•

technický,

•

projektmanažerský,

•

výrobní,

•

správní,

•

obslužný.

Struktura středisek a jejich pracovní náplně byly vytvořeny z potřeb společnosti z důvodu zabezpečení všech probíhajících procesů a aby tím byla zajištěna i optimální dělba práce. Všechna střediska jsou označena číselnou řadou z důvodu přehlednějšího začlenění střediska ve vazbě na organizační strukturu podniku a současně aby byla zajištěna jednoznačnost přiřazování určitých nákladů při zaúčtování. Číselné označení také zajišťuje dostatečnou přehlednost z pohledu vedení daných středisek a jejich začlenění do příslušného úseku. Střediska, která začínají číslem 6 patří pod vedení generálního ředitele společnosti (CEO). Patří sem zejména správní, ekonomická a celopodniková agenda. Střediska, začínající

- 33 -

číslem 7 patří do pravomoci provozního ředitele (COO), který se zabývá celou realizační fází zakázky. Druhé číslo v pořadí určuje, o jaký úsek se jedná a třetí specifikuje konkrétní středisko. Například ekonomické středisko má číslo 1, obchod má číslo 2, technický úsek má číslo 4, výroba má číslo 6 a nákup číslo 8. Tab. 1: Střediska společnosti Mavel, a.s. Č. střediska 600 610 621 622 630 631 632 633

Název střediska Představenstvo Finance Obchod Marketing GŘ TQM HR (lidské zdroje) IT

Č. střediska 700 740 741 742 743 744 745 746 750 760 761 762 763 770 780 790 Zdroj: Vnitropodniková směrnice společnosti Mavel

Název střediska COO (provozní ředitel) Technický rozvoj Projekce Elektroprojekce Konstrukce UDP (uvádění do provozu) Servis (turbíny) TPV (technická příprava výroby) PM (projektmanažeři) Výroba Zámečnictví Obrobna Výroba elektro Správa majetku Nákup Montáž

Uvedená střediska jsou zařazena do následujících úseků: a) obchodní - 621 (Obchod), 622 (Marketing), 780 (Nákup) b) technický - 740 (Technický rozvoj), 741 (Projekce), 742 (Elektroprojekce), 743 (Konstrukce), 744 (UDP) c) projektmanažerský - 750 (PM) d) výrobní - 746 (TPV), 760 (Výroba), 761 (Zámečnictví), 762 (Obrobna), 763 (Výroba elektro) e) zákaznických služeb - 745 (Servis) , 790 (Montáž) f) správní - 600 (Představenstvo), 610 (Finance), 630 (GŘ), 632 (HR), 700 (COO) g) obslužný - 631 (TQM), 633 (IT), 770 (Správa majetku)

- 34 -

Každé středisko tvoří základní článek společnosti, navrhuje roční plány rozpočtů režijních nákladů v návaznosti na obchodní plány společnosti. V plánech jsou zachyceny veškeré plánované výdaje, případně výnosy související s činností daného oddělení. Pro přehlednou tvorbu plánů i následnou kontrolu jednotlivých nákladů si společnost přizpůsobila strukturu účetní osnovy. Společnost si přizpůsobila účetní osnovu do širšího rozsahu s přidáním analytických účtů podle svých potřeb, byla sestavena managementem společnosti a ekonomickým oddělením z důvodu přehlednosti plánů a následné kontroly. Účetní osnova tvoří základní databázi informací jak pro oblast režijní, tak zakázkovou.

4.1.4 Finanční situace společnosti Mavel, a.s. Pro hodnocení finanční situace společnosti Mavel je použita v následující části horizontální a vertikální analýza. Tyto analýzy poskytují důležité informace, které lze využít při hodnocení ekonomické situace společnosti. Jsou to metody finanční analýzy, umožňující realizovat komplexní finanční analýzu společnosti. Ukazatele vertikální a horizontální analýzy dokáží rozpoznat případný negativní vývoj hospodaření společnosti a na tomto základě provádět změny v ekonomických procesech. Na základě dostupných účetních výkazů (výkaz zisku a ztráty) jsou dále vypočteny ukazatele v čase (v případě horizontální analýzy), na základě kterých jsou zjištěny procentuální změny jednotlivých položek oproti předcházejícímu období. V případě vertikální analýzy, která se zabývá stupňovitým rozborem jednotlivých složek jsou vypočteny procentuální podíly. Tato analýza tak ukazuje podíl jednotlivých položek ke stanovenému základu. a) horizontální analýza (analýza trendů) Následující tabulka obsahuje horizontální analýzu výkazu zisku a ztráty. Změny jsou uvedeny v relativním vyjádření.

- 35 -

Tab. 2: Horizontální analýza výkazu zisku a ztráty společnosti Mavel, a.s. v letech 2007 – 2010 (%) Položka Tržby za prodej zboží Obchodní marže Výkony Tržby za prodej vl.výrobků a služeb Výkonová spotřeba Přidaná hodnota Osobní náklady Daně a poplatky Odpisy DHM a DNM Tržby z prodeje dl.majetku a materiálu Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Výnosy z dl.finančního majetku Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Finanční výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za běžnou činn. Mimořádný výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za účet.období Výsledek hospodaření před zdaněním Zdroj: Mavel, a.s., vlastní zpracování

2008/2007 0,0 0,0 2,4 23,5 -2,1 21,0 31,6 -79,5 -32,5 11,1 -98,8 -66,1 56,8 0,0 384,1 -38,6 97,9 176,9 18,5 31,5 -21,9 26,6 26,6

2009/2008 0,0 0,0 62,1 41,1 51,7 97,3 34,7 21,3 42,7 1 183,8 5 598,8 107,6 825,8 0,0 -13,4 -33,9 -57,9 62,9 -489,3 41,7 -140,9 31,4 31,4

2010/2009 0,0 0,0 15,9 10,5 18,0 10,4 7,8 9,6 12,4 -95,6 -95,8 -92,5 7,6 0,0 8,4 17,2 -54,9 -33,5 -21,9 55,9 0,0 58,7 58,7

Společnost má hlavní zdroj příjmů z prodeje vlastních výrobků a služeb (nárůst v roce 2008 oproti roku 2007 o 23,5 %), tedy z dodávek vodních turbín a následného servisu na základě servisní smlouvy specifikující rozsah prací, které společnost pro zákazníka pravidelně vykonává. V roce 2008 oproti roku 2007 došlo k nárůstu osobních nákladů téměř o 32 % z důvodu zvýšení mezd, které ovšem rostly i v následujících obdobích a to z důvodu zvýšení počtu zaměstnanců, který souvisel se změnou organizace společnosti, což se odráží v tomto

- 36 -

skokovém zvýšení. Zvýšení osobních nákladů v roce 2010 oproti roku 2009 není tak výrazné. Provozní výsledek hospodaření zaznamenal největší nárůst v roce 2009 oproti roku 2008, a to o 825,8 %. Finanční výsledek hospodaření vzrostl v prvním období o 18,5 % a v následujících obdobích dále klesal. Největší vliv na finanční výsledek hospodaření mají kurzové rozdíly, které způsobují meziročně velké odchylky. Výsledek hospodaření za účetní období ve všech obdobích vykazuje nárůst. Nejvíce vzrostl v roce 2010 oproti roku 2009 téměř o 59 %. Graf 1: Vývoj tržeb za prodej vlastních výrobků a služeb (v tis. Kč)

600 000

tis. Kč

500 000 400 000

Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

300 000 200 000 100 000 0 2007

2008

2009

2010

Roky Zdroj: vlastní zpracování Graf 1 poukazuje na rostoucí trend tržeb za prodej vlastních výrobků a služeb, které vzrostly od roku 2007 do roku 2010 téměř o 2 násobek. Graf na následující straně zachycuje vývoj složek výsledku hospodaření v letech 2007 až 2010.

- 37 -

tis. Kč

Graf 2: Vývoj složek výsledku hospodaření (v tis. Kč)

80 000 60 000 40 000 20 000 0 -20 000 -40 000

provozní výsledek hospodaření finanční výsledek hospodaření 2007

2008

2009

2010

výsledek hospodaření za účetní období

Roky Zdroj: vlastní zpracování Z grafu 2 lze vypozorovat, že provozní výsledek hospodaření dosahoval nejvyšších hodnot v letech 2009 a 2010. Finanční výsledek hospodaření dosahoval v letech 2009 a 2010 záporných hodnot. Výsledek hospodaření za účetní období v letech 2007 – 2010 trendově stoupal. b) vertikální analýza (strukturální) Vertikální analýza se zabývá stupňovitým rozborem jednotlivých složek, které tvoří jeden souhrnný finanční ukazatel. Je možné tedy sledovat změny ve struktuře jednotlivých položek finančních výkazů v čase. Tato analýza zjišťuje procentní podíly jednotlivých položek účetních výkazů ke stanovenému základu. Z pohledu vertikální analýzy lze pohlížet na mnoho údajů, například na celkové náklady, celkové výnosy, příjmy, výdaje apod. V tomto případě jsou zvoleny jako základna celkové výnosy.

- 38 -

Tab. 3: Vertikální analýza výkazu zisku a ztráty společnosti Mavel, a.s. v letech 2007 - 2010 (%) Položka Celkové výnosy Tržby za prodej zboží Obchodní marže Výkony Tržby za prodej vl.výrobků a služeb Výkonová spotřeba Přidaná hodnota Osobní náklady Daně a poplatky Odpisy DHM a DNM Tržby z prodeje dl.majetku a materiálu Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Výnosy z dl.finančního majetku Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Finanční výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za běžnou činn. Mimořádný výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za účet.období Výsledek hospodaření před zdaněním Zdroj: Mavel, a.s., vlastní zpracování

2007 100 0,0 0,0 83,4 72,9 67,3 16,1 11,7 0,4 2,3 0,4 9,8 10,7 1,1 0,0 0,0 0,6 5,9 3,3 2,2 3,3 0,3 3,6 3,6

2008 100 0,0 0,0 87,0 91,8 67,2 19,9 15,7 0,1 1,6 0,5 0,1 3,7 1,8 0,0 0,1 0,4 12,1 9,3 2,6 4,4 0,3 4,6 4,6

2009 100 0,0 0,0 88,5 81,2 63,9 24,6 13,3 0,1 1,4 4,1 4,3 4,8 10,2 0,0 0,1 0,2 3,2 9,5 -6,4 3,9 -0,1 3,8 3,8

2010 100 0,0 0,0 98,3 86,1 72,3 25,9 13,7 0,1 1,5 0,2 0,2 0,3 10,6 0,0 0,1 0,2 1,4 6,0 -4,8 5,8 0 5,8 5,8

Pro vertikální analýzu jsou jako základna zvoleny celkové výnosy, které jsou tvořeny položkami výkony, tržby z prodeje DM a materiálu, ostatní provozní výnosy, ostatní finanční výnosy a mimořádné výnosy. V roce 2007 činí 355 993 tis. Kč, v roce 2008 činí 349 187 tis. Kč, v roce 2009 činí 556 694 tis. Kč a v roce 2010 pak 581 000 tis. Kč. Údaje mimořádného výsledku hospodaření k roku 2010 nebyly k dispozici. Poměr výkonů k celkovým výnosům činil v roce 2007 83,4 % a vykazuje v ostatních letech rostoucí trend. Poměr tržeb z prodeje vlastních výrobků a služeb na celkových výnosech

- 39 -

vzrostl nejvíce v roce 2008 a to o 91,8 %. Provozní výsledek hospodaření v poměru k celkovým výnosům každoročně roste. Výsledek hospodaření za účetní období v poměru k celkovým výnosům vykazuje mírný rostoucí trend.

4.1.5 Průběh zakázky společností Mavel, a.s. V příloze č. 2 je znázorněn průběh průchodu zakázky společností. Společnost nejdříve obdrží poptávku od potencionálního zákazníka. Poptávka je zaevidována do informačního systému a současně jí je přiděleno pořadové číslo. O zpracování nabídky rozhoduje nabídková komise složená z obchodníků a projektantů a v případě, že je poptávka přijata, nabídková komise stanoví rozsah účasti jednotlivých středisek na zpracování konkrétní nabídky. Pro vytvoření konkrétní nabídky spolu se stanovením ceny je důležité navržení technické koncepce pro danou lokalitu, kde má být zakázka realizována. Tento úkol připadá pod správu konstrukčního a projekčního oddělení společnosti. Zde odborníci vyhodnotí parametry spádu a průtoku a na tomto základě je navržen typ turbíny, její uspořádání a počet turbín. Důležité je také přezkoumat možnost využití standardní nebo konstrukčně upravené turbíny z důvodu ovlivnění nákladů a následné metodiky kalkulace ceny zakázky. Výslednou cenu ovlivňují také platební podmínky. V případě, že společnost není omezována přesně danými platebními podmínkami, vytvoří si je tak, aby jí zákazník zaplatil zálohy v takové výši, které budou krýt náklady v postupné výrobě. V opačném případě by musela společnost do ceny zakalkulovat vícenáklady na úvěrování zakázky.

4.2 Klasifikace nákladů ve společnosti Mavel, a.s. Společnost využívá členění nákladů na přímé a nepřímé (režijní), jejich členění je přizpůsobeno účelům společnosti.

- 40 -

Graf 3: Vývoj přímých a nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s. (v tis. Kč)

400 000 350 000 tis. Kč

300 000 250 000 200 000

Přímé náklady (zakázky)

150 000

Nepřímé náklady (režie)

100 000 50 000 0 2007

2008

2009

2010

Roky Zdroj: vlastní zpracování Graf 3 zobrazuje vývoj přímých a nepřímých nákladů v letech 2007 až 2010. Z grafu je patrné, že větší podíl na celkových nákladech mají přímé náklady. Rok 2010 obsahuje data za 11 měsíců, protože celková data v době zpracování diplomové práce ještě nebyla dostupná. Skok v nepřímých nákladech v roce 2008 odráží změnu systému, a to zavedením střediskového členění s důkladnějším přiřazováním režijních nákladů a lepší kontrolou. Nákladová hodnota přímých nákladů je zde očištěna o rozúčtování režií a systém evidence nákladů na pořízení modelů, který je specificky používán pouze pro informaci managementu. a) Přímé náklady Přímé náklady jsou stanovovány podle spotřeby materiálu a podle výkonů s vazbou na položky mezd. Přímé náklady na konkrétní zakázku jsou tvořeny těmito položkami: 1. materiál 2. kooperace 3. subdodávky 4. služby 5. ostatní služby 6. mzdy

- 41 -

Do položky materiál se započítávají především náklady, týkající se konkrétních materiálových položek jako je například hutní materiál, odlitky, barvy atp. Kooperace se týká nákladů u výrobků nebo jejich částí, které byly dodány od externích dodavatelů nebo od dceřiné společnosti v Rájci. Do nákladů od externích dodavatelů mohou být zahrnuty také některé náklady na projekci, konstrukci, montáž, uvádění do provozu, jsouli zajišťovány subdodavatelem. Subdodávky jsou tvořeny největšími nakupovanými díly jako jsou generátory, hydraulické agregáty a elektrosystémy. Do služeb je zahrnuta doprava (transport), stavební práce, zařízení staveniště pro montáž, ale také náklady na ostatní technologie (jeřáb, pomocné ocelové konstrukce). Ostatní služby jsou tvořeny především náklady na překlady, celní deklarace, pojištění atp. Mzdy jsou přiřazeny v reálné výši dle výkonu práce přímo na konkrétní zakázku a vycházejí ze mzdového programu a reálně odpracovaných hodin. b) Režijní náklady Struktura položek režijních nákladů je vytvořena na základě konkrétních výrobních a organizačních podmínek společnosti. Vedení společnosti Mavel přijalo zásady pro přehledné zachycování režijních nákladů alokovaných v jednotlivých střediscích. Pro určení a následné vyhodnocování vynaložených nákladů (přímých i nepřímých/režijních) se ve společnosti používá v informačním systému (modul účetnictví) střediskový a zakázkový systém. Společnost Mavel nepoužívá systém členění podle konkrétních činností (správa, zásobování, prodejní činnost, autodoprava, údržba apod.), protože nastavený systém pracující se střediskem a zakázkou byl v současné době pro alokaci nákladů stanoven jako dostačující. Nedochází k vnitropodnikové přefakturaci vzájemně poskytovaných služeb, náklady jsou přímo alokovány na příslušné středisko. Pro přiřazení režijních nákladů se jako číslo zakázky používá číslo střediska nebo číslo specifické zakázky (kotelna, údržba). Specifické zakázky slouží k dalšímu rozboru vynaložených nákladů na konkrétní aktivitu, která je zajišťována pro více středisek nebo pro celou společnost. Současně se ve společnosti používá zásada alokování nákladů přímo na konkrétní obchodní zakázku, u které jsou v režijních nákladech zachyceny jen „zbývající“ provozní náklady spojené s tzv. průřezovými či servisními činnostmi (zajištění provozu výrobní a správní budovy, spotřeba materiálu pro administrativní

- 42 -

činnosti jednotlivých středisek, osobní náklady středisek a účetní odpisy dlouhodobého majetku). Základna režijních nákladů pro běžný rok vychází ze skutečných ročních režijní nákladů za rok předchozí, které jsou očištěny o položky, které vstupují přímo do nákladů daného roku: •

drobný hmotný majetek do 10 tis. Kč,

•

pohonné hmoty a mazadla,

•

platba členských poplatků zaměstnance v odborných organizacích typu ČKAIT apod.,

•

nájemné bezpečnostních schránek pro členy představenstva,

•

náklady na opravy a udržování,

•

náklady na reklamu,

•

náklady na reprezentaci,

•

náklady na marketing (veletrhy, inzeráty),

•

náklady spojené s provozováním webových stránek,

•

náklady na externí služby (ekonomicko organizační poradenství, daňové poradenství),

•

náklady na telekomunikace a poštovní služby,

•

náklady na leasing a pronájem osobních motorových vozidel,

•

náklady na školení,

•

náklady na zaměstnanecké výhody (závodní stravování),

•

náklady na dary,

•

náklady daňového charakteru,

•

nedaňové náklady (cestovní náklady externích překladatelů při zahraničních služebních cestách),

•

náklady na odpisy pohledávek, pokuty a penále,

•

finanční náklady typu úroky, kursové ztráty a provozní finanční náklady.

Takto očištěné režijní náklady tvoří základnu pro výpočet režijní sazby pro běžný rok. Rozúčtování režijních nákladů je realizováno přes skutečně odpracované hodiny na konkrétní výrobní zakázku. Vypočítaná hodinová sazba je průběžně vyhodnocována,

- 43 -

upřesňována a případně korigována podle změn v rozpočtu režijních nákladů budoucího období (rok). Tato hodnota

(Kč/ hod) je nařízena jako hodinová režijní sazba pro

příslušný rok. Zaúčtovávání režijních nákladů ve finančním účetnictví se realizuje při zpracování měsíční účetní závěrky. Po zpracování mezd jsou přehledy odpracovaných hodin po jednotlivých zakázkách předány ze mzdové účtárny do výrobní účtárny a poté jsou tyto hodiny vynásobeny stanovenou sazbou a promítnuty do změny stavu nedokončené výroby. Celý převod se odehrává v jednom středisku (630 – generální ředitel). V grafu 4 je zobrazen vývoj vybraných položek režijních nákladů v letech 2008 až 2010. Přehled všech položek režijních nákladů je zobrazen v příloze č. 3. Graf 4: Vybrané položky režijních nákladů (v tis. Kč)

tis.Kč

Personální a soc iální náklady

60 000

Cestovné

50 000

Náklady na reprezentaci

40 000

Náklady na marketing

30 000

Kanc elářské a provozní náklady

20 000

Ostatní náklady vč. finanč ních - i nedaňové Náklady na provoz a opravy budov

10 000 0

S potřeba paliv (olej, plyn a nafta)

2008

2009

2010

Roky

Náklady na el. energii, vodné, stočné Odpisy Náklady na provoz a opravy stroje

Zdroj: vlastní zpracování Z grafu je patrné, že největší položku ve všech obdobích tvoří ostatní náklady včetně finančních. Je to způsobeno především položkou kurzové ztráty. Další významnou položku tvoří odpisy, a to především odpisy dlouhodobého hmotného majetku. Personální a sociální náklady jsou zanedbatelné, ale mají rostoucí tendenci, stejně tak

- 44 -

reprezentace. Náklady na reprezentaci byly v roce 2010 ovlivněny náklady spojenými s oslavami 20 let trvání společnosti.

4.3 Využití nástrojů řízení nákladů ve společnosti Mavel, a.s. Většina podnikatelských subjektů usiluje o zvyšování zisku a tím zvyšování jejich konkurenceschopnosti. Aby podniky v konkurenci obstály, musí tlačit své náklady dolů a hledat nástroje, které jim pomohou dosáhnout efektivnějšího vykonávání činností, tedy dosahování stejných výnosů s nižšími náklady. Zde přicházejí na řadu faktory řízení nákladů.

4.3.1 Rozpočty Podnikové rozpočty jsou sestavovány především pro potřeby podniku jako celku. Jsou sestavovány v podobě rozpočetní rozvahy a rozpočetní výsledovky. Ve společnosti Mavel se používá v souvislosti s hlavním podnikovým rozpočtem termín finanční plán.


Rozpočty středisek Plánování režijních nákladů ve společnosti Mavel je založeno na principu nákladového střediska, které je útvarem na nejnižší úrovni. Každé středisko si vytváří rozpočty individuálně, na základě finančního plánu v části nákladů a výkonů na úrovni celé společnosti. Tento plán zohledňuje již uzavřené i předpokládané obchodní zakázky. Plán rozpočtu je mimo finančního plánu na úrovni celé společnosti ovlivněn také požadavky, které předkládá vedoucí konkrétního střediska s přihlédnutím ke skutečnosti minulých let. Některé položky jsou při sestavování rozpočtů stanoveny direktivně, především jsou to položky, u nichž je potřeba dodržet vazby na finanční rozpočet na podnikové úrovni. Jedná se o položky, které samotné středisko ovlivnit nemůže a které jsou tvořeny:

- 45 -

•

odpisy hmotného i nehmotného dlouhodobého majetku5,

•

náklady na energie,

•

střední a generální opravy strojní technologie.

Pro stanovení ročního plánu nákladového střediska se používá ve společnosti Mavel metoda, která pracuje se skutečně vynaloženými režijními náklady za minulá období. Rozpočty se vytváří jednou za rok, etapy začínají vždy začátkem měsíce října a končí tak, aby výsledný návrh byl do 20. prosince příslušného roku projednán, schválen a vydán jako závazný pro rok následující. Plán režijních nákladů je sestaven podrobně na základě položek, kde každá položka je rovna příslušnému analytickému účtu z 5. účtové třídy. Následně je tento plán shrnut do speciálně vytvořených účelových bloků (dle podobnosti nákladů) pro lepší přehlednost a vychází z plánů jednotlivých středisek. Některé nákladové položky jsou podle povahy plánovány podle nastavených pravidel jen ve vybraných střediscích. Například náklady spojené s provozem budov se plánují ve středisku správa majetku, finanční náklady pouze ve středisku finančním. Při tvorbě rozpočtu je důležitou součástí sestavování plánu osobních nákladů. Nejdříve jsou zde předloženy, projednány a dále schváleny návrhy na případné organizační a personální změny. Důležitý faktor, jenž ovlivňuje plán osobních nákladů je také úroveň „naplněnosti“ výrobních kapacit pro nově plánované období. Na základě toho je nutné provést podrobnou analýzu celého provozního úseku, v níž se kontroluje počet plánovaných výrobních hodin, potřebných pro zajištění výroby na dokončení rozpracovaných i plánovaných zakázek. Tato analýza se týká středisek, které vykazují odpracované hodiny přímo na zakázku. Následně představenstvo společnosti vydá závazné limity osobních nákladů pro vypracování rozpočtu příslušného střediska, které obsahují: •

základní složku mezd,

5

Ve společnosti se používá označení investiční majetek, ale vzhledem ke správné terminologii je v tomto případě použit termín dlouhodobý majetek.

- 46 -

•

bonusy,

•

zákonné příplatky,

•

cílové odměny.

Příklad návrhu rozpočtů ročních režijních nákladů výrobního střediska je zobrazen v příloze č. 4. Sestavování rozpočtů režijních nákladů je ve společnosti Mavel tvořeno několika fázemi: 1. fáze – Vedoucí střediska vypracuje a předá svůj návrh na rozpočet režijních nákladů do oddělení controllingu. Podklad o rozpočtu doplní poznámkou, kde zdůvodní odchylky oproti předchozímu období. V oddělení controllingu poté provedou porovnání s náklady ve finančním rozpočtu. 2. fáze – Oddělení controllingu zpracuje veškerá data a podklady, je zodpovědné za vlastní sestavení rozpočtů středisek v oblasti režijních nákladů. Dále zanese do rozpočtu i určité rezervy a celopodnikové náklady. 3. fáze – Za účasti vedoucích středisek a controllingu probíhá tzv. dohadovací proces, kde dochází k závěrečnému vykompenzování mezi návrhy a celkovým finančním plánem společnosti. 4. fáze – Odsouhlasení ročního plánu režijních nákladů jednotlivých středisek generálním ředitelem společnosti a zveřejnění konečné verze.


Kontrola rozpočtů Ve společnosti Mavel probíhá kontrola rozpočtů v průběhu rozpočtovaného období každého čtvrt roku za přítomnosti oddělení controllingu a vedoucích středisek. Projednává se aktuální předpokládaný vývoj nebo změny plánu režijních nákladů. Vedoucí příslušného střediska předkládá vlastní hodnocení a zdůvodnění odchylek. Jestliže jsou tyto odchylky podloženy konkrétními fakty, které nebyly při sestavování ročního plánu známy, jsou zohledněny ve formě povoleného překročení či blokované úspory.


Úloha controllingu Oddělení controllingu se zaměřuje na koordinaci plánování a rozpočtování s kontrolu. Pracovníci controllingu zpracovávají data do podoby informací, na základě nichž

- 47 -

informují top management – představenstvo o aktuálních výsledcích hospodaření podniku. Controllingové oddělení sestavuje plány a rozpočty, kalkulace, zpracovává oblast výzkumu a vývoje nových technologií vodních turbín. Výstupem jsou finanční data, ovlivňující i výši režijního zatížení firmy. Reporty o vyhodnocení režijních nákladů podává controllingové oddělení čtvrtletně a reporty o vyhodnocení zakázek podává měsíčně. Controlling se ve společnosti Mavel dělí do dvou oblastí: •

nákladový controlling - primárně se zaměřuje na řízení faktorů, jež ovlivňují výši zisku firmy, a tím přirozeně i na její náklady a výnosy;

•

finanční controlling - je zaměřen zejména na řízení finanční a kapitálové struktury firmy a na řízení jejích peněžních toků. 6

4.3.2 Kalkulace Ve společnosti Mavel jsou kalkulace vytvářeny pro účely zakázkového systému. Předmětem kalkulace jsou konkrétní výkony, které budou na vypracování zakázky provedeny. Rozvržení režijních nákladů na jednotlivé výrobní zakázky je ve společnosti Mavel řešeno na základě množství, tedy na základě kalkulace dělením. Je zde použit lineární přepočet průměrné předpokládané výše režijních nákladů, které připadají na jednotku výkonu, skutečným objemem provedených výkonů. Jednotkou výkonu je tedy stanovena skutečně odpracovaná hodina na konkrétní zakázku. Jednotková výše výkonu je stanovena na základě údajů předchozího účetního období. Při sestavování kalkulací s použitím režií je stanoven kalkulační vzorec pro kalkulaci vlastních nákladů a dalších složek ceny výkonů.

6

Zdroj: Organizační směrnice Mavel, a.s.

- 48 -

Kalkulační vzorec je následující: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady – subdodávky – služby Přímé náklady – položky 1 až 3 4. Režijní náklady Úplné vlastní náklady – položky 1 až 4 Režijní náklady zahrnují ve společnosti Mavel veškeré nepřímé náklady, jinak běžně dělené na výrobní režii, správní režii a odbytovou režii, protože ve společnosti se používá pouze jedna celopodniková režie. Společnost vytváří kalkulace ceny a nákladů. Kalkulace nákladů se pak podle okamžiku sestavení dále člení na předběžné a výsledné.


Předběžná kalkulace Předběžná kalkulace je sestavována před zahájením vlastního výrobního procesu na základě přijetí nabídky ze strany zákazníka. Za správný průběh zakázky společností je odpovědný vedoucí projektu – projekt manager (dále jen PM). Jeho úloha spočívá v komunikaci se zákazníkem, v dohlížení na dodržování termínů a cílů, kontrole cashflow, atp. a má pravomoc kdykoli svolat zástupce středisek pro řešení případně se vyskytujícího problému. Při jednání smluvní komise, jejíž náplní je seznámení zástupců technického, výrobního, projektmanagerského a ekonomického oddělení s detaily uzavřeného obchodního případu, dochází také k rozčlenění zakázky na práce a činnosti, které: •

je schopna společnost zabezpečit sama svým strojním vybavením,

•

bude nutno kooperovat,

•

určí potřebné subdodávky pro konkrétní projekt,

•

předběžně vyhodnotí aktuální situaci výrobních kapacit.

- 49 -

Každé ze zúčastněných oddělení vypracovává předběžnou kalkulaci na základě přímých nákladů, nakupovaného zboží, kooperací, služeb a hodin strávených na vypracování zakázky. Technické oddělení výroby do plánu nákladů zahrnuje normování práce na jednotlivých částech výrobku a stanovuje také technologický postup tak, aby zakázka neměla příliš vysoké náklady. PM vyčísluje předpokládané hodiny, strávené na řízení projektu spolu s plánovaným počtem služebních cest. Všechna střediska poté předávají za své oddělení příslušnému PM plán nákladů v kumulované podobě. PM používá pro tvorbu předběžné kalkulace standardizovaný formulář, jehož úplná podoba je uvedena v příloze č. 5. Ve formuláři jsou obsaženy veškeré nákladové položky, související s realizací zakázky. Následující tabulka obsahuje pouze příklad částí, z nichž se předběžná kalkulace skládá. Tab. 4: Části předběžné kalkulace Část Název Popis 1. Obchodní informace číslo zakázky, cena díla, financování, typ turbíny 2. Materiálové náklady modely, hutní materiál, odlitky 3. Kooperace kooperace externí, kooperace Rájec 4. Subdodávky nakupované největší díly (generátor, převodovky) 5. Služby cestovné, doprava, stavební práce, ostatní 6. Počet hodin výrobní, elektro oddělení, konstrukce, projekce, PM 7. Sumarizace kalkulace celkové náklady, hrubá marže, cash flow Zdroj: Mavel, a.s., vlastní zpracování PM zpracovanou předběžnou kalkulaci podrobí oponentuře a následně je kalkulace předložena oddělení controllingu a vedení společnosti ke schválení a stanovení cíle. V případě, že se tyto cíle liší od předložené kalkulace, dojde k přezkoumání, v němž řeší jednotlivá střediska možnosti snížení nákladů na požadovanou úroveň. Při tvorbě plánů jakéhokoliv oddělení je důležité vytvářet rezervy tak, aby byl plán splnitelný. V případě odhalení nepřiměřené rezervy musí dojít ke zpevnění normy, konečného cíle.


Výsledná kalkulace Výsledná kalkulace je důležitým nástrojem pro ekonomické vyhodnocení zakázky a výchozím zdrojem informací pro budoucí zakázky. Jsou zde zahrnuty skutečné náklady

- 50 -

po jednotlivých položkách, které se poté porovnávají s plánovanými náklady a podrobně se analyzují. Na začátku je velmi problematické stanovit přesné budoucí náklady v horizontu jednoho, dvou, pěti a více let. Výsledná kalkulace tak přináší podstatné informace pro kalkulace budoucích projektů. Zde se jedná tedy především o následnou kontrolu plánovaných nákladů a porovnání se skutečně vynaloženými náklady. Komplexní vyhodnocení celé zakázky je povinen sestavit v rámci reportingu příslušný PM. Při reportingu se představí výsledky finanční, technické a obchodní, zaznamenávající míru splnění zadaných úkolů. Vyhodnocují se negativní i pozitivní informace, které jsou následně zaneseny do znalostní databáze společnosti, aby sloužily jako podklad pro další zakázky.


Kalkulace ceny Při tvorbě kalkulace ceny se ve společnosti Mavel používá interní znalostní databáze, obsahující podrobné informace z předchozích již realizovaných zakázek. Tato databáze je doplňována automaticky z dat finančního účetnictví a tímto je zajištěna její aktuálnost. Výslednou cenu neovlivňují při výrobě jen materiálové, hodinové a další nákladové položky, ale také obecné nefinanční faktory. Proto se analyzují také tyto obchodní podmínky: •

typ zákazníka,

•

pozice ve vztahu ke konkurenci,

•

počet konkurenčních firem, které se účastní výběrového řízení,

•

velikost konkurenčních firem a jejich reference,

•

postavení v regionu do kterého je nabídka připravována,

•

platební podmínky apod.

Následně dojde ke zhodnocení aktuální situace a případných rizik, souvisejících s konkrétní zakázkou a na základě toho dojde k zanesení rizikové přirážky a ziskové marže do celkové kalkulace ceny. Tento postup je používán při počátečním nabídkovém řízení, kdy je tvořena orientační cenová nabídka.

- 51 -

V případě, kdy je nutné nabídnout zcela novou technologii, která není podobná žádné předešlé zakázce, nastává složitější situace. Kalkulace ceny je v tomto případě z časového hlediska náročnější, protože se jí účastní všechna střediska společnosti. V etapě konečného obchodního jednání se s kalkulací ceny pracuje detailněji. Připraví se detailnější rozbor nákladů, aby obchodníci věděli kde by se finální cena měla pohybovat. Obchodní oddělení musí vypracovat rámcový odhad pracnosti celého projektu, posoudit, zda využijí informací z databáze nebo se zakázka vymyká standardu. Vypracují také odhad odlišností, které ohodnotí a zahrnou do cenové kalkulace. V případě, že společnost vzhledem k technologickému vybavení nemůže některé části vyrobit sama, musí kooperovat. Středisko výroby a nákupu provede zjištění cenových relací kooperačních prací na trhu. Dalším významným bodem při tvorbě ceny je provedení poptávkového řízení na tzv. velké subdodávky, které probíhá u většiny nabídek většího finančního objemu. Například cenové rozpětí generátorů a převodovek se v průběhu roku může značně měnit ve vztahu ke změně cen vstupních surovin. U generátorů se jedná například o ceny mědi, odlitků. Proto provede nákupní oddělení poptávkové řízení pro zjištění orientační ceny u základních subdodavatelů. Další důležitou položku tvoří kurzovní změny, jelikož se většina výroby exportuje do zahraničí. Výslednou nabídkovou cenu ovlivňují také platební podmínky. Jestliže společnost není omezována přesně danými platebními podmínkami, je možné si navrhnout podmínky tak, aby od zákazníka obdržela zálohy ve výši, které kryjí náklady v postupné výrobě. V tomto případě se nemusí přiřazovat do ceny žádné vícenáklady, související například s úvěrováním zakázky, a proto je možné se s cenou pohybovat na spodní hranici. V případě, že se jedná o nově konstruovanou turbínu, která má specifické, nestandardní vlastnosti, objeví se v kalkulačním vzorci také riziková přirážka. Velikost rizikové

- 52 -

přirážky je stanovena v procentech a je určována pro každou zakázku samostatně s přihlédnutím k charakteru lokality, turbíny, typu zákazníka. Kalkulační vzorec pak vypadá následovně: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady – subdodávky – služby Přímé náklady – položky 1 až 3 4. Režijní náklady Úplné vlastní náklady – položky 1 až 4 5. Riziková přirážka 6. Zisková marže Příklad souhrnné kalkulace ceny vybrané zakázky, je znázorněn v příloze č. 6. Cena kontraktu (jako základní, nákladová) byla vyčíslena na 57 392 000 Kč. Přímé náklady vycházející z podkladů, které připravilo oddělení technické přípravy výroby ve spolupráci s ostatními středisky pod vedením PM představovaly částku 40 532 000 Kč. Režijní náklady byly vzhledem k plánovanému počtu pracovních hodin (22 480 hod) a stanovené režijní sazbě (750 Kč/hod.) vyčísleny na hodnotu 16 860 000 Kč. Aby nabídka byla co nejvíce konkurenceschopná, nebyla cenová kalkulace zatížena žádnou ziskovou marží. Společnost zvolila ze strategického důvodu vstupu na nový trh nabídku „bez zisku“. Protože se ale jednalo o dodání nově konstruované turbíny, byla do takto kalkulované ceny následně obchodním úsekem zahrnuta riziková přirážka ve výši cca 4 % (2 308 000 Kč). Proto byla konečná cena vyčíslena na hodnotu 59 700 000,- Kč.

Na základě údajů pro kalkulaci ceny byl na následující straně vytvořen graf struktury nákladů.

- 53 -

Graf 5: Struktura nákladů pro kalkulaci ceny

Materiál 29%

Subdodávky

34%

Služby Cestovné Ostatní náklady

6%

Mzdy 2%

11%

Režijní náklady

17% 1% Zdroj: vlastní zpracování

Z grafu 5 na předchozí straně vyplývá skutečnost, že největší podíl nákladů na kalkulaci ceny má materiál (34 %), dále režijní náklady (29 %) a služby (17 %), zahrnující cestovné, dopravu, stavební práce a tak dále.

4.4 Diskuze výsledků Ve společnosti Mavel jsou náklady členěny na přímé a režijní. Jejich členění je přizpůsobeno účelům společnosti. Ve společnosti se používá pro určení a vyhodnocování vynaložených nákladů střediskový a zakázkový systém. Nepoužívá se zde členění podle konkrétních činností, protože tento systém je v současné době dostačující. Přímé náklady na zakázku mají na celkových nákladech zakázky větší podíl (rozmezí 50-70 %) oproti nákladům režijním (rozmezí 30-50 %). Z položek režijních nákladů pak tvoří největší část skupina

ostatní

náklady

včetně

finančních.

Toto

zobrazení

ovšem

vychází

z manažerského výstupu, ne účetního. V grafu na následující straně je uveden přehled vybraných položek z těchto nákladů.

- 54 -

Graf 6: Vybrané položky ostatních režijních nákladů včetně finančních – i nedaňové

60 000

ostatní provozní náklady

50 000

úroky – úvěr ČSOB

tis. Kč

40 000 úroky – ČMZB

30 000 20 000

kurzové ztráty

10 000

fin. náklady ČSOB provozní

0 2008

2009

2010

fin. náklady Unicredit Bank provozní

Roky Zdroj: vlastní zpracování Z grafu 6 je jasně patrné, že největší položku z ostatních režijních nákladů zaujímají kurzové ztráty. Je to dáno tím, že společnost převážnou část své produkce exportuje do zahraničí a musí tak s kurzovým rizikem předem počítat, protože dochází k neustálému kolísání kurzu zahraničních měn. Společnost disponuje kromě účtu v českých korunách také účty v amerických dolarech, eurech a polských zlotých. Proti tomuto riziku se společnost zajišťuje tzv. forwardy, kdy společnost sjedná s bankou pevný kurz na určité budoucí období a za tento kurz následně proběhne nákup či prodej dané měny v daném objemu. Proto se ve finančním účetnictví mimo kurzových ztrát objevuje i účet kurzové zisky, které ztráty v konečném důsledku snižují. Ostatní náklady včetně finančních jsou jako celek tvořeny těmito položkami: •

nedaňové služby,

•

smluvní pokuty a penále,

•

ostatní pokuty a penále,

•

ostatní provozní náklady,

•

pojišťění (stavebních montáží, EGAP, finanční nájem),

•

provozní náklady nedaňové,

•

úroky (běžné účty, zahraničí),

- 55 -

•

kurzové ztráty,

•

ostatní finanční náklady (finanční náklady ČSOB provozní, Unicredit Bank provozní, atd.),

•

ostatní finanční náklady nedaňové,

•

tvorba rezerv,

•

manka a škody,

•

mimořádné náklady,

•

mimořádné náklady nedaňové.

Následující graf zobrazuje podíl ostatních nákladů na celkových nákladech v roce 2008. Graf 7: Podíl ostatních režijních nákladů na celkových režijních nákladech v roce 2008 (v %)

Pe rsonální a sociální náklady ce stovné repre zentace ve letrhy kance lářské a provozní náklady te le fony mobilní ostatní náklady vč. finančních - i nedaňové provoz a opravy budov e l. e ne rgie , vodné, stočné provoz a opravy stroje de stičky, ochranné a hygie nické pomůcky

automobily porad. služby marke ting pře klady IT a SW/HW te lefony pe vná linka re vize spotře ba paliv (ole j, plyn a nafta) odpisy nářadí, přístroje vázací prostře dky mode ly a s tím spoje né náklady

Zdroj: vlastní zpracování Z grafu 7 vyplývá, že v roce 2008 byl podíl ostatních režijních nákladů na celkových režijních nákladech 41 %. Následující graf zobrazuje situaci v roce 2009.

- 56 -

Graf 8: Podíl ostatních režijních nákladů na celkových režijních nákladech v roce 2009 (v %)

Pe rsonální a sociální náklady ce stovné re pre ze ntace ve le trhy kance lářské a provozní náklady te le fony mobilní ostatní náklady vč. finančních - i ne daňové provoz a opravy budov e l. e ne rgie, vodné, stočné provoz a opravy stroje de stičky, ochranné a hygie nické pomůcky

automobily porad. služby marke ting pře klady IT a SW/HW te le fony pe vná linka re vize spotře ba paliv (olej, plyn a nafta) odpisy nářadí, přístroje vázací prostře dky mode ly a s tím spoje né náklady

Zdroj: vlastní zpracování Graf 8 znázorňuje podíl ostatních režijních nákladů na celkových režijních nákladech v roce 2009. Tento podíl činí již 51 %. Došlo především k nárůstu položky kurzové ztráty a finančních nákladů. Ostatní náklady jsou v manažerském výstupu společnosti zanedbatelné, proto jsou sloučeny s položkou kurzové ztráty, ale tím je tato položka velice znepřehledněna. Aby tyto ,,ostatní náklady“ netvořily velkou část z celkových režijních nákladů jako dosud a nepřevyšovaly další náklady o takovou výši, je na místě tyto náklady strukturovat. Vzhledem k položkám režijních nákladů jsou ostatní náklady nejvyšší. Ve společnosti jsou hlavními nástroji řízení nákladů rozpočty a kalkulace. Podnikové rozpočty jsou sestavovány v podobě rozpočetní rozvahy a rozpočetní výsledovky. Plánování režijních nákladů se odvíjí v jednotlivých střediscích. Každé středisko vytváří

- 57 -

rozpočty individuálně, na základě finančního plánu celé společnosti. V tomto plánu jsou zohledňovány již uzavřené i předpokládané obchodní zakázky. Pro stanovení ročního plánu střediska se ve společnosti Mavel přihlíží ke skutečně vynaloženým režijním nákladům za minulá období. Rozpočty jsou vytvářeny jednou za rok, vždy do 20. prosince. Sestavování rozpočtů režijních nákladů je rozděleno do čtyř fází, což je dostatečně jednoznačný a přehledný postup. Kontrola rozpočtů probíhá ve společnosti každého čtvrt roku za účasti oddělení controllingu a vedoucích středisek, porovnáním plánovaných nákladů s náklady skutečně vynaloženými s ohledem na objem výroby. V případě odchylek, které jsou podloženy konkrétními fakty jsou tyto odchylky zohledněny ve formě povoleného překročení. Pozitivní skutečností je účast vedoucích jednotlivých středisek na sestavování svých rozpočtů, protože díky tomu se zvyšuje jejich zainteresovanost na plnění stanovených rozpočtů. Za dodržení rozpočtu jsou pracovníci středisek finančně ohodnoceni. Zde se nezapočítávají položky, které samotné středisko ovlivnit nemůže (odpisy, náklady na energie, opravy strojní technologie). Ve společnosti jsou kalkulace vytvářeny pro účely zakázkového systému. Předmětem kalkulace jsou konkrétní výkony, související s vypracováním zakázky. Rozvržení režijních nákladů na jednotlivé výrobní zakázky je ve společnosti Mavel řešeno na základě metody kalkulace dělením. Používá se lineární přepočet průměrné předpokládané výše režijních nákladů, skutečným objemem provedených výkonů. Provádí se kalkulace předběžné, výsledné a kalkulace ceny. Z celkového hlediska je tvorba rozpočtů i kalkulací na dobré úrovni, drobné výtky se týkají především členění středisek, které se pro nezasvěcené osoby jeví nepřehledně, nerozlišování režií ve společnosti a složení ostatních nákladů, které tvoří příliš velký podíl na celkových nákladech.

- 58 -

5 Návrhy a doporučení První problematickou oblastí je v současné době rozložení středisek, které není příliš přehledné a některé úseky obsahově neodpovídají středisku v nich přiřazených, proto bylo pro společnost navrženo nové rozložení některých středisek současně s novým číslováním. Tab. 5: Organizace ekonomické struktury společnosti 100 Úsek GŘ 101 GŘ 200 ekonomický úsek

300 obchodní úsek

400 správní úsek

500 obslužný úsek

201 financování

301 nákup

401 představenstvo

501 TQM

302 obchod

402 lidské zdroje (HR)

502 IT

303 marketing

403 správa majetku

600 Úsek výkonného ředitele (COO) 601 výkonný ředitel 700 technický úsek

800 výrobní úsek

701 technický rozvoj

801 technická příprava výroby (TPV)

702 projekce

802 výroba

703 konstrukce

803 zámečnictví

704 elektroprojekce

804 obrobna

705 uvádění do provozu (UDP)

805 výroba elektro

706 projektmanažeři (PM)

806 montáž 807 servis

Zdroj: vlastní zpracování Některé úseky byly zrušeny a střediska v něm obsažená, byla přemístěna do jiných úseků. Například byl zrušen úsek zákaznických služeb a střediska ,,montáž“ a ,,servis“ byly přemístěny do výrobního úseku, protože po obsahové stránce sem patří a celý výrobní proces zakončují. Dále byl zrušen projektmanažerský úsek, který obsahoval jediné středisko ,,projektmanažeři“ a toto středisko bylo přemístěno do technického úseku na základě obsahové podobnosti se středisky v úseku technickém. Ekonomický úsek byl vytvořen nově a do něj bylo přidáno středisko ,,financování“ z původního správního

- 59 -

úseku, kde jeho zařazení bude po obsahové stránce určitě vhodnější. Do správního úseku bylo začleněno středisko ,,správa majetku“ z obslužného úseku, který byl zrušen pro nedostatečnou obsahovou náplň středisek. Uvedené rozdělení středisek je oproti stávajícímu rozdělení přehlednější a obsahově srozumitelnější. Toto rozdělení je také vytvářeno s ohledem na obsahovou náplň jednotlivých úseků. Jakékoli nové rozdělení středisek bude mít určitý vliv na chod společnosti a na zpracování rozpočtů. Vzhledem k tomu, že si každé středisko vytváří rozpočty samo, bude důležité zvolit, kdo bude za vytvořené rozpočty odpovědný. Odpovědnou osobou by měl být příslušný vedoucí střediska, který by byl stanoven generálním ředitelem. Celý proces nového rozdělení středisek by mělo na starosti ekonomické oddělení společnosti ve spolupráci s externím programátorem informačního systému. Bude totiž nutné přečíslovat stávající střediska v informačním systému pro následné alokování nákladů a sestavování rozpočtů. Předpokládá se, že programátor bude toto přečíslování provádět cca 15 hodin a vzhledem k tomu, že v písemné smlouvě o zavedení tohoto systému je uvedena dvouletá garance provádění určitých drobných změn7, bude tato operace účtována pouze v poloviční výši. To znamená, že náklady na přečíslování středisek v informačním systému budou činit 12 250 Kč. Tato suma byla stanovena za 15 hodin předpokládané práce, vynásobených mzdou programátora (1 500 Kč/h) a z ní byla vypočtena polovina. Příklad výpočtu nákladů na přečíslování středisek: 15 h x 1 500 Kč/h = 22 500 / 2 = 12 250 Kč Druhou problematickou oblastí je rozložení režijních středisek. Vzhledem k tomu, že společnost Mavel dosáhla určité pozice a velikosti, je používání "jedné" režie nedostatečné z důvodu specificky zaměřené výroby a charakteru odvětví, ve kterém společnost Mavel figuruje.

7

Zdroj: Interní materiály společnosti Mavel, a.s.

- 60 -

Pro lepší rozlišení věcné správnosti nákladů je potřeba využít v první etapě rozložení režie na: •

správní,

•

výrobní.

Důvodem pro oddělení správní a výrobní režie ze současné jedné režie je možnost lépe vyčíslit vlastní náklady výroby (zavedením oddělené výrobní režie) a tak dosáhnout lepšího ocenění polotovaru a následně výrobku za účelem například evidence skladových zásob. V podmínkách informačního systému společnosti to znamená zásadní změnu v číslování režijních zakázek, kdy se opustí systém, že číslo střediska se rovná číslu režijní zakázky a budou zřízena dvě provozní čísla zakázek, která budou dávat přehled o režijních nákladech (výrobních,správních), jako o činnostech s možností detailního pohledu přes střediskové členění. Úpravu je vhodné provést se začátkem nového účetního období, aby následné úkony měly správnou časovou návaznost. V další etapě se nabízí možnost využít detailnějšího členění režií podle funkcí, které zastávají při vytváření podmínek průběhu daného procesu a pro lepší přehlednost. Na základě toho je na místě rozdělit režie na: •

výrobní,

•

správní,

•

servisní,

•

odbytové (obchodní).

Do výrobní režie budou zahrnuty nákladové položky související s řízením a obsluhou výroby, především režijní mzdy, opotřebení strojů, odpisy dlouhodobého hmotného majetku, spotřeba energie apod. Správní režie by obsahovala náklady související s řízením společnosti jako celku (platy řídících pracovníků, poštovné, pojištění apod.).

- 61 -

Servisní režie by obsahovala náklady spojené se servisní a oprávarenskou činností.

Do odbytové režie by byly zahrnuty náklady spojené s odbytovou činností, náklady

na skladování, prodej a expedici výrobku. Následující tabulka zobrazuje rozdělení režií na jednotlivá střediska podle věcné stránky. Tab. 6: Rozdělení režií na střediska Režie

Výrobní

Správní

Střediska -

801 TPV 802 výroba 803 zámečnictví 804 obrobna 805 výroba elektro 806 montáž 101 GŘ 201 financování 401 představenstvo 402 lidské zdroje 403 správa majetku 501 TQM 502 IT 807 servis

-

301 nákup 302 obchod 303 marketing

- 601 výkonný ředitel - 701 technický rozvoj - 702 projekce - 703 konstrukce - 704 elektroprojekce - 705 uvádění do provozu - 706 projektmanažeři

Servisní

Odbytová (obchodní)

Zdroj: vlastní zpracování Na základě provedené analýzy a dalších konzultacích s vedením společnosti je doporučeno vytvořit servisní režii se samostatným střediskem ,,servis“, která v sobě

- 62 -

neponese dnešní enormní zatížení "plošné režie", ale umožní správně určit přímo vztahující se režijní náklady spojené se servisní a oprávarenskou činností. Vzhledem k mimimálnímu rozsahu skladového hospodářství je vhodné pro společnost zařadit tento druh režijních nákladů do výrobní režie (skladové hospodářství bude představovat především evidence materiálového toku výrobou - materiál - polotovar výrobek - zboží). Zároveň je nutné správně určit rozúčtovací pravidla pro tyto režie na zakázky. V podmínkách společnosti bude u všech režií stanovena sazba dle odpracovaných hodin na výrobních zakázkách. Znamená to ale také, že správní režie bude zatěžovat i ostatní režie (výrobní, servisní a obchodní). Rozpad dnešních globálních režijních nákladů na jednotlivé režie umožní jednak velmi pružně reagovat na případný propad ve výrobě a velmi rychle stanovit jaké režijní zatížení je ještě přijatelné pro konkurenceschopnou nabídku a pokrytí fixních nákladů a jednak lépe řídit jednotlivé režijní oblasti. Toto opatření je v současné době velmi žádané v oblasti rychle rostoucího pogarančního servisu a oprávárenství, kdy stávající plné režijní zatížení činí tuto oblast nekonkurenceschopnou. Dalším krokem pro lepší alokaci všech nepřímých nákladů na zakázky je také důslednost při rozlišení zakázka/režie u útvarů, které vypadají jako režijní, ale převaha jejich činnosti je zakázková (nákup, technická příprava výroby apod.). Pokud dojde k realizaci rozdělení režií dle návrhu, mělo by současně dojít i ke změně v číslování nákladových středisek z pohledu organizačního začlenění do úseku. V případě rozdělení režií se také změní kalkulační vzorec, který by vypadal následovně: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady – subdodávky – služby Přímé náklady – položky 1 až 3 4. Výrobní režie

- 63 -

5. Správní režie 6. Servisní režie 7. Odbytová (obchodní) režie Nepřímé náklady – položky 4 až 7 Úplné náklady – položky 1 až 7 Třetí problematická oblast se týká režijních nákladů, konkrétně položky ,,ostatní náklady“. Vzhledem k tomu, že vyčíslené položky ,,ostatní náklady“ jsou příliš vysoké, je doporučeno tyto náklady strukturovat na základě významnosti položek nákladů. Ostatní náklady by zahrnovaly tyto položky: •

nedaňové služby,

•

smluvní pokuty a penále,

•

ostatní provozní náklady,

•

provozní náklady nedaňové,

•

tvorba rezerv,

•

manka a škody,

•

mimořádné náklady,

•

mimořádné náklady nedaňové

•

pojištění

•

úroky

•

ostatní finanční náklady.

Po provedené analýze ostatních nákladů je vhodné samostatně vyčíslit položku kurzové ztráty, která je v manažerském výstupu zahrnuta do položky ostatní náklady a v účetní osnově tvoří samostatnou položku. Je proto vhodné vzhledem k velikosti této položky ji vyčlenit. Pro zpracování reportingu pro management to bude také přínosné, protože tyto režijní náklady (ostatní) pak nebudou zkreslené jako dosud.

- 64 -

6 Závěr Diplomová práce byla zaměřena na problematiku řízení nepřímých nákladů. Cílem této diplomové práce bylo navrhnout opatření ke vhodnému využití nástrojů řízení nepřímých nákladů ve společnosti MAVEL, a.s. Pro stále rostoucí konkurenci se musí firmy snažit tlačit své náklady co nejníže a hledat nástroje, díky kterým dosáhnou efektivnějšího vykonávání svých činností. Řízení nákladů neznamená jen snižování nákladů, ale neustálé dlouhodobé řízení všech nákladových položek. Podniky jsou nuceny zvyšovat výkonnost, která může být ovlivňována řízením nákladů. K prudkému nárůstu nepřímých nákladů dochází právě díky stále rostoucím investicím podniků do nových zařízení, růstu požadavků na komplexní služby a také zkracování životního cyklu výrobků a služeb. Diplomová práce je rozdělena na části literární rešerše a vlastní práce. V literární rešerši byly shrnuty poznatky z aktuálních českých i zahraničních informačních zdrojů, týkající se řízení nepřímých nákladů. V této části byly vymezeny základní pojmy z oblasti členění nákladů a další část byla poté zaměřena na oblast řízení nepřímých nákladů, kam byly zahrnuty nákladové kalkulace, její metody, dále rozpočty, fáze rozpočtů, střediskové rozpočty a důležitou součástí byla také kontrola rozpočtů. Mezi další nástroje řízení nákladů byly do literární rešerše zahrnuty technickohospodářské normy, limitování nákladů a strategické nástroje řízení nákladů, obsahující metodu cílových nákladů a metodu hodnotové analýzy. Vlastní práce byla zaměřena na systém řízení nepřímých nákladů ve společnosti Mavel, a.s. se sídlem v Benešově. V úvodní části této práce byla představena společnost Mavel, její výrobní činnost, organizační struktura spolu s rozdělením společnosti na střediska, na místě bylo důležité také vyhodnocení finanční situace, pro kterou byla použita horizontální a vertikální analýza výkazu zisku a ztráty. Tyto ukazatele dokáží rozpoznat negativní vývoj společnosti a na základě toho provádět změny v ekonomických procesech. V případě horizontální analýzy byly vypočteny ukazatele v čase, na základě kterých byly zjištěny procentuální změny jednotlivých položek oproti předcházejícímu

- 65 -

období. V případě vertikální analýzy, zabývající se stupňovitým rozborem jednotlivých položek byly vypočteny procentuální podíly. Tato analýza je založena na podílu jednotlivých položek ke stanovenému základu. V tomto případě jsou jako základ zvoleny celkové výnosy. Další část tvoří klasifikace nákladů ve společnosti Mavel. Společnost člení náklady na přímé a režijní. Větší podíl na celkových nákladech mají přímé náklady. Struktura režijních nákladů je tvořena na základě konkrétních výrobních a organizačních podmínek společnosti. Pro určení a vyhodnocování nákladů se používá střediskový a zakázkový systém, nepoužívá se členění podle konkrétních činností, protože nastavený systém pracující se střediskem a zakázkou byl v současné době pro alokaci nákladů stanoven jako dostačující. Nedochází k vnitropodnikové přefakturaci vzájemně poskytovaných služeb, náklady jsou přímo alokovány na příslušné středisko. Ve společnosti jsou jako nástroje řízení nepřímých nákladů používány především rozpočty, které jsou sestavovány v podobě rozpočetní rozvahy a rozpočetní výsledovky a dále kalkulace. Plánování režijních nákladů je ve společnosti založeno na principu nákladového střediska. Rozpočty si každé středisko vytváří individuálně, na základě finančního plánu na úrovni celé společnosti. Rozpočty jsou tvořeny na období jednoho roku a jejich sestavování je tvořeno čtyřmi fázemi. Kontrola rozpočtů probíhá každého čtvrt roku za přítomnosti oddělení controllingu a vedoucích středisek. Kalkulace jsou vytvářeny ve společnosti pro účely zakázkového systému. Sestavují se předběžné kalkulace, výsledné kalkulace a kalkulace ceny, při jejíž tvorbě se vychází z interní znalostní databáze. Nedostatečný je kalkulační vzorec, který se neshoduje s teoretickými poznatky, protože ve společnosti se nepoužívá rozdělení režií. Zjištěné poznatky byly shrnuty v kapitole diskuze výsledků, zaměřené především na problematiku členění režijních nákladů a řízení nákladů ve vybrané společnosti. Na základě provedené analýzy současné situace byla navržena konkrétní doporučení pro tyto problémové oblasti ve společnosti. Vzhledem k nepřehlednému členění středisek byly na základě poznatků z odborné literatury představeny návrhy pro nové rozložení středisek současně s novým číslováním

- 66 -

a uvedeny dopady na tuto oblast. Další problémovou oblastí je rozložení režijních středisek, proto byl na základě provedené analýzy a dalších konzultací proveden návrh nového členění režijních středisek s důrazem na rozložení středisek v první fázi na výrobní a správní a v další fázi s přidáním servisní a odbytové (obchodní) režie. Důvodem pro oddělení správní a výrobní režie ze současné jedné režie je možnost lépe vyčíslit vlastní náklady výroby a tak dosáhnout lepšího ocenění polotovaru a následně výrobku za účelem evidence skladových zásob, protože nic takového dosud ve společnosti zavedeno není. Rozpad dnešních globálních režijních nákladů na jednotlivé režie umožní velmi pružně reagovat na případný propad ve výrobě a rychle stanovit jaké režijní zatížení je ještě přijatelné pro konkurenceschopnou nabídku a pokrytí fixních nákladů a také lépe řídit jednotlivé režijní oblasti. Zároveň je nutné správně určit rozúčtovací pravidla pro tyto režie na zakázky. V podmínkách společnosti bude u všech režií stanovena sazba dle odpracovaných hodin na výrobních zakázkách. Se změnou členění režií dojde také k úpravě kalkulačního vzorce, v němž budou náklady jednotlivých režií detailněji strukturovány než dosud. Další problémovou oblastí jsou položky ostatních nákladů v režijních nákladech. Vzhledem k tomu, že vyčíslené položky ,,ostatní náklady“ jsou příliš vysoké, bylo doporučeno tyto náklady dále strukturovat. Došlo by tak k redukci podílu ostatních nákladů na celkových nákladech. Pro řešení diplomové práce představovaly odborné konzultace s vedením a zaměstnanci společnosti Mavel, a.s. zásadní prvek a zdroj informací. Dalším zdrojem informací byly vnitropodnikové materiály a účetní výkazy, které sloužily jako podklad k vyhodnocení finanční situace společnosti pomocí horizontální a vertikální analýzy. Nedílnou součást diplomové práce tvoří grafy a tabulky. Na základě teoretických poznatků je systém rozpočtů a kalkulací ve společnosti rozpracován na dobré úrovni a uvedené návrhy nepředstavují zásadní změny jejich nákladové náročnosti.

- 67 -

7 Literatura [1] ČECHOVÁ, A. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2006. 182 s. ISBN 80-251-1124-5. [2] FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: ASPI, 2007. 430 s. ISBN 978-80-7357-299-0. [3] HRADECKÝ, M., KRÁL, B. Řízení režijních nákladů. 1. vyd. Praha: Prospektum, 1995. 100 s. ISBN 8071750255) [4] HRADECKÝ, M., LANČA, J., ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. [5] KISLINGEROVÁ, E. a kol. Manažerské finance. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007. 745 s. ISBN 978-80-7179-903-0. [6] KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha: Management Press, 2006. 610 s. ISBN 80-7261-141-0. [7] KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha: Management Press, 2008. 624 s. ISBN 978-80-7261-141-6. [8] LAZAR, J. Manažerské účetnictví: kontrola a řízení nákladů v praxi. 1. vyd. Praha: Grada, 2001. 152 s. ISBN 80-7169-985-3. [9] MARTINOVIČOVÁ, D. Základy ekonomiky podniku. 1. vyd. Praha: Alfa Publishing, 2006. 178 s. ISBN 80-86851-50-8. [10] OGEROVÁ, B., FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1. vyd. Praha: HZ Editio, 1998. 155 s. ISBN 80-86009-24-6.

- 68 -

[11] PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2. vyd. Praha: Grada, 2009. 735 s. ISBN 978-80-247-3024-0. [12] PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM. 1. vyd. Praha: Linde, 2007. 911 s. ISBN 978-80-7201648-8. [13] POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha: Grada, 2009. 240 s. ISBN 978-80-247-2974-9. [14] SLACK, N., CHAMBERS, S., JOHNSTON, R. Operations management. 5. vyd. Edinburgh: Prentice Hall, 2007. 708 s. ISBN 978-0-273-70847-6. [15] SYNEK, M. a kol. Podniková ekonomika. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2006. 475 s. ISBN 807179-892-4. [16] SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha: Grada, 2007. 452 s. ISBN 97880-247-1992-4. [17] VÁVROVÁ, V. Řízení výroby a nákupu. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 384 s. ISBN 978-80247-1479-0. Internetové zdroje: [18]

Kalkulace

ABC [online].

Praha:

VŠE

[cit.

31. října

2010]. Dostupné

na

http://www.vse.cz/aop/pdf/127.pdf [19] Manažerské techniky (nástroje) [online]. [cit. 31. října 2010]. Dostupné na http://www.business-consulting.cz/nastroje.html#abm [20]

Řešení

problémů

–

2.

část

[online].

[cit.

31.

října

2010].

Dostupné

http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/management-msp/reseni-problemu-2cast/1001663/55338/)

- 69 -

na

Vnitropodnikové zdroje: Interní materiály Mavel, a.s. Organizační směrnice Mavel, a.s. www.mavel.cz

- 70 -

8 Přílohy Příloha č. 1 Organizační struktura společnosti Mavel, a.s. Příloha č. 2 Průchod zakázky společností Příloha č. 3 Položky režijních nákladů Příloha č. 4 Návrh rozpočtů ročních režijních nákladů výrobního střediska Příloha č. 5 Formulář pro tvorbu kalkulace Příloha č. 6 Příklad souhrnné kalkulace ceny vybrané zakázky

- 71 -

Příloha č. 1

Příloha č. 2

Příloha č. 3 číslo řádku 25 25518121 25527XXX 25528100 25548300 25528900 25528200 30 30501120 30501801 30501803 30511200 30518510 30518610 30531100 30548210 30548220 35 35512100 35512110 35512200 35512221 35512222 35512900 35548200 40 40501370 40518110 40518120 45 45513900 45543900 50 50501150 50518150 50518153 50518154 55 55518151 55518152 60 60518840 65 65501100 65501210 65501300 65501360 65501900 65511500 65518200 65518230 65518800 65518810 65538100 70 70518100 70518155

Roční plán režijních středisek • Mavel ř. 0 - údaje počty, r. 5 - ř. 170 - údaje v tis. Kč název řádků Personální a sociální náklady Vzdělávání, školení příspěvky na obědy vyúčtování obědů (jen Mavel od zaměstnanců) povinné pojištění vyhl. 125/93 ostatní sociální náklady - nedaňové lékařské prohlídky a očkování automobily provozní náplně, autopříslušenství, drobné autodoplňky PHM benzin PHM nafta opravy finanční nájem leasing silniční daň pojištění povinné ručení cestovné náhrada za osobní auta diety vedlejší náklady ubytování letenky cestovné nad limit pojištění osob - zahr. cesty porad. služby knihy a časopisy právní služby poradenství, konzultace reprezentace náklady na reprezentace dary marketing materiál na reklamu inzeráty reklamní služby marketing veletrhy veletrhy konference překlady překlady kancelářské a provozní náklady drobné zařizovací předměty v ceně do 3. tis. Kč drobné zařizovací předměty v ceně 3-10 tis. Kč ostatní provozní náklady kancelářský materiál spotřeba ostatního materiálu opravy kancelářského zařízení poštovné poplatky radio, televize ostatní kancel. a provozní náklady kopírování ostatní poplatky ITa SW/HW správa SW www stránky

skut.

skut skut. 2008 2009 2010 734 1572 2 400 0 318 1080 469 502 520 265 296 350 400 400 26 0 30 50 5471 5 285 4 500 103 53 120 1220 1 052 1150 1 088 991 1000 1 376 1 289 1000 1 063 1 238 700 59 60 33 75 40 403 514 270 185 14 160 3408 4 205 3 100 59 217 70 522 759 600 202 193 100 937 1161 800 1 363 1 486 1240 84 30 0 241 359 290 5413 4 581 5 000 95 111 100 1 385 2 499 2700 3 933 1971 2200 851 1011 2 800 828 993 2450 23 18 350 2654 1976 2 400 352 543 350 664 538 350 1 378 748 1100 260 147 600 293 458 800 247 428 300 46 30 500 31 50 100 31 50 100 2682 3 247 2 500 142 357 200 6 393 430 506 358 300 382 408 500 0 0 0 87 97 100 52 52 50 26 44 50 1 355 1388 700 8 5 40 118 145 130 920 1456 1 300 562 880 800 16 24 50

70518170 70518630 70518710 70541200 75 75518220 80 80518210 90 90518900 90544100 90545900 90548100 90548240 90548250 90548260 90548900 90562100 90562200 90562300 90562400 90562500 90562600 90562700 90562500 90563100 90568100 90568111 90568121 90568131 90568141 90568151 90568161 90568171 90568191 90568900 90574100 90582100 90588100 90588900 95 95518190 95538200 95552100 95554100 100 100511300 10051830X 100518500 100532100 100541100 100548230 100529100 105 105501804 105502300 105501805 115 115502100 115503100 115518550

nákup programového vybavení do 20 tis. Kč leasing výp. techniky internet ZC prodaného HW i SW telefony mobilní mobilní telefony telefony pevná linka pevná linka ostatní náklady vč. finančních - i nedaňové nedaňové služby smluvní pokuty a penále ostatní pokuty a penále ostatní provozní náklady pojištění stav. montáží pojištění EGAP pojištění - finanční nájem provozní náklady nedaňové úroky - běžné účty úroky-zahraničí úroky-úvěr LBBW úroky - úvěr Unicredit Bank úroky - úvěr auto úroky - úvěr CITI úroky-úvěr CSOB úroky -CMZB kurzové ztráty ostatní finanční náklady fin. náklady CSOB provozní fin. náklady Unicredit Bank provozní fin. náklady Unicredit Bank jiné fin. náklady LBBW provozní fin. náklady ČITI provozní fin. náklady ČEB provozní fin. náklady CMRZB provozní fin. náklady ČITI Polsko provozní ostatní finanční náklady nedaňové tvorba rezerv manka i škody mimořádné náklady mimořádné náklady nedaňové revize revize poplatky - ovzduší tvorba zákonných rezerv tvorba ostatních rezerv provoz a opravy budov opravy budovy správa areálu + ostraha nájemné budov daň z nemovitosti zůst. cena prod. inv. maj. základní pojištění podnikání nákup pracovních sil spotřeba paliv (olej, plyn a nafta) topný olej spotřeba plynu nafta pro topení el. energie, vodné, stočné el. energie vodné stočné

0 105 237 0 1280 1 280 301 301 33135 55 198 10 0 208 103 149 0 49 161 0 0 76 0 576 427 30 351 1 224 224 159 73 1 10 0 0 0 80 305 301 4 0 0 4709 1 236 350 1 852 77 432 762 0 2403 1473 396 534 3559 2 784 182 593

350 66 136 0 1288 1288 455 455 54 621 107 0 70 691 311 12 0 0 34 0 3 0 73 0 320 424 51 338 72 232 172 6 164 114 1 1 7 0 0 0 90 379 -627 358 15 -1000 0 4 765 1431 12 1631 136 0 1235 320 2 200 1581 378 241 4 079 3 286 188 605

200 0 250 0 1 300 1300 600 600 12 400 0 0 0 300 250 300 0 0 50 50 0 50 0 300 350 10000 85 180 230 140 50 0 5 10 50 0 0 0 0 3001 290 10 0 0 4 500 1350 350 1530 70 0 1200 2 200 1500 400 300 4 000 3200 200 600

120 120551100 120551200 120551300 120551213 120551212 125 125511100 125511110 125518620 125501802 125541213 145 145501330 145511400 145541212 155 155501331 160 160501350 165 165501380 165501390 170 170501200 170518850 17051112C

odpisy odpisy dlouhodobého hmotného majetku Odpisy drobného majetku Odpisy nehmotného majetku odpisy strojů nářadí-odpisy provoz a opravy stroje Opravy strojů CNC leasinq strojů provozní náplně výr.zař. - mazadla, hydraulické náplně ZC - stroje nářadí, přístroje nářadí opravy nářadí ZC - nářadí destičky, destičky vázací prostředky lana, upínky, spony ochranné a hygienické pomůcky pracovní a ochr. pomůcky hyqienické potřeby modely a s tím spojené náklady modely nové skladování modelů opravy, udržování modelů CELKEM

9005 8008 497 304 146 50 1838 1 044 533 190 71 0 816 816 0 0 1350 1350 69 69 336 223 113 239 239 0 81 802

11493 8 955 665 1 644 149 60 1852 1024 684 0 144 0 761 435 326 0 993 993 64 64 512 388 124 294 66 201 27 106 591

11 000 9100 800 1100 0 0 2 300 900 1200 0 200 0 800 470 330 0 1600 1600 100 100 400 250 150 200 0 200 0 66 600

Příloha č. 4

Příloha č. 5 Plán nákladovosti zakázky Datum prvního plánu Zakázka číslo: Cena díla : SMLOUVA Cena díla bez provizí CENA DÍLA VNITŔNÍPLÁN Financování přijaté zálohy/platby bankovní úvěr čerpání bankovní úvěr splácení Celkem cash flow

MYCZKOWCE

č. 3 POPIS DODÁVKY

PM CLP

CZK

Měna Kurz

PLN

CLP 2006

I/2006 II/2006 III/2006 IV/2006 V/2006 VI/2006

2006

I/2006 II/2006 III/2006 IV/2006 V/2006 VI/2006

PM (PLN) EU EU Celkem

Přímé náklady Modely / přípravky Hutní materiál Odlitky Kooperace Kooperace EXTERNÍ a) projekce b) konstrukce c) projekt.manažeři d) výroba+montáž+UDP e) ostatní Kooperace Rájec/Mavel Převod: : řemen : převodovka Generátor Elektročást : vlastní : kooperace Spoje, barvy, těsnění, Agregáty : : ČAR : Mazací : Vodní mazání Turbínový uzávěr(klap/kul.ventil) : vlastní výroba : nakupovaný díl Spotřeba ost. materiálu Cestovné- diety, letenky, ubyt. a) projekce b) konstrukce c) projekt.manažeři d) výroba+montáž+UDP

Revize

VU VU VU

TU TU PM VU CLP VU PM OT/CLP OT/CLP OT/CLP EL.U EL.U/CLP EL.U/CLP VU PM OT/CLP OT/CLP OT/CLP TU TU TU VU

TU TU PM VU

e) elektro f) ostatní Doprava/Transport a) vnitřní mezioperační b) subdodávky (gen.přev,elektr) c) pro zákazníka Stavební práce Zařízení staveniště-pro montáž+jeřáb Garanční měření Nákup hydr.profilu Ostatní technologie a) Jeřáb b) čerpání c) vzduchotechnika d) pomocné ocelové konstrukce e) ostatní Ostatní služby a) projekce b) konstrukce c) projekt.manažeři d) výroba+montáž+UDP e) ostatní Počet hodin výrobní oddělení a) výroba na dílně b) dílenská montáž c) externí montáž d) UDP elektro oddělení a) Výroba na dílně b) externí montáž c) projekt elektro + SW konstrukce projekce oddělení PM Součet hodin Celkem přímé mzdy Celkem režie Celkem náklady Přímé náklady Hrubá marže

EL.U CLP VU PM PM PM VU TU CLP TU TU TU TU TU TU TU TU PM VU PM/CLP VU VU VU VU VU EL.U EL.U EL.U EL.U TU TU PM 150 750 Cash 94% Flow 66% 34% Celkem náklady po měsících Náklady kumulovaně Příjmy kumulované

Příloha č. 6 Plán nákladovosti zakázky Datum prvního plánu Zakázka číslo: Cena díla : SMLOUVA Cena díla bez provizí CENA DÍLA VNITŔNÍ-PLÁN Financování přijaté zálohy/platby bankovní úvěr čerpání bankovní úvěr splácení Celkem cash flow

MYCZKOWCE

PM CLP CLP

20 100 57 451 000

2006 PM (PLN) EU EU

0 0 0 Celkem

Přímé náklady Modely / přípravky Hutní materiál Odlitky Kooperace Kooperace EXTERNÍ a) projekce b) konstrukce c) projekt.manažeři d) výroba+montáž+UDP e) ostatní Kooperace Rájec/Mavel Převod : : řemen : převodovka Generátor Elektročást : vlastní : kooperace Spoje, barvy, těsnění, ložiska Agregáty : : ČAR : Mazací : Vodní mazání ev. filtr Turbínový uzávěr-(klap/kul.ventil) : vlastní výroba : nakupovaný díl Spotřeba ost. materiálu Cestovné- diety, letenky, ubyt. a) projekce b) konstrukce c) projekt.manažeři d) výroba+montáž+UDP e) elektro f) ostatní

VU VU VU

TU TU PM VU CLP VU PM OT/CLP OT/CLP OT/CLP EL.U EL.U/CLP EL.U/CLP VU PM OT/CLP OT/CLP OT/CLP TU TU TU VU TU TU PM VU EL.U CLP

2 100 000 3 680 000 8 100 000 6 500 000 6 280 000 0 0 200 000 6 080 000 0 220 000 3 200 000 0 3 200 000 1 780 000 2 120 000 2 120 000 0 3 050 000 1 430 000 530 000 0 900 000 0 0 0 0 800 000 60 000 30 000 200 000 402 000 108 000 0

0 0 0 0 2006 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Doprava/Transport a) vnitřní mezioperační b) subdodávky (gen.přev,elektr) c) pro zákazníka Stavební práce Zařízení staveniště-pro montáž+jeřáb Garanční měření Nákup hydr.profilu Ostatní technologie a) Jeřáb b) čerpání c) vzduchotechnika d) pomocné ocelové konstrukce e) ostatní Ostatní služby a) projekce b) konstrukce c) projekt.manažeři d) výroba+montáž+UDP e) ostatní Počet hodin výrobní oddělení a) výroba na dílně b) dílenská montáž c) externí montáž d) UDP elektro oddělení a) Výroba na dílně b) externí montáž c) projekt elektro + SW konstrukce projekce oddělení PM Součet hodin Celkem přímé mzdy Celkem režie Celkem náklady Přímé náklady Hrubá marže

VU PM PM PM VU TU CLP TU TU TU TU TU TU TU TU PM VU PM/CLP

VU VU VU VU VU EL.U EL.U EL.U EL.U TU TU PM

150 750

1 270 000 420 000 50 000 800 000 150 000 1 230 000 100 000 0 1 000 000 0 0 0 0 1 000 000 650 000 0 0 250 000 0 400 000 37 160 000

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

15 770 11 000 1 300 2 400 1 070 3 890 990 1 310 1 590 1 400 800 620

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

22 480 3 372 000 16 860 000

0 0 0

57 392 000 100% 40 532 000 71% 16 919 000 29% Celkem náklady po měsících Náklady kumulovaně Příjmy kumulované

Cash Flow