Kwaliteitsbeleid kleinere accountantskantoren

Kwaliteitsbeleid kleinere accountantskantoren

Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants A.J. Ernststraat 55 Postbus 7984 1008 AD Amsterdam T 020 301 0 301 F 020 301 0 302 E [email protected] I www.nivra.nl

NIVRA Actualiteiten

2

Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

ISBN-13: 978-90-75103-46-5 ............................................................................................................................................................................................... © 2006 Koninklijk NIVRA, Amsterdam. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd (waaronder begrepen het opslaan in een geautomatiseerd gegevensbestand) en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants. Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed is geen volledigheid nagestreefd, en kan voor eventuele (druk)fouten en onvolledigheden niet worden ingestaan en aanvaardt het Koninklijk NIVRA deswege geen aansprakelijkheid voor de gevolgen van eventueel voorkomende fouten en onvolledigheden.

Voorwoord Op 1 oktober 2006 is de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) ingegaan. Op internationaal niveau is momenteel veel regelgeving voor accountants aan verandering onderhevig. Het NIVRA is druk doende haar beroepsregels hierop aan te passen en vanaf januari 2007 een volledig nieuwe set aan verordeningen, nadere voorschriften en overige beroepsregels te presenteren. Het overgrote deel van de bestaande regels zal echter blijven bestaan en slechts een andere plaats krijgen in de regelgeving. Nieuwe en gewijzigde regels zijn noodzakelijk om de kwaliteit te blijven waarborgen in de dienstverlening aan uw cliënten. Het imago, de reputatie en de kwaliteitsbeleving van de registeraccountant staan hierbij centraal. Om met name de kleinere accountantskantoren meer van dienst te zijn in het adequaat toepassen van de huidige regelgeving is deze publicatie ‘Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren’ tot stand gekomen. De handreiking beoogt een uiteenzetting te geven van het kwaliteitsbeleid dat opgezet en uitgevoerd moet worden bij (met name kleine) accountantskantoren. In deze publicatie is gepoogd dit beleid pragmatisch te belichten. Het voortgezette educatieprogramma VERA zal hierop inspelen door specifieke sessies voor kwaliteitsbevordering bij kleine kantoren te organiseren. De publicatie wil een leidraad zijn voor een kwaliteitsbeleid dat ook de toets van het College Toetsing Kwaliteit (CTK) kan doorstaan. De uitwerking van dit beleid door uw accountantskantoor dient te leiden tot een handzaam kwaliteitshandboek, waarin de noodzakelijke maatregelen staan die binnen uw kantoororganisatie moeten worden genomen om kwaliteitsborging te (blijven) waarborgen. Deze publicatie komt uit in de actualiteitenreeks van het NIVRA. In dit verband wordt opgemerkt dat deze publicatie in het najaar 2006 is opgesteld. De terminologie is aan verandering onderhevig en wordt als gevolg daarvan niet overal eenduidig gehanteerd; de Richtlijnen voor Accountantscontrole (RAC) worden nu bijvoorbeeld Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NV COS). Dit boekwerkje moet gezien worden als een eerste handreiking. De bedoeling is dat via de NIVRAwebsite aanvullingen beschikbaar komen die hierop aansluiten. Dit kunnen nadere uiteenzettingen of toelichtingen zijn op onderwerpen in deze publicatie, maar ook specifieke handreikingen en/of tools voor kleine kantoren. Een en ander is ook afhankelijk van de wensen die u naar ons kenbaar maakt. Deze publicatie is opgesteld door Paul Hurks waarbij ondersteuning is verleend door een NIVRAwerkgroep ‘kwaliteit kleine kantoren’. Het bestuur van het NIVRA dankt de auteur en de werkgroep voor de totstandkoming van deze publicatie.

Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren


Inhoudsopgave 1 Inleiding

5

1.1 Kwaliteitsbeleid kleine kantoren, de huidige stand van zaken 1.2 Specifieke regelgeving voor de kleine kantoren? 1.3 Het belang van een adequate kwaliteitsbeheersing

5 7 9

2 Regelgevend kader voor kwaliteitsbeheersing

11

2.1 Kwaliteitsbeheersing volgens de huidige regelgeving 2.2 Aangepaste regelgeving in 2007 2.3 Externe kwaliteitstoetsing

11 12 13

3 Toetsingsbevindingen

16

4 Implementatie van een kwaliteitsbeheersingssysteem

28

4.1 Implementatie van kwaliteitsbeheersing op kantoorniveau 4.2 Implementatie van kwaliteitsbeheersing op opdrachtniveau 4.3 Een goede voorbereiding op de externe kwaliteitstoetsing

28 33 35

5 Hulpmiddelen en checklists

37

Bijlage 1

38

Lijst met gehanteerde afkortingen



1. Inleiding 1.1

Kwaliteitsbeleid kleine kantoren, de huidige stand van zaken

'Kwaliteit zit tussen de oren, de deugdelijke grondslag zit tussen de tabbladen.' Bij het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) hangt deze kreet aan de muur. Deze is veelzeggend. Kleine en middelgrote accountantskantoren leveren al jaren diensten met een hoge kwaliteit aan hun klanten, maar het blijkt veelal onvoldoende uit de dossiers. De deugdelijke grondslag moet blijken uit het dossier. Dat is niet nieuw, dat stond al jaren in de Gedrags- en beroepsregels voor registeraccountants (GBR) en wordt door de nieuwe Verordening Gedragscode (VGC) niet anders. Wel nieuw is dat aan elk kantoor sinds de invoering van de Richtlijn voor de Kwaliteitsbeheersing voor Accountantsorganisaties (RKB1) verdergaande eisen aan het stelsel van kwaliteitsbeheersing worden gesteld. De kwaliteitseisen zijn de laatste jaren fors aangescherpt en daaraan is een groot aantal kantoren nog niet gewend geraakt. Dat blijkt uit de kwaliteits toetsingen die worden verricht door het College Toetsing Kwaliteit (CTK). Deze kantoren blijken niet in de pas te lopen met de steeds strengere spelregels. 'Niet gedocumenteerd is niet gedaan': dat is nu de kern van het toezicht op accountantskantoren. Uit het Jaarverslag 2005/2006 van het CTK blijkt een deel van de accountantskantoren, en met name van de kleine kantoren, onvoldoende te scoren op het gebied van de documentatie. De score is zelfs achteruitgegaan ten opzichte van het jaar ervoor. Deze publicatie beoogt de kleine kantoren te stimuleren en handvatten te geven voor de implementatie van een kwaliteitsbeheersingssysteem voor de naleving van alle regels. De praktische handvatten zijn er om de drempel hiervoor te verlagen. In deze publicatie is een hoofdstuk opgenomen met veel voorkomende toetsingsbevindingen, een illustratie van waar het vaak in de praktijk misgaat, zoals bij de documentatievereisten. Deze publicatie is niet specifiek gericht op de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) en de vergunningaanvraag. Kwaliteitseisen ten aanzien van documentatie van werkzaamheden zijn algemener van aard en gelden al langer. Met een beschrijving van de ervaringen uit de toetsingen beoogt deze publicatie inzicht te geven in en een bijdrage te leveren aan de verbetering van het kwaliteitsbeleid in het mkb-kantoor.


Leeswijzer In hoofdstuk 1 staat de vraag centraal of specifieke regelgeving voor kleine kantoren zinvol en aan te raden is. Ook komt het belang van een adequaat stelsel van kwaliteitsbeheersing aan de orde. Hoofdstuk 2 belicht het regelgevend kader. Zowel het huidige regelgevend kader als de op korte termijn te verwachten aanpassingen worden behandeld. Fundamenteel onderscheid wordt gemaakt in regelgeving die is gericht op de kwaliteit op kantoorniveau en die is gericht op de kwaliteit op opdrachtniveau. Hoofdstuk 3 behandelt de belangrijkste tekortkomingen die tijdens de kwaliteitstoetsingen zijn geconstateerd, volgens het stramien dat het CTK hanteert. Met de vermelding van veel voorkomende tekortkomingen bij mkb-kantoren in dit hoofdstuk poogt het NIVRA niet volledig te zijn. De belangrijkste tekortkomingen, met name op het gebied van de documentatie-eisen, komen echter zeker aan de orde. In hoofdstuk 4 worden handvatten aangereikt die van belang zijn voor kleinere kantoren bij toepassing van een kwaliteitsbeleid op kantoorniveau en op opdrachtniveau. In dit hoofdstuk staan praktische aanbevelingen, gericht op een goede voorbereiding van de kleinere kantoren op een externe kwaliteitstoetsing. Hoofdstuk 5, ten slotte, verschaft inzicht in het gebruik van bestaande hulpmiddelen en checklists en waar deze beschikbaar zijn.


1.2

Specifieke regelgeving voor de kleine kantoren?

De laatste tijd wordt steeds vaker gesteld dat regelgevende instanties weinig oog hebben voor de mkb-kantoren; het ware beter als er verschillende regels zouden zijn voor grote en voor kleine accountantskantoren. Het NIVRA kan zich dergelijke reacties voorstellen, maar deelt deze mening niet. Registeraccountants (RA's) leveren kwaliteitsdiensten en het zou niet goed zijn om onderscheid te maken tussen RA's van grote kantoren en RA's van kleine kantoren. Dat geldt niet alleen voor controleopdrachten, maar ook voor beoordelings-, samenstellings- en overige (controle)opdrachten. Ook de Autoriteit Financiële Markten (AFM) is deze mening toegedaan en zal bij haar toekomstige toetsingen en ook bij de vergunningaanvraag geen onderscheid maken.

Normen voor individu én organisatie schematisch weergegeven Organisatie

Individu

Domein

Accountantsorganisatie Externe accountant (=vergunninghouder) (=accountant op AFM-lijst) Accountantskantoren en Alle RA’s buiten Wta-domein Accountantsdiensten

Wta

WRA

Er gaan ook stemmen op om een uitzondering te maken voor kleine kantoren die geen controleopdrachten uitvoeren. Deze kantoren zouden aan minder strenge regels hoeven te voldoen. Ze vragen (waarschijnlijk) geen vergunning aan en de vraag rijst dan of er voor deze kantoren, die geen assurance leveren, toch zo'n 'overdaad aan regels' nodig is. Het antwoord sluit aan op de hiervoor gemaakte opmerkingen: ook samenstellingsopdrachten die door een RA worden uitgevoerd, moeten aan hoge kwaliteitseisen voldoen. Samenstellingsopdrachten worden aan een RA-kantoor vergeven omdat de medewerkers deskundig zijn op het gebied van externe verslaggeving; een van de drie hoofdvakken in de accountantsopleiding. Van een RA(-kantoor) mag worden verwacht dat haar medewerkers de ontwikkelingen in de regelgeving rond externe verslaggeving bijhouden en deze toepassen binnen het kleinere mkb-kantoor. De gemaakte keuzes en/of de interpretatie van de regels in een specifieke opdracht moeten uit het dossier blijken. Voor een toetser moet het dossier voldoende compleet en helder zijn om de overwegingen en de conclusies te kunnen volgen. Dat is RAkwaliteit, ook bij samenstellingsopdrachten en daarin behoort een RA-kantoor in het mkb te verschillen van bijvoorbeeld een administratiekantoor. Veel gehoorde geluiden zijn dat de klanten van het RA-kantoor helemaal niet zitten te wachten op die deskundigheid op het gebied van externe verslaggeving, omdat het allemaal klanten met relatief ‘eenvoudige’ jaarrekeningen zijn. Als dat het geval is kan met recht de vraag worden gesteld of het RA-kantoor de afgelopen jaren de juiste strategische keuzes heeft gemaakt. Indien het een groot deel van de klanten niet uitmaakt of ze bij een RA-kantoor zitten of bij een administratiekantoor, dan zou dat kunnen betekenen dat het RA-kantoor een onjuist strategisch en commercieel beleid heeft gevoerd. Veel klanten kiezen echter bewust voor de kwaliteit van het RA-kantoor. Het zou onjuist zijn de regelgeving voor RA-kantoren die werkzaam zijn in de mkb-markt te beperken. Deze kantoren hebben zich bewust of onbewust (voor een deel) begeven op de markt van de Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

administratiekantoren. Hun kwaliteit behoort ze daarbovenuit te tillen. In enkele gevallen wordt echter besloten het RA-keurmerk op te geven en administratiekantoor te worden. Dan past de dienstverlening bij de klanten en bij de bewust of onbewust betreden markt en het daarbij passende prijsniveau. Andere kantoren kiezen voor een fusie om schaalvoordelen te bereiken, wat ook een goede optie kan zijn. En sommige kleine kantoren gaan weer aan de slag met de verbetering van hun kwaliteitsbeheersingssysteem. Zij maken vaak gebruik van door derden beschikbaar gestelde hulpmiddelen, deels ondersteund door ICT. Er zijn volop goede mogelijkheden om op efficiënte wijze aan de (nieuwe) regelgeving te voldoen. Voor veel kantoren (en hun klanten) is het een gewenningsproces als het gaat om verbetering van de documentatie. Met ICT kan veel op een efficiënte manier worden opgelost. Schaalvoordelen zijn te bereiken door een gezamenlijke systematische aanpak. Dat gebeurt soms op eigen initiatief en op individuele basis, maar kan ook door aansluiting te zoeken bij bijvoorbeeld een kantoororganisatie of een externe backoffice-organisatie die de nodige hulpmiddelen biedt om op efficiënte wijze aan de vereiste regels te voldoen. Het NIVRA zal op korte termijn de kleinere kantoren op dit gebied ondersteuning aanbieden. Kantoren die de gebleken inhaalslag inmiddels achter de rug hebben, erkennen dat de kwaliteit is gestegen met, uiteindelijk, verhoudingsgewijs weinig inspanning en met vaak als neveneffect een verbeterde efficiency. De accountancybranche is niet de eerste die aan uitgebreide regelgeving moet voldoen. De horeca, de bouw en ook de andere takken in de financiële sector zijn voorgegaan met regels en toezicht op de naleving ervan. Eigenlijk zijn de regels waarmee accountantskantoren te maken krijgen nog relatief bescheiden in vergelijking met die in andere branches. Bij kantoren die nog moeten starten met het implementeren van kwaliteitsbeleid is sprake van achterstallig onderhoud. De plicht om overwegingen, keuzes, verrichte werkzaamheden en conclusies te documenteren en een systeem in te voeren dat dit borgt hoeft voor RA’s niet ingewikkeld te zijn. Het gaat immers om de interne beheersing van het leveren van kwaliteit. Interne beheersing is ook een van de drie hoofdvakken in de accountantsopleiding. RA's zijn daarin bij uitstek thuis! Een groter probleem is dat RA's binnen sommige kleine kantoren de laatste jaren te weinig aan permanente educatie hebben gedaan. Uiteraard dienen we onze punten voor permanente educatie (PE-punten) te behalen, maar dat geeft geen garantie dat we up to date blijven. Uit de kwaliteitstoetsingen blijkt dat sommige RA's weliswaar hun PE-punten hebben behaald, maar onvoldoende up to date kennis hebben van bijvoorbeeld de Richtlijnen voor de Accountantscontrole of van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Deze RA's hebben dan bij de PE verkeerde keuzes gemaakt in het licht van hun praktijk of hebben zich onvoldoende gerealiseerd dat soms het behalen van het vereiste minimum aantal PE-punten niet voldoende is om écht bij te blijven. En dan is het natuurlijk ook nog zaak de vernieuwde kennis in praktijk te brengen. Als dat niet lukt wordt dit bij de kwaliteitstoetsingen zichtbaar. Kantoren waarbij dit speelt, zullen grotere moeite hebben om aan de eisen te voldoen, omdat er kennisachterstand is. Er is dan een langere weg te gaan. Dat ligt dan niet aan de regelgeving, maar aan de individuele betrokken RA's die verzuimd hebben de PE-verplichting 'naar de geest van de verordening' na te leven. Bij de kwaliteitstoetsingen komt dat nog al eens boven tafel. Deze RA’s zullen dus in een verplicht verbetertraject een inhaalslag moeten maken; dat vindt het CTK en dat vindt het NIVRA ook. Permanente educatie is namelijk niet nieuw. Degenen die deze verplichting hebben ingevuld met 'puntjes sprokkelen' komen zichzelf nu tegen. Men dient zijn eigen verantwoordelijkheid te nemen om hiermee goed om te gaan.


1.3

Het belang van een adequate kwaliteitsbeheersing

Het hoofdartikel van RKB1 is artikel 3. Dat luidt als volgt: “Een accountantskantoor dient een zodanig systeem van kwaliteitsbeheersing op te zetten dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat het kantoor en haar personeel voldoen aan de vaktechnische richtlijnen en de door weten regelgeving gestelde eisen en dat de door het kantoor of haar voor opdrachten verantwoordelijke partners afgegeven rapporten onder de gegeven omstandigheden juist zijn.” Het gaat om het waarborgen van kwaliteit bij accountantskantoren door middel van een stelsel van kwaliteitsbeheersing. Er rust dus een plicht op de kantoren; dit is een zorgplicht. Dat is overigens een nieuwe benadering. Voorheen was de regelgeving louter gericht op de individuele accountant. Sinds de komst van RKB1 (ISQC1 van de IFAC) is dat veranderd. Het kantoor heeft nu de zorgplicht een zodanige organisatie op te zetten en in stand te houden dat de individuele accountants hun vak volgens de regels kunnen uitoefenen. Het bestuur van het accountantskantoor is nu verplicht te zorgen voor een adequate governance. Registeraccountants zouden dit eigenlijk goed moeten kunnen aanvoelen. Bij cliënten zijn RA's al heel lang gewend te kijken naar opzet, bestaan en werking van het stelsel van interne beheersing, om vast te stellen in hoeverre dat stelsel adequate preventieve en maatregelen bevat om ongewenste risico's in kaart te brengen. Sinds de komst van RKB1 wordt het management van een accountantskantoor verplicht gesteld een vergelijkbaar stelsel van interne beheersing, gericht op de beheersing en de bewaking van de kwaliteit van de beroepsuitoefening, in te richten. Zoals eerder is gesteld hoeft dat voor RA's niet echt tot problemen te leiden. Registeraccountants zijn bij uitstek geschikt om een stelsel van interne beheersing te beoordelen en over implementatie daarvan te adviseren. Dit stelsel van kwaliteitsbeheersing bestaat uit regels en procedures waar de leiding van het accountantskantoor verantwoordelijk voor is. Deze regels en procedures omvatten onder andere het opzetten en handhaven van ethische normen, het accepteren en continueren van relaties met opdrachtgevers, het personeelsbeleid, de uitvoering van (specifieke) opdrachten en de kwaliteitsbewaking. Een bewust of onbewust gemaakte strategische keuze die is gericht op de markt van de administratiekantoren kan een van de oorzaken voor die weerstand zijn. Een andere belangrijke oorzaak is mogelijk een mentaliteitskwestie. Kwaliteit is belangrijker geworden. Het gaat niet meer alleen om omzet en winst. Die kwaliteitsdoelstelling dient te zijn vervat in alle regels en procedures die gelden voor de in de vorige alinea vermelde aspecten. En die regels moeten natuurlijk worden nageleefd. Het gaat ook binnen de kleine kantoren om rekenschap over kwaliteit afleggen. Natuurlijk tellen omzet en winst ook mee, want kwaliteitsbeheersing is essentieel geworden om te overleven in het accountantsvak. De continuïteit van het vak in het algemeen, en van een individueel accountantskantoor in het bijzonder, is slechts gewaarborgd door kwaliteitsbesef en kwaliteitsbeheersing. De gebeurtenissen in het vakgebied in het afgelopen decennium hebben dat wel aangetoond. Accountants moeten nog steeds hard werken aan het imago van het beroep. En de kritische houding van overheid, publiek en toezichthouders zal niet meer verdwijnen. Overigens is kwaliteitsbeheersing niet slechts een voorwaarde in algemene zin voor continuïteit op langere termijn. Ook op korte termijn zijn financiële voordelen te behalen. Een mkb-kantoor dat kwaliteit levert en dit uitstraalt krijgt een sterkere concurrentiepositie ten opzichte van de Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

administratiekantoren. Het kantoor wordt interessanter voor nieuwe klanten en nieuw personeel. Het kantoor krijgt de klanten en de opdrachten die daarbij passen en het kan (weer) een tarief berekenen dat daarbij hoort. Bovendien is al gebleken dat de toepassing van RKB1 voor vele kantoren efficiencyvoordelen met zich heeft meegebracht. Achteraf een dossier ‘op orde’ brengen kost immers meer tijd dan het meteen combineren van uitvoeren en documenteren. Het opstellen van regels en procedures in een handboek alléén is voor de implementatie van RKB1 overigens niet voldoende. Het mag duidelijk zijn dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing binnen de hele organisatie moet zijn gecommuniceerd. Ook moet het zijn geïmplementeerd en ingebed in de dagelijkse accountantspraktijk. Dat is overigens ook een belangrijk aspect waar de toetsers van het CTK naar kijken. Verder is een dergelijk stelsel geen statisch geheel. De regelgeving in het vak verandert snel en blijft veranderen. Een stelsel van kwaliteitsbeheersing van een kantoor zal telkens moeten worden aangepast om te waarborgen dat dossiers volgens de vernieuwde regelgeving worden gesloten en gearchiveerd. Deze vorm van change management binnen het stelsel van kwaliteitsbeheersing is een onverbrekelijk onderdeel van kwaliteitsbeheersing. Kwaliteitstoetsers zullen daarop ook letten. En goed change management is voor RA's geen onbekend terrein; ook daarop letten RA's bij hun cliënten.

10


2. Regelgevend kader voor kwaliteitsbeheersing 2.1

Kwaliteitsbeheersing volgens de huidige regelgeving

Het NIVRA heeft een wettelijke taakopdracht. Volgens artikel 1 lid 3 van de Wet op de registeraccountants (WRA) dient het NIVRA een goede beroepsuitoefening door registeraccountants te bevorderen. Daarnaast heeft het NIVRA als volwaardig lid van de IFAC de taak om de internationale regelgeving in de nationale praktijk te implementeren. Daarin ligt de basis. Het NIVRA dient ervoor te zorgen dat registeraccountants hun beroep uitoefenen overeenkomstig de daarvoor geldende regels. Sinds eind vorige eeuw wordt dat ook getoetst. Een van de kwaliteitsbevorderende maatregelen is namelijk handhaving: de toetsing door het CTK dan wel door de Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (SRA) of Raad van Toezicht Beroepsuitoefening Accountants-Administratieconsulenten (RvTBAA) en AFM. Aan de norm die het CTK stelt liggen onder meer de Richtlijnen voor de Accountantscontrole 2005 ten grondslag. Deze editie is van toepassing op opdrachten over boekjaren beginnend op of na 15 december 2004. Voor naleving van RKB1 geldt de datum 15 juni 2005. Praktisch komt het erop neer dat de RAC-editie 2005 moet worden toegepast op de werkzaamheden voor een groot deel van de jaarrekeningen 2005. De kwaliteitsmaatregelen voortvloeiend uit RKB1 in de kantoren moeten zijn ingevoerd per 15 juni 2005. Uit het Jaarverslag 2005/2006 van CTK blijkt dat dit bij de toetsingen het uitgangspunt is geweest, waarbij overigens soepel is omgegaan met de invoering van RKB1. Het niet voldoen aan de vereisten van RKB1 was niet doorslaggevend voor het eindoordeel. Slechts een derde van de getoetste kantoren voldeed grotendeels aan de vereisten van RKB1. Overigens toetst het CTK niet alleen of wordt voldaan aan de vereisten van de RAC's en RKB1. Natuurlijk dient een RA in de praktijk te voldoen aan alle op dat moment geldende regels. Tijdens toetsingen zijn de naleving van de GBR, nadere voorschriften, gedragsrichtlijnen, richtsnoeren, audit alerts en alle andere specifiek voor branches en/of specifieke opdrachten geldende regels object van onderzoek. In dit kader zijn evenzeer van belang, voor zover van toepassing, de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, International Financial Reporting Standards (IFRS), Burgerlijk Wetboek (BW2), Wet Identificatieplicht/Melding Ongebruikelijke Transacties (WID/ MOT) en meer. De RAC's en de in de vorige alinea vermelde regels betreffen de kwaliteitseisen op opdrachtniveau. Daarentegen betreffen de regels in RKB1 kwaliteitseisen op kantoorniveau. Zoals eerder is vermeld, is dat nieuw in de regelgeving voor accountants. De kern van de totale regelgeving is dat kantoren continuïteit en kwaliteit moeten bieden, alsmede een structuur waarin dat allemaal is geborgd. Dat geldt voor al hun activiteiten, van administratieve diensten tot controlewerk. Een en ander is volledig gebaseerd op internationale regelgeving. Dat staat allemaal los van de eisen voor de vergunning die een Nederlandse aangelegenheid zijn. De vergunning richt zich slechts op wettelijke controles. De Wta-vergunning voegt slechts een paar elementen toe aan de regelgeving: bijvoorbeeld de integriteitstoets en de toetsing door de AFM. Het is dus een misverstand dat kantoren een groot


11

deel van de regelgeving terzijde kunnen schuiven als geen vergunning wordt aangevraagd. Het RA-keurmerk wordt immers gebruikt in uitingen naar buiten, ook zonder vergunning. Kantoren die bij de vergunningaanvraag ervaren dat nog veel werk te verrichten is, zullen de meeste tijd kwijt zijn aan de invoering van RKB1 of, en dat is ingrijpender van aard, aan het wegwerken van de omvangrijke PE-achterstand. Een kantoor dat volgens de sinds 15 juni 2005 geldende RKB1 een kwaliteitsbeheersingsstelsel heeft ontworpen, gecommuniceerd en in de dagelijkse praktijk heeft geïmplementeerd, is eigenlijk al bijna klaar voor de Wta-vergunning.

2.2

Aangepaste regelgeving in 2007

Al eerder is aangekondigd dat accountantskantoren per 1 januari 2007 te maken krijgen met weer nieuwe regelgeving. Met ingang van deze datum is een groot aantal nieuwe verordeningen en nieuwe of herziene nadere voorschriften van kracht voor RA's. De nieuwe regels hebben betrekking op accountantskantoren en individuele accountants, anders gezegd: deze regels zijn duidelijk te onderscheiden in regels op kantoorniveau en regels op opdrachtniveau. Voor een deel is er sprake van 'herschikking' van bestaande regelgeving, maar er is ook sprake van nieuwe aspecten.

De nieuwe regelgeving bestaat uit twee delen: normen voor accountantsorganisaties (kantoorniveau) en normen voor individuele accountants (opdrachtniveau). Normen voor accountantsorganisaties (zijnde kantoren met een vergunning in de zin van de Wta) en op hoofdniveau ook voor externe accountants (zijnde RA’s die zijn verbonden aan accountantsorganisaties en als zodanig zijn ingeschreven in het AFM-register) worden opgenomen in de Wta, Bta en Verordening accountantsorganisaties (VAO). Normen voor individuele RA's worden opgenomen, naast de bestaande WRA, in de Verordening gedragscode (VGC), Nadere voorschriften onafhankelijkheid (NVO), Nadere voorschriften permanente educatie (NVPE) en Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NVCOS). Voorts zal via de nieuwe Nadere voorschriften inzake accountantskantoren (NVAK; regels op kantoorniveau) een deel van de regelgeving voor accountantsorganisaties van toepassing worden verklaard op accountantskantoren en accountantsafdelingen (zijnde organisatorische eenheden waarin overheidsaccountants of interne accountants werkzaam zijn). De bepalingen in de huidige RKB1 worden in het Bta opgenomen en verder uitgewerkt in de VAO. Bij de inwerkingtreding van de NVAK zal RKB1 komen te vervallen.

12


In de NVCOS staan de beroepsregels. Hierin zijn de RAC's opgenomen (inmiddels omgedoopt tot COS: Controle- en overige standaarden), maar ook beroepsregels uit de GBR. Gedragsregels zijn opgenomen in de nieuwe VGC. Door de inwerkingtreding is GBR komen te vervallen. Het gezag van de RAC's wordt sterker door deze op te nemen in de NVCOS. De richtlijnen zijn daarmee standaarden geworden, deze hebben gezag op een hoger niveau. Concluderend kan worden vastgesteld dat de huidige eisen met betrekking tot kwaliteitsbeheersing vanaf 1 januari 2007 onverkort blijven gelden, maar qua regelgeving enigszins anders zullen zijn gestructureerd. Duidelijk is dat er vanaf 2007 sprake is van een gecompliceerd stelsel van weten regelgeving. Om dit voor de praktijkbeoefenaar hanteerbaar te maken, komen NIVRA en NOvAA met een gezamenlijke publicatie waarin alle toepasselijke regels per relevant onderwerp zijn verzameld en in samenhang worden toegelicht het Handboek Regelgeving Accountancy (HRA). Dit handboek zal naar verwachting in het voorjaar van 2007 verschijnen. De hier beschreven vernieuwing in de regelgeving betreft grotendeels de structuur, maar er komen zeker ook nieuwe inhoudelijke aspecten aan de orde. Naast deze herstructurering van de regelgeving zal op specifieke onderdelen steeds weer nieuwe of zich wijzigende regelgeving aan de orde zijn. Voor 2007 bijvoorbeeld staat een grote wijziging in het verklaringenstelsel op stapel. Bijblijven is en blijft een must. Kantoren (ook kleine) zullen er aan moeten wennen dat de regelgeving steeds zal wijzigen en zij zullen daarop organisatorisch voorbereid moeten zijn. Een goed 'systeem van change management' is daarom onontbeerlijk.

2.3

Externe kwaliteitstoetsing

Een aantal jaren geleden was sprake van collegiale toetsing die door het College Collegiale Toetsing (CCT) van het NIVRA werd uitgevoerd. De SRA toetste voor de SRA-kantoren en de RvTBAA voor de NOvAA-kantoren. De uitkomsten van die toetsingen leidden vaak slechts tot aanbevelingen ter verbetering van de kantoororganisatie. De collegiale toetsing had meer dan nu een karakter van sociale controle in een sfeer van collegialiteit en solidariteit. De omvang van de regelgeving was fors kleiner en de daarin vervatte normering nog niet zo scherp als nu. In die context paste het ook niet bij een negatieve uitkomst van de toetsing onmiddellijk een zware sanctie op te leggen, hoewel de mogelijkheid de gang naar de tuchtrechter in te zetten zeker wel bestond. De toetsingen zijn nu formeler geworden. De kwaliteitstoetsingen worden nog wel door collegaRA's gedaan, maar het College Toetsing Kwaliteit (CTK) gaat toch heel anders te werk dan het voormalige CCT. In lijn met de AFM-vereisten is er geen sprake meer van gedogen, maar wordt stringente naleving van de fors uitgedijde set van regels vereist. Ook is de normering aangescherpt. Mondelinge toelichtingen kunnen geen compensatie bieden bij onvolledige of onduidelijke dossiers. De toetsingen worden verricht overeenkomstig de Verordening op de kwaliteitstoetsing, zoals deze is vastgesteld in de Ledenvergadering op 18 december 2002. Een aanscherping van deze verordening is in aantocht. Bij de kwaliteitstoetsingen wordt gewerkt met een gedifferentieerd stelsel dat aansluit bij het aanwezige interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking bij kantoren. Zo kan de kwaliteitstoetsing zo efficiënt mogelijk worden uitgevoerd. Bij de toetsing is zowel opzet en Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

13

werking van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking object van onderzoek als de opdrachtdossiers. Er is een parallel met accountantsonderzoeken; de methode is deels systeemgericht (gericht op het stelsel) en deels gegevensgericht (gericht op individuele opdrachten). Onderzocht wordt de mate van zekerheid dat tekortkomingen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de uitvoering van opdrachten intern worden gesignaleerd. Toetsers maken ook gebruik van door het kantoor vooraf ingevulde vragenlijsten. Deze vorm van self-assessment zal in de toekomst nog verder worden uitgebouwd. Kantoren ervaren nog wel eens bij dossiertoetsingen dat de toetsers louter kijken naar de formele inrichting van een dossier en dat zij geen gevoel hebben voor de subjectieve en praktische kant van de uitvoering van de opdracht. Enerzijds is dat waar; de toetser poogt inderdaad objectief vast te stellen of de dossiers aan de eisen voldoen. Anderzijds is het ook zo dat pas als de dossiers aan alle eisen voldoen de praktische aspecten van een opdracht voor de toetser volledig duidelijk worden. En dat is ook precies de bedoeling van het dossier. De subjectiviteit van een specifieke opdracht moet uit een objectieve raadpleging van een dossier blijken. Het dossier is een trackrecord: een ervaren accountant zonder enige bemoeienis met de opdracht moet op basis van het dossier inzicht kunnen krijgen in de aard en de omvang van de werkzaamheden, de uitkomsten en de belangrijkste bevindingen die hebben geleid tot het uiteindelijke oordeel. Alternatief zou zijn dat een toetser het werk overdoet en dat is dus juist niet de bedoeling. Het ‘verhaal’ moet zelfstandig in het dossier leesbaar zijn. Als het eindoordeel van een uitgevoerde kwaliteitstoetsing luidt dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing niet voldoet aan de in Nederland algemeen aanvaarde normen voor de beroepsuitoefening, dient het accountantskantoor een verbeterplan op te stellen dat is gebaseerd op de bij het eindoordeel gegeven aanwijzingen. Dit verbeterplan kan eventueel samen met een zogeheten geaccrediteerde toetser worden opgesteld. Het verbeterplan moet door het CTK worden goedgekeurd. Het opstellen en implementeren van de aanwijzingen uit het verbeterplan dient binnen een van tevoren af te spreken termijn te gebeuren. Na afloop van de gestelde termijn zal een hertoetsing worden uitgevoerd. Deze hertoetsing richt zich deels op de in het verbeterplan opgenomen aanwijzingen, maar is een volledige nieuwe toetsing die plaatsvindt op basis van de op dat moment geldende regelgeving. Andere of nieuwe tekortkomingen kunnen bij een hertoetsing dus aan de orde komen. Als het oordeel van een hertoetsing opnieuw luidt dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing niet voldoet, stelt het CTK het NIVRA-bestuur daarvan in kennis met het advies een tuchtrechtelijke procedure te beginnen. Het is dan in principe onbelangrijk of het gaat om de bekende, eerder geconstateerde tekortkomingen of om nieuwe tekortkomingen. Een kantoor wordt geacht het stelsel van kwaliteitsbeheersing steeds actueel te houden overeenkomstig de geldende regelgeving. Daarom is een hertoetsing ook een volledig nieuwe toetsing. In de praktijk is een tuchtrechtelijke procedure al een aantal malen voorgekomen, met vervelende consequenties voor de betrokken accountants. Bij minder ernstige tekortkomingen kan het oordeel luiden: 'voldoende maar vatbaar voor verbetering'. In dat geval ontvangt het kantoor van het CTK naast het eindoordeel een aantal aanbevelingen ter verbetering, die specifiek aandacht dienen te krijgen en ook nadrukkelijk object van onderzoek zullen zijn bij een volgende reguliere toetsing. Cumulatie of het structureel voorkomen van minder ernstige tekortkomingen kan overigens ook leiden tot het eindoordeel 'onvoldoende'.

14


In de komende jaren zullen de toetsingsmethoden en de vragenlijsten die het CTK, de SRA, de RvTBAA en de AFM gebruiken naar verwachting identiek zijn. Het instrumentarium wordt daarvoor in onderling overleg nog verder ontwikkeld. Onder meer hiervoor is op initiatief van het ministerie van Financiën het Platform Toezicht Accountants ingesteld. Voor de inrichting van het toezicht is de AFM tevens gestart met bilaterale gesprekken met NIVRA, NOvAA en SRA. Het streven is: één inspectie per kantoor.


15

3. Toetsingsbevindingen In dit hoofdstuk worden de belangrijkste tekortkomingen die tijdens de kwaliteitstoetsingen zijn geconstateerd, behandeld volgens het stramien van het CTK zoals dat in het vorige hoofdstuk is aangegeven. Onder het mom van ‘we leren van onze fouten en ook van fouten van anderen’ wordt daarom een aantal veel voorkomende toetsingsbevindingen toegelicht, overigens zonder volledigheid na te streven. De bedoeling hiervan is het geven van een handreiking aan accountants bij het opzetten en implementeren van een adequaat stelsel van kwaliteitsbeheersing. De tijdens de kwaliteitstoetsingen geconstateerde tekortkomingen kunnen als volgt worden onderverdeeld: tekortkomingen met betrekking tot de beroepseisen, het systeem van kwaliteitsbeheersing en kwaliteitsbewaking, het personeelsbeleid, de acceptatie en continuering van opdrachten, de planning van werkzaamheden, de uitvoering van werkzaamheden, de dossiervorming en de rapportering. Volgens deze indeling hebben de toetsers hun bevindingen ook aan de kantoren gerapporteerd. Dit hoofdstuk besteedt aan elk van deze categorieën tekortkomingen aandacht.

Beroepseisen In de categorie beroepseisen worden de meeste tekortkomingen bij mkb-kantoren geconstateerd in het niet naleven van de regelgeving met betrekking tot permanente educatie, onafhankelijkheid, continuïteit van de beroepsuitoefening, de toegestane vorm van beroepsuitoefening, de samenwerking onder gemeenschappelijke naam of de samenloop van functies. Over het algemeen zijn tekortkomingen op dit gebied bij een hertoetsing opgelost. Kantoren hebben na een gegeven aanwijzing of aanbeveling kennelijk weinig problemen om de beroepsuitoefening in lijn te brengen met de geldende regelgeving. In het geval van tekortkomingen bij de PE-vereisten zijn vaak onvoldoende PE-punten behaald, of zijn cursussen opgenomen die niet voor PE kwalificeren of is de voor RA's geldende verplichting onvoldoende geregistreerd. Bij de onafhankelijkheidseisen bij mkb-kantoren betreffen de tekortkomingen vaak het ontbreken van de jaarlijkse onafhankelijkheidsverklaringen van het personeel of het uitvoeren van opdrachten voor familieleden. De jaarlijkse onafhankelijkheidsverklaringen worden over het algemeen daarna zonder problemen ingevoerd. Mkb-kantoren hebben vaak wel moeite met het afscheid nemen van opdrachten van familierelaties. Verder is nog wel eens aan de orde dat ex-eigenaren, soms deels via een aandelen- of kapitaalbelang, nog verbonden zijn aan het kantoor en nog steeds adviesdiensten verrichten bij controlecliënten, waardoor de onafhankelijkheid van de accountant kan worden bedreigd. Bij toetsingen wordt hierop sterk gelet, vooral omdat de onafhankelijke positie van de openbaar RA niet ter discussie mag staan. Wat de continuïteit van de beroepsuitoefening betreft, waren er tekortkomingen bij de beroepsaansprakelijkheidsverzekering en de waarnemingsovereenkomst. Over het algemeen zijn deze kwesties spoedig daarna opgelost. Bij de voorschriften met betrekking tot de toegestane vormen van beroepsuitoefening, de samenwerking onder gemeenschappelijke naam of de samenloop van functies zijn de tekortkomingen velerlei. Hierbij is geen algemene lijn te ontdekken, omdat de tekortkomingen vaak kantoorspecifiek zijn. Het gaat dan om organisatiestructuren waarbij de zeggenschap van accountants niet goed geregeld is of waarbij een aparte onderneming voor administratieve

16


dienstverlening organisatorisch of in de naamgeving onvoldoende afgescheiden is van het accountantskantoor. Of er wordt samengewerkt met niet toegelaten vrije beroepsbeoefenaars.

Systeem van kwaliteitsbeheersing en -bewaking Tijdens de toetsingen is tot nu toe soepel omgegaan met tekortkomingen betreffende de invoering van de vereisten van RKB1. Deze richtlijn is namelijk pas van kracht sinds 15 juni 2005. Deze tekortkomingen hebben nog geen doorslaggevende invloed gehad op het eindoordeel van een toetsing. Dit zal met ingang van de vanaf 2006 uit te voeren toetsingen wel het geval zijn. Waarom dit tot voor kort niet het geval was? De aard van de regelgeving was nieuw; voor het eerst was sprake van regelgeving op kantoorniveau. Dat vergt een gewenningsproces. Uit de resultaten 2005/2006 van de door het CTK uitgevoerde toetsingen blijkt dat slechts een derde van de mkbkantoren RKB1 grotendeels had ingevoerd. Het CTK heeft uiteraard over deze geconstateerde tekortkomingen wel aanbevelingen of aanwijzingen ter verbetering gegeven. Overigens is het niet zo dat vóór de invoering van RKB1 een systeem van kwaliteitsbeheersing en -bewaking niet belangrijk was. Natuurlijk speelde dat bij de toetsingen altijd al een rol. Er bestond echter wel een grotere mate van vrijheid voor de kantoren om hieraan invulling te geven. Kantoren dienden al geruime tijd voor de toetsing een vragenlijst met vragen over het systeem van kwaliteitsbeheersing in te vullen. Sinds 15 juni 2005 mag minimaal worden verwacht dat mkbkantoren beschikken over een intern handboek waarin de bekende procedures uit RKB1 zijn geregeld. Ook vóór de komst van RKB1 werd door het CTK al getoetst op het bestaan van waarborgen voor de naleving van bijvoorbeeld onafhankelijkheidsvoorschriften, geheimhouding, ethische normen, personeelsbeleid, interne dossierinspecties. Binnen RKB1 is dat veel eenduidiger geformaliseerd en aangescherpt. Elementen in het kader van RKB1 waaraan door kantoren vaak nog aandacht moet worden besteed, zijn de vastlegging van gedragslijnen en procedures die zijn gericht op de verantwoordelijkheid van het bestuur. Het gaat dan met name om de kwaliteit van het kantoor, de ethische normen, de onafhankelijkheid, het aanvaarden en voortzetten van opdrachten, het personeelsbeleid, de samenstelling van opdrachtteams, de uitvoering van opdrachten, de dossiervorming, consultatie en verschillen van inzicht, de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, de kwaliteitsbewaking als er meerdere vestigingen zijn, en de behandeling van klachten en beschuldigingen. Voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen binnen kleine kantoren heeft RKB1 een faciliteit opgenomen in paragraaf 72; eenmanspraktijken en kleine accountantsorganisaties kunnen deze diensten betrekken van externe RA’s of andere accountantskantoren. De nieuwe functie van compliance officer vloeit niet voort uit RKB1 maar uit de NVO. Bij toetsingen is de naleving daarvan wel object van onderzoek geweest omdat deze voorschriften al langer bestaan. Overigens komt deze functie, meer in uitgebreide zin, ook voort uit de Wta/Bta. Deze invulling is uiteraard tot op heden nog geen onderdeel van de toetsing geweest. Voor nadere handreikingen in het kader van kwaliteitsbeheersing en -bewaking verwijzen wij naar hoofdstuk 4.

Personeelsbeleid Tekortkomingen op het gebied van personeelsbeleid worden vaak geconstateerd bij mkb-kantoren met onvoldoende RA-capaciteit. Soms is een niet-RA als opdrachtverantwoordelijke aangesteld voor een controleopdracht. De bemoeienis van de kantooreigenaar-RA beperkt zich dan tot de ondertekening van de accountantsverklaring. De regelgeving rond delegeren en intern toezicht Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

17

vereist dat de opdrachtverantwoordelijke een RA is en dat de RA in voldoende mate en aantoonbaar betrokken is bij de planning, de uitvoering en de afronding van de controle. Ook komt het voor dat tekeningsbevoegdheid voor verklaringen intern is toegekend aan personen die hun RA-titel (nog) niet hebben behaald. Verbeteringen in arbeidsovereenkomsten zijn soms noodzakelijk. In arbeidsovereenkomsten moeten immers de nodige waarborgen voor de kwaliteitsbeheersing al zijn geregeld. Te denken valt dan aan bepalingen omtrent onafhankelijkheid in lijn met de NVO en geheimhouding, ook in situaties waarbij de dienstbetrekking is beëindigd. In overleg met het desbetreffende kantoor worden oplossingen gevonden die vaak meteen worden opgevolgd.

Acceptatie en continuering van opdrachten Onder de categorie acceptatie en continuering van opdrachten komen bij mkb-kantoren veel tekortkomingen voor. Het jaarlijks vastleggen van opdrachtvoorwaarden en de jaarlijkse beoordeling of de opdracht kan worden voortgezet, is nog geen gemeengoed gebleken bij de toetsing 2005/2006. Mkb-kantoren zien op tegen het jaarlijks vragen van een opdrachtbevestiging, omdat hun cliënten dat niet gewend zijn. Maar kantoren die daartoe zijn overgegaan ervaren over het algemeen geen problemen met hun cliënten. Het is vaak een kwestie van gewenning. Van essentieel belang is het maken van goede afspraken met cliënten over de te verrichten werkzaamheden en de wederzijdse verantwoordelijkheden. Deze afspraken moeten schriftelijk vastgelegd worden en actueel gehouden worden. Dat is voor samenstellingsopdrachten niet minder belangrijk dan voor controleopdrachten. Van de jaarlijkse beoordeling of de opdracht kan worden gecontinueerd, worden vaak alleen sporen in het dossier aangetroffen als er aanleiding was om de opdracht niet te continueren. De regelgeving vereist echter elk jaar de opdrachtcontinuering te overwegen en deze overwegingen te documenteren. Het gaat dan om beroepsrisico's, uitvoeringsrisico's en uiteraard ook om commerciële risico's. Het is eenvoudig te doen aan de hand van een checklist, waarin onder meer (niet limitatief) integriteit van de leiding, frauderisico's, continuïteit van de bedrijfsuitoefening, afhankelijkheid van automatisering, onafhankelijkheid van de accountant, specifieke regelgeving, specifieke verslaggevingsaspecten, bekwaamheden en vaardigheden van het personeel en de kantoorcapaciteit aan de orde komen. De opdrachtgerichte onafhankelijkheidsverklaringen zijn ook nog geen gemeengoed bij controleopdrachten. Uiteraard dienen de overwegingen van een opdrachtbeëindiging altijd te worden gedocumenteerd. Mkb-kantoren zijn over het algemeen wel ver gevorderd met de inhaalslag voortvloeiend uit de WID, maar wat vaak nog ontbreekt is de datering en de parafering op het gekopieerde identificatiedocument. Hierdoor is niet vastgelegd door wie en wanneer de identificatie is gebeurd. Over het algemeen lijkt het volledig en tijdig opvragen van een gewaarmerkt uittreksel bij de Kamer van Koophandel geen probleem meer te zijn.

Planning van werkzaamheden De planningsfase van de werkzaamheden is van groot belang. De controleaanpak en het werkprogramma vloeien voort uit die planningsfase. Uit de toetsingen blijkt dat de planningsfase in de praktijk van de Mkb-kantoren onvoldoende aandacht krijgt dan wel dat deze onvoldoende wordt gedocumenteerd. Ook wordt vaak geconstateerd dat onderdelen die van belang zijn voor de 18


planningsfase op formalistische, geïsoleerde wijze aan het dossier zijn toegevoegd, zonder dat deze vastleggingen daadwerkelijk een integraal onderdeel vormen van controleaanpak en werkprogramma. Dat wordt nog wel eens geconstateerd bij hertoetsingen als met name deze fase van de uitvoering een belangrijke aanwijzing in het verbeterplan was. Kantoren die op systematische wijze een vast stramien volgen voor de planningswerkzaamheden in de vorm van een planningsmemorandum blijken daarmee grote efficiencyvoordelen te behalen. Als kantoren niet met een planningsmemorandum werken wordt dat altijd door het CTK aanbevolen. Bijzondere aandacht zal hierna worden besteed aan bedrijfsverkenning, materialiteit, risicoanalyse en interne beheersing en inschakeling van andere deskundigen. Voorts zal nog een aantal andere aspecten uit de planningsfase worden belicht

Bedrijfsverkenning Het adequaat vastleggen van de werkzaamheden rond de bedrijfsverkenning blijkt telkens weer een belangrijke tekortkoming. Dit is niet alleen aan de orde bij assurance-opdrachten maar ook bij samenstellingsopdrachten. Uiteraard is bij een assurance-opdracht 'understanding the business' onmisbaar, maar ook bij samenstellingsopdrachten mag een (beknopte) goede vastlegging daarvan niet ontbreken. Een juiste interpretatie van de verslaggevingsregels kan namelijk pas worden gedaan als volledig duidelijk is waar het in de desbetreffende onderneming om gaat. Denk hierbij aan waarderingsgrondslagen voor goodwill of andere immateriële vaste activa, voorraden en onderhanden werk, voorzieningen, maar ook aan grondslagen voor resultaatbepaling. Veelal worden vastleggingen inzake de bedrijfsverkenning vastgelegd in een 'permanent dossier' of 'vast dossier'. In dat geval blijkt vaak dat die vastleggingen niet tijdig geactualiseerd worden en dus verouderd zijn. Een jaarlijkse update van dergelijke vastleggingen moet een onderdeel zijn van het werkprogramma. Uiteraard is de vastlegging geen doel op zich; de consequenties van eventuele wijzigingen dienen op logische en zichtbare wijze in het werkprogramma te worden verwerkt. Dit is dus, nogmaals, zowel belangrijk voor assurance-opdrachten als voor samenstellingsopdrachten. Bij assurance-opdrachten gaat de identificatie en vastlegging nog verder. COS1 315 'Kennis van de huishouding en haar omgeving en het inschatten van het risico van een afwijking van materieel belang' geeft daarin de nodige sturing.

Materialiteit Het omgaan met het begrip materialiteit laat vaak te wensen over. Soms wordt de materialiteit helemaal niet bepaald en niet vastgelegd. In andere gevallen wordt de materialiteit wel volgens een standaardformule berekend en in het dossier opgenomen, maar wordt daarmee verder niets gedaan. De vaststelling is dan een geïsoleerde actie die geen gevolgen lijkt te hebben voor het vervolg van de controle. Een veel gehoord argument van mkb-kantoren die niet werken met een materieel belang in de controle is dat zij vooraf met de cliënt afspreken alle ontdekte fouten te corrigeren. Dat maakt de afweging van het belang van ongecorrigeerde fouten bij de afronding van de controle een stuk eenvoudiger, maar dit argument ontkent het belang van materialiteit in de planningsfase als 1

Met ingang van 1 februari 2007 zijn de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC) omgezet in Controle- en overige

standaarden (COS). Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

19

Schematische weergave controleproces

onmisbaar element voor bijvoorbeeld een zinvolle risicoanalyse. Een accountant kan niet zonder! Hoe wordt anders bepaald welke fouten ten minste zouden moeten worden ontdekt ter voorkoming van de aantasting van het getrouwe beeld? Het bepalen en vastleggen van de materialiteit en de daaruit voortvloeiende controletoleranties is essentieel in de planning van de controle. Zonder een goede en weloverwogen bepaalde materialiteit kan niet zinvol aan risicoanalyse worden gedaan. Het accountantscontrolerisico wordt immers gedefinieerd als het risico dat een fout van materieel belang onontdekt blijft. Zonder het materieel belang te kennen is bij het verrichten van risicoanalyse dus niet bepaald welke risico's van belang zijn in de controle. Het risico op een fout van één miljard euro is kleiner dan het risico op een fout van één euro; van 20


belang is vast te stellen op welk niveau risicoanalyse zinvol moet worden uitgevoerd en daarvoor is het bepalen van de materialiteit onmisbaar. Een andere veel geconstateerde omissie is de aanscherping van het materieel belang als incidenteel sprake is van een hoger risico. Dat is theoretisch onjuist. Het begrip materialiteit richt zich op de mate van nauwkeurigheid die een jaarrekening voor de gebruiker moet bieden. Naarmate die nauwkeurigheid groter gevaar loopt door specifieke risico's zal de accountant (meer) werk moeten verrichten. Dit komt in de risicoanalyse tot uitdrukking en we zien het verder terug in het werkprogramma. Het risico als zodanig staat dus volledig los van de nauwkeurigheidseis die de gebruiker (lees: de accountant) stelt aan het getrouwe beeld. Bijstelling van de materialiteit is alleen aan de orde als oorspronkelijk geschatte grootheden (omzet, resultaat, vermogen, balanstotaal), die de basis vormen voor de bepaling van de materialiteit, uiteindelijk in de definitieve jaarrekening 'materieel' anders blijken te zijn. De bepaling, de vaststelling en eventueel de bijstelling van de materialiteit moeten uiteraard overwogen gebeuren. De wijze van bepalen, de uitkomst en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen dienen te worden gedocumenteerd. In de controle moet er zichtbaar mee worden gewerkt en ook de gevolgen van een bijstelling moeten zichtbaar zijn.

Risicoanalyse en interne beheersing Bij de toetsingen 2005/2006 heeft de RAC-editie 2005 als grondslag gediend voor opdrachten die zijn aangevangen na 15 december 2004. Grote vernieuwing van de editie 2005 zijn aanvullende eisen bij de risicoanalyse en de documentatie van de daarmee verband houdende werkzaamheden. Deze eisen staan in de al vermelde COS 315 en in COS 330 'Werkzaamheden van de accountant naar aanleiding van de gemaakte risico-inschattingen'. Het beslissingsproces van de accountant en het documenteren daarvan staat centraal; de accountant moet het hele traject vastleggen in zijn dossier. De COSO-systematiek heeft daarbij de voorkeur. Uit toetsingen bij kleine kantoren blijken de in de editie 2005 opgenomen nieuwe RAC1 315 en de nieuwe RAC1 330 onvoldoende aandacht te hebben gekregen in de planning van werkzaamheden. Allereerst moet de accountant de risico's identificeren die voor de controle relevant zijn. Hierna moet worden vastgesteld op welke wijze de cliënt omgaat met die risico's. Dat is het startpunt van zijn eigen werkzaamheden in de interimcontrole, die deels systeemgericht en deels gegevensgericht is. De mate van afhankelijkheid van automatisering en de gevolgen hiervan voor de jaarrekening controle is in deze fase van essentieel belang. Aanvullende testeisen bestaan bij te onderkennen 'significante' ofwel 'belangrijke' risico's. Na de interimcontrole dient de accountant op grond van zijn bevindingen zijn risico-inschatting te evalueren en vast te stellen of de controleaanpak nog steeds toereikend is of dat deze moet worden bijgesteld. De accountant moet tenslotte documenteren of de onderkende risico's afdoende zijn ingeperkt en of de jaarrekening al dan niet een getrouw beeld geeft van het vermogen en het resultaat. In elke fase van de risicoanalyse dient de accountant de volgende zaken te documenteren: de beoordeling van de opzet en de vaststelling van het bestaan en - voor zover van toepassing -, de werking van het internebeheersingssysteem, de bevindingen, de evaluatie van de bevindingen, een eventuele bijstelling van de controleaanpak en ten slotte de totaalevaluatie, te weten de vaststelling of alle risico's voldoende zijn ingeperkt. Tijdens de toetsingen blijkt de risicoanalyse vaak los te staan van de daadwerkelijke controle werkzaamheden. Aanvullende regelgeving rond risicoanalyse heeft wel geleid tot het in de dossiers opnemen van de risicocategorieën hoog, laag of gemiddeld per jaarrekeningpost, significant of niet significant, en als het goed is zelfs per (kritische) controledoelstelling (juistheid, volledigheid, 1

inmiddels omgezet in COS Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

21

waardering en dergelijke). In veel gevallen echter komt deze vastlegging geïsoleerd in het dossier. Geregeld ontbreekt ook de relatie met de materialiteit. De werkprogramma's zijn vaak verouderd of zelfs standaard en niet aangepast aan de specifieke omstandigheden van de cliënt of de specifieke bevindingen voortvloeiend uit de risicoanalyse. Dat kan van jaar tot jaar verschillen. Ook is vaak geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen systeemgerichte en gegevensgerichte werkzaamheden.

Inschakeling van deskundigen Kleine kantoren verzuimen nog wel eens andere accountants of andere deskundigen in te schakelen. Zij denken vaak dat dit iets is voor de grote kantoren met grote internationale opdrachten en complexe vraagstukken. Die kwesties blijken in de praktijk bij mkb-kantoren minstens zo vaak aan de orde te zijn. Te denken valt aan cliënten met een complexe ICT-omgeving. De inschakeling van een EDP-auditor is dan sterk aan te bevelen. Sterker nog, in het dossier dient gemotiveerd te zijn waarom wel en of niet gebruik is gemaakt van zo’n externe deskundige. Uit de verslaggevingsregels kan ook de noodzaak tot het inschakelen van externe deskundigen voortvloeien, bijvoorbeeld taxateurs bij de waardering van onroerend goed en actuarissen bij pensioenverplichtingen. In dit verband is de RJ 271 het vermelden waard. Nog het meest voor de hand liggend is de inschakeling van andere accountants in het geval van serviceorganisaties of als de cliënt materiële belangen heeft die buiten de opdracht van het desbetreffende kantoor vallen. Met name bij belangen in het buitenland kennen mkb-kantoren drempelvrees voor het inschakelen van andere deskundigen. Maar als een cliënt materiële belangen in het buitenland heeft, zal de opdrachtverantwoordelijke RA als groepsaccountant de nodige instructies moeten uitvaardigen en de nodige werkzaamheden verrichten om de ongedeelde verantwoordelijkheid te kunnen nemen voor de accountantsverklaring. Bij de instructies hoort aandacht te zijn voor waarderingsgrondslagen en materieel belang, maar ook voor de timing van te verrichten werkzaamheden en de review van die werkzaamheden. Voor het dragen van ongedeelde verantwoordelijkheid kan worden gewerkt met audit-questionnaires, maar vaak is een dossierinspectie ter plaatse nodig. Bij de toetsingen blijkt dat mkb-kantoren dit soort aspecten onvoldoende oppakken. Op verslaggevingsgebied worden dan ook vaak omissies geconstateerd, met name bij consolidatieaspecten, waarover meer wordt gezegd onder 'rapportering'.

Andere planningsaspecten In de planningsfase moet de accountant aandacht besteden aan onder meer de financiële positie, initiële cijferbeoordeling, de continuïteit van de bedrijfsuitoefening, de frauderisicofactoren en frauderisico's, de naleving van algemene weten regelgeving (bijvoorbeeld de Wet MOT, belastingwetgeving en derglijke) nagaan, van specifieke bedrijfstakregelgeving (bijvoorbeeld CAO's), specifieke verslaggevingsaspecten, de noodzaak van de inzet van een tweede lezer (opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling), de noodzaak van externe bevestigingen en dergelijke. Voor zover van belang moeten deze elementen worden teruggevonden in het werkprogramma. Bij de toetsingen blijkt vaak dat van meer van deze elementen geen vastleggingen in het dossier te vinden zijn als er geen bijzonderheden zijn. Volgens de regelgeving moeten echter alle overwegingen in het dossier worden vastgelegd, dus ook als er geen specifieke aspecten aan de orde zijn. Als dat niet gebeurt kan aan de hand van het dossier niet worden vastgesteld of deze overwegingen wel voldoende aan de orde zijn geweest in de planningsfase. Als er bijvoorbeeld geen sprake is van continuïteitsdreiging moet uit het dossier blijken hoe dat is vastgesteld, zelfs als het voor de hand ligt. Ook als deze elementen wel van toepassing zijn blijken niet altijd dossiervastleggingen beschikbaar. Alles documenteren dus! Desondanks valt dit goed te stroomlijnen; zie daarvoor hoofdstuk 4. 22


Met betrekking tot frauderisico's en fraudepreventiemaatregelen is nog het vermelden waard dat op grond van COS 240 een pre-auditmeeting met de directie en met het controleteam dient te worden georganiseerd waarin specifieke frauderisico's met een invloed van materieel belang voor de jaarrekening aan de orde komen. Uiteraard dienen de besproken punten te worden vastgelegd en de besproken aspecten voor zover deze van belang zijn hun weerslag te hebben in de verdere controleaanpak. In alle fasen van de controle dienen de frauderisicofactoren en frauderisico's zichtbaar te worden geëvalueerd. Speciale aandacht vraagt de Wet MOT. Verwacht mag worden dat de objectieve en subjectieve indicatoren bij de Melding Ongebruikelijke Transacties een onderdeel van het werkprogramma zijn. De planningsfase eindigt met een beschrijving van de controleaanpak en de uitwerking daarvan in een op maat gesneden werkprogramma met instructies.

Uitvoering van werkzaamheden en dossiervorming De kern van de tekortkomingen in dit kader kan als volgt worden samengevat: het vastleggen van de uitvoering van werkzaamheden omvat meer dan het paraferen van het werkprogramma en het opnemen van kopieën van documenten in het dossier. Deze kernachtige samenvatting is inderdaad allesomvattend. Desondanks zal hierop nader worden ingegaan. COS 230 vereist de vastlegging van de story of the audit voor controleopdrachten. Niet alleen de uitkomst is belangrijk; de wegen naar die uitkomst zijn minstens zo belangrijk om te documenteren. Het gehele beslissingsproces moet in het dossier terug te vinden zijn. In de planningsfase is het dossier gevuld met documentatie van alle overwegingen die hebben geleid tot de beschrijving van de controleaanpak en het opstellen van het werkprogramma. Bij de uitvoering van het controleproces dient ook veel te worden gedocumenteerd. Ten eerste dient het werkprogramma te worden afgewerkt en te worden gedateerd en geparafeerd door degene die de werkzaamheden heeft verricht. Maar ook dienen de controlewerkzaamheden zelf zichtbaar in het dossier te zijn opgenomen, dat wil zeggen working-papers, bevindingen, aantekeningen en conclusies. Voorts dient een review op de uitgevoerde werkzaamheden plaats te hebben door degene die de werkzaamheden heeft gedelegeerd; ook weer zichtbaar! Ten slotte moet uiteraard de eindverantwoordelijke RA het dossier nog beoordelen en paraferen. Het werkprogramma bevat specifieke systeemgerichte en gegevensgerichte maatregelen. De bevindingen van de systeemgerichte werkzaamheden dienen te worden geëvalueerd; mogelijk moet de risico-inschatting worden aangepast en als gevolg daarvan ook het werkprogramma. De evaluatie en de conclusies dienen te worden gedocumenteerd, eventuele consequenties horen zichtbaar te zijn in het dossier (zoals eventuele wijzigingen in het werkprogramma). Het spreekt voor zich dat het oorspronkelijke werkprogramma onderdeel van het dossier blijft (onderdeel van de story of the audit). Bij toetsingen blijkt dit onderdeel van de controles in mkb-kantoren niet of nauwelijks te worden gedocumenteerd. Verder verdienen de werkzaamheden betreffende cijferanalyses (cijferbeoordeling en verbandscontroles) en detailcontroles (gegevensgerichte deelwaarnemingen en steekproeven) aandacht. De documentatie rond cijferbeoordeling is vaak beperkt tot het kopiëren van tussentijdse cijfers, zonder vastlegging van bevindingen, uitgevoerde werkzaamheden en conclusies en een eventuele bijstelling van het werkprogramma. Verbandscontroles blijken vaak slecht te worden gedocumenteerd; er wordt dan volstaan met de parafering van het werkprogramma. Detailcontroles zijn ook slecht gedocumenteerd. Van belang is dat uit het dossier blijkt waarom de detailcontrole wordt verricht (of deze voortvloeit uit de systeemgerichte Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

23

aanpak, de cijferbeoordeling of de a-selecte aanpak), en waarom specifiek deze deelwaarneming plaatsheeft. Uiteraard aangevuld met documentatie rond de verrichte werkzaamheden, de bevindingen en de conclusies. De bevindingen en de conclusies moeten in logisch verband staan met het oorspronkelijke doel van de controle, wat vermelding van controleobject en controledoelstelling vereist. Ook de toegankelijkheid van de dossiers laat bij de mkb-kantoren vaak te wensen over. Dit verbetert door hantering van een vaste dossierindeling, dossiercodes en -nummering, tabbladen, verwijzingen en dergelijke. Dat geldt zeker ook voor de permanente dossiers. Als er elektronische dossiers zijn, beperken deze zich vaak tot de risicoanalyse en het werkprogramma. Werkprogramma's kunnen elektronisch worden afgewerkt. Wat hiervoor is opgemerkt over dossiervastleggingen, geldt dan onverkort. Dat kan uiteraard op papier, maar ook met gescande (digitale) documenten. Ook de vastlegging van bevindingen en conclusies kan zowel op papier als elektronisch gebeuren. De documentatie-eisen gelden ongeacht de aard van de dossiervastlegging, traditioneel of elektronisch. Uit de toetsingen blijkt de documentatie rond de afronding van de controle vaak onvoldoende. Niet alle mkb-kantoren werken systematisch met een afwerkingsmemorandum, inclusief een rapportbegeleidingsformulier. Toch is dit wel aan te bevelen. Met een adequaat afwerkingsmemorandum kan goed worden bewaakt of alle aspecten die bij de afronding van de controle van belang zijn ook daadwerkelijk zijn uitgevoerd, en in de juiste volgorde. Te denken valt dan aan: · een afsluitende cijferbeoordeling; · gebeurtenissen na balansdatum; · afwerking van aantekeningen en formulering van conclusies per controleobject en controledoelstelling; · evaluatie van bevindingen en controleverschillen in het licht van het materieel belang; · de evaluatie van frauderisico's en evaluatie van naleving van weten regelgeving; · eventuele vaktechnische consultatie; · besprekingsverslagen (intern en met de cliënt); · verslaggevingsaspecten (waaronder niet in de balans opgenomen verplichtingen, jaarverslag en overige gegevens); · bevestiging bij de jaarrekening, advocatenbrief en andere confirmaties; · evaluatie van de dienstverlening; · dossierreview; · opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (tweede lezing); · formulering van het eindoordeel en de motivering van de strekking van de accountantsverklaring (inclusief de noodzakelijke overwegingen rond de financiële positie en continuïteit); · managementletter; · uitbrengen van concepten en definitieve rapporten; · toestemming voor openbaarmaking; · te deponeren jaarstukken; · en last but not least de finale dossiersluiting. En uiteraard moet de betrokkenheid van de opdrachtverantwoordelijke partner bij deze afrondende werkzaamheden duidelijk uit de dossiers blijken.

24


Uit de toetsingen komt nog al eens naar voren dat mkb-kantoren de eis van een volkomen controle wat te gemakkelijk interpreteren. Indien bijvoorbeeld van tevoren vaststaat dat door het ontbreken van voldoende functiescheiding de controle slechts kan leiden tot een oordeelonthouding, dan vereist de regelgeving niettemin dat er een volkomen controle dient te worden uitgevoerd. Geconstateerd wordt nog wel eens dat wanneer de controle op de omzet blijft steken er wordt vastgesteld dat sprake is van ongewenste functievermenging. Dit is onjuist. De gebruiker van een jaarrekening mag ervan uitgaan dat bij een verklaring van oordeelonthouding wegens onvoldoende controlezekerheid over de volledigheid van de omzet de accountant wel al het nodige gedaan heeft om de gepresenteerde omzet te controleren. Maar er zijn dan toch onzekerheden blijven bestaan van zodanige aard en omvang dat hij geen goedkeurende accountantsverklaring, noch een accountantsverklaring met beperking kan geven. Vaak zijn mkb-kantoren onvoldoende gericht op het uitvoeren van mogelijk compenserende controlemaatregelen die wellicht de vereiste zekerheid zouden kunnen bieden. Het argument is dan dat de controle onnodig duur wordt of dat het controlebudget te kort schiet. Deze argumenten gaan echter niet op. Hoge controlekosten of onvoldoende controlebudget kunnen nimmer argumenten zijn voor een onvolkomen controle. Ook kan dit zeker niet worden opgelost met bijvoorbeeld een verklaring van oordeelonthouding of een verklaring met beperking. Met betrekking tot de bevestiging bij de jaarrekening is het goed te vermelden dat regelmatig wordt geconstateerd dat deze nog niet is opgevraagd of ontvangen voordat de accountantsverklaring is afgegeven. Verder wordt nogal eens vergeten de bevestiging op het briefpapier van de cliënt uit te brengen. Verder zien de toetsers nog steeds dat onzorgvuldig wordt omgegaan met het uitbrengen van concepten of rapporten die niet gecontroleerd zijn. De regelgeving rondom de toestemming voor openbaarmaking wordt veelal niet nageleefd. De valkuilen van artikel 6 GBR worden onvoldoende inachtgenomen. Kleine kantoren moeten meer aandacht besteden aan het kenbaar maken van de al of niet gecontroleerde status van rapporten en de beperkte geldigheid van de toestemming voor openbaarmaking bij het uitbrengen van rapporten.

Rapportering In dit kader wordt bij de toetsingen niet alleen aandacht geschonken aan de accountantsverklaring maar evenzeer aan het accountantsrapport, de managementletter en het accountantsverslag. En uiteraard zijn ook de jaarrekening zelf, inclusief directieverslag en voor zover het van toepassing is de overige gegevens object van onderzoek bij de toetsingen.

Accountantsverklaring Het komt regelmatig voor dat mkb-kantoren accountantsverklaringen uitbrengen die niet overeenstemmen met de voorgeschreven teksten. Soms is men het niet eens met deze tekst, maar het komt ook voor dat men op deze manier het probleem van een onvolkomen controle wil oplossen. Het probleem van een niet-gecontroleerde materiële deelneming in het buitenland wordt dan opgelost met een verklaring met beperking. Ook verzuimen mkb-kantoren soms de verplichte toelichtende paragraaf bij continuïteitsproblemen op te nemen. Tevens constateren toetsers nog wel eens het ten onrechte afgeven van een goedkeurende verklaring. Er zijn voorbeelden van mkb-kantoren die het lastig vonden een cliënt die altijd een goedkeurende verklaring gewend is geweest een oordeelonthouding te geven indien daar in een specifiek boekjaar aanleiding voor was. Deze omstandigheid doet zich wel eens voor indien een cliënt is overgegaan tot verdergaande automatisering van de bedrijfsvoering zonder dat voldoende waarborgen van interne beheersing zijn ingebouwd. Soms zijn deze noodzakelijke waarborgen Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

25

door het accountantskantoor onvoldoende tijdig onderkend of getest en is hiervan onvoldoende tijdig kennisgenomen tijdens de ontwerpfase. Ook wordt soms onvoldoende kwaliteit van de omslag naar controleplicht waargenomen. Niet altijd realiseert men zich de specifieke aspecten die aan de orde zijn bij een accountantsverklaring bij een eerste controle; soms onderkent men de noodzaak van een zelfstandig balansonderzoek bij een eerste controle niet. mkb-kantoren hebben soms ook niet tijdig voldoende oog voor de gevolgen van het controleplichtig worden van hun cliënten. De groottecriteria worden soms onvoldoende geraadpleegd of men is zich onvoldoende bewust van het effect van te consolideren groepsmaatschappijen voor de vaststelling aan welke van groottecriteria wordt voldaan. Ook komt het voor dat de situatie te laat wordt onderkend voor het verrichten van een deugdelijke interimcontrole. Voor de goede orde: zoals ook in hoofdstuk 2.2 gemeld, staat voor 2007 een forse wijziging van het verklaringenstelsel op stapel.

Accountantsrapport Het accountantsrapport wordt bij de toetsingen bezien vanuit het gezichtspunt van de cliënt, met de toegevoegde waarde die het moet hebben, rekening houdend met de deskundigheid die van een RA mag worden verwacht. Een accountantsrapport waarin slechts solvabiliteit, liquiditeit en rentabiliteit van het boekjaar en het vorige boekjaar zijn uitgedrukt in percentages - zonder begeleidende toelichting - scoort dan een mager zesje. Van een RA-kantoor mag in het accountantsrapport een nadere analyse worden verwacht.

Managementletter Voor de managementletter geldt iets vergelijkbaars. De kwaliteit van de managementletter is ook object van onderzoek bij de toetsing. De inhoud van de managementletter kan echter pas goed worden beoordeeld wanneer het dossier aan de eisen voldoet. Ten minste de leemtes in de interne beheersing die een belemmering vormen voor een goedkeurende verklaring moeten worden opgenomen in de managementletter, maar ook aspecten betreffende frauderisicofactoren. Bij de toetsing wordt bekeken of de kwaliteit van de aanbevelingen voldoet, rekeninghoudend met de deskundigheid die van een RA mag worden verwacht. De inhoud van de managementletter dient voorts een logisch vervolg te zijn op hetgeen verder in het dossier is opgenomen onder aantekeningen, bevindingen, consultaties en besprekingen met de directie. Van belang is ook dat in de managementletter in voldoende mate overtuigend en begrijpelijk is beschreven waarom het gaat en dat mede is rekeninggehouden met de specifieke omstandigheden en belangen van de cliënt. Uiteraard dient er te worden bekeken of de opdrachtverantwoordelijke niet te lichtzinnig is omgesprongen met het gevaar van subjectieve verhinderingen.

Accountantsverslag Het accountantsverslag wordt beoordeeld op de wettelijk voorgeschreven inhoudelijke aspecten. Specifiek aan de orde is in dat geval een passage voor de continuïteit en betrouwbaarheid van de geautomatiseerde gegevensverwerking. Verder wordt het accountantsverslag inhoudelijk beoordeeld op het belang van de verschillende opgenomen onderwerpen ten behoeve van de toezichthoudende taak van een raad van commissarissen.

Jaarrekening Onvoldoende up to date kennis van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving is vaak de oorzaak voor onvolkomenheden in jaarrekeningen. Bij toetsingen worden bij mkb-kantoren nog al eens onvolkomenheden in jaarrekeningen geconstateerd. Ook komt het voor dat de RA's feitelijk wel op de hoogte zijn van de vereisten, maar dat men daar wat gemakkelijk mee omgaat. 26


Dit is zeker een punt van zorg. De aandacht voor de regelgeving richt zich momenteel voornamelijk op de VGC, de NVCOS en RKB1. Minstens zoveel aandacht zou er moeten zijn voor de verslaggevingsregels. Bij de toetsingen worden te veel en te vaak tekortkomingen geconstateerd. Enkele voorbeelden: Soms ontbreken formele vereisten als het jaarverslag en overige gegevens. Soms ontbreekt de vermelding of zijn de regels voor het opstellen van een balans vóór of na winstbestemming verkeerd toegepast. Ook mist vaak de formele ondertekening van de jaarrekening door de directie aan het einde van de toelichting. Soms is sprake van ontbrekende of onvolledige vermelding van niet in de balans opgenomen verplichtingen of gebeurtenissen na balansdatum. Verloopstaten voor vaste activa, langlopende schulden en voorzieningen zijn niet altijd opgenomen of niet volledig. Vaak ontbreekt een toelichting van het kortlopende deel van langlopende activa en passiva. Er is vaak geen kasstroomoverzicht, terwijl dit wel is aanbevolen. Soms is het opgenomen in het accountantsrapport, wat een aanvaardbare oplossing is. Maar regelmatig wordt nog een verouderde staat van herkomst en besteding van middelen gehanteerd. In het geval van deelnemingen in groepsmaatschappijen wordt nog wel eens geconstateerd dat deelnemingen verkeerd worden gewaardeerd, dat groepsrelaties onvermeld blijven en dat consolidatiegrondslagen niet worden genoemd. Bij de consolidatie zelf is vaak geen aandacht voor eventuele verschillende waarderingsgrondslagen en niet altijd zijn de eliminaties volledig doorgevoerd. Vaak wordt bijvoorbeeld de winstopslag op onverkochte voorraden bij groepsmaatschappijen ten onrechte niet geëlimineerd. Belangrijke andere jaarrekeningposten met omissies zijn pensioenverplichtingen (geen actuariële berekening van een toegezegd pensioenregeling ex RJ-Richtlijn 271), voorraden (vaste verrekenprijs als toegepaste waarderingsgrondslag), onderhanden werk (onjuiste toepassing van de methode van winstneming), belastinglatenties (actieve latenties en passieve latenties worden niet of onvolledig of ten onrechte opgenomen), buitengewone baten en lasten (te snel wordt iets geoormerkt als buitengewoon). Hardnekkig is ook het onvoldoende onderkennen van verschillen tussen de fiscale grondslagen en de waarderingsgrondslagen voor de jaarrekening. Nog steeds komt het voor dat de herinvesteringreserve ook wordt opgenomen in de waardering van vaste activa en dat een voorziening assurantie eigen risico op de balans staat.

Bijblijven Tot slot van dit hoofdstuk mag het belang van 'bijblijven' niet onvermeld zijn. Bij hertoetsing wordt dikwijls geconstateerd dat kantoren bij het implementeren van het goedgekeurde verbeterplan eenzijdig aandacht geven aan de aspecten uit het verbeterplan en onvoldoende oog hebben voor veranderde regelgeving. Regelgeving wijzigt snel, zowel regelgeving voor accountantscontrole als voor verslaggeving. Een hertoetsing is een volledige toetsing die wordt uitgevoerd volgens de op dat moment geldende regelgeving. Bij kantoren die geen goed systeem van changemanagement hebben worden dan vaak nieuwe tekortkomingen geconstateerd.


27

4. Implementatie van een kwaliteits beheersingssysteem 4.1

Implementatie van kwaliteitsbeheersing op kantoorniveau

De eerste richtlijn voor accountantskantoren in plaats van individuele accountants is de Richtlijn voor de Kwaliteitsbeheersing 1 (RKB1), voortvloeiend uit de door de IFAC uitgevaardigde International Statement of Quality Control 1 (ISQC1). Deze richtlijn is bedoeld voor accountantsorganisaties om grondbeginselen en essentiële procedures vast te stellen en aanwijzingen te geven voor hun kwaliteitsbeheersingssysteem ten aanzien van assurance- en daaraan verwante opdrachten. Daarmee vormt deze richtlijn de basis voor het kwaliteitsbeheersingssysteem. Ook voor de aanvraag van een Wta-vergunning vormt RKB1 de basis. In 2007 zal de RKB1 opgaan in de VAO en de NVAK. Zoals reeds eerder is opgemerkt moet een accountantsorganisatie volgens RKB1 een zodanig systeem van kwaliteitsbeheersing opzetten dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de organisatie en haar personeel voldoen aan de vaktechnische richtlijnen en de door weten regelgeving gestelde eisen. De door de organisatie of haar voor opdrachten verantwoordelijke partners afgegeven rapporten moeten onder de gegeven omstandigheden juist zijn. Praktisch komt het er op neer dat deze richtlijn het bestuur van het accountantskantoor aanspreekt. Van leidinggevenden in een accountantskantoor mag worden verwacht dat zij een adequate governance hebben geïmplementeerd. Dit is in lijn met een jarenlang bekende trend. In algemene zin eist een adequate corporate governance tegenwoordig van bestuurders dat zij in control zijn en dat zij dat kunnen aantonen. Via RKB1 geldt dat nu ook voor bestuurders van accountantskantoren; dit beperkt zich nog tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking. In control zijn is van groot belang. RA's hebben hier al vaker van gehoord of in de praktijk mee te maken gehad, bijvoorbeeld als het gaat om Sarbanes-Oxley of Tabaksblat. Corporate governance en audits van in control statements zijn al een aantal jaren onderdeel van de accountantsopleiding en ook de VERA (afdeling Voortgezette Educatie RA van het NIVRA) biedt een seminar in control statements aan. Het gaat om een adequate interne beheersing en het transparant maken daarvan, ook een onderdeel van het primaire kennisgebied van RA's. Voor de implementatie van de vereisten van RKB1 bestaan inmiddels diverse hulpmiddelen en checklisten, deels door ICT ondersteund. De richtlijn zelf is redelijk duidelijk over de geldende eisen, hulpmiddelen en checklists kunnen echter heel goed worden gebruikt als stramien en structuur voor een intern systeem van kwaliteitsbeheersing en -bewaking. Daarmee wordt ook meteen de beperking aangegeven: zij kunnen slechts dienen als stramien. Uiteraard dient het stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking een op maat gesneden stelsel te zijn dat volledig is ingebed in de dagelijkse praktijk van een specifiek kantoor. Het kantoorspecifiek maken is en blijft de verantwoordelijkheid van de leiding van het kantoor. Samenwerking met andere kantoren, met een koepelorganisatie of met een franchiseorganisatie is in dit kader heel goed mogelijk; dat kan op het gebied van schaalvergroting of consultatie. Voorwaarde is wel dat de persoon of de organisatie met wie een samenwerking wordt aangegaan op de hoogte is en blijft van de actuele ontwikkelingen. Een waarschuwing is hier wel op z'n 28


plaats. Samenwerking of consultatie is prima bij de eerste implementatie, maar mag geen excuus zijn om actuele ontwikkelingen niet zelf bij te houden. Het gaat ten slotte om de corebusiness van het vakgebied. Investeren in kwaliteit is geen vrijblijvende kwestie meer. Voor complexere vaktechnische vraagstukken op opdrachtniveau is met consultatie van het NIVRA of andere organisaties natuurlijk niets mis, maar dat mag niet permanent aan de orde zijn als het gaat om de dagelijkse governance van een accountantskantoor. Interne beheersing van kwaliteit behoort dan wel standaard tot het kennisgebied van de RA, maar de praktijk leert dat RA's van kleine kantoren de gevolgen van de regelgeving hierover toch onderschatten. Externe hulp of gedegen bijscholing en praktische hulpmiddelen blijken in veel gevallen onontbeerlijk. Voor kantoren met (kennis)achterstand zal de implementatie van een adequaat kwaliteitsbeheersingssysteem waarschijnlijk ingrijpend zijn en is het niet alleen een kwestie van een inhaalslag maken. Ook is het zaak bij te blijven. Volgens RKB1 bestaat het stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking uit regels en procedures rondom: · de verantwoordelijkheid van de leiding voor kwaliteit binnen het accountantskantoor; · ethische normen; · het aanvaarden en continueren van relaties met opdrachtgevers en van specifieke opdrachten; · het personeelsbeleid; · de uitvoering van opdrachten; · de kwaliteitsbewaking. Bij elk van de in RKB1 vermelde elementen wordt hierna kort stilgestaan. De hier opgenomen handreikingen zijn bedoeld om inzicht te geven in waar het specifiek om gaat, maar het is geenszins de bedoeling geweest volledigheid na te streven. De verantwoordelijkheid voor een adequaat kwaliteitsbeheersingssysteem ligt immers bij de leiding van het kantoor zelf.

Verantwoordelijkheid van de leiding De leiding van het accountantskantoor dient gedragslijnen en procedures vast te stellen ter bevorde ring van de interne bedrijfscultuur, gericht op de erkenning dat kwaliteit essentieel is bij de uitvoering van opdrachten en dat de verantwoordelijkheid voor het kwaliteitsbeheersingssysteem bij de leiding ligt. De gedragslijnen en procedures dienen intern bekend en geïmplementeerd te zijn. Het gaat dus om adequate governance, gericht op kwaliteit. Dit dient te zijn vervat in vaktechnisch, commercieel, personeels- en communicatiebeleid en moet zijn beschreven in bijvoorbeeld een handboek. Inhoudelijk moet uit deze gedragslijnen en procedures blijken dat commerciële overwegingen geen afbreuk doen aan de kwaliteitseisen. Dit uit zich ook in gedragslijnen voor het personeelsbeleid. Bij functioneringsgesprekken, salariëring en promotie zal het leveren van kwaliteit bovenal een factor van betekenis moeten zijn. De interne bekendmaking kan geschieden door werkinstructies, (interne) cursussen, formele en informele gesprekken en dergelijke. Belangrijk hierbij is dat de personen aan wie de operationele verantwoordelijkheid voor het kwaliteitsbeheersingssysteem is opgedragen over voldoende ervaring en bekwaamheden beschikken. Het kantoor zal daarom voldoende middelen voor ontwikkeling en ondersteuning ter beschikking moeten stellen. Onderdeel van de gedragslijnen en procedures in het kader van de verantwoordelijkheden voor de leiding is ook het toezicht op de naleving van deze gedragslijnen en procedures alsook het actueel houden ervan. Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

29

Ethische normen De leiding van het accountantskantoor dient gedragslijnen en procedures vast te stellen om te waarborgen dat in de dagelijkse praktijk wordt voldaan aan de van kracht zijnde ethische grondbeginselen zijnde integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en professioneel gedrag en aan de onafhankelijkheidsvoorschriften. Ten aanzien van deze gedragslijnen en procedures geldt ook weer de eis van interne bekendmaking en implementatie. Bij deze gedragslijnen en procedures voor de naleving van de onafhankelijkheidsvoorschriften dient aansluiting te worden gezocht met de regelingen in de NVO. De procedures moeten zodanig zijn opgezet dat er voldoende onderzoek is naar bedreigingen en overtredingen, gevolgd door maatregelen die deze tot een aanvaardbaar niveau terugbrengen. De in de NVO vermelde aspecten op dit gebied dienen onderdeel te zijn van het kwaliteitsbeheersingssysteem van het kantoor. In dit kader zijn ook de procedures voor de vereiste jaarlijkse en opdrachtgerelateerde onafhankelijkheidsverklaringen van belang. Ook de volgens de NVO vereiste compliance-functie moeten in het stelsel van kwaliteitsbeheersings zijn geregeld. Eveneens onderdeel van de gedragslijnen en de procedures in het kader van ethische normen is het toezicht op de naleving en het actueel houden ervan.

Aanvaarding en continuering van relaties en opdrachten De leiding van het accountantskantoor stelt gedragslijnen en procedures vast om te waarborgen dat in de dagelijkse praktijk wordt voldaan aan de geldende eisen voor het aanvaarden en continueren van relaties en opdrachten. Belangrijke aspecten daarbij zijn de integriteit van de opdrachtgever, de beschikbare deskundigheid en de capaciteit van het kantoor, plus de waarborg dat kan worden voldaan aan alle ethische normen. De gedragslijnen en de procedures bevatten concrete acties. Voor het beoordelen van de integriteit van de leiding dient bijvoorbeeld een onderzoek te worden uitgevoerd naar: · de identiteit en de reputatie van de opdrachtgever en zijn belangrijkste relaties, · de aard van de bedrijfsactiviteiten en de bedrijfscultuur, · de mate van aandacht van de opdrachtgever voor de declaratieomvang van het kantoor, · eventueel door de opdrachtgever opgelegde beperkingen in de controle, · aanwijzingen voor fraude, · redenen waarom de opdracht aan het kantoor wordt toegekend. Voor het vaststellen of sprake is van voldoende deskundigheid en capaciteit voor de opdracht dient bijvoorbeeld onderzoek te worden uitgevoerd naar de aanwezigheid van voldoende kennis van specifieke bedrijfstakken en onderwerpen, specifieke weten regelgeving, de inzet van externe deskundigen dan wel naar de mogelijkheid om voldoende kennis en vaardigheden te verwerven. Onderwerp van onderzoek is ook of het kantoor de opdracht kan uitvoeren binnen de rapporteringstermijn. Eveneens onderdeel van de gedragslijnen en de procedures in het kader van aanvaarding en continuering van relaties en opdrachten is het toezicht op de naleving van deze gedragslijnen en procedures en het actueel houden ervan.

30


Personeelsbeleid De leiding van het accountantskantoor dient gedragslijnen en procedures vast te stellen om te waarborgen dat het kantoor voldoende deskundig en bekwaam is en voldoende ethisch personeel en inzet heeft. Gedragslijnen en procedures betreffen dan bijvoorbeeld de personeelswerving, de opleiding en instructie, de deskundigheid- en prestatiebeoordeling, de loopbaanontwikkeling en de salariëring. Ook voor de samenstelling van opdrachtteams worden gedragslijnen en procedures vastgesteld. Dan gaat het om het benoemen van de verantwoordelijke RA die voldoende deskundig en bekwaam is en die over voldoende tijd beschikt om zijn taak uit te oefenen. Daarnaast is het benoemen van de overige leden in de opdrachtteams van belang. Alle procedures worden vastgelegd om van de overige leden in het opdrachtteam te constateren of zij voldoende beschikbaar zijn, maar ook of deze leden deskundig en bekwaam genoeg zijn voor de specifieke uitvoeringsaspecten van de opdracht en de vaktechnische oordeelsvorming. Ook hiervoor geldt de noodzaak van toezicht op de naleving van deze gedragslijnen en procedures en het actueel houden ervan.

Uitvoering van opdrachten De leiding van het accountantskantoor dient gedragslijnen en procedures vast te stellen om te waarborgen dat de opdrachten worden uitgevoerd in overeenstemming met de vaktechnische richtlijnen en de door de weten regelgeving gestelde eisen. In dit kader moet aandacht zijn voor instructie van opdrachtteams, naleving van specifieke richtlijnen, begeleiding en training on the job, toezicht op de opdrachtuitvoering, vastlegging van uitgevoerde werkzaamheden en tijdstip en omvang van de kwaliteitsbeoordeling. Ten aanzien van de procedures voor de vastlegging van werkzaamheden in dossiers is het goed te weten dat de eisen hiervoor recentelijk zijn aangescherpt. Deze nieuwe eisen betreffen de afronding, het sluiten en de archivering van dossiers. Er dienen gedragsrichtlijnen en procedures te zijn voor de review van de verrichte werkzaamheden door meer ervaren leden binnen het opdrachtteam en evenzeer door de eindverantwoordelijke RA. Daarbij dient ten minste aandacht te worden besteed aan de naleving van vaktechnische richtlijnen en weten regelgeving, aan verrichte consultaties, aan specifieke bevindingen, aan de eventuele noodzaak om aard, tijdstip of omvang van verrichte of te verrichten werkzaamheden te herzien, aan het vormen en vastleggen van conclusies en eindoordelen in lijn met het doel van de voor de opdracht en de in dat kader verrichte werkzaamheden. In het kader van vaktechnische consultaties dienen er gedragsrichtlijnen en procedures te zijn die waarborgen dat de consultaties in geval van moeilijke of omstreden zaken op de juiste wijze worden verricht, dat hiervoor voldoende middelen beschikbaar worden gesteld, dat de aard en reikwijdte worden vastgelegd en dat de eindoordelen worden vastgelegd en overgenomen. Er dienen gedragsrichtlijnen en procedures te zijn vastgelegd waarin de eis is opgenomen dat bij daarvoor in aanmerking komende opdrachten een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wordt uitgevoerd. Daarbij dient ten minste te zijn geregeld dat deze op objectieve wijze plaatsvindt en dat daarbij ten minste de belangrijke standpunten en eindoordelen van het opdrachtteam worden betrokken. Deze beoordeling dient te geschieden als wordt voldaan aan door het kantoor bepaalde objectieve criteria, maar in ieder geval bij controles van beursgenoteerde ondernemingen. Ook is Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

31

daarbij van belang dat het assurance-rapport niet eerder wordt afgegeven voordat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. Voorts dienen gedragsrichtlijnen en procedures te zijn vastgelegd waarin tijd, aard en omvang van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, de dossiervormingsvereisten van een dergelijke beoordeling zijn opgenomen, ook voor de geldende criteria om te kunnen optreden als opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Bij de hier vermelde criteria is onder meer van belang dat deze kwaliteitsbeoordelaar niet wordt benoemd door de eindverantwoordelijke RA en dat deze niet betrokken is geweest bij de uitvoering van de opdracht. RKB1 heeft geregeld dat kleine kantoren de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling ook kunnen laten verrichten door externe personen of door functionarissen van andere accountantskantoren. Deze faciliteit biedt de mogelijkheid deze beoordeling bijvoorbeeld te laten verrichten door een functionaris van het kantoor waarmee een waarnemingsovereenkomst is aangegaan. Er dienen gedragsrichtlijnen en procedures te zijn vastgelegd voor het oplossen van verschillen van inzicht binnen het opdrachtteam, met personen bij wie advies is ingewonnen of, indien dat van toepassing is, met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Van belang daarbij is dat het assurance-rapport niet eerder wordt afgegeven dan voordat de kwestie is opgelost. Eveneens onderdeel van de gedragslijnen en de procedures in het kader van uitvoering van opdrachten is het toezicht op de naleving van deze gedragslijnen en procedures en het actueel houden ervan.

Kwaliteitsbewaking Er dienen gedragsrichtlijnen en procedures te zijn vastgesteld die waarborgen dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing relevant en effectief is en blijft door onder meer voortdurende aandacht voor de evaluatie daarvan. Onderdeel daarvan is een periodieke interne inspectie van een selectie van dossiers van afgeronde opdrachten. Specifieke aandacht wordt vereist voor de interne beheersing ingeval het kantoor meer vestigingen heeft. Belangrijk onderdeel van de evaluatie is ook de naleving van procedures die zijn gericht op de tijdige inbedding in het kwaliteitsbeheersingssysteem van nieuwe ontwikkelingen in vaktechnische richtlijnen en weten regelgeving. In het kader van de kwaliteitsbewaking dienen gedragsrichtlijnen en procedures te zijn vastgesteld die waarborgen dat overtredingen van de vastgelegde gedragsrichtlijnen en procedures worden gesignaleerd, vastgelegd en behandeld alsmede dat klachten en beschuldigingen aan het adres van het kantoor op de juiste wijze worden vastgelegd en behandeld. Speciale aandacht verdient de zogeheten klokkenluidersfunctie. De procedures voor kwaliteitsbewaking omvatten eveneens het vastleggen van de verrichte bewakingswerkzaamheden en het formuleren en bekendmaken van de uitkomsten van evaluaties, eindoordelen en aanbevelingen, geconstateerde onvolkomenheden en de maatregelen om deze op te lossen en in de toekomst te voorkomen. Ook hier geldt weer het toezicht op de naleving van deze gedragslijnen en procedures en het actueel houden ervan. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing en kwaliteitsbewaking wordt op deze wijze volkomen transparant. Dat is ook noodzakelijk, onder meer voor de externe toetsing.

32


4.2

Implementatie van kwaliteitsbeheersing op opdrachtniveau

De eisen die gelden voor kwaliteitsbeheersing van opdrachten tot controle van historische financiële informatie en de dossiervorming daarvan zijn geregeld in COS 220 respectievelijk COS 230 in samenhang met de vereisten in de GBR. De kwaliteitseisen die gelden voor overige opdrachten zijn geregeld in de COS'n die specifiek zijn bedoeld voor dit soort opdrachten. Voor niet assurance-opdrachten zijn de kwaliteitseisen minder vergaand van aard, echter de kern van deze vereisten is over het algemeen in lijn met de geest van COS 220 en COS 230.

Opdrachten tot controle van historische financiële informatie Volgens COS 220 dient de opdrachtverantwoordelijke RA de volledige verantwoordelijkheid te nemen voor de algehele kwaliteit van een controleopdracht die hem is opgedragen. Dat impliceert dat deze een voorbeeldfunctie heeft in de richting van het controleteam. Op deze wijze wordt benadrukt dat werkzaamheden worden uitgevoerd in overeenstemming met de vaktechnische richtlijnen en geldende weten regelgeving, dat wordt voldaan aan de gedragslijnen en procedures van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van het kantoor en dat derhalve accountantsverklaringen worden afgegeven die onder de gegeven omstandigheden juist zijn. Meer specifiek dient de verantwoordelijk partner er zorg voor te dragen dat de opdracht is aanvaard dan wel gecontinueerd overeenkomstig de daarvoor geldende eisen en procedures, dat is voldaan aan de geldende eisen voor onafhankelijkheid, dat de opdracht is uitgevoerd overeenkomstig de ethische normen, dat de opdracht is uitgevoerd door een opdrachtteam dat beschikt over de juiste deskundigheden en bekwaamheden en dat de leden van het opdrachtteam voldoende beschikbaar zijn, dat sprake is van een adequate toewijzing, delegatie, begeleiding van en toezicht op de werkzaamheden, dat indien noodzakelijk is overgaan tot consultatie, dat eventuele verschillen van inzicht adequaat zijn opgelost, dat in voldoende mate dossierreview heeft plaatsgevonden en dat indien noodzakelijk een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling heeft plaatsgevonden voordat de juiste accountantsverklaring is afgegeven. Volgens COS 230 dient de accountant datgene vast te leggen wat belangrijk is als controleinformatie voor de onderbouwing van het verstrekte accountantsoordeel en voor het aantonen dat de controle is verricht in overeenstemming met de in Nederland algemeen aanvaarde controlegrondslagen. Onder dossiervorming wordt verstaan het vervaardigen, verkrijgen en bewaren van documentatie met betrekking tot de controle. Het dossier dient volledig te zijn, hetgeen impliceert dat in het dossier vastleggingen zijn te vinden van opdrachtaanvaarding tot rapportering, inclusief alle overwegingen, keuzes, bevindingen, bij de werkzaamheden gebruikte documentatie, conclusies, verslagen van consultaties en besprekingen en uiteraard exemplaren van jaarrekening, accountantsverklaring en andere rapportages. Het dossier kan bestaan uit gegevens vastgelegd op papier, film, op een elektronisch of ander medium. Het dossier ondersteunt de planning en de uitvoering van de controle, ondersteunt het toezicht op en de beoordeling van de uitvoering van de controlewerkzaamheden en geeft een vastlegging van de controle-informatie als resultaat van de uitgevoerde werkzaamheden ter onderbouwing van de verstrekte accountantsverklaring. Ingeval van een doorlopende controleopdracht kunnen bepaalde delen van het dossier met gegevens van blijvend belang aangemerkt worden als permanente dossier. De accountant dient passend maatregelen te nemen om de vertrouwelijkheid en de veilige bewaring van het dossier te waarborgen. De meest recente aanpassing van deze richtlijn betreft aanvullende eisen met betrekking tot de termijn voor afronding en finale sluiting van het dossier, alsmede de archivering van het dossier. Het dossier wordt zodanig ingericht dat aan de specifieke omstandigheden van de opdracht wordt voldaan. Het gebruik van bepaalde standaardisatie voor de inrichting van het dossier kan de Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

33

efficiency verhogen van zowel de totstandkoming als de beoordeling van het dossier. Het NIVRA propageert in dit verband inderdaad een vergaande standaardisatie door middel van memoranda voor planning en afronding, werkprogramma's, checklists en standaardisatie van brieven. Bij de uitvoering van de controleopdracht kan dan de volledige aandacht worden besteed aan een op maat gesneden uitwerking van de beschikbare standaarden. Deze methodiek waarborgt de volledigheid van de te ondernemen stappen in de uitvoering van de controle en waarborgt daarmee eveneens de volledigheid van het dossier. Praktische handreiking is bijvoorbeeld het standaardiseren van een planningsmemorandum waarin systematisch alle te ondernemen stappen van opdrachtaanvaarding en -continuering tot een beschrijving van de controleaanpak is opgenomen, inclusief de relevante checklisten. Op deze wijze is gewaarborgd dat ook overwegingen plaatshebben en worden vastgelegd die bij de onderhavige opdracht niet of nauwelijks een rol spelen. Indien er bijvoorbeeld geen sprake is van continuïteitsdreiging dan dienen de overwegingen die hebben geleid tot deze vaststelling wel in het dossier aanwezig te zijn. Dat is evenzeer het geval voor frauderisico's, specifieke weten regelgeving, specifieke verslaggevingseisen, inschakeling van andere deskundigen en dergelijke. In hoofdstuk 3 zijn tal van voorbeelden gegeven waar het in de praktijk in dit kader nog wel eens mis dreigt te gaan. Dezelfde aanbeveling tot verregaande standaardisatie is aan de orde bij de werkprogramma's en het afwerkingsmemorandum annex rapportbegeleidingsformulier. Op deze wijze wordt gewaarborgd dat in voldoende mate sprake is van het systematisch vastleggen van verrichte werkzaamheden en daarbij gehanteerde documentatie, bevindingen, besprekingen, externe confirmaties, gebeurtenissen na balansdatum, conclusies, eindoordeel, uitkomsten van dossierreview en opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, jaarrekening, accountantsverklaring en andere rapportages. Uiteraard dienen de standaarden daarna cliëntspecifiek te worden uitgewerkt. Voor nader inzicht waar het in de praktijk op dit vlak nog wel eens fout gaat verwijzen wij naar hoofdstuk 3. Het NIVRA hoort nog wel eens de klacht dat met deze stringente regelgeving de charme van het vak verloren is gegaan. Met de komst van zoveel regels en gestandaardiseerde checklists zou er geen ruimte meer zijn voor professional judgment. Het NIVRA bestrijdt dit. De regels voor controle en jaarverslaggeving dienen voor elke individuele opdracht op de juiste wijze te worden geïnterpreteerd en daarbij dienen keuzes te worden gemaakt; hierbij is en blijft professional judgment aan de orde. Het vastleggen van het beslissingstraject van de accountant inclusief alle overwegingen en de uiteindelijke conclusie doet niets af aan de omstandigheid dat voor een juiste interpretatie nog steeds professional judgement nodig is. Het professional judgment staat los van de intensieve regelgeving en zal altijd blijven bestaan. Rekenschap afleggen over het proces van professional judgment is wel steeds meer aan de orde, maar dat mag terecht van de accountant worden verwacht. En dát is hier nu precies aan de orde!

Andere opdrachten Bij andere opdrachten, bijvoorbeeld bij opdrachten tot het beoordelen van jaarrekeningen (COS 2400) of bij opdrachten tot samenstelling van jaarrekeningen (COS 4410) zijn niet onverkort COS 220 en COS 230 van toepassing. De vermelde COS's gelden immers voor opdrachten tot controle van historische financiële informatie. Niettemin worden er ook hoge eisen gesteld aan de kwaliteitsbeheersing en dossiervorming van door RA's verrichte andere opdrachten.

34


Zowel voor beoordelingsopdrachten als voor samenstellingsopdrachten is in de desbetreffende COS opgenomen dat de accountant achteraf zijn werkzaamheden op zodanige wijze dient vast te leggen dat kan worden vastgesteld dat de opdracht is verricht in overeenstemming met COS 2400 respectievelijk COS 4410 en de specifieke opdrachtvoorwaarden. Het moge duidelijk zijn dat ook bij deze opdrachten aldus mag worden verwacht dat het dossier vastleggingen heeft van opdrachtvoorwaarden, van planning en uitvoering van werkzaamheden, van gehanteerde documentatie, van bevindingen, besprekingen en conclusies, van eventueel verrichte consultaties, van eindoordeel en van rapportages. De kwaliteitseisen en de eisen aan dossiervorming vloeien aldus zeker voort uit hetgeen voor controleopdrachten is geregeld in COS 220 en COS 230. Handvat biedt in dit kader ook RKB1. Voluit heet deze richtlijn 'Kwaliteitsbeheersing voor accountantskantoren die assurance- en daaraan verwante opdrachten uitvoeren', en daar onder vallen dus ook beoordelingsopdrachten en samenstellingsopdrachten. Duidelijk is dat de kwaliteitseisen van RKB1 zich uitstrekken over het totale spectrum van accountants werkzaamheden. Overigens is in deze publicatie wel aannemelijk gemaakt dat er eigenlijk geen argumenten te bedenken zijn die dit weerleggen. Het gaat allemaal om uitingen onder een RAkeurmerk!

4.3

Een goede voorbereiding op de externe kwaliteitstoetsing

Een externe kwaliteitstoetsing richt zich, zoals eerder besproken, op zowel opzet en werking van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking als op opdrachtdossiers. Bij het toetsen wordt beoordeeld of van het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing van accountantskantoren, de documentatie van dit stelsel en de vastleggingen waaruit de naleving van het stelsel blijkt, voldoende specifiek zijn toegesneden op de eigen kenmerken van het kantoor, de aard en de omvang van het desbetreffende kantoor, de aard van het cliëntenpakket, de geografische spreiding van vestigingen en dergelijke. Een kantoor moet aldus bijvoorbeeld met een eigen handboek het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing en -bewaking voldoende kantoorspecifiek beschrijven en inrichten. Bij een kwaliteitstoetsing wordt verzocht vooraf een vragenlijst kwaliteitsbeheersing in te vullen en aan het CTK te doen toekomen. Kantoren die zich voorbereiden op een toetsing doen er goed aan om te bezien of al hetgeen in de vragenlijst kwaliteitsbeheersing aan de orde komt ook concreet op de dag van de toetsing kan worden overgelegd, zodat de werking van het stelsel kan worden aangetoond. Overigens zijn kantoren vrij om deze vorm van self-assessment periodiek toe te passen. De vragenlijst is beschikbaar op de NIVRA-site en deze wordt telkens geactualiseerd naar de regelgeving van dat moment. Een periodieke self-assessment is derhalve aan te bevelen, inclusief de vastlegging daarvan en de follow-up van de verbeterpunten. Hetzelfde is van toepassing voor de toetsing van opdrachtdossiers; periodieke self-assessment is ook hier aan te bevelen. Een kantoor dat na een aankondiging van een toetsing een inhaalslag gaat plegen om de dossiers op orde te brengen is niet op de juiste wijze bezig met een goede voorbereiding op een toetsing. Overigens is een dergelijk kantoor in het licht van RKB1 en de COS 230 in overtreding. Een dergelijke inhaalslag is veelal een ondoenlijke zaak en dat komt hoe dan ook bij een toetsing boven tafel. Een goede voorbereiding op een externe toetsing van opdrachtdossiers zou moeten bestaan uit het besef dat elk dossier op elk gewenst moment voor een toetsing zou kunnen worden opgevraagd. Indien een kantoor zich houdt aan de gedragslijnen en procedures die moeten zijn vastgelegd op grond van RKB1 dan is het dossier ook de tool in de audit geworden die het behoort te zijn, efficiënt en effectief. Een inhaalslag is dan niet nodig. Handreiking kwaliteitsbeleid kleine accountantskantoren

35

Interne dossierinspecties, zoals voorgeschreven in RKB1, en indien van toepassing ook de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling dragen bij aan de noodzakelijke kwaliteit van de dossiervorming. Deze vormen van self-assessment op dossierniveau kunnen worden aangevuld met een self-assessment aan de hand van de vragenlijsten die de toetsers hanteren. Deze vragenlijsten zijn ook beschikbaar op de NIVRA-site en deze worden eveneens telkens geactualiseerd. Heel belangrijk is ook dat uit de toetsingen blijkt dat de dossiers een congruent geheel vormen van een integrale controleaanpak. Toetsers zijn alert op een geïsoleerde aanpak van bijvoorbeeld bedrijfsverkenning of risicoanalyse. De aspecten die voortvloeien uit de werkzaamheden in de planningsfase moeten weloverwogen en gedocumenteerd een plaats hebben gekregen in het vervolg van de controle, zoals in gedetailleerde cijferbeoordeling, verbandscontroles, detailcontroles en dergelijke, inclusief de evaluatie bij de afronding van de controle. Pas dan is immers sprake van een deugdelijke grondslag voor een accountantsverklaring. En een vergelijkbare redenering is natuurlijk van toepassing op voor andere opdrachten, samenstellingsopdrachten inbegrepen. Dergelijke omissies zijn onmogelijk in de dossiers aan te passen vlak voor een toetsing. Als het hier is misgegaan, dan is de controle niet goed uitgevoerd, en dat is achteraf niet meer op te lossen. Hoe bereidt een kantoor zich dan goed voor op een externe kwaliteitstoetsing? Door het van meet af aan goed te doen, formeel en materieel en door dat allemaal transparant te maken! Belangrijk is ook dat mkb-kantoren blijvend aan de eisen kunnen voldoen als leidinggevende RA's voldoende tijd steken in het bijblijven in de actuele ontwikkelingen en deze te implementeren in de eigen organisatie. Permanente educatie volgens de geest van de verordening dus! Om meer redenen is dit van groot belang. Cliënten mogen dat van een RA verwachten en RKB1 eist dat, maar ook is het van belang voor de externe toetsing. Toetsers gaan bij de kwaliteitstoetsing uit van de feitelijke situatie en hebben geen gewillig oor voor voorgenomen verbeteringen. Een niet tijdig doorgevoerde actualisatie leidt bij een toetsing dus tot een onvoldoende oordeel, ook al was er sprake van een reëel voornemen tot actualisatie. Voorts is ook nog het volgende van belang bij hertoetsingen: een hertoetsing is een volledig nieuwe toetsing, die wordt verricht met inachtneming van de op dat moment geldende regelgeving. Ontijdige actualisatie leidt dan ook bij een hertoetsing tot een onvoldoende, ook al is het verbeterplan naar aanleiding van de oorspronkelijke toetsing volledig geïmplementeerd.

36


5. Hulpmiddelen en checklists De NIVRA-website (www.nivra.nl) is, zo blijkt uit de statistieken, een belangrijke bron van informatie voor leden en niet-leden. De structurering van de beschikbare informatie is het laatste jaar sterk verbeterd. Deze structuur biedt dan ook goede mogelijkheden om snel de benodigde informatie te vergaren. Ook geven de NIVRA-nieuwsbrieven periodiek actuele informatie over belangrijke ontwikkelingen rond vaktechnische aangelegenheden of andere voor de accountant van belang zijnde nieuwsitems. Verder worden allerlei vaktechnische uitingen zoals (gewijzigde) verordeningen, nadere voorschriften, COS’n, audit alerts, leidraden op het open of gesloten gedeelte van de website geplaatst. Naast de richtlijnen voor de accountantscontrole zijn er voorbeeldteksten zoals brieven en verklaringen in de COS opgenomen. Deze publicaties zijn voor zowel accountants werkzaam bij (middel)grote als kleine kantoren van belang en beschikbaar. Ook de onlangs ingevoerde helpdesk voorziet in een behoefte van leden en overige vragenstellers (www.nivra.nl/dienstverlening/servicelijnen). Naast de genoemde producten en diensten voor een grotere doelgroep van accountants zijn er ook producten en diensten die specifiek bedoeld zijn voor accountants werkzaam bij mkbkantoren. Deze producten en diensten (zie www.nivra.nl/thema’s/mkb/publicaties) zijn: - Praktijkhandreikingen; - Model Algemene Voorwaarden en waarneming (verwijzing); - Checklist Kwaliteitsbeheersing Accountantskantoren (te downloaden via www.nivra.nl); - Modeljaarrekeningen voor kleine en middelgrote ondernemingen (beschikbaar in het Nederlands en Engels); - CheckMate, een elektronische checklist waarmee kan worden vastgesteld of de jaarrekening voldoet aan weten regelgeving van BW2 Titel 9 en de RJ; - De jaarrekening in het mkb (een uitgave van SRA); - Diverse leidraden van NIVRA/NOvAA of NOvAA (te bestellen bij NIVRA of NOvAA) . VERA seminars (zie www.nivra.nl/thema’s/mkb/seminars) over mkb zijn bijvoorbeeld: - Nieuwe kwaliteitsvoorschriften: eisen aan kantoor en dossiers (verwijzing); - Jaarverslaggeving in het mkb; - De arbeidsrechtelijke en fiscale positie van de DGA. Binnen afzienbare tijd zullen verschijnen: - Publicatie Bedrijfsoverdracht - Handboek Regelgeving Accountancy - Kantoorhandboek, incl. Kwaliteitshandboek Het NIVRA wil het komende maanden veel aandacht besteden aan de uitwerking van (nieuwe) hulpmiddelen en checklists die een praktische ondersteuning zijn voor de mkb-accountant. Ook zullen verwijzingen worden opgenomen naar interessante mkb-publicaties op andere websites. Het is dan ook raadzaam om de NIVRA-website goed in de gaten te houden.


37

Bijlage 1 Lijst met gehanteerde afkortingen AA AFM BW Bta CAO CCT COS COSO CTK HRA ICT IFRS ISQC IFAC GBR mkb NIVRA NOvAA NVAK NVCOS NVPE NVO PE RA RAC RJ RKB RvTBAA

: : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : : :

SRA

:

VAO : VERA : VGC : Wet WID/MOT : WRA : Wta :

38

Accountant-Administratieconsulent Autoriteit Financiële Markten Burgerlijk Wetboek Besluit toezicht accountantsorganisaties Collectieve Arbeidsovereenkomst College Collegiale Toetsing Controle- en overige standaarden The Committee of Sponsering Organizations of the Treadway Commission College Toetsing Kwaliteit Handboek Regelgeving Accountancy Information Communication Technology International Financial Reporting Standards International Standard of Quality Control International Federation of Accountants Gedrag- en beroepsregels voor registeraccountants Midden- en kleinbedrijf Nederlands Instituut van Registeraccountants Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten Nadere voorschriften inzake accountantskantoren Nadere voorschriften controle en overige standaarden Nadere voorschriften permanente educatie Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid openbaar accountant Permanente educatie Registeraccountant Richtlijnen voor de Accountantscontrole Raad voor de Jaarverslaggeving Richtlijn voor de kwaliteitsbeheersing Raad van Toezicht Beroepsuitoefening Accountants Administatieconsulenten Samenwerkende Registeraccountants en Accountants Administratieconsulenten Verordening accountantsorganisaties Voortgezette Educatie Registeraccountants Verordening gedragscode Wet Identificatieplicht/Melding Ongebruikelijke Transacties Wet op de Registeraccountants Wet toezicht accountantsorganisaties


ISBN-13: 978-90-75103-46-5 ............................................................................................................................................................................................... © 2006 Koninklijk NIVRA, Amsterdam. Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd (waaronder begrepen het opslaan in een geautomatiseerd gegevensbestand) en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm, elektronisch op geluidsband of op welke andere wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants. Hoewel aan de totstandkoming van deze uitgave de uiterste zorg is besteed is geen volledigheid nagestreefd, en kan voor eventuele (druk)fouten en onvolledigheden niet worden ingestaan en aanvaardt het Koninklijk NIVRA deswege geen aansprakelijkheid voor de gevolgen van eventueel voorkomende fouten en onvolledigheden.

Kwaliteitsbeleid kleinere accountantskantoren

Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants A.J. Ernststraat 55 Postbus 7984 1008 AD Amsterdam T 020 301 0 301 F 020 301 0 302 E [email protected] I www.nivra.nl

NIVRA Actualiteiten

2

Koninklijk Nederlands Instituut van Registeraccountants

Kwaliteitsbeleid kleinere accountantskantoren

Recommend Documents