KRESALEK PÉTER* Beszámolási hajlandóság és a számviteli beszámolók hasznosításának hazai gyakorlata Jahresabschluss und Bilanzanalyse – Eine kritische Betrachtung der Praxis ungarischer Unternehmen Unternehmen können sich mit Hilfe der hinterlegten und veröffentlichten Jahresabschlüsse gegenseitig über ihre Tätigkeiten und Aktivitäten sowie über ihre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage informieren. Es stellt sich aber die Frage, ob sie, im Hinblick auf die mittlerweile schon 15 Jahre lange Berichtspraxis nach dem Rechnungslegungsgesetz, diese Möglichkeit auch tatsächlich ausnutzen. Der nachstehende Vortrag beschäftigt sich mit dieser Frage, das heißt, mit der ungarischen Praxis der Verwendung der einzelnen Jahresabschlüsse. Die folgenden Teilaspekte werden untersucht: • zum einen, ob die Unternehmen die eigenen Jahresabschlüsse zur Bewertung ihrer eigenen Wirtschaftstätigkeit verwenden, • andereseits, ob und wie sich Unternehmen bei der Beurteilung anderer Unternehmen auf deren Jahresabschlüsse und die daraus ableitbaren Informationen stützen.
A sikeres vállalati gazdálkodás – a teljesítmények növelése, az értékteremtés stb. – egyik elengedhetetlen feltétele a tájékozottság. A gazdasági folyamatokról az abban résztvevıknek megalapozott információkra, ismeretekre van szükségük, tehát a gazdálkodásra, illetve a vállalkozásra vonatkozó ismeretek megszerzése – többek között – elengedhetetlen • a tulajdonosoknak, • a potenciális befektetıknek, • a vállalkozás vezetıi számára, • a hitelezıknek, • a meglévı és leendı partnereknek, • a munkavállalóknak. A tájékozottság megszerzéséhez, ahhoz, hogy a vállalkozások megítélhetık és értékelhetık legyenek, megbízható és viszonylag egységes információs rendszerre van szükség mind egy adott vállalkozás, mind pedig a vállalkozás környezete számára. Ezt az alapvetı fontosságú igényt elsısorban a vállalkozások számvitele elégíti ki, amelynek szabályozása Magyarországon törvényi szinten, a számviteli törvényben jelenik meg. A számviteli törvény meghatározza – többek között – a gazdálkodáshoz kapcsolódó feljegyzési módszert, a könyvvezetés módját, a nyilvántartások kialakításának alapjait, a vállalkozás vagyonát jelentı eszközök és azok forrásainak értékelését, illetve értékelési lehetıségeit, valamint – kiemelten és legrészletesebben a számviteli adatok idıszakonkénti rendszerezését, összesítését. Ez utóbbi leginkább egy-egy idıszak (jellemzıen egy-egy év) gazdálkodásának bemutatására szolgál, amennyiben a vállalkozás mőködésérıl, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi
*
BGF Pénzügyi és Számviteli Fıiskolai Kar, Kontrolling-Ellenırzés Intézeti Tanszék, fıiskolai adjunktus.
251
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 helyzetérıl, a gazdálkodási idıszak könyveinek lezárását követıen beszámolót (például éves beszámolót, egyszerősített éves beszámolót) köteles készíteni. A számviteli törvény alapvetı célja, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet adjon a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetérıl. Ezt a beszámoló tartalmának, összeállítási szabályainak meghatározása mellett – többek között – a törvényi szabályozás úgy is biztosítja, hogy elıírja a beszámoló nyilvánosságra hozatalát és közzétételét. A számviteli törvény nagy jelentıséget tulajdonít a beszámolók nyilvánosságának (nyilvánosságra hozatal és közzététel), hiszen azok nélkülözhetetlen információkat biztosítanak a gazdálkodók üzleti kapcsolataihoz, a befektetésekhez, különbözı pénzügyi mőveletekhez stb. A vállalkozások tehát egymás tevékenységérıl, mőködésérıl, valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetérıl a letétbe helyezett és közzétett beszámolókból tájékozódhatnak. A vállalkozások megítélésének, értékelésének egyik fontos módszere az elemzés, amely a gazdálkodáshoz nélkülözhetetlen tájékozottság megszerzését támogatja. Az elemzés tulajdonképpen összefüggések, gazdasági jelenségek és az ezekre ható tényezık feltárását jelenti, tehát a megismerés módjaként határozható meg, amely elısegíti, részben pedig biztosítja a szükséges információk megszerzését. A számviteli beszámoló elemzéséhez azon módszerek tartoznak, amelyek elsısorban a mérleg és az eredménykimutatás adataira, valamint a kiegészítı melléklet tartalmának megfelelı információkra támaszkodva segítenek egy-egy vállalkozás gazdálkodásának megismerésében, jellemzı összefüggéseinek feltárásában. A beszámoló – adott idıszakra vonatkozó – összefoglaló jellegébıl következıen az alkalmazott elemzési módszerek eredményei is átfogóan értékelnek egy-egy vizsgált gazdálkodó szervezetet. A vállalkozás gazdálkodásának megismerhetısége jelentısen függ attól, hogy ki, hogyan és fıleg milyen mértékben jut megfelelı információhoz. Ennek kapcsán a beszámoló elemzése (vagy gyakran más elnevezéssel a mérlegelemzés) az elemzı szerint lehet úgynevezett: • belsı mérlegelemzés, amelyrıl akkor beszélünk, amikor az elemzı számára a beszámoló adatain túlmenıen a vállalkozás belsı – nem nyilvános – adatai is ismertek, azaz az elemzéshez a belsı vállalati információforrások is felhasználhatók; • külsı mérlegelemzés, amelyhez a vállalkozás által összeállított és közzétett beszámoló külsı címzettjei által – a beszámoló alapján – végzett elemzések sorolhatók. Ebben az esetben a vállalkozás gazdálkodásának, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megismeréséhez és értékeléséhez kizárólag a beszámoló adatai, információi adnak lehetıséget, tehát az elemzés a mérleg és az eredménykimutatás számszaki adataira, valamint az azokat kiegészítı és magyarázó kiegészítı melléklet információira épül. Ez utóbbi kapcsán érdemes még megjegyezni, hogy éves beszámoló esetén az elemzés egyes esetekben a vállalkozás – korlátozottan nyilvános – üzleti jelentésére is támaszkodhat. Erre akkor van lehetıség, ha a vállalkozáson kívüli elemzı – érdekeltségét igazolva – a vállalkozás székhelyén betekintést nyer az üzleti jelentésbe, illetve arról másolatot készít.
252
KRESALEK P.: BESZÁMOLÁSI HAJLANDÓSÁG ÉS A SZÁMVITELI BESZÁMOLÓK... A hazai számviteli gyakorlat viszonylag kevésbé kutatott és értékelt területe, hogy a vállalkozásokra mennyire jellemzı az összeállított számviteli beszámoló felhasználása a tájékozottság megszerzéséhez. Érdemes tehát megvizsgálni azt a kérdést, hogy a vállalkozások – a számviteli törvénynek megfelelı, most már 15 éves beszámolási gyakorlat keretein belül – élnek-e ezzel a lehetıséggel, azaz ténylegesen milyen szerepe van a számviteli beszámolóknak a vállalkozások megítélésében, értékelésében. Ennek megfelelıen a további vizsgálataim alapvetıen két kérdéskört érintenek: • egyrészt, hogy a vállalkozások felhasználják-e saját beszámolójukat gazdálkodásuk értékeléséhez, • másrészt, hogy egy vállalkozás más vállalkozások megítélésében mennyire támaszkodik a számviteli beszámolókra, az azokból megszerezhetı információkra, ismeretekre. Mindezekhez azonban természetesen az is hozzátartozik, hogy a gazdálkodó szervezetek milyen színvonalú beszámolókat készítenek, azok megválasztott tartalma, formája, áttekinthetısége és értelmezhetısége – különös tekintettel a kiegészítı mellékletre – mennyiben segíti vagy nehezíti a beszámolók értékelését (beszámolási hajlandóság). A vállalkozások beszámolási hajlandóságára és a beszámolók hasznosítására vonatkozó hazai gyakorlat kutatásához kérdıíves felmérést alkalmaztam. A kérdıívek – vállalkozások számára történı – terjesztését könyvvizsgáló és könyvviteli szolgáltatást nyújtó társaságok segítségével oldottam meg. A megkeresett társaságok között fıvárosi és vidéki egyaránt megtalálható, a társaságokat különbözı nagyságrend és ügyfélszám jellemzi. A kérdıívek vállalkozásokhoz való eljuttatásában nem határoztam meg korlátokat, a könyvvizsgáló és könyvelı cégek valamennyi ügyfelük számára kiküldték a kérdıíveket, hangsúlyozva, hogy a kérdıívek kitöltése önkéntes és a kutatás kizárólag tudományos célokat szolgál. A kiküldött kérdıívek közül összesen 127 darab értékelhetı érkezett vissza, amelyek – a társasági forma, a tevékenységi kör, a vállalkozás nagyságrendje stb. elıre történı kijelölése nélkül – összességében véletlenszerő felmérési eredményeket biztosítottak, annak ellenére, hogy a vállalkozások könyvvizsgálati kötelezettsége, illetve a könyvvizsgálatra vonatkozó igénye bizonyos vállalati nagyságrendet meghatároz. A kérdıív kizárólag az egyedi – éves és egyszerősített éves – beszámolókhoz kapcsolódik, és négy logikai egységbe sorolt kérdéseket tartalmaz, az alábbi csoportosítás szerint: 1. a beszámoló összeállítása és hasznosítása, amely kérdéskör alapvetıen a beszámoló, a mérleg, az eredménykimutatás választott formájával, a kiegészítı melléklet összeállításával, valamint a beszámoló belsı – az adott, a beszámolót összeállító vállalkozásnál történı – felhasználásával foglalkozik, 2. más vállalkozások beszámolóinak hasznosítása; ezek a kérdések a kérdıíveket kitöltı vállalkozások külsı mérlegelemzési gyakorlatára irányulnak, 3. a vállalkozásra vonatkozó információk; itt a kérdıívet visszaküldı vállalkozás tevékenység szerinti besorolását, nagyságrendjét, valamint a számviteli szolgáltatásokat érintı kérdések szerepelnek, 4. egyéb módszertani kérdések; ahol a választ adók rangsorolhatták a mérlegelemzés egyes területeit azok fontossága szerint, valamint megadhatták a lé-
253
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 nyegesebbnek tartott, a mérlegelemzéshez kapcsolódó és alkalmazható mutatószámok megnevezését és képletét. A következıkben felméréseim néhány kiemelt eredményét ismertetem.
A beszámolók, a mérleg és az eredménykimutatás formája A vizsgált vállalkozások összeállított beszámolójának formáját tekintve 86 éves beszámolót1, 41 társaság pedig egyszerősített éves beszámolót készít. Általánosnak tekinthetı a mérleg fordulónapjának megválasztása, 106 társaság december 31-ét jelölte meg fordulónapként és csak 5 vállalkozás tér el ettıl az idıponttól (március, illetve április utolsó napját meghatározva mérlegének fordulónapjaként). Mindezek mellett ugyanakkor 16 vállalkozás nem válaszolt a fordulónap idıpontjára vonatkozó kérdésre. Az egyedi számviteli beszámolók keretében összeállított mérleg és eredménykimutatás formája a vizsgált vállalkozások gyakorlatában szinte teljesen azonos2: • valamennyi társaság a számviteli törvényben meghatározott „A” változatú mérleget alkalmazza és • négy vállalkozás kivételével mindegyik az összköltség-eljárással készített „A” változatú eredménykimutatást állítja össze3. Az alkalmazott számviteli beszámolók formájának és tagoltságának egységességét az is mutatja (az éves beszámolót összeállítók esetében), hogy a számviteli törvény mellékleteiben meghatározott mérleg és eredménykimutatás egyes tételeinek további tagolására, új tételek felvételére, illetve egyes tételek összevonására vonatkozó lehetıséggel jellemzıen nem élnek a társaságok (a válaszolók közel 90%-a). A megkérdezett – és éves beszámolót készítı – vállalkozások közül mindössze • három vállalkozás használja ki a mérleg és eredménykimutatás egyes tételeinek továbbtagolási lehetıségét, illetve két vállalkozás csak az eredménykimutatás sémáját egészíti ki az egyes tételek további tagolásával, • két társaságnál fordul elı új tételek felvétele a mérlegben és az eredménykimutatásban, valamint • három vállalkozásnál jelenik meg egyes tételek összevonása (kettı esetében a mérlegnél és az eredménykimutatásnál, egynél pedig csak a mérlegnél).
1 Az éves beszámolót készítı vállalkozások közül négy tevékenysége a pénzügyi közvetítéshez tartozik. Ezek közül két társaság a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 250/2000. számú kormányrendelet figyelembevételével állítja össze beszámolóját. 2 Figyelmen kívül hagyva azt a két társaságot, amelyek éves beszámolójának mérlege és eredménykimutatása az elıbbiekben hivatkozott kormányrendelet mellékleteiben meghatározott sémákat alkalmazza. 3 Érdemes megjegyezni, hogy a vizsgált vállalkozások közül mindössze négy választotta a forgalmiköltség-eljárással készülı „A” változatú eredménykimutatást, ezek közül – fıtevékenységüket tekintve – kettı mezıgazdasági, egy feldolgozóipari és egy kereskedelmi vállalkozás.
254
KRESALEK P.: BESZÁMOLÁSI HAJLANDÓSÁG ÉS A SZÁMVITELI BESZÁMOLÓK...
Beszámolási hajlandóság Az értékelésbe bevont társaságok vizsgálata alapján megállapítható, hogy a hazai vállalkozások beszámolókészítési gyakorlatára többségében nem meghatározó a beszámolók nyilvánossága. A megkérdezett vállalkozások alig 20%-a tartja általánosságban fontosnak a beszámoló tartalmi és formai megjelenését a vállalkozás környezetében (a potenciális külsı felhasználók körében), nagyrészük, valamivel több, mint 80 százalékuk (102 társaság) esetében a beszámolók nyilvánosságának (letétbe helyezés és a közzététel) biztosítása csak a törvényi elıírásoknak való megfelelés szempontjából fontos. Mindezek mellett ugyanakkor a válaszolók kb. 60%-a egyaránt fontosnak tartja • a vállalkozáson belüli igények (döntések, értékelések) és • a vállalkozás külsı környezete miatt, hogy a beszámoló kiegészítı mellékletében megfelelıek és elegendıek legyenek a kiegészítések a mérleg és az eredménykimutatás mellett, ezáltal is biztosítva a vállalkozás megismerési lehetıségét és értékelhetıségét. A vállalkozások számviteli beszámolók alapján történı értékeléséhez szükséges adatok és információk – a mérleg és az eredménykimutatás számszaki adatain túlmenıen – elsısorban a kiegészítı mellékletbıl szerezhetık meg; az értékelhetıséget alapvetıen befolyásolja a kiegészítı melléklet tartalma, a számszaki és szöveges kiegészítések „használhatósága”. A kiegészítı mellékletbe azokat az adatokat, információkat kell felvenni, amelyeket • a számviteli törvény kötelezıen – tételesen – elıír, továbbá • mindazokat, amelyek a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmezıségi helyzetének megbízható és valós bemutatásához – a beszámoló többi részén túlmenıen – szükségesek.1 A számviteli törvény alapvetıen a kiegészítı melléklet konkrét tartalmának megjelölésével (88-94/A. §) és az egyes, az éves beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának tartalmi elemeit elıíró szabályainál a mellékletben történı kiegészítések, értelmezı magyarázatok és értékelések szerepeltetésére történı utalással határozza meg a melléklet kötelezı tartalmát. A teljes tartalom azonban nem jelölhetı meg egységesen, mert minden vállalkozásnak vannak olyan sajátos tevékenységei, gazdasági eseményei és ezek összefüggései, amelyek csak az adott gazdálkodóra jellemzıek. Az ezeket leíró adatokat, információkat • részben saját elhatározás, • részben pedig esetlegesen más jogszabály(ok) elıírásai (sajátos tevékenységek) alapján kell a gazdálkodóról kialakítandó megbízható és valós összkép érdekében közreadni.2 Ezek ismeretében igen meglepı, hogy a vizsgálatba bevont vállalkozások mindössze 26%-a szerepeltet olyan adatokat, szöveges magyarázatokat a kiegé-
1 Figyelemmel a valódiság, valamint a világosság, a következetesség, a folytonosság és a teljesség elvére. 2 Mindezt a számviteli törvény 88. § (1). bekezdése egyértelmően megjelöli.
255
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 szítı mellékletében, amelyeket a számviteli törvény tételesen nem ír elı. Jelentıs többségük ilyen kiegészítéseket nem adnak meg, azaz noha – az elıbbiek szerinti 60%-uk – lényegesnek tartják, hogy a vállalkozásukról szóló beszámoló kiegészítı melléklete biztosítsa a vállalkozás megismerésének lehetıségét, értékelését, ezt alapvetıen csak a tételes törvényi elıírások alapján alakítják ki. A vállalkozások beszámolási hajlandóságának egy másik fokmérıje lehet az is, hogy egy adott vállalkozás hogyan tesz eleget a számviteli törvény azon elıírásának, amely szerint a kiegészítı mellékletben értékelni kell a vállalkozás valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét, az eszközök és a források összetételét, a saját tıke és a kötelezettségek tételeinek alakulását, a likviditás és a fizetıképesség, valamint a jövedelmezıség alakulását [88. § (2)].
1. ábra Értékelési megoldások a kiegészítı mellékletben Az 1. ábrán jól látható, hogy a megkérdezett vállalkozások egynegyede a kiegészítı mellékletben egyáltalán nem alkalmaz mutatószámokat, csak a kiegészítések szöveges értékelését végzi el. A vállalkozások döntı többsége (háromnegyede) mutatószámokat is szerepeltet a kiegészítı mellékletben, ugyanakkor ezek nagyobb hányada külön nem értékeli azokat (szöveges elemzés).
256
KRESALEK P.: BESZÁMOLÁSI HAJLANDÓSÁG ÉS A SZÁMVITELI BESZÁMOLÓK... A beszámolási hajlandóság vizsgálata kapcsán felmerülhet, hogy a kiegészítı melléklet összeállításánál érzékelhetı-e valamiféle kapcsolat az utóbbi két kérdés tartalmához kötıdı vállalati gyakorlat között, azaz, hogy • a vállalkozás olyan kiegészítéseket is szerepeltet-e a kiegészítı mellékletében, amelyeket a számviteli törvény tételesen nem ír elı és • milyen a kiegészítı mellékletben kialakított – 1. ábra szerinti – értékelések formája. A lehetséges kapcsolat megállapításához – minıségi ismérvekrıl lévén szó – asszociációs szorossági mérıszám alkalmazható. Ezek egyszerőbb fajtái közül – tekintettel a két ismérvre, de az ismérvváltozatok eltérı számára – célszerően a CSUPROV-féle asszociációs együtthatóval (CSUPROV-féle T mutató) mérhetı a két kérdéskör szorossága.1 A számított szorossági mérıszám (T = 0,18) alapján megállapítható, hogy a két kérdés között csak gyenge, laza kapcsolat érvényesül – még akkor is, ha a T maximuma (az ismérvek változatainak eltérı száma miatt 1 helyett) 0,84 –, azaz jelentısen nem függ össze a számviteli törvény tételes elıírásain túlmenı kiegészítések szerepeltetése és az értékelés formája a kiegészítı mellékletben. Mindezek mellett ugyanakkor a két vizsgált szempont kapcsán felülreprezentáció figyelhetı meg2, amennyiben • elsısorban azok a vállalkozások, amelyek beszámolójuk kiegészítı mellékletében olyan adatokat, szöveges magyarázatokat is szerepeltetnek, amelyeket a számviteli törvény tételesen nem ír elı, inkább a mutatószámok számszerősítésével és azok önálló, szöveges értékelésével tesznek eleget a számviteli törvény 88. § (2) bekezdésének, valamint • azok a vállalkozások, amelyek csak a számviteli törvényben tételesen elıírt kiegészítéseket adják meg a kiegészítı mellékletükben, elsısorban inkább csak a mutatószámok számszerősítését végzik el a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet értékeléseként, szöveges elemzések nélkül. A kiegészítı melléklet összeállítása kapcsán a társaságok 94%-a lényegesnek tartja, hogy a számszaki adatok rendezett, áttekinthetı (pl. táblázatos) formában jelenjenek meg. Ellentétes a tendencia viszont a szöveges kiegészítések, magyarázatok tekintetében. A vizsgált vállalkozások igen csekély hányada, 6%-a alakítja ki úgy a szöveges kiegészítéseket, hogy azok meggyızı stílusban, elsısorban a kedvezı változásokat és jelenségeket hangsúlyozzák, illetve szintén 6%-a dolgozza ki a szöveges részeket részletesen magyarázva. Jóval nagyobb mértékben jellemzı a kiegészítı mellékletben a szöveges magyarázatok visszafogott kidolgozása (a vállalkozások 31%-a) és a megkérdezettek több mint a fele (57%) csak a legszükségesebbekre korlátozza a szöveges részek megjelenítését (2. ábra). 1 A Csuprov-féle asszociációs együttható a függetlenség feltételezésével számított gyakoriságokból kiindulva jut el a szorosság méréséhez; a kapcsolat szorosságát a tényleges és a feltételezett gyakoriságok eltérései alapján határozhatjuk meg (minél nagyobb az eltérés, annál szorosabb a kapcsolat az ismérvek – jelen esetben a két feltett kérdéshez tartozó vállalati gyakorlat – között). 2 Ebben az esetben az eredeti gyakoriság nagyobb, mint a függetlenség feltételezésével számított gyakoriság.
257
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007
2. ábra A szöveges magyarázatok megjelenése a kiegészítı mellékletben Mindez igen erıteljesen a beszámolási hajlandóság alacsony szintjére mutat rá. Érdekes módon a szöveges kiegészítések kidolgozottsága és a kiegészítı mellékletben megjelenı értékelések (lásd 1. és 2. ábra) között – az elıbbiekhez hasonlóan – szintén csak gyenge sztochasztikus kapcsolat érvényesül (T = 0,17; Tmax = 0,9). Ebben az esetben is tapasztalható azonban a felülreprezentáció, elsısorban • azok a vállalkozások alakítják ki a legszükségesebbekre korlátozva a szöveges magyarázatokat, amelyek vagy nem alkalmaznak mutatószámokat, vagy csak kiszámítják azokat, szöveges értékelések, elemzések nélkül, illetve • azokra a társaságokra jellemzı – logikusan – inkább a mutatószámok számszerősítése és értékelése, amelyek részletesen magyarázó szöveges kiegészítéseket szerepeltetnek a kiegészítı mellékletükben. Mindezeken túlmenıen a kiegészítı melléklet összeállításakor a vállalkozások több mint 80%-a (103 társaság) fontosabbnak tarja a szöveges magyarázatok közérthetı megfogalmazását, mint a szakmai nyelvezet alkalmazását. A számviteli beszámolók kiegészítı melléklete kapcsán végül érdemes megjegyezni, hogy a beszámoló-készítés egységességének gyakorlata ebben az esetben is érvényesül, a megkérdezett 127 vállalkozásból 111 társaság az általánosan elterjedtnek tekinthetı (és a szakirodalomban legtöbbször elıforduló), ugyanakkor egyáltalán nem kötelezı szerkezetet választja a kiegészítı mellékletéhez, azaz • általános rész • specifikus (mérleghez és eredménykimutatáshoz tartozó kiegészítések) rész és • tájékoztató rész megbontásban készíti azt el.
258
KRESALEK P.: BESZÁMOLÁSI HAJLANDÓSÁG ÉS A SZÁMVITELI BESZÁMOLÓK... A számviteli beszámoló összeállítása kapcsán jelentıs kérdésnek tekinthetı, hogy a vállalkozásoknál a beszámoló összeállításakor mire számítanak, kik fogják megnézni, illetve értékelni azt. A kérdésre adott válaszok szintén meglepetést okoztak, ugyanis a megkérdezett társaságok szerint beszámolójukat a következı sorrendnek megfelelıen értékelik a lehetséges érintettek. 1. táblázat A vállalkozások beszámolójának feltételezett értékelıi a megkérdezettek válaszainak száma alapján A beszámolót értékelık köre
A válaszok száma
1 A vállalkozás tulajdonosai
108
2. Hitelintézet
75
3. A vállalkozás felsı vezetése
69
4. A vállalkozás üzleti partnerei
38
5. A vállalkozás munkavállalói
0
A kérdésre adott válaszokat feldolgozva a válaszolók 85%-a szerint várhatóan – és a válaszok számából adódóan elsısorban – a vállalkozás tulajdonosai nézik meg, illetve értékelik az összeállított beszámolót (108 társaság). A meglepı eredmény az, hogy a válaszok száma szerint a tulajdonosi kört a vállalkozással kapcsolatban álló hitelintézet követi, amely várhatóan beletekint a beszámolóba, és csak ezek után következik (69 válasz, a megkérdezettek 54%-a) a vállalkozás felsı vezetése. Figyelemreméltó az is, hogy a megkérdezett vállalkozások közül – noha a számviteli törvény kifejezetten utal ennek lehetıségére [154. § (2)] – egy sem számít arra, hogy a táraság munkavállalói betekintenének az elkészült számviteli beszámolóba.
Belsı mérlegelemzés A vizsgált vállalkozások közel háromnegyede (92 társaság) ténylegesen felhasználja az összeállított számviteli beszámolót az üzleti év értékeléséhez. Ezek közül – a válaszok szerint – leginkább a tulajdonosok végeznek elemzéseket a beszámoló alapján, gyakoriságuk nagysága jelentısen megelızi a felsı vezetés ilyen irányú tevékenységét (gyakorlatilag összhangban az elızı kérdés eredményeivel). A beszámolóval lezárt üzleti év értékeléséhez gyakrabban használják a vállalkozások az eredménykimutatást, mint a mérleget és ezeknél jóval kevesebb esetben a kiegészítı mellékletet, valamint – éves beszámoló esetén – a társaság üzleti jelentését. A belsı mérlegelemzés gyakorlatára elsısorban a dinamikus összehasonlítás jellemzı, legtöbbször a tárgyévi adatokat és össze-
259
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007 függéseket az elızı évhez mérik a vállalkozások (65 társaság).1 Ennél lényegesen kevesebben, a 92 vállalkozásnak kevesebb mint a fele, 44 társaság végez terv-tény összevetést (amelynek természetesen feltétele a tervezett mérleg, a tervezett eredménykimutatás, illetve a beszámoló adataihoz tartalmilag kapcsolódó és összehasonlítható tervezett adatok megléte).2 Az értékelések irányát, tartalmát tekintve a legjellemzıbb a tevékenység jövedelmezıségére és a vállalkozás pénzügyi helyzetére irányuló elemzés, gyakoriságuk alapján ezeket követi a vállalkozás vagyoni helyzetének vizsgálata, majd a tevékenység hatékonyságának értékelése. A belsı mérlegelemzés technikájára, módszertanára alapvetıen jellemzı a különbözı mutatószámok alkalmazása (a belsı mérlegelemzést végzı vállalkozások több mint 80%-a). A belsı mérlegelemzés gyakorlatának vizsgálata kapcsán kiemelkedı összefüggés, hogy azoknál a vállalkozásoknál, amelyek a számviteli törvény tételes elıírásain túlmenıen is szerepeltetnek kiegészítéseket a kiegészítı mellékletben, felhasználják-e összeállított beszámolójukat a lezárt üzleti év értékeléséhez. A két kérdéskör együttes vizsgálatához – alternatív ismérvek miatt – jól alkalmazható a YULE-féle asszociációs együttható (Y)3, amelynek számított eredményének abszolút értéke 0 és 1 között foglal helyet. A számszerősített szorossági mérıszám (Y = 0,98) szerint a két vizsgált vállalati gyakorlat között igen szoros, majdnem függvényszerő a kapcsolat, azaz azok a vállalkozások, amelyek a számviteli törvény tételes elıírásainak megfelelı tartalmi elemek mellett további kiegészítéseket is beillesztenek a kiegészítı mellékletbe, alapvetıen belsı mérlegelemzést is végeznek. Ezek mellett érdemes megjegyezni, hogy az év végi, a beszámolóra épülı elemzések mellett a vizsgált vállalkozások évközi értékeléseket is végeznek, amennyiben a társaságok 77%-a évközi beszámolókat (jelentéseket) is készít a tulajdonosok vagy a vezetés részére. Ráadásul az évközi jelentéseket készítık 68%-a alapvetıen a magyar számviteli összefüggések alapján alakította ki az évközi beszámolórendszerét, amely alapján feltételezhetı a folyamatos, illetve idıszakonkénti – évközi – értékelési gyakorlat is (összhangban az üzleti évet lezáró elemzések tartalmával, módszertanával). Érdekes eredményként értékelhetı, hogy a megfigyelt vállalkozások 60%-a (76 társaság) a számviteli beszámolót, annak adatait vagy a beszámoló alapján végzett elemzések eredményeit különbözı, jövıre vonatkozó döntések megalapozásaként is felhasználja (az elemzések elıremutató oldala). Ennek kapcsán megállapítható, hogy
1 A tárgyévi beszámoló adatainak elızı évek figyelembevételével történı értékelése, azaz kettınél több tagú idısorok vizsgálata csak 38 vállalkozásnál fordul elı. 2 Érdemes még megjegyezni, hogy ágazati (iparági) összehasonlítások, iparági átlagokkal való összevetés csak az elemzést végzık 20%-ára igaz, 80%-a nem végez ilyen irányú értékeléseket. 3 A Yule-féle asszociációs mérıszám az alternatív ismérvek ismérvváltozatai szerint megszerkesztett kombinációs táblában szereplı gyakoriságokból számszerősíthetı koordinációs viszonyszámokból, illetve a gyakoriságok közötti nagyságrendi viszony alapján határozza meg a vizsgált ismérvek közötti kapcsolat szorosságát.
260
KRESALEK P.: BESZÁMOLÁSI HAJLANDÓSÁG ÉS A SZÁMVITELI BESZÁMOLÓK... • a belsı mérlegelemzés gyakorlata és • a jövıre vonatkozó döntések megalapozásaként a beszámoló vagy a beszámolóból nyert információk felhasználása között – a YULE-féle asszociációs együttható (Y = 0,87) alapján – szoros kapcsolat van.
Külsı mérlegelemzés A vizsgált vállalkozások közül 42 társaság (33%) végez elemzéseket más vállalkozás beszámolói alapján.1 Ezen társaságok válaszainak gyakorisága alapján megállapítható, hogy a számviteli beszámolóra épülı elemzéseket a vállalkozások – kapcsolataik tekintetében – elsısorban az egyes meglévı vevıik és a vevıik kiválasztása esetében, valamint azon vállalkozások kapcsán végeznek, ahol befektetésük van.2 A külsı mérlegelemzést a megfigyelt vállalkozások • egynegyede csak saját számítások (pl. mutatószámok) alapján végzi el, • egynegyede, ha vannak a beszámoló kiegészítı mellékletében mutatószámok, minısítı szöveges értékelések, akkor elsısorban azokra hagyatkozik, • fele pedig az elıbbi két esetet kombináltan alkalmazza (saját számításokat és a beszámolóban közölt értékeléseket együttesen). Ezek mellett lényeges, hogy a vizsgálatba bevont 127 vállalkozás közül 92 társaságnál úgy vélik, egy vállalkozás megítélését az is befolyásolja, hogy a beszámoló, azon belül a kiegészítı melléklet „igényesen” van összeállítva, akár • formai (szerkesztés, áttekinthetıség, ábrák stb.), akár • tartalmi (részletes szöveges magyarázatok, elemzések, a számviteli törvény tételes elıírásain túlmenı kiegészítések stb.) szempontból. Végül a beszámolók külsı értékelési gyakorlatának vizsgálata kapcsán érdemes megjegyezni, hogy a megkérdezett vállalkozások közül csak 28 társaságnál merül fel annak igénye, hogy más vállalkozás éves beszámolójának értékelése kapcsán – érdekelt félként – megismerjék a beszámoló mellett összeállított üzleti jelentést, és ezek közül 16 vállalkozás olyan, amelyik meg is szerzi azt, illetve betekintést nyer az üzleti jelentésbe.
1 Ez az arány, illetve a megoszlás – felidézve a korábbiakat – teljes ellentéte a belsı mérlegelemzésre vonatkozó eredményeknek. 2 Érdekes, hogy a fentiek mellett – többek között – a 42 vállalkozás közül 9 társaság az egyes szállítók kiválasztása kapcsán is végez külsı mérlegelemzést, sıt 6 vállalkozás a meglévı szállítóinak értékeléséhez is felhasználja azok számviteli beszámolóit.
261
BUDAPESTI GAZDASÁGI FİISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY NAPJA, 2007
Összegzés A bemutatott vizsgálati eredmények köre – amely 127 vállalkozás megkérdezésén alapszik – nem teljes, nem terjed ki a kutatásom alapjául szolgáló kérdıív valamennyi kérdésére. A hazai beszámolási hajlandóságra és a beszámolók hasznosítási gyakorlatára irányuló vizsgálatok e megfigyelt sokaság alapján is folytathatók, így – többek között – további feladatot jelent • az ismertetett megállapítások továbbrészletezése a felmérésbe bevont vállalkozások tevékenységének és méretének figyelembevételével, valamint • a megkérdezett vállalkozások által – a számviteli beszámoló(k) elemzéséhez – alkalmazott, illetve fontosnak tartott mutatószámok fajtáinak és tartalmának feldolgozása és végeredményben, a gyakorlatban elıforduló mutatók lehetséges tipizálása. Mindezek mellett ugyanakkor az eddigiekben leírtak alapján összességében megállapítható, hogy a vállalkozások beszámolási gyakorlata jelentıs egységességet mutat: • az egyedi számviteli beszámolók keretében összeállított mérleg és eredménykimutatás formája a vizsgált vállalkozások esetében szinte teljesen azonos és • a megkérdezett vállalkozások döntı többsége, azonos szerkezetben állítja össze a beszámoló kiegészítı mellékletét. Az értékelésbe bevont társaságok vizsgálata alapján kitőnik, hogy a hazai vállalkozásoknál a számviteli beszámolók készítésére jellemzıen nincs hatással azok nyilvánossága (a potenciális külsı felhasználók köre). A beszámolók hasznosítása tekintetében jóval elterjedtebb a belsı mérlegelemzés, mint a külsı félként más vállalkozás(ok) beszámolójának értékelési célú elemzése (noha ezt jelentısen támogatná az elıbbiekben említett egységesség a beszámolók összeállítása terén): • a vizsgált vállalkozások közel 75%-a ténylegesen felhasználja saját számviteli beszámolóját az üzleti évének, gazdálkodásának értékeléséhez; az értékelések irányát, tartalmát tekintve a legjellemzıbbek a tevékenység jövedelmezıségére és a vállalkozás pénzügyi helyzetére irányuló elemzések és • a vizsgált vállalkozások csak egyharmada végez elemzéseket más vállalkozás beszámolói alapján. Végezetül kiemelést érdemel, hogy a számviteli beszámolók részét képezı kiegészítı mellékletben a megfigyelt vállalkozások • csak egynegyede szerepeltet olyan kiegészítéseket, amelyek túlmutatnak a számviteli törvényben tételesen elıírt tartalmi elemeken, • túlnyomó többségénél a szöveges kiegészítések, magyarázatok csak a legszükségesebbekre korlátozva vagy visszafogottan jelennek meg, • háromnegyede mutatószámokat is szerepeltet, viszont ezek nagyobb hányada külön nem értékeli azokat (szöveges elemzés, ok-okozati összefüggések bemutatása). Ugyanakkor a vizsgálatba bevont 127 vállalkozás közül 92 társaságnál (72%!) úgy vélik, egy vállalkozás megítélését az is befolyásolja, hogy a beszámoló, azon belül a kiegészítı melléklet „igényesen” van összeállítva.
262
KRESALEK P.: BESZÁMOLÁSI HAJLANDÓSÁG ÉS A SZÁMVITELI BESZÁMOLÓK...
Irodalomjegyzék DR. ADORJÁN CSABA (szerk.): Számviteli törvény változásai 2005-2006-2007. (változások és magyarázatok). HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., Budapest, 2007. DR. BÍRÓ TIBOR – FRIDRICH PÉTER – KRESALEK PÉTER – MITRÓ MAGDOLNA: Számviteli kézikönyv. UNIÓ Lap- és Könyvkiadó Kereskedelmi Kft., Budapest, 2007. DR. BÍRÓ TIBOR – KRESALEK PÉTER – DR. PUCSEK JÓZSEF – DR. SZTANÓ IMRE: A vállalkozások tevékenységének komplex elemzése. Perfekt Zrt., Budapest, 2007. DR. GARAJSZKI ZOLTÁN (szerk.): A számviteli törvény magyarázata 2004-2005. I. és II. kötet. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., Budapest, 2004. KORPÁS ATTILÁNÉ DR. – MOLNÁR MÁTÉNÉ DR. – DR. SZÜTS ISTVÁN: Általános statisztika II. rész. Tankönyvkiadó, Budapest, 1989. KÖVES PÁL – PÁRNICZKY GÁBOR: Általános statisztika I. Tankönyvkiadó, Budapest, 1989.
263
