060
STATEN VAN CURAÇAO ZITTINGSJAAR 2014 - 2015- 060 LANDSVERORDENING van de tot wijziging van de Algemene landsverordening Landsbelastingen1, de Landsverordening op de inkomstenbelasting 19432, de Landsverordening op de winstbelasting 19403, de Successiebelastingverordening 19084 en de Landsverordening op de Loonbelasting 19765 (Landsverordening belastingherzieningen 2015-2016) No. 2
ONTWERP
In naam van de Koning! De Gouverneur van Curaçao, In overweging genomen hebbende, dat het gewenst is om de Algemene landsverordening Landsbelastingen, de Landverordening op de inkomstenbelasting 1943, de Landsverordening op de winstbelasting 1940, de Successiebelastingverordening 1908 en de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 aan te passen in verband met het beleid van de regering gericht op het stimuleren van de economie, de werkgelegenheid en het vestigingsklimaat voor buitenlandse bedrijven, het vereenvoudigen van het belastingstelsel en het verlichten van de administratieve lasten; dat de belastingtarieven voor de inkomsten-, loon- en winstbelasting worden verlaagd alsmede inkomsten uit kapitaal tegen eenzelfde bijzonder tarief worden belast; dat diverse aftrekposten worden gewijzigd om een tariefsverlaging mogelijk te maken; dat de compliance van belastingplichtigen wordt gestimuleerd door het invoeren van de mogelijkheid verschillende renseigneringsverplichtingen voor financiële instellingen; dat studie en de terugkeer van studenten wordt gestimuleerd; Heeft, de Raad van Advies gehoord, met gemeen overleg der Staten, vastgesteld onderstaande landsverordening:
1
P.B. 2013, no. 53 P.B. 2002, no. 63 3 P.B. 2002, no. 54 4 P.B.1908, no.48 5 P.B. 1975, no.245 2
Artikel I De Algemene landsverordening Landsbelastingen wordt gewijzigd als volgt:
A.
In artikel 3 wordt: 1. in het eerste lid, onderdeel d,: a. “de naamloze vennootschap of de besloten vennootschap die” vervangen door: het lichaam waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld dat; b. “zij” vervangen door: het lichaam. 2. in het tweede lid: a. “in dat lid vermelde rechtspersoon” vervangen door: lichaam; b. en “de rechtspersoon” telkens vervangen door: het lichaam.
B.
In artikel 3b wordt: 1. in het eerste, derde, vierde en negende lid “naamloze vennootschap of besloten vennootschap” telkens vervangen door: lichaam; 2. in het eerste, derde en vierde lid, “de rechtspersoon” telkens vervangen door: het lichaam. 3. in het eerste, vijfde, zevende lid en achtste lid, laatste volzin, “de vennootschap" telkens vervangen door: het lichaam; 4. in het tweede lid: a. “opgerichte besloten vennootschap of naamloze vennootschap” vervangen door: opgericht lichaam; b. “bestaande besloten vennootschap of naamloze vennootschap” vervangen door: bestaand lichaam; c. “de besloten vennootschap of naamloze vennootschap” vervangen door: het lichaam; d. “deze besloten vennootschap of naamloze vennootschap” vervangen door: dit lichaam; 5. in het zesde lid “naamloze vennootschap of besloten vennootschap” vervangen door: lichaam waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk is aandelen is verdeeld; 6. in het negende lid wordt “deze vennootschap” door: dit lichaam.
C.
Artikel 6, zesde lid, vervalt.
D.
Na artikel 6 wordt een artikel ingevoegd, luidende: Artikel 6A 1. Op verzoek kan aan een belastingplichtige of inhoudingsplichtige toestemming worden verleend om langs elektronische weg aangifte te doen. 2. De aangifte, bedoeld in het eerste lid, kan betrekking hebben op: a. de loonbelasting; b. de omzetbelasting. 3. Het verzoek, bedoeld in het eerste lid, wordt schriftelijk, middels een door de Inspecteur vast te stellen formulier, en, indien hierom wordt verzocht, met overlegging van stukken bij de Inspecteur ingediend. 4. Indien het verzoek wordt ingewilligd, wordt aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige een gebruikersnaam en een daarbij behorend wachtwoord toegekend, waarmee de belastingplichtige of inhoudingsplichtige toegang krijgt tot het webportaal van de Inspecteur. Door middel van dit webportaal kan de aangifte worden ingevuld en ingediend. 5. De Inspecteur draagt er zorg voor dat een elektronische aangifte voldoet aan de maximale betrouwbaarheids- en vertrouwelijkheidseisen, waaronder in ieder geval wordt verstaan dat de langs elektronische weg verstuurde gegevens worden gecodeerd middels encryptie. 6. Bij ministeriële regeling met algemene werking kunnen ter uitvoering van dit artikel nadere regels worden gesteld.
2
E.
In artikel 6A wordt aan het einde van het tweede lid, onderdeel b, de punt vervangen door een puntkomma en worden twee onderdelen toegevoegd, luidende: c. de inkomstenbelasting; d. de winstbelasting.
Artikel II De Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 wordt gewijzigd als volgt: A.
Artikel 5 wordt als volgt gewijzigd: a.
In het eerste lid, slotzin, wordt de punt vervangen door een punt komma en wordt toegevoegd: rente begrepen in de kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering, met uitzondering van de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering ten gevolge van overlijden indien: i. het overlijden plaats vindt vóór het bereiken van de leeftijd van 70 jaar; ii. uitsluitend een kapitaal bij overlijden is verzekerd en voor zover de uitkering tezamen met andere kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering ten gevolge van overlijden niet meer dan NAf 15.000 bedraagt.
b.
Na het negende lid worden acht leden toegevoegd, luidende:
10. Voor de toepassing van deze landsverordening wordt verstaan onder: a. een overeenkomst van levensverzekering: een levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Landsverordening Toezicht Verzekeringsbedrijf6; b. een verzekeraar: een verzekeraar als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel g, van de Landsverordening Toezicht Verzekeringsbedrijf. 11. Onder een kapitaalsuitkering uit levensverzekering wordt mede verstaan: a. een uitkering die in een vaststaand aantal termijnen plaatsvindt; b. winstuitkeringen; c. hetgeen wordt genoten ter zake van afkoop; d. hetgeen wordt genoten ter zake van vervreemding of onherroepelijk worden van de begunstiging. Voor de toepassing van de eerste volzin wordt als op het tijdstip van de vervreemding of onherroepelijk worden van de begunstiging genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van de levensverzekering. De vorige volzin is niet van toepassing indien de verkrijger of de begunstigde binnenlands belastingplichtige is en de verkregen rechten geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming, alsmede indien de begunstiging ten gevolge van overlijden onherroepelijk wordt en de kapitaalsuitkering, tezamen met andere kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering ten gevolge van overlijden door de verzekeraar niet meer bedraagt dan NAf 15.000. Met vervreemding wordt gelijkgesteld het brengen in het vermogen van een onderneming; e. teruggaven van verschuldigd betaalde premies. 12. Voor de toepassing van deze landsverordening wordt, in zoverre een levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd wordt omgezet in een andere zodanige verzekering, de tweede verzekering beschouwd als een voortzetting van de eerste, tenzij ter zake van de omzetting door een ander dan de verzekeraar een prestatie wordt geleverd. 13. De rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering wordt gesteld op het bedrag waarmee de uitkering overtreft hetgeen ter zake van de verzekering aan premies is voldaan, voor zover die premies niet in aanmerking zijn genomen bij een eerdere uitkering 6
P.B. 1990, no. 77
3
door de verzekeraar. 14. Onder premies ter zake van een levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd worden mede begrepen: a. indien het een kapitaalsuitkering uit levensverzekering bij in leven zijn betreft: premies voor bij dezelfde overeenkomst verzekerde uitkeringen bij overlijden of voor uitkeringen of vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit, voor zover die uitkeringen gezamenlijk niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij in leven zijn; b. indien het een kapitaalsuitkering uit levensverzekering ten gevolge van overlijden betreft: premies voor bij dezelfde overeenkomst verzekerde uitkeringen bij in leven zijn, voor uitkeringen of vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit, alsmede voor uitkeringen bij overlijden ten gevolge van ongeval, voor zover die uitkeringen gezamenlijk niet meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal uit levensverzekering bij overlijden. 15. Kapitaalsuitkeringen en premies die niet in geld zijn uitgedrukt worden herleid tot guldens naar de tijdstippen waarop de uitkeringen worden genoten en de premies zijn voldaan. 16. Tot de kosten van verwerving van rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering behoort hetgeen ter zake van de verwerving van een bestaand zodanig recht, alsmede van het onherroepelijk worden van de begunstiging daarvan, meer is voldaan dan de premies als bedoeld in het dertiende lid, met dien verstande dat die kosten in aanmerking worden genomen tot ten hoogste het bedrag dat ter zake van dat recht aan inkomsten wordt genoten. 17. Met betrekking tot een kapitaalsuitkering uit levensverzekering bij in leven zijn door de verzekeraar worden, ingeval ter zake van die verzekering reeds eerder een of meer kapitaalsuitkeringen bij in leven zijn door de verzekeraar zijn gedaan, het eerste lid en het dertiende lid toegepast alsof de eerdere uitkering of uitkeringen tezamen met de huidige kapitaalsuitkering is of zijn gedaan. De op de voet van de eerste volzin bepaalde tot de inkomsten uit vermogen behorende rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering wordt verminderd met de rente begrepen in de eerdere kapitaalsuitkering of uitkeringen bij in leven zijn door de verzekeraar ter zake van die verzekering welke tot de inkomsten uit vermogen heeft behoord. B.
Artikel 8, onderdeel m, vervalt.
C.
Artikel 9, vijfde lid, vervalt.
D.
In artikel 9A wordt gewijzigd als volgt: 1.
Het eerste lid wordt gewijzigd als volgt:
a.
De eerste volzin komt te luiden: Ingeval in een kalenderjaar een bedrag van meer dan NAf 5.000,-- wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen wordt 10 procent van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de opbrengst van onderneming van dat jaar.
b.
De laatste volzin, komt te luiden: Voor zover in een jaar geïnvesteerd wordt in het onderhoud en de verbetering van gebouwen die zijn aangewezen als beschermde monumenten op grond van de Monumenteneilandsverordening Curaçao, wordt het percentage genoemd in de eerste volzin verhoogd tot 25 procent van het investeringsbedrag.
2.
Het tweede lid, eerste volzin, komt te luiden: Ingeval in een jaar bedrijfsmiddelen, waarop het vorige lid toepassing heeft gevonden, worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een gelijk percentage als ter zake van de investering in die bedrijfsmiddelen op de voet van het eerste lid ten laste van de opbrengst van onderneming over het aldaar genoemde jaar in aftrek is gebracht ten bate van de opbrengst van onderneming van dat jaar gebracht.
4
E.
In artikel 9B vervalt “artikel 9, vijfde lid”.
F.
Artikel 9C wordt gewijzigd als volgt: 1.
In het eerste lid, onderdeel m, vervalt “een en ander onverminderd het bepaalde in artikel 16, eerste lid, onderdeel h, onder 2°”
2.
Het vierde lid komt te luiden:
4.
Kosten die verband houden met giften, relatiegeschenken, cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke zijn volledig aftrekbaar, voor zover deze kosten ten laste komen van de winst uit bedrijf van de belastingplichtige. Voor reis- en verblijfkosten die verband houden met cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke, geldt een aftrekbeperking van twintig percent. Voor zover de onderneming direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van in het eerste lid, onderdeel h en i, alsmede het tweede lid, onderdeel b, bedoelde goederen dan wel op het verrichten van daarmee verband houdende diensten en deze deel uitmaken van de omzet, geldt geen aftrekbeperking.
G. Na artikel 9C wordt een artikel ingevoegd, luidende: Artikel 9D 1. Afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar is slechts mogelijk indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen. 2. Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd. 3. De bodemwaarde van een gebouw is 50% van de OZB-waarde. 4. De OZB-waarde van een gebouw is: a. de volgens hoofdstuk III van de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014 voor het gebouw bij één of meer aanslagen vastgestelde waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving; b. indien een gebouw deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3 van de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014: het gedeelte van de voor die onroerende zaak bij aanslag vastgestelde waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving, dat kan worden toegerekend aan het gebouw; c. indien onderdeel a of b geen toepassing vindt vanwege het ontbreken van één of meer aanslagen: de waarde van het gebouw voor het kalenderjaar van de afschrijving bepaald met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij de artikelen 3, 5 en 8, van de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014. 5. In geval van mede-eigendom van een gebouw wordt de OZB-waarde van het gebouw over de mede-eigenaren verdeeld naar rato van de mate van mede-eigendom. 6. Indien de eigendom of economische eigendom van de ondergrond van een gebouw geheel of gedeeltelijk berust bij een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam, is dit artikel onverminderd van toepassing, met dien verstande dat alsdan als OZBwaarde wordt genomen de OZB-waarde van het gebouw verminderd met het gedeelte daarvan dat kan worden toegerekend aan de ondergrond respectievelijk dat deel ervan dat berust bij die ander. Grond die tot de aanhorigheden van een gebouw behoort, wordt geacht deel uit te maken van de ondergrond van het gebouw.
5
7. Indien zowel de belastingplichtige als een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam investeringen hebben verricht die als investeringen in één gebouw zouden kwalificeren indien zij een en dezelfde persoon zouden zijn, wordt de afschrijving en afwaardering tot lagere bedrijfswaarde met betrekking tot die investeringen bepaald als waren zij één en dezelfde persoon. De aldus met toepassing van het eerste lid bepaalde afschrijving wordt over hen verdeeld naar rato van, en ten hoogste tot het bedrag van, de afschrijvingen met betrekking tot die investeringen die bij hen zonder toepassing van dit artikel zouden hebben plaatsgevonden. 8. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een met de belastingplichtige verbonden persoon verstaan: de echtgenoot van belastingplichtige, of een van hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn. 9. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een verbonden lichaam verstaan: een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in artikel 11, derde lid, behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van artikel 11, vierde lid, onderdeel b. H. Artikel 11 wordt gewijzigd als volgt: 1. In het eerste lid, ten 3˚, onderdeel b, wordt na “winstbewijzen” toegevoegd: , koopopties. 2. Het vijfde lid, wordt gewijzigd als volgt: a. In de aanhef wordt na “winstbewijzen” toegevoegd: , koopopties. b. De punt aan het eind van onderdeel g wordt vervangen door een puntkomma en een onderdeel wordt toegevoegd, luidende: h. Indien met betrekking tot de vennootschap artikel 3, vierde lid, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 toepassing vindt. I.
7
Artikel 16 wordt gewijzigd als volgt: 1.
Het eerste lid wordt gewijzigd als volgt:
a.
onderdeel f komt te luiden: f. giften aan binnen Curaçao gevestigde kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke en het algemeen nut beogende instellingen, mits deze giften met schriftelijke bewijsstukken worden aangetoond, indien en voor zover zij in totaal 1 procent van het inkomen en tevens NAf 500,-- te boven gaan, met dien verstande dat het in mindering te brengen bedrag ten hoogste 3 procent van het inkomen beloopt. Als giften worden uitsluitend aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en niet verplichte bijdragen, indien en voor zover aan deze bevoordelingen en bijdragen geen op geld waardeerbare aanspraak wordt ontleend, alsmede kerkelijke belastingen. Ten aanzien van de belastingplichtige aan wie de in artikel 20, tweede en derde lid, bedoelde bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot worden toegerekend geldt ter berekening van de in de eerste volzin genoemde grenzen het gezamenlijke bedrag van het inkomen van de belastingplichtige en dat van zijn echtgenoot;
b.
onderdeel h wordt gewijzigd als volgt: 1. Ten 2° vervalt; 2. Ten 3° komt te luiden: 3° kosten van onderhoud van de eigen woning die is aangewezen tot beschermd monument op grond van de Monumenteneilandsverordening Curaçao7; 3. Ten 4° vervalt.
c.
Na onderdeel h wordt een onderdeel toegevoegd luidende:
A.B. 1990, no. 5
6
i.
2.
Rente van schulden en kosten van geldleningen en aflossingen van schulden die zijn aangegaan ter zake van de financiering van een opleiding of studie voor een beroep, alsmede daarmee verband houdende - bij landsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen - kosten en lasten, tot een bedrag van NAf 10.000 per jaar gedurende maximaal 10 jaar.
Het tweede lid, derde volzin, vervalt.
3. In het vierde lid wordt “de aldaar genoemde maximale bedragen” gewijzigd in: het aldaar genoemde maximale bedrag. 4. J.
Het vijfde lid, ten 2°, vervalt.
Aan artikel 16A, derde lid, wordt, onder vervanging van de punt aan het eind van onderdeel b door een puntkomma, een onderdeel toegevoegd, luidende: c. de premie die verschuldigd is ingevolge de Landsverordening basisverzekering ziektekosten8.
K. In artikel 20, vierde lid, wordt “premies als bedoeld in artikel 16, eerste lid, onderdelen d, e en g” vervangen door: persoonlijke lasten als bedoeld in artikel 16, eerste lid, onderdelen d, e, g en i. L.
Artikel 24 wordt voor het jaar 2015 gewijzigd als volgt: 1. In het eerste lid wordt de tabel vervangen door de navolgende tabel: Meer dan
doch niet meer dan
bedraagt de belasting
Benevens voor elk bedrag boven dat in kolom I
I
II
III
IV
3.225 5.094 9.950 18.868 33.883
10,75% 16,25% 26,25% 30,75% 39,00% 48,25%
30.000 41.500 60.000 89.000 127.500
2.
30.000 41.500 60.000 89.000 127.500 -
Het derde lid komt te luiden: 3. In afwijking van het eerste lid wordt het zuiver bedrag van de voordelen bedoeld in: a. artikel 3, vierde lid, onderdeel b; b. de artikelen 7, derde lid, en 11, eerste lid, onderdelen 3º en 4º, belast naar een tarief van 19,5%, tenzij de toepassing van het eerste lid tot een lager belastingbedrag leidt.
3. Het vijfde lid vervalt. M. Artikel 24 wordt voor het jaar 2016 gewijzigd als volgt: 1. In het eerste lid wordt de tabel vervangen door de navolgende tabel: Meer dan
doch niet meer dan
bedraagt de belasting
Benevens voor elk bedrag boven dat in kolom I
I
II
III
IV
2.925
9,75% 15,00%
30.000
8
30.000 40.000
P.B. 2013, no. 3
7
40.000 60.000 85.000 125.000
60.000 85.000 125.000 -
4.425 9.025 16.525 31.525
23,00% 30,00% 37,50% 46,50%
N. Artikel 24A wordt gewijzigd als volgt: 1. Aan het eerste lid wordt een volzin toegevoegd, luidende: Niet binnen Curaçao wonende personen als bedoeld in artikel 1, derde lid, hebben geen recht op de basiskorting. 2. Het tweede lid komt te luiden: 2. De belastingplichtige geniet een basiskorting ten bedrage van NAf. 2.112. O. Artikel 24A, tweede lid, komt te luiden: 2. De belastingplichtige geniet een basiskorting ten bedrage van NAf. 2.175. P.
Artikel 54 komt te luiden: Artikel 54 Bij ministeriële regeling met algemene werking worden administratieplichtigen aangewezen die gehouden zijn aan de verplichtingen ingevolge artikel 45a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen te voldoen met betrekking tot het verstrekken van bij of krachtens ministeriële regeling met algemene werking aan te wijzen gegevens en inlichtingen waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de belastingheffing op grond van deze landsverordening. Bij ministeriële regeling met algemene werking worden regels gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop de in de eerste volzin bedoelde gegevens en inlichtingen aan de Inspecteur dienen te worden verstrekt.
Artikel III De Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt gewijzigd als volgt: A. Artikel 1A wordt gewijzigd als volgt: 1. In het eerste lid, onderdeel f, wordt “besloten vennootschap” vervangen door: besloten vennootschap of naamloze vennootschap. 2. In het vijfde tot en met achtste lid wordt “besloten vennootschap” telkens vervangen door: besloten vennootschap of naamloze vennootschap. 3. Het tiende lid, eerste volzin, wordt: “een belasting die aldaar in enige vorm naar de winst wordt geheven en vergelijkbaar is met de Curaçaose winstbelasting” vervangen door: “een belasting die in enige vorm naar de winst wordt geheven waarvan het nominale tarief ten minste 10% bedraagt dan wel vergelijkbaar is met de Curaçaose winstbelasting.” en vervalt de tweede volzin. B.
Artikel 1B komt te luiden:
8
1. Voor de toepassing van deze landsverordening wordt onder doelvermogen verstaan een kwalificerend lichaam als bedoeld in het tweede lid dat op een daartoe aan de Inspecteur gedaan verzoek als zodanig is aangewezen. 2. Als kwalificerend lichaam worden aangemerkt: a. een stichting particulier fonds als bedoeld in titel 2 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek of naar soortgelijk buitenlands recht; b. een trust als bedoeld in titel 6 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek of naar soortgelijk buitenlands recht; c. een fonds voor gemene rekening; d. een naamloze vennootschap als bedoeld in titel 5 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek die voldoet aan de in artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, onder 1° tot en met 5° genoemde voorwaarden; e. een besloten vennootschap als bedoeld in titel 6 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek die voldoet aan de in artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, onder 1° tot en met 5° genoemde voorwaarden; 3. De Inspecteur beslist binnen twee maanden na ontvangst van een verzoek als bedoeld in het eerste lid bij voor bezwaar vatbare beschikking. Indien de beschikking als hiervoor bedoeld niet binnen de termijn, genoemd in de eerste volzin, wordt verzonden, wordt het verzoek geacht te zijn ingewilligd. 4. Bij inwilliging van het verzoek, bedoeld in het eerste lid, geldt zulks met ingang van het jaar volgend op het jaar waarin het verzoek is gedaan, met dien verstande dat ingeval het verzoek is gedaan binnen drie maanden na de oprichting, respectievelijk instelling, zulks geldt met ingang van de datum van oprichting dan wel instelling. De aanwijzing van de Inspecteur, bedoeld in het eerste lid, geldt voor tenminste drie volledige boekjaren. Deze bepaling is van overeenkomstige toepassing indien een lichaam naar buitenlands recht wordt omgezet in een lichaam naar Curaçaos recht alsook indien een al dan niet grensoverschrijdende juridische fusie of splitsing plaatsvindt, in welke gevallen alleen als gevolg van deze rechtshandeling ontstane, verkrijgende lichamen naar Curaçaos recht als kwalificerend lichaam als bedoeld in het tweede lid kunnen worden aangemerkt. Deze bepaling is voorts, doch uitsluitend ten aanzien van kwalificerende lichamen als bedoeld in het tweede lid, onderdelen a, b en c van overeenkomstige toepassing bij verplaatsing van de feitelijke zetel naar Curaçao. 5. Indien een kwalificerend lichaam als bedoeld in het tweede lid wordt aangemerkt als doelvermogen, is artikel 3, vierde lid, van overeenkomstige toepassing. 6. Op schriftelijk verzoek kan de aanwijzing van de Inspecteur worden ingetrokken, waardoor een kwalificerend lichaam als bedoeld in het tweede lid een niet langer als doelvermogen wordt aangemerkt. Het derde lid is van overeenkomstige toepassing. Bij inwilliging van dit verzoek geldt zulks met ingang van het kalenderjaar volgend op het jaar waarin het verzoek is gedaan of het eerste kalenderjaar nadat de in het vierde lid bedoelde termijn is verstreken indien dat later is. 7. Indien een kwalificerend lichaam als bedoeld in het tweede lid niet langer wordt aangemerkt als doelvermogen is artikel 3, vijfde lid, van overeenkomstige toepassing. C.
Artikel 3 wordt gewijzigd als volgt: 1. Aan het vierde lid wordt een volzin toegevoegd luidende: De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing op een lichaam dat op grond van artikel 3b, tweede lid, onderdeel b, van de Algemene landsverordening Landsbelastingen als transparante vennootschap wordt aangemerkt. 2. Aan het vijfde lid wordt een volzin toegevoegd luidende: De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing op een lichaam dat haar transparante status verliest, zoals bedoeld in artikel 3b, achtste dan wel negende lid van de Algemene landsverordening Landsbelastingen.
D. Artikel 5, vierde lid, vervalt.
9
E.
Artikel 5A wordt gewijzigd als volgt: 1. Het eerste lid wordt gewijzigd als volgt: a. de eerste volzin komt te luiden: Ingeval in een kalenderjaar een bedrag van meer dan NAf 5.000,-- wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen wordt 10 procent van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst van dat jaar. b. De laatste volzin komt te luiden: Voor zover in een jaar geïnvesteerd wordt in het onderhoud en de verbetering van gebouwen die zijn aangewezen als beschermde monumenten op grond van de Monumenteneilandsverordening Curaçao9;, wordt het percentage genoemd in de eerste volzin verhoogd tot 25 procent van het investeringsbedrag. 2. Het tweede lid, eerste volzin, komt te luiden: Ingeval in een jaar bedrijfsmiddelen, waarop het vorige lid toepassing heeft gevonden, worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een gelijk percentage als ter zake van de investering in die bedrijfsmiddelen op de voet van het eerste lid ten laste van de opbrengst van onderneming over het aldaar genoemde jaar in aftrek is gebracht ten bate van de winst van dat jaar gebracht.
F.
Artikel 5B wordt gewijzigd als volgt: 1. In het eerste lid vervalt “5, vierde lid,”. 2. Het tweede lid vervalt.
G. Na artikel 5B wordt een artikel ingevoegd, luidende: Artikel 5C 1. Afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar is slechts mogelijk indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen. 2. Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd. 3. De bodemwaarde van een gebouw is 50% van de OZB-waarde. 4. De OZB-waarde van een gebouw is: a. de volgens hoofdstuk III van de Landsverordening onroerendezaakbelasting 201410 voor het gebouw bij één of meer aanslagen vastgestelde waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving; b. indien een gebouw deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3 van de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014: het gedeelte van de voor die onroerende zaak bij aanslag vastgestelde waarde voor het kalenderjaar van de afschrijving, dat kan worden toegerekend aan het gebouw; c. indien onderdeel a of b geen toepassing vindt vanwege het ontbreken van één of meer aanslagen: de waarde van het gebouw voor het kalenderjaar van de afschrijving bepaald met 9
A.B. 1990, no. 5 P.B. 2013, no. 54
10
10
5. 6.
7.
8.
overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij de artikelen 3, 5 en 8, van de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014. In geval van mede-eigendom van een gebouw wordt de OZB-waarde van het gebouw over de mede-eigenaren verdeeld naar rato van de mate van mede-eigendom. Indien de eigendom of economische eigendom van de ondergrond van een gebouw geheel of gedeeltelijk berust bij een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of een lichaam, is dit artikel onverminderd van toepassing, met dien verstande dat alsdan als OZBwaarde wordt genomen de OZB-waarde van het gebouw verminderd met het gedeelte daarvan dat kan worden toegerekend aan de ondergrond respectievelijk dat deel ervan dat berust bij die ander. Grond die tot de aanhorigheden van een gebouw behoort, wordt geacht deel uit te maken van de ondergrond van het gebouw. Indien zowel de belastingplichtige als een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam investeringen hebben verricht die als investeringen in één gebouw zouden kwalificeren indien zij een en dezelfde persoon zouden zijn, wordt de afschrijving en afwaardering tot lagere bedrijfswaarde met betrekking tot die investeringen bepaald als waren zij één en dezelfde persoon. De aldus met toepassing van het eerste lid bepaalde afschrijving wordt over hen verdeeld naar rato van, en ten hoogste tot het bedrag van, de afschrijvingen met betrekking tot die investeringen die bij hen zonder toepassing van dit artikel zouden hebben plaatsgevonden. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder: a. een met de belastingplichtige verbonden lichaam: hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 1A, eerste lid, onderdeel a; b. een met de belastingplichtige verbonden persoon: een natuurlijke persoon voor wie de belastingplichtige een verbonden lichaam is als bedoeld in artikel 9D, negende lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943.
H. Artikel 6 wordt gewijzigd als volgt: 1.
Het tweede lid wordt gewijzigd als volgt: a.
De puntkomma aan het eind van onderdeel d wordt vervangen door een punt en een volzin wordt toegevoegd, luidende: De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing op een tot hetzelfde concern behorende buiten Curaçao gevestigde lichamen indien de voordelen van het buiten Curaçao gevestigde lichaam niet zijn onderworpen aan een belasting die in enige vorm naar de winst wordt geheven.
b.
Onderdeel e wordt gewijzigd als volgt: - In de eerste volzin wordt na “dubbele belasting” ingevoegd: , dan wel artikel 12. - De laatste volzin vervalt.
c.
Onderdeel k komt te luiden: k. ter zake van de kosten en lasten die verband houden met: 1˚. voedsel, drank en genotmiddelen; 2˚. representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak, excursies, studiereizen en dergelijke; een en ander met inbegrip van de desbetreffende reizen en het desbetreffende verblijf;
d.
De onderdelen l tot en met n worden verletterd tot m tot en met o.
e.
Er wordt een onderdeel l ingevoegd, luidende: a. Ter zake van twintig procent van de reis- en verblijfkosten die verband houden met cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke;
f. In het nieuwe onderdeel o, ten eerste, vervalt “gecommitteerden,”.
11
I.
2.
Het vijfde lid vervalt, onder vernummering van het zesde tot en met negende lid tot vijfde tot en met achtste lid.
3.
In het (nieuwe) achtste lid wordt "onderdeel k" vervangen door: onderdelen k en l.
Artikel 11 wordt gewijzigd als volgt: 1. In het tweede lid vervalt na onderdeel a “of”, wordt de punt na onderdeel b vervangen door een puntkomma en toegevoegd: “of c. 5% of meer bezit van de in omloop zijnde participaties in een fonds voor gemene rekening dat op grond van artikel 1B, eerste lid is aangewezen als doelvermogen, dan wel buiten Curaçao zelfstandig en volledig onderworpen is aan een belasting die aldaar in enige vorm naar de winst of het inkomen wordt geheven, dan wel volledig onderworpen is aan een buitenlands belastingregime als bedoeld in artikel 1A, elfde lid.” 2. Het vierde lid wordt gewijzigd als volgt: a. In de aanhef, wordt “blijven” vervangen door “worden” en wordt “drieënzestig percent buiten aanmerking” vervangen door: 10/T waarbij T staat voor het tarief, bedoeld in artikel 15, eerste lid, geldend voor het jaar waarin de dividenden worden genoten, in aanmerking genomen. b. In onderdeel b, wordt de punt vervangen door een komma en wordt toegevoegd: “dan wel onderworpen is aan een buitenlands belastingregime als bedoeld in artikel 1A, elfde lid”
J.
Artikel 12, tweede lid, wordt als volgt gewijzigd: 1. “blijft” wordt vervangen door “wordt” en “drieënzestig percent” wordt vervangen door: 10/T waarbij T staat voor het tarief, bedoeld in artikel 15, eerste lid, geldend voor het jaar waarin de winst wordt genoten, in aanmerking genomen,. 2. De punt wordt vervangen door een komma en wordt toegevoegd: “dan wel onderworpen is aan een buitenlands belastingregime als bedoeld in artikel 1A, elfde lid.”
K. In artikel 15, eerste lid, wordt “27,5 percent” vervangen door: 24,8 percent L.
In artikel 15, eerste lid, wordt “24,8 percent” vervangen door: 22 percent.
Artikel IV Artikel 42 van de Successiebelastingverordening 1908 komt te luiden: Artikel 42 Bij ministeriële regeling met algemene werking worden administratieplichtigen aangewezen die gehouden zijn aan de verplichtingen ingevolge artikel 45a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen te voldoen met betrekking tot het verstrekken van bij of krachtens ministeriële regeling met algemene werking aan te wijzen gegevens en inlichtingen waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de belastingheffing op grond van deze landsverordening. Bij ministeriële regeling met algemene werking worden regels gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop de in de eerste volzin bedoelde gegevens en inlichtingen aan de Inspecteur dienen te worden verstrekt. De eerste, tweede en derde volzin zijn van overeenkomstige toepassing op degene die een uitkering moet doen krachtens een ten behoeve van een derde gemaakt beding. Artikel V De Landsverordening op de Loonbelasting 1976 wordt gewijzigd als volgt: A. Aan artikel 3, tweede lid, worden, onder vervanging van de punt aan het eind van onderdeel g door een puntkomma, twee onderdelen toegevoegd luidende:
12
h. degene die, anders dan in de uitoefening van een onderneming, door tussenkomst van degene tot wie de arbeidsverhouding bestaat, persoonlijk arbeid verricht voor een derde; i. degene, die werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven, onder wie mede wordt begrepen degene, die als leerling van een instelling van onderwijs praktisch werkzaam is, alsmede degene, die aan een bedrijfsschool opleiding ontvangt, een en ander indien een beloning wordt genoten, die niet uitsluitend bestaat in het ontvangen van onderricht. B.
Artikel 4 wordt gewijzigd als volgt: 1. Aan het tweede lid worden, onder vervanging van de punt aan het eind van onderdeel g door een puntkomma, twee onderdelen toegevoegd luidende: h. degene op wie de verplichting rust het loon te betalen; i. degene bij wie de werkzaamheden worden verricht of de opleiding wordt genoten. 2. Na het achtste lid wordt een nieuw lid toegevoegd, luidende: 9. Ingeval artikel 6B toepassing vindt, is in afwijking van het eerste lid voor de aanspraak die ingevolge dat artikel als loon wordt aangemerkt, inhoudingsplichtige degene die als verzekeraar van die aanspraak optreedt.
C.
Aan artikel 6, derde lid, wordt een onderdeel toegevoegd, luidende: i. Bijdragen van de inhoudingsplichtige ter aflossing van schulden die zijn aangegaan ter zake van de financiering van een opleiding of studie voor een beroep, alsmede daarmee verband houdende - bij landsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen - kosten en lasten, tot een bedrag van NAf 10.000 per jaar gedurende een periode van maximaal 10 jaar. Artikel 8, tweede lid is van overeenkomstige toepassing. De termijn van 10 jaar geldt ook bij opeenvolgende inhoudingsplichtigen.
D. Na artikel 6C worden twee nieuwe artikelen ingevoegd, luidende: Artikel 6D 1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij direct danwel indirect een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op: a. een bedrag dat gelijk is aan 50% van de omzet van het lichaam; danwel, b. een bedrag van NAf 50.000, indien de omzet van het lichaam meer bedraagt dan NAf 100.000; dan wel, c. indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, een bedrag dat gelijk is aan dat lagere loon; danwel, d. indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn, een bedrag dat niet lager is dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt in dit geval nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag dat in het desbetreffende geval geldt ingevolge onderdeel a danwel onderdeel b. 2. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt het in een kalenderjaar‚ genoten loon in het jaar van oprichting van het lichaam en de drie daaropvolgende kalenderjaren op verzoek van de werknemer gesteld op het bedrag van de commerciële winst van het lichaam, indien deze lager is dan het bedrag ingevolge het eerste lid, doch niet op een lager bedrag dan nihil. 3. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van meerdere lichamen waarin hij direct danwel indirect een aanmerkelijk
13
belang heeft als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943, met dien verstande dat alsdan de totale omzet van die lichamen gezamenlijk in aanmerking wordt genomen. 4. Dit artikel is niet van toepassing op: a. een Vrijgestelde Vennootschap als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel f, van de Landsverordening op de winstbelasting 194011; b. een doelvermogen als bedoeld in artikel 1B van de Landsverordening op de winstbelasting 1940; c. een lichaam waarop artikel 8, 9 of 9A van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 van toepassing is; d. een lichaam waarop krachtens overgangsrecht de artikelen 8A, 8B, 14 en 14A van de Landsverordening op de winstbelasting 1940, zoals deze luidden op 31 december 1999 van toepassing zijn; e. een vennootschap die is toegelaten tot een economische zone als bedoeld in de Landsverordening economische zones 2000. 5. Dit artikel is niet van toepassing indien het bij toepassing van het eerste, onderdeel b, vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam, bedoeld in het eerste lid, of daarmee verbonden lichamen, in het kalenderjaar niet hoger is dan NAf 12.500. Artikel 6E 1. De in Curaçao wonende of gevestigde inhoudingsplichtige wordt geacht met het door hem verschuldigde loon van een in Curaçao wonende werknemer tevens te verstrekken het loon dat de werknemer zonder toepassing van dit artikel zou hebben genoten als werknemer van een andere inhoudingsplichtige, indien: a. de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tevens werkzaam is als werknemer van die andere inhoudingsplichtige onder de verplichting het hem toekomende loon af te staan aan de inhoudingsplichtige, en b. die andere inhoudingsplichtige het bedoelde loon rechtstreeks afdraagt aan de inhoudingsplichtige en aan de werknemer geen verstrekkingen verstrekt die niet vooraf aan de inhoudingsplichtige zijn medegedeeld. Aan de voorwaarde in de eerste volzin, onderdeel a, dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tevens werkzaam is als werknemer van een andere inhoudingsplichtige is ook voldaan indien de inhoudingsplichtige waaraan het loon wordt afgestaan een lichaam is waarin de werknemer een aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 11, derde lid van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943, de werknemer via dit lichaam een belang heeft in de andere inhoudingsplichtige en dit belang tezamen met zijn werkzaamheden voor die andere inhoudingsplichtige materieel grotendeels overeenkomt met het aandeel en de werkzaamheden van een vennoot in een openbare vennootschap. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van een buiten Curaçao wonende werknemer ingeval het aan de inhoudingsplichtige afgestane loon voor de toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet anders zou worden behandeld dan het door deze inhoudingsplichtige aan de werknemer uit te betalen loon. 3. Het eerste en tweede lid zijn slechts van toepassing als de Inspecteur de inhoudingsplichtige die zonder toepassing van deze leden belasting had moeten inhouden, op gezamenlijk verzoek van deze inhoudingsplichtige, de inhoudingsplichtige aan wie het loon wordt afgestaan en de werknemer bij voor bezwaar vatbare beschikking, die te allen tijde bij nadere, voor bezwaar vatbare, beschikking kan worden herroepen, heeft vastgesteld dat aan de gestelde voorwaarden is voldaan. 4. Het derde lid is niet van toepassing indien: a. de werknemer een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de artikel 11, derde lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 in zowel de inhoudingsplichtige die zonder 11
P.B. 1965, no. 58
14
toepassing van dit artikel belasting had moeten inhouden als in de inhoudingsplichtige aan wie het loon wordt afgestaan, en b. de inhoudingsplichtige aan wie het loon wordt afgestaan aangifte doet in overeenstemming met het eerste of tweede lid. E.
Artikel 8, achtste lid, vervalt.
Artikel VI Voor verplichtingen die zijn aangegaan vóór 1 januari 2015 blijven artikel 9A van de Landsverordening inkomstenbelasting 1943 en artikel 5A van de Landsverordening op de winstbelasting 1940, zoals deze luidden op 31 december 2014, van toepassing. Artikel VII Artikel 8, onderdeel m, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943, zoals dat luidde op de dag vóór die waarop deze landsverordening in werking treedt, blijft van toepassing op rente uit daarin bedoelde obligatieleningen uitgegeven vóór de datum van inwerkingtreding van deze landsverordening. Artikel VIII Met betrekking tot een gebouw dat vóór de datum van inwerkingtreding van artikel 5C van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 en artikel 9D van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 reeds tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige respectievelijk ondernemer behoorde en waarop de belastingplichtige respectievelijk ondernemer reeds vóór die datum heeft afgeschreven doch nog niet gedurende tenminste drie jaren, vinden genoemde artikelen voor het eerst toepassing met ingang van het kalenderjaar dat direct volgt op het kalenderjaar waarin die drie jaren zijn geëindigd. Voorzover de belastingplichtige respectievelijk ondernemer bij de inwerkingtreding van deze landsverordening op een gebouw reeds meer heeft afgeschreven dan op basis van artikel 5C van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 onderscheidenlijk artikel 9D van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 mogelijk is, vindt met betrekking tot het verschil in afschrijving geen herwaardering plaats. De fiscale boekwaarde van het gebouw blijft derhalve hetzelfde. Met andere woorden, er ontstaat in bedoelde situatie dus geen heffingsmoment. Artikel IX Artikel 25, eerste lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 blijft gedurende de jaren 2015 en 2016 buiten toepassing ten aanzien van de tabelbedragen, bedoeld in artikel 24, eerste lid, van die landsverordening en ten aanzien van het bedrag van de basiskorting, bedoeld in 24A, tweede lid, van die landsverordening. Artikel X 1. 2. 3.
Deze landsverordening treedt in werking op 1 januari 2015. In afwijking van het eerste lid treden in werking op 1 januari 2016: a. Artikel II, Onderdelen C, E, G, I, sub 1, letter b, ten 3e, M en O; b. Artikel III, onderdelen D, F, G en L. In afwijking van het eerste lid treden in werking op een bij landsbesluit te bepalen tijdstip: a. Artikel I, Onderdeel E; b. Artikel II, Onderdeel P; c. artikel IV.
Artikel XI
15
STATEN VAN CURAÇAO ZITTINGSJAAR 2014 - 2015- 060 LANDSVERORDENING van de tot wijziging van de Algemene landsverordening Landsbelastingen1, de Landsverordening op de inkomstenbelasting 19432, de Landsverordening op de winstbelasting 19403, de Successiebelastingverordening 19084 en de Landsverordening op de Loonbelasting 19765 (Landsverordening belastingherzieningen 2015-2016)
No. 3 1.
MEMORIE VAN TOELICHTING
Algemeen
Inleiding De regering beoogt met de invoering van deze landsverordening enkele belangrijke beleidsdoelen te verwezenlijken. Allereerst stelt de regering in deze landsverordening voor om de collectieve lasten te verlichten door de belastingtarieven in de winst-, inkomsten- en loonbelasting te verlagen. Daarmee wordt getracht de economie, de werkgelegenheid alsmede het vestigingsklimaat voor buitenlandse bedrijven te stimuleren. De regering heeft de verminderingen van de opbrengst van de inkomstenbelasting (inclusief de loonbelasting) en winstbelasting meerjarig gebudgetteerd in de Begroting 2015 voor respectievelijk NAf 40 miljoen in 2015 en structureel NAf 80 miljoen vanaf 2016. Met het onderhavige voorstel heeft de regering zich ook voorgenomen de tax compliance te verbeteren en de administratieve lasten te verlichten. De verbetering van de tax compliance wordt nagestreefd door enkele aftrekposten, welke zich makkelijker voor misbruik lenen, af te schaffen, te versoberen of aan nadere regels te stellen en door het invoeren van een gebruikelijk loonregeling voor directeuren grootaandeelhouders. De belastinggrondslag wordt verbreed als gevolg van de afschaffing van enkele aftrekposten. Bij gelijke belastingtarieven leidt dat tot extra inkomsten voor de overheid. Dat ligt niet in de bedoeling van dit voorstel. Daarom worden de tarieven van de inkomsten- en loonbelasting extra verlaagd om te voorkomen dat de afschaffing van die aftrekposten tot lastenverzwaring leidt. Dit gedeelte van de verlaging wordt in de financiële paragraaf inzichtelijk gemaakt. Om het belastingstelsel en de uitvoering daarvan te vereenvoudigen en de administratieve lasten te verlichten wordt onder meer de mogelijkheid tot het doen van een elektronische aangifte een wettelijke basis gegeven en uitgebreid tot de inkomsten- en winstbelasting, alsmede de vrijstellingsregeling voor de inkomstenbelasting in samenhang met de basiskorting aangepast.
1
P.B. 2013, no. 53 P.B. 2002, no. 63 3 P.B. 2002, no. 54 4 P.B.1908, no.48 5 P.B. 1975, no.245 2
1
Vanuit de financiële sector is de wens geuit om het toepassingsbereik van de Vrijgestelde Vennootschap, de transparante vennootschap alsmede het doelvermogen te verruimen. Voorgesteld wordt om aan die wens tegemoet te komen. De regering stelt daarnaast een aftrek van de betaalde aflossing en rente op studieschulden voor. Met de invoering van verschillende renseigneringsverplichtingen wordt getracht de compliance van belastingplichtigen te verhogen. Hieronder worden de belangrijkste wijzigingen van dit wetsvoorstel hierna per landsverordening op hoofdlijnen omschreven. Algemene landsverordening Landsbelastingen Vanuit de praktijk is de wens geuit om het toepassingsbereik van de transparante vennootschap te verruimen. Op dit moment is deze alleen van toepassing op de besloten- en de naamloze vennootschap. In deze landsverordening wordt voorgesteld dat ook lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen een verzoek kunnen doen om als transparante vennootschap te worden aangemerkt. De verruiming geldt alleen voor lichamen waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld. Bovendien wordt de rechtsbescherming uitgebreid voor het geval de Inspecteur niet of niet tijdig reageert op bepaalde verzoeken. Inkomstenbelasting Tevens wordt voorgesteld om de mogelijkheid in te voeren van een renseigneringsverplichting voor banken en verzekeraars. De verplichting wordt pas effectief als hiertoe bij ministeriële regeling met algemene werking besloten wordt. Voor de banken zal hiertoe niet op korte termijn worden overgegaan. De regering meent dat het risico op kapitaalvlucht op dit moment te groot is. Banken zullen wel moet overgaan tot het inhouden van een belasting op alle rentebetalingen aan alle inwoners van Curaçao. Hiervoor wordt een nieuwe landsverordening voorgesteld. Om het belastingproces te versimpelen zullen deze inkomsten niet meer object zijn van heffing van sociale premies. Om deels hiervoor te compenseren wordt in de Landsverordening inhouding inkomstenbelasting op rente, welke landsverordening separaat zal worden ingediend, een iets hoger percentage voorgesteld (8,5%) dan het thans geldende percentage (6,5%). De verzekeraars moeten op grond van de renseigneringsverplichting jaarlijks alle gegevens aanleveren die van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting. Voor de Successiebelasting moeten de verzekeraars en derden informatie aanleveren over vermogensbestanddelen die tot de belaste nalatenschap behoren. Deze wijzigingen moeten leiden tot een betere compliance. Als meer personen hun wettelijk vereiste bijdrage aan de belastingen leveren, kan dit leiden tot hogere inkomsten voor de overheid wat een (verdere) verlaging van de tarieven mogelijk maakt. De regering stelt zich op het standpunt dat de collectieve lasten reeds boven het optimum zitten waardoor elke verbetering in de inning van de belastingen en sociale premies, dankzij verbeterde tax compliance, in de toekomst ingezet moeten worden om de collectieve lasten via de verlaging van de belastingtarieven en sociale premies te verlichten. Bij de Landsverordening tot aanpassing van de omzetbelasting, het formele belastingrecht en aanverwante belastingverordeningen6 is in de Algemene landsverordening Landsbelastingen artikel 45a opgenomen. Op grond van deze bepaling zijn bij of krachtens de belastingverordening aan te wijzen administratieplichtigen gehouden, volgens bij of krachtens de belastingverordening te stellen regels, van de belastingplichtige op wie de inlichtingen en gegevens, betrekking hebben: a. opgave te verlangen van diens ID-nummer en/of Crib-nummer; b. de identiteit vast te stellen aan de hand van een op hem betrekking hebbend geldig paspoort, 6
P.B. 2013, no. 50
2
identiteitskaart dan wel rijbewijs; in de administratie op te nemen diens ID-nummer en/of Crib-nummer, een afschrift van het in onderdeel b bedoelde document, en voor zover uit het afschrift niet de aard of het nummer van het document blijkt ook de aard of het nummer van het document. De bij of krachtens de belastingverordening aan te wijzen administratieplichtigen zijn gehouden de bij of krachtens de belastingverordening aan te wijzen gegevens en inlichtingen waarvan de kennisneming voor de belastingheffing van belang kan zijn eigener beweging te verstrekken aan de Inspecteur volgens bij of krachtens de belastingverordening te stellen regels. De Algemene landsverordening Landsbelastingen geeft hiermee slechts formele bepalingen voor het geval in een belastingverordening hieraan een uitwerking is gegeven. In dit ontwerp wordt voorgesteld in de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 en in de Successiebelastingverordening 1908 bepalingen op te nemen op grond waarvan de verplichting voor deze belastingen wordt geregeld. In de belastingverordeningen worden alleen de hoofdlijnen opgenomen. In ministeriële regelingen met algemene werking zal uitgewerkt worden door wie informatie verstrekt moet worden, welke informatie verstrekt moet worden en wanneer de informatie verstrekt moet worden. Direct na de goedkeuring door de Staten van het ontwerp dat is gepubliceerd in Landsverordening tot aanpassing van de omzetbelasting, het formele belastingrecht en aanverwante belastingverordeningen is contact opgenomen met de Curaçao Bankers Association (CBA) en de Curaçao and Bonaire Insurance Association (CBIA) om te overleggen over een verdere uitwerking en uitvoering van een in te voeren informatieverplichting. De CBA heeft aangegeven te vrezen dat Curaçaoënaars hun, bij de Inspecteur niet bekende, banktegoeden naar het buitenland zullen overbrengen en dat zij daardoor economische schade zullen leiden. Bij de CBIA speelt dat punt niet. De verzekeraars zullen verplicht worden gegevens aan te leveren over verzekeringen die een belastbare component hebben en waarover geen gegevens via de loonbelasting ontvangen worden. Het zal in de eerste plaats uitkeringen op kapitaalverzekeringen betreffen. Ook voor lijfrenten zal een renseigneringsplicht gaan gelden. Artikel 4, achtste lid, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, dat de mogelijkheid biedt lijfrenten in de heffing van de loonbelasting te betrekken, zal vooralsnog niet benut worden, omdat hiervan uitvoeringsproblemen verwacht worden. De lijfrenten zijn op grond van de saldomethode slechts belast indien en voor zover de uitkering de inleg overtreft. Als de Inspecteur de informatie van de verzekeraars ontvangt moet hij beoordelen in hoeverre een belaste component aanwezig is. Hierbij moet de fiscale aftrek van de premie in aanmerking genomen worden. De Inspecteur beschikt over informatie over de toegepaste aftrek. Als de verzekeraar loonbelasting zou moeten inhouden, zal steeds de Inspecteur moeten bepalen in hoeverre belasting verschuldigd is en de verzekeraar hierover moeten inlichten. Ook voor de Successiebelastingverordening wordt voorgesteld een renseigneringsverplichting in te voeren. Het gaat dan om verzekeringsuitkeringen bij overlijden en bij schenking. Deze informatie is nodig om de aanslag successiebelasting juist te kunnen vast stellen. In de loon- en inkomstenbelasting bestaat een vrijstelling voor minimumloners. Deze vrijstelling bestaat naast de algemeen geldende basiskorting. Deze vrijstelling is in de uitvoering ruimer geworden dan de bedoeling was. Het toepassen van twee soorten vrijstellingen bemoeilijkt ook de uitvoering. Bovendien kan het effect van een hoger bruto inkomen zijn dat netto minder wordt overgehouden, omdat in plaats van de vrijstelling de basiskorting van toepassing wordt. Voorgesteld wordt de basiskorting te verhogen. De vervroegde afschrijving vervalt en investeringsaftrek wordt beperkt. Voorts wordt de afschrijving op gebouwen beperkt (de afschrijving op overige bedrijfsmiddelen blijft ongewijzigd) en zullen bepaalde kosten en lasten niet langer dan wel beperkt aftrekbaar zijn. Dezelfde wijzigingen worden in de winstbelasting doorgevoerd. c.
Winstbelasting In de winstbelasting worden achtereenvolgens de volgende wijzigingen voorgesteld. Verlaging tarieven en verbreden belastinggrondslag Met het beschikbare budget van NAf 10 miljoen, zowel in 2015 als in 2016, zal het tarief kunnen worden verlaagd tot 24,8 % in 2015 en 22 % in 2016. De redenen hiervoor zijn reeds bij de inleiding
3
van het algemene deel beschreven. Daarnaast wordt de grondslag voor de winstbelasting marginaal verbreed door enkele aftrekposten af te schaffen of te beperken. Deze worden hierna toegelicht. Vervroegd afschrijven Het systeem van de winstbelasting verschaft de mogelijkheid om willekeurig vervroegd af te schrijven op bedrijfsmiddelen. Deze mogelijkheid om meer af te schrijven dan normaal, creëert voor de belastingplichtige een liquiditeitsvoordeel. Door de mogelijkheid van afschrijven hoeft hij eerst op een later moment belasting te betalen dan de belastingplichtige normaal gesproken zou moeten. Doordat wordt toegestaan vervroegd af te schrijven, is het voordeel nog groter. Om de belastingheffing meer naar voren te halen wordt thans voorgesteld om de mogelijkheid tot vervroegde afschrijving te schrappen. Afschrijven op gebouwen De waardevermindering van een bedrijfsmiddel wordt volgens goed koopmansgebruik door middel van jaarlijkse afschrijving tot uitdrukking gebracht in de fiscale winstberekening. De afschrijving beoogt aan te sluiten bij de gebruiksduur die het bedrijfsmiddel voor de onderneming heeft. De afschrijving wordt berekend over de aanschafwaarde minus de restwaarde. De restwaarde is het geschatte bedrag dat aan het einde van de gebruiksduur in de onderneming bij verkoop van het bedrijfsmiddel verkregen kan worden. Het verschil tussen de aanschafwaarde en restwaarde vormt de grondslag voor de afschrijving, die gespreid wordt over de jaren waarin het bedrijfsmiddel voor het drijven van de onderneming wordt gebruikt. Als de gebruiksduur of de restwaarde wordt onderschat, wordt gedurende de gebruiksduur te snel of te veel afgeschreven. Bij verkoop van het bedrijfsmiddel wordt dan een boekwinst gemaakt, die in beginsel belast is. In dat geval wordt in feite de te veel genomen afschrijving weer teruggenomen. Dat ligt echter anders wanneer het verkochte bedrijfsmiddel vervangen wordt. De boekwinst van het verkochte bedrijfsmiddel wordt dan namelijk meestal niet belast. Deze wordt dan afgeboekt op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel of wordt in afwachting van vervanging in een vervangingsreserve opgenomen. Dit kan leiden tot een langdurig uitstel van belastingheffing. Met name ten aanzien van gebouwen is er in de praktijk een discrepantie ontstaan tussen de fiscale afschrijving en de werkelijke waardevermindering. In veel gevallen wordt fiscaal een hogere afschrijvingslast genomen dan overeenkomt met de werkelijke waardedaling van het gebouw tijdens zijn gebruiksduur. Dit blijkt uit het feit dat de opbrengst bij vervreemding van het gebouw substantieel hoger is dan de boekwaarde of zelfs hoger dan de aanschafprijs. Vervolgens wordt de boekwinst bij vervreemding - het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde - vaak niet belast door gebruikmaking van de vervangingsreserve. Dit leidt bij gebouwen vaak tot een zeer langdurig uitstel van belastingheffing. Dit aspect speelt bij alle gebouwen maar komt het pregnantst tot uitdrukking bij gebouwen die als belegging worden gehouden. Deze worden immers vooral geselecteerd op de lopende huuropbrengsten en latere waardestijging. Bij een gebouw dat in de eigen onderneming wordt aangewend - bijvoorbeeld het pand waarin alle bedrijfsactiviteiten zich afspelen - ligt een en ander genuanceerder. Dat pand zal vooral worden aangeschaft met het oog op de toegevoegde waarde die het heeft voor de te verrichten bedrijfsactiviteiten. Ook zal de aankoop van gebouwen in eigen gebruik, zeker in de eerste jaren, een grote last voor de onderneming vormen en belangrijke gevolgen hebben voor de liquiditeitspositie van de onderneming. De waardestijging van een gebouw in eigen gebruik zal doorgaans niet worden gerealiseerd zolang het gebouw nodig is voor de bedrijfsuitoefening. Tegen deze achtergrond wordt voorgesteld voor gebouwen een begrenzing op de afschrijving te introduceren. Hoewel er op grond van het bovenstaande gronden zijn aan te voeren om de betreffende gebouwen verschillend te behandelen, kiest de regering er ten behoeve van de eenvoud van het belastingstelsel voor op het punt van de begrenzing van afschrijving geen onderscheid aan te brengen tussen gebouwen in eigen gebruiken en gebouwen die als belegging worden gehouden. De begrenzing houdt in dat op een gebouw kan worden afgeschreven tot een bepaalde waarde, de zogenoemde bodemwaarde. De bodemwaarde wordt vastgesteld op 50% van de waarde als bedoeld in de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014 (hierna: OZB-waarde). Concreet houdt het voorstel in dat de afschrijving op een gebouw wordt stopgezet wanneer de boekwaarde ervan beneden de bodemwaarde zakt. Dat betekent dat met technische en economische
4
slijtage rekening mag worden gehouden voorzover deze niet wordt opgevangen door een stijging van de bodemwaarde uit andere hoofde. Wanneer de bodemwaarde van een gebouw stijgt, leidt dit niet tot belastingheffing. Wel heeft dit tot gevolg dat er minder of geen ruimte voor afschrijving is. Indien de waarde van een gebouw daalt, ontstaat er weer (meer) ruimte om verder af te schrijven. Voor de afschrijving op een gebouw worden de samenstellende onderdelen ervan de opstal, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden (bijvoorbeeld een parkeerterrein), als één geheel beschouwd. Anders zou wellicht gesteld kunnen worden dat de ondergrond en de opstal voor de afschrijving niet hoeven te worden samengenomen. Daardoor zou bereikt kunnen worden dat een stijging van de waarde van de ondergrond de afschrijving op het gebouw zelf niet beperkt. De zogenoemde componentenbenadering is dus niet mogelijk. Een gebouw is bijvoorbeeld een kantoor, winkel, fabriek, woning of bedrijfsruimte met inbegrip van de ondergrond. De voor de investeringsaftrek gewezen jurisprudentie inzake de term gebouw is hierbij nog steeds van betekenis. Zo zijn installaties in de open lucht geen gebouw. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een gesloten tank voor de opslag van door de belastingplichtige verhandelde olieproducten. Zoals uit het voorgaande blijkt wordt voor de bodemwaarde aansluiting gezocht bij de OZB-waarde. Uitgangspunt voor het waardebegrip is in feite de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in vrij opleverbare staat. Dat wil zeggen dat de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (zie artikel 5, tweede lid, OZB). Voor incourante gebouwen (niet woningen) zoals bijzondere industriële complexen wordt de OZB-waarde overigens bepaald op de vervangingswaarde indien deze hoger is dan de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak in vrij opleverbare staat (zie artikel 5, vijfde lid, OZB). De OZB-waarde wordt bepaald naar het prijspeil op een peildatum. Ook als de waarde in het economische verkeer hoger of lager is dan de OZB-waarde, wordt uitgegaan van de OZB-waarde. Enkele voorbeelden daarvan zijn de volgende. In de huidige kantorenmarkt is een pand met een 10-jarig huurcontract en een solide huurder veel waard, maar zal het voor de OZB gewaardeerd worden alsof het leeg is en daardoor mogelijk een stuk lager dan de waarde in het economische verkeer (“marktwaarde”). Verhuurde woningen met een lage huur worden gewaardeerd alsof ze leeg zijn en hebben daardoor een hogere OZB-waarde dan de waarde in het economische verkeer omdat een hogere huur tot de mogelijkheden behoort. Met het oog op de afschrijving op een gebouw is het van belang een aanslag te hebben waarin de OZB-waarde is vastgesteld. In de meeste gevallen zal de OZB-waarde op de aanslag betrekking hebben op het gebouw. Het kan echter voorkomen dat een gebouw deel uitmaakt van een meer omvattende onroerende zaak waarvoor de OZB-aanslag is vastgesteld. De belastingplichtige zal dan uit de OZB-aanslag moeten afleiden wat de OZB-waarde van zijn gebouw is. Bij het bovenstaande is uitgegaan van de gebruikelijke situatie dat er één eigenaar is van de opstal en ondergrond. Dit zal echter niet altijd het geval zijn. Zo komt het regelmatig voor dat een belastingplichtige samen met anderen eigenaar van een gebouw is. In deze situatie wordt de OZBwaarde van een gebouw verdeeld over de mede-eigenaren. Voorts is het denkbaar dat de belastingplichtige alleen de opstal bezit en de ondergrond (deels) in handen is van derden. In die situatie wordt de OZB-waarde verminderd met het deel daarvan dat kan worden toegerekend aan de ondergrond van die derden. Het is mogelijk dat belastingplichtigen naar wegen zullen gaan zoeken om niet met de afschrijvingsbeperking geconfronteerd te worden. Dit zou bijvoorbeeld als volgt kunnen: - Het aanbrengen van een juridische splitsing tussen ondergrond en opstal, en een en ander over meer personen te verdelen. - De verhuur van een pand waarbij de huurder nog aanzienlijke investeringen verricht aan of in het gehuurde. - De vestiging van een vruchtgebruik op een pand. De vruchtgebruiker van een pand verricht investeringen in het gebouw. Zonder nadere regeling zou in deze situaties meer kunnen worden afgeschreven dan indien het gehele gebouw in eigendom zou zijn van één belastingplichtige. Aan de bovenstaande mogelijkheden kleven echter de nodige bezwaren indien het om transacties tussen derden gaat. Bij transacties tussen verbonden relaties ligt dit veelal anders. Daarom wordt voorgesteld een bepaling op te nemen die ervoor zorgt dat er dan niet meer kan worden afgeschreven dan wanneer één belastingplichtige het
5
gebouw in eigendom heeft. Dit ziet op de situatie dat zowel de belastingplichtige als een verbonden persoon of een tot hetzelfde concern behorend lichaam in hetzelfde gebouw investeren. In die situatie wordt de afschrijving berekend alsof de belastingplichtige en de verbonden persoon of het tot hetzelfde concern behorende lichaam één belastingplichtige zouden zijn. De afschrijving wordt vervolgens over hen verdeeld naar rato van de afschrijvingen die zonder deze bepaling zouden hebben plaatsgevonden. Met het oog op recente investeringen wordt een overgangsregeling voorgesteld. De overgangsregeling houdt in dat op gebouwen waarop de belastingplichtige bij de invoering van het nieuwe afschrijvingsregime nog niet langer dan drie jaar heeft afgeschreven, in totaal drie jaar mag worden afgeschreven volgens de huidige regels. Dat wil zeggen dat hij op een gebouw waarop hij reeds één jaar heeft afgeschreven, nog twee jaar volgens de huidige systematiek mag afschrijven. Ter zake van de boekwinst die wordt gerealiseerd bij de vervreemding van een gebouw mag net als onder het huidige regime een vervangingsreserve in de zin van artikel 6, derde lid, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 worden gevormd, mits aan de in dat artikel genoemde voorwaarden wordt voldaan. Als gevolg van de beperktere toepassing van afschrijving zal in de toekomst de dotatie aan de vervangingsreserve ook beperkter zijn. De afboeking van die vervangingsreserve op een vervangend gebouw wordt niet beïnvloed door de toets aan de bodemwaarde en daardoor kan die afboeking ertoe leiden dat de boekwaarde van een gebouw onder de bodemwaarde komt te liggen. Ook onder het voorgestelde afschrijvingssysteem blijft afwaardering tot lagere bedrijfswaarde mogelijk. Onderhoudskosten blijven aftrekbaar. Aftrekbaarheid kosten en lasten De regering voor om bepaalde kosten en lasten niet langer aftrekbaar te laten zijn. Het gaat hierbij om de kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen, representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak. Hetzelfde geldt voor de kosten en lasten die verband houden met excursies, studiereizen en dergelijke alsmede de kosten en lasten van de reizen en het verblijf die in verband daarmee worden gemaakt. Voorgesteld wordt daarentegen de kosten en lasten die verband houden met cursussen, congressen, seminars, symposia en dergelijke volledig aftrekbaar te laten zijn. Reis- en verblijfkosten die daarmee verband houden zijn voor 80% aftrekbaar. Giften en relatiegeschenken zijn volledig aftrekbaar. Daaronder zijn ook de kosten van sponsoring begrepen. Investeringsaftrek De investeringsaftrek wordt beperkt. De investeringsaftrek zal nog slechts gelden voor het jaar waarin de investering wordt gedaan en niet meer voor het volgende jaar. Het percentage van de aftrek wordt gesteld op 10%. Vrijgestelde vennootschap De regering stelt voor om het toepassingsbereik van de vrijgestelde vennootschap te verruimen in die zin dat deze niet langer slechts van toepassing is op een besloten vennootschap, maar ook op naamloze vennootschappen. Doelvermogen De regering stelt voor om het doelvermogen bij meerdere kwalificerende lichamen toe te staan. verruimen. Als kwalificerende lichamen worden aangemerkt een stichting particulier fonds, een trust, een fonds voor gemene rekening, een naamloze- danwel besloten vennootschap die voldoet aan de in artikel 1A, eerste lid, onderdeel f, onder 1° tot en met 5°, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 genoemde voorwaarden. Loonbelasting De belangrijkste wijzigingen in de loonbelasting zijn: De dienstbetrekking van uitzendkrachten en stagiairs wordt geregeld; Een gebruikelijk loon wordt ingevoerd voor directeuren-aandeelhouders; Een regeling voor af te staan loon, die nu door de Inspecteur in een brief is vastgelegd, wordt wettelijk geregeld.
6
2. Budgettaire gevolgen De regering heeft in het jaar 2013 bij de vaststelling van de begroting voor het dienstjaar 2013 zich voorgenomen een integraal plan te implementeren om de financieel-economische situatie van Curaçao te herstellen. Dat plan bevat beleid dat de inkomsten van de collectieve sector structureel doet verhogen, beleid dat de uitgaven van de collectieve sector structureel doet verlagen en beleid dat de structurele groei van de economie doet versnellen. De huidige collectieve lastendruk wordt ervaren als een obstakel voor een duurzame economische groei. Als onderdeel van laatstgenoemde pijler om het investeringsklimaat te verbeteren is het voornemen aangekondigd om met ingang van 2015 de collectieve lasten te verminderen. Dat geldt voor zowel werknemers als werkgevers. In de begroting voor het dienstjaar 2015 is meerjarig voorzien in deze lastenverlichting. De belastingverminderingen worden in dit voorstel als volgt verdeeld over de collectieve lasten: A. Voor de verlaging van de inkomsten- en loonbelastingtarieven wordt zowel in het jaar 2015, als in het jaar 2016, een bedrag van NAf 30 miljoen begroot. B. Voor de verlaging van de winstbelasting wordt zowel in het jaar 2015, als in het jaar 2016, een bedrag van NAf 10 miljoen begroot. De vermindering van de administratieve lasten wordt bewerkstelligd door meer uniformiteit aan te brengen in de verschillende belastingen en door aftrekposten af te schaffen of te beperken. Gelijktijdig leidt de afschaffing of beperking van aftrekposten vanwege de bredere belastinggrondslag tot extra inkomsten, als dit niet gepaard gaat met de neerwaartse aanpassing van de belastingtarieven of met de introductie of verruiming van aftrekposten. Door een verbreding van de grondslag wordt een budget neutrale verlaging van de tarieven mogelijk gemaakt. Ondanks de ongewijzigde belastingdruk in dat geval, is deze verlaging gunstig voor de internationale concurrentiepositie van Curaçao, omdat buitenlandse investeerders bij prospecties naar vestigingsplaatsen voor hun activiteiten, het statutaire belastingtarief en niet zozeer het effectieve belastingtarief betrekken bij het nemen van investeringsbesluiten. A. Budgettaire gevolgen voor de loon- en inkomstenbelasting In dit onderdeel wordt per onderdeel aangegeven wat de (geschatte) budgettaire gevolgen zijn van de voorgestelde wijzigingen voor de inkomsten- en loonbelasting. Het betreft de afschaffing of beperking van de hiernavolgende aftrekposten: Afschaffing aftrek onderhoudskosten eigen woning in 2015; Afschaffing aftrek brandverzekering eigen woning in 2016; Beperking investeringsaftrek 2015; Herziening afschrijving gebouwen 2016; Beperking bedrijfskosten 2015; Afschaffing rentevrijstelling (artikel 8, eerste lid, onderdeel m) 2015, alsmede het verruimen van de mogelijkheid dat voor studieleningen niet alleen de rente fiscaal aftrekbaar is, maar ook de hoofdsom tot een jaarlijks maximum van NAf 10.000. In onderstaand overzicht wordt aan de hand van de cijfers over het jaar 2011 weergegeven welke bedragen per aftrekpost per inkomstenschijf werden opgegeven. De bedragen die voor afschrijving gebouwen en bedrijfskosten als aftrekpost zijn opgegeven in de sfeer van de inkomstenbelasting is niet bekend, omdat deze informatie uit de jaarrekeningen blijkt en niet in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst wordt ingevoerd.
7
Inkomensschijf 1e Inkomensschijf 2e Inkomensschijf 3e Inkomensschijf 4e Inkomensschijf 5e Inkomensschijf 6e Inkomensschijf Totaal
Onderhoudskosten eigen woning 601.339 1.319.916 2.255.974 4.096.597 3.388.277 3.795.678 15.457.781
Premie Investeringsaftrek brandverzekering 379.003 438.715 668.611 244.361 1.391.005 45.289 2.947.060 70.588 2.524.449 42.430 3.056.962 71.563 10.967.090 912.946
Onderhoudskosten eigen woning die tot hoofdverblijf dient In 2011 bedroeg de totale aftrek aan onderhoudskosten eigen woning circa NAf 15,5 miljoen. Dit bedrag is door in totaal 7.351 belastingplichtigen opgevoerd, met een gemiddeld opgevoerde aftrek van circa NAf 2.100, waarvan de omvang als volgt was: Omvang opgevoerde aftrek Van NAf 1 tot NAf 1.000 Van NAf 1.000 tot NAf 2.000 Van NAf 2.000 tot NAf 3.000 Meer dan NAf 3.000 Totaal
Aantallen 1.693 1.293 4.345 20 7.351
De verdeling van de opgegeven bedragen onder deze aftrekpost in procenten van het totaal van de aftrekpost is in onderstaand overzicht weergegeven. Inkomensschijf 1e Inkomensschijf 2e Inkomensschijf 3e Inkomensschijf 4e Inkomensschijf 5e Inkomensschijf 6e Inkomensschijf Totaal
Onderhoudskosten eigen woning 3,9% 8,5% 14,6% 26,5% 21,9% 24,6% 100,0%
Inkomen 6,9% 9,8% 14,3% 23,3% 18,3% 27,4% 100,0%
Hieruit blijkt dat met uitzondering van de laagste inkomensgroep, het gebruik van deze aftrekpost sterk samenhangt met het inkomen. De ondervertegenwoording van de laagste inkomensgroep houdt mogelijk verband met het lagere inkomen, maar ook met het feit dat vanwege de vrijstelling de opgaaf van dit soort lasten mogelijk niets oplevert en daarom achterwege blijft. Deze aftrekpost is verantwoordelijk voor hoge administratieve lasten voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst. Het voorstel is om het belastingstelsel te vereenvoudigen door de aftrek van de onderhoudskosten van de eigen woning die tot hoofdverblijf dient af te schaffen. Zonder verdere aanpassingen leidt de afschaffing tot structurele meeropbrengsten van circa NAf 5,5 miljoen. Om lastenverzwaring te voorkomen worden het belastingtarief, de basiskorting en de belastingschijven aangepast.
8
Premie brandverzekering. In 2011 bedroeg de totale aftrek aan premie brandverzekering circa NAf 11,0 miljoen. Dit bedrag is door in totaal 10.379 belastingplichtigen opgevoerd, met een gemiddeld opgevoerde aftrek van circa NAf 1.057, waarvan de omvang als volgt was: Omvang opgevoerde aftrek Van 1 tot 1.000 Van 1.000 tot 2.000 Van 2.000 tot 3.000 Van 3.000 tot 4.000 Van 4.000 tot 5.000 Meer dan 5.000 Totaal
Aantallen 4.614 4.386 983 268 91 37 10.379
De verdeling van de opgegeven bedragen onder deze aftrekpost in procenten van het totaal van de aftrekpost is in onderstaand overzicht weergegeven. Inkomensschijf 1e Inkomensschijf 2e Inkomensschijf 3e Inkomensschijf 4e Inkomensschijf 5e Inkomensschijf 6e Inkomensschijf Totaal
Premie brandverzekering 3,5% 6,1% 12,7% 26,9% 23,0% 27,9% 100,0%
Inkomen 6,9% 9,8% 14,3% 23,3% 18,3% 27,4% 100,0%
Hieruit blijkt dat met uitzondering van de laagste inkomensgroepen, het gebruik van deze aftrekpost sterk samenhangt met het inkomen. De ondervertegenwoording van de laagste inkomensgroepen houdt mogelijk verband met geen eigen woonbezit en dat ondanks de fiscale aftrek deze kostenpost vanwege het lage inkomen niet tot de prioriteiten behoort. Deze aftrekpost is veroorzaakt administratieve lasten voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst. Het voorstel is om het belastingstelsel te vereenvoudigen door de aftrek van de premies brandverzekering af te schaffen. Zonder verdere aanpassingen leidt de afschaffing tot structurele meeropbrengsten van circa NAf 4,0 miljoen. Om lastenverzwaring te voorkomen worden het belastingtarief, de basiskorting en de belastingschijven aangepast. Investeringsaftrek De investeringsaftrek wordt beperkt. De investeringsaftrek zal nog slechts gelden voor het jaar waarin de investering wordt gedaan en niet meer tevens voor het daaropvolgende jaar. Het percentage van de aftrek wordt gesteld op 10%. In de aangiften inkomstenbelasting 2011 werd voor NAf 0,9 miljoen door 179 belastingplichtigen een beroep op de investeringsaftrek gedaan. Opmerkelijk is dat de verdeling van de opgegeven bedragen onder deze aftrekpost in procenten van het totaal van de aftrekpost in onderstaand overzicht aangeeft dat met name de lagere inkomens hiervan gebruik maken. Dit kan indiceren dat zelfstandigen in staat zijn om hun belastbaar inkomen substantieel te drukken met behulp van de fiscale aftrek van kosten. Inkomensschijf 1e Inkomensschijf 2e Inkomensschijf
Inkomen 6,9% 9,8%
Investeringsaftrek 48,1% 26,8%
9
3e Inkomensschijf 4e Inkomensschijf 5e Inkomensschijf 6e Inkomensschijf Totaal
14,3% 23,3% 18,3% 27,4% 100,0%
5,0% 7,7% 4,6% 7,8% 100,0%
Zonder verdere aanpassingen leidt de beperking van deze aftrekpost tot structurele meeropbrengsten van circa NAf 0,1 miljoen. Om deze herziening neutraal voor de collectieve lastendruk te effectueren dient het inkomstenbelastingtarief met 0,01-procentpunten te worden verlaagd. Herziening afschrijvingen en beperking afschrijving gebouwen Het systeem van de inkomstenbelasting verschaft de mogelijkheid om willekeurig vervroegd af te schrijven op bedrijfsmiddelen. Deze mogelijkheid om meer af te schrijven dan normaal, creëert voor de belastingplichtige een liquiditeitsvoordeel. Door de mogelijkheid van afschrijven hoeft hij eerst op een later moment belasting te betalen dan de belastingplichtige normaal gesproken zou moeten. Doordat wordt toegestaan vervroegd af te schrijven, is het voordeel nog groter. Om de belastingheffing meer naar voren te halen wordt thans voorgesteld om de mogelijkheid tot vervroegde afschrijving te schrappen. De afschaffing van de vervroegde afschrijving zal geen structurele extra inkomsten genereren. Met deze maatregel wordt enkel het uitstellen van belastingheffing teruggedrongen. De afschrijving op gebouwen wordt beperkt. Voorgesteld wordt om de afschrijving te beperken tot 50% van de zogenaamde bodemwaarde. De bodemwaarde is gekoppeld aan de waarde voor de onroerendezaakbelasting. Voor welk bedrag deze aftrekposten in het jaar 2011 in de sfeer van de inkomstenbelasting in acht zijn genomen, is niet bekend omdat deze informatie uit de jaarrekeningen blijkt en niet in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst wordt ingevoerd. Aftrekbaarheid kosten en lasten Bepaalde kosten en lasten zullen niet langer aftrekbaar zijn. Het gaat hierbij om de kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen, representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak. Hetzelfde geldt voor de kosten en lasten die verband houden met excursies, studiereizen en dergelijke alsmede de kosten en lasten van de reizen en het verblijf die in verband daarmee worden gemaakt. Kosten die verband houden met giften en relatiegeschenken worden anderzijds volledig aftrekbaar. Kosten betreffende cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke worden eveneens volledig aftrekbaar. Voor de daarmee verband houdende reis- en verblijfkosten blijft een aftrekbeperking van 20% gelden. Voor welk bedrag deze aftrekposten in het jaar 2011 in de sfeer van de inkomstenbelasting in acht zijn genomen is niet bekend, omdat deze informatie uit de jaarrekeningen blijkt en niet in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst wordt ingevoerd. Dit bedrag kan evenwel worden benaderd als volgt. De omzet van de horecasector en van de overige recreatie-activiteiten die op de een of andere manier een representatief karakter kunnen hebben was in 2011 circa NAf 239 miljoen. Hiervan waren de consumenten en de non-profit instellingen verantwoordelijk voor circa NAf 221 miljoen. Dus was het bedrijfsleven verantwoordelijk voor circa NAf 18 miljoen. De aftrekmogelijkheid van deze kosten wordt geschrapt. Rekening houdende met de verhouding tussen de opbrengsten aan winstbelasting en aan inkomstenbelasting betekent dit bij een ongewijzigd inkomstenbelastingtarief extra inkomsten voor de overheid van circa NAf 0,6 miljoen. Om deze herziening neutraal voor de collectieve lastendruk en met een gecalculeerd neerwaarts risico voor de overheidsinkomsten te effectueren dient het inkomstenbelastingtarief met 0,2-procentpunten te worden verlaagd. Aan opleiding worden voor de inkomstenbelasting NAf 2,9 miljoen aan aftrekposten in mindering gebracht. De verdeling van de opgegeven bedragen onder deze aftrekpost in procenten van het totaal van de aftrekpost is in onderstaand overzicht aangegeven. Ook hier blijkt dat de ondernemers met vooral lagere inkomens hier proportioneel meer gebruik van maken.
10
Inkomensschijf 1e Inkomensschijf 2e Inkomensschijf 3e Inkomensschijf 4e Inkomensschijf 5e Inkomensschijf 6e Inkomensschijf Totaal
Inkomen 6,9% 9,8% 14,3% 23,3% 18,3% 27,4% 100,0%
Investeringsaftrek 7,3% 11,3% 17,9% 27,4% 21,7% 14,4% 100,0%
Niet de aftrekmogelijkheid van cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke, maar enkel de kosten van excursies, studiereizen en dergelijke (als bedoeld in artikel 9C, eerste lid, onderdeel h) zijn niet langer aftrekbaar. In het geval voormeld bedrag van NAf 2,9 miljoen integraal aan laatstbedoelde categorie zou zijn besteed, zou zonder verdere aanpassingen de beperking van de aftrekpost excursies en studiereizen kunnen leiden tot structurele meeropbrengsten van circa NAf 0,9 miljoen. Om lastenverzwaring te voorkomen zou het belastingtarief generiek met 0,3-procentunten verlaagd moeten worden. Hier tegenover staat dat de aftrekmogelijkheid met giften, relatiegeschenken, cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke juist worden verruimd. Om de belastingopbrengsten gelijk te houden zou het belastingtarief verhoogd dienen te worden. Verruimen aftrekbaarheid lasten studieleningen De hoge lasten als gevolg van studieleningen worden ervaren als een obstakel voor veel jongeren om na het afstuderen terug te keren naar het eiland. Om deze drempel te verlagen wordt de mogelijkheid verruimd om de lasten van studieleningen fiscaal aftrekbaar te maken tot een jaarlijks maximum van NAf 10.000. De verruiming betreft een verhoging van het bedrag dat voor aftrek in aanmerking kan komen. Ook wordt het mogelijk dat naast de rente de hoofdsom in mindering wordt gebracht. Het aantal mensen dat van deze aftrek gebruik zal maken is moeilijk vooraf in te schatten. Uitgaand van een jaarlijks aantal van 250 zal dit de belastinggrondslag met circa NAf 2,5 miljoen kunnen doen afnemen waar een inkomstenderving van circa NAf 0,8 miljoen tegenover kan staan. Uitgaand van een looptijd van 10 jaren om de studieleningen af te lossen zal dit een structurele derving kunnen betekenen van circa NAf 8 miljoen. In zowel 2015 als 2016 wordt van de ruimte voor lastenverlichting op jaarbasis respectievelijk circa NAf 2,5 miljoen en NAf 5,0 miljoen hiervoor ingezet. Het verschil wordt gedekt uit de verbeterde tax compliance. Met de hierboven genoemde afschaffingen en beperkingen van aftrekposten wordt de belastinggrondslag voor de inkomstenbelasting vanaf het jaar 2015 verbreed. Zonder aanpassing van het inkomstenbelastingtarief leidt dit, vanwege de bredere grondslag, tot een structurele toename van de inkomsten. Omdat het gebruik van deze aftrekposten niet geschiedt overeenkomstig de verdeling van het inkomen over de belastingschijven is een relatief groot bedrag aan lastenverlichting als ‘smeerolie’ nodig om het voorkomen van lastenverzwaring voor afzonderlijke groepen van belastingplichtigen te kunnen financieren. Het voorkomen van lastenverzwaring bij de belastingplichtige die gebruik maakt van een aftrekpost die conform het voorstel wordt beperkt of afgeschaft leidt automatisch tot lastenverlichting voor de belastingplichtige die geen dan wel minder intensief gebruik maakt van die aftrekpost. De aantallen die hierboven per aftrekpost zijn genoemd, zijn tevens de potentiële aantallen belastingplichtigen die in geval van beperking of afschaffing van de aftrekpost meer belasting zouden gaan betalen als de inkomstenbelastingtarieven, de grenzen van de inkomensschijven en de basiskorting niet aangepast zouden worden. Deze groep is het grootst bij de aftrekpost van de premies opstalverzekering (10.379). Anderzijds indiceert dit ook dat bij een in collectieve lastenperspectief neutrale verwerking hiervan de groep die potentieel erop vooruitgaat ruim meer dan 22.000 belastingplichtigen zal zijn.
11
In de begroting voor het dienstjaar 2015 is rekening gehouden met lastenverlichting in zowel 2015 als in 2016 van telkens NAf 30 miljoen in de inkomstenbelasting/loonbelasting. Om de afschaffing of beperking van de aftrekposten in een collectieve lastenperspectief neutraal te verwerken is deze ruimte beperkt, waardoor een fasering in de implementatie hiervan noodzakelijk wordt. Van de verlaging van het laagste belastingtarief en de verhoging van de basiskorting profiteert niet enkel de laagste inkomensgroep maar ook de hogere inkomens vanwege het progressieve stelsel. Het aanpassen van de belastingtarieven, de grenzen en de breedte van de inkomensschijven is zodanig dat de belastingplichtigen worden ontzien van lastenverzwaring en tevens wordt voorkomen dat deze exercitie ertoe leidt dat enkel een kleine groep erop vooruitgaat. Bovenbedoelde fasering krijgt als volgt vorm: Afschaffing aftrek onderhoudskosten eigen woning Afschaffing aftrek brandverzekering eigen woning Beperking investeringsaftrek Herziening afschrijvingen en afschrijving gebouwen Beperking bedrijfskosten Verruimen aftrekbaarheid lasten studieleningen
2015
X
2016 X
X
X
X X
Over het jaar 2011 heeft de loon- en inkomstenbelasting circa NAf 502,8 miljoen opgeleverd aan de overheidskas. De regering wenst de administratieve verlichting neutraal te effectueren, zowel voor de belastingplichtige als voor de overheidskas. De ruimte voor lastenverlichting dient dit proces te bevorderen. De verlichting van de administratieve lasten en de lastenverlichting met NAf 30 miljoen in 2015 en met nog eens NAf 30 miljoen in 2016 komt tot uitdrukking in de hiernavolgende inkomensschijven, belastingtarieven en basiskorting voor 2015 en 2016. 2014 Inkomens
Belastingtarief
Tot en met NAf 29.315 Tussen NAf 29.315 en NAf 44.188 Tussen NAf 44.188 en NAf 61.433 Tussen NAf 61.433 en NAf 92.257 Tussen NAf 92.257 en NAf 130.410 Meer dan NAf 130.410
0,1200 0,2000 0,2700 0,3300 0,4000 0,4900
2015 Inkomens
Belastingtarief
Tot en met NAf 30.000 Tussen NAf 30.000 en NAf 41.500 Tussen NAf 41.500 en NAf 60.000 Tussen NAf 60.000 en NAf 89.000 Tussen NAf 89.000 en NAf 127.500 Meer dan NAf 127.500
0,1075 0,1625 0,2625 0,3075 0,3900 0,4825
12
Basiskorting NAf 1.997 NAf 1.997 NAf 1.997 NAf 1.997 NAf 1.997 NAf 1.997
Basiskorting NAf 2.112 NAf 2.112 NAf 2.112 NAf 2.112 NAf 2.112 NAf 2.112
2016 Inkomens
Belastingtarief
Tot en met NAf 30.000 Tussen NAf 30.000 en NAf 40.000 Tussen NAf 40.000 en NAf 60.000 Tussen NAf 60.000 en NAf 85.000 Tussen NAf 85.000 en NAf 125.000 Meer dan NAf 125.000
0,0975 0,1500 0,2300 0,300 0,3750 0,4650
Basiskorting NAf 2.175 NAf 2.175 NAf 2.175 NAf 2.175 NAf 2.175 NAf 2.175
In onderstaand overzicht wordt per inkomensschijf aangegeven hoeveel belastingplichtigen als gevolg van deze hervormingen er op koopkracht op vooruit gaan en op achteruit gaan. Hieruit blijkt dat op grond van de bij de Inspectie der belastingen beschikbare informatie geen belastingplichtige er op achteruitgaat. Inkomensschijf 1e Inkomensschijf 2e Inkomensschijf 3e Inkomensschijf 4e Inkomensschijf 5e Inkomensschijf 6e Inkomensschijf Totaal
Koopkracht 2015 en 2016 Achteruitgang Gelijk Vooruitgang 0 9.763 5.905 0 6.776 0 6.789 0 7.273 0 3.748 0 2.719 0 9.763 33.210
Vermeldenswaard is dat als gevolg van deze hervorming in 2015 circa 1.313 van de huidige belastingplichtigen geen inkomstenbelasting meer verschuldigd zullen zijn en met ingang van 2016 zullen dat er nog eens 1.169 meer zijn. Dus als gevolg van deze hervorming zullen in totaal circa 2.482 van de huidige belastingplichtigen geen inkomstenbelasting meer verschuldigd zijn. Dat is ook een verlichting van de administratieve lasten. De situatie waarbij de bovengrens van inkomensschijven verlaagd wordt, zou als een lastenverzwaring voor die groepen gezien kunnen worden. Dat is echter niet zo, omdat dat gepaard gaat met een aanzienlijk lager belastingtarief, alsook met een hogere ondergrens van die inkomensschijven. Om onnodige discussies hierover te voorkomen wordt in onderstaand overzicht aangegeven hoeveel inkomstenbelasting een belastingplichtige met een belastbaar inkomen telkens gelijk aan de bovengrens van de huidige inkomensschijven verschuldigd is nu en hoeveel hij op basis van dit voorstel in 2015 en 2016 aan inkomstenbelasting verschuldigd zal zijn. In alle gevallen gaat hij erop vooruit. Belastbaar inkomen NAf 29.315 NAf 44.188 NAf 61.433 NAf 92.257 NAf 130.410
Verschuldigde inkomstenbelasting 2014 2015 2016 1,521 1,039 683 4,495 3,687 3,213 9,152 8,279 7,280 19,323 18,026 17,071 34,585 33,175 31,866
De verschillen tussen enerzijds 2014 en anderzijds 2015 en 2016 vormen een indicatie van de lastenverlichting per schijf. Deze lastenverlichting had ook het resultaat kunnen zijn van een nieuwe of ruimere aftrekpost wat tweeledig is ingezet: om de lastenverlichting te effectueren en om de afschaffing of de beperking van de aftrekposten neutraal te laten geschieden. Dat is in onderstaande tabel gepresenteerd. Belastbaar inkomen
Lastenverlichting in termen van aftrekpost
13
2015 4.014 4.038 3.235 3.931 3.526
NAf 29.315 NAf 44.188 NAf 61.433 NAf 92.257 NAf 130.410
2016 6.982 6.409 6.934 6.823 6.798
Hieruit blijkt dat de bedragen in 2015 voor alle schijven systematisch hoger zijn dan de af te schaffen aftrekpost betreffende onderhoud eigen woning van NAf 3.000 en dat in 2016 de bedragen hoger zijn dan NAf 6.000 wat ruim meer is dan de som van de in 2015 af te schaffen aftrekpost betreffende onderhoud eigen woning van NAf 3.000 en de in 2016 af te schaffen aftrekpost betreffende de premie brandverzekering. Daarbij wordt rekening gehouden met een positieve relatie tussen het belastbare inkomen en de hoogte van de premie brandverzekering. Het meerdere vertaalt zich in lastenverlichting en dekking van de afschaffing of beperking van de overige niet kwantificeerbare aftrekposten. Het is van belang te herhalen dat het voorkomen van lastenverzwaring bij de ene belastingplichtige die gebruik maakt van een aftrekpost die conform het voorstel wordt beperkt of afgeschaft automatisch leidt tot lastenverlichting voor de belastingplichtige die geen dan wel minder intensief gebruik maakt van die aftrekpost. B. Budgettaire gevolgen voor de winstbelasting In het inleidend gedeelte is reeds aangegeven dat de verlaging van de winstbelasting in het jaar 2015 met NAf 10 miljoen en in het jaar 2016 met nog eens een bedrag van NAf 10 miljoen meerjarig is voorzien in de begroting voor het dienstjaar 2015. De realisatiecijfers waren in 2013 circa NAf 174,2 miljoen, waarvan circa NAf 100 miljoen offshore en circa NAf 74 miljoen on-shore. De oude offshore regeling vervalt na 2019. De vennootschappen die thans nog gebruik maken van die regeling hebben tot dan om zich aan de nieuwe internationale ontwikkelingen aan te passen zodat zij van de exportfaciliteit die met ingang van 2014 van kracht is geworden gebruik kunnen maken. Als die vennootschappen niet aan de voorwaarden voldoen zoals gesteld in het exportregime, zullen zij onder het reguliere regime komen te vallen en dan hoogstwaarschijnlijk ervoor kiezen om zich in een andere jurisdictie te gaan vestigen. Omdat het exportregime afgeleid is van het reguliere regime werkt de aanpassing van het winstbelastingtarief op termijn in de totale opbrengsten door. Teneinde hier structureel in te voorzien is de berekening als volgt: elk procentpunt winstbelasting circa NAf 6,3 miljoen per jaar op (NAf 2,7 miljoen in het reguliere regime en straks NAf 3,7 miljoen in het exportregime). De verlaging van de winstbelasting in het jaar 2015 met NAf 10 miljoen en in het jaar 2016 met nog eens een bedrag van NAf 10 miljoen komt daarom overeen met een verlaging van het winstbelasting tarief in 2015 met 1,5%-procentpunten en in 2016 met nog eens 1,5% procentpunten . In de winstbelastingsfeer betreft het voorts de verlaging van het winstbelastingtarief als gevolg van de bredere grondslag die volgt uit de afschaffing of beperking van de hiernavolgende aftrekposten: Beperking investeringsaftrek; Herziening afschrijvingen en afschrijving gebouwen; Beperking en afschaffing bedrijfskosten. Investeringsaftrek De investeringsaftrek wordt beperkt. De investeringsaftrek zal nog slechts gelden voor het jaar waarin de investering wordt gedaan en niet meer voor het daaropvolgende jaar. Het percentage van de aftrek wordt gesteld op 10%. Voor welk bedrag deze aftrekposten in het jaar 2011 in de sfeer van de winstbelasting acht zijn genomen is niet bekend, omdat deze informatie uit de jaarrekeningen blijkt en niet in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst wordt ingevoerd. Met deze maatregel wordt enkel het uitstellen van belastingheffing teruggedrongen.
14
Uit de gegevens van de inkomstenbelasting kan een bedrag van circa NAf 3,6 miljoen aan verbreding grondslag worden verwacht en structurele meeropbrengsten van circa NAf 1 miljoen. Om lastenverzwaring te voorkomen wordt het winstbelastingtarief met 0,2-procentunten verlaagd. Vervroegd afschrijven en afschrijving gebouwen Het systeem van de winstbelasting verschaft de mogelijkheid om willekeurig vervroegd af te schrijven op bedrijfsmiddelen. Deze mogelijkheid om meer af te schrijven dan normaal, creëert voor de belastingplichtige een liquiditeitsvoordeel. Door de mogelijkheid van afschrijven hoeft hij eerst op een later moment belasting te betalen dan de belastingplichtige normaal gesproken zou moeten. Doordat wordt toegestaan vervroegd af te schrijven, is het voordeel nog groter. Om de belastingheffing meer naar voren te halen wordt thans voorgesteld om de mogelijkheid tot vervroegde afschrijving te schrappen en de fiscaal toegestane afschrijving op gebouwen te herzien. Bij dit laatste wordt benadrukt dat de wijze van afschrijving op overige bedrijfsmiddelen ongewijzigd blijft. De afschrijving op gebouwen wordt aangepast vanwege de bestaande discrepantie tussen de fiscaal toegestane afschrijving en de werkelijke waardevermindering van gebouwen. Voor welk bedrag deze aftrekpost in het jaar 2011 in de sfeer van de winstbelasting acht is genomen is niet bekend, omdat deze informatie uit de jaarrekeningen blijkt en niet in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst wordt ingevoerd. Teneinde de gevolgen van deze herziening te schatten is voortgebouwd op de aannames die in Nederland in 2007 zijn gemaakt om het budgettair effect hiervan te bepalen. Met deze herziening werd in de vennootschapsbelastingsfeer een effect verwacht van circa EUR 900 miljoen7 op een totale opbrengst van circa EUR 18 miljard8; een verwachte stijging van circa 5%. Om een vergelijkbaar effect op Curaçao te neutraliseren dient bij benadering en uitgaand van het huidige winstbelastingtarief van 27,5% het tarief met 1,2%-procentpunten te worden verlaagd. Aftrekbaarheid kosten en lasten Bepaalde kosten en lasten zullen niet langer aftrekbaar zijn. Het gaat hierbij om de kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen, representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak. Hetzelfde geldt voor de kosten en lasten die verband houden met excursies, studiereizen en dergelijke alsmede de kosten en lasten van de reizen en het verblijf die in verband daarmee worden gemaakt. Kosten die verband houden met giften en relatiegeschenken worden volledig aftrekbaar. Kosten betreffende cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke worden eveneens volledig aftrekbaar. Voor de daarmee verband houdende reis- en verblijfkosten blijft een aftrekbeperking van 20% gelden. Voor welk bedrag deze aftrekposten in het jaar 2011 in de sfeer van de winstbelasting acht zijn genomen is niet bekend, omdat deze informatie uit de jaarrekeningen blijkt en niet in de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst wordt ingevoerd. Dit bedrag kan evenwel worden benaderd als volgt. De omzet van de horecasector en van de overige recreatie-activiteiten die op de een of andere manier een representatief karakter kunnen hebben was in 2011 circa NAf 239 miljoen. Hiervan waren de consumenten en de non-profit instellingen verantwoordelijk voor circa NAf 221 miljoen. Dus was het bedrijfsleven verantwoordelijk voor circa NAf 18 miljoen. De aftrekmogelijkheid van deze kosten wordt geschrapt. Rekening houdende met de verhouding tussen de opbrengsten aan winstbelasting en aan inkomstenbelasting betekent dit bij een ongewijzigd winstbelastingtarief extra inkomsten voor de overheid van circa NAf 3,1 miljoen. Om deze herziening neutraal voor de collectieve lastendruk en met een gecalculeerd neerwaarts risico voor de overheidsinkomsten te effectueren dient het winstbelastingtarief met 0,5-procentpunten te worden verlaagd. 7 8
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 21. Financieel jaarverslag van het Rijk 2007, Bijlage 4. De belasting- en premieontvangsten in 2007.
15
Aan cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke worden voor de inkomstenbelasting NAf 2,9 miljoen aan aftrekposten in mindering gebracht. Niet de aftrekmogelijkheid van cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke, maar enkel de kosten van studiereizen, excursies e.d. (als bedoeld in artikel 9C, eerste lid, onderdeel h) zijn niet langer aftrekbaar. Rekening houdende met de verhouding tussen de opbrengsten aan winstbelasting en aan inkomstenbelasting en in het geval voormeld bedrag van NAf 2,9 miljoen integraal aan studiereizen, excursies e.d. zou zijn besteed, zou zonder verdere aanpassingen de beperking van de aftrekpost studiereizen, excursies e.d. kunnen leiden tot structurele meeropbrengsten van circa NAf 3,2 miljoen. Om lastenverzwaring te voorkomen zou het belastingtarief generiek met 0,5-procentunten verlaagd moeten worden. Hier tegenover staat dat de aftrekmogelijkheid met giften, relatiegeschenken, cursussen, congressen, seminars, symposia, en dergelijke juist worden verruimd. Om de belastingopbrengsten gelijk te houden zou het belastingtarief verhoogd dienen te worden. Met de hierboven genoemde afschaffingen en beperkingen van aftrekposten wordt de belastinggrondslag voor de winstbelasting vanaf het jaar 2015 verbreed. Zonder aanpassing van het winstbelastingtarief leidt dit, vanwege de bredere grondslag, tot een structurele toename van de inkomsten. Om de genoemde afschaffingen en beperkingen van aftrekposten neutraal voor de belastingbetaler en de overheidskas te laten geschieden dient het winstbelastingtarief structureel te worden verlaagd zodat met het nieuwe tarief eenzelfde bedrag voor de overheidskas wordt gegenereerd. Offshore Met deze landsverordening worden geen belastende wijzigingen beoogd ten aanzien van lichamen waarop krachtens overgangsrecht de artikelen 8A, 8B, 14 en 14A van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (P.B. 1965, no. 58) zoals deze luidden op 31 december 1999 van toepassing zijn. Samengevat zijn de wijzigingen in het winstbelastingtarief als volgt: Huidig tarief
27,50%
Lastenverlichting Verbreding grondslag
-1,50% -1,20% beperking investeringsaftrek aftrekbaarheid kosten en lasten
-0,2% -1.0%
Voorgesteld tarief voor 2015 Lastenverlichting Verbreding grondslag
24,8%
Herziening afschrijvingen afschrijving gebouwen
en
Voorgesteld tarief voor 2016 (afgerond)
-1,50% -1,20% 22,00%
3. Advies van de Raad van Advies en van de Sociaal Economische Raad De Raad (hierna: de Raad) heeft op 11 december 2014, no. RA/34-14-LV advies (hierna: het advies) aan de regering uitgebracht. Dit advies is voor de regering aanleiding geweest om zowel het ontwerp als de memorie van toelichting op onderdelen te wijzigen. De regering heeft de adviezen van de Raad grotendeels overgenomen en daar, waar mogelijk, in de artikelsgewijze toelichting verwerkt. Voorzover het niet mogelijk was om de adviezen van de Raad in de artikelsgewijze toelichting te verwerken of de adviezen niet zijn overgenomen, wordt daar hierna zo volledig mogelijk op ingegaan.
16
Artikel I Algemeen In Onderdeel 1, “Advies van de Sociaal Economische Raad”, van het advies van de Raad verzoekt deze de regering om het advies van de SER aan hem toe te sturen zodra dit beschikbaar is. De Raad van Ministers heeft reeds op 1 oktober 2014 (zaaknummer 2014/045997) besloten advies van de Sociaal Economische Raad (hierna: SER) in te winnen. Daarbij is het verzoek gedaan om binnen twee weken na ontvangst van het verzoek advies uit te brengen. Tot op de dag van het schrijven van de onderhavige toelichting heeft de regering het advies helaas niet mogen ontvangen. De regering betreurt dat zeer. Bij de totstandkoming van de onderhavige landsverordening heeft de regering overigens gepoogd om zo volledig en zorgvuldig mogelijk rekening te houden met de commentaren, zoals die tijdens de voorbereidende vergadering van de SER d.d. 24 oktober 2014, het Nationale Dialoog op 26 november 2014, het uitgebreide advies van de Vereniging van Antilliaanse Belastingadviseurs d.d. 5 december 2014 en in verschillende artikelen in de media alsmede in tal van besprekingen met stakeholders en deskundigen, naar voren zijn gekomen. Gelet op het vorenstaande verwacht de regering dat met de aangebrachte wijzigingen in het ontwerp de meeste kritieken van de SER zullen zijn weggenomen. Op het moment dat het advies van de SER ter beschikking is, zal de regering deze doorsturen aan de Raad. De regering neemt de aanbeveling van de Raad zoals opgenomen in Onderdeel 2, “Voorlichting en voorbereidingstijd”, over. Thans treedt de aftrek van de premies brandverzekering, alsmede de beperking van de afschrijving op gebouwen, eerst in werking op 1 januari 2016. De overige bedrijfskosten worden afgeschaft danwel beperkt met ingang van 1 januari 2015. De regering is conform het advies van de Raad voornemens de belastingplichtige tijdig en volledig te informeren omtrent de belastingherzieningen. Er zullen reclamecampagnes worden gestart. Artikel II De onderbouwing van het ontwerp Onderdeel 1, De effectiviteit van de voorgenomen maatregelen Met betrekking tot hetgeen de Raad heeft gesteld in het onderdeel (a.) “Macro-economische effecten op korte termijn”, merkt de regering het volgende op. Deze lastenverlichting betekent meer koopkracht voor de burgers, hogere rentabiliteit na belastingen voor de ondernemer en dus meer ruime om te investeren. De regering verwacht hieruit, rekening houdende met een fiscale multiplier van tussen 0,7 en 0,9 een positief effect op de economie in zowel 2015 als 2016 van circa 0,5%. Met betrekking tot hetgeen de Raad heeft gesteld in het onderdeel (b.) “Gevolgen van de belastinghervorming op het bedrijfsleven in samenhang met de beoogde economische doelstellingen”, merkt de regering het volgende op. De Raad constateert dat aftrekposten worden geschrapt, terwijl geen nieuwe aftrekmogelijkheden voor de ondernemer zijn gecreëerd. Deze constatering van de Raad is deels juist, want er worden ook aftrekmogelijkheden verruimd, zoals die voor cursussen, congressen, seminars, symposia e.d. Meerdere aftrekposten worden overeenkomstig het beleid van de regering geschrapt, om op die wijze het stelsel eenvoudiger te maken. Des te eenvoudiger het stelsel, des te minder manuren er benodigd zijn bij de uitvoering van de heffingsverordeningen. In beginsel maakt iedere aftrekpost of vrijstelling een wet ingewikkelder. De regering heeft de budgettaire gevolgen van de aftrek beperkende maatregelen in de winstbelasting inmiddels nader onderbouwd. Het winstbelastingtarief is verder verlaagd. De Raad geeft in dit onderdeel nog twee voorbeelden waaruit zou moeten blijken dat een ondernemer met de voorgestelde maatregelen er op achteruit zou gaan. Het eerste voorbeeld heeft betrekking op het afschaffen van de vervroegde (willekeurige) afschrijving. In tegenstelling tot hetgeen de Raad in het advies stelt gaat de regering er niet van uit dat deze maatregel extra belasting oplevert. Het betreft slechts een liquiditeitsvoordeel dat weggenomen wordt, dit in het kader van het hiervoor genoemde beleidsdoel om de belastingwetgeving eenvoudiger te maken. Nu het winstbelastingtarief verlaagd wordt, zal de ondernemer in dit voorbeeld er in beginsel dan ook niet op achteruit gaan. Het tweede voorbeeld heeft betrekking op het beperken van de investeringsaftrek. Ook deze beperking moet worden gezien in het licht van het vereenvoudigen van het belastingstelsel. Het afschaffen van de gehele aftrekpost vond de regering, mede vanwege de door de Raad in zijn voorbeeld genoemde redenen, niet opportuun. De zorg die de Raad uit dat deze aftrekbeperking kan leiden tot belastingderving omdat ondernemers hierdoor mogelijk minder zullen investeren, deelt de regering
17
niet. De beslissing om in Curaçao te investeren zal immers niet alleen afhangen van de mogelijkheid van een investeringsaftrek. Dergelijke beslissingen zullen mede afhangen van de algehele economische situatie, het belastingtarief, financieringsmogelijkheden, de mogelijkheid tot het investeren op andere wijze (SPF, trust, doelvermogen), etc. Voorts bestaan voor bepaalde ondernemers die grote investeringen wensen te doen in onder meer de hotelsector, gunstige belastingfaciliteiten (tax holiday). In het ontwerp is in artikel VI een overgangsregeling met eerbiedigende werking opgenomen voor ondernemers die vóór 1 januari 2015 verplichtingen zijn aangegaan. Met betrekking tot hetgeen de Raad heeft gesteld in het onderdeel (c.) “Gevolgen van de belastinghervorming op de burger in samenhang met beoogde economische doelstellingen”, merkt de regering het volgende op. De Raad merkt op dat de consumptie kan toenemen met een positief effect op de economie als gevolg van de belastinghervorming mits deze een (psychologische) stimulans voor de burger heeft. Maar volgens voormelde Raad blijkt uit de memorie van toelichting niet dat er sprake zal zijn van dit positief psychologische effect. Voormelde Raad is eerder van oordeel dat het realiseren van een belastingverlichting door middel van een verlaging van de belastingtarieven voor een bepaalde groep grotendeels ongedaan worden gemaakt wanneer dit gepaard gaat met compenserende maatregelen, zoals de afschaffing of de beperking van de aftrek van onderhoudskosten, de rente op hypotheekleningen en de premie voor brandverzekeringen. Dat kan volgens voormelde Raad een negatief effect hebben op de economie. De Raad illustreert dat aan de hand van een voorbeeld. De Regering is het eens met de Raad dat de onderhavige belastinghervorming positieve gevolgen kan hebben op de economie, doch meent dat dit niet enkel van het psychologische aspect afhangt maar ook van enkele feitelijke aspecten. In de eerste plaats meent de regering dat voormelde Raad ten onrechte veronderstelt dat de lastenverlichting ongedaan wordt gemaakt door de afschaffing of de beperking van de aftrek van onderhoudskosten, de rente op hypotheekleningen en de premie voor brandverzekeringen. Vooraf dient vermeld te worden dat in het onderhavige ontwerp, anders dan in het voorstel dat aan de Raad is aangeboden, is afgezien van de beperking van de aftrek van rente op hypotheekleningen. Maar de afschaffing of beperking van aftrekposten in dit voorstel hebben niet tot doel de lastenverlichting te compenseren of te financieren. De lastenverlichting van NAf 40 miljoen in 2015 en van NAf 80 miljoen vanaf 2016 vindt per saldo plaats. Dat wil zeggen dat geen compensatie tegenover staat. Dit bereikt de regering door de belastingtarieven hier bovenop extra te verlagen zodat geen lastenverzwarend effect uitgaat van bedoelde afschaffingen of beperkingen. Voor elke aftrekpost die wordt beperkt of afgeschaft worden de belastingtarieven additioneel dusdanig verlaagd dat daar geen negatief op de economie uitgaat. Dit is ook inzichtelijk gemaakt in het ontwerp. Zo blijkt dat de verlaging van de Inkomstenbelastingtarieven vertaald kan worden in extra ruimte voor aftrekposten van NAf 3.235 in 2015 en van NAf 6.409 vanaf 2016. Dit is ruim meer dan de aftrekposten die worden beperkt of afgeschaft. De voorgestelde herziening van deze tarieven vindt uiteindelijk dusdanig plaats dat geen belastingplichtige erop achteruitgaat. Het is van belang te herhalen dat het voorkomen van lastenverzwaring bij de ene belastingplichtige die gebruik maakt van een aftrekpost die conform het voorstel wordt beperkt of afgeschaft automatisch leidt tot lastenverlichting voor de belastingplichtige die geen dan wel minder intensief gebruik maakt van die aftrekpost. Deze lastenverlichting betekent meer koopkracht voor de burgers, hogere rentabiliteit na belastingen voor de ondernemer en dus meer ruime om te investeren. De regering verwacht hieruit, rekening houdende met een fiscale multiplier van tussen 0,7 en 0,9 een positief effect op de economie in zowel 2015 als 2016 van circa 0,5%. Ten tweede dient Curaçao ook internationaal concurrerend te zijn. (Buitenlandse) investeerders betrekken bij prospecties naar vestigingsplaatsen voor hun activiteiten, het statutaire belastingtarief en niet zozeer het effectieve belastingtarief bij het nemen van investeringsbesluiten. Als dusdanig is zelfs een voor de belastingplichtige neutrale verbreding van de belastinggrondslag (door aftrekposten te beperken of af te schaffen) en daaraan gekoppelde verlaging van de belastingtarieven gunstig voor het investeringsklimaat. Zo zijn sinds het voorstel bij de Raad is ingediend meerdere van de aftrekposten die beperkt of afgeschaft worden en die eerder “p.m.” waren opgenomen vertaald in een additionele, neutrale verlaging van het winstbelastingtarief. Met het thans voorgestelde winstbelastingtarief wordt Curaçao vanaf 2016 qua winstbelasting concurrerend op internationaal niveau.
18
Volledigheidshalve wordt vermeld dat dit niet de enige, beslissende factor is, omdat de arbeidswetgeving, vergunningenprocessen, veiligheid, kwaliteit van de arbeidspopulatie e.d. ook doorslaggevende aspecten zijn bij dat besluit. De regering is het met de Raad eens dat, wanneer rekening wordt gehouden met de in 2013 doorgevoerde maatregelen c.q. hervormingen, zelfs met de in dit ontwerp voorgestelde lastenverlichting de collectieve lasten hoger blijven dan die in 2012 waren. Echter met haar voorbeeld miskent de Raad de ernst van de financieel-economische situatie van Curaçao in 2015 en van de offers die de gemeenschap heeft moeten leveren om de situatie te stabiliseren. Het was en is beslist niet realistisch te veronderstellen dat uitgaand van een dusdanig ernstige startpositie eind 2012 in twee jaren de tijd ruimte zou ontstaan om de lastenverzwaring die uitgaat van de in 2013 doorgevoerde hervormingen en maatregelen volledig ongedaan te maken. Dat zou Curaçao terugbrengen in een penibele financieel-economische situatie. De regering heeft dat ook nimmer gesuggereerd. In de Begroting 2013 zoals die door de Staten is goedgekeurd heeft de regering een totaalplan gepresenteerd om Curaçao financieel-economisch gezond te maken, wat een randvoorwaarde is voor duurzame sociaaleconomische groei. De regering heeft toen haar verwachting uitgesproken dat als het plan integraal in uitvoering gebracht wordt en de verwachte effecten sorteert, dat dan met ingang van 2015 ruimte zou ontstaan om lastenverlichting door te voeren. Deze zou komen doordat de uitgaven verlagende maatregelen, anders dan inkomstenverhogende maatregelen, over het algemeen een langere inlooptijd hebben. Maar zodra deze effectief worden bieden deze juist ruimte om lastenverlichting door te voeren. En dat krijgt vorm in het onderhavige ontwerp. De Raad geeft, voortbouwend om deze denklijn, de regering in overweging om, niet over te gaan tot het schrappen van de aftrekposten betreffende onderhoudskosten van eigen woning en premies voor brandverzekeringen en voor wat de beperking van de aftrek van hypotheekrente betreft, van een langere periode (bijvoorbeeld 10 jaar) voor de afbouw van de renteaftrek (van NAf 30.000 of NAf 32.500 naar NAf 20.000) uit te gaan. De regering heeft hierboven al aangegeven dat de afschaffing van aftrekposten niet leidt tot lastenverzwaring. De koopkracht gaat er als gevolg van de afschaffing van de aftrekposten betreffende onderhoudskosten van eigen woning en van de premies voor brandverzekeringen niet op achteruit. Voorts zijn deze cruciale onderdelen om de administratie lasten te verlichten en de belastingtarieven concurrerend te maken. Vandaar dat de regering dit advies niet kan volgen. Met betrekking tot de beperking van de hypotheekrenteaftrek ziet de regering daar van af ter ondersteuning van de onroerendgoedmarkt en daar dit de herziening van de belastingschrijven versoepelt. OP deze wijziging wordt in dit ontwerp elders nader op ingegaan. De Raad teneinde meent dat de aanpassing van het huidige belastingtarief op rente op binnenlandse banktegoeden de economie gaat raken. Voormelde Raad constateert dat uit de memorie van toelichting niet blijkt wat de (macro-)economische gevolgen zijn van de introductie van het nieuwe belastingtarief van 19,5%. Dit laatste kan volgens voormelde Raad effect hebben op nationale besparingen, terwijl juist deze besparingen op termijn deels leiden tot financiering van investeringen en voor onder meer de aankoop van terreinen en woningen en de bouw van woningen. Ook kan het nieuwe belastingtarief een negatief effect hebben op de vestiging van personen vanuit het buitenland in Curaçao, aldus voormelde Raad. De Raad haalt verder het algemeen gedeelte van de memorie van toelichting aan waarin wordt aangegeven dat de rente renseigneringsverplichting voor banken niet op korte termijn zal gaan gelden vanwege het feit dat de regering meent dat het risico van kapitaalvlucht op dit moment te groot is. Het is voor de Raad niet duidelijk om welke reden de regering enerzijds financiële instellingen wil ontzien van een rente renseigneringsverplichting onder het argument van kapitaalvlucht en anderzijds ten aanzien van bijvoorbeeld de rente op binnenlandse banktegoeden een verhoging van het belastingtarief op deze rente invoert van 6,5% naar 19,5%. Naar het oordeel van voormelde Raad zal ook deze significante verhoging het risico van kapitaalvlucht doen toenemen. De Raad vraagt de aandacht van de regering voor het bovenstaande. De regering merkt op dat deze opmerking mede aanleiding heeft gevormd om af te zien van het uniformeren van het belastingtarief op inkomsten uit rente en dividenden. Het huidige IB-tarief op dividendinkomsten blijft gehandhaafd. Het - in het separaat ingediende wetsontwerp regelende de inhouding van de inkomstenbelasting op rente - voorgestelde belastingtarief voor inkomsten uit rente
19
bedraagt 8,5%. Daarmee wordt in feite ook tegemoet gekomen aan de bezwaren van de Raad, daar dit percentage in de plaats komt van het huidige belastingtarief van 6,5% en de vigerende sociale premies. Dus gaat hieruit geen lastenverzwaring uit en is dit percentage in internationaal perspectief concurrerend. De reden waarom besloten niet per direct over te gaan tot renseignering blijkt volgens de regering intussen afdoende uit de toelichting op het daartoe strekkende wetsontwerp. De op dit punt bewandelde weg is in goed overleg met de bankiersvereniging tot stand gekomen. Met betrekking tot hetgeen de Raad heeft gesteld in het onderdeel (d.) “De verlichting van de administratieve lasten”, merkt de regering het volgende op. De Raad merkt op dat het uit de memorie van toelichting niet duidelijk wordt welk financieel effect beoogd wordt met de verlichting van de administratieve lasten en of de voorgenomen vereenvoudiging van het belastingstelsel dit bedrag zal opbrengen. De regering beoogt met de lastenverlichting geen direct financieel doel. Het belastingstelsel dient aan te sluiten op ons ontwikkelingsniveau, op de omvang van onze economie en op de algemene middelen die aan de economie onttrokken kunnen worden via belastingen en sociale premies, en bevorderlijk te zijn voor het investeringsklimaat. De vereenvoudiging van het belastingstelsel wordt hiervoor ingezet zodat onnodige handelingen overbodig worden zowel voor de gemeenschap als voor de belastingdienst. Dit laatste biedt de mogelijkheid de beschikbare capaciteit effectiever in te zetten in de verbetering van de kwaliteit van de dienstverlening aan de gemeenschap wat het investeringsklimaat ten goede komt. En nogmaals, zoals eerder is aangegeven vindt deze vereenvoudiging plaats door een navenante verlaging van de belastingtarieven, waardoor geen direct voordeel voor de overheidsfinanciën daaruit voortvloeit. Onderdeel 2, De budgettaire onderbouwing van het ontwerp De Raad stelt met betrekking tot de budget neutrale verlaging van de belastingtarieven als gevolg van de verbreding van de belastinggrondslag dat het niet goed mogelijk is om na te gaan wat de omvang van de onderhavige derving van belastingopbrengsten is en dat om die reden kan ook niet gezegd kan worden of het resultaat van de in het ontwerp voorgestelde compenserende maatregelen per saldo voldoende zullen zijn voor de financiering van de belastingverlaging. De regering merkt op dat anders dan het voorstel dat bij de Raad voor advies is ingediend meerdere van de aftrekposten die beperkt of afgeschaft worden en die eerder “p.m.” waren opgenomen vertaald zijn in een additionele, neutrale verlaging van het belastingtarief. Dit is allemaal inzichtelijk gemaakt in de financiële paragraaf. De Raad haalt de wijziging aan om de uitkeringen die afkomstig zijn van een stichting particulier fonds of van een trust als bedoeld in de artikelen 7, derde lid en artikel 11, eerste lid, onder 4° van de Landsverordening Inkomstenbelasting onder het belastingtarief van 19,5% te brengen als een maatregel om derving van belastingopbrengsten door de overheid te voorkomen. In de memorie van toelichting is niet gekwantificeerd hoeveel de derving aan belastingopbrengsten zal bedragen. Dit klopt en kan ook niet worden gekwantificeerd omdat het afhankelijk is van de omvang van de uitkeringen. Pas als deze plaatsvinden wordt met deze wijziging een derving voorkomen. De Raad merkt vervolgens op dat uit de memorie van toelichting is gebleken dat de regering uitgaat van opbrengsten uit de inkomstenbelasting uit het belastingjaar 2011. Voormelde Raad begrijpt dat er een achterstand bestaat ten aanzien van de vaststelling van de belastingopbrengsten over de belastingjaren 2012 en 2013, maar wijst de regering op het risico dat daardoor ontstaat dat de verwachte netto-effect van de belastinghervormingen niet correct is. De regering merkt hierover op dat er sinds 2011 geen ingrijpende wijzigingen zijn doorgevoerd in de inkomstenbelastingsfeer. Uit de onvolledige gegevens over de jaren daarop blijkt evenmin dat er sprake is van structurele veranderingen. Dus bestaan er geen aanwijzingen dat de gegevens over het belastingjaar 2011 niet representatief genoeg zijn om de gevolgen van het onderhavige voorstel te ramen. Overigens merkt de regering op dat met deze herziening een gedragswijziging van de belastingplichtigen zal kunnen optreden. Dat betekent dat niet eens de meest recente gegevens daar een oplossing voor zoude bieden daar die niet noodzakelijkerwijs een weergave zijn van het toekomstige gedrag van de belastingplichtigen. Vandaar dat bij het maken van ramingen de nodige zorgvuldigheid betracht dient te worden. De Raad vervolgt met de opmerking dat hoewel in de memorie van toelichting uitgebreid op de budgettaire gevolgen van de voorstellen is ingegaan, het de vraag blijft hoe volledig en betrouwbaar
20
deze financiële onderbouwing wel is. Zo kan cijfermatig geen indruk worden verkregen van de meeropbrengst die de beperking van de (normale) afschrijving op bedrijfsgebouwen en van de overige aftrekbeperkingen voor de kosten en lasten opleveren, aldus voormelde Raad. Uit de memorie van toelichting kan volgens voormelde Raad evenmin worden opgemaakt of de regering bij het opstellen van de financiële onderbouwing rekening heeft gehouden met meeropbrengst wegens de verhoogde inkomstenbelasting op rente-inkomen. Tevens kan uit de memorie van toelichting niet worden opgemaakt of bij de ramingen rekening is gehouden met het feit dat door de voorgestelde belastinghervorming in totaal 2.466 personen geen belasting meer gaan betalen. In de memorie van toelichting wordt tenslotte geen schatting gegeven van de verwachte toename van belastingopbrengsten als gevolg van de verbetering van de tax compliance, aldus voormelde Raad. Mede naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad zijn de ontbrekende ramingen verricht en opgenomen in het ontwerp. De budgettaire consequenties van de diverse voorgestelde wijzigingen zijn voor zover mogelijk inzichtelijk gemaakt. Artikel III Inhoudelijke opmerkingen Onderdeel 1, Het ontwerp In onderdeel e, Beperking afschrijving op gebouwen, stelt de Raad dat de beperking in de afschrijving op gebouwen in strijd is met de beginselen van goed koopmansgebruik. De regering deelt dit standpunt niet. In het algemeen deel is reeds aangegeven dat met name ten aanzien van gebouwen er in de praktijk een discrepantie is ontstaan tussen de fiscale afschrijving en de werkelijke waardevermindering. In veel gevallen wordt fiscaal een hogere afschrijvingslast genomen dan overeenkomt met de werkelijke waardedaling van het gebouw tijdens zijn gebruiksduur. De regering neemt deze discrepantie weg. Daarbij wordt volgens de regering in beginsel geen inbreuk gedaan op de bedoelde beginselen. Er wordt recht gedaan aan het realiteitsbeginsel. De stelling van de Raad dat met de wijziging jaarlijks rekening moet worden gehouden met de waardestijging is rechtens onjuist. Het systeem sluit immers aan bij de Landsverordening onroerendezaakbelasting 2014 (hierna: OZB). De waarde van gebouwen wordt eens in de vijf jaren getaxeerd (artikel 5, eerste lid, OZB). Er kan afgeschreven worden tot 50% van de alsdan vastgestelde OZB-waarde. Dat geldt - na een wijziging in het ontwerp - thans zowel voor gebouwen in eigen gebruik, als voor gebouwen die ter beschikking worden gesteld aan derden. Voorzover er meer afgeschreven is dan op grond van de nieuw voorgestelde regeling is toegestaan, wordt de waarde “bevroren”, en hoeft in zoverre geen winst te worden genomen. Met de overige opmerkingen van wetstechnische en redactionele aard is rekening gehouden. 4. Artikelsgewijze toelichting Artikel I Formeel belastingrecht Onderdeel A en B artikel 2 en 3 Het toepassingsbereik voor de transparante vennootschap wordt verruimd. Onder de huidige wetgeving kan slechts een besloten vennootschap of naamloze vennootschap een verzoek doen om als transparante vennootschap te worden aangemerkt. Voorgesteld wordt om alle lichamen, waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld, onder het toepassingsbereik van de transparante vennootschap te brengen. In artikel 2, eerste lid, onderdeel b, Algemene landsverordening Landsbelastingen is het begrip “lichaam” gedefinieerd. De uitbreiding van het toepassingsbereik voor de transparante vennootschap heeft alleen betrekking op lichamen waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld. Dit betekent onder meer dat de stichting dus geen verzoek kan doen om te worden aangemerkt als transparante vennootschap. Bij de uitbreiding moet worden voorts bedacht dat een lichaam slechts als transparante vennootschap kan worden aangemerkt als aan bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Algemene landsverordening Landsbelastingen genoemde aanvullende eisen heeft voldaan. Zo moeten alle aandelen in het kapitaal
21
van het lichaam op naam luiden. Voorts dient aan de procedurele voorwaarden als bedoeld in artikel 3b te zijn voldaan. Onderdeel C, D en E artikel 6A Het nieuw voorgestelde artikel 6A regelt dat een belasting- of inhoudingsplichtige op verzoek toestemming kan worden verleend om langs elektronische weg aangifte te doen. Deze regeling is op dit moment opgenomen in artikel 2.2 van de Ministeriële regeling formeel belastingrecht en geldt alleen voor de loon- en omzetbelasting. Voorgesteld wordt om de regeling uit te breiden en deze tevens van toepassing te laten zijn op aangiften inkomsten- en winstbelasting. Op die wijze wordt het eenvoudiger om aangifte te doen. Dit moet de compliance van belastingplichtigen verbeteren. De mogelijkheid om elektronisch aangifte te kunnen doen is een ingrijpende wijziging. Het verdient daarom de voorkeur deze regeling in de landsverordening op te nemen. Een landsverordening voorziet in de meest duurzame elementen, waarvan kan worden verwacht dat deze niet veelvuldig hoeven te worden gewijzigd. Het opnemen van de wet van de mogelijkheid tot het doen van een elektronische aangifte kan als zodanig worden beschouwd. Door middel van delegatie kunnen vervolgens nadere regels worden gesteld ter uitvoering van de hoofdelementen. Met de voorgestelde wijziging kan tevens artikel 6, zesde lid, en artikel 2.2 van de Ministeriële regeling formeel recht vervallen. Artikel II Inkomstenbelasting Onderdeel A artikel 5 In het eerste lid wordt de rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekeringen expliciet in de wet opgenomen. Dat de uitkeringen belast zijn blijkt niet duidelijk uit de huidige tekst van de landsverordening. Bovendien is niet wettelijk geregeld wat bij kapitaalsuitkeringen als inkomen beschouwd moet worden. De Inspecteur heeft reeds in een brief van 3 mei 1973 het standpunt ingenomen dat de rentecomponent in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering belast is op grond van artikel 5 en heeft hiervoor een berekeningswijze vastgesteld. Reeds toen was de situatie dat deze uitkeringen niet werden aangegeven, omdat de Inspecteur meestal onkundig was van de uitkering. Aangezien nu maatregelen genomen worden om deze informatie volledig te verkrijgen ligt het voor de hand om de belastingheffing over de uitkeringen duidelijk in deze landsverordening vast te leggen. De hiervoor genoemde brief van 3 mei 1973 wordt ingetrokken per de datum dat de wettelijke regeling in werking treedt. De inhoud van de brief is kort samengevat: De regeling is gebaseerd op het Nederlandse Besluit inkomstenbelasting 1941. - de rente wordt gesteld op 0,75% van de verzekerde som per vol jaar en er wordt rekening gehouden met maximaal 25 jaren; - indien een koopsom is gestort bedraagt de rente 1,5%, maar dit percentage is niet van toepassing bij collectieve contracten; - de belastingplichtige mag een eigen wijze van berekenen toepassen indien dat gunstiger is. De aldus berekende rente is onder de huidige regeling naar het normale, progressieve tarief belast. De hoofdregel blijft dat de rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekeringen belast is. De daadwerkelijk genoten rente zal in de heffing worden betrokken. Voorgesteld wordt om kapitaalsuitkering bij overlijden vóór het bereiken van de leeftijd van 70 jaar geheel vrij te stellen. De reden hiervoor is dat bij kapitaalsuitkeringen ten gevolge van overlijden naar de mening van de regering in de meeste gevallen het risico-element overheerst boven het spaarelement. Om te voorkomen dat via “spaarcontracten” die uitsluitend bij overlijden uitkeren het rendement vrij van inkomstenbelasting door de erfgenamen kan worden verkregen, is de leeftijdsgrens van 70 jaar opgenomen. Vinden de uitkeringen plaats ten gevolge van overlijden na die leeftijd, dan zijn de uitkeringen volledig belast. Uitkeringen bij leven zijn altijd belast.
22
Voor kleine kapitaalsuitkeringen die worden ontvangen na het bereiken van de 70-jarige leeftijd geldt een vrijstelling. Dit heeft een doelmatigheidsreden, want in deze uitkeringen zal sprake zijn van een geringe rentecomponent, die ook nog eens tegen een laag tarief (voorgesteld wordt 19,5%) belast zal zijn. Deze vrijstelling wordt met name voorgesteld om begrafenisverzekeringen buiten de belastingheffing te houden. Als voorwaarde geldt dat de desbetreffende kapitaalsuitkering voortkomt uit een kapitaalverzekering waarbij uitsluitend een kapitaal bij overlijden is verzekerd. Er mag geen sprake zijn van een zogenoemde gemengde verzekering, waarbij zowel een kapitaal bij leven als een kapitaal ten gevolge van overlijden is verzekerd. De vrijstelling is zodanig geformuleerd dat alle uitkeringen ten gevolge van een overlijden samengeteld moeten worden. De vrijstelling is van toepassing voor zover de uitkeringen gezamenlijk niet meer dan NAf 15.000 bedragen. In de nieuwe leden 10 tot en met 17 worden de inkomsten uit kapitaalverzekering gedefinieerd. Kort gezegd komt de regeling erop neer dat alleen de rentecomponent belast wordt. De rente uit de kapitaalverzekeringen wordt belast naar het tarief van 19,5%. Het tiende lid sluit voor de definitie van levensverzekeringen aan bij artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Landsverordening Toezicht Verzekeringsbedrijf. De definitie luidt: overeenkomsten van verzekering tot het doen van geldelijke uitkeringen in verband met het leven of dood van de mens, met dien verstande dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet als overeenkomsten van levensverzekering worden beschouwd (die worden als schadeverzekeringen aangemerkt in de zin van onderdeel b). Voor de definitie van verzekeraar is aangesloten bij artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Landsverordening Toezicht Verzekeringsbedrijf. In het elfde lid wordt de definitie van de kapitaalsuitkering uitgebreid. Volgens onderdeel a worden hiertoe ook gerekend uitkeringen uit verzekeringen in een vast aantal termijnen. Indien het aantal termijnen niet vast is, zijn deze levensverzekeringen aan te merken als lijfrenten en belast op grond van artikel 7. De term “uitkeringen die in een vaststaand aantal termijnen plaatsvinden” ziet op de situatie waarin ten tijde van het tot uitkering komen van de eerste termijn van een reeks uitkeringen, levens- of sterftekansen geen invloed meer hebben, zowel op het aantal termijnen dat volgt, als op de grootte van iedere volgende termijn. In onderdeel b worden winstuitkeringen als kapitaalsuitkering aangemerkt. De winstdeling kan bestaan in het meedelen in het positieve verschil tussen de rekenrente waarvan de verzekeraar voor de berekening van de premie uitgaat en de werkelijke rente waartegen de verzekeraar de spaardelen van de ontvangen premies weet te beleggen (zgn. Overrente-delingen), maar kan ook betrekking hebben op de commerciële winst van de verzekeringsmaatschappij. Het is mogelijk dat de winstdelingen worden uitgekeerd in contanten tijdens de looptijd. De verzekeraar kan de winstdeling ook benutten in de vorm van verhoging van de verzekerde som, of aanwenden voor verlaging van nog te betalen premies. Het maakt materieel geen enkel verschil of de verzekeraar zijn tarieven baseert op een rekenrente van 5%, dan wel uitgaat van een op 4% rente gebaseerd tarief en dit via een winstdelingsregeling weer zodanig verhoogt dat in feite een rendement van 5% wordt bereikt. De winstdeling wordt belast om te voorkomen dat bij verzekeringen met een lage rekenrente, maar met een recht op een hoge winstuitkering die winstuitkering onbelast zou blijven. Volgens onderdeel c wordt ook hetgeen bij afkoop wordt ontvangen als kapitaalsuitkering aangemerkt. Bij afkoop van een kapitaalverzekering wordt in aanmerking genomen hetgeen genoten wordt. Bij vervreemding wordt daarentegen in een aantal gevallen de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Dit onderscheid is van belang omdat ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 368, BNB 1992/125, het afstand doen van rechten niet als vervreemding wordt aangemerkt. Een afstand om niet leidt derhalve niet tot belastingheffing. In onderdeel d is geregeld dat hetgeen genoten wordt ter zake van de vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging mede als kapitaalsuitkering wordt aangemerkt. Op grond van deze bepaling wordt derhalve bij wijze van fictie tot de kapitaalsuitkeringen gerekend een prestatie die door een ander dan de verzekeraar van de levensverzekering wordt geleverd.
23
Ingevolge de tweede volzin wordt voor de toepassing van de eerste volzin als genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van de kapitaalverzekering. De toepassing van de saldomethode heeft dan tot gevolg dat bij de verzekeringnemer de tijdens zijn bezitsperiode gekweekte rente in aanmerking wordt genomen. Vervolgens worden in de derde volzin twee uitzonderingen op het bepaalde in de tweede volzin gemaakt. Is een van die uitzonderingen van toepassing dan is door de eerste volzin weer uitsluitend maatgevend hetgeen ter zake van de vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging daadwerkelijk wordt genoten. De eerste uitzondering betreft de situatie dat de verkrijger of de begunstigde een binnenlandse belastingplichtige is en het verkregen recht geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. Indien de polis deel gaat uitmaken van een ondernemingsvermogen is namelijk sprake van een sfeerovergang. De polis wordt dan voor de waarde in het economisch verkeer op de balans gezet waardoor de tot dan toe gevormde belastingclaim op de rentecomponent verloren zou gaan. De tweede uitzondering ziet op bepaalde gevallen waarin de begunstiging ten gevolge van overlijden onherroepelijk wordt en de (fictieve) kapitaalsuitkering niet meer bedraagt dan NAf 15.000. In de vierde volzin wordt geregeld dat met vervreemding wordt gelijkgesteld het brengen in het vermogen van een onderneming. Door de werking van de tweede volzin wordt in een dergelijk geval de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Bij afkoop van een kapitaalverzekering wordt in aanmerking wordt genomen hetgeen genoten wordt. Bij vervreemding wordt daarentegen in een aantal gevallen de waarde in het economische verkeer in aanmerking genomen. Dit onderscheid is van belang omdat ingevolge HR 3 oktober 1990, nr. 26 368, BNB 1992/125, het afstand doen van rechten niet als vervreemding wordt aangemerkt. Een afstand om niet leidt derhalve niet tot belastingheffing. Op grond van onderdeel e worden teruggaven van verschuldigd betaalde premies, hetzij afzonderlijk hetzij in combinatie met andere uitkeringen, door de verzekeraar uitsluitend gedaan in verband met een verzekerd risico en vormen daarmee kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering in fiscale zin. Op grond van het twaalfde lid is de omzetting van een levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd in een andere levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, fiscaal geruisloos mogelijk. De nieuwe levensverzekering wordt beschouwd als een voortzetting van de eerste. Dit heeft onder meer tot gevolg dat de premies die zijn betaald voor de eerste verzekering fiscaal worden toegerekend aan de nieuwe levensverzekering. De inbrengwaarde van de eerste kapitaalverzekering vormt in fiscale zin geen premie voor de tweede kapitaalverzekering. Het is toegestaan beperkte wijzigingen aan te brengen die niet leiden tot een omzetting. Dergelijke wijzigingen hebben geen fiscale gevolgen: de levensverzekering blijft bestaan en wordt fiscaal behandeld alsof zij niet zou zijn gewijzigd. Wanneer precies sprake is van een wijziging die niet leidt tot een nieuwe verzekering en wanneer sprake is van een omzetting, zal volledig van de omstandigheden en de doorgevoerde wijzigingen afhangen. Doorslaggevend zal zijn of de levensverzekering voor en na de wijziging hetzelfde karakter heeft behouden. Gezien de mogelijkheid van geruisloze omzetting is dit onderscheid in veel gevallen niet relevant. Geruisloze omzetting is niet mogelijk als ter zake van die omzetting een ander dan de verzekeraar een prestatie levert. Hiermee wordt voorkomen dat, als een omzetting samenvalt met bijvoorbeeld een vervreemding, de heffing ter zake van de vervreemding zou kunnen worden gefrustreerd door de werking van het twaalfde lid, dat slechts is bedoeld voor omzetting. Indien een gedeelte wordt afgekocht, geldt voor dat gedeelte dat de afkoopsom wordt belast ingevolge de saldomethode en voorts dat het gedeelte van de premies dat daarop betrekking had geen fiscale betekenis heeft voor de polis die is verkregen voor het omgezette gedeelte van de levensverzekering. Dit wordt bewerkstelligd door het gebruik van de woorden “in zoverre” en “een voortzetting” in plaats van: de voortzetting. De tekst laat de mogelijkheid open dat de nieuwe overeenkomst wordt afgesloten bij een andere verzekeraar. Vereist is dan dat de rechten en verplichtingen uit de eerste levensverzekering door de verzekeraar daarvan rechtstreeks worden overgedragen aan de verzekeraar van de nieuwe overeenkomst. Mocht dit niet het geval zijn, met andere woorden wordt de waarde van de eerste levensverzekering uitgekeerd aan de belastingplichtige, dan is er geen sprake van een omzetting doch van een afkoop, die fiscaal niet geruisloos kan verlopen.
24
Op grond van het dertiende lid wordt het rentebestanddeel bepaald volgens de saldomethode. Het rentebestanddeel wordt gesteld op het (positieve) bedrag waarmee de uitkering het totaal van de betaalde premies overtreft. Fiscaal kan nimmer een verlies in aanmerking genomen worden. Met premies die in aanmerking zijn genomen bij een eerdere uitkering door de verzekeraar, wordt bij de berekening van het belaste saldo geen rekening gehouden. Op grond van de saldomethode is bij een koopsom van NAf 100.000 en een verzekerde som van NAf 130.000, uit te keren na 6 jaren of bij eerder overlijden, na 6 jaren belast: NAf 130.000 -/NAf 100.000 = NAf 30.000. Indien de polis niet op de daarin overeengekomen datum tot expiratie komt, omdat deze tussentijds wordt afgekocht of omdat premierestitutie plaatsvindt, treden de afkoopsom of de premierestitutie in de plaats van de uitkering. Hierbij wordt aangetekend dat bij premievrijmaking ten gevolge van invaliditeit de nog resterende premies als voldaan worden aangemerkt. Wanneer een premiepolis tussentijds tot een uitkering leidt - bijvoorbeeld een winstuitkering in contanten of een gedeeltelijke afkoop - terwijl de premiebetaling doorgaat leidt een latere premiebetaling er niet toe dat een eerdere saldoberekening wordt aangetast, aangezien anders de aanslag over het jaar waarin de tussentijdse uitkering is genoten steeds zou moeten worden “opengebroken”. Voorbeeld: Premie NAf 10.000 per jaar; verzekerde som NAf 170.000, uit te keren na 10 jaren of bij eerder overlijden. Na het betaald zijn van de premie over het vijfde jaar wordt onder verlaging van de verzekerde som tot NAf 65.000 aan afkoopsom uitgekeerd NAf 55.000; de premie blijft NAf 10.000 per jaar. De heffing vindt nu als volgt plaats: 5e jaar: gedeeltelijke afkoop: NAf 55.000; premiebetaling 1e t/m 5e jaar: NAf 50.000; belast: NAf 5.000 11e jaar: uitkering verzekerde som: NAf 65.000; premiebetaling 6e t/m 10e jaar: NAf 50.000; belast: NAf 15.000 Ook bij een zgn. verzekering in etappes vindt aldus de heffing plaats. Bij een etappeverzekering wordt gedacht aan de volgende verzekeringsvorm. Uit te keren bij in leven zijn over vijf jaren NAf 100.000 en bij in leven zijn over tien jaren nog eens NAf 100.000; uit te keren bij overlijden binnen vijf jaren NAf 200.000 en bij overlijden na vijf jaren doch binnen tien jaren NAf 100.000. Wanneer deze verzekering gesloten zou zijn tegen een koopsom van NAf 99.000, dan wordt belast bij in leven zijn over vijf jaren NAf 100.000 (uitkering) -/- NAf 99.000 (koopsom) = NAf 1.000 en bij in leven zijn over tien jaren NAf 100.000 (uitkering). Voor gevallen waarin de verzekerde som niet in één termijn, doch in meerdere termijnen tot uitkering komt, dient te worden geregeld op welk tijdstip (of tijdstippen) fiscaal een bate wordt genoten. Pas wanneer de uitkeringen het totaal van de betaalde premies overtreffen, wordt tot heffing overgegaan. Voorbeeld: Koopsom NAf 100.000; verzekerde som NAf 170.000, uit te keren na 6 jaren of bij eerder overlijden in vier jaarlijkse termijnen van elk NAf 42 500. Bij in leven zijn na 6 jaren wordt belast: 1e termijn (jaar 7): uitkering NAf 42.500; koopsom NAf 100.000; aftrek NAf 42.500; belast nihil; nog aftrekbaar NAf 57.500. 2e termijn (jaar 8): uitkering NAf 42.500; aftrek NAf 42.500; belast nihil nog aftrekbaar NAf 15.000. 3e termijn (jaar 9): uitkering NAf 42.500; aftrek NAf 15.000; belast NAf 27.500; nog aftrekbaar nihil. 4e termijn (jaar 10): uitkering NAf 42.500; belast NAf 42.500. Ook bij vervreemding of onherroepelijk worden van de begunstiging wordt het voordeel berekend volgens de saldomethode. Van het aldus berekende voordeel (rente-element) gaat overigens in geval van een polis die door de huidige genieter is aangekocht, nog het in de overnamesom begrepen rentebestanddeel af (zie het zestiende lid).
25
De regels inzake de vervreemding en dergelijke van kapitaalverzekeringen, in samenhang met de aftrekbare kosten, houden een subjectivering van de inkomsten uit vermogen in. Het levensverzekeringscontract en de daarin opgenomen voorwaarden vormen daarbij steeds het uitgangspunt voor de toepassing van de wettelijke bepalingen. De subjectivering leidt er in beginsel slechts toe dat de belastingheffing over de uit het levensverzekeringscontract getrokken voordelen aansluit bij het economische voordeel dat de vervreemder en de verkrijger met het contract behalen. Voorbeeld: A verzekert de uitkering van een kapitaal ad NAf 100.000 bij maatschappij X na 10 jaren premiebetaling ad NAf 6.000. Na 5 jaren premies te hebben betaald, vervreemdt A de kapitaalverzekering aan B voor NAf 40.000. Na vier jaren premies te hebben betaald, vervreemdt B de kapitaalverzekering voor NAf 85.000 aan C. Na eenmaal premie te hebben betaald, ontvangt C de kapitaalsuitkering ad NAf 100.000 van maatschappij X. Uitwerking A ontvangt ter zake van de vervreemding NAf 40.000. Betaalde premies (door A) -/- NAf 30.000. Belast NAf 10.000. B ontvangt ter zake van de vervreemding NAf 85.000. Betaalde premies (door A en B) NAf 54.000. Belast NAf 31.000. Aftrekbare kosten ingevolge het zestiende lid NAf 10.000. Per saldo bij B belast NAf 21.000. C ontvangt de kapitaalsuitkering ad NAf 100.000. Betaalde premies (door A, B en C) NAf 60.000. Belast NAf 40.000. Aftrekbare kosten ingevolge het zestiende lid NAf 31.000. Per saldo bij C belast NAf 9.000. In totaal wordt in het voorbeeld bij A, B en C, NAf 40.000 belast, hetgeen gelijk is aan het objectief uit het contract voortvloeiende voordeel (NAf 100.000 uitkering verminderd met NAf 60.000 premies). Bij de berekening van de rentecomponent in hetgeen wordt genoten ter zake van de vervreemding c.q. het onherroepelijk worden van de begunstiging van een kapitaalverzekering of het brengen daarvan in een ondernemingsvermogen blijven uitsluitend de premies buiten aanmerking die al eens in aanmerking zijn gekomen bij het bepalen van de rentecomponent in een eerdere uitkering die afkomstig is van de verzekeraar. Aldus wordt voorkomen dat de premies waarmee rekening is gehouden bij de bepaling van de rentecomponent in de “kapitaalsuitkering” ter zake van vervreemding, onherroepelijk worden van de begunstiging of brengen in het vermogen van een onderneming, ten onrechte buiten aanmerking zouden blijven bij de toepassing van de saldomethode op een volgende dergelijke handeling of op de reguliere kapitaalsuitkeringen die worden gedaan door de verzekeraar. Het veertiende lid. Bij het afsluiten van een levensverzekering worden behalve een kapitaalsuitkering bij in leven of bij overlijden, vaak nog andere uitkeringen of risico’s meeverzekerd. Voor kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering ten gevolge van overlijden die verzekert zijn in één contract tezamen met de verzekering van een uitkering bij leven (onder meer de zogenaamde gemengde verzekering) geldt dat de premies voor de verzekering bij overlijden uit theoretisch oogpunt niet in aanmerking behoren te worden genomen bij de toepassing van de saldomethode op de kapitaalsuitkering bij in leven zijn. Er behoort geen onderscheid te bestaan in fiscale behandeling van overeenkomsten van levensverzekering naar gelang deze afzonderlijk dan wel gezamenlijk in één overeenkomst worden afgesloten. Uit een oogpunt van eenvoud mogen echter de premies (binnen zekere grenzen) voor bij dezelfde overeenkomst meeverzekerde kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering ten gevolge van overlijden evenwel meetellen bij de toepassing van de saldomethode. Premiebestanddelen voor meeverzekerde uitkeringen behoeven derhalve niet te worden afgesplitst. Als begrenzing geldt dat de kapitaalsuitkeringen waarvan de premies meetellen wat betreft het verzekerde kapitaal, gezamenlijk ten hoogste driemaal het verzekerde kapitaal van de uitkering bij in leven zijn kunnen bedragen. Met de uitkeringen die gezamenlijk niet meer mogen bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij in leven zijn, worden bedoeld de uitkeringen bij overlijden en invaliditeit. Als de meeverzekerde uitkeringen meer bedragen dan is toegestaan, tellen de premies voor de
26
meeverzekerde uitkeringen niet mee voor zover deze betrekking hebben op meeverzekerde uitkeringen die hoger zijn dan toegestaan. Voor zover de meeverzekerde uitkeringen een ander karakter hebben dan de hoofdverzekering, moeten alle verzekerde uitkeringen zo veel mogelijk op één noemer worden gebracht. Indien de uitkering van de andere verzekering bestaat uit een winstbijschrijving dient berekend te worden welk kapitaal had kunnen worden verzekerd met de premiecomponent die betrekking heeft op de winstbijschrijving. Tot de overige verzekeringen behoort niet de vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit, aangezien dit geen feitelijke uitkering is maar een interne verrekening bij de verzekeraar. Deze verzekeringscomponent speelt derhalve geen rol bij de beoordeling of de meeverzekerde kapitalen meer bedragen dan driemaal het verzekerde kapitaal bij leven of ten gevolge van overlijden. Het desbetreffende premie-element telt derhalve zonder meer mee als premie voor de toepassing van de saldomethode. Het zal in de praktijk niet in alle gevallen zonder meer mogelijk zal zijn de meeverzekerde uitkeringen te toetsen, zoals hiervoor beschreven, aan de kapitaalsuitkering bij in leven zijn. Zowel de laatstgenoemde uitkering als de meeverzekerde uitkeringen kunnen immers in termijnen worden gedaan en voorts zouden de verzekerde kapitalen kunnen toenemen of afnemen met de looptijd van de verzekering. Gelet op de mogelijke diversiteit en op het uitzonderingskarakter van deze problematiek, is er van afgezien hiervoor waarderingsregels op te nemen. Bij de toetsing aan de onderhavige voorwaarde in men vrij in de wijze van vergelijking, mits althans de kapitaalsuitkeringen op één noemer worden gebracht. Indien bij voorbeeld de kapitaalsuitkering bij in leven zijn een uitkering ineens betreft en een meeverzekerde uitkering bij overlijden een aantal vaste termijnen, kan worden bezien welk kapitaal ineens bij overlijden zou kunnen worden verzekerd met de voor de overlijdensuitkering in termijnen verschuldigde premiebedragen. Hoe dient te worden gehandeld indien de meeverzekerde uitkering geen gelijkenis vertoont met de “hoofdverzekering”. Te denken valt bij voorbeeld aan de situatie waarin bij invaliditeit een vaste reeks van uitkeringen - niet zijnde een recht op periodieke uitkeringen - is meeverzekerd. De meeverzekerde uitkeringen dienen zo veel mogelijk op één noemer te worden gebracht, waarbij het tijdstip van waardering wordt gevormd door het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst dan wel latere wijziging daarvan. Daarbij zijn de verzekerde kapitalen relevant en niet eventuele nietgegarandeerde winstuitkeringen. In het gegeven voorbeeld dient naar het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst de waarde van de reeks vaste uitkeringen te worden herleid tot één verzekerd kapitaal. Wat zijn de gevolgen van een overlijdensrisicoverzekering die een winstuitkering bij leven op de einddatum van de overeenkomst kent. Op de winstuitkering bij in leven zijn is het regime voor kapitaalsuitkeringen bij leven van toepassing: de uitkering vindt immers niet plaats ten gevolge van overlijden. De belastbare rentecomponent dient ingevolge de saldomethode te worden bepaald. Het bedrag van de uitkering dient daartoe verminderd te worden met de premie die op de winstbijschrijving bij leven betrekking heeft. Ingevolge het veertiende lid tellen daarbij mee de premies die voor de uitkering ten gevolge van overlijden zijn voldaan, voor zover die overlijdensuitkering - tezamen met bepaalde andere verzekerde uitkeringen - niet meer bedraagt dan drie maal het verzekerde kapitaal bij leven. In dit geval kent de uitkering bij leven geen verzekerd kapitaal doch bestaat louter uit winstdeling. In dit geval dient berekend te worden welk kapitaal had kunnen worden verzekerd met de premiecomponent die betrekking heeft op winstbijschrijving bij leven. Ten opzichte van het aldus berekende verzekerde kapitaal dient het drievoud te worden berekend aan verzekerd kapitaal ten gevolge van overlijden. De premies die in zoverre op dat laatst berekende kapitaal ten gevolge van overlijden betrekking hebben tellen mee voor de toepassing van saldomethode op de uitkering bij leven.” In het geobjectiveerde systeem van de saldomethode is het irrelevant door wie en uit welken hoofde de verschuldigde premies worden voldaan. De premies voor vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit of overlijden worden als het ware voldaan, bij wijze van verrekening door de verzekeraar, uit een verzekering die door de belastingplichtige met het oog op het risico van voortijdig overlijden en/of onverhoopte invaliditeit was afgesloten. De verschenen premies waarvoor vrijstelling van betaling op de genoemde gronden is verkregen, tellen mee bij de bepaling van het belastbare rente-element in de kapitaalsuitkering bij in leven zijn. Het vijftiende lid bepaalt dat kapitaalsuitkeringen en premies die niet in geld zijn uitgedrukt, worden
27
omgerekend tot guldens naar de tijdstippen waarop de uitkeringen zijn genoten c.q. de premies zijn voldaan. Premies en verzekerde sommen behoeven niet in geld te zijn uitgedrukt, maar kunnen luiden in andere rekeneenheden. Hierbij kan worden gedacht aan zgn. fractieverzekeringen, zijnde verzekeringen waarbij zowel de premies als de verzekerde sommen zijn uitgedrukt in fracties. Om bij de hier bedoelde verzekeringen waarbij óf de premie óf de verzekerde som of beide niet in geld zijn uitgedrukt over de hele lijn tot een uniforme en praktische uitvoerbare saldo-berekening te komen, is het nodig de premies en de uitkeringen tot guldens te herleiden naar de tijdstippen waarop de premies zijn voldaan en de uitkeringen worden genoten. Voor de herleiding van kapitaalsuitkeringen en premies in vreemde valuta moeten die uitkeringen/stortingen in Curaçaos geld worden omgerekend tegen de koers die gold ten tijde en ter plaatse waar de premies worden betaald, dan wel de uitkeringen worden genoten. Met betrekking tot de uitkeringen zal moeten worden gerekend met het hoogste guldens bedrag dat belanghebbende op dat moment voor de ter beschikking komende vreemde valuta kan bedingen. Met betrekking tot de premies betekent dat zal moeten worden gerekend met het laagste guldens bedrag waarvoor belanghebbende op het moment van storting van de premies zich de nodige vreemde valuta kan verschaffen. Het zestiende lid is hiervoor reeds aan de orde geweest. Deze bepaling geeft een uitbreiding aan de aftrekbare kosten en hangt ermee samen dat onder een kapitaalsuitkering uit levensverzekering mede wordt verstaan hetgeen wordt genoten ter zake van vervreemding of onherroepelijk worden van de begunstiging. In dit soort gevallen wordt de met toepassing van de saldomethode te bepalen rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering belast als opbrengst van vermogen. Het zestiende lid is nodig om tot een sluitende systematiek te komen. Overdracht van polissen door particuliere personen zal in de praktijk overigens niet vaak voorkomen. De toepassing van dit lid kan niet tot een per saldo negatief inkomensbestanddeel leiden. De onderhavige kosten worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat ter zake van dat recht aan inkomsten wordt genoten. De temporisering/beperking van deze aftrekbare kosten is uitgewerkt in artikel 9, achtste lid. De omvang van de kosten worden gesteld op hetgeen ter zake van de verwerving of het onherroepelijk worden van de begunstiging meer is voldaan dan de premies bedoeld in het dertiende lid. Relevant zijn de premies die zijn betaald aan de verzekeraar van de levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd. Premies die bij een eerdere kapitaalsuitkering afkomstig van de verzekeraar in aanmerking zijn genomen - dit ter bepaling van de mate van belastbaarheid van de uitkering - blijven buiten aanmerking. Het zeventiende lid bepaalt het volgende. Met betrekking tot een kapitaalsuitkering uit levensverzekering bij in leven zijn door de verzekeraar worden, ingeval ter zake van die verzekering reeds eerder een of meer kapitaalsuitkeringen bij in leven zijn door de verzekeraar zijn gedaan, het eerste lid en het dertiende lid toegepast alsof de eerdere uitkering of uitkeringen tezamen met de huidige kapitaalsuitkering is of zijn gedaan. De op de voet van de eerste volzin bepaalde tot de inkomsten uit vermogen behorende rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering wordt verminderd met de rente begrepen in de eerdere kapitaalsuitkering of uitkeringen bij in leven zijn door de verzekeraar ter zake van die verzekering welke tot de inkomsten uit vermogen heeft behoord. Onderdeel B artikel 8 In dit onderdeel wordt voorgesteld onderdeel m per 1 januari 2015 te laten vervallen. Een belangrijke reden hiervoor is dat voor alle vormen van rente, die nu of vrijgesteld zijn, of tegen het tabeltarief belast zijn tegen een uniform tarief van 19,5% te belasten. Hiermee is de belasting geen argument meer om al dan niet voor een bepaald beleggingsproduct te kiezen. Voor lopende overheidsobligaties geldt een overgangsbepaling, zodat de rente uit deze leningen gedurende de resterende looptijd vrijgesteld blijven. Onderdeel C artikel 9 De vervroegde afschrijving die is opgenomen in het vijfde lid vervalt. Hierdoor bestaat er voor ondernemers geen mogelijkheid meer om een deel (maximaal 1/3 van de aanschafprijs) van de afschrijving willekeurig in de tijd naar voren te halen. Dit levert voor de ondernemer een
28
liquiditeitsnadeel op en voor de fiscus een voordeel. Hierdoor wordt het mogelijk om de tarieven enigszins te verlagen. Voor verdere toelichting wordt verwezen naar het algemene deel. Onderdeel D artikel 9A Op dit moment bedraagt de investeringsaftrek in het jaar van aanschaf en in het daarop volgende jaar 12% voor nieuwe gebouwen en 8% voor alle overige bedrijfsmiddelen. Voorgesteld wordt de aftrek alleen in het jaar van aanschaf toe te passen. Het percentage wordt gesteld op 10% en niet 2 x 8% = 16% of 2 x 12% = 24%. Het toepassen in één jaar maakt de uitvoering iets eenvoudiger. Het afwijkende percentage van 12 voor nieuwe gebouwen vervalt. Volgens de memorie van toelichting bij de Landsverordening van de 22ste november 1985 tot wijziging van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (P.B. 1956, no. 9) en de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (P.B.1965, no. 58)9 werd met het onderhoud en de verbetering van bestaande gebouwen zeer in het bijzonder beoogd het behoud en de restauratie van monumenten te stimuleren. De regering wil uitsluitend voor deze categorie gebouwen een hoog percentage blijven hanteren. Daarom wordt het percentage voor monumenten op 25 gesteld. Voor het toerisme is het belangrijk dat de monumenten in een goede staat blijven. Er is vanaf gezien om het minimale investeringsbedrag (NAf 5.000) aan te passen aan de inflatie die zich sinds de invoering van dit bedrag per 1 januari 1986 bij de hiervoor genoemde landsverordening van 22 november 1985 heeft voorgedaan. Het tweede lid wordt aangepast, zodat bij vervreemding ook slechts in één jaar een desinvesteringsbijtelling toegepast wordt. Onderdeel E artikel 9B De verwijzing naar artikel 9, vijfde lid, kan vervallen als gevolg van het laten vervallen van de vervroegde afschrijving. Onderdeel F artikel 9C De onderhoudskosten voor de eigen woning in artikel 16, eerste lid, onderdeel h, ten 2°, komen te vervallen. Om deze reden kan de genoemde zinsnede vervallen. Het vierde lid is opnieuw geredigeerd. Op grond van de voorgestelde wijziging in dit lid, zullen de kosten die verband houden met de kosten en lasten als bedoeld in artikel 9C, eerste lid, onderdeel h, niet meer aftrekbaar zijn. Daarentegen zullen de kosten en lasten die verband houden met cursussen, congressen, seminars, symposia en dergelijke volledig aftrekbaar zijn. Dit conform het beleid van de regering om kennis en scholing te stimuleren. Hetzelfde geldt voor giften, relatiegeschenken en kosten van sponsoring. Voor de reis- en verblijfkosten die verband houden met het volgen van cursussen, congressen, seminars, symposia en dergelijke, blijft een aftrekbeperking van twintig procent gelden. Onderdeel G artikel 9D In dit onderdeel wordt een nieuwe regeling met betrekking tot de afschrijving op gebouwen voorgesteld. Voor de toelichting op deze regeling wordt verwezen naar het nieuw voorgestelde artikel 5C in de Landsverordening op de winstbelasting 2014. Onderdeel H Artikel 11 In het eerste lid, ten 3˚, onderdeel b en in de aanhef van het vijfde lid wordt toegevoegd koopopties. Dit heeft tot gevolg dat bijvoorbeeld bij het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang over de waarde van een koopoptie afgerekend moet worden. Als een fictieve vervreemding wordt toegevoegd de situatie dat de vennootschap waarin de aandelen of winstbewijzen gehouden worden de vrijgestelde status in de winstbelasting verkrijgt. Bij artikel 5 is hierop al een toelichting gegeven. Gevolg van deze uitbreiding is bij het verkrijgen van de vrijgestelde status voor de winstbelasting de aandeelhouder een aanmerkelijkbelangwinst behaald bestaande uit het verschil tussen de waarde van de aandelen in het economisch verkeer verminderd met de verkrijgingsprijs van zijn aandelen.
9
P.B. 1985, no. 149
29
Onderdeel I artikel 16 Het eerste lid, onderdeel f, wordt gewijzigd. De derde volzin uit het tweede lid, beginnende met “Als giften (...)”, vervalt en wordt opgenomen na de huidige tekst van onderdeel f. De reden van deze verplaatsing is om de definitie van gift op een logische plaats te zetten. De definitie heeft geen enkel verband met de inhoud van het tweede lid. Ook de tekst van het huidige vijfde lid, aanhef en ten 2° wordt hier opgenomen, zodat de gehele regeling voor de giften samengebracht is. Door het samenbrengen wordt de tekst korter en duidelijker. Het minimumbedrag is vanwege doelmatigheidsredenen verhoogd tot NAf 500. Personen die te maken krijgen met de ondergrens van NAf 100 betalen geen belasting, omdat bij een inkomen van NAf 10.000 het belastbaar inkomen gelijk zal zijn aan NAf 10.000 of door aftrekposten lager dan dit bedrag. Belasting is pas verschuldigd bij een belastbaar inkomen van ruim NAf 16.600 (tarief 2014). Daarnaast zijn naar de huidige omstandigheden bedragen van NAf 100, hoe moeilijk wellicht ook op te brengen door sommige groepen van de bevolking, geen bedragen waarmee fiscaal rekening gehouden moet worden. Voor alle aftrekposten die met bewijsstukken onderbouwd moeten worden geldt dat deze een beoordeling van de Inspecteur vragen en hierdoor een beslag leggen op de capaciteit van de Inspecteur. De aftrek van de onderhoudskosten van de eigen woning als bedoeld in het eerste lid, onderdeel h, ten 2°, wordt afgeschaft. Een belangrijke reden voor het laten vervallen van deze aftrek is een vereenvoudiging. De belastingplichtige hoeft geen rekeningen en betalingsbewijzen meer te bewaren en bij de aangifte te voegen. Het betekent zeker een verlichting voor de Inspecteur. De controle van de bonnen en de beoordeling of sprake is van onderhoud vervalt hiermee. De huidige regeling is bewerkelijk voor de Inspecteur door de vele betalingsbewijzen die jaarlijks bij de aangiften gevoegd worden en die beoordeeld moeten worden. Als compensatie wordt een tariefsverlaging voorgesteld die zo goed mogelijk wordt toebedeeld aan de inkomensgroepen die nu van de aftrekmogelijkheid gebruik maken. De aftrek voor monumenten in het eerste lid, onderdeel h, ten 3°, blijft bestaan. De regering hecht er belang aan dat monumenten goed worden onderhouden en biedt hiervoor een fiscale faciliteit. Hierbij speelt mee dat monumenten kostbaar zijn om te onderhouden. Het eerste lid, onderdeel h, ten 4° vervalt. Hierdoor is de premie voor een opstalverzekering niet meer aftrekbaar. Deze bepaling is ingevoerd na een grote stijging van de premies voor opstalverzekeringen op de Bovenwinden na de schade door diverse orkanen. Na de staatkundige herstructurering is er geen reden meer om deze aftrekpost voor Curaçao in stand te houden. Het laten vervallen zorgt ook voor een vereenvoudiging van de uitvoering. Ook hier wordt als compensatie een tariefsverlaging voorgesteld die zo goed mogelijk wordt toebedeeld aan de inkomensgroepen die nu van de aftrekmogelijkheid gebruik maken. In het nieuwe onderdeel i wordt een aftrekpost voorgesteld voor de aflossing van en de rente over studieschulden. De maximale aftrek van aflossing en rente tezamen bedraagt NAf 10.000 per jaar. De aftrek wordt gedurende maximaal 10 jaar verleend. In totaal kan aan rente en aflossing dus een bedrag van NAf 100.000 in aftrek worden gebracht. Het gaat om schulden en geldleningen die verband houden met een opleiding of studie voor een beroep. Het zal in de praktijk meestal gaan om leningen bij de Stichting Studiefinanciering Curaçao (SSC) of de Nederlandse studiefinanciering. Maar ook als bij een commerciële bank, bij een particulier persoon of bij een werkgever geleend wordt om te studeren met als doel een positieverbetering (ook als dit plaats vindt op latere leeftijd) is de rente in beginsel aftrekbaar. Voor onze maatschappij is het nuttig als burgers opleidingen en studies volgen om op een hoger niveau te kunnen functioneren. Het betreft derhalve studies en opleidingen waarvoor de kosten kwalificeren als buitengewone lasten. Dit geldt ook als de studie gevolgd is, terwijl de student op dat moment inwoner van een ander land was. De beoordeling van de studie moet dan plaats vinden alsof de belastingplichtige inwoner van Curaçao geweest zou zijn. De kosten van studies en opleiding die tot de aftrekbare kosten behoren vallen dus niet onder de voorgestelde regeling. Ook studies die voor liefhebberij of algemene ontwikkeling gevolgd worden kwalificeren niet. Met deze regeling beoogt de regering het voor studenten aantrekkelijk te maken naar Curaçao terug te komen. Gelet op deze doelstelling zou het voldoende zijn om alleen de aflossing van schulden wegens een studie in het buitenland aftrekbaar te maken. Gelet op het gelijkheidsbeginsel wordt er voor
30
gekozen de regeling van toepassing te laten zijn voor alle inwoners met een studieschuld. Een andere regeling zou er zelfs toe kunnen leiden dat studenten in het buitenland gaan studeren om toegang te krijgen tot de voorgestelde aftrek. Het moet gaan om een echte schuld waar geen vermogen tegenover staat ten tijde van het aangaan van de lening. Een student die om welke reden dan ook geen schuld of slechts een geringe schuld hoeft aan te gaan, kan niet de maximale schuld aangaan, het geld op een bankrekening zetten en vervolgens de aftrek claimen. De belastingplichtige die een beroep doet op deze aftrek kan door de Inspecteur verzocht worden een compleet overzicht van zijn vermogen te geven. Indien bij beoordeling blijkt dat een verkeerde voorstelling van zaken is gegeven dan is dit een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Zoals geldt bij alle persoonlijke en buitengewone lasten zijn de betalingen slechts aftrekbaar indien en voor zover deze op de belastingplichtige(n) drukken. Indien de werkgever de studielening onbelast aflost kunnen die betalingen in zoverre niet als persoonlijke lasten aangemerkt worden. Deze persoonlijke last wordt aangemerkt als een persoonlijke vermindering in de zin van artikel 20, vierde lid. De reden hiervan is dat er een nauw verband is met het loon. Voor de loonbelasting mag de werkgever de rente en aflossingen onbelast voor zijn rekening nemen. Indien niet gekozen zou worden voor persoonlijke vermindering, zou het ook voor de hand liggen om de aftrek bij gehuwden te verdubbelen, zoals ook bij andere gemaximeerde aftrekposten het geval is. Het is echter de bedoeling om een stimulans te geven aan afgestudeerden om terug te komen naar Curaçao en hier productief te worden. Het is niet de bedoeling om een financiële bijdrage te geven voor de aflossing van studieschulden van een gehuwde die ervoor kiest niet te gaan werken. De regeling wordt zodanig vorm gegeven dat de aftrek alleen effect heeft als de betreffende persoon persoonlijk inkomen heeft. Naast de rente van schulden en kosten van geldleningen alsmede aflossingen van schulden, kunnen bij landsbesluit houdende algemene maatregelen, nadere kosten en lasten in aftrek worden toegelaten. Ook deze moeten uiteraard verband houden met de opleiding of studie voor een beroep. In het vierde lid wordt een technische wijziging doorgevoerd. Deze wijziging wordt opgenomen in verband met het vervallen van de onderhoudskosten van de eigen woning die tot hoofdverblijf dient. Het vijfde lid, ten tweede, vervalt, aangezien deze volzin reeds is opgenomen in het eerste lid, onderdeel f. Onderdeel J artikel 16A De premie voor de Basisverzekering ziektekosten (BVZ) wordt uitgesloten van de buitengewone lastenaftrek. Bij de invoering van de BVZ is nagelaten een bepaling op te nemen als in onderdeel b voor de premie voor de Algemene verzekering bijzondere ziektekosten (AVBZ). In de tweede nota van wijziging bij de Landsverordening AVBZ10 is vermeld dat de aftrek van de premies tot een “belastingtechnisch zeer moeilijk onwerkbaar systeem leidt”. Door de premie als buitengewone lasten aan te merken zal in veel meer gevallen de loonbelasting geen eindheffing zijn. Hierdoor zal meer personeel bij de Inspectie nodig zijn, waardoor de perceptiekosten stijgen, terwijl de belastingopbrengsten dalen. Bij de BVZ, met veel hogere premies dan de AVBZ, zullen deze effecten zich veel sterker voordoen. Immers, de drempel voor de buitengewone lasten is 5% van het inkomen, terwijl, met uitzondering van werknemers, op iedereen 10% of 12% premie drukt. Iedereen die geen werknemer is en premies BVZ verschuldigd is zal deze in het jaar van betalen als buitengewone lasten kunnen opvoeren in de aangifte inkomstenbelasting. Een ander argument tegen aftrek is dat de regering er naar streeft te komen tot een geïntegreerde heffing van premies volksverzekeringen en loon- en inkomstenbelasting. Een aftrekbare premie past hierin niet. Ook de premies AOV/AWW zullen op termijn gedefiscaliseerd moeten worden. De aftrek wegens buitengewone lasten is bedoeld, zoals de naam al aangeeft, voor buitengewone uitgaven. Buitengewoon in de zin dat een belastingplichtige meer uitgaven heeft dan de doorsnee van de bevolking. Als echter (vrijwel) iedereen deze uitgaven heeft zijn ze niet buitengewoon en is er op principiële gronden aanleiding om ze van de aftrek uit te sluiten. De wijziging van het vijfde lid hangt samen met de wijziging in het eerste lid en is daar toegelicht. Onderdeel K artikel 20 10
P.B. 1996, no. 211
31
Het vierde lid wordt aangepast aan de wijziging in artikel 16 in verband met de aftrek van de aflossing van en rente over studieleningen. Deze aftrek wordt als persoonlijke vermindering opgenomen. Het gevolg hiervan is dat bij gehuwden de aftrek alleen gerealiseerd kan worden als de persoon die de lening is aangegaan persoonlijk inkomen heeft. De aftrek kan dus niet gerealiseerd worden door overdracht aan de huwelijkspartner. Onderdeel L artikel 24 Het eerste lid wordt een nieuw tabel ingevoegd voor het jaar 2015. De regering stelt voor de tarieven voor inkomsten uit roerend kapitaal te uniformeren. Op dit moment wordt rente op binnenlandse banktegoeden belast tegen 6,5%, inkomsten uit een aanmerkelijk belang zijn belast tegen 19,5% en alle overige vormen van rente en dividenden worden tegen het progressieve tabeltarief belast. Voorgesteld wordt al deze vormen van inkomen te belasten tegen een vast tarief van 19,5%, met uitzondering van rente op binnenlandse banktegoeden. De hoogte van de belasting is dan geen reden meer om voor een bepaalde vorm van beleggen te kiezen. Deze regeling wordt opgenomen in het derde lid. Daarbij is er tevens voor gekozen om de uitkeringen die afkomstig zijn van een stichting particulier fonds of van een trust als bedoeld in artikel 7, derde lid, en artikel 11, eerste lid, onder 4º, onder dit tarief te brengen. Op deze wijze wordt gepoogd het uitkeren van vermogen uit een SPF of Trust aan ingezetenen aantrekkelijker te maken en aldus te voorkomen dat dit vermogen worden uitgekeerd aan niet ingezetenen (omdat die uitkeringen in beginsel onbelast zijn voor de inkomstenbelasting). In dit kader wordt tevens voorgesteld om het bijzonder tarief van het derde lid automatisch van toepassing te verklaren. Voor de toepassing van het huidige derde lid moet een verzoek gedaan worden. Opgemerkt wordt dat bijzondere tarieven alleen van toepassing zijn indien en voor zover de toepassing daarvan voor de belastingplichtige voordeliger is. De bijzondere tarieven zijn immers bedoeld om een lager tarief toe te passen dan het algemene tarief. Voorgesteld wordt het vijfde lid te laten vervallen. De vrijstellingsregeling van artikel 24, vijfde lid, is met ingang van 2008 ingevoerd voor minimumloners. Daarop ontstond een probleem over de praktische invulling, omdat Curaçao een minimumloon per uur kent, terwijl de inkomstenbelasting per jaar geheven wordt. Uiteindelijk is door de Inspecteur ervoor gekozen om uit te gaan van een werkweek van 48 uur om alle minimumloners onder de regeling te brengen. Alleen al hierdoor geldt de regeling voor teveel personen, omdat niet alle personen met een minimumloon 48 uren per week werken. Daarnaast geldt de regeling door de wijze van formuleren en uitwerken ook voor personen met een hoger inkomen. Het bedrag van de vrijstelling is namelijk gerelateerd aan het bruto minimumloon, terwijl belasting berekend wordt over het (lagere) belastbare inkomen. De vrijstellingsregeling is niet afgestemd op het bedrag van de basiskorting en dit heeft als vervelende consequentie dat iemand die iets meer verdient dan het bedrag van de vrijstelling terugvalt op de normale regels en dan aanzienlijk meer belasting verschuldigd wordt. Een hoger inkomen vóór belastingen leidt zo in bepaalde gevallen tot een lager netto inkomen na belastingen. Nu voorgesteld wordt het bedrag van de basiskorting te verhogen zal het geschetste probleem zich in beginsel niet meer voordoen. Onderdeel M artikel 24 In dit onderdeel wordt een nieuwe tabel ingevoegd voor het jaar 2016. Onderdelen N en O artikel 24A, tweede lid Voor de jaren 2015 en 2016 wordt het bedrag van de basiskorting vastgesteld. Voorts wordt aan 24A, eerste lid, een volzin toegevoegd die erin voorziet dat buitenlands belastingplichtigen geen recht hebben op de basiskorting. Op deze wijze zullen ook niet-ingezetenen met een bedrijf of onroerend goed op Curaçao een bijdrage leveren aan de belastingopbrengst. Door de basiskorting betaalt een niet-ingezetene nu pas belasting vanaf circa NAf 20.000. Onderdeel P artikel 54 Artikel 54 is in het algemene deel reeds uitgebreid aan de orde geweest. Op grond van deze bepaling kan bij een ministeriële regeling uitvoering aan een informatieverplichting voor banken en
32
verzekeraars worden gegeven. Zoals eerder vermeld zal aan de banken vooralsnog aan de banken geen informatieverplichting opgelegd worden, maar wel aan de verzekeraars. Artikel III Winstbelasting Onderdeel A Artikel 1A Voorgesteld wordt om het toepassingsbereik van de Vrijgestelde Vennootschap te verruimen in die zin dat deze niet langer slechts van toepassing is op een besloten vennootschap, maar ook op naamloze vennootschappen. Tot op heden bestaat die mogelijkheid slechts voor besloten vennootschappen. Voor het bestaande onderscheid tussen een besloten en naamloze vennootschap is geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig. Derhalve wordt dit onderscheid met het onderhavige voorstel ongedaan gemaakt. De wijziging in het tiende lid wordt voorgesteld om de onderworpenheidsvereisten in artikel 1A, 11 en 12 met elkaar in overeenstemming te brengen. Onderdeel B artikel 1B Om Curaçao als internationaal gerenommeerde jurisdictie nog beter op de kaart te zetten wordt voorgesteld dat ook een naamloze vennootschap en een besloten vennootschap naar Curaçaos recht – indien zij in aanmerking voor de status van Vrijgestelde Vennootschap komen – op verzoek als doelvermogen kunnen worden aangewezen en zodoende aan een belastingheffing van 10% onderworpen te geraken. Hiermee wordt tevens verwacht additionele belastingopbrengsten te genereren. Met deze aanpassing biedt Curaçao namelijk een huis aan vennootschappen waarvan het om buitenlandse fiscale redenen op het niveau van de aandeelhouder wenselijk is dat die niet volledig zijn vrijgesteld, maar onderworpen zijn aan een concurrerend maar internationaal acceptabel tarief. Omdat doelvermogens zijn onderworpen aan een internationaal acceptabele heffing tegen een nominaal tarief van 10% is het niet nodig om de antimisbruikregels voor de Vrijgestelde Vennootschap in artikel 1A, negende tot en met dertiende lid van overeenkomstige toepassing te verklaren op een naamloze vennootschap of besloten vennootschap die op verzoek als doelvermogen wordt aangewezen. Met het nieuw voorgestelde derde lid wordt een soortgelijke regeling voorgesteld als thans bij de Vrijgestelde Vennootschap van toepassing is (art. 1A, vijfde lid). De Inspecteur wordt opgedragen binnen twee maanden na ontvangst van een verzoek een beslissing te nemen op het verzoek om als bedoeld in het eerste lid. Indien de beschikking niet binnen die termijn wordt verzonden, wordt het verzoek geacht te zijn ingewilligd. In de huidige wettekst wordt alleen een verplaatsing met een oprichting gelijkgesteld. Onduidelijk is of hieronder de statutaire zetelverplaatsing – de omzetting van een lichaam naar buitenlands recht naar een lichaam naar Curaçaos recht – of de feitelijke zetelverplaatsing of beide mee worden bedoeld. In de thans voorgestelde tekst van het vierde lid, tweede en derde volzin, wordt duidelijk gemaakt dat beide vormen van verplaatsing worden gelijkgesteld met oprichting, althans voor wat betreft een stichting particulier fonds en een trust, en wordt dit tevens uitgebreid tot door al dan niet grensoverschrijdende juridische fusies en splitsingen ontstane, verkrijgende lichamen naar Curaçaos recht. De nieuw voorgestelde leden vijf tot en met zeven komen overeen met de huidige leden vier tot en met zes. Onderdeel C artikel 3 Voor de transparante vennootschap is niet geregeld wat de gevolgen zijn van het verkrijgen van de status dan wel het verlies van de status. Het verkrijgen van de transparante status door een bestaande vennootschap moet leiden tot een afrekening over de aanwezige stille reserves. Dit vloeit reeds voort uit artikel 4, derde lid. Aangezien voor de transparante vennootschap dit niet in de wetgeving is geregeld, maar voor de vrijgestelde vennootschap (artikel 3, vierde lid) en voor het doelvermogen
33
(artikel 1B, vierde lid) wel, zou a contrario geredeneerd kunnen worden dat statuswijziging van een belaste vennootschap in een transparante vennootschap niet leidt tot een eindafrekening. Om alle discussies hierover te voorkomen wordt het vierde lid aangevuld. In het vijfde lid is alleen geregeld dat de activa en passiva op de waarde in het economisch verkeer gesteld worden bij statusverlies door het niet meer voldoen aan de voorwaarden. Het ligt voor de hand dat deze bepaling ook geldt bij statusverlies op eigen verzoek. Voor alle duidelijkheid wordt dit toegevoegd. Bij het verliezen van de status door een bestaande vennootschap moet de waarde van de activa en passiva op de waarde in het economisch verkeer gesteld worden om te voorkomen dat belasting geheven wordt over winsten die ontstaan zijn in de periode van transparantie. Voor de transparante vennootschap is dit nog niet in de wetgeving geregeld, maar voor de vrijgestelde vennootschap (artikel 3, vijfde lid) en voor het doelvermogen (artikel 1B, zesde lid) wel. Ook hier wordt ter vermijding van discussie geregeld dat met de juiste waarde gestart wordt bij het ontstaan van de belastingplicht voor de winstbelasting. Onderdeel D artikel 5 De vervroegde afschrijving komt te vervallen. Onderdeel E artikel 5A De investeringsaftrek wordt op dezelfde wijze aangepast als voorgesteld wordt voor de inkomstenbelasting. De investeringsaftrek zal nog slechts gelden voor het jaar waarin de investering wordt gedaan en niet meer voor het volgende jaar. Het percentage van de aftrek wordt gesteld op 10%. De reden voor de voorgestelde wijziging is ook hier de daling van het tarief van de winstbelasting. Voor investeringen in monumenten wijzigt er weinig. De aftrek wordt 25%, maar wordt niet meer verdeeld over 2 jaren, maar direct toegepast in het jaar van investeren. Er is vanaf gezien om het minimale investeringsbedrag (NAf 5.000) aan te passen aan de inflatie die zich sinds de invoering van dit bedrag per 1 januari 198611 heeft voorgedaan. In het tweede lid wordt ten onrechte gesproken van “kan worden”. Taalkundig zou het moeten zijn: kon worden. Dit strookt echter niet met de bedoeling van de wetgever. De investeringsaftrek wordt alleen teruggenomen als de investeringsaftrek ten laste van de winst van het jaar van investeren is gebracht. Bij vervreemding wordt ook slechts in één jaar een desinvesteringsbijtelling toegepast. Onderdeel F Artikel 5B Artikel 5B wordt aangepast in verband met het vervallen van de vervroegde afschrijving. Onderdeel G artikelen 5C Dit artikel betreft een regeling die een begrenzing aan de afschrijving op een gebouw stelt. De achtergrond hiervan is in het algemene deel reeds toegelicht. Voor alle duidelijkheid wordt vooraf op het volgende gewezen. De afschrijving op bedrijfsmiddelen wordt in beginsel bepaald volgens de systematiek van artikel 5, derde lid, WB. Het nieuwe artikel 5C wijzigt hier niets aan. Nadat met betrekking tot een gebouw de jaarlijkse afschrijving op basis van artikel 5, derde lid, WB is bepaald (met dien verstande dat op grond van artikel 5C, tweede lid, afschrijving op het gebouw als geheel dient plaats te vinden), komt de toets van artikel 5C aan de orde. De uitkomst van die toets is dat het op basis van artikel 5, derde lid, WB berekende bedrag aan afschrijving ook daadwerkelijk kan worden toegepast, dan wel dat de afschrijving minder moet bedragen of geheel achterwege moet blijven. Op grond van artikel 5C is afschrijving op een gebouw alleen mogelijk indien de boekwaarde van dat gebouw hoger is dan de voor dat jaar geldende bodemwaarde van dat gebouw. Voorts geldt als beperking dat in een jaar niet meer kan worden afgeschreven dan het bedrag dat de boekwaarde van het gebouw de bodemwaarde te boven gaat. De boekwaarde kan derhalve als gevolg van de afschrijving niet beneden de bodemwaarde komen. Voor gebouwen geldt als bodemwaarde 50% van de OZB-waarde. De reden voor dit verschil is in het algemene deel toegelicht.
11
P.B. 1985, no. 149
34
Voor de reguliere situatie dat er één eigenaar van een gebouw is, die eigenaar is van zowel de opstal als de ondergrond van de opstal, volstaan de eerste vier leden van artikel 5C. Deze leden bevatten dan ook de hoofdregel. Het vijfde tot en met het zevende lid zien op specifieke situaties. Daarbij gaat het in het vijfde lid om de situatie dat er meer eigenaren van één gebouw zijn, dus de situatie van mede-eigendom zoals bijvoorbeeld bij maatschappen gebruikelijk. Eerste lid (afschrijving indien boekwaarde hoger dan bodemwaarde) Het eerste lid bepaalt dat de afschrijving op een gebouw in een jaar alleen kan plaatsvinden indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde van dat gebouw. Met andere woorden, de boekwaarde van het gebouw moet aan het begin van het kalenderjaar hoger zijn dan de bodemwaarde van dat gebouw. Voorts bepaalt het eerste lid dat de afschrijving over een jaar er niet toe kan leiden dat de boekwaarde aan het einde van dat jaar beneden die bodemwaarde uitkomt. De bodemwaarde is bij een gebouw gesteld op 50% van de OZB-waarde. Artikel 5C kan pas aan de orde komen nadat het bedrag van de afschrijving op een gebouw is bepaald aan de hand van artikel 5, derde lid, WB. Met de afschrijving op een bedrijfsmiddel worden de lasten van het gebruik ervan gespreid over de jaren waaraan dit gebruik kan worden toegerekend. Die lasten bestaan uit de waardevermindering van het activum gedurende de aanwending in de desbetreffende onderneming. De grondslag voor de afschrijving wordt gevormd door de aanschaffingskosten/voortbrengingskosten minus de restwaarde. De afschrijving per jaar wordt vervolgens bepaald aan de hand van de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel. Afschrijvingen drukken de waardeverminderingen uit die een bedrijfsmiddel ondergaat door technische en economische slijtage, waardoor de prestatiemogelijkheden in de tijd afnemen (HR 17 december 2004, nr. 40.234, BNB 2005/95). Afschrijving is niet alleen aan de orde bij zuivere bedrijfsmiddelen, maar volgens HR 1 april 2005, nr. 38.973, BNB 2005/208, ook bij zaken die in de onderneming tegelijkertijd kenmerken hebben van voorraad en van bedrijfsmiddel in de zin van het fiscale jaarwinstbegrip. Voor de toepassing van het nieuwe artikel 5C is de term gebouw die daarin voorkomt, van wezenlijke betekenis. Deze term is niet gedefinieerd. De voor de investeringsaftrek gewezen jurisprudentie inzake de term gebouw is voor de toepassing van artikel 5C van betekenis. Volgens die jurisprudentie is het spraakgebruik beslissend. Ondanks dat er geen "harde" criteria zijn voor de invulling van de term "gebouw" bestaat een aantal aanwijzingen over hetgeen kwalificeert als gebouw. Een aantal terugkerende elementen uit de jurisprudentie over gebouwen zijn de volgende: - duurzaam verbonden met de grond; - duurzame constructie; - niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar; - wanden en dak; - bescherming tegen wind en neerslag. Voorbeelden van een gebouw zijn een kantoor, winkel, fabriek, woning, kas, stal. Een installatie in de open lucht is geen gebouw. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een gesloten tank voor de opslag van door de belastingplichtige verhandelde olieproducten. Tweede lid (een gebouw wordt als één afschrijvingsobject gezien) In het tweede lid is bepaald dat alles wat tot een gebouw wordt gerekend als één bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Daarmee is beoogd dat met betrekking tot het geheel één boekwaarde wordt vastgesteld, op basis van artikel 5, derde lid, WB één jaarlijks afschrijvingsbedrag wordt bepaald, en met betrekking tot het geheel artikel 5C toepassing vindt. Alle onderdelen van de opstal, de ondergrond van de opstal en aanhorigheden worden voor de afschrijving als één geheel beschouwd. Tot het geheel van een gebouw behoren in ieder geval de volgende (bouw)delen: - ondergrond opstal en omliggende tuin en parkeerterrein; - bouwkundige werken, bijvoorbeeld de fundering, het skelet, het dak, de gevel, de binnenwanden, de vloeren, de trappen en de plafonds; - installaties, zoals bijvoorbeeld werktuigkundige installaties, elektrotechnische installaties.
35
Het bovenstaande leidt ertoe dat de zogenoemde componentenbenadering (zie onder meer het arrest HR 19 maart 1997, nr. 31 911, BNB 1997/ 162) niet mogelijk is. Op grond van het tweede lid geldt dat onderdelen van het gebouw als één bedrijfsmiddel in aanmerking moet worden genomen. Zonder deze bepaling zou de belastingplichtige onder omstandigheden wellicht kunnen stellen dat de ondergrond en de opstal ieder afzonderlijk een bedrijfsmiddel vormen en dat een stijging van de waarde van de ondergrond de afschrijving op de opstal niet beperkt. Indien de opstal en de ondergrond als geheel in waarde stijgen zou dit geen invloed hebben op de mogelijkheid tot afschrijving van de opstal en dat is ongewenst. Dit is in lijn met de jurisprudentie van de Hoge Raad dat grond en opstal één bedrijfsmiddel vormen. Binnen deze jurisprudentie zijn enkele uitzonderingen bekend waarin voor de afschrijving op de opstal toch niet gekeken wordt naar de waardestijging van de ondergrond. Gevolg van het voorgestelde artikel 5C, eerste en tweede lid, is dat die jurisprudentie (bijvoorbeeld de arresten HR 26 juni 1963, nr. 14.909, BNB 1963/266A en HR 26 juni 1963, nr. 14.991, BNB 1963/266B) in de praktijk niet meer tot aanzienlijke afschrijvingen kan leiden. De boekwaarde van opstal en ondergrond tezamen kan door afschrijvingen namelijk niet zakken onder de bodemwaarde van het gebouw, waarbij bedacht moet worden dat een waardestijging van de ondergrond tot een hogere waarde van de bodemwaarde leidt. De onderdelen van het gebouw kunnen zowel zelfstandige als onzelfstandige onderdelen zijn. Ook een groenvoorziening, erfverharding, bestrating, terreinverlichting, parkeerterrein e.d. die onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw, vormt een onderdeel van een gebouw. In de jurisprudentie is veel terug te vinden over zaken die al dan niet onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan een gebouw, bijvoorbeeld HR 27 april 1960, nr. 14.232, BNB 1960/169 en HR 21 juni 1978 nr. 18.915, BNB 1978/203. Het gaat hierbij vaak om zaken die de hoofdzaak beter laten functioneren of complementeren. Overigens komt het voor dat gebouwen worden verhuurd waarbij de huurder investeert in onderdelen van de opstal, zoals winkelpui en winkelbetimmering. Deze belangrijke investeringen door de huurder kunnen ertoe leiden dat zijn huurrecht een bijzondere waarde verkrijgt, die het stempelt tot een economisch goed, waarop de huurder kan afschrijven. Deze afschrijving wordt in beginsel niet geraakt door het voorgestelde artikel 5C. Voor dergelijke situaties waarin zowel de belastingplichtige als een verbonden persoon of een tot hetzelfde concern behorend lichaam investeringen in het gebouw verrichten, is in het zevende lid echter wel een specifieke regeling opgenomen. Derde lid (definitie van bodemwaarde voor gebouw) Voor de bodemwaarde van een gebouw is aansluiting gezocht bij OZB-waarde. Hiervoor is gekozen omdat de OZB-waarde een periodiek en geobjectiveerd inzicht verschaft in het waardeverloop van een gebouw. Het periodiek bepalen van de waarde in het economische verkeer van een gebouw in het kader van de fiscale afschrijving zou weinig efficiënt zijn nu periodiek (met ingang van 2014) de OZB-waarde van gebouwen wordt bepaald. De bodemwaarde voor gebouwen wordt gesteld op 50% van de OZB-waarde. De volgende voorbeelden kunnen de toepassing van het eerste lid in samenhang met het derde lid verduidelijken. Voorbeeld 1 Een belastingplichtige heeft een gebouw in eigendom. De boekwaarde van het gebouw (inclusief ondergrond) is NAf 200.000 aan het begin van het kalenderjaar 2014. De OZB-waarde van het gebouw is NAf 396.000; de bodemwaarde van het gebouw voor het kalenderjaar 2014 bedraagt derhalve NAf 198.000 (50% van NAf 396.000). De afschrijving op basis van artikel 5, derde lid, WB bedraagt NAf 4.000 per jaar. Op grond van artikel 5C, eerste lid, bedraagt de afschrijving over dit kalenderjaar geen NAf 4.000 maar het verschil tussen de boekwaarde en bodemwaarde, derhalve NAf 2.000. Daarmee wordt de boekwaarde NAf 198.000. Nu de OZB-waarde in beginsel geldt voor een tijdvak van vijf jaren (zie artikel 5, eerste lid, OZB), kan in dat tijdvak dus niet verder worden afgeschreven. Stel dat de OZB-waarde in het daaropvolgende tijdvak (jaren 2019 t/m 2023) eveneens NAf 396.000 is. Dan kan over die kalenderjaren geen afschrijving worden toegepast. Indien de OZB-waarde voor het daarop volgende tijdvak (jaren 2024 t/m 2028) zou zijn gedaald tot NAf 380.000, dan bedraagt de
36
bodemwaarde voor dat tijdvak NAf 190.000 (50% van NAf 380.000). Er kan in dat tijdvak weer NAf 4.000 worden afgeschreven, zodat de boekwaarde NAf 194.000 per 31-12-2024 wordt. Opgemerkt wordt dat in het laatstgenoemde tijdvak geen “inhaal” kan plaatsvinden van de afschrijving die in het tweede tijdvak (jaren 2019 t/m 2023) achterwege is gebleven door de toepassing van artikel 5C. In dat tijdvak is er geen fout gemaakt, zodat de zogenoemde foutenleer niet aan de orde is. Artikel 5C wordt per gebouw toegepast. Vierde lid (definitie van OZB-waarde) De OZB-waarde is de volgens hoofdstuk III van de OZB voor dat gebouw vastgestelde waarde voor het kalenderjaar waarop de afschrijving betrekking heeft. Onderstaand wordt ingegaan op enkele kenmerken van de OZB-waardering. Voor het waardebegrip is onder de OZB de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in vrij opleverbare staat het uitgangspunt. Op grond van artikel 5, tweede lid, van de OZB wordt de waarde gesteld op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De eerste fictie veronderstelt een overdracht van volle en onbezwaarde eigendom, ook al zou in werkelijkheid sprake kunnen zijn van erfpacht. De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd. Deze waarderingsvoorschriften vereenvoudigen de waardebepaling in die zin dat niet de waarden van afzonderlijke rechten gecombineerd hoeven te worden tot de waarde van het object. Bij de waardebepaling wordt wel rekening gehouden met de invloed van wettelijke beperkingen zoals erfdienstbaarheden en voorschriften uit het bestemmingsplan. Voor incourante gebouwen (niet zijnde woningen) wordt op grond van artikel 5, vijfde lid, van de OZB de OZB-waarde bepaald op de vervangingswaarde indien deze hoger is dan de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak in vrij opleverbare staat. Dit zal zich vooral voordoen bij incourante objecten zoals bijvoorbeeld bijzondere industriële complexen en fabrieken. De OZB-waarde wordt bepaald naar het prijspeil op de peildatum. Het huidige tijdvak loopt van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018, met als waardepeildatum 1 januari 2014 (zie artikel 22, tweede lid, OZB). Op grond van artikel 7, derde lid, OZB stelt de Inspecteur de waarde van de onroerende zaak vast bij de eerste aanslag van het vijfjarige tijdvak. Ter zake van de waardevaststelling wordt er voor een gebouw in beginsel één OZB-aanslag vastgesteld voor een tijdvak van vijf jaar. In specifieke situaties kan er voor een gebouw meer dan één aanslag worden vastgesteld. Bij een bedrijfsverzamelgebouw is het bijvoorbeeld mogelijk dat meer dan één aanslag voor één gebouw wordt afgegeven. Ook daarbij geldt als OZB-waarde van het gebouw het gezamenlijke bedrag van de aanslagen. Een en ander volgt uit de zinsnede in het vierde lid, onderdeel a en c, “bij één of meer aanslagen vastgestelde waarde”. In de meeste gevallen zal het begrip gebouwd eigendom dat in de OZB wordt gehanteerd, corresponderen met het begrip gebouw waarvan in het voorgestelde artikel 5C wordt uitgegaan. Meestal zal het begrip gebouwd eigendom, evenals gebouw, de opstal, ondergrond en aanhorigheden omvatten. Het begrip gebouwd eigendom kan echter onder bepaalde omstandigheden ook een grotere reikwijdte hebben dan het begrip gebouw van artikel 5C. Het kan derhalve voorkomen dat een OZBwaarde van een gebouwd eigendom is vastgesteld waartoe een gebouw behoort. Met het oog op deze situatie wordt op grond van het voorgestelde 5C, vierde lid, onderdeel b, de waarde van een gebouw dat deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3 van de OZB, gesteld op het gedeelte van de waarde van die onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan dat gebouw. De belastingplichtige zal voor zijn belastingaangifte WB uit de OZB-aanslag moeten afleiden wat de OZB-waarde van zijn gebouw is. Het vierde lid, onderdeel c, heeft de functie van vangnetbepaling. Deze bepaling is nodig voor situaties waarin niet of niet tijdig een waarde op grond van hoofdstuk III van de OZB is vastgesteld. Indien zich een dergelijk geval voordoet, moet de belastingplichtige zelf een waarde bepalen volgens de OZBregels.
37
Vijfde lid (toerekening OZB-waarde bij mede-eigendom) De reguliere situatie waarin één belastingplichtige de volledige eigendom van een gebouw heeft, is in de voorgaande leden geregeld. Er zijn echter ook verschillende andere situaties denkbaar waarvoor specifieke bepalingen wenselijk/noodzakelijk zijn. De eerste situatie betreft de situatie van mede-eigendom. Het komt regelmatig voor dat een belastingplichtige samen met anderen, eigenaar van een gebouw is. Het vijfde lid regelt dat in deze situatie de OZB-waarde van een gebouw naar evenredigheid van de mate van mede-eigendom wordt verdeeld over de mede-eigenaren. Zesde lid (splitsing opstal en ondergrond buiten verbonden relaties) Op grond van het zesde lid geldt artikel 5C ook als de belastingplichtige alleen de opstal bezit. De belastingplichtige die alleen de opstal bezit, heeft echter geen (direct of indirect) profijt van waardestijging van de ondergrond. De OZB-waarde is hier derhalve een verkeerde maatstaf. Waar deze belastingplichtige wel profijt van heeft, is de waardestijging van de opstal zelf. Daarom wordt wel uitgegaan van de OZB-waarde maar deze wordt niet onverkort toegepast. De OZB-waarde wordt namelijk verminderd met het gedeelte daarvan dat kan worden toegerekend aan (het gedeelte van) de ondergrond dat in eigendom is van een derde. Afschrijving op de opstal in een jaar is alleen mogelijk wanneer de boekwaarde van de opstal meer bedraagt dan de aldus aangepaste bodemwaarde. Een voorbeeld is een belastingplichtige die een opstal heeft op grond van de overheid die deze in tijdelijke erfpacht heeft uitgegeven. Uit de laatste volzin volgt dat grond die behoort tot de aanhorigheden van een gebouw (bijbehorende grond) mede als ondergrond wordt beschouwd. Zevende lid (investeringen in één gebouw door verbonden relaties) Zoals hiervoor opgemerkt, wordt door de toetsing aan de bodemwaarde van een gebouw permanent rekening gehouden met onder meer de waardestijging van de ondergrond. Daardoor kan veel minder fiscaal worden afgeschreven. Belastingplichtigen kunnen naar wegen gaan zoeken om niet met de afschrijvingsbeperking geconfronteerd te worden. Een voor de hand liggende weg is een juridische splitsing aan te brengen tussen ondergrond en opstal, en een en ander over meerdere verbonden personen te verdelen. Zonder nadere regeling is de afschrijvingsbeperking in beginsel daarop niet van toepassing. Zonder nadere maatregelen wordt in de bedoelde situatie meer afgeschreven dan wanneer het gebouw in één hand zou zijn geweest. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld in het zevende lid te bepalen dat de afschrijving op investeringen door de belastingplichtige en een verbonden persoon of een tot hetzelfde concern behorend lichaam wordt berekend alsof deze investeringen door één persoon zouden zijn verricht. Vervolgens wordt de afschrijving op grond van de tweede volzin van het zevende lid over deze personen en/of lichamen verdeeld naar rato van de afschrijvingen inzake deze investeringen bij hen zonder toepassing van dit artikel. Voorbeeld A en B zijn gehuwd. A bezit alle aandelen in X BV. X BV heeft in het verleden grond gekocht en daarop een casco gezet. De boekwaarde van grond en casco is NAf 150.000. Het casco wordt verhuurd aan B. B heeft geïnvesteerd in de aankleding. De boekwaarde daarvan bedraagt NAf 100.000. De OZB-waarde van het gebouw is NAf 494.000. Op grond van het zevende lid worden de investeringen bij elkaar geteld (dit geeft NAf 250.000). Vervolgens wordt de afschrijving van het jaar op basis van artikel 5, derde lid, WB bepaald (stel: NAf 7.500). Daarna vindt artikel 5C toepassing. Er is sprake van verhuur aan een verbonden persoon. De bodemwaarde is dus 50% van de OZB-waarde (NAf 247.000). De boekwaarde van de investeringen (in totaal NAf 250.000) gaat uit boven de bodemwaarde zodat afschrijving mogelijk is. Echter, de afschrijving kan niet meer bedragen dan het verschil tussen boekwaarde en bodemwaarde, dus niet meer dan NAf 3.000. Deze NAf 3.000 is het bedrag dat A BV en B per saldo mogen afschrijven. Dit bedrag moet over A BV en B worden verdeeld naar rato van de afschrijving die zonder het zevende lid zou hebben plaatsgevonden. Indien bijvoorbeeld A BV NAf 2.500 zou hebben afgeschreven en B NAf
38
5.000, kan na toepassing van het zevende lid A BV (NAf 2.500/NAf 7.500 x NAf 3.000=) NAf 1.000 en B (NAf 5.000/NAf 7.500 x NAf 3.000=) NAf 2.000 afschrijven. Achtste lid (definitie verbonden persoon en verbonden lichaam) Voor de toepassing van dit artikel bepaalt het achtste lid wat onder een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt verstaan. Onder een met de belastingplichtige verbonden lichaam wordt verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 1A, eerste lid, onderdeel a. Onder een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt op grond van het achtste lid verstaan een natuurlijke persoon voor wie de belastingplichtige een verbonden lichaam is als bedoeld in artikel 9D, negende lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943. Onderdeel H artikel 6 Geconstateerd is dat de bepalingen van onderdeel d kunnen worden ontlopen door gebruik te maken van (bijvoorbeeld) een vrijgestelde vennootschap op Aruba. Om oneigenlijke concurrentie met onze eigen Vrijgestelde Vennootschap tegen te gaan en te voorkomen wordt voorgesteld deze antimisbruikbepaling uit te breiden. De bepaling in onderdeel e dat de buitenlandse belasting geheel aftrekbaar is van de binnenlandse winst, is een onterechte tegemoetkoming aangezien de buitenlandse winst al geheel vrijgesteld is. Het in onjuist om de buitenlandse belasting dan als aftrekbare kosten aan te merken, terwijl de winstbelasting niet aftrekbaar is. Het is ook onlogisch om de buitenlandse belasting niet aftrekbaar te stellen als een regeling ter voorkoming van belasting van toepassing is en deze wel aftrekbaar te achten als de buitenlandse winst op basis van artikel 12 is vrijgesteld. Bovendien komen regels ter voorkoming van dubbele belasting niet aan de orde als op grond van nationale regels reeds een vrijstelling geldt. Na de voorgestelde wijzigingen komt de behandeling van buitenlandse belasting bij winstbelastingplichtige lichamen er al volgt uit te zien: De buitenlandse winstbelasting behoort niet tot de kosten als een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (een verdrag of de eenzijdige regeling) van toepassing is. Indien er dus geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geldt, kan de belasting als kosten genomen worden; De winst uit een buitenlandse deelneming is geheel vrijgesteld op grond van artikel 11. De (netto) voordelen blijven buiten aanmerking; De winst uit een buitenlandse deelneming is gedeeltelijk vrijgesteld op grond van artikel 11. De in het buitenland betaalde belasting die ziet op het niet vrijgestelde deel kan als kosten worden genomen. De winst uit een buitenlandse vaste inrichting is op grond van artikel 12 geheel vrijgesteld. Eventueel in het buitenland betaalde belasting naar de winst is niet meer aftrekbaar na de bovenvermelde wijziging van artikel 6, onderdeel e; De winst van een buitenlandse vaste inrichting is op grond van artikel 12 gedeeltelijk vrijgesteld. De in het buitenland betaalde belasting die ziet op het niet vrijgesteld deel kan als kosten worden genomen. artikel 15A geeft een regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor in de winst begrepen inkomsten, met uitzondering van de winst waarop artikel 11 of 12 van toepassing is die is onderworpen aan een belasting naar het inkomen. Volgens de Memorie van toelichting op dit artikel wordt hierbij met name gedacht aan interest, royalty’s en technical assistance fees. De winst uit een buitenlandse deelneming die niet voldoet aan de criteria van artikel 11 is in beginsel belast. De in het buitenland betaalde belasting is dan als kosten aftrekbaar. Ter financiering van de verlaging van het belastingtarief zijn de kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen, representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak niet langer aftrekbaar. Giften en relatiegeschenken zijn van de aftrekbeperking uitgezonderd en derhalve volledig aftrekbaar. Kosten en lasten die verband houden
39
met excursies, studiereizen en dergelijke zijn daarentegen niet langer aftrekbaar. Datzelfde geldt voor de kosten en lasten van de reizen en het verblijf. Kosten en lasten die verband houden met cursussen, congressen, seminars, symposia en dergelijke zijn volledig aftrekbaar. Op grond van het nieuw voorgestelde onderdeel l zijn de reis- en verblijfkosten die daarmee verband houden zijn voor 80% aftrekbaar. Deze wijzigingen zullen de administratieve lasten verminderen alsmede de controle op de aftrekbaarheid van bedoelde kosten en lasten vereenvoudigen. De omschrijving “gecommitteerden” bestaat civielrechtelijk niet (meer). Volgens de betekenissen in Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse taal, is de omschrijving die wellicht in aanmerking zou komen: lid van een dijk- of polderbestuur. Boek 2 BW kent in dit verband alleen bestuurders en commissarissen. Het vijfde lid kan vervallen, omdat dit gebaseerd is op het vervallen vierde lid van artikel 5. Onderdeel I artikel 11 Om de Curaçaose winstbelastingwetgeving concurrerend te houden, wordt voorgesteld deze vrijstelling van toepassing te laten zijn op belangen van 5% of meer in een fonds voor gemene rekening dat heeft geopteerd om als doelvermogen aan winstbelasting onderworpen te geraken. In het verlengde hiervan wordt voorgesteld de deelnemingsvrijstelling ook te laten gelden op buitenlandse fondsen voor gemene rekening die aldaar zelfstandig en volledig in een belasting naar de winst of het inkomen onderworpen zijn. Te denken valt onder meer aan het Nederlandse fonds voor gemene rekening. Het begrip ‘volledig’ dient uitgelegd te worden conform de OESO-modelverdragterminologie ‘fully liable to tax’. Ter voorkoming van oneigenlijk gebruik van de deelnemingsvrijstelling is in artikel 11, vierde lid, van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 een anti-misbruikregeling opgenomen. Deze regeling behelst het gedeeltelijk uitsluiten van de deelnemingsvrijstelling indien zich een “besmette situatie” voordoet. Nu de regering heeft voorgesteld het winstbelastingtarief te verminderen, dient, om te voorkomen dat de effectieve heffing onder de 10% daalt, de deelnemingsvrijstelling te worden aangepast. Bij de vorige tariefsverlaging in het jaar 2012 tot 27,5% heeft de regering de deelnemingsvrijstelling voor 37% uitgesloten, waardoor over de ontvangen deelnemingsdividenden een effectieve heffing van 10,175% (27,5% van 37%) plaatsvond. Daarmee werd in overeenstemming gehandeld met internationaal gestelde criteria. Thans wordt wederom voorgesteld om het tarief voor de winstbelasting te verlagen. Om te voorkomen dat bij iedere tariefswijziging de vrijstelling opnieuw moet worden berekend, is ervoor gekozen om aan te sluiten bij de berekeningswijze van de voordelen van een doelvermogen (artikel 4, vijfde lid). Onderdeel J artikel 12 Analoog naar de deelnemingsvrijstelling wordt bij de onderworpenheidseis uitgegaan van een heffing naar de winst tegen een nominaal tarief van minimaal 10%. Het huidige percentage van 63 percent moet in verband met de verlaging van het winstbelastingtarief worden aangepast. Om te voorkomen dat bij iedere nadere tariefswijziging de vrijstelling opnieuw moet worden berekend, is ervoor gekozen om aan te sluiten bij de berekeningswijze van de voordelen van een doelvermogen (artikel 4, vijfde lid). Onderdeel K en L artikel 15 Het tarief van de winstbelasting wordt verlaagd van 27,5% naar 24,8% in 2015, naar 22% in 2016. Het regeringsbeleid is gericht op het verlagen van de tarieven voor de winstbelasting en inkomstenbelasting. Bij het onderdeel inzake de budgettaire gevolgen van de in deze landsverordening voorgestelde wijzigingen is vermeld welke bedragen hiervoor beschikbaar komen. De verlaging wordt ook deels gefinancierd door de vervroegde afschrijving te laten vervallen, de investeringsaftrek te versoberen en de kostenaftrek te beperken. Uitgangspunt hierbij is - zoals reeds in het algemene deel is opgemerkt - het verbeteren van de het vestigingsklimaat voor buitenlandse bedrijven. De belastingverlaging moet ertoe leiden dat meer internationale investeerders zich op Curaçao vestigen. Hiervan zal tevens een positief effect moeten uitgaan op de lokale werkgelegenheid. Een toename van directe buitenlandse investeringen kan voor Curaçao voorts een bron zijn van nieuwe technologieën, kapitaal, processen, producten,
40
organisatorische technologieën en managementvaardigheden, en als zodanig een impuls geven aan de economische ontwikkeling. Artikel IV Successierecht Vanaf 1 mei 2013 zijn, blijkens het bepaalde in artikel 45a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen, bij of krachtens de belastingverordening aan te wijzen administratieplichtigen gehouden de bij of krachtens de belastingverordening aan te wijzen gegevens en inlichtingen, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn, eigener beweging te verstrekken aan de Inspecteur. Artikel 42 regelt de informatieverschaffing aan de fiscus indien een verzekeraar of degene van wie iets is bedongen ten behoeve van een derde (de promissor) een uitkering moet doen op grond van een overeenkomst van levensverzekering of krachtens dat derdenbeding. Dat geldt overigens niet alleen voor de uitkering zelf, maar ook voor een eventuele verandering in de uitkering. In artikel 42 is slechts de verplichting opgenomen om informatie te verstrekken. Deze informatie moet worden verstrekt door een verzekeraar of degene die de uitkering krachtens een derdenbeding moet verrichten. Welke gegevens moeten worden verstrekt, zal worden opgenomen in een ministeriële regeling met algemene werking. Het zal met name gaan om de personalia en adresgegevens van de overledene dan wel degene die de premie heeft betaald of het beding heeft gemaakt, en van de uitkeringsgerechtigde. Ook worden gegevens gevraagd omtrent de uitkering en eventueel het polisnummer. Artikel V loonbelasting Onderdeel A artikel 3 Aan het tweede lid, waarin de fictieve dienstbetrekkingen opgenomen zijn, wordt een onderdeel h toegevoegd voor uitzendkrachten. In onze wetgeving is nog niets geregeld over de inhoudingsplicht voor uitzendbureaus. In de praktijk treden de uitzendbureaus als inhoudingsplichtige op. Op grond van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 is eigenlijk de inlener inhoudingsplichtige, omdat de uitzendkracht in een gezagsverhouding tot hem staat. De inlener betaalt echter slechts een vergoeding aan het uitzendbureau. De voorgestelde aanvulling is een vastlegging van de huidige situatie. Een vastlegging is van belang voor het geval een uitzendbureau zich niet aan de regels voor de loonbelasting houdt. In het tweede lid wordt een onderdeel i opgenomen voor stagiairs. Leerlingen die als stagiair(e)s werkzaam zijn, of die anderszins een vakopleiding in het bedrijfsleven ontvangen, worden steeds bij wetsfictie geacht in dienstbetrekking te zijn, tenzij de beloning uitsluitend bestaat in het ontvangen van onderricht. Het betreft personen die werkzaam zijn om vakbekwaamheid te verwerven. Hieronder worden ook begrepen degenen, die als leerling van een instelling van onderwijs praktisch werkzaam is, alsmede degene, die aan een bedrijfsschool opleiding ontvangt. In de Handleiding loonbelasting is beleid opgenomen dat tot nog toe geen wettelijke basis heeft. Voor leerlingen van bepaalde onderwijsinstellingen is het in de praktijk werken onderdeel van hun opleiding. Leerlingen die in de praktijk werken, noemen we stagiairs. Meestal zijn leerlingen en stagiairs niet in echte dienstbetrekking. Maar als een stagiair een reële beloning krijgt, bijvoorbeeld het minimumloon, is hij wel in echte dienstbetrekking. Dan gelden de gewone regels voor de loonbelasting en zijn de stagiairs verzekerd voor alle sociale verzekeringen. De arbeidsverhoudingen met stagiairs zijn in drie groepen te verdelen: de “echte” (civielrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking. Een werknemer volgt binnen zijn dienstverband een cursus en voert in het kader van die cursus praktijkopdrachten (stageopdrachten) uit bij de werkgever waar hij in dienst is. Als een stagiair voor de aan de stage bestede uren een normaal te achten loon ontvangt is sprake van een echte dienstbetrekking. De stage verlener moet als inhoudingsplichtige loonbelasting en premies inhouden. de fictieve dienstbetrekking. Hiervan kan sprake zijn als de stagiair niet in een echte dienstbetrekking werkzaam is. Onder meer is vereist dat de stagiair enige vorm van beloning
41
geniet naast het ontvangen van onderricht. De stage verlener moet als inhoudingsplichtige ook bij fictieve dienstbetrekkingen loonbelasting en premies sociale verzekeringen inhouden; geen (fictieve) dienstbetrekking. Hiervan is sprake als de stagiair uitsluitend onderricht of een vergoeding van kosten geniet. Als de stagiair geen loon geniet, is geen sprake van een (fictieve) dienstbetrekking. Van loon is geen sprake als een stagiair uitsluitend een vergoeding van de werkelijke kosten ontvangt of onderricht dat nodig is om zijn werkzaamheden te verrichten (“training on the job”). Bij de beoordeling in dit verband of sprake is van een vergoeding van de werkelijke kosten kunnen de betrokkenen ook aansluiten bij de wettelijke normen voor de loonbelasting. Als de stagiair de stagevergoeding niet zelf krijgt, wordt hij niet als werknemer aangemerkt. Hiervoor gelden de volgende voorwaarden: De werkgever maakt de stagevergoeding rechtstreeks aan de school of het stagefonds over, met uitzondering van kostenvergoedingen; De school of het stagefonds geeft het stagegeld niet door aan de stagiair, maar gebruikt dit voor algemene schoolse activiteiten. De school of het stagefonds administreert de stagevergoedingen en de besteding daarvan. De werkgever legt binnen twee maanden na afloop van elk jaar de volgende gegevens in zijn administratie vast: de naam, het adres en het ID- of Crib-nummer van de stagiair, de naam en het adres van de school of het stagefonds en het bedrag van de beloning. Onderdeel B artikel 4 Aan artikel 4, tweede lid, wordt een onderdeel h toegevoegd. Hierin wordt degene op wie de contractuele verplichting rust om de uitzendkracht te betalen als inhoudingsplichtige aangemerkt. In de praktijk zal dit het uitzendbureau zijn. Voor de stagiair wordt een onderdeel i toegevoegd. Het nieuwe negende lid is opgenomen om voor de gevallen die in artikel 6B genoemd worden steeds een inhoudingsplichtige aan te wijzen. Als een pensioenregeling door een werkgever bij een verzekeraar wordt ondergebracht is het de vraag of de werkgever of de verzekeraar de inhoudingsplichtige is. Duidelijk wordt nu dat de verzekeraar steeds de inhoudingsplichtige is. Deze bepaling regelt met uitsluiting van iedere andere bepaling welk lichaam in de in artikel 6B omschreven situaties de inhoudingsplichtige is. Een dubbele inhoudingsplicht kan derhalve niet ontstaan. De consequentie van de regeling is dat door dit lichaam loonbelasting dient te worden afgedragen ook in situaties waarin niet sprake is van een betaling door het desbetreffende lichaam aan degene bij wie de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien feitelijk geen bedrag wordt uitbetaald, zal feitelijk geen inhouding kunnen plaatsvinden. Voor dergelijke situaties regelt artikel 11, vierde lid, dat de inhoudingsplichtige bevoegd is het ontbrekende op de werknemer te verhalen. Bedacht dient te worden dat bij het niet meer voldoen aan de voorwaarden de verzekeraar een actieve rol zal spelen. Het is immers niet goed denkbaar dat een en ander zal plaatsvinden zonder medewerking van de verzekeraar. Bovendien kan het bedrijfsleven voor deze gevallen de gevolgen contractueel regelen. Praktische problemen zullen zich naar verwachting zelden voordoen, omdat de werknemers handelingen zullen nalaten, die leiden tot heffing over de integrale aanspraak tegen het progressieve tarief. Dit geldt met name in situaties dat de werknemer geen of onvoldoende liquiditeiten ontvangt om zijn belastingschuld te voldoen, zoals bij het niet meer voldoen aan de voorwaarden voor de vrijstelling van een pensioenaanspraak, bij belening of bij verpanding. In situaties van directeurengrootaandeelhouders die hun pensioen in eigen beheer houden, is de werknemer vrijwel altijd tevens de bestuurder van de verzekeraar. Onderdeel C artikel 6 In het derde lid wordt een nieuw onderdeel i voorgesteld. Op grond van die bepaling worden tot het loon niet gerekend, de bijdrage van de inhoudingsplichtige ter aflossingen van schulden die zijn aangegaan ter zake van de financiering van een opleiding of studie voor een beroep. Dat geldt ook voor daarmee verband houdende - bij landsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen kosten en lasten. Hierbij is een grens aangebracht van NAf 10.000 per jaar gedurende een periode van maximaal 10 jaar. Het gaat in totaal dus om een bedrag van NAf 100.000. Het betreft de spiegelbeeld
42
situatie van artikel 16, eerste lid, onderdeel i (nieuw), van de Landsverordening op de inkomstenbelasting. Hierbij dient te worden bedacht dat indien de werkgever de bedoelde bijdrage op basis van deze nieuw voorgestelde bepaling belastingvrij vergoedt, de kosten alsdan niet langer drukken op de belastingplichtige. De kosten kunnen in dat geval dus niet als persoonlijke lasten in aftrek worden gebracht. Artikel 8, tweede lid is van overeenkomstige toepassing. De termijn van 10 jaar geldt ook bij opeenvolgende inhoudingsplichtigen. Onderdeel D artikelen 6D en 6E In het nieuw voorgestelde artikel 6D wordt een gebruikelijkloonregeling geïntroduceerd. Deze regeling beoogt te voorkomen dat aanmerkelijkbelanghouders, in de praktijk vaak aangeduid met directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA), zichzelf geen of weinig loon toekennen en de winst van de vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang bezitten in de vorm van vervreemdingsvoordelen en reguliere voordelen genieten. De aanmerkelijkbelangvoordelen worden tegen een bijzonder tarief belast. Op deze manier wordt ook meer de economische werkelijkheid gevolgd. Immers, voor de DGA draagt de winst van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang bezit en waarvoor hij werkzaam is, zowel een arbeidscomponent als een kapitaalcomponent in zich. In de situatie dat door de DGA geen of een te laag loon wordt genoten en hij op grond van de voorgestelde regeling voor het fictieve loon wordt belast, wordt ter zake van dit fictieve loon tot het bedrag dat bij de vennootschap in aftrek is gekomen een informele kapitaalstorting aangenomen. Mocht de vennootschap alsnog tot nabetaling van het als fictief loon in aanmerking genomen bedrag overgaan, dan is sprake van een dividenduitkering. Bij de (na)betaling van een (niet als loon kwalificerende) dividenduitkering blijft sprake van een situatie van geen of een te laag loon, zodat over de desbetreffende perioden in zoverre geen pensioen kan worden opgebouwd. Ingevolge het eerste lid, onderdeel a, wordt het gebruikelijk loon wordt jaarlijks gesteld op 50% van de omzet van het lichaam. Indien het lichaam waarvoor de DGA werkzaam is een omzet behaald van NAf 80.000 wordt het gebruikelijk loon derhalve op NAf 40.000 vastgesteld. Ingevolge het eerste lid, onderdeel b, wordt - indien de omzet van het lichaam meer bedraagt dan NAf 100.000 - het gebruikelijk loon gesteld op NAf 50.000. Indien het lichaam waarvoor de DGA werkzaam is een omzet behaald van NAf 250.000, wordt het gebruikelijk loon derhalve op NAf 125.000 vastgesteld. Op grond van het eerste lid, onderdeel c, is dit anders indien kan worden aangetoond dat ter zake van soortgelijke arbeid waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, in welk geval het gebruikelijk loon wordt gesteld op dat lagere loon. Het eerste lid, onderdeel d, bepaalt tenslotte dat indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn, het gebruikelijk loon wordt gesteld op een bedrag dat niet lager is dan het hoogste loon van de overige werknemers. Daarop bestaat de uitzondering ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Alsdan wordt het gebruikelijk loon op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt in dit geval nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag dat in het desbetreffende geval geldt ingevolge onderdeel a danwel onderdeel b. De invoering van een gebruikelijk loon zal extra opbrengsten opleveren voor de sociale verzekeringen, doordat er meer premies ontvangen zullen worden. De opbrengst van de winstbelasting zal hiermee in beginsel evenredig afnemen. Door een gebruikelijk loon in te voeren wordt de vrijheid om zelf te kiezen welke premie men wil betalen ingeperkt. Door de verlaging van de winstbelasting per 1 januari 2012 tot 27,5% werd het aantrekkelijker om geen of minder salaris uit te betalen. Hierdoor wordt winst gecreëerd die tegen 19,5% inkomstenbelasting uitgekeerd kan worden. Indien de winst - zonder rekening te houden met het salaris van de DGA - NAf 100.000 bedraagt, bestaan de volgende mogelijkheden. Met de sociale verzekeringen wordt ten behoeve van de eenvoud geen rekening gehouden. a. Indien het bedrag geheel wordt uitgekeerd als loon is de vennootschap daardoor geen winstbelasting verschuldigd. Het ontvangen bedrag van NAf 100.000 wordt tegen maximaal 49% inkomstenbelasting
43
belast. Netto ontvangst NAf 51.000. Door de progressie zal er in werkelijkheid overigens veel minder inkomstenbelasting verschuldigd zijn dan 49%. b. Indien ervoor wordt gekozen om geen loon uit te keren, verloopt de belastingheffing als volgt. De winst bedraagt NAf 100.000. Winstbelasting hierover bedraagt NAf 27.500. Resteert een bedrag van NAf 72.500. Als dit bedrag geheel als dividend uitgekeerd wordt moet 19,5% x NAf 72.500 = NAf 14.100 Inkomstenbelasting betaald worden. Netto ontvangst is dan dus NAf 58.400. Hierbij wordt opgemerkt dat de DGA de aanmerkelijkbelangheffing onbeperkt kan uitstellen, terwijl hij altijd de mogelijkheid heeft om in rekening courant geld van de vennootschap te lenen waardoor hij toch in zijn inkomensbehoefte kan voorzien. De laatstgenoemde situatie is dus aanzienlijk voordeliger. c. In de praktijk wordt het voordeel nog vergroot door een vrijgestelde vennootschap als holding boven de werkmaatschappij te plaatsen. Het dividend wordt onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling belastingvrij naar de holding uitgekeerd. De DGA wordt belast naar een fictief inkomen van 4% over de waarde van de aandelen per 1 januari van het betreffende jaar. Door de waarde van de aandelen zo laag mogelijk te houden wordt die bijtelling gering. Stel, dat de waarde van de aandelen NAf 200.000 is. Dan moet de DGA een inkomen van NAf 8.000 aangeven. Dit wordt belast tegen het tarief van 19,5%. De inkomstenbelasting bedraagt dan NAf 1.560. Het werkelijke dividend bedraagt NAf 72.500. De netto ontvangst wordt in dit geval NAf 72.500 -/- NAf 1.560 = NAf 70.940. Als de DGA een gebruikelijk loon moet opnemen, zal in ieder geval worden voorkomen dat de DGA zelf kan bepalen in hoeverre hij premies verschuldigd is. Het staat de DGA vrij om aannemelijk te maken dat zijn loon lager moet zijn. De manier waarop hij dat aannemelijk kan maken is vrij. Een belangrijk argument kan de jaarrekening zijn. Als de opbrengsten van de vennootschap zodanig zijn dat een salaris naar het bedrag van het eerste lid niet mogelijk is, dan kan het salaris lager vastgesteld worden. Dat het loon lager is dan de norm kan zich ook voordoen bij deeltijdfuncties en bij een arbeidsverhouding die maar een deel van het jaar heeft bestaan. Het tweede lid bevat een versoepeling van de gebruikelijkloonregeling. Deze versoepeling geldt in het kalenderjaar van oprichting van een lichaam en de drie daaropvolgende kalenderjaren. Een DGA die gedurende deze periode werkzaamheden verricht ten behoeve van een dergelijk lichaam kan er in die periode voor kiezen om het gebruikelijk loon te stellen op de commerciële winst van het lichaam. Gevolg daarvan is dat in de opstartfase van een nieuwe, in een lichaam ondergebrachte, onderneming, bij de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon kan worden uitgegaan van het daadwerkelijk behaalde (commerciële) resultaat. In die jaren is het in het eerste lid opgenomen gebruikelijk loon niet van toepassing. Ingeval het lichaam in de aanloopfase verlies maakt, wordt het gebruikelijk loon op nihil gesteld. Het staat de DGA en de vennootschap natuurlijk wel vrij om ook in de aanloopfase een reëel loon vast te stellen. Zij zijn daarbij alleen niet gebonden aan de norm opgenomen in het eerste lid. Ingeval het lichaam vanaf de start een hogere winst maakt dan het in het eerste lid gedefinieerde gebruikelijk loon dan gelden de in het eerste en tweede lid opgenomen regels ter bepaling van de omvang van het gebruikelijk loon. Omdat de commerciële winst van het lichaam pas na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld, zal in het kalenderjaar zelf moeten worden uitgegaan van een schatting van het op de commerciële winst gebaseerde gebruikelijk loon. Ingeval na afloop van het kalenderjaar blijkt dat de commerciële winst over een bepaald kalenderjaar afwijkt van de schatting, zal dit verschil fiscaal moeten worden gecorrigeerd. De Inspecteur kan een dergelijke correctie op een achteraf bezien te laag gebruikelijk loon zowel via de loonbelasting als via de inkomstenbelasting effectueren, en daarbij kiezen voor de meest praktische mogelijkheid. Feitelijk genoten loon dat reeds in de heffing van de loonbelasting is betrokken, blijft belast. Ingevolge het derde lid is het eerste lid van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van meerdere lichamen waarin hij direct danwel indirect een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943. In dat geval dient voor de toepassing van het eerste lid de totale omzet van die lichamen in aanmerking wordt genomen. Indien de DGA derhalve een aanmerkelijk belang heeft in drie vennootschappen, waarvan de omzetten respectievelijk zijn NAf 25.000, NAf 25.000 en NAf 30.000, wordt het gebruikelijk loon op grond van het eerste lid onderdeel a, gesteld op NAf 40.000. De
44
totale omzet bedraagt dus NAf 80.000. Op grond van het eerste lid, onderdeel a, dient alsdan 50% in aanmerking te worden genomen. Ingevolge het vierde lid is de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing op de aldaar genoemde entiteiten. Ter vereenvoudiging van de uitvoeringspraktijk wordt in het vijfde lid voorgesteld om de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten ingeval het loon minder dan ANG 12.500 zou bedragen. Artikel 6E Af te staan loon Het loon uit een dienstbetrekking wordt bij de werknemer belast, ook indien de werknemer dit loon aan een ander laat uitbetalen of verplicht is zijn beloning af te staan. De af te staan loon regeling maakt een praktische uitzondering op deze regel. Hierdoor zijn per dienstbetrekking geen afzonderlijke heffing van loonbelasting en premie sociale verzekeringen nodig. Materieel gezien geniet de werknemer alleen loon uit zijn “hoofdbetrekking” en het is praktisch dat de heffing van loonbelasting en premie sociale verzekeringen daarbij aansluit. De Inspecteur heeft in een brief van 12 juli 2002 een soortgelijke regeling bekend gemaakt. De brief vervalt op de dag dat deze wettelijke regeling van kracht wordt. Een voorbeeld is de werknemer die in dienstbetrekking werkt bij een trustkantoor en uit hoofde daarvan directeur of commissaris is van een vennootschap en hij het loon voor genoemde functie(s) moet afstaan aan het trustkantoor. De werknemer geniet dan materieel alleen loon uit zijn dienstbetrekking bij het trustkantoor en de belastingheffing sluit daarbij aan. Een ander voorbeeld is de ambtenaar die voor de overheid bestuurder of commissaris is bij een NV waarin de overheid aandelen heeft en zijn beloning moet afstaan. Nog een ander voorbeeld is de werknemer die in dienst is van de holding van een concern en daarnaast nog in dienstbetrekking is bij een werkmaatschappij van het concern. In de aanhef van het eerste lid wordt de voorwaarde gesteld dat de inhoudingsplichtige in Curaçao woont of is gevestigd en dat de werknemer in Curaçao woont. Deze voorwaarde is opgenomen om te voorkomen dat de om praktische redenen getroffen af te staan loon regeling tot gevolg heeft dat in internationale situaties het heffingsrecht verloren gaat. In het eerste lid, onderdeel a, is als voorwaarde opgenomen dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking elders werkzaam is. Deze voorwaarde wordt materieel getoetst. Het gaat hier om een conditio sine qua non; de overheidswerknemer wordt alleen maar tot (overheids)commissaris benoemd, omdat hij ambtenaar is. Voor de werknemer geldt de verplichting dat hij het hem toekomende loon en de bijbehorende vergoedingen afstaat aan de hoofdwerkgever. De regeling is niet van toepassing als de andere werkgever ook nog loon aan de werknemer betaalt of verstrekt (bijvoorbeeld een pensioenaanspraak). Indien bij de nevenbetrekking fiscaal geen sprake is van loon, kan in zoverre in die nevenbetrekking niet met behulp van de omkeerregel pensioen worden opgebouwd. De af te staan loon regeling gaat ervan uit dat de werknemer materieel alleen loon uit zijn hoofdbetrekking geniet en dat daarover pensioenopbouw mogelijk is. Pensioenopbouw in de nevenbetrekking is alleen mogelijk als het desbetreffende loon daar wordt verantwoord; maar dan kan de af te staan loon regeling niet aan de orde zijn. In het eerste lid, onderdeel b, is de voorwaarde opgenomen dat het loon door de ene inhoudingsplichtige rechtstreeks wordt overgemaakt aan de ander inhoudingsplichtige. De werknemer mag het geld derhalve niet in handen krijgen. Behalve het loon moeten ook eventuele vergoedingen rechtstreeks worden overgemaakt aan de inhoudingsplichtige van de hoofdbetrekking. Hiermee wordt voorkomen dat de werknemer op twee plaatsen gebruik maakt van de regelingen inzake vergoedingen. Aan de voorwaarde dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking tevens werkzaam is als werknemer van een andere inhoudingsplichtige is ook voldaan indien de inhoudingsplichtige waaraan het loon wordt afgestaan een lichaam is waarin de werknemer een aanmerkelijk belang heeft, de werknemer via dit lichaam een belang heeft in de andere inhoudingsplichtige en dit belang samen met zijn werkzaamheden voor die andere inhoudingsplichtige voor een groot deel overeenkomt met het aandeel en de werkzaamheden van een vennoot in een personenvennootschap. Toepassing van de af te staan loon regeling bij een BV waarin de werknemer een aanmerkelijk belang heeft, is mogelijk in geval van zogenoemd gedeeld ondernemerschap met andere
45
aanmerkelijkbelanghouders via een praktijk-BV. De praktijk-BV treedt op naar “buiten”; elke aanmerkelijkbelanghouder participeert in de praktijk-BV via zijn “eigen”-BV en is in dienstbetrekking bij de praktijk-BV. Het bij de praktijk-BV verdiende loon is voor rekening van de “eigen”-BV. Er wordt dan materieel getoetst of de samenwerking en de financiële verhoudingen in, kort gezegd, de praktijk-BV vergelijkbaar zijn met die van vennoten in een personenvennootschap. Als bij de hoofdbetrekking geen sprake is van een verzekerde arbeidsverhouding voor de werknemersverzekeringen en bij de nevenbetrekking wel, is het gevolg van dit voorstel dat de af te staan loon regeling alleen van toepassing is voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen (inclusief BVZ), omdat de volksverzekeringen voor de heffing van de premies aansluiten bij de loonbelasting. De regeling geldt niet voor de premies werknemersverzekeringen. Ingevolge het tweede lid kan, indien het heffingsrecht niet verloren kan gaan, ook een in het buitenland wonende werknemer van de regeling gebruik maken. Als voorbeeld van deze situatie kan worden genoemd het geval van een in het buitenland wonende werknemer die bestuurder is van een Curaçaose vennootschap en uit hoofde van die dienstbetrekking commissaris is bij een andere vennootschap, terwijl Curaçao met het woonland van deze werknemer een verdrag heeft gesloten waarbij Curaçao het heffingsrecht heeft over zowel bestuurders- als commissarissenbeloningen. Dan bestaat niet het gevaar dat het heffingsrecht door de onderhavige regeling verloren gaat. Een ander voorbeeld is de situatie van een in het buitenland wonende directeur-grootaandeelhouder die het loon voor zijn arbeid in Curaçaose werkmaatschappij laat doorbetalen aan een in Curaçao gevestigde (tussen)houdstervennootschap en van deze vennootschap feitelijk loon geniet. In het derde lid is geregeld dat de af te staan loon regeling slechts toepassing kan vinden indien de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld dat aan de voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarde met betrekking tot de beschikking is opgenomen, omdat het lichaam dat bijvoorbeeld een commissarisloon betaalt niet altijd kan beoordelen of aan de voorwaarden is voldaan. Op grond van het vierde lid is de voorwaarde dat op verzoek van beide werkgevers en de werknemer een beschikking door de Inspecteur is afgegeven, in het geval van een DGA niet vereist. In aanmerkelijkbelangverhoudingen (zoals de situatie van een DGA met een houdstermaatschappij en een werkmaatschappij, die voor beide vennootschappen werkzaamheden verricht) hoeft de voorwaarde van de beschikking echter niet te worden gesteld. In die situatie zal het de inhoudingsplichtigen en de DGA duidelijk zijn of aan de voorwaarden is voldaan en weten zij allen dat zij de af te staan loon regeling willen toepassen. Onderdeel E artikel 8 De minimumloon regeling vervalt. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting op artikel 24, vijfde lid, in Artikel II. Overgangsbepalingen Artikel VI Er geldt een eerbiedigende werking voor investeringen die voorafgaand aan het jaar 2015 zijn gedaan. Artikel VII De vrijstelling voor de rente op overheidsobligaties is reeds in december 1997 ingevoerd 12 en per 1 oktober 1999 weer ingetrokken13. Voorgesteld wort de overgangsregeling die toen is toegepast ook nu weer toe te passen. Het vertrouwen van personen die deelgenomen hebben in dergelijke obligatieleningen dat de rente vrijgesteld zou zijn, mag niet beschaamd worden. Artikel VIII In dit artikel is overgangsrecht opgenomen voor de afschrijving op gebouwen. Betreft het een gebouw waarop de belastingplichtige nog geen drie kalenderjaren heeft afgeschreven, dan is het overgangsrecht van toepassing. Heeft de belastingplichtige voor de datum van inwerkingtreding van 12 13
P.B. 1997, no. 323 P.B. 1999, no. 147
46
