Masterthesis Fiscale Economie
Het uitbesteden van kredietbeheer; een onfortuinlijk resultaat? De perikelen met betrekking tot kredietbeheer voor de omzetbelasting.
Masterthesis Fiscale Economie
Het uitbesteden van kredietbeheer; een onfortuinlijk resultaat? De perikelen met betrekking tot kredietbeheer voor de omzetbelasting.
Examencommissie: Prof. dr. GJ. van Norden W. J. C. de Bakker
Naam: Studentnummer: Administratienummer:
Sietze van Houten 1255075 385180
Master Fiscale Economie – accent indirecte belastingen
2
Voorwoord Na een aantal intensieve weken heeft deze thesis dan toch vorm gekregen. De verkregen informatie op het gebied van financiële diensten in de BTW zie ik persoonlijk als een waardevolle kennisuitbreiding. Het afronden van deze thesis staat voor mij dan ook niet alleen symbool voor het einde van een prettige studie aan de universiteit van Tilburg, maar ook als het begin van de uitdagende studie die het fiscale vak in de praktijk continu vereist. Ik hoop met de onderwerpkeuze van deze thesis wat dat betreft een kleine stap in de goede richting te hebben genomen. Allereerst gaat mijn dank in het bijzonder uit naar mijn thesisbegeleider, Wim de Bakker. Door onder meer het inhoudelijk meedenken en het aanbieden van alle denkbare hulp om de thesis met een vlot tempo hardcopy in Tilburg te krijgen, heeft u gezorgd voor een extra drive bij het thesisschrijven en een prettige afronding van de thesis en daarmee mijn studie. Ook wil ik mijn familie bedanken; voor jullie interesse die jullie hebben getoond voor de thesis en jullie oplettendheid met betrekking tot de voor deze thesis relevante actualiteiten.
Maastricht, 1 oktober 2014
3
Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen ............................................................................................................ 7 Hoofdstuk 1: Inleiding ........................................................................................................................... 8 § 1.1
Motivering ......................................................................................................................... 8
§ 1.2
Probleemstellingen ........................................................................................................... 9
§ 1.3
Verantwoording van de opzet .......................................................................................... 9
Hoofdstuk 2: De BTW algemeen ......................................................................................................... 11 § 2.1
Het rechtskarakter van de BTW .................................................................................... 11
§ 2.2
Wetgeving en rechtspraak voor de toepassing van de BTW ....................................... 12
§ 2.3
De belastingplichtige ...................................................................................................... 13
§ 2.3.1
Algemeen ..................................................................................................................... 13
§ 2.3.2
De fiscale eenheid ....................................................................................................... 14
§ 2.4
Goederen en diensten ..................................................................................................... 15
§ 2.5
De aftrek van voorbelasting ........................................................................................... 15
§ 2.6
Vrijgestelde prestaties .................................................................................................... 16
§ 2.6.1
Het effect van vrijgestelde prestaties op de rechten van de ondernemer .............. 16
§ 2.6.2
De strikte evenredigheid van de BTW aan de prijs van prestaties ......................... 17
§ 2.6.3
Het verrichten van zowel belaste als vrijgestelde prestaties .................................. 17
§ 2.7
Het beginsel van fiscale neutraliteit .............................................................................. 17
§ 2.8
Conclusie .......................................................................................................................... 18
Hoofdstuk 3: Samengestelde prestaties ............................................................................................. 20 § 3.1
Inleiding ........................................................................................................................... 20
§ 3.2
De samenstellings- en kwalificatievormen ................................................................... 20
§ 3.3
Relevantie van het bundelen van handelingen ............................................................. 21
§ 3.4
Samengestelde prestaties in Europese rechtspraak .................................................... 21
§ 3.4.1
Kerrut ........................................................................................................................... 21
§ 3.4.2
Henriksen .................................................................................................................... 22
§ 3.4.3
Faaborg Gelting Linien................................................................................................ 23
§ 3.4.4
Card Protection Plan ................................................................................................... 24
§ 3.4.5
Levob ............................................................................................................................ 24
§ 3.4.6
Tellmer Property......................................................................................................... 26
§ 3.4.7
Part Service arrest ...................................................................................................... 26
§ 3.4.8
Everything Everywhere .............................................................................................. 27
§ 3.4.9
Field Fisher Waterhouse ............................................................................................ 28
§ 3.5
Conclusie .......................................................................................................................... 29 4
§ 3.5.1
Het samenstellen van één BTW-prestatie ................................................................. 29
§ 3.5.2
De behandeling van een samengestelde prestatie voor de BTW-heffing ............... 30
Hoofdstuk 4: De reikwijdte van de financiële vrijstellingen ............................................................ 31 § 4.1
Inleiding ........................................................................................................................... 31
§ 4.2
De historie van kredietverlening ................................................................................... 31
§ 4.3
Een overzicht van de financiële vrijstellingen in de BTW-richtlijn ............................ 32
§ 4.4
De financiële vrijstellingen in Europese rechtspraak .................................................. 33
§ 4.4.1
Algemeen ..................................................................................................................... 33
§ 4.4.2
SUFA ............................................................................................................................. 33
§ 4.4.3
SDC ............................................................................................................................... 34
§ 4.4.4
CSC................................................................................................................................ 35
§ 4.4.5
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ................................................................................. 35
§ 4.4.6
Arthur Andersen ......................................................................................................... 37
§ 4.4.7
Abbey National II ........................................................................................................ 37
§ 4.4.8
Velvet & Steel............................................................................................................... 38
§ 4.4.9
Volker Ludwig ............................................................................................................. 38
§ 4.4.10 Axa Denplan ................................................................................................................ 39 § 4.4.11 GFKL ............................................................................................................................. 41 § 4.4.12 Deutsche Bank............................................................................................................. 42 § 4.5
Conclusie .......................................................................................................................... 44
§ 4.5.1
Algemeen ..................................................................................................................... 44
§ 4.5.2
De reikwijdte van de financiële vrijstellingen volgens het HvJ ............................... 44
Hoofdstuk 5: Uitbesteed beheer van krediet; wat houdt het in? ..................................................... 47 § 5.1
Inleiding ........................................................................................................................... 47
§ 5.2
Waarom besteedt de kredietverlener diensten uit aan derden? ................................ 47
§ 5.3
Kredietbeheer in de BTW-richtlijn en het beginsel van neutraliteit .......................... 48
§ 5.4
De splitsing van kredietbeheer kunstmatig? ................................................................ 48
§ 5.4.1
Inleiding ....................................................................................................................... 48
§ 5.4.2
Het begrip ‘kredietbeheer’ in de BTW-heffing.......................................................... 50
Hoofdstuk 6:
De uitleg van het beheer van krediet in Nederland .............................................. 54
§ 6.1
De financiële vrijstellingen op de Wet omzetbelasting 1968 ...................................... 54
§ 6.2
De bankenresolutie ......................................................................................................... 54
§ 6.3
Kredietbeheer in de Nederlandse rechtspraak ............................................................ 55
§ 6.3.1
De standpunten van de rechtbank en het Gerechtshof ............................................ 55
§ 6.3.2
Het standpunt van de A-G........................................................................................... 56
§ 6.3.3
Het oordeel van de Hoge Raad ................................................................................... 57 5
§ 6.4
Kredietbeheer in Nederland; waar houdt het nog op?................................................. 58
§ 6.5
Conclusie .......................................................................................................................... 61
Hoofdstuk 7: Vrijgestelde financiële diensten; herzieningen nodig? .............................................. 62 § 7.1
Inleiding ........................................................................................................................... 62
§ 7.2
De uitwerking van de btw-vrijstelling voor financiële handelingen........................... 62
§ 7.2.1
De theorie .................................................................................................................... 62
§ 7.2.2
De praktijk ................................................................................................................... 63
§ 7.3
De visie van de Europese Commissie ............................................................................ 65
§ 7.3.1
Inleiding ....................................................................................................................... 65
§ 7.3.2
De bestaande financiële vrijstellingen volgens de Europese Commissie ............... 65
§ 7.3.3
De voorstellen van de Europese Commissie tot modernisering .......................... 67
§ 7.4
Conclusie .......................................................................................................................... 68
Hoofdstuk 8: Conclusie en aanbevelingen om de BTW-druk op kosten te beperken .................... 69 § 8.1
Algemeen ......................................................................................................................... 69
§ 8.2
De mogelijkheden voor Nederland als lidstaat............................................................. 69
§ 8.2.1
De bankenresolutie ..................................................................................................... 69
§ 8.2.2
Het optierecht voor kredietverstrekkers .................................................................. 70
§ 8.2.3
Heldere regelgeving .................................................................................................... 70
§ 8.3
Het beperken van niet aftrekbare voorbelasting ......................................................... 71
§ 8.3.1
Samenwerking in de vorm van een fiscale eenheid ................................................. 71
§ 8.3.2
Samenwerking in de vorm van een koepelvrijstelling ............................................. 71
§ 8.3.3
Beïnvloeding van de afnemer van het beheer van krediet ...................................... 73
§ 8.3.4
Afnemers buiten de EU ............................................................................................... 73
§ 8.4
Afsluiting.......................................................................................................................... 74
Jurisprudentieoverzicht ...................................................................................................................... 75 Literatuuroverzicht ............................................................................................................................. 77
6
Lijst met gebruikte afkortingen A-G Art. Blz. BNB BTW BTW-richtlijn BTW-verordening BV diss. Eerste richtlijn EU VAT FED GW Hof HR HvJ IMF LJN MvT NTFR OB RI-wetgever r.o. Tariefcommissie Tweede richtlijn V-N VWEU Wetgever Wet OB WFR Zesde richtlijn
Advocaat-Generaal Artikel Bladzijde Beslissingen in Belastingzaken Belasting over de Toegevoegde Waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG Besloten vennootschap Dissertatie Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 European Value Added Tax Fiscaal Weekblad FED Grondwet Gerechtshof Hoge Raad der Nederlandsen Hof van Justitie van de Europese Unie International Monetary Fund Landelijk jurisprudentienummer Memorie van toelichting Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Omzetbelasting De Europese richtlijngever rechtsoverweging Tariefcommissie te Amsterdam; voormalig onderdeel van rechtsprekende macht in Nederland Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie De Nederlandse wetgever Wet op de omzetbelasting 1968 Weekblad voor fiscaal recht Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977
7
Hoofdstuk 1: Inleiding § 1.1
Motivering
Veel financiële dienstverleners voelen nog steeds de naweeën van de economische crisis. Bankbedrijven zijn hiervan goede voorbeelden van dergelijke financiële dienstverleners. De pogingen van wederopbouw die deze bankbedrijven ondernemen, vinden echter plaats in een situatie waarin iedereen met grote voorzichtigheid handelt1, een overheid die met belastingverhogingen haar financiën probeert te verbeteren en een zekere argwaan jegens de bankenwereld vanuit de maatschappij, omdat banken de crisis zouden hebben veroorzaakt. Daar komt bij dat de fiscale status van een bankbedrijf geen gemakkelijke is. Als kredietverlener kunnen bankbedrijven de nodige fiscale problemen tegenkomen. Met deze thesis belicht ik de fiscale positie van de kredietverlener. De toepassing van de omzetbelasting brengt voor deze ondernemers namelijk veel rechtsonzekerheid met zich mee. Van mensen die als belastingadviseur werkzaam zijn, heb ik begrepen dat vanuit de financiële sector behoefte is aan meer duidelijkheid over de behandeling van activiteiten van financiële diensten. Uiteraard hebben meer instellingen last van de economische crisis, van belastingverhogingen en van rechtsonzekerheid. Toch kies ik er bewust voor om de positie van de kredietverlener in de omzetbelasting uit te werken. Ik heb namelijk de overtuiging dat gezond functionerende kredietverleners de fundering vormen voor een ondernemende maatschappij. Kredietverlening stelt ondernemers in staat om ideeën om te zetten in daden. Hieruit ontstaan ondernemingen en de welvaart die deze ondernemingen met zich meebrengen. Bij het bespreken van kredietverlening richt ik mij met name op het beheer van kredietverlening. Kredietbeheer wordt op een andere wijze in de BTW-heffing betrokken in het geval het kredietbeheer niet door de kredietverlener zelf wordt verricht. Deze situatie komt steeds vaker voor. Fiscaaltechnisch kan deze uitbesteding van diensten echter onduidelijkheid en extra kosten met zich meebrengen. Met deze thesis wordt onderzocht hoe het beheren van krediet in de heffing van de BTW wordt betrokken en met welke financiële gevolgen de kredietverlener rekening moet houden bij het uitbesteden van werkzaamheden. Onder meer omdat ik heb begrepen dat in de praktijk nog steeds veel onduidelijkheid bestaat over de behandeling van financiële diensten voor de BTW, vind ik het erg interessant om mij door deze thesis in de materie te verdiepen.
Dit leidt bijvoorbeeld tot de situatie dat bankbedrijven als gevolg van de vele voorwaarden kredietnemers verliezen aan minder professionele investeerders. Zie bijvoorbeeld: http://nos.nl/artikel/693940-vaker-lenen-zonderbank.html 1
8
§ 1.2
Probleemstellingen
Een tweetal probleemstellingen vormen de rode draad bij het schrijven van deze thesis. Deze probleemstellingen kunnen als volgt worden omschreven: Wat wordt verstaan onder ‘het beheer van krediet’? Wat zijn de financiële gevolgen voor de wijze waarop kredietbeheer in de omzetbelasting wordt betrokken en hoe moet een kredietverlener rekening houden met de gevolgen van de toepassing van de omzetbelasting?
§ 1.3
Verantwoording van de opzet
Allereerst merk ik op dat er verschillende vormen van kredietverlening bestaan. Naast het verstrekken van een normale lening, kan ook in de gevallen van een obligatielening en in de situatie van een rente/valutaswap sprake zijn van een kredietverlening, in de zin van de BTW. Ook is een uitstel van betaling tegen vergoeding van rente te kwalificeren als een kredietverlening indien de betaling voor een product of service op een later moment plaatsvindt dan dat het product wordt geleverd, de service wordt verricht of de uiterste betaaldatum is verstreken.2 Omdat ik mij in deze thesis richt op het kredietbeheer, zal een uitwerking van dergelijke vormen van kredietverlening achterwege blijven. Waar wordt gesproken van kredietverlening, wordt gedoeld op een situatie waarin een bankbedrijf of vergelijkbare kredietverlenende instelling een standaard geldlening verstrekt aan een andere partij. 3 Zoals uit de probleemstellingen blijkt, staat het begrip kredietbeheer centraal. Het gaat hier naar mijn idee om een term die in feite een verzamelnaam is voor een aantal handelingen die de verstrekking van een geldlening op commerciële basis ondersteunen. Alvorens dit begrip nader wordt uitwerkt, zal in hoofdstuk twee een korte inleiding van de omzetbelasting worden gegeven. Deze kennismaking maakt het mogelijk om het grote geheel van de omzetbelasting toe te passen bij de uitwerking van het begrip kredietbeheer, zodat deze uitwerking in lijn is met de algemene doelstellingen die aan de omzetbelasting ten grondslag liggen. Zoals gezegd, meen ik dat kredietbeheer een verzamelbegrip is van meerdere handelingen. Om die reden wordt in hoofdstuk drie van deze thesis de literatuur en rechtspraak besproken die meer duidelijkheid geven over het samenstellen van belastbare presaties zoals deze in de heffing van de BTW worden betrokken. Ik verwacht dat de rechtspraak meer duidelijkheid geeft over de vraag of, en zo ja welke handelingen samen kredietbeheer vormen. Ook wordt in die fase van de thesis onderzocht welke handeling of handelingen, op welke wijze een rol spelen de samenstelling van een belastbaar feit voor de BTW-heffing. De antwoorden hierop worden in hoofdstuk vier gebruikt om de reikwijdte van de financiële diensten te bepalen. Veel financiële diensten zijn namelijk vrijgesteld voor de BTW-heffing en voor de reikwijdtebepaling van die vrijstellingen zijn in de rechtspraak additionele regels voorgeschreven. De regels met betrekking tot het samenstellen van belastbare feiten, samen met de regels op basis waarvan de reikwijdte van de financiële vrijstellingen wordt bepaald, worden gebruikt om de handelingen die kredietverlening ondersteunen, te toetsen. Dit zal in hoofdstuk HvJ 27 oktober 1993, C-281/91 (Muys en De Winter), BNB 1994/95 Uit de memorie van toelichting bij het Voorstel voor de Wet OB 1968, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 33. blijk dat bij de verstrekking van een lening in ieder geval sprake is van kredietverlening. 2 3
9
vijf leiden tot een eigen invulling van het begrip ‘kredietbeheer’. Aansluitend wordt in hoofdstuk zes van deze thesis onderzocht hoe het begrip ‘kredietbeheer’ in Nederland wordt toegepast. De Europese Commissie heeft een document opgesteld waarin meer duidelijkheid wordt gegeven over de begrippen op het gebied van financiële diensten en heeft tevens voorstellen gedaan om de complexe regelgeving op het gebied van financiële diensten te wijzigen. Deze documenten worden besproken in hoofdstuk zeven. In hoofdstuk acht ten slotte wordt naast mijn conclusie, mede aan de hand van de voorstellen van de Europese Commissie, aangegeven wat lidstaten kunnen doen om tegemoet te komen aan kredietverleners en aan welke methoden kredietverleners zelf kunnen denken om de gevolgen van de heffing van de omzetbelasting te kunnen beïnvloeden.
10
Hoofdstuk 2: De BTW algemeen § 2.1 Het rechtskarakter van de BTW Voor de definitie van het woord ‘rechtskarakter’ volg ik de visie van Van Kesteren.4 Hij definieert het woord ‘rechtskarakter’ als de oorspronkelijke doelstellingen die aan een wet ten grondslag liggen. Het rechtskarakter bestaat uit normen die reeds bestonden bij de totstandkoming van de wettelijke bepalingen. Hieruit volgt dat het rechtskarakter van de omzetbelasting in de meest gedateerde wettelijke bepalingen al tot uitdrukking kwam. Inderdaad geeft de Eerste richtlijn een belangrijke leidraad, namelijk dat bij het verrichten van goederenleveringen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven.5 Dit duidt er op dat met de omzetbelasting in beginsel over alle vormen van (consumptief) verbruik belasting wordt geheven. Ook uit rechtspraak blijkt dat een element van verbruik essentieel is voor de toepassing van de omzetbelasting.6 Er moet sprake zijn van een te identificeren afnemer die een consumptief voordeel geniet in de vorm van goederen of diensten. Voor de vormgeving van de BTW is binnen de Europese Unie gekozen voor een meermalig nietcumulatief heffingssysteem. Dit houdt in dat de BTW wordt geheven in verschillende schakels van het productie- en distributieproces.7 Alle ondernemers die betrokken zijn bij het productie-en distributieproces van een goed of dienst voldoen in principe een deel van de BTW met betrekking tot dat goed of die dienst. Op deze wijze vergroten de belastingautoriteiten de kans op een succesvolle inning van de belasting en, zo werd gedacht, wordt de verleiding voor belastingplichtigen om frauduleus te handelen zo veel mogelijk beperkt. Een niet-cumulatief belastingsysteem voorkomt dat geen belasting over belastingcomponenten wordt geheven. Artikel 1 van de BTW-richtlijn spreekt van een strikte evenredigheid van de belasting aan de kleinhandelsprijs van de geleverde goederen en diensten. Het percentage van de prijsverhoging door de toepassing van de BTW mag niet worden beïnvloed door de lengte van de productie- en distributieketen. Een cumulatie van belasting kan op die wijze ook een concurrentieverstoring op de markt tot gevolg hebben. Dit is absoluut niet de bedoeling van de BTW-heffing. Ook zekere vormen van neutraliteit van de heffing is dus een norm bij de toepassing van de omzetbelasting. De BTW wordt geheven over het consumptief verbruik van goederen en diensten en wordt voldaan door de ondernemers die goederenleveringen en diensten verrichten, en daarmee verbruik mogelijk maken. De belasting wordt geheven over het totaalbedrag dat de afnemer van de goederen en diensten ervoor opoffert.8 Het moment dat de prestatie wordt verricht of het moment dat de besteding plaatsvindt, is het moment waarop de belasting is verschuldigd door degene die het goed levert of de dienst verricht.9 Het is de bedoeling dat deze belastingplichtige dit belastingbedrag via de verkoopprijs van het goed of de dienst doorberekent aan de afnemer zodat de afnemer uiteindelijk degene is die de druk van de omzetbelasting draagt.
4 H.W.M.
van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem Gouda Quint 1994, blz. 57 Art. 2, Eerste richtlijn. Zie hiervoor ook het huidige art. 1, lid 2 van de BTW-richtlijn 6 Zie in dit kader de arresten: HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32 en HvJ 18 december 1997, C384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co), V-N 1998/5.17 7 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Dertiende druk, fed fiscale studieserie, blz. 19 8 Art. 73 van de BTW-richtlijn 9 Art. 63 en 65 van de BTW-richtlijn 5
11
De omzetbelasting in de EU krijgt door de meermalige inning, de doelstelling van de noncumulatie en de toepassing van een aftrek van voorbelasting de vorm van een belasting over toegevoegde waarde (BTW). Omdat de BTW consumptief verbruik beoogt te belasten, is het in beginsel niet de bedoeling dat de ondernemers die het verbruik mogelijk hebben gemaakt druk van de omzetbelasting ondervinden. Toch is er over alle goederenleveringen en diensten belasting verschuldigd, ook indien de goederenleveringen en diensten worden afgenomen door een persoon die deze inkoop wil gebruiken binnen het kader van een onderneming.10 Om deze commerciële afnemers de belastingdruk te ontnemen en om dubbele belasting te voorkomen, hebben zij het recht om de aan hen in rekening gebrachte belasting in aftrek te brengen op de belasting die zij moeten voldoen terzake van hun eigen prestaties. De belastingplichtige schakels in een productie en distributieketen betalen per saldo slechts belasting over de waarde die zij hebben toegevoegd aan een goed of dienst. Omdat alle ondernemers in feite belasting voldoen over de waarde die zij in hun bedrijfsproces aan het goed of de dienst hebben toegevoegd, wordt de in Europa toegepaste vorm van omzetbelasting vaak aangeduid met de naam ‘Belasting over de Toegevoegde Waarde’, ofwel BTW. Ook in deze thesis zal deze afkorting worden gebruikt.
§ 2.2
Wetgeving en rechtspraak voor de toepassing van de BTW
In Europa is de heffing van BTW geharmoniseerd doormiddel van richtlijnen en verordeningen.11 Deze bronnen maken onderdeel uit van het zogenaamde EU-recht. De consequentie van een dergelijk geharmoniseerd BTW-systeem is een beperking van de soevereiniteit van EU-lidstaten, omdat lidstaten niet meer het recht hebben om naar geheel eigen inzicht de wetgeving vorm te geven. Uit rechtspraak volgt dat het EU-recht een hogere rechtsorde is dan het nationale recht van lidstaten en voorrang krijgt.12 Met nationale regelgeving mag slechts creatief worden omgesprongen voor zover zaken niet worden geregeld door het EU-recht of indien het EU-recht daartoe de ruimte biedt.13 De EU-wetgeving met betrekking tot de BTW wordt in grote mate gevormd door de BTW-richtlijn en in beperkte mate door een uitvoeringsverordening.14 Richtlijnen hebben een bindende werking, maar vinden in de praktijk toepassing via nationale regelgeving, waarvan het doel en de strekking in lijn moet zijn met die van de richtlijn.15 De EUlidstaten moeten de bepalingen van de BTW-richtlijn dus implementeren in de hun nationale wetgeving. Het voordeel van een richtlijn is dat lidstaten op hun nationale wetgeving in een beperkte mate een eigen stempel kunnen drukken. 16 Op deze wijze kan nationale wetgeving beter aansluiten bij de heersende cultuur van die staat. Een volledige harmonisatie wordt met een richtlijn echter niet bereikt. Er zullen altijd (kleine) verschillen bestaan in de wijze waarop lidstaten de heffing van BTW toepassen. Verordeningen hebben net als richtlijnen een bindende werking, maar vereisen geen omzetting in de nationale regelgeving van lidstaten. Door de directe werking van verordeningen leidt het gebruik ervan tot een grotere mate van harmonisatie dan het gebruik van richtlijnen.
10 Art.
73 van de BTW-richtlijn Art. 113 en art. 288 VWEU 12 Zie: HvJ 5 februari 1963, nr. 26/62 (Van Gend en Loos), Jur. 1963, blz. 1, r.o. 19 en HvJ 15 juli 1964, nr. 6/64 (Costa/Enel), Jur. 1964, blz. 1203 13 HvJ 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), Jur. 1976, blz. 1989 14 Richtlijn 2006/112/EG, van de Raad van 28 november 2006 en Uitvoeringsverordening, nr. 2011/282/EU, van de Raad van 15 maart 2011 (BTW-verordening) 15 HvJ 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), Jur. 1982, blz. 53 16 J.L.M. Gribnau, Argumentatie op basis van beginselen in het belastingrecht, Nijmegen 1994 11
12
Ondanks het feit dat bepalingen van de BTW-richtlijn in de nationale wetgeving geïmplementeerd moeten worden voordat deze regels in een lidstaat verplichtingen kunnen opleggen aan belastingplichtigen, kan een belastingplichtige zich wel beroepen op een rechtstreekse werking van de BTW-richtlijn indien de bepalingen daaruit niet of gebrekkig zijn geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Ook mag een belastingplichtige zich beroepen op de werking van nationale wetgeving als de toepassing daarvan voordeliger uitpakt dan de toepassing van de bepalingen uit de BTW-richtlijn.17 Dit is niet mogelijk indien in de BTW-richtlijn sprake is van een zogenoemde ‘kan’-bepaling waarbij lidstaten de vrijheid hebben om deze bepaling wel of niet te implementeren in de nationale wetgeving. Ook lijkt het een brug te ver voor de belastingplichtige om zich te beroepen op beide bronnen en daarmee voor een gegeven casus, zowel de voordelen van de BTWrichtlijn als van de voordelen op basis van de nationale wetgeving te genieten. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de belastingplichtige op basis van de BTW-richtlijn een vrijstelling zonder aftrek van voorbelasting claimt en op basis van de nationale wetgeving een recht op aftrek van voorbelasting eist.18 Tegen deze manier van handelen kan het argument worden gebruikt dat een onrechtvaardige verrijking niet is toegestaan en rekening moet worden gehouden met de mogelijke afwenteling van die last op andere deelnemers aan het economische verkeer.19 In de literatuur wordt deze “verrijking” aangeduid als een asymmetrisch beroep of ‘cherry-picking’. De hoogste rechterlijke orde binnen de EU is het Europese Hof van Justitie, of afgekort: het HvJ. Het HvJ heeft het recht om EU-wetgeving uit te leggen, maar niet om dit recht toe te passen op een specifieke casus.20 Die taak hebben nationale rechters. Indien bepalingen of begrippen uit het EUrecht voor nationale rechters niet duidelijk zijn, hebben zij het recht en soms zelfs de plicht om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ.21 Zo kan het zijn dat begrippen uit het EU-recht binnen de EU een uniforme uitleg moeten krijgen. Nationale rechters mogen deze begrippen zelf geen definitie geven, maar zijn bij onduidelijkheid verplicht om prejudiciële vragen te stellen over de uitleg van dergelijke begrippen.
§ 2.3
De belastingplichtige
§ 2.3.1
Algemeen
De BTW is een algemene verbruiksbelasting. Dit betekent dat de BTW in principe wordt geheven over alle leveringen en verrichtingen die worden verricht onder bezwarende titel.22 Om deze reden is ook de reikwijdte van het begrip belastingplichtige erg ruim gehouden. Voor de kwalificatie als belastingplichtige voor de heffing van BTW gelden daarom geen strenge vereisten. De BTW-richtlijn bepaalt dat ieder die zelfstandig23 een economische activiteit verricht, een belastingplichtige is voor de heffing van de BTW, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.24 De Nederlandse Wet OB spreekt in dit kader overigens niet van een belastingplichtige, maar van een ondernemer voor de BTW.25 Van Hilten en van Kesteren leiden uit een arrest van de HR af dat de woorden ‘belastingplichtige’ en ‘ondernemer’ in de zin van de BTW op dezelfde wijze
HvJ 8 oktober 1987, nr. 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen), Jur. 1987, r.o. 9 en 10 De begrippen ‘vrijstelling’ en ‘aftrek van voorbelasting’ zullen verderop in deze thesis worden besproken 19 HvJ 17 juli 1997, C-242/96 (GT-Link), Jur. 1998, 20 HvJ 5 december 1996, C-85/95 (Reisdorf), V-N 1997/402 21 Zie ook HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), Jur. 1982 22 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 243 23 Art. 10 van de BTW-richtlijn en HvJ 6 november 2003, C-72/02 t/m C-80/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/58.17 24 Art, 9, lid 1 van de BTW-richtlijn 25 Art. 7, lid 1 Wet OB 1968 17 18
13
wordt gedefinieerd.26 In het vervolg van deze thesis zal met name gebruik worden gemaakt van het woord ‘ondernemer’. De grote reikwijdte van het begrip ‘ondernemer’ heeft tot gevolg dat zo veel mogelijk personen die door producten een consumptief verbruik mogelijk maken, belasting voldoen. Omdat de BTW het karakter heeft van een algemene verbruiksbelasting, moet over zoveel mogelijk verbruik een BTW drukken. Een ruime uitleg van het begrip ‘ondernemer’ voorkomt dat een heffing over verbruik niet kan worden toegepast, omdat de persoon die het verbruik mogelijk maakt niet kwalificeert als ondernemer. Het woord ‘ieder’ houdt kort gezegd in dat elke persoon of entiteit in beginsel kan kwalificeren als ondernemer. Met entiteiten worden personen bedoeld die onder één naam naar buiten toe treden en als zodanig herkenbaar zijn in het economische verkeer en als samenwerking kwalificeren als ondernemer voor de BTW-heffing. De eis van zelfstandigheid voorkomt met name dat personen die arbeid verrichten binnen het kader van een dienstbetrekking, waarbij op basis van een juridische relatie sprake is van een ondergeschiktheid ten aanzien van een ander persoon, kwalificeren als ondernemer.27 Het begrip economische activiteit omvat volgens de BTW-richtlijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.28 Een handeling vereist daarbij wel enige vorm van duurzaamheid, in de duur van de handelingen of in de opbrengst.29 Een korte handeling die leidt tot een duurzame opbrengst is een economische activiteit voor de BTW. Het enkel verstrekken van een geldlening is zodoende een belastbare activiteit. Het oogmerk of het resultaat van een activiteit is in principe niet van belang voor de kwalificatie als ondernemer, maar het HvJ is wel van mening dat het presteren zonder een vergoeding daarvoor of het presteren tegen een symbolisch lage vergoeding, niet leidt tot een economische activiteit.30
§ 2.3.2
De fiscale eenheid
Samenwerking brengt normaliter met zich mee dat tussen ondernemers onderling of tussen een ondernemer en een samenwerking31 activiteiten worden verricht. Deze activiteiten zijn aan een BTW-heffing onderworpen. De BTW-richtlijn biedt lidstaten echter de mogelijkheid om een ontsnapping aan deze heffing in de nationale wet te implementeren.32 Deze faciliteit wordt in Nederland de fiscale eenheid genoemd. De totstandkoming van een fiscale eenheid leidt dus tot een nieuwe entiteit die als ‘ieder’ een ondernemer kan zijn voor de BTW-heffing. Een groep van binnen het grondgebied van één EU-lidstaat gevestigde, juridisch zelfstandige BTW-ondernemers kwalificeert dan als eenheid als BTW-ondernemer. Het gevolg van de totstandkoming van een fiscale eenheid is dat onderlinge prestaties als interne prestaties in een entiteit niet meer als heffingsgrondslag zichtbaar zijn voor de BTW. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Dertiende druk, fed fiscale studieserie, blz. 60. Zie ook HR 2 juni 1984, BNB 1984/295 27 Art. 10 van de BTW-richtlijn. 28 Art, 9, lid 1 van de BTW-richtlijn 29 HvJ 26 september 1996, C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997, blz. 653 30 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311 31 In het Heerma arrest blijkt bijvoorbeeld dat een persoon zelfstandig als ondernemer kan kwalificeren indien deze een zaak ter beschikking stelt aan de BTW-ondernemer waarvan hij samen met anderen als maat deel uitmaakt. Zie HvJ 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297 32 Art. 11 van de BTW-richtlijn. Nederland heeft van deze mogelijk uit de BTW-richtlijn gebruik gemaakt doormiddel van art. 7, lid 4 Wet OB. Zie ook HvJ 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20 26
14
Naast het feit dat leden van een fiscale eenheid binnen de grenzen van één lidstaat moeten zijn gevestigd, zijn aan de totstandkoming van de fiscale eenheid zijn nadere voorwaarden verbonden. Entiteiten moeten namelijk in vergaande mate op drie verschillende wijzen met elkaar zijn verweven. Tussen de entiteiten moet een financiële, economische en organisatorische verwevenheid bestaan. Aan de eis van financiële verwevenheid wordt in Nederland voldaan indien sprake is van een belang van meer dan vijftig procent in het aandelenkapitaal. Ook stemrechten kunnen een rol spelen bij deze verwevenheid. Voor entiteiten waarbij het kapitaal niet in aandelen is verdeeld, gelden alternatieve regels. Van economische verwevenheid is sprake als de entiteiten gelijke activiteiten verrichten of indien hetzelfde economische doel wordt nagestreefd door de betreffende entiteiten. Organisatorische verwevenheid ten slotte bestaat indien de entiteiten leiding wordt gegeven door een zelfde persoon of groep mensen.
§ 2.4
Goederen en diensten
De producten waarover in eerdere paragrafen wordt gesproken, betreffen goederenleveringen en diensten. De definities van een goederenlevering en van een dienst zijn gegeven in de BTWrichtlijn. Van een goederenlevering is sprake als de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, overgaat of wordt overgedragen. De BTW-richtlijn definieert ‘dienst’ als elke handeling die geen levering van goederen is.33 Onder diensten vallen dus ook de overdracht van niet-lichamelijke zaken, zoals de overdracht van aandelen of schuldvorderingen. Goederenleveringen en diensten vormen de basis voor de belastbare prestaties van de BTWheffing.34 Vier verschillende belastbare prestaties zijn daarbij te onderscheiden; binnenlandse goederenleveringen, diensten, intracommunautaire verwevingen en invoer. Omdat de laatste twee prestaties voor het vervolg van deze thesis geen wezenlijke relevantie hebben, worden deze prestaties niet verder in deze thesis behandeld. In deze thesis wordt wel met regelmaat gebruik gemaakt van de woorden ‘input’ en ‘output’. Hiermee worden de ingekochte goederen en diensten en de uitgaande goederenleveringen en diensten van een ondernemer bedoeld. Belastbare prestaties kunnen belast of vrijgesteld van BTW-heffing worden verricht. Het uitgangspunt is dat alle prestaties belast zijn. De in de BTW-richtlijn en in de Wet OB opgesomde vrijgestelde prestaties zijn een uitzondering op de hoofdregel.
§ 2.5
De aftrek van voorbelasting
De Nederlandse wetgeving gaat uit van het beginsel dat alle BTW-ondernemers het recht hebben om de aan hen door hun leveranciers in rekening gebrachte BTW over de inkoop in aftrek te brengen, voor zover deze inkoop plaatsvindt in het kader van de onderneming.35 Hierop gelden echter enkele uitzonderingen. De meest omvangrijke uitzondering geldt indien een ondernemer BTW vrijgestelde prestaties verricht. Een ondernemer heeft geen recht op aftrek van de voorbelasting indien en voor zover de inkoop wordt gebruikt voor prestaties die op grond van de
33 Zie
art. 14 en 24 van de BTW-richtlijn Art. 2 van de BTW-richtlijn. Nederland heeft deze regels opgenomen in art. 1 Wet OB 1968 35 Art. 2 Wet OB en art. 15 Wet OB 34
15
wet zijn vrijgesteld.36 Er moet in dat geval een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan tussen de inkoop en vrijgestelde output.37 Een dergelijk verband wordt voorondersteld in het geval dat de kosten van de inkoop zijn verdisconteerd in de prijzen van vrijgestelde prestaties38, indien de ondernemer de kosten maakte met het oog op de vrijgestelde prestaties39 en/of indien sprake is van een duidelijk causaal verband tussen de gemaakte kosten en vrijgestelde output.40 Het element van het recht op aftrek van voorbelasting is ingevoerd om te bewerkstelligen dat de BTW drukt bij de eindverbruiker.41 Dit is vaak de persoon die het goed of de dienst gebruikt voor consumptieve doeleinden. Deze persoon heeft geen recht op aftrek van voorbelasting en zal de belastingdruk dragen, mits de heffing van BTW geen drukkend effect heeft op de kale verkoopprijs die de leverancier rekent. In dat laatste geval wentelt de leverancier de BTW-druk niet volledig af op de afnemende verbruiker. Een dergelijke situatie lijkt mij niet in lijn met het doel van de BTW om consumptief verbruik te belasten.
§ 2.6
Vrijgestelde prestaties
§ 2.6.1
Het effect van vrijgestelde prestaties op de rechten van de ondernemer
De vrijgestelde prestaties zijn uitzonderingen op de regel dat alle leveringen van goederen en diensten in de heffing van BTW worden betrokken. Het verrichten van deze prestaties betekent dat de ondernemer geen BTW over zijn verkoop in rekening brengt aan zijn afnemer. Dat leidt ertoe dat de afnemer van een vrijgestelde prestatie geen BTW in rekening gebracht krijgt over deze prestaties en er dan ook geen aftrek van voorbelasting mogelijk is, ook al zouden belaste handelingen van de afnemer hem dit recht wel gegeven hebben als er een BTW-bedrag in rekening was gebracht. Het verrichten van vrijgestelde prestaties42 brengt ook met zich mee dat de ondernemer die deze prestaties verricht niet het recht heeft om de aan hem in rekening gebrachte BTW in aftrek te brengen indien en voor zover de inkoop wordt gebruikt voor de vrijgestelde output.43 De voorbelasting treft een vrijgesteld presterende ondernemer daarom als een kostenelement. Zodoende geeft het woord ‘vrijstelling’ voor de BTW-heffing een misleidend beeld. De ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, heeft door het ontbreken van het recht op aftrek van voorbelasting een BTW-positie die vergelijkbaar is met de positie van een consumptieve verbruiker. De BTW-druk ligt bij de vrijgesteld presterende ondernemer en is dus in feite belast voor de BTW. Dit wordt de BTW-paradox genoemd. Deze vrijgesteld presterende ondernemer zal door de toename van kosten door de BTW-heffing waarschijnlijk wel een hogere verkoopprijs rekenen. Er is dan sprake van een kostprijsverhoging, maar niet van een BTW-heffing. Dit is nadelig voor de afnemer die wel het recht zou hebben om de in rekening gebrachte BTW in aftrek te brengen. Deze ondernemer ziet de inkoopprijs stijgen, maar constateert geen BTW.
Ik doel hierbij op de Nederlandse Wet OB. De BTW-richtlijn kent namelijk een andere benadering door het onderscheid tussen vrijgestelde prestaties zonder en vrijgestelde prestaties met het recht op aftrek van voorbelasting. In Nederland is de laatstgenoemde groep prestaties beter bekend als prestaties belast tegen het 0% tarief. 37 HvJ 5 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 19 38 HvJ 8 juni 2000, C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31 39 HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/311 40 HvJ 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19, r.o. 33 41 HvJ 11 oktober 2007, C-283/06 en C-312/06 (Kögáz), V-N 2007/48.18, r.o. 51 42 Zoals de term wordt bedoeld in de Nederlandse wetgeving, namelijk art. 11 Wet OB. Uit de BTW-richtlijn kunnen twee soorten vrijgestelde prestaties worden afgeleid, namelijk de vrijgestelde prestaties zonder en de vrijgestelde prestaties met het recht op aftrek van voorbelasting. De laatstgenoemde groep prestaties worden in Nederland aangeduid als prestaties die wordt belast tegen het 0% tarief. 43 Art. 15 Wet OB 36
16
Het verrichten van vrijgestelde prestaties kan in het bijzonder financieel nadelig uitpakken indien de vrijgesteld presterende ondernemer hoge investeringskosten heeft waarover zijn leverancier BTW in rekening brengt. Deze situatie komt met name veel voor in bijvoorbeeld de gezondheidszorg, omdat voor de activiteiten dure apparatuur moet worden aangekocht.44 Een belast presterende ondernemer zou het recht hebben gehad om alle in rekening gebrachte BTW als voorbelasting in aftrek te brengen. De vrijgesteld presterende ondernemer ondervindt door de niet-aftrekbare BTW in ieder geval een kasstroomnadeel.
§ 2.6.2
De strikte evenredigheid van de BTW aan de prijs van prestaties
De BTW over inkoop die wordt gebruikt voor vrijgestelde output is voor de ondernemer niet aftrekbaar en leidt op die wijze tot een kostenelement. De ondernemer zal deze kosten normaliter wel doorberekenen in de prijs van zijn vrijgestelde prestaties.45 Indien de afnemer van vrijgestelde prestaties wel belast presteert, wordt er bij de voldoening van BTW in die volgende schakel belasting geheven over een waarde waarin reeds een onzichtbaar prijsverhogend effect schuil gaat. Er is in dat geval sprake van een cumulatie van belasting. Het bestaan van belastingcumulatie strookt niet met de doelstelling om de BTW strikt evenredig aan de kleinhandelsprijs te houden. Bovendien leidt de hogere kostprijs voor de presterende ondernemer tot een kleinere winstmarge of tot een verslechterde concurrentiepositie als gevolg van een hogere verkoopprijs In beide gevallen is het effect van de heffing van BTW nadelig. Deze vorm van cumulatie kan overigens het (beoogde) gevolg zijn van het systeem van vrijstellingen in de BTW.
§ 2.6.3
Het verrichten van zowel belaste als vrijgestelde prestaties
Een extra moeilijkheid ontstaat op het moment dat een BTW-ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht. Omdat belaste prestaties, in tegenstelling tot vrijgestelde prestaties, in beginsel wel het recht op aftrek van voorbelasting geven, dient de inkoop die wordt gebruikt voor belaste prestaties te worden gescheiden van de inkoop die wordt gebruikt voor vrijgestelde prestaties om een juist bedrag aan aftrekbare voorbelasting vast te stellen. Daarnaast kunnen er ingekochte goederen en diensten zijn die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties. De voorbelasting over deze algemene kosten dient naar verhouding te worden gesplitst doormiddel van een pro-rata berekening.46 Nog los van de rechtsonzekerheid over de BTW-behandeling van uitgaande prestaties kunnen de administratieve lasten die het gevolg zijn van het scheiden van voorbelasting hoog oplopen en hinderen deze lasten de kernactiviteiten van een ondernemer. Toch is ook over de wijze waarop uitgaande handelingen moeten worden gekwalificeerd veel discussie mogelijk.
§ 2.7
Het beginsel van fiscale neutraliteit
In zijn boek ‘De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW’ belicht Bomer een aantal beginselen, die hij aanduidt als klassieke BTW-beginselen. Deze beginselen worden in de literatuur vaak als uitgangspunt genomen, omdat deze beginselen al vanaf het ontstaan van de
44 Medische
activiteiten zijn vaak van BTW vrijgesteld op basis van art. 132, lid 1, onderdelen b en c, van de BTWrichtlijn. 45 M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 46 Zie art. 11 Uitvoeringsbeschikking OB
17
BTW een belangrijke rol hebben gespeeld bij de vormgeving ervan.47 Deze klassieke BTWbeginselen zijn volgens hem: het bestemmingslandbeginsel, het oorsprongslandbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Het bestemmingslandbeginsel en het oorsprongsbeginsel zien op het bepalen van de plaats waar de prestatie wordt verricht en zijn voor het vervolg van deze thesis niet erg relevant. Het neutraliteitsbeginsel verdient in het kader van deze thesis wel een kleine uitwerking. Van Hilten en Van Kesteren onderscheiden onder meer de juridische fiscale neutraliteit en de economische fiscale neutraliteit. 48 De juridische fiscale neutraliteit heeft betrekking op de eerder besproken strikte evenredigheid van de BTW aan de kleinhandelsprijs, ongeacht de lengte van de productie en/of distributieketen. De strikte evenredigheid vereist dat geen BTW wordt geheven over een kostprijsverhogende effect in de prijs van goederen en diensten die in een eerder stadium al door een BTW-heffing is ontstaan. Zoals eerder in deze thesis besproken is in dat geval sprake van belastingcumulatie. Naast de juridische neutraliteit, duikt ook de economische fiscale neutraliteit met regelmaat op in rechtspraak. Deze vorm van neutraliteit beoogt te bereiken dat de heffing van BTW geen invloed heeft op concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Om die reden mag in principe geen situatie ontstaan waarin soortgelijke prestaties, een verschillende BTW-behandeling ondervinden. Prestaties zijn volgens het HvJ al soortgelijk indien zij met elkaar concurreren.49 Zoals van Hilten opmerkt is in ‘concurrentie treden’ erg heel ruim verwoord.50 Uiteindelijk concurreren bijna alle goederen en diensten met elkaar. Een dergelijke interpretatie lijkt haar dan ook niet de bedoeling. Het feit blijft wel dat een verschillende BTW-behandeling van (zeer) soortgelijke goederen een nadelig effect kan hebben op de marktwerking. Niet alleen de prijs en kwaliteit van goederen en diensten bepalen dan de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers; ook de heffing van BTW speelt een rol. Dit mag eigenlijk niet het effect zijn van een verbruiksbelasting.
§ 2.8
Conclusie
De BTW zoals deze in Nederland wordt toegepast, is een binnen de EU geharmoniseerde algemene verbruiksbelasting. Als een algemene belasting moet de BTW alle goederenleveringen en diensten treffen. Dit is de reden waarom de groep van belastingplichtigen voor deze belastingheffing zo groot mogelijk wordt gehouden door een ruime reikwijdte te hanteren van het begrip ‘ondernemer’. Hoewel met de omzetbelasting wordt beoogd om consumptief verbruik te belasten, is uit praktische overwegingen gekozen voor een heffingssysteem waarin de ondernemers, als degenen die consumptief verbruik mogelijk maken, de belasting betalen aan de belastingdienst. Het is normaliter echter de bedoeling dat deze afnemers het bedrag aan BTW over de verkoop, afwentelen op de consument. De BTW wordt berekend over de vergoeding voor de goederenleveringen en diensten. Omdat de lidstaten voor het belastingbedrag niet afhankelijk moeten zijn van slechts de laatste ondernemer in een productie- of distributieschakel is het element van aftrek van voorbelasting ontwikkeld. Alle ondernemers zijn belasting verschuldigd, maar indien zij de inkoop, waarover hun leverancier omzetbelasting in rekening heeft gebracht, gebruiken voor output waarover zij zelf ook omzetbelasting moeten voldoen, mogen zij in beginsel deze zelf te betalen omzetbelasting verminderen met de voorbelasting over de inkoop. Het resultaat hiervan is dat ondernemers netto A.H. Bomer, De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 21 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 14 en 15 49 Zie hiervoor bijvoorbeeld: HvJ 10 november 2011, C-259/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20 en HvJ 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en van den Hout- Eijnsbergen), V-N 2006/45.14 50 M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 47 48
18
een BTW voldoen over een grondslag die gelijk is aan de waarde die is toegevoegd in het eigen bedrijfsproces. Om die reden wordt de omzetbelasting ook wel aangeduid als de belasting over de toegevoegde waarde, of kortweg: BTW. Goederenleveringen en diensten die tegen een vergoeding worden verricht, kunnen als belastbare feiten aan de BTW-heffing worden onderworpen. Op het uitgangspunt dat alle belastbare feiten zijn belast, geldt een belangrijke uitzondering. De EU-wetgeving heeft namelijk een aantal bepalingen opgenomen waarin enkele prestaties zijn vrijgesteld van een BTW-heffing. Een BTWvrijstelling pakt in de praktijk echter niet altijd zo positief uit als dat het begrip ‘vrijstelling’ doet vermoeden. In veel gevallen brengt het verrichten van vrijgestelde prestaties met zich mee dat de ondernemer geen recht heeft om de voorbelasting onmiddellijk in aftrek te brengen. Een vrijgesteld presterende ondernemer kan de BTW-kosten doorberekenen in de verkoopprijzen. Het gevolg hiervan is een cumulatie van belasting en een kasstroomnadeel voor verrichter van de vrijgestelde prestaties. Daarnaast leidt het gedeeltelijk belast en gedeeltelijk vrijgesteld presteren tot extra administratieve kosten, omdat de voorbelasting moet worden gescheiden om de juiste mate van vooraftrek te bepalen. Tot slot speelt het neutraliteitsbeginsel een belangrijke rol bij de heffing van BTW. Juridische fiscale neutraliteit verlangt een strikte evenredigheid van de BTW aan de kleinhandelsprijs. Dit betekent dat een cumulatie van BTW moet worden voorkomen en dat de hoeveelheid vrijgestelde prestaties, als belangrijke veroorzakers van een belastingcumulatie, moet worden beperkt. Daarnaast is er een economische fiscale neutraliteit, ook wel aangeduid als concurrentieneutraliteit, die verlangt dat (soort)gelijke handelingen een gelijke BTW-heffing treffen, ook al worden deze handelingen verricht door verschillende ondernemers. Vooral bij de toepassing van de BTW-vrijstellingen wordt deze concurrentieneutraliteit vaak gefrustreerd.
19
Hoofdstuk 3: Samengestelde prestaties § 3.1
Inleiding
BTW-ondernemers zijn BTW verschuldigd ter zake van hun belaste prestaties. Specifieke handelingen vormen onder voorwaarden51 zelfstandig of gebundeld met andere handelingen goederenleveringen of diensten en krijgen als prestatie een bepaalde behandeling voor de heffing van BTW.52 Om vast te stellen van welke prestatie sprake is en hoe deze prestatie precies in de BTW-heffing wordt betrokken, moeten de kenmerken van de (samengestelde) prestatie worden bepaald. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk zal aan de hand van een eenvoudig voorbeeld worden geïllustreerd op welke verschillende wijzen samengestelde prestaties in het BTW-heffing kunnen worden betrokken. In paragraaf 3 wordt door middel van rechtspraak uitgewerkt in welke gevallen handelingen een samengestelde prestatie vormen en welke factoren van belang zijn om vast te stellen welke van de in paragraaf 2 besproken BTW-behandelingen van toepassing is. Deze vraagstukken betreffen de basis van de BTW-heffing, maar over de uitwerking ervan bestaat nog altijd veel onduidelijkheid. Door in dit hoofdstuk uit te zoeken in welke gevallen handelingen worden gebundeld tot prestaties en welke factoren een rol spelen bij de vraag hoe deze samengestelde prestaties in de BTW-heffing worden betrokken, kunnen deze criteria verder in deze thesis worden gebruikt om de samenstelling van het begrip ‘kredietbeheer’ vast te stellen.
§ 3.2
De samenstellings- en kwalificatievormen
Het schoolvoorbeeld om de problematiek met betrekking tot de samenstelling van prestaties duidelijk te maken, is de schilder die een muur van een huis verft. De schilder verricht in feite twee handelingen, namelijk de dienst van het verven en de levering van de verf. Maar verricht de schilder één goederenlevering, één dienst of zowel een levering als een dienst? Allereerst bestaat er de mogelijkheid dat de dienst van het verven overheersend is aan de levering van de verf. De dienst absorbeert in dat geval de bijkomstige levering van de verf. Om die reden worden beide handelingen BTW-technisch beschouwd als een samengestelde dienst voor de BTW die het kenmerk heeft van een verfdienst. De schilder vermeldt op zijn factuur dat een verfdienst is verricht met daarbij het bedrag aan BTW dat bij een dergelijke dienst hoort. Het omgekeerde is echter ook mogelijk. Indien de levering van de verf overheersend is aan de dienst van het verven, absorbeert de levering van de verf de verfdienst en kunnen beide handelingen worden beschouwd als een samengestelde goederenlevering die als de levering van verf in de btw-heffing wordt betrokken.53 Ook in de situatie waarin geen van beide handelingen overheersend zijn aan de andere handeling, kunnen beide handelingen één verfdienst of één levering van verf vormen als de handelingen
51 Zo
moet een handeling worden verricht door een persoon die kwalificeert als ondernemer voor de BTW, zoals bedoeld in art. 9 van de BTW-richtlijn. Ook zijn handelingen die gratis worden verricht in beginsel geen belastbare activiteiten voor de BTW. 52 In art. 2 van de BTW-richtlijn worden de prestaties opgesomd. 53 Zie bijvoorbeeld het nader in deze thesis te bespreken HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, V-N 1999/15.28
20
nauw genoeg met elkaar samenhangen.54 Uit feitelijke omstandigheden moet worden opgemaakt wat het kenmerk is van de samengestelde prestatie. De tweede mogelijkheid is dat beide handelingen samen één prestatie zijn volgens de hiervoor genoemde methoden, maar dat de samenstelling resulteert in een nieuwe goederenlevering of dienst voor de BTW-heffing. De samengestelde prestatie is in dat geval geen verfdienst of levering van verf, maar krijgt als geheel een nieuwe naam en een daarbij behorende behandeling voor de BTW-heffing. Er wordt in dat geval ook wel gesproken van een prestatie sui generis.55 Een derde mogelijkheid is ten slotte dat de verfdienst en de levering van verf als zelfstandige prestaties worden beschouwd. Er zijn dan twee belastbare prestaties voor de heffing van BTW en voor beide prestaties wordt apart het bedrag aan BTW berekend.
§ 3.3
Relevantie van het bundelen van handelingen
Er zijn een aantal redenen waarom het wel of niet bundelen van handelingen en de bepaling van het overheersende karakter van de samengestelde prestatie invloed heeft op de toepassing van de heffing van BTW. Allereerst kan het samenstellen van prestaties effect hebben op het toe te passen BTW-tarief.56 Zo kan het zijn dat het verrichten van een handeling die onderdeel uitmaakt van een samengestelde prestatie tegen een lager tarief in de BTW-heffing zou worden betrokken indien deze handeling zelfstandig een prestatie voor de BTW zou zijn.57 Daarnaast is het mogelijk dat een handeling, als onderdeel van een samengestelde prestatie, wordt verricht met toepassing van een BTW-vrijstelling, maar de handeling zelfstandig zou leiden tot een BTW-heffing.58 Het omgekeerde is ook mogelijk. Ten slotte kan de bundeling van handelingen een rol spelen bij het bepalen van de plaats van de samengestelde prestatie. Zo geldt voor goederenleveringen een verschillende plaatsbepaling voor de heffing dan voor het verrichten van diensten.59 In de praktijk kunnen complexe vraagstukken ontstaan met betrekking tot het samenstellen van prestaties. Toch heeft het HvJ in rechtspraak aanwijzingen gegeven om dergelijke vraagstukken over samengestelde prestaties op te lossen. Deze rechtspraak wordt in de volgende paragraaf behandeld.
§ 3.4
Samengestelde prestaties in Europese rechtspraak
§ 3.4.1
Kerrut
De belanghebbenden in het Kerrut arrest kopen een bouwterrein, om vervolgens een aannemer de opdracht te geven, woningen te realiseren op dat terrein.60 Er zijn een tweetal activiteiten te onderscheiden; de aanneming van werk enerzijds, en de koop van een bouwterrein anderzijds. Deze twee activiteiten worden verricht door verschillende ondernemers. Zie bijvoorbeeld het nader in deze thesis te bespreken HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19 55 Zie bijvoorbeeld het nader in deze thesis te bespreken HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285 56 Art. 9 Wet OB. Deze bepaling geeft drie mogelijke tarieven, namelijk 21%, 6% voor prestaties die zijn genoemd in Tabel I Wet OB en 0% voor prestaties die zijn genoemd in Tabel II Wet OB. 57 Zie de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende TABEL I en TABEL II 58 Zie bijvoorbeeld HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, r.o. 49 59 Zie voor de hoofdregels voor de plaatsbepaling van een goederenlevering art. 31 en 32 van de BTW-richtlijn. De hoofdregels voor de plaatsbepaling van een dienst zijn gegeven in art. 44 en 45 van de BTW-richtlijn 60 HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 (Kerrut), Jur. 1986, blz. 2219 54
21
De vraag is of deze activiteiten samen één prestatie vormen voor de heffing van BTW; zijnde de oplevering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met het erbij behorende terrein.61 Het HvJ oordeelt dat van een homogene transactie slechts kan worden gesproken, wanneer de levering van een gebouw en het erbij behorende terrein het onderwerp zijn van dezelfde levering en concludeert:62 “deze benadering is in overeenstemming met het doel van de Zesde richtlijn . Zoals de Bondsrepubliek Duitsland heeft beklemtoond , moeten volgens deze richtlijn , ten einde een ten opzichte van de mededinging neutrale belastingheffing te waarborgen , de verschillende belastbare handelingen die niet tot een enkele handeling kunnen worden samengevoegd , ieder afzonderlijk aan de belasting over de toegevoegde waarde worden onderworpen . (…) waar het bij de leveringen van goederen en de diensten van aannemers en bouwvakkers in het kader van een overeenkomst van het type '’bauherrenmodell’’ handelingen betreft die juridisch losstaan van de met een andere ondernemer overeengekomen levering van het terrein , kunnen zij derhalve niet worden geacht met laatstgenoemde transactie een geheel te vormen , zodat van een enkele ’’levering van een gebouw , een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein ’’ kan worden gesproken .” Allereerst blijkt in het Kerrut arrest het uitgangspunt dat de activiteiten afzonderlijk prestaties vormen voor de BTW-heffing. Dit is slechts anders als de handelingen moeten worden samengevoegd. Verder lijkt het beginsel van concurrentieneutraliteit een rol te spelen bij het wel of niet bundelen van handelingen. De meest belangrijke boodschap van het HvJ is naar mijn mening echter dat activiteiten die juridisch los van elkaar staan, geen samengestelde prestatie kunnen vormen.
§ 3.4.2
Henriksen
Enkele jaren later oordeelt het HvJ in het Henriksen arrest opnieuw over het samenstellen van handelingen.63 De hoofdpersoon in deze casus verhuurt zowel woningen als parkeergarages voor voertuigen. Op grond van de wetgeving is de verhuur van parkeergarages belast, als uitzondering op de regel dat de verhuur van onroerende zaken voor de heffing van BTW is vrijgesteld. Het HvJ buigt zich over de vraag of de verhuur van parkeergarages nog steeds BTW-belast wordt verricht in de situatie dat deze verhuur van de parkeergarages zeer nauw samenhangt met de verhuur van een onroerende zaak. Het HvJ oordeelt ten slotte dat voor de BTW-behandeling van de verhuur van parkeergarages kan worden aangesloten bij die van de verhuur van woningen, indien er sprake is van een nauw verband. Van een nauw verband is volgens het HvJ sprake indien de beide verhuurcontracten samen één economische activiteit zijn. Een enkele prestatie voor de BTW is in deze casus mogelijk indien de parkeergarage en de woning zich in hetzelfde onroerend goed bevinden en indien beide verhuuractiviteiten dezelfde verhuurder en huurder hebben.64 Het HvJ ziet dus één prestatie als de handelingen samen één economische activiteit zijn. De casus waarin het nauwe verband in het Henriksen arrest wordt gevonden, is echter specifiek voor onroerende zaken.
Zoals bedoeld in het toen geldende art. 13 B, sub g, 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F, punt 16, bij de Zesde richtlijn. HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 (Kerrut), Jur. 1986, blz. 2219, r.o. 14 en 15 63 HvJ 13 juli 1989, nr. 173/88 (M. Henriksen), FED 1990/72 64 HvJ 13 juli 1989, nr. 173/88 (M. Henriksen), FED 1990/72, r.o. 16 61 62
22
§ 3.4.3
Faaborg Gelting Linien
In het Faaborg Gelting Linien arrest is sprake van een veerbootdienst, waarbij, naast het transport, aan boord ook een restaurant wordt geëxploiteerd.65 Een centrale vraagstelling in dit arrest is of in het geval van de exploitatie van een restaurant sprake is van een goederenlevering of een dienst. De samenhang tussen alle handelingen binnen het kader van een restaurant staat niet ter discussie. Het onderscheid tussen een levering of dienst is in deze casus van belang, omdat de plaatsbepaling voor een dienst in de BTW-richtlijn anders is geregeld dat de plaatsbepaling voor een goederenlevering. Om te bepalen hoe de handelingen met betrekking tot het restaurant moeten worden gekwalificeerd, overweegt het HvJ:66 “Om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen” Het HvJ benadrukt dat naast het klaarmaken van eten ook veel andere diensten onderdeel zijn van de exploitatie van een restaurant, zoals het op- en afdekken van tafels en het geven van advies en informatie.67 Om die reden wordt geconcludeerd:68 “De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst (…) worden beschouwd. Dit is echter anders wanneer de verrichting betrekking heeft op afhaalmaattijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moet veraangenamen.” Het valt op dat het HvJ het begrip ‘restaurantverrichting’ introduceert, terwijl de handelingen in deze casus zijn te beschrijven als de levering van voedsel en de diensten betreffende het bedienen en het ter beschikking stellen van een ruimte om te eten. Het HvJ bundelt dus verschillende handelingen, om deze handelingen samen een nieuwe naam te geven. De restaurantverrichting is een prestatie sui generis. Het HvJ oordeelt dus dat de restaurantverrichting vanwege het veraangenamende karakter moet worden beschouwd als een dienst. Er zou sprake zijn van een goederenlevering indien het de consument slechts om het eten te doen is en er daarom voor kiest om eten te nuttigen zonder gebruik te maken van een veraangenamende service. Ik maak hieruit op dat niet het doel van de consument van belang is bij de kwalificatie van een samengestelde prestatie, maar dat het HvJ alle feitelijke omstandigheden waaronder de betrokken handelingen worden verricht, in aanmerking neemt om te bepalen hoe een samengestelde prestatie in de heffing wordt betrokken. In zijn artikel ‘Splitsen van deelprestaties: Een prestatie op zich!’ verduidelijkt Yzermans dat voor de beoordeling van alle omstandigheden niet alleen wordt gekeken naar feiten uit de casus, maar dat ook wordt gelet op de wetgeving, de jurisprudentie en het doel van de wetgeving.69
HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285 HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285, R.o. 12 67 HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285, R.o. 13 68 HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285, R.o. 14 69 N.W.G.P. Yzermans, Splitsen van deelprestaties: Een prestatie op zich!, BTW-bulletin 2010, nr 1 65 66
23
§ 3.4.4
Card Protection Plan
Uit het Henriksen arrest is het vereiste van een nauw verband gebleken. Hiervan blijkt sprake als de handelingen één economische prestatie vormen. Dit vereiste wordt in dat arrest in een specifieke situatie toegepast en biedt nog steeds ruimte voor interpretatie. Meer verheldering brengt het HvJ in het Card Protection Plan arrest, of afgekort: het CPP arrest.70 De belanghebbende in deze casus verricht aan afnemers handelingen met betrekking tot creditcards. Het betreft zowel verzekeringsactiviteiten als registratiehandelingen. Verzekeringsdiensten zijn vrijgesteld van een BTW-heffing, terwijl zelfstandige registratiediensten zelfstandig belast zijn. Het HvJ bepaalt op basis van de BTW-richtlijn71, dat dienstverrichting normaal gesproken voor de BTW-heffing als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dit mag volgens het HvJ echter niet zover gaan dat de dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, kunstmatig uit elkaar wordt gehaald. Dat zou volgens het HvJ de functionaliteit van het BTW-stelsel aantasten. Om te toetsen of er meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdiensten zijn, dan wel of er economisch gesproken een enkele dienst is, moet uit de kenmerkende elementen van de prestatie worden afgeleid of er vanuit het oogpunt van de modale consument sprake is van te onderscheiden hoofddiensten, dan wel van een enkele dienst.72 Het HvJ overweegt vervolgens:73 “Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.” Ik leid uit dit arrest af dat wanneer economisch gesproken sprake is van één dienst, een splitsing kunstmatig is. De vraag of economisch gesproken sprake is van een enkele prestatie moet worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de modale consument. Een handeling vormt een hoofddienst als die handeling voor de modale consument een doel op zich is en niet slechts dient om een andere activiteit zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De situatie waarin bijkomende elementen opgaan in een prestatie die de kenmerken heeft van een overheersend hoofdelement, wordt in de literatuur beschreven als de samenstelling volgens het CPP-model.
§ 3.4.5
Levob
Het Levob arrest betreft een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij dat besluit om voor haar activiteiten gebruik te maken van door een Amerikaanse partij ontwikkelde software. De standaard versie van deze software vereist enige aanpassing voordat het door de Nederlandse verzekeringsmaatschappij kan worden gebruikt. De Amerikaanse partij brengt twee bedragen in rekening, namelijk een bedrag voor de levering van de standaard software en een apart bedrag voor het verrichten van de aanpassingen van de standaard software naar de wensen van de verzekeringsmaatschappij. De standaard software wordt op een fysieke gegevensdrager in Amerika aan Levob overgedragen en de aanpassingen volgen naderhand.
HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, V-N 1999/15.28 Art. 2, lid 1 van de BTW-richtlijn 72 HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, V-N 1999/15.28, r.o. 29 73 HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, V-N 1999/15.28, r.o. 30 70 71
24
De centrale vraagstelling in deze casus is of sprake is van één prestatie, en zo ja: of de samengestelde prestatie een levering betreft; de levering van een gegevensdrager met gegevens, of dat het gaat om een dienst; het aanpassen van de software. Het HvJ herhaalt enkele criteria uit het CPP arrest, maar vervolgt over de mogelijkheid dat één prestatie tot stand komt:74 “Hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.” Het HvJ beschrijft het economische doel van de verzekeringsmaatschappij als volgt: het verkrijgen van functionele software die speciaal aan de behoeften wordt aangepast. Er kan volgens het HvJ zonder kunstgrepen toe te passen, niet van uit worden gegaan dat Levob bij die leverancier eerst reeds bestaande software aangeschaft die als zodanig niet bruikbaar is voor de eigen economische activiteit, om vervolgens een dienst af te nemen om de software aan te passen bij de enige partij die de software bruikbaar kan maken. Het HvJ concludeert daarom dat de levering van de gegevensdrager met de standaard software en de dienst voor het gebruiksklaar maken, moeten worden gebundeld in één prestatie voor de heffing van BTW. Het HvJ komt tot deze conclusie op basis van het feit dat de handelingen los van elkaar geen waarde hebben voor de verzekeringsmaatschappij.75 De handelingen zijn samen voor de modale consument een economisch geheel.76 Over de BTW-behandeling van de samengestelde prestatie oordeelt het HvJ hiertoe de overheersende elementen moeten worden bepaald. Daarbij moet in de casus van het Levob arrest worden gelet op het belang, de omvang, de duur en de kosten van de aanpassingen.77 De samengestelde prestatie kwalificeert als een dienst wanneer blijkt dat de betrokken aanpassingen noch gering, noch van ondergeschikte aard is, maar juist een overheersend karakter heeft. Dat is volgens het HvJ met name het geval wanneer een aanpassingen, gelet op elementen als de omvang, de kosten of de duur ervan, van doorslaggevend belang is om de verkrijger in staat te stellen de op maat gemaakte software te gebruiken. Met het Levob arrest ziet het HvJ, naast het CPP-model een tweede situatie waarin handelingen worden samengenomen tot één prestatie voor de heffing van BTW. Dat is het geval wanneer handelingen los van elkaar geen waarde hebben voor de afnemer. De handelingen zijn dan zo nauw met elkaar verbonden, dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. De BTW-behandeling van een samengestelde prestatie hangt af van de verhouding van factoren als de omvang, de kosten of en/of de duur van de handelingen in deze prestatie. In de casus van het Levob arrest is geen sprake van een prestatie sui generis. Met de hiervoor genoemde factoren concludeert het HvJ dat de samengestelde prestatie het kenmerk heeft van een dienst, het op maat maken van software. De levering gaat volgens het HvJ op in de dienst.
HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19, r.o 22 HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19, r.o. 24-26 76 HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19, r.o. 30 77 HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19, r.o. 27 en 28. Zie voor deze criteria ook HvJ 29 maart 2007, C-111/05, (Aktiebolaget), V-N 2007/18.22, r.o. 37 en 38 74 75
25
§ 3.4.6
Tellmer Property
In de zaak Tellmer Property is het de vraag of de schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten in een onroerende zaak opgaat in de verhuurdienst van die onroerende zaak.78 Indien het antwoord bevestigend is, kan de op zichzelf belaste schoonmaakdienst delen in de vrijstelling van de verhuur van een onroerende zaak. Het HvJ toetst niet aan de hand van de criteria uit het CPP arrest of de schoonmaakverrichting als bijkomstige activiteit het fiscale lot deelt van de verhuur van een onroerende zaak. Het HvJ vraagt zich met andere woorden niet af of de schoonmaakverrichting slechts dient om de verhuur van de onroerende zaak aantrekkelijker te maken. In plaats daarvan constateert het HvJ dat de schoonmaakverrichting op verschillende wijzen en door verschillende personen kan worden verricht. Zo kan de situatie bestaan dat een derde de schoonmaakdiensten verricht en de bewoners de factuur hiervoor ontvangen, maar is het ook mogelijk dat de verhuurder eigen personeel inschakelt voor deze schoonmaak of dat de verhuurder een derde hiertoe de opdracht geeft; aldus het HvJ. Omdat de schoonmaakdienst op verschillende wijzen kan plaatsvinden, is volgens het HvJ sprake van twee te onderscheiden diensten.79 Uit het Kerrut arrest blijkt dat activiteiten die het onderwerp zijn van verschillende juridische overeenkomsten met verschillende partijen, geen samengestelde prestatie kunnen vormen. Van verschillende overeenkomsten met verschillende partijen is in de casus van het Kerrut arrest feitelijk sprake. In de casus van het Tellmer Property arrest worden de kosten van de verhuur en de schoonmaak in rekening gebracht door dezelfde persoon. Maar omdat de activiteiten op verschillende wijzen zouden kunnen plaatsvinden en door verschillende partijen kunnen worden verricht, ziet het HvJ een reden om twee te onderscheiden diensten te constateren. De mogelijkheid tot een alternatieve handelwijze is voor het HvJ een argument om tot deze conclusie te komen.
§ 3.4.7
Part Service arrest
De aanleiding voor het ontstaan van het Part Service arrest is het motief van een belanghebbende om belaste leasehandelingen en vrijgestelde verzekeringshandelingen te splitsen door deze activiteiten onder te brengen in verschillende entiteiten.80 Het is hierbij de bedoeling van de belanghebbende om de borgsom die betrekking heeft op de belaste lease, tegen vergoeding te laten garanderen door de entiteit die de vrijgestelde verzekeringshandelingen verricht. Het garanderen van de borgsom zou op deze wijze kunnen delen in de vrijstelling voor handelingen betreffende verzekering. Als onderdeel van de activiteiten van de entiteit die de belaste lease verricht, zou over de vergoeding voor de borg BTW verschuldigd zijn. Het HvJ reageert:81 “In bepaalde omstandigheden moeten echter verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn.” Het HvJ refereert naar het CPP arrest en stelt dat niet zelfstandige handelingen, als bijkomend element, het fiscale lot van een hoofdprestatie delen. Een handeling is volgens het Hof in het
HvJ 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17. HvJ 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17, r.o. 23 en 24 80 HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1 81 HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, r.o. 51 78 79
26
bijzonder bijkomend, indien deze handeling voor de consument geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Ook indien activiteiten zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormt, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, moeten handelingen worden gebundeld.82 Verder wijst het HvJ er op dat bij het samenstellen van prestaties, niet relevant is, hoe de situatie contractueel is uitgewerkt.83 Uit eerdere rechtspraak blijkt dat van misbruik van recht sprake is, indien er in strijd met het doel en de strekking van de wet wordt gehandeld en indien uit objectieve factoren blijkt dat een belastingvoordeel het wezenlijke doel is van een bepaalde structuur.84 Het HvJ merkt op dat het bestaan van een kunstmatige structuur van handelingen en juridische, economische en/of persoonlijke banden ertoe kunnen leiden dat er sprake is van misbruik van recht, omdat dit objectieve factoren zijn waaruit kan blijken dat een belastingvoordeel het wezenlijke doel is van een bepaalde structuur.85 Uit het Part Service arrest blijkt naar mijn mening het gevaar dat misbruik van recht wordt geconstateerd, indien een ondernemer structuren aanbrengt in zijn onderneming die geen belangrijke voordelen met zich meebrengen, naast het voordeel van belastingbesparing. Het kunstmatig splitsen van prestaties kan hierdoor leiden tot misbruik van recht. In dat geval kan een rechter de situatie voor de BTW-heffing herstructureren zodat de splitsing wordt geacht, niet te bestaan.
§ 3.4.8
Everything Everywhere
In het Everything Everywhere arrest gaat het om een telecombedrijf die verschillende methoden aan haar klanten voorstelt om het verschuldigde bedrag te voldoen.86 Zo biedt het telecombedrijf haar klanten de mogelijkheid om via een incassoservice de rekening te betalen. Voor de toepassing van de BTW-heffing stelt het telecombedrijf zich op het standpunt dat deze incassoservice aan haar klanten een zelfstandige financiële dienst is, die op grond van de wet is vrijgesteld.87 Het HvJ reageert echter als volgt:88 “(…) De zogenaamde dienstverrichting waarover deze klanten niet kunnen beschikken zonder gebruik te maken van de mobieletelefoniedienst, heeft uit het oogpunt van deze klanten geen afzonderlijk belang ten opzichte van deze dienst. Zij biedt hun enkel de mogelijkheid de mobieletelefoonfacturen te betalen via de betalingsmethode die hun het gemakkelijkst lijkt en stelt voorts de dienstverrichter in staat de omvang van zijn hoofddienst te vergroten.” De klanten van het telecombedrijf hebben niet als doel om twee te onderscheiden diensten af te nemen, maar willen slechts gebruik maken van de telecomdiensten.89 Net als in het CPP arrest, dicht het HvJ het doel van de modale consument een doorslaggevende rol toe bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van één prestatie. Van de incassoservice kan ook geen gebruik worden gemaakt als de telefoniedienst niet wordt afgenomen.
HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, r.o. 52 en 53 HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, r.o. 54 84 HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o. 99 85 HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, r.o. 58 en 62 86 HvJ 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23 87 HvJ 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23, r.o. 14 88 HvJ 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23, r.o. 27 89 HvJ 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23, r.o. 30 82 83
27
§ 3.4.9
Field Fisher Waterhouse
Het Field Fisher Waterhouse arrest ten slotte, betreft een belast presterende ondernemer die de bedrijfsactiviteiten verricht in een gehuurde ruimte.90 Naast de kale huurkosten, worden aan deze ondernemer onder meer kosten voor overige diensten in rekening gebracht. In tegenstelling tot de verhuur van een onroerende zaak, zijn de overige handelingen waarvoor kosten in rekening worden gebracht, op zich BTW-belaste handelingen. De vraag in deze casus is of de overige diensten opgaan in de verhuur van een onroerende zaak indien de overige diensten verplicht moeten worden afgenomen als de ruimte wordt gehuurd. De verhuurder heeft daarbij het recht om de huurovereenkomst te beëindigen als de huurder de kosten voor de overige diensten niet betaalt.91 Normaal gesproken moet elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Het HvJ herinnert er aan dat prestaties op basis van het CPP-model en het Levob-model moeten worden samengesteld en dat waar economisch gesproken sprake is van één prestatie, deze prestatie niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald.92 Mede omdat de gesloten huurovereenkomst bepaalt dat naast de verhuur van de ruimten,ook bepaalde diensten door de verhuurder ten behoeve van de huurder worden verricht, overweegt het HvJ:93 “(…) In het hoofdgeding ligt de economische reden om de huurovereenkomst te sluiten blijkbaar niet enkel in de verkrijging van het recht om de betrokken gebouwen te gebruiken, maar ook in de verwerving van een geheel van diensten door de huurder. Bijgevolg ziet deze overeenkomst op één enkele tussen de verhuurder en de huurder overeengekomen dienst. (…) De betrokken diensten verwerven kan immers niet worden geacht een doel op zich te zijn voor een gemiddelde huurder van ruimten als in het hoofdgeding, maar is eerder het middel om de hoofddienst, te weten de verhuur van commerciële ruimten in de beste omstandigheden te benutten.” Toch betekent dit volgens het HvJ niet dat het loutere feit dat een overige dienst in een huurovereenkomst is bedongen, op zich van doorslaggevend belang kan zijn om te oordelen dat er sprake is van één prestatie. Zo is geen samenstelling van één prestatie mogelijk indien de in de huurovereenkomst bedongen overige diensten naar hun aard objectief gezien niet kunnen worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met of bijkomend bij de hoofddienst van verhuur van onroerende goederen, maar zelfstandige diensten vormen doordat zij slechts kunstmatig verband houden met deze hoofddienst.94 Dan merkt het HvJ op:95 “Met betrekking tot de relevantie van het feit dat een derde in beginsel bepaalde diensten kan verrichten, is het bestaan van een dergelijke mogelijkheid op zich evenmin doorslaggevend. Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, is de mogelijkheid dat de elementen van één dienst in andere omstandigheden afzonderlijk worden verricht, inherent aan het begrip één samengestelde dienst, (…)” Ik bespeur in het Field Fisher Waterhouse arrest een voorzichtige opstelling van het HvJ, waarin naar mijn mening maar weinig, stellig wordt vastgesteld en de verantwoordelijkheid om een duidelijke positie in te nemen wordt overgelaten aan de nationale rechter. Daarnaast lijkt het HvJ terug te komen op een overweging die in het Tellmer Property arrest nog de basis vormt voor de eindconclusie, namelijk dat de schoonmaakverrichting die op verschillende wijzen kan HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4, r.o. 13 92 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4, met name r.o. 16, 17 en 22 93 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4, r.o. 23 94 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4, r.o. 25 95 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4, r.o. 26 90 91
28
plaatsvinden en door verschillende personen kan worden verricht, een van de verhuur van een onroerende zaak te onderscheiden prestatie is.
§ 3.5
Conclusie
§ 3.5.1
Het samenstellen van één BTW-prestatie
De in dit hoofdstuk besproken arresten geven meer duidelijkheid over de situaties waarin handelingen worden gebundeld tot één prestatie voor de BTW. In de casus van het Kerrut arrest stelt het HvJ dat handelingen die juridisch losstaan van de met een andere ondernemer overeengekomen handeling, niet samen een enkele prestatie voor de toepassing van de BTW kunnen vormen. Jaren later in het Tellmer Property arrest gaat het HvJ naar mijn mening nog wat verder. In die casus stelt het HvJ namelijk dat de handelingen niet samen één prestatie kunnen vormen, omdat deze handelingen op verschillende wijzen en door verschillende personen kunnen worden verricht. Dat het in het Tellmer Property arrest gebruikte criterium een kort leven is beschoren, blijkt uit het Field Fisher Waterhouse arrest. Hierin stelt het HvJ dat het bestaan van de mogelijkheid dat handelingen door een derde kunnen worden verricht (toch) niet doorslaggevend is. Wel lijkt het er op dat nog steeds kan worden gesteld dat deze mogelijkheid een aanwijzing is voor te onderscheiden prestaties. Uit het Henriksen arrest voegt het HvJ toe dat een samengestelde prestatie alleen mogelijk is indien er sprake is van een nauw verband tussen de handelingen onderling en er daarom sprake is van één economische activiteit. Na dit arrest blijft naar mijn mening nog onduidelijk wat precies onder een nauw verband moet worden verstaan, omdat dit criterium in die casus wordt toegepast op een onroerende zaak. Uit het CPP arrest blijkt verder dat handelingen die economisch één prestatie zijn niet kunstmatig uit elkaar moeten worden gehaald, maar dat het uitgangspunt is dat de handelingen gescheiden en zelfstandig prestaties zijn voor de BTW-heffing. Het HvJ geeft in de arresten CPP en Levob twee situaties waarin handelingen wel gebundeld moeten worden tot één prestatie. Het CPP-model houdt in dat binnen een groep handelingen één of meer overheersende handelingen zijn. Bijkomstige handelingen gaan op in de door een hoofdhandeling gevormde prestatie. Handelingen zijn bijkomstig indien zij geen doel op zich zijn voor de modale consument, maar er slechts toe dienen om de hoofdhandeling zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Ook moeten handelingen worden gebundeld tot één prestatie voor de BTW-heffing indien deze handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen waarvan een splitsing kunstmatig zou zijn. Hiervan is sprake indien de handelingen los van elkaar geen waarde hebben voor de consument. Er is in dat geval sprake van een bundeling van handelingen volgens het Levob-model. Het uitgangspunt is dat handelingen zelfstandig zijn en zelfstandig prestaties vormen voor de BTW-heffing. Het mag echter niet zo zijn dat handelingen die op basis van het CPP-model of het Levob-model gebundeld moeten worden, uit elkaar worden gehouden. Of zoals het HvJ het verwoordt: een prestatie die economisch gesproken één activiteit is, mag niet kunstmatig worden gesplitst.96 Uit het Part Service arrest blijkt dat het kunstmatig splitsen van prestaties kan leiden tot misbruik van recht indien tevens in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld en deze stap leidt tot een belastingvoordeel. Ik gebruik de woorden ‘uit elkaar houden’, omdat het mijns inziens logischer is om standaard het uitgangspunt te nemen dat er losse activiteiten zijn die wel of niet gebundeld moeten worden. Het HvJ spreekt in dit geval direct van het splitsen van een prestatie, omdat zij voor de BTW-heffing relevante prestaties als uitgangspunt neemt. 96
29
§ 3.5.2
De behandeling van een samengestelde prestatie voor de BTW-heffing
Naast de vraag of handelingen worden gebundeld tot één prestatie speelt ook het vraagstuk hoe een samengestelde prestatie wordt behandeld voor de BTW-heffing. Zo bestaat de mogelijkheid dat het toepassen van het CPP- of het Levob-model ertoe leidt dat meerdere handelingen één BTW-prestatie vormen die het kenmerk krijgt van één van de handelingen waaruit deze prestatie is opgebouwd. Zoals uit het Faaborg Gelting Linien arrest duidelijk blijkt, kan het echter ook zijn dat de samengestelde prestatie als geheel onder een nieuw begrip wordt geschaard. Zo leiden in het Faaborg Gelting Linien arrest de levering van voedsel, de terbeschikkingstelling van een ruimte om te eten en de bedieningsservice tot één sui generis prestatie, een restaurantverrichting. Uit datzelfde arrest leidt ik af dat de beoordeling van de BTW-behandeling afhangt van de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie. Deze kenmerkende elementen moeten volgen uit alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling is verricht. Uit het Levob arrest blijkt dat elementen als de omvang, de kosten en/of de duur van de handelingen van belang zijn om te bepalen wat de kenmerkende elementen zijn. In dat kader verwijs ik naar het Aktiebolaget arrest, waar de omvang van de kosten en het belang van de handelingen een rol speelt bij de vraag op welke wijze de samengestelde prestatie in de BTWheffing moet worden betrokken.97 Al met al ben ik van mening dat de vaststelling van de kenmerkende elementen van een samengestelde prestatie erg casuïstisch van aard is.
97 HvJ
29 maart 2007, C-111/05, (Aktiebolaget), V-N 2007/18.22, r.o. 37 en 38
30
Hoofdstuk 4: De reikwijdte van de financiële vrijstellingen § 4.1
Inleiding
Zoals uit het vorige hoofdstuk is gebleken, beoordeelt het HvJ het karakter van een samengestelde prestatie met behulp van alle feitelijke omstandigheden waaronder de betrokken handelingen worden verricht.98 Ook blijkt dat het HvJ in dit kader let op het belang, de omvang, de duur en de kosten van de handelingen die onderdeel zijn van de samengestelde prestatie.99 Hierna zal blijken in hoeverre het HvJ blijft bij deze criteria om het karakter van een samengestelde prestatie te bepalen in het geval de toepassing van een BTW-vrijstelling op het spel staat. In dit hoofdstuk wordt de rechtspraak van het HvJ besproken die bijdraagt aan een goed inzicht op de wijze waarop het HvJ oordeelt over die toepassing van de vrijstellingen. Ook de samenstelling van prestaties is in dit kader een belangrijk onderwerp. Handelingen die nauw genoeg met elkaar samenhangen delen immers één behandeling voor de BTW-heffing. Het vrijstellen van prestaties is een behandeling voor de BTW. Het kan dus zijn dat een op zich belaste handeling als bijkomend element of als een nauw met een andere handeling samenhangend element opgaat in een vrijgestelde prestatie of visa versa. Voor de toepassing van een BTW-vrijstelling gelden additionele strenge toetsen. De vrijgestelde prestaties zijn namelijk een uitzondering op het uitgangspunt dat alle goederenleveringen en diensten aan de BTW-heffing zijn onderworpen. Gelet op de nadelige gevolgen van deze uitzonderingen, moet de reikwijdte van de vrijstellingsbepalingen beperkt blijven.
§ 4.2
De historie van kredietverlening
De BTW-richtlijn kent bepalingen die de meeste financiële diensten vrijstellen van een BTWheffing.100 Het is niet heel erg duidelijk welke inhoudelijke argumenten hebben gezorgd voor de beslissing om deze financiële diensten vrij te stellen. Waar de Tweede richtlijn de lidstaten nog de mogelijkheid gaf om naar eigen inzicht vrijstellingen in de heffing van BTW toe te passen, werden in de Zesde richtlijn specifieke BTW-vrijstellingen voor onder meer financiële diensten opgenomen.101 De Memorie van toelichting bij het voorstel van de Zesde richtlijn verklaart slechts dat er sprake is van een algemeen beleid. Ook is niet duidelijk wat de reikwijdte van de financiële vrijstellingen moest zijn.102 Het vrijstellen van financiële diensten in de Zesde richtlijn lijkt daarom slechts een voortzetting van de toen geldende gang van zaken in de EU-lidstaten. Al sinds de totstandkoming van de Wet OB, stelt Nederland financiële diensten vrij van een BTWheffing. Tot deze diensten behoort ook kredietverlening.103 Uit kamerstukken blijkt dat een BTWheffing over deze kredietverlening in Nederland niet gewenst is, omdat een kredietverlening leidt tot de tegenwaarde van latere bestedingen.104 Het betalen voor een prestatie is geen prestatie op zich en dus moet kredietverlening, als een hulpmiddel voor die betaling, ook buiten de heffing vallen. HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285, R.o. 14 HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19, r.o. 27 en 28 100 Art. 135, lid 1, onderdeel b t/m g van de BTW-richtlijn 101 Art. 10, lid 3 van de Tweede richtlijn 102 Toelichting op het Voorstel Zesde richtlijn 1973, blz. 15 103 Art. 11, lid 1, onderdeel j Wet OB 104 MvT, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 3, P. 33 rk. en EV, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 10, p. 19 rk en 20 lk. 98 99
31
Ook blijkt uit kamerstukken dat het volledig vrijstellen van het bankbedrijf niet tot gewenste gevolgen leidt, omdat veel handelingen die worden verricht door een bankbedrijf ook onderdeel kunnen zijn van de handelingen van andere BTW-ondernemers.105 Er werd dus gevreesd voor een inbreuk op de concurrentieneutraliteit.
§ 4.3
Een overzicht van de financiële vrijstellingen in de BTW-richtlijn
In het Velvet Steel arrest bakent het HvJ het begrip ‘financiële diensten’ voor de BTW-heffing af. De diensten van artikel 135, lid 1, onderdeel b tot en met g van de BTW-richtlijn worden in dat arrest door het HvJ als zodanig gekwalificeerd. Deze financiële diensten zijn als volgt in de BTWrichtlijn opgenomen:106 “b) de verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend; c) de bemiddeling bij en het aangaan van borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen, alsmede het beheer van kredietgaranties door degene die het krediet heeft verleend; d) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekeningcourantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen; e) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van munten en biljetten die verzamelobject zijn, namelijk gouden, zilveren of uit een ander metaal geslagen munten, alsmede biljetten, die normaal niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of die een numismatische waarde hebben; f) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, uitgezonderd bewaring en beheer, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering van documenten die goederen vertegenwoordigen en van de in artikel 15, lid 2, bedoelde rechten en effecten; g) het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, zoals omschreven door de lidstaten” Daarbij geeft de BTW-richtlijn aan lidstaten het volgende keuzerecht:107 “1. De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van de volgende handelingen te kiezen: a) de financiële handelingen bedoeld in artikel 135, lid 1, punten b) tot en met g);” De BTW-richtlijn kent twee soorten vrijgestelde prestaties; de vrijgestelde prestaties zonder het recht op aftrek van voorbelasting en de vrijgestelde prestaties met het recht op aftrek van voorbelasting. In Nederland wordt de eerstgenoemde groep eenvoudigweg beschouwd als vrijgestelde prestaties en wordt de laatstgenoemde groep aangeduid als tegen het nultarief belaste prestaties.108 Helaas voor de financiële dienstverleners behoren zij tot de eerstgenoemde MvT, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 5, p. 65 lk. Art. 135, lid 1 van de BTW-richtlijn. Tot 1 januari 2007: art. 13B, onderdeel d, onderdeel 1-3 van de Zesde richtlijn. Met de overgang naar de BTW-richtlijn is in wezen niet veel veranderd. Wel sprak de Zesde richtlijn nog van een invordering van schuldvorderingen waar de BTW-richtlijn het heeft over de inning van schuldvorderingen. 107 Art. 137 van de BTW-richtlijn 108 Zie voor deze handelingen Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 105 106
32
groep. Dit betekent voor de financiële dienstverlener dat voorbelasting over kosten die worden gebruikt voor financiële diensten niet in aftrek mag worden gebracht. Het ontbreken van het recht op het aftrek van voorbelasting is een belangrijke nadeel bij het verrichten van deze prestaties. De niet in aftrek te brengen BTW zal bij de financiële dienstverlener als kostenelement een prijsverhogend effect hebben op de prijs van zijn producten en diensten. Het verrichten van vrijgestelde financiële prestaties betekent dat geen BTW in rekening wordt gebracht aan de afnemer. Financiële prestaties worden verricht aan zowel particulieren als commerciële afnemers. De laatstgenoemde groep heeft in veel gevallen het recht om de voorbelasting in aftrek te brengen en zou in principe geen hinder ondervinden van een belaste financiële dienst. Dit is anders indien zij vrijgestelde financiële prestaties afnemen. Door de doorberekening van BTW-kosten door de financiële dienstverlener treedt een prijsverhogend effect op, maar wordt er geen zichtbare BTW in rekening gebracht over de vrijgestelde prestatie. Er is daarom geen BTW in aftrek te brengen door de afnemer ondanks het feit dat zijn output hem dat recht wel zou geven. Naast het ontstaan van belastingcumulatie brengt de toepassing van de financiële vrijstellingen veel onduidelijkheid met zich mee, omdat de BTW-richtlijn veel vage begrippen kent die ruimte bieden voor interpretatie. Woorden als ‘beheer’ en ‘handelingen betreffende’ kunnen op verschillende wijzen worden opgevat.
§ 4.4
De financiële vrijstellingen in Europese rechtspraak
§ 4.4.1
Algemeen
In reeds in paragraaf 3.7 aangehaalde boek constateert Bomer dat het HvJ een bepaalde groep argumenten gebruikt om de reikwijdte van de BTW-vrijstellingen uit te leggen.109 Hij stelt dat het HvJ zonder een vaste structuur gebruik maakt van een aantal toetsen, namelijk: het beginsel van een strikte uitleg, het belang van een uniforme uitleg van de vrijstellingen, de doelstelling van de vrijstelling en eventuele discretionaire bevoegdheden van lidstaten voor een juiste toepassing van de vrijstellingen. Deze toetsen kunnen met elkaar botsen. Zo kan het doel van een vrijstelling botsen met het uitgangspunt dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. In een aantal arresten heeft het HvJ prejudiciële vragen beantwoord die betrekking hebben op de toepassing van de financiële vrijstellingen. Deze arresten worden in de volgende paragrafen uitgewerkt.
§ 4.4.2
SUFA
In het SUFA arrest biedt het HvJ een tweetal belangrijke handvatten voor de beoordeling van elk geschil over de toepassing van de BTW-vrijstellingen. Allereerst merkt het HvJ in dit arrest op dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn.110 Dit betekent dat lidstaten niet het recht hebben om de vrijstellingen uit te werken, maar dat de begrippen in de vrijstellingsbepalingen in de BTW-richtlijn enkel door het HvJ worden gedefinieerd. De reden hiervoor is dat deze begrippen overal binnen de EU een uniforme betekenis moeten krijgen.
A.H. Bomer, De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, blz. 305 HvJ 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), LJN BE6696, r.o. 11. Zie ook HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), Jur. blz. 3415 109 110
33
Vervolgens stelt het HvJ dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, omdat de vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.111
§ 4.4.3
SDC
De belanghebbende in het SDC arrest is een computercentrum dat voor haar leden diensten verricht met betrekking tot de uitvoering van betalingstransacties, diensten betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, diensten met betrekking tot koopovereenkomsten en kredieten en overige administratieve diensten. Deze diensten worden deels elektronisch verricht. De leden zijn actief in de bancaire sector. Graag wenst de belanghebbende dat deze handelingen zijn vrijgesteld van een BTW-heffing, omdat zij van mening is dat deze handelingen vallen onder de vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen, overmakingen en schuldvorderingen.112 Door het HvJ wordt overwogen:113 “Dienaangaande zij opgemerkt, dat de krachtens artikel 13 B, sub d, 3 en 5 vrijgestelde handelingen worden gedefinieerd op basis van de aard van de geleverde diensten en niet op basis van de verrichter of de ontvanger van de dienst, die in deze bepalingen in het geheel niet worden genoemd.” Het HvJ oordeelt verder dat overmaking een handeling is, die bestaat uit de uitvoering van een overdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Het kenmerkende van deze verrichting is met name dat het een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. De handeling die deze wijziging meebrengt, bestaat uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere bankrekening, onafhankelijk de oorzaak van deze overboeking.114 Voor de beoordeling of en in hoeverre de diensten van SDC kwalificeren als handelingen betreffende betalingen overmakingen, schuldvorderingen en dergelijke, oordeelt het HvJ het volgende:115 “Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13 B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn te kunnen worden gekwalificeerd, moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vorige rechtsoverwegingen beschreven dienst vervult. Om als een ‘handeling betreffende overmakingen’ te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte handelingen dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen.” Een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank valt volgens het HvJ niet binnen de toepassing van deze vrijstelling. Of er slechts sprake is van een eenvoudige materiële of technische dienst, hangt volgens het HvJ met name af van de vraag of de aansprakelijkheid van de dienstverrichter aan de bank zich beperkt tot de technische aspecten. HvJ 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), LJN BE6696, r.o. 13 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 16. Deze vrijstelling was gegeven in art. 13 B, onderdeel d, 3 van de Zesde richtlijn, thans opgenomen in art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTW-richtlijn. 113 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 32 114 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 53 115 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 66 111 112
34
Het HvJ merkt bij deze overwegingen op dat de criteria die worden gebruikt in dit arrest, niet alleen voor handelingen betreffende overmakingen, maar ook voor handelingen betreffende betalingen van toepassing zijn, voor zover de feitelijke omstandigheden en de contractuele banden vergelijkbaar zijn.116 Ter samenvatting maak ik uit het SDC arrest op dat enkel de aard van de handelingen van belang zijn of een BTW-vrijstelling kan worden toegepast. Deze handelingen kunnen enkel in aanmerking komen voor een vrijstelling als er sprake is van een over het geheel genomen afzonderlijk geheel dat de kenmerkende en essentiële functies vervult van een handeling die op basis van de BTWrichtlijn is vrijgesteld, zoals deze wordt uitgelegd door het HvJ. Het HvJ definieert het begrip ‘overmaking’ als de uitvoering van een overdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Een eenvoudige materiële of technische dienst valt als afzonderlijk geheel niet binnen de reikwijdte van de vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen.
§ 4.4.4
CSC
In het CSC arrest oordeelt het HvJ over diensten betreffende de communicatie en het verzorgen van contacten tussen een investeringsmaatschappij en potentiële beleggers. Een onderdeel van de werkzaamheden is het verwerken van aanvraagformulieren en opzegaanvragen. De vraag is of deze handelingen moeten worden beschouwd als bemiddeling betreffende waardepapieren.117 Het HvJ overweegt over het begrip bemiddeling:118 “(…) Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.” Verder overweegt het HvJ dat van een bemiddelingsactiviteit geen sprake is wanneer een van de partijen bij het contract een onderaannemer belast met een deel van de aan het contact verbonden materiele handelingen, zoals informatieverstrekking aan de wederpartij, alsmede de ontvangst en de verwerking van de verzoeken tot inschrijving op de waardepapieren die het voorwerp van het contract vormen.119 Van Hilten en van Kesteren leiden uit het CSC arrest af dat het begrip ‘handeling betreffende’, die de RI-gever gebruikt voor art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTWrichtlijn, inhoudt dat de vrijstelling geldt voor prestaties die rechten of verplichtingen van de betrokkenen kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan.120
§ 4.4.5
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
In de casus van het MKG arrest regelt een maatschappij op twee verschillende wijzen van hoedanigheid de inning van schuldvorderingen voor derden.121 In het eerste geval beheert en int de maatschappij de vorderingen van derden, zonder dat de maatschappij daarbij het debiteurenrisico voor haar rekening neemt. Dit wordt oneigenlijke factoring genoemd. In het tweede geval is sprake van eigenlijke factoring, en neemt de
HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 50 13 B, onderdeel d, 5 van de Zesde richtlijn, thans opgenomen in art. 135, lid 1, onderdeel f van de BTW-richtlijn 118 HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), V-N 2002/5.26, r.o. 39 119 HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), V-N 2002/5.26, r.o. 40 120 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 270. Zie hiervoor ook HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), V-N 2002/5.26, r.o. 33 121 HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34.13 116
117 Art.
35
maatschappij de hele vordering over waarbij zij ook het debiteurenrisico verkrijgt dat hiermee gepaard gaat. Centraal in dit arrest staan de vragen of eigenlijke factoring, naast de prestatie van de overdracht van de schuldvorderingen, een economische activiteit is voor de heffing van BTW en of deze eigenlijke factoring kan worden verricht met toepassing van de vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen, overmakingen en schuldvorderingen.122 Van deze vrijstelling is de inning van schuldvorderingen uitgezonderd. Het HvJ oordeelt dat ook in het geval van eigenlijke factoring sprake is van een economische activiteit voor de BTW tegen een bedongen tegenwaarde. Daarbij vindt het HvJ steun in het beginsel van fiscale neutraliteit. Het HvJ ziet geen reden om de twee wijzen waarop de vordering wordt geïnd, op een verschillende wijze in de heffing te betrekken.123 Bij de beoordeling of de vrijstelling voor handelingen betreffende schuldvorderingen van toepassing is voor deze overname van vorderingen, ontstaat de vraag of eigenlijke factoring een vorm is van ‘invordering van schuldvorderingen’. De invordering van schuldvorderingen is als uitzondering op de vrijstelling een belaste prestatie. Het HvJ merkt op dat deze uitzondering verschillend wordt beschreven in verschillende taalversies van de BTW-richtlijn, en constateert daaropvolgend:124 “De laatste zinsnede van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn moet dus in beschouwing worden genomen in haar context en worden uitgelegd aan de hand van de geest van de betrokken bepaling en, meer algemeen, van de structuur van deze richtlijn.” In dat verband zij eraan herinnerd dat de vrijstellingen (…), als afwijkingen van de algemene toepassing van de BTW, aldus moeten worden uitgelegd dat hun toepassing niet verder gaat dan strikt noodzakelijk is om de belangen die met deze afwijkingen mogen worden beschermd, te vrijwaren. Daarentegen moet, (…), aan uitzonderingen op een regel die afwijkt van de algemene toepassing van de BTW een ruime toepassingssfeer worden toegekend.” Het HvJ concludeert ten slotte dat de vrijstelling betreffende schuldvorderingen niet mag worden toegepast, omdat er sprake is van de op die vrijstelling uitgezonderde invordering van schuldvorderingen. Het HvJ is namelijk van mening dat factoring, naar haar objectieve aard, tot wezenlijke doel heeft de schuldvorderingen van een derde in te vorderen en te innen. 125 Invordering van schuldvorderingen is volgens het HvJ een duidelijk omschreven financiële verrichting, strekkende tot het verkrijgen van de betaling van een geldschuld, die duidelijk verschilt van de handelingen die op grond van dezelfde bepaling wel zijn vrijgesteld. Uit het MKG arrest blijkt dat de overdracht van schuldvorderingen leidt tot belaste invordering van schuldvorderingen indien deze dienst, naar haar objectieve aard, tot het wezenlijke doel heeft de schuldvorderingen van een derde in te vorderen en te innen.126 Verder merkt het HvJ in dit arrest op dat de toepassing van een vrijstelling niet verder gaat dan strikt noodzakelijk is om de belangen die met deze afwijking mogen worden beschermd, te vrijwaren. Naar mijn mening betekent deze zin dat de toepassing van de vrijstelling het doel van die vrijstelling moet dienen en niet meer dan dat. Art. 13 B, onderdeel d, 3 van de Zesde richtlijn, thans opgenomen in art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTWrichtlijn. 123 HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34.13, r.o. 52, 53 en 54 124 HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34.13, r.o. 70, 71 en 72 125 HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34.13, r.o. 64 en 77 126 Zie voor de Nederlandse toepassing van factoring art. 29, lid 1, onderdeel a Wet OB en het besluit van 5 september 2003 122
36
Daarnaast valt op dat uitzonderingen op een afwijking van het uitgangspunt dat de BTW wordt geheven over alle goederenleveringen en diensten, ruim wordt toegepast. De toets dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd is in dit arrest doorslaggevend.
§ 4.4.6
Arthur Andersen
In de zaak Arthur Andersen is in geschil of bepaalde handelingen moeten worden beschouwd als nauw met vrijgestelde verzekeringsdiensten samenhangende diensten, opdat deze handelingen kunnen delen in de vrijstelling voor diensten betreffende verzekeringen.127 Het betreft handelingen zoals de behandeling van aanvragen, de beoordeling van risico’s, aanvaarding van aanvragen, het beheer en de beëindiging van verzekeringspolissen, behandelen van mutaties in de gegevens, de inning van bedragen, het onderhouden van contacten et cetera.128 Het HvJ merkt op:129 “Gelet op deze gegevens, moet worden vastgesteld dat ofschoon zij bijdragen tot de wezenlijke inhoud van de werkzaamheden van een verzekeringsonderneming, de (…) verleende diensten, die geen handelingen ter zake van verzekering (…) zijn, evenmin diensten vormen die kenmerkend zijn voor een verzekeringsagent. Deze diensten vertonen namelijk bijzonderheden, (…), die uiteraard niet tot de werkzaamheden van een verzekeringsagent behoren. De conclusie in dit arrest is dat de genoemde handelingen niet voldoende kenmerkend zijn voor verzekering of bemiddeling daarin, verricht door een assurantiemakelaar of een verzekeringsagent. Het HvJ beargumenteert dat de handelingen bijzonderheden vertonen die niet tot de vrijstelling behoren.
§ 4.4.7
Abbey National II
In het National Abbey II arrest staat de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van collectieve beleggingsfondsen ter discussie.130 Meer specifiek oordeelt het HvJ in dit arrest in hoeverre aan derden uitbesteed beheer deelt in deze vrijstelling.131 Anders dan de bepaling die de vrijstelling voor kredietverlening regelt, sluit deze bepaling in de richtlijn de aan een derde uitbesteedde diensten niet expliciet uit. Toch is in beide gevallen sprake van een vrijstelling voor financiële diensten en kunnen de overwegingen wel inzicht geven over de wijze waarop het HvJ aankijkt tegen een verzamelbegrip als ‘beheer’. Het HvJ herhaalt dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn, die een communautaire definitie dienen te krijgen om verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.132 Verder stelt het HvJ vast dat het begrip beheer van collectieve beleggingsfondsen niet in de BTW-richtlijn gedefinieerd is, en bepaalt daarom dat de bepaling tegen de achtergrond van de context ervan en van de doelstellingen en de algemene opzet van
Art. 13 B, onderdeel a van de Zesde richtlijn, thans opgenomen in art. 135, lid 1, onderdeel a van de BTW-richtlijn HvJ 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124, r.o. 33 129 HvJ 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124, r.o. 34 en 35 130 HvJ 4 mei 2006, C-169/04 (Abbey National II), V-N 2006/45.15 131 Art. 13 B, onderdeel d, 6 van de Zesde richtlijn, thans opgenomen in art. 135, lid 1, onderdeel g van de BTWrichtlijn 132 HvJ 4 mei 2006, C-169/04 (Abbey National II), V-N 2006/45.15, r.o. 38 127 128
37
deze richtlijn moet worden uitgelegd, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de vrijstelling waarin zij voorziet.133 Verwijzend naar de SDC en CSC arresten overweegt het HvJ tenslotte:134 “Om evenwel als vrijgesteld in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 6, van de Zesde richtlijn te kunnen worden aangemerkt, moeten de door een derde beheerder verleende diensten van administratie en verslaglegging van de fondsen, over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in punt 6 beschreven dienst vervult” Behalve dat het HvJ criteria uit bestaande rechtspraak herhaalt, geeft het HvJ een interessante opmerking over de ratio legis van de vrijstelling. Met de strekking van de vrijstelling moet in het bijzonder rekening worden gehouden indien een duidelijke definitie van een begrip in de BTWrichtlijn ontbreekt.
§ 4.4.8
Velvet & Steel
In het Velvet & Steel arrest beargumenteert het HvJ dan toch het bestaan van de financiële vrijstellingen. Het HvJ overweegt in dit arrest:135 “Deze uitlegging vindt overigens steun in het doel van de vrijstelling van financiële verrichtingen, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen in haar schriftelijke opmerkingen aangeeft, namelijk het verhelpen van de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare BTW en het voorkomen van een verhoging van de kostprijs van het consumentenkrediet. (…)” Hoewel het HvJ spreekt over het doel van de vrijstelling van financiële verrichtingen in het algemeen, lijkt dit doel vooral toepasbaar voor de vrijstelling van kredietbeheer. Het vrijstellen van kredietverlening moet dus een verhoging van de kostprijs van het consumentenkrediet voorkomen.
§ 4.4.9
Volker Ludwig
DVAG is een onderneming die kredietaanvragen van klanten ontvangt en doorstuurt naar de kredietverlenende instelling.136 Deze kredietaanvragen komen tot stand door de handelingen van Volker Ludwig; een zelfstandige vermogensadviseur die op agentuurbasis voor DVAG werkt. Volker Ludwig zoekt naar potentiele kredietnemers, adviseert hen, en doet de deze mensen een aanbod om krediet te nemen bij de eerder genoemde kredietverlenende instelling. De ondertekende kredietaanvraag wordt via DVAG naar de kredietverlenende instelling gebracht. De vraag is of Volker Ludwig één samengestelde prestatie verricht, namelijk een vrijgestelde bemiddeling inzake krediet.137 Hij verricht immers ook diensten van vermogensadvies. Daarnaast is het niet zeker of een definitieve kredietovereenkomst tot stand komt door zijn diensten en heeft hij geen contractuele band met de kredietverlenende instelling of de potentiële kredietnemer.
HvJ 4 mei 2006, C-169/04 (Abbey National II), V-N 2006/45.15, r.o. 58 en 59 HvJ 4 mei 2006, C-169/04 (Abbey National II), V-N 2006/45.15, r.o. 70 135 HvJ 19 april 2007, C-455/05 (Velvet & Steel), V-N 2007/21.18, r.o. 24 136 HvJ 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23 137 Zoals bedoeld in art. Art. 135, lid 1, onderdeel b van de BTW-richtlijn 133 134
38
Omdat Volkert zowel diensten van bemiddelende aard als van adviserende aard verricht overweegt het HvJ naar aanleiding van het CPP arrest:138 “(…) dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat, (…), de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, zodat het van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn om te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent” Het HvJ vervolgt via de bekende weg van overwegingen dat een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.139 Om te bepalen wat in deze situatie het hoofdelement is in het geval dat er sprake is van een samengestelde dienst, merkt het HvJ op:140 “In de zaak in het hoofdgeding pleit om te beginnen de omstandigheid dat de kredietinstellingen voor de door DVAG en haar subagent verrichte diensten enkel een vergoeding betalen indien de door de vermogensadviseur benaderde en geadviseerde cliënten een kredietovereenkomst afsluiten, ervoor om de bemiddelingsdienst als hoofddienst en de adviseringsdienst slechts als bijkomende dienst aan te merken. Voorts lijkt de bemiddeling inzake kredieten voor zowel de kredietnemers als de kredietinstellingen de doorslaggevende dienst te vormen, aangezien de activiteit van vermogensadvisering zich alleen afspeelt in een voorbereidende fase en zich ertoe beperkt de cliënt te helpen om uit de verschillende financiële producten die producten te kiezen die het beste passen bij zijn situatie en behoeften.” Ik leid hieruit af dat het HvJ het hoofdelement aanwijst op basis van de vraag welke handeling in feite de financiële hoofdader is. Met andere woorden: zonder de bemiddelingsdienst is er geen vergoeding.
§ 4.4.10
Axa Denplan
De tandartspatiënten in de casus van het Axa Denplan arrest betalen voor een doorlopende tandheelkundige zorg maandelijks een vast bedrag via de financiële instelling, Denplan, aan de tandarts. 141 Denplan verzorgt door de incasso bij de patiënt en de betaling aan de tandarts het betalingsverkeer tussen de patiënten en de tandarts. Hiervoor krijgt Denplan een vergoeding. Het HvJ omschrijft de activiteiten van Denplan als volgt:142 “Deze dienst (…) omvat de inning, de verwerking en de latere betaling van geldbedragen die door derden, te weten de patiënten, verschuldigd zijn aan de cliënten van Denplan, te weten de tandartsen. Bedoelde dienst houdt inzonderheid in dat aan de bank van de derde gegevens worden verstrekt teneinde de overmaking van een bepaald bedrag van de bankrekening van de derde naar de bankrekening van de dienstverrichter te vragen op basis van een door die derde aan zijn bank verstrekte machtiging, en dat vervolgens aan de bank van de HvJ 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23, r.o. 17 HvJ 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23, r.o. 18 140 HvJ 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23, r.o. 19 141 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17 142 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 19 138 139
39
dienstverstrekker opdracht wordt gegeven geld van de rekening van deze laatste naar de bankrekening van diens cliënt over te maken. Intussen zendt de dienstverrichter zijn cliënt een rekeningoverzicht en neemt hij contact op met de derde partij van wie hij de overmaking van het gevraagde bedrag niet heeft ontvangen.” Het geschil betreft of er in casu sprake is van een enkele prestatie voor de BTW die is aan te merken als een vrijgestelde handeling betreffende betalingen en overmakingen en schuldvorderingen.143 Het HvJ vraagt zich af of er sprake is van een enkele prestatie of van meerdere prestaties en gebruikt, verwijzend naar het Levob arrest, het criterium dat er sprake is van een enkele prestatie als de handelingen zo nauw verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen activiteit vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn om deze uit elkaar te halen. Hierbij moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.144 Het HvJ toetst:145 “(…) moet worden vastgesteld dat de door Denplan verrichte handelingen, onderzocht vanuit het oogpunt van de btw, onlosmakelijk verbonden zijn. Die handelingen hebben als economisch doel, het bedrag dat de patiënt iedere maand aan de tandarts verschuldigd is over te maken. De overmaking van het verschuldigde bedrag naar de bankrekening van de dienstverrichter is voor de cliënt van deze laatste enkel nuttig indien dat bedrag (…), vervolgens aan de cliënt wordt betaald en indien de dienstverstrekker deze laatste rekeningoverzichten verstrekt.” Het HvJ benadrukt dat een prestatie pas is vrijgesteld van de BTW indien het de kenmerkende en essentiële functies vervult van een op basis van de BTW-richtlijn vrijgestelde prestatie en overweegt erna dat de handelingen van Denplan moeten worden beschouwd als de op de vrijstelling voor handelingen betreffende overmakingen en betalingen uitgezonderde inning (ofwel invordering) van schuldvorderingen.146 Het HvJ komt tot dit standpunt, omdat de dienst er volgens het HvJ toe strekt, de betaling van schulden te verkrijgen. Het overmaken van verschuldigde bedragen via een systeem van automatische incasso is volgens het HvJ daarmee te beschouwen als de inning van schuldvorderingen. Het is voor deze kwalificatie niet nodig dat gebruik wordt gemaakt van dwangmaatregelen. Het HvJ komt tot de conclusie:147 “(…) dat onder de BTW-vrijstelling waarin deze bepaling voorziet niet valt een dienstverrichting die in hoofdzaak inhoudt dat aan de bank van een derde persoon wordt gevraagd, een door die persoon aan de cliënt van de dienstverrichter verschuldigd bedrag via het systeem van automatische incasso over te maken op de rekening van de dienstverrichter, dat aan de cliënt een rekeningoverzicht wordt gezonden, dat contact wordt opgenomen met de derde persoon van wie de dienstverrichter de betaling niet heeft ontvangen en, tot slot, dat aan de bank van de dienstverrichter opdracht wordt gegeven, de ontvangen betalingen, verminderd met de vergoeding van de dienstverrichter, op de bankrekening van de cliënt over te maken.” De relevante handelingen in het Axa Denplan arrest betreffen inning, verwerking en het overleggen van gegevens. De handelingen hebben volgens het HvJ het economische doel om een Zoals bedoeld in art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTW-richtlijn HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 21 en 22 145 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 23 146 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 27 en 32 147 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 36 143
144
40
bedrag over te maken. De hoofdzaak van de handeling bestaat uit het, via het systeem van automatische incasso, verkrijgen van verschuldigde bedragen en de dienst strekt zich ertoe de betaling van schulden te verkrijgen. In een dergelijk geval is volgens het HvJ sprake van belaste inning van schuldvorderingen.148 De uitzondering voor inning van schuldvorderingen werd in de Zesde richtlijn omschreven als invordering van schuldvorderingen.149 Het lijkt mij dat invordering met meer dwang gepaard gaat dan inning. Toch ga ik er van uit dat de RI-gever geen definitiewijziging beoogt en dat hetgeen het HvJ in het MKG arrest heeft geoordeeld betreffende invordering, ook geldt voor inning. Dit betekent dat inning ruim wordt uitgelegd. Hieronder vallen ook handelingen betreffende automatische incasso. Van Hilten en van Kesteren concluderen dat het enkel in ontvangst nemen van geld kan worden beschouwd als een vrijgestelde prestatie. Van belaste inning/invordering van schuldvorderingen is volgens hen sprake als een ondernemer meer doet dan het enkel in ontvangst nemen van geld.150
§ 4.4.11
GFKL
In het GFKL arrest zou de belanghebbende graag zien dat zijn “dienst” geen belastbare prestatie is voor de BTW.151 In casu koopt GFKL voor eigen risico de onvoldane schuldvorderingen van een andere partij. GFKL betaalt voor die overname van de schuldvorderingen om commerciële redenen een lager bedrag dan de nominale waardering van deze schuldvorderingen. Naast de koop van schuldvorderingen wordt een prestatie herkend van GFKL aan de verkopende partij. Deze prestatie betreft de overname van het risico dat de kredietnemers niet alle schulden terugbetalen en de overname van de handelingen die nodig zijn om zoveel mogelijk geld terug te halen bij de kredietnemers. De vergoeding voor deze handelingen zou het waardeverschil tussen de nominale waarde van de overgedragen schuldvorderingen en de koopprijs van die schuldvorderingen zijn. In geschil is of de handeling van GFKL een economische activiteit is voor de BTW en zo ja, of de prestatie als zekerheids- of garantiestelling is vrijgesteld voor de heffing van BTW.152 Oordelend over de vergoeding van de betwiste dienst, dat bestaat uit het waardeverschil tussen de nominale waarde en de koopprijs van overgedragen schuldvorderingen, merkt het HvJ op:153 “In het hoofdgeding vormt dat verschil echter (…) geen vergoeding ter rechtstreekse beloning van een door de koper van de overgedragen schuldvorderingen verleende dienst. Het verschil tussen de nominale waarde van de overgedragen schuldvorderingen en de koopprijs van die schuldvorderingen vormt immers niet de tegenprestatie voor een dergelijke dienst, maar weerspiegelt de daadwerkelijke economische waarde van die schuldvorderingen op het moment van overdracht, die wordt bepaald doordat de vorderingen onvoldaan zijn en door een verhoogd risico dat de schuldenaren in gebreke zullen blijven.” Uit het GFKL arrest is af te leiden dat de overname van het debiteurenrisico en de overname van de last om het uitgeleende bedrag zoveel mogelijk terug te krijgen geen economische activiteiten zijn indien voor die overnames geen duidelijk toerekenbare vergoeding bestaat. Er kan in dat geval geen sprake zijn van een belastbare prestatie. Van een duidelijk toerekenbare vergoeding is 148
Art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTW-richtlijn
149
Art. 13 B, onderdeel d, 3 van de Zesde richtlijn. Zie ook het eerder in dit hoofdstuk besproken MKG arrest
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 276 HvJ 27 oktober 2011, C-93/10 (GFKL), V-N 2011/55.17 152 Zie art. 135, lid 1, onderdeel c van de BTW-richtlijn 153 HvJ 27 oktober 2011, C-93/10 (GFKL), V-N 2011/55.17, r.o. 24 en 25 150 151
41
in ieder geval geen sprake indien de overdrager voor de overdracht om logische commerciële redenen, minder geld ontvangt dan de overdracht nominaal waard is. Het lagere bedrag weerspiegelt de daadwerkelijke economische waarde van de schuldvorderingen op het moment van de overdracht. Omdat er geen sprake is van een economische, belastbare, activiteit blijft onbeantwoord of de handeling kan worden verricht met toepassing van de vrijstelling voor zekerheids- en garantiestelling.
§ 4.4.12
Deutsche Bank
Deutsche bank houdt zich bezig met het beheren van de waardepapieren van haar opdrachtgevers en kan dit geheel naar eigen inzicht doen. Deutsche bank is bevoegd om in naam van en voor rekening van de beleggers over de waardepapieren te beschikken. Deze bevoegdheid gaat zo ver dat zij beslist over koop en verkoop van de waardepapieren en deze ook onmiddellijk mag uitvoeren.154 Het HvJ verduidelijkt:155 “Wanneer (…) alle omstandigheden in aanmerking worden genomen waarin het betrokken portefeuillebeheer plaatsvindt, wordt duidelijk dat het in wezen gaat om een combinatie van twee prestaties, namelijk de analyse van en het toezicht op het vermogen van de belegger, enerzijds, en de eigenlijke koop en verkoop van effecten, anderzijds” Om te toetsen of er sprake is van een enkele of meerdere hoofddiensten, verwijst het HvJ naar het Levob arrest en vervolgt:156 “De gemiddelde belegger wenst evenwel in het kader van portefeuillebeheer zoals dat in het hoofdgeding door Deutsche Bank wordt verricht, juist een combinatie van deze twee elementen. (…), heeft het voor de beleggers in het kader van het portefeuillebeheer geen zin om de beste strategie op het gebied van de koop, de verkoop of het houden van waardepapieren vast te stellen indien deze strategie niet wordt uitgevoerd. Zo ook heeft het geen zin om zonder kennis van zaken en zonder voorafgaande marktanalyse al dan niet te verkopen of te kopen, naargelang van het geval. In het kader van het portefeuillebeheer (…), zijn deze twee elementen dus niet alleen onlosmakelijk met elkaar verbonden, maar zij moeten bovendien op hetzelfde niveau worden geplaatst. Zij zijn immers beide onmisbaar voor het verrichten van de prestatie in haar geheel, zodat het niet mogelijk is om het ene element als de hoofddienst en het andere als de bijkomstige dienst te beschouwen.” Hoewel de daadwerkelijke koop en verkoop van waardepapieren op zich is vrijgesteld, vormt het samen met de analyse van en het toezicht op het vermogen een prestatie, waarbij geen van deze handelingen overheerst. Aan de hand van het uitgangspunt dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, oordeelt het HvJ dat de vrijstelling voor handelingen inzake aandelen en dergelijke en andere waardepapieren157, niet mag worden toegepast.158 Hierna concludeert het HvJ:159
HvJ 19 juli 2012, C-044/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/42.15, r.o. 22 HvJ 19 juli 2012, C-044/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/42.15, r.o. 23 156 HvJ 19 juli 2012, C-044/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/42.15, r.o. 25, 26 en 27 157 Zoals bedoeld in art. 135, lid 1, onderdeel f van de BTW-richtlijn 158 HvJ 19 juli 2012, C-044/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/42.15, r.o. 41, 42 en 43 159 HvJ 19 juli 2012, C-044/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/42.15, r.o. 45 154 155
42
“Ten slotte moet worden vastgesteld dat het principe van fiscale neutraliteit niet afdoet aan deze conclusie. Zoals de advocaat-generaal (…) heeft opgemerkt, kan de werkingssfeer van een vrijstelling bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op grond van dit beginsel worden uitgebreid. Dit beginsel is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd” Het HvJ komt tot de conclusie dat de adviesdiensten, het kopen van effecten en overige diensten in casu zijn samen te nemen tot één samengestelde dienst, omdat dit vanuit de modale consument bezien een enkele dienst is. De samengestelde dienst die bestaat uit beheer en transacties is volgens het HvJ een belaste dienst. De betalingsdiensten zouden zelfstandig zijn vrijgesteld, maar zijn nu samen met de beheerdiensten belast, omdat sprake is van het beheer van een individuele particuliere belegging en niet van het beheer van een collectief belegd vermogen door een beleggingsfonds.
43
§ 4.5
Conclusie
§ 4.5.1
Algemeen
De BTW-richtlijn kent vrijstellingen voor een groot aantal financiële diensten. Dit zijn onder meer diensten met betrekking tot kredietverlening, bemiddeling daarin en beheer van krediet door degene die dit krediet verleent, het aangaan van zekerheids- en garantieverbintenissen, handelingen betreffende betalingen, overmakingen en schuldvorderingen, en diensten met betrekking tot het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen.160 Artikel 137 van de BTWrichtlijn geeft de lidstaten hierbij de keuze om deze diensten niet als een vrijstelling in de nationale wet op te nemen.161 Wel moet er rekening mee worden gehouden dat de vrijstellingen volgens het HvJ autonome communautaire rechtsbegrippen zijn.162 Dit betekent dat nationale rechters aan deze begrippen niet zelf een invulling mogen geven, maar dat zij bij onduidelijkheid over de betekenis van deze begrippen, prejudiciële vragen moeten stellen.163 Om de reikwijdte van de BTW-vrijstellingen te bepalen, stelt Bomer dat een aantal toetsen worden gebruikt voor de beoordeling daarvan, te weten: het beginsel van een strikte uitleg, het belang van een uniforme uitleg van de vrijstellingen, de doelstelling van de vrijstelling en eventuele discretionaire bevoegdheden van lidstaten voor een juiste toepassing van de vrijstellingen. De keuzevrijheid van art. 137 van de BTW-richtlijn is een goed voorbeeld van een dergelijke discretionaire bevoegdheid. De lidstaten kunnen, maar moeten niet, de vrijstelling toepassen. Naast deze toetsen speelt het samenstellen van handelingen tot prestaties een belangrijke rol bij de reikwijdte van de vrijstellingen. Prestaties worden immers als een afzonderlijk geheel in de BTW-heffing betrokken en de behandeling van deze prestaties wordt bepaald door het wezenlijke kenmerk ervan. Uit het CPP arrest blijkt de doelstelling van de modale consument van belang om vast te stellen of er sprake is van een hoofddienst. Indien sprake is van een handeling die ondergeschikt is aan een hoofdactiviteit of indien sprake is van nauw met elkaar samenhangende handelingen, dan moeten de handelingen worden gebundeld. Dit kan met zich mee brengen dat een handeling die als hoofdelement belast zou zijn, binnen het bereik van een vrijstelling komt als deze handeling als bijkomend een nauw verband heeft met een vrijgestelde hoofddienst. Tot slot stel ik vast dat ook de concurrentieneutraliteit veelvuldig terugkomt in de rechtspraak van het HvJ waar het de reikwijdte van de financiële vrijstellingen betreft. Wel wordt dit beginsel vaak gebruikt om een reeds tot stand gekomen oordeel te ondersteunen. Van Hilten constateert dat de waarde, die het HvJ aan de concurrentieneutraliteit toekent, toeneemt.164
§ 4.5.2
De reikwijdte van de financiële vrijstellingen volgens het HvJ
Allereerst heeft het HvJ in het SUFA arrest duidelijk gemaakt dat de vrijstellingen communautaire begrippen zijn. Aan de uitleg van deze begrippen mag om die reden niet door nationale rechters naar eigen inzicht invulling worden gegeven, maar vereist een uitleg van het HvJ. De financiële BTW-vrijstellingen moeten strikt worden uitgelegd. Deze toets komt vaak terug in de rechtspraak van het HvJ. Omdat de BTW een algemene verbruiksbelasting is, waarbij een Art. 135, lid 1 van de BTW-richtlijn Art. 137, lid 1, onderdeel a van de BTW-richtlijn 162 HvJ 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), LJN BE6696, r.o. 11. Zie ook HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), Jur. blz. 3415 163 Zie in dit kader ook M.E. van Hilten, Innen of Invorderen?, WFR 1993/370 164 Zie bijvoorbeeld HvJ 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld & Van den Hout), BNB 2006/256 160 161
44
strikte evenredigheid van de BTW aan de kleinhandelsprijs geldt als een van de hogere doelen van de omzetbelasting, is deze toets geen verassing.165 Uit het MKG arrest blijkt dat deze regel zo ver strekt dat aan uitzonderingen op een regel die afwijkt van de algemene toepassing van de BTW juist een ruime toepassingssfeer wordt toegekend. Ondanks het belang van de strikte uitleg van de vrijstellingen en de vele herinneringen hieraan door het HvJ, komt van Hilten tot de conclusie dat de vrijstellingen niet altijd strikt naar de bewoording van de BTW-richtlijn worden uitgelegd. Dit is volgens van Hilten te wijten aan het idee dat bij de BTW-heffing ook concurrentieneutraliteit een rol speelt en omdat de BTW-vrijstellingen vaag worden omschreven. 166 Zij is van mening dat het idee van een strikte uitleg van de vrijstellingen het in rechtspraak van het HvJ steeds vaker aflegt tegen het doel om de BTW concurrentieneutraal te houden. Ter illustratie van deze trend, kan volgens haar het oordeel van het Arthur Andersen arrest worden vergeleken met dat van het later verschenen Volker Ludwig arrest. Waar in het eerstgenoemde arrest de strikte uitleg nog in belangrijke mate bepalend lijkt voor het oordeel, wordt in het Volker Ludwig arrest tamelijk eenvoudig een verband gevonden tussen de adviesdiensten en de vrijgestelde bemiddeling inzake krediet, waarbij de bemiddeling inzake krediet de hoofddienst is. De arresten SDC, CSC en Abbey National II leren dat handelingen binnen het toepassingsbereik van een BTW-vrijstelling vallen indien deze over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, die de kenmerkende en essentiële functies vervullen van handelingen die op basis van de BTW-richtlijn zijn vrijgesteld, zoals deze handelingen worden uitgelegd door het HvJ. In het SDC arrest merkt het HvJ verder op dat de kenmerkende en essentiële functies van vrijgestelde handelingen betreffende overmakingen in dat kader moeten leiden tot een overboeking van geld van een bankrekening naar een andere en dus een juridische en financiële wijziging met zich meebrengen. Ook blijkt uit het SDC arrest dat een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking, niet kan delen in de vrijstelling voor betalingen, overmakingen en schuldvorderingen. Van een eenvoudige materiële of technische dienst is sprake als de aansprakelijkheid van de verrichter van deze dienst is beperkt tot de technische aspecten. Hoewel in het SDC arrest de toepassing van de vrijstelling voor handelingen betreffende overmakingen ter discussie staat, merkt het HvJ op dat de overwegingen in dit arrest ook voor handelingen betreffende betalingen van toepassing zijn voor zover de feitelijke omstandigheden en de contractuele banden vergelijkbaar zijn. Uit het CSC arrest leiden van Hilten en van Kesteren af dat het begrip ‘handeling betreffende’ inhoudt dat de vrijstelling voor betalingen, overmakingen en schuldvorderingen geldt voor prestaties die rechten of verplichtingen van de betrokkenen kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan.167 Betreffende de op die vrijstelling uitgezonderde invordering/inning van schuldvorderingen, merken zij op dat het enkel in ontvangst nemen van geld kan worden beschouwd als een vrijgestelde prestatie, maar dat een situatie waarin de ondernemer meer doet dan het enkel in ontvangst nemen van geld leidt tot een belaste inning/invordering. Verder begrijp ik dat in een situatie waarin een schuldvordering wordt overgenomen van een belaste invordering/inning van schuldvorderingen sprake is, indien deze overname naar haar objectieve aard tot wezenlijke doel heeft de schuldvorderingen van een derde in te vorderen en te innen. In de casus van het MKG arrest wordt eigenlijke factoring als zodanig beschouwd. Bij de overname van schuldvorderingen kan een belastbare handeling ontstaan die er uit bestaat het debiteurenrisico en de voor invordering noodzakelijke handelingen over te nemen. Deze overname is slechts aan BTW onderworpen indien hiervoor een duidelijk toerekenbare vergoeding bestaat.168 Zie art. 1, lid 2 van de BTW-richtlijn en M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 167 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 270 168 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 270 165 166
45
In het Volker Ludwig arrest herhaalt het HvJ de wijze waarop handelingen op basis van het CPP model leiden tot een samengestelde prestatie. Om van een samengestelde prestatie vast te stellen of een vrijstelling van toepassing is, is het van belang om vast te stellen wat de kenmerkende elementen van een handeling zijn om te bepalen of vanuit het oogpunt van de modale consument sprake is van een enkele of meerdere hoofdiensten. Ik leid uit ditzelfde arrest af dat de handeling waar de vergoeding van afhangt van belang is om het hoofdelement vast te stellen. Verder is uit het Abbey National II arrest op te merken dat begrippen die niet in de BTW-richtlijn zijn gedefinieerd, moeten worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context ervan en van de doelstellingen en de algemene opzet van de BTW-richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de vrijstelling waarin zij voorziet. Deze ratio legis van de vrijstelling betreffende kredietverlening leid ik af uit het arrest Velvet & Steel. Daarin beschrijft het HvJ de doelstellingen voor het vrijstellen van financiële verrichtingen als volgt: het verhelpen van de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van aftrekbare BTW en het voorkomen van een verhoging van de kostprijs van consumentenkrediet. Hoewel ik me afvraag in hoeverre de doelstelling om een verhoging van de kostprijs van consumentenkrediet te voorkomen van toepassing is voor alle vrijgestelde financiële diensten, twijfel ik niet aan de relevantie van deze doelstelling voor de vrijstelling voor kredietverlening. Daarbij plaats ik twee kanttekeningen. Op de eerste plaats neemt het vrijstellen van kredietverlening niet weg dat alsnog een kostprijsverhogend effect ontstaat, omdat een vrijgesteld presterende kredietverlener niet is gerechtigd om de voorbelasting over inkoop in aftrek te brengen. Een kostprijsverhogend effect zal daarom naar mijn mening niet worden voorkomen, maar slechts iets worden beperkt. Op de tweede plaats behoren ook aftrekgerechtigde personen tot de groep van kredietnemers. Zij zullen door de toepassing van de vrijstelling voor financiële diensten slechter af zijn, omdat er geen sprake is van BTW die zij in aftrek mogen brengen, maar wel van een kostprijsverhogend effect, die zijn oorzaak vindt in het feit dat de banken geen recht op aftrek van voorbelasting hebben, maar wel belaste diensten nodig hebben voor een gezonde bedrijfsvoering. Wellicht gaat het HvJ ervan uit dat EU-lidstaten in dergelijke gevallen gebruik maken van de kan-bepaling van artikel 137 van de BTW-richtlijn.
46
Hoofdstuk 5: Uitbesteed beheer van krediet; wat houdt het in? § 5.1
Inleiding
In de vorige hoofdstukken is de rechtspraak van het HvJ besproken die meer inzicht geeft over de samenstelling van prestaties en de toepassing van de BTW-vrijstellingen met betrekking tot financiële diensten. Met behulp van deze rechtspraak wordt in dit hoofdstuk specifiek het begrip ‘kredietbeheer’ besproken. Allereerst wordt aandacht besteed aan de reden waarom kredietverleners diensten inkopen bij derde partijen. Het belang hiervan is om aan te geven hoe de marktsituatie waarin kredietverleners waren ten tijde van de totstandkoming van de Zesde richtlijn is gewijzigd met de situatie waarin kredietverleners thans actief zijn. Hierna wordt kort terug geblikt op de bepaling in de BTW-richtlijn die betrekking heeft op de vrijstellingen voor kredietverlening, de bemiddeling inzake krediet en het kredietbeheer. Tot slot geef ik een eigen invulling van het begrip ‘kredietbeheer’ aan de hand van in deze thesis besproken rechtspraak van het HvJ. Uit de BTW-richtlijn is niet op te maken welke handelingen onder dit begrip vallen. Voor kredietverleners geeft dit onzekerheid, omdat ze niet weten welke handelingen aftrek van voorbelasting met zich mee brengen indien deze handelingen worden ingekocht bij een derde. Ook weten zij niet welke zelf voortgebrachte handelingen kwalificeren als vrijgesteld kredietbeheer. Zou het voor een kredietverlener duidelijk zijn welke handelingen leiden tot aftrek van voorbelasting, dan kunnen zij precies die diensten intern voortbrengen, die dit aftrek van voorbelasting niet geven. Transparantie op het gebied van regelgeving kan de waarde voor kredietverleners voor de welvaart vergroten.
§ 5.2
Waarom besteedt de kredietverlener diensten uit aan derden?
Het uitbesteden van diensten is een in de financiële wereld steeds vaker voorkomende situatie. Door de economische crisis en de toenemende concurrentie zijn kredietverleners zoals banken, niet langer onaantastbaar. Productvergelijking is door het internet makkelijker dan ooit en afnemers van financiële diensten zijn kritischer geworden en stappen sneller over op een andere aanbieders. Bankbedrijven zijn daarom genoodzaakt om de bedrijfskosten te drukken en/of de kwaliteit van de werkzaamheden te vergroten. Een kostenreductie door de uitbesteding van diensten kan worden bereikt, omdat een derde kan specialiseren en schaalvoordelen kan genieten.169 De kredietverlener hoeft daarnaast zelf minder personeel in dienst te nemen en is daarom flexibeler bij het inspelen op wijzigingen in de markt. De specialisatie van derden kan ook leiden tot een verhoging van de kwaliteit van financiële diensten. Zo zal een kredietverlener graag gebruik maken van de deskundigheid van een externe partij om de risico’s van investeringen in kaart te brengen en het bieden van service voor de kredietnemer. Door de ontwikkelingen op het gebied van technologie is een risicoanalyse een ingewikkelde taak geworden. Vooral in een crisisperiode zijn professionals nodig die niet alleen de bedreigingen, maar ook de kansen signaleren voor een kredietverlener. Nadelen heeft het uitbesteden van werkzaamheden overigens ook. Zo is het niet vanzelfsprekend dat outsourcing leidt tot een kostenreductie, omdat derden een winstopslag in rekening brengen. Ook kan outsourcing leiden tot onvrede bij de afnemers van financiële diensten, omdat problemen
169
J. van Puijenbroek, Uitbesteding bij financiële ondernemingen, de EDP Auditor, nr. 4, 2008
47
niet altijd met de financiële dienstverlener zelf kunnen worden opgelost. Aan de uitbesteding van diensten moet daarom een voorzichtige afweging van de kosten en baten voorafgaan.
§ 5.3
Kredietbeheer in de BTW-richtlijn en het beginsel van neutraliteit
De vrijstelling voor handelingen betreffende krediet is als volgt in de BTW-richtlijn opgenomen:170 “1.De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: (…) b) de verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend;” Uit deze bepaling valt op dat een onmiddellijk verschil wordt gemaakt tussen kredietbeheer door de kredietverlener zelf enerzijds en kredietbeheer door een derde anderzijds. Anders dan in het tweede geval is in het eerste geval de BTW-vrijstelling van toepassing. Dit heeft tot gevolg dat gelijke handelingen op verschillende wijze worden behandeld voor de heffing van BTW. In de voorgaande hoofdstukken van deze thesis is de concurrentieneutraliteit besproken en is gebleken dat het HvJ hieraan veel waarde hecht. Van Hilten omschrijft concurrentieneutraliteit als een op dezelfde wijze behandelen van gelijke prestaties, ongeacht wie de prestatie verricht.171 Een verstoring van de concurrentieneutraliteit treedt ook op indien handelingen als bijkomende elementen van een afzonderlijk geheel in de vrijstelling delen als dit geheel de essentiële en kenmerkende functies vervult van een vrijgestelde prestatie. Concurrentieverstoring is met andere woorden inherent aan het bestaan van de vrijstellingen. Maar met de uitvinding van het begrip ‘kredietbeheer’ opent RI-gever de deur naar een nieuwe samengestelde prestatie. Het onderscheid tussen beide gevallen van kredietbeheer komt op deze wijze wel erg expliciet in de BTW-richtlijn naar voren. Het blijft de vraag wat hierbij de precieze bedoeling is geweest. Wellicht heeft de wetgever de vrijstelling strikt willen verwoorden en waren de nadelige effecten van deze regeling beperkt.172 Een expliciet onderscheid tussen de BTW-behandeling van het kredietbeheer door een kredietverlener en kredietbeheer door een andere dan een kredietverlener is tevens moeilijk te rijmen met de overweging van het HvJ dat vrijgestelde handelingen moeten worden gedefinieerd op basis van de aard van de geleverde diensten en niet op basis van de verrichter of de ontvanger van de dienst.173
§ 5.4
De splitsing van kredietbeheer kunstmatig?
§ 5.4.1
Inleiding
Het invullen van het begrip ‘kredietbeheer’ is de eerste doelstelling van deze thesis. Het belang voor de vaststelling hiervan is gelegen in het feit dat de BTW-richtlijn kredietbeheer door derden uitzondert van de BTW-vrijstelling, terwijl maatschappelijke ontwikkelingen steeds vaker niet alleen meer een uitbesteding van diensten vragen, maar zelfs vereisen. Een belast kredietbeheer door derden brengt met zich mee dat de kredietverlener BTW in rekening gebracht krijgt. Deze Art. 135, lid 1 van de BTW-richtlijn. Tot 1 januari 2007: art. 13B, onderdeel d, onderdeel 1-3 van de Zesde richtlijn. Met de overgang naar de BTW-richtlijn in wezen niet veel veranderd. Wel sprak de Zesde richtlijn nog van een invordering van schuldvorderingen, waar de BTW-richtlijn het heeft over de inning van schuldvorderingen. 171 M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 172 Deze nadelige effecten zullen in het volgende hoofdstuk uitgebreid worden besproken 173 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 32 170
48
input BTW kan de kredietverlener niet in aftrek brengen, omdat de vrijgestelde output dit recht niet geeft. De input-BTW is voor de kredietverlener daarom volledig te beschouwen als bedrijfskosten. Van Hilten stelt dat kredietbeheer door degene die het krediet verleent, zo nauw met de kredietverlening samenhangt, dat het kredietbeheer opgaat in de kredietverlening.174 Toch vraag ik me dan af waarom de RL-gever het nodig vond om ‘kredietbeheer’ als begrip zo duidelijk te onderscheiden van de kredietverlening. Als kredietbeheer inderdaad nauw met kredietverlening samenhangt, had de wetgever ook kunnen volstaan met de woorden ‘alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen.175 Ik moet dus tot de conclusie komen dat kredietbeheer door de RL-gever als een afzonderlijk geheel wordt gezien, zoals het HvJ ‘afzonderlijk geheel’ beschrijft in het SDC arrest.176 In de eerste instantie is van belang in hoeverre handelingen die te maken kunnen hebben met kredietbeheer kunnen worden gebundeld tot een samengestelde prestatie. Een samenstelling moet plaatsvinden op basis van het CPP-model of het Levob model. Vervolgens is het de vraag of de handelingen die, zelfstandig of samen, een over het geheel genomen afzonderlijk geheel vormen, de kenmerkende en essentiële functies van de handeling ‘kredietbeheer’ of wellicht een andere, vrijgestelde handeling vervullen, zoals die vrijgestelde handelingen door het HvJ worden uitgelegd. Ik vermoed dat dit criterium is afgeleid van de criteria die blijken uit de arresten Faaborg Gelting Linien en Levob. Op basis van die arresten moeten de kenmerkende elementen van een prestatie blijken uit alle omstandigheden waaronder de betrokken handelingen worden verricht, maar moet ook worden gelet op factoren als de omvang, de duur en de kosten van de handelingen bij een prestatie. In het Faaborg Gelting Linien arrest leidt dit tot een prestatie sui generis. Voor de toepassing van de BTW-vrijstelling wordt echter niet alleen gekeken naar de kenmerken van een prestatie, maar moet de prestatie ook essentieel zijn voor de vrijgestelde dienst. Voor de beantwoording van de vraag wat kredietbeheer omhelst, blik ik terug op de twee te onderscheiden gevallen waarin handelingen moeten worden gebundeld tot één prestatie voor de toepassing van de BTW en herhaal ik kort de essentie van de arresten die meer duidelijkheid hebben gegeven over de reikwijdte van de financiële vrijstellingen. Het samenstellen van een prestatie op basis van het CPP-model vereist een of meer hoofdactiviteiten en bijkomende handelingen die voor de afnemer geen doel op zich zijn, doch een middel zijn om de hoofdactiviteit zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Daarnaast verplicht het Levob-model een bundeling van handelingen, indien de handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat het splitsen/uit elkaar houden van deze handelingen kunstmatig zou zijn. Hiervan is sprake indien de handelingen los van elkaar geen waarde hebben voor de afnemer. Specifiek met betrekking tot de reikwijdte van de (financiële) BTW-vrijstellingen, oordeelt het HvJ in het SDC arrest dat handelingen vallen binnen het toepassingsbereik van een vrijstelling indien zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een op basis van de BTW-richtlijn vrijgestelde dienst vervult. Verder merkt het HvJ op dat overmaking een handeling is, die bestaat in de uitvoering van een overdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Het kenmerkende van deze verrichting is met name dat het een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer Kluwer 1992, blz. 69 Dit is onder meer zo bij de vrijstellingen voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging, en onderwijs. Zie art. 132, lid 1, onderdeel b en i, van de BTW-richtlijn 176 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 66 174 175
49
respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voor zover de feitelijke en contractuele banden vergelijkbaar zijn, gelden deze overwegingen van het HvJ ook voor handelingen betreffende betalingen. In het CSC arrest maakt het HvJ duidelijk dat bemiddeling tot doel heeft het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract. In het MKG arrest is benadrukt dat de strikte uitleg waarover in het SUFA arrest wordt gesproken, ook betekent dat uitzonderingen op een regel die afwijkt van de algemene toepassing van de BTW een ruime toepassingssfeer worden toegekend. Het Arthur Andersen arrest verduidelijkt dat bij diensten die bijdragen aan de wezenlijke inhoud van btw-vrijgestelde werkzaamheden, dit niet betekent dat deze diensten eveneens in de vrijstelling delen. De reden daarvoor in deze casus is dat het HvJ van mening is dat de diensten ook bijzonderheden vertonen die niet tot de werkzaamheden van een verzekeringsagent behoren. Uit het Abbey National II arrest leren we dat in het geval dat de BTW-richtlijn begrippen niet heeft gedefinieerd, de reikwijdte van de vrijstelling tegen de achtergrond van de context ervan moet worden uitgelegd, met inachtneming van de doelstellingen en de algemene opzet van de BTWrichtlijn. Daarbij moet in het bijzonder rekening worden gehouden met de ratio legis van de vrijstelling waarin zij voorziet. De ratio legis of wel de strekking van de vrijstelling voor handelingen betreffende kredietverlening wordt naar mijn mening duidelijk in het Velvet & Steel arrest, waarin het HvJ uitlegt dat met de financiële verrichtingen wordt beoogd om de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de belastbare grondslag en het bedrag van de aftrekbare BTW te verhelpen en een verhoging van de kostprijs van het consumentenkrediet te voorkomen.
§ 5.4.2
Het begrip ‘kredietbeheer’ in de BTW-heffing
Beheer wordt volgens de Van Dale gedefinieerd als bestuur, zorgdragen of administratie.177 Daarom zou ik kredietbeheer omschrijven als het in goede banen leiden van de kredietverlening en het vastleggen van gegevens met betrekking tot de geldlening en het overleggen van deze gegevens met de partijen. In de praktijk verricht een kredietbeheerder vaak werkzaamheden die te maken hebben met het betalingsverkeer, verleent hij advies, legt hij ontwikkelingen administratief vast en communiceert hij het een en ander met de kredietverlener en de kredietnemer. Specifiek voor een kredietverlener die een lening verstrekt aan een derde lijkt mij dat risicomanagement een belangrijk onderdeel van kredietbeheer. De kredietverlenende instelling ziet graag hoeveel risico bepaalde investeringen met zich mee kunnen brengen. Deze risicoanalyse kan samengaan met de ter beschikkingstelling van software en dergelijke. Daarnaast zijn informatieverstrekking, contactlegging en beslagleggingen belangrijke activiteiten voor kredietverleners zoals bankbedrijven. Het begrip ‘kredietbeheer’ wordt expliciet in de BTW-richtlijn genoemd. Handelingen kunnen daarom slechts kwalificeren als kredietbeheer indien deze handelingen, zelfstandig en/of samen een afzonderlijk geheel vormen. De vraag is allereerst of, gelet op de eerder in deze paragraaf genoemde handelingen, vanuit de modale consument bekeken sprake is van één of meerdere hoofddiensten. Er is sprake van een bijkomende handeling als de handeling geen doel op zich is voor de consument, maar de hoofddienst slechts aantrekkelijker maakt. Het doel van de modale consument moet blijken uit de
177
www.vandale.nl
50
kenmerkende elementen van de handelingen. Onmiddellijk ontstaat hierbij een volgende vraag, namelijk wie de modale consument is. De handelingen betreffende de betalingen, het advies, de handelingen van administratieve aard en de communicatie van gegevens worden namelijk afgenomen door een kredietnemer indien de kredietverlener deze handelingen zelf verricht. Echter, wanneer een derde deze handelingen verricht, neemt de kredietverlener deze af. Ook van Hilten en van Kesteren constateren dat verschillende ondernemers een prestatie met verschillende bedoelingen kunnen afnemen.178 Zij stellen dat de modale consument moet worden vertaald als de ‘gemiddelde’ afnemer. Doordat het HvJ spreekt van de bedoeling van de modale consument is volgens hen een hanteerbaar criterium ontstaan, omdat de presterende ondernemer onmogelijk de bedoeling van elke afnemer kan kennen. De afnemer van door een kredietverlener uitbestede diensten is naar mijn mening de kredietverlener zelf. De kredietverlener is daarom in dit geval de modale consument. De vraag of handelingen gebundeld moeten worden, moet daarom worden bekeken vanuit de optiek van de afnemende kredietverlener. In een normale situatie waarin geld wordt uitgeleend aan een ander, wordt eerst een hoofdsom overgemaakt aan de kredietnemer en betaalt de kredietnemer hiervoor op periodieke basis bedragen terug. Voor de kredietverlener is het van groot belang dat hij de bedragen ontvangt van de kredietnemer. De werkzaamheden met betrekking tot het betalingsverkeer en de inning van bedragen is daarom in ieder geval een hoofddienst. Ook het advies dat mogelijk aan de kredietverlening vooraf gaat, beschouw ik als een hoofddienst. Het doel van de kredietverlener bij het afnemen van die handelingen is namelijk het beperken van het risico’s die de kredietverlening met zich meebrengt. Met de administratieve diensten beoogt de kredietverlener de regelgeving te gehoorzamen en een overzicht op de betalingsmutaties te bewaren. In de genoemde activiteiten zie ik daarom drie te onderscheiden hoofddiensten. Ik zie ook geen mogelijkheid om deze activiteiten te fuseren op basis van de criteria van het Levob arrest. Immers, zij zijn niet zo nauw met elkaar verbonden dat zij los van elkaar geen waarde hebben voor de kredietverlener. Wel moet naar mijn mening nog rekening worden gehouden met het Kerrut arrest. Uit dat arrest leid ik namelijk af dat indien de van een derde ingekochte handelingen die juridisch losstaan van de met een andere derde overeengekomen prestatie, deze verschillende handelingen niet tot een enkele handeling kunnen worden samengevoegd en ieder afzonderlijk aan de BTW worden onderworpen.179 Dat betekent dat indien de kredietverlener handelingen verdeelt onder verschillende opdrachtnemers, de op die wijze gescheiden handelingen geen samengestelde prestatie kunnen vormen. Met de bevinding dat ik drie prestaties kan onderscheiden, moet per prestatie worden vastgesteld van welke BTW-behandeling sprake is. In alle drie gevallen is naar mijn mening sprake van een dienst. Bij het advies voorafgaand aan de kredietverstrekking wordt mogelijk software ter beschikking gesteld. Deze terbeschikkingstelling lijkt mij in veel gevallen als bijkomstig element op te gaan in een prestatie die wordt beschouwd als een adviesdienst. Dit is immers het doel van de kredietnemer. Ook in het geval van de werkzaamheden met betrekking tot de betaling van de bedragen betreffende de kredietverlening en de administratieve diensten is sprake van een dienst. Hiermee resteert de vraag of het verrichten van deze diensten met BTW is belast, of van een BTWheffing is vrijgesteld. In het SDC arrest oordeelt het HvJ dat een handeling van de BTW is vrijgesteld als deze handeling zelfstandig of samen met andere handelingen, over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt, dat de kenmerkende en essentiële functies van een door
178 M.E. 179
van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Dertiende druk, fed fiscale studieserie, blz. 149 HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 (Kerrut), Jur. 1986, blz. 2219, r.o. 14 en 15
51
de BTW-richtlijn vrijgestelde handeling vervult, zoals deze vrijstelling door het HvJ wordt uitgelegd. Er moet worden gelet op de objectieve aard van de betrokken handelingen. Hierbij moet rekening worden gehouden met het feit dat de BTW-vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, en in het verlengde daarvan, dat uitzonderingen op een vrijstelling een ruime reikwijdte wordt toegekend. Toch lijkt het HvJ ook, misschien wel in toenemende mate, waarde te hechten aan de concurrentieneutraliteit.180 De handelingen van adviserende aard die aan de kredietverlening voorafgaan kan ik als afzonderlijk geheel niet onder een BTW-vrijstelling scharen. Deze diensten die naar mijn mening moeten worden aangeduid als kredietadvies, zijn belast tegen het standaard BTW-tarief van 21 procent. Handelingen kunnen in ieder geval niet delen in een BTW-vrijstelling in het geval sprake is van een eenvoudige materiële of technische dienst. Dit is het geval als de aansprakelijkheid van de verrichter van deze dienst is beperkt tot de technische aspecten. De diensten van administratieve aard zijn naar mijn mening bij uitstek voorbeelden van beheer. De Van Dale definieert ‘beheer’ zelfs onder meer met administratie. Administratieve diensten die betrekking hebben op een kredietverlening plaats ik dan ook onder het door de BTW-richtlijn gebruikte begrip ‘beheer van kredieten’. Om die reden zijn de handelingen die te maken hebben met kredietadministratie mijn inziens vrijgesteld, indien zij worden verricht door de kredietverlener en belast indien zij worden uitbesteed aan een derde. Deze uitleg rijmt deels met de argumentatie van het vrijstellen van kredietverlening; het voorkomen van een verhoging van de kostprijs van consumentenkrediet. De handelingen met betrekking tot het betalingsverkeer en de inning ten slotte, vervult naar mijn mening de kenmerkende en essentiële functies van een vrijgestelde handeling betreffende betalingen, overmakingen en schuldvorderingen, met uitzondering van de inning van schuldvorderingen.181 Deze handelingen kunnen hetzelfde karakter hebben als de incassodiensten die het onderwerp zijn in het Axa Denplan arrest; in dat arrest als volgt door het HvJ omschreven:182 “(…)Bedoelde dienst houdt inzonderheid in dat aan de bank van de derde gegevens worden verstrekt teneinde de overmaking van een bepaald bedrag van de bankrekening van de derde naar de bankrekening van de dienstverrichter te vragen op basis van een door die derde aan zijn bank verstrekte machtiging, en dat vervolgens aan de bank van de dienstverstrekker opdracht wordt gegeven geld van de rekening van deze laatste naar de bankrekening van diens cliënt over te maken.(…)” Omdat de dienst in het Axa Denplan ertoe strekt de betaling van schulden te verkrijgen, wordt deze dienst waarbij verschuldigde bedragen worden overgemaakt via een systeem van automatische incasso door het HvJ gekwalificeerd als de inning van schuldvorderingen. Ik vrees dat ook handelingen met betrekking tot de inning die door een derde worden verricht aan een kredietverlener niet aan deze uitzondering van inning van schuldvorderingen ontkomen, mits deze handelingen een hoofddienst vormen. Het eenvoudig ontvangen van betalingen kan mogelijk wel vrijgesteld van BTW worden verricht. Van Hilten en van Kesteren menen, dat wel sprake is van een vrijgestelde prestatie indien een ondernemer niet meer doet dan het enkel in ontvangst nemen van geld.183 Als een derde het geld niet komt halen bij de kredietnemer zou naar mijn mening daarom sprake zijn van een BTWvrijstelling.
M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 Zie art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTW-richtlijn en paragraaf 4.3 van deze thesis. 182 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 19 183 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 276 180 181
52
§ 5.5
Conclusie
De handelingen die een kredietverlener over kan laten aan een derde partij, zijn in dit hoofdstuk samengevat in drie belastbare feiten die naar mijn mening elk een zelfstandig geheel vormen en niet (verder) gebundeld kunnen worden tot één prestaties. In het CPP arrest geeft het HvJ het uitgangspunt dat handelingen zelfstandig in de BTW-heffing worden betrokken. Gelet op het andere uiterste, dat handelingen die economisch gesproken één prestatie vormen niet op kunstmatige wijze gesplitst moeten worden. Deze drie prestaties zijn naar mijn mening de volgende: de dienst van adviserende aard die voorafgaat aan de kredietverlening, de dienst van administratieve aard en de dienst die betrekking heeft op het overmaken en de inning van bedragen. Slechts in het geval van de dienst van administratieve aard, kan naar mijn mening sprake zijn van kredietbeheer. Deze dienst is belast indien deze wordt verricht door een ander dan de kredietverlener. Gelet op de rechtspraak van het HvJ, zullen de handelingen betreffende het overmaken en de inning van bedragen mijns inziens kwalificeren als belaste inning van schuldvorderingen, indien door de ondernemer meer wordt gedaan dan het enkel in ontvangst nemen van geld.
53
Hoofdstuk 6: § 6.1
De uitleg van het beheer van krediet in Nederland
De financiële vrijstellingen op de Wet omzetbelasting 1968
De in hoofdstuk 4 van deze thesis behandelde vrijstelling voor financiële diensten uit art. 135, lid 1 van de BTW-richtlijn zijn als volgt geïmplementeerd in de Nederlandse Wet OB:184 “Onder algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (…) i. de volgende leveringen en diensten: 1˚ de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deviezen, bankbiljetten en munten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten, met uitzondering van bankbiljetten en munten, welke gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of welke een verzamelwaarde hebben; 2˚ de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer, inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen; 3˚ het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens; j. de volgende diensten: 1˚ het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet; 2˚ de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;” Onmiddellijk valt op dat in de Wet OB het woord kredietbeheer niet wordt vermeld, terwijl dit wel in de BTW-richtlijn het geval is. Toch moet de nationale wetgeving passen binnen de bepalingen die worden gegeven in Europese richtlijnen en draagt de BTW-richtlijn de lidstaten op om kredietbeheer door de kredietverlener zelf vrij te stellen van BTW. Gaat de Nederlandse wetgever ervan uit dat kredietbeheer als nauw met kredietverlening samenhangende diensten in ieder geval is vrijgesteld? Het blijft onduidelijk, maar dit lijkt wel waarschijnlijk. In dat geval zou de reikwijdte van het begrip kredietbeheer in Nederland niet ruimer mogen zijn dat het aantal diensten dat is te beschouwen als nauw met kredietverlening samenhangend.
§ 6.2
De bankenresolutie
Naast de wetgeving wordt de belastingplichtige in Nederland rechtszekerheid geboden door het opstellen van besluiten waarin de staatssecretaris, als hoofd van de Belastingdienst, zijn visie geeft op de wijze waarop wetgeving moet worden toegepast. Belastingplichtigen kunnen ervan op aan dat een aanvaring met de Belastingdienst wordt vermeden indien de regels van een besluit worden gevolgd. Sinds 1979 is er in Nederland een besluit waarin de staatssecretaris de toepassing van de wetgeving betreffende financiële diensten door bankbedrijven toelicht. Dit besluit wordt ook wel
184 Art.
11, lid 1, onderdeel j Wet OB
54
aangeduid als de bankenresolutie.185 Daarnaast bestaat er een besluit dat verduidelijkt hoe bankbedrijven de regels betreffende de aftrek van voorbelasting dienen toe te passen.186 Vreemd genoeg zijn deze besluiten sinds het jaar 1983, ondanks alle ontwikkelingen in de technologie en de veranderingen in de financiële sector, niet meer geactualiseerd. In de bankenresolutie is een lijst met opgesomde activiteiten opgenomen waarbij de staatssecretaris per activiteit aangeeft of deze activiteiten volgens de staatssecretaris binnen of buiten het bereik van een vrijstelling vallen. In deze lijst stelt de staatssecretaris bijvoorbeeld expliciet dat van de BTW-heffing zijn vrijgesteld: het verlenen van krediet, de bemiddeling inzake krediet en de bereidingstellingprovisie, behandelingskosten, begeleidingskosten, boekenonderzoek en dergelijke, die betrekking hebben op krediet. Verder maakt de staatsecretaris apart melding van beheerswerkzaamheden, waaronder onder meer administratie wordt geschaard. Deze activiteiten zijn volgens de staatsecretaris belast. Naast de handelingen betreffende krediet stelt de staatssecretaris bovendien dat activiteiten met betrekking tot geldleningen en de provisie voor het plaatsen van een geldlening van BTW zijn vrijgesteld. Ook de normale incasso, andere dan invorderingen, is volgens de staatssecretaris vrijgesteld van BTW. Invorderingen worden door de staatsecretaris kort toegelicht met de woorden ‘kwade posten’.
§ 6.3
Kredietbeheer in de Nederlandse rechtspraak
§ 6.3.1
De standpunten van de rechtbank en het Gerechtshof
Toonaangevend voor de discussie over de reikwijdte van kredietbeheer zoals het in Nederland wordt toegepast, is het arrest van de HR van 11 oktober 2013.187 Het onderwerp van discussie in deze casus is de kwalificatie van een verzameling van activiteiten aan een kredietverlener, door een ondernemer die niet kwalificeert als bankbedrijf en zelf ook geen kredieten verstrekt. Voordat de HR over de casus oordeelt, geven de rechtbank en het Gerechtshof hun conclusie over de zaak. De in deze casus relevante handelingen worden door de rechtbank in een tweetal voor de BTW relevante diensten onderscheiden, namelijk een A-dienst en een B-dienst.188 De activiteiten die door de rechtbank worden gebundeld tot de A-dienst bestaan uit ter beschikkingstelling van een systeem aan kredietverleners, die het mogelijk maakt om kredietaanvragen te beoordelen door bijvoorbeeld de kredietwaardigheid van de potentiële kredietnemers te bepalen en het eventueel uitbrengen van offertes aan kredietnemers indien kredietaanvragen door de kredietverleners worden goedgekeurd. Dit zijn de activiteiten die worden verricht voordat de kredietovereenkomst tot stand komt. Ook verricht de belanghebbende activiteiten voor kredietverleners nadat de kredietovereenkomst tot stand is gekomen, de B-dienst. Deze activiteiten hebben betrekking op de registratie van de betalingen en periodieke inningen van door de kredietnemer verschuldigde bedragen in het door de belanghebbende aan de kredietverstrekker ter beschikking gestelde systeem, het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen en inningen voor de kredietverstrekker, de regelmatige communicatie richting de kredietverstrekker en de kredietnemer over de stand Resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3331 Besluit van 9 november 1982, nr. 282/15703 187 HR 11 oktober 2013, nr. 11/03761, BNB 2014/6 188 Rechtbank Haarlem 8 oktober 2008, zaaknummer: 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351. Dit door de rechtbank gemaakte onderscheid is door het Gerechtshof Amsterdam, noch door de HR betwist, 185 186
55
van de lening en de mutaties en overige accessoire activiteiten. Die accessoire activiteiten houden in dat de belanghebbende zich bezig houdt met het passeren van akten, de behandeling en beëindiging van leningen en spaarpolissen en dergelijke. Deze activiteiten zullen in vervolg van deze thesis de B-dienst worden genoemd. De rechtbank leidt uit rechtspraak van het HvJ af dat in het geval dat er economisch gesproken sprake is van één dienst, deze niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehouden, maar is wel van mening dat er sprake is van twee te onderscheiden hoofddiensten, omdat deze diensten vanuit het perspectief van de afnemer twee zelfstandige betekenissen hebben.189 De rechtbank beschouwt de A-dienst als een belaste dienst van administratieve aard.190 De Bdienst wordt door de rechtbank gekwalificeerd als het beheer van krediet door een ander dan de kredietverstrekker.191 In hoger beroep accepteert het Gerechtshof (hierna: Hof) de door de rechtbank gemaakte tweedeling van de handelingen tot prestaties en stelt dat de handelingen die deel uitmaken van de A-dienst door de rechtbank terecht zijn gekwalificeerd als een dienst van technische aard.192 Over de B-dienst wijkt het standpunt van het Hof echter af van dat van de rechtbank. Volgens het Hof is het wezenlijke kenmerk van deze samengestelde B-dienst, het betalen en innen van bedragen door de belanghebbende, waardoor juridische en financiële wijzigingen worden aangebracht in de relatie tussen kredietnemer en kredietverstrekker en in de relatie tussen de belastingplichtige zelf en de kredietverstrekker,.193 De gehele B-dienst is daarom te beschouwen als een van btw-vrijgestelde handeling betreffende betalingen, overmakingen en schuldvorderingen. Ook is volgens het Hof geen sprake van de van de vrijstelling uitgezonderde inning van schuldvorderingen. Het Hof is zich bewust van de grote reikwijdte die deze uitzondering wordt toegekend op basis van het Axa Denplan arrest, maar betoogt dat de belastingplichtige aan de bankenresolutie het vertrouwen mocht ontlenen dat de B-dienst, waarbij het betalen en innen van bedragen het wezenlijke kenmerk is, is vrijgesteld van een BTWheffing. Het Hof oordeelt daarom dat er in casu sprake is van een normale vrijgestelde incassodienst, omdat deze handeling op basis van de bankenresolutie is vrijgesteld.
§ 6.3.2
Het standpunt van de A-G
Na een cassatieberoep van de staatssecretaris neemt de A-G de zaak in behandeling om de HR te adviseren. De A-G merkt op dat de toepassing van de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd en leidt uit de rechtspraak van het HvJ af dat voor de toepassing van de vrijstelling betreffende overmakingen, de handelingen van de belastingplichtige over het geheel genomen een afzonderlijk geheel moet zijn, dat de kenmerkende en essentiële functies van een overmaakdienst vervult. In het SDC arrest oordeelt het HvJ tevens dat handelingen betreffende betalingen zijn aan te merken als handelingen betreffende overmakingen, voor zover de feitelijke omstandigheden en de contractuele banden vergelijkbaar zijn en dat de handelingen betreffende betalingen, overmakingen en boekingen, moeten leiden tot een overboeking van geld van een bankrekening naar een andere en die dus een juridische en financiële wijziging met zich meebrengen.194
Rechtbank Haarlem 8 oktober 2008, zaaknummer: 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351, punten 4.1.1 t/m 4.1.4. 190 Rechtbank Haarlem 8 oktober 2008, zaaknummer: 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351, punt 4.2.3. 191 Rechtbank Haarlem 8 oktober 2008, zaaknummer: 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351, punt 4.2.4. 192 Gerechtshof Amsterdam 7 juli 2011, zaaknummer: 08/01191 t/m 08/01194, punten 7.1 t/m 7.3 193 Gerechtshof Amsterdam 7 juli 2011, zaaknummer: 08/01191 t/m 08/01194, punten 7.4 en 7.7. A-G van Hilten verwijst voor de herkomst van dit argument naar HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 53 194 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 50 189
56
Verder stelt van de A-G dat een bankrekening in wezen niet anders is dan een vordering of een schuld. Om die reden is een handeling betreffende overmakingen of betalingen ook een handeling betreffende schuldvorderingen.195 Het lijkt er dan ook op dat de posten elkaar overlappen en dat een bepaalde handeling niet altijd specifiek onder een post valt. De A-G is van mening dat een overmaakdienst niet zomaar mag worden aangemerkt als een belaste inning van schuldvorderingen als een overmakingsdienst wel degelijk een inning van een schuldvordering tot gevolg heeft. Een betaling houdt theoretisch altijd verband met een schuldvordering, maar toch heeft de wetgever wel een onderscheid beoogd door alle posten in de vrijstelling apart te benoemen. De wetgever ziet volgens de A-G dus een verschil tussen handeling betreffende een betaling, overmaking en schuldvordering enerzijds en de inning van een schuldvordering anderzijds. De A-G is van mening dat in het geval van inning of invorderen van schuldvorderingen meer sprake is van een situaties waarin ergens geld in een dwingende sfeer wordt gehaald, terwijl overmaken het minder kwaad bedoelde overheveling van geld is. Er moet dus worden gelet op de aard en het doel van de opdracht die de overheveling van geld tot gevolg heeft. De A-G constateert hierbij wel dat uitzondering voor de inning van schuldvorderingen waarover de BTW-richtlijn spreekt mogelijk te eng is vertaald in de Nederlandse rechtsregels, omdat de tariefcommissie het woord ‘invorderen’ definieerde als: “het ondernemen van stappen om de debiteur op al dan niet minnelijke wijze tot betaling te brengen”.196 Hieruit blijkt juist een vorm van dwang. Dit oordeel van de Tariefcommissie is niet in lijn met het oordeel van het HvJ in met name het Axa Denplan arrest. In dat arrest bestempelt het HvJ automatische incasso namelijk als een inning van schuldvorderingen en maakt het daarbij volgens het HvJ niet uit dat bij de incassodienst gebruik wordt gemaakt van dwang. Toch deelt de A-G het oordeel van het Hof dat de belastingplichtige aan de bankenresolutie het vertrouwen mocht ontlenen dat de B-dienst van BTW is vrijgesteld, omdat de B-dienst niet kan worden beschreven als de incasso van kwade posten197, die op basis van de resolutie belaste handelingen zijn.198 Net als het Hof beschouwt de A-G de door belanghebbende verrichte B-dienst als goedbedoelde overboekingen waarbij de belanghebbende niet in de huid kruipt van een deurwaarder of incassobureau.
§ 6.3.3
Het oordeel van de Hoge Raad
De HR acht het stellen van prejudiciële vragen niet nodig en oordeelt net als de rechtbank dat de B-dienst moet worden beschouwd als het beheer van krediet.199 Het beheer van leningen is volgens de HR het kenmerkende element. De HR beargumenteert als volgt:200 “Zoals middel I met juistheid betoogt vormen handelingen zoals hiervoor in 3.1.3, onder letter b, vermeld tezamen handelingen die kenmerkend zijn voor het beheer van leningen. (…) Mede gelet op het inmiddels vervallen onderdeel 13 van bijlage F bij de Zesde richtlijn moet ervan worden uitgegaan dat dit beheer ook niet (…) als “handelingen betreffende rekeningcourantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen (…)” is vrijgesteld van omzetbelasting.”
Conclusie A-G van Hilten bij HR 11 oktober 2013, 11/03761, BNB 2014/6, punt 6.5.2 Tariefcommissie van 8 april 1975, nr. 10803, BNB 1975/173 197 Ofwel ‘invordering’, volgens de staatssecretaris 198 Conclusie A-G van Hilten bij HR 11 oktober 2013, 11/03761, BNB 2014/6, punt 6.6.12 199 HR 11 oktober 2013, nr. 11/03761, BNB 2014/6 200 HR 11 oktober 2013, nr. 11/03761, BNB 2014/6, punt 4.3.3. 195 196
57
Op basis van de tot 1 januari 1991 geldende bepaling van onderdeel 13 van bijlage F bij de Zesde richtlijn konden het beheer van kredieten en geven van kredietgaranties door een persoon of instelling, andere dan die welke de kredieten heeft verstrekt, door een lidstaat vrijgesteld blijven.201 Ook hier wordt echter geen invulling gegeven aan het begrip kredietbeheer. De HR oordeelt dat alle handelingen die vallen onder de B-dienst, als een geheel kenmerkend zijn voor kredietbeheer. Omdat de vrijstelling voor betalingen, overmakingen en schuldvorderingen niet in aanmerking komt, vervalt voor deze casus de relevantie van het vraagstuk waar het onderscheid ligt tussen handelingen betreffende schuldvorderingen en de belaste inning van schuldvorderingen. Dit vraagstuk ontstaat immers naar aanleiding van het idee dat het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen en inningen voor de kredietverstrekker als hoofdelement van een prestatie in aanmerking komt voor de toepassing van de vrijstelling.202 Nu er sprake is van beheer door derden is de gehele B-dienst belast.
§ 6.4
Kredietbeheer in Nederland; waar houdt het nog op?
Het totaalpakket van handelingen die het onderwerp vormen in het arrest van de HR van 11 oktober 2013 worden door de rechtbank verdeeld in twee samengestelde prestaties. De terbeschikkingstelling van een systeem en het eventueel uitbrengen van offertes aan kredietnemers vormen samen de A-dienst. De registratie van betalingen en inningen in het eerder genoemde systeem, het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen en inningen, het communiceren van de bevonden gegevens en accessoire handelingen vormen samen de B-dienst. Om handelingen te bundelen tot prestaties zijn door het HvJ in de arresten CPP en Levob twee situaties genoemd waarin de bundeling van handelingen moet plaatsvinden. In de eerste situatie gaan bijkomstige handelingen op in een hoofddienst. Van een bijkomstige handeling is sprake indien deze geen doel op zich is voor de modale consument, maar voor de consument de hoofdienst slechts aantrekkelijker maakt. In de tweede situatie zijn de handelingen zo nauw met elkaar verbonden dat zij economisch gesproken een enkele, niet te splitsen prestatie vormen. Daarvan is sprake indien de handelingen los van elkaar geen waarde hebben voor de afnemer. Een deling van handelingen moet dan wel kunstmatig zijn. In de casus bij de HR is het terbeschikkinggestelde systeem onder meer bedoeld om kredietaanvragen te verwerken en de potentiele klanten te selecteren. Uiteraard moeten de partijen op de hoogte worden gesteld van de behandeling. Het doel van de afnemende kredietverlener is de selectie en bevestiging van de “gezonde” kredietaanvragen. Ik ben het daarom eens met de conclusies van de rechtbank, Hof en HR dat er sprake is van één samengestelde prestatie. Ook ben ik het ermee eens dat deze samengestelde prestatie niet kwalificeert als een vrijgestelde bemiddeling inzake kredieten. In het CSC arrest oordeelt het HvJ namelijk dat een bemiddeling tot doel heeft, het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten en dat er in die casus geen sprake is van een bemiddelingsactiviteit in het geval verzoeken tot zaken die het voorwerp van het contract vormen, in ontvangst worden genomen en worden verwerkt.203 De handelingen die volgens de rechtbank de B-dienst vormen betreffen de registratie van betalingen en inningen in het eerder genoemde systeem, het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen en inningen, het communiceren van de bevonden gegevens en accessoire handelingen. Volgens het CPP arrest is een handeling een hoofddienst als de handeling een doel op zich is voor Zie art. 28, lid 3, onderdeel b, en lid 4 van de Zesde richtlijn en Bijlage F, onderdeel 13, van de Zesde richtlijn Zoals bedoeld in art. art. 11, lid 1, onderdeel j, onder 2 Wet OB 203 HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), V-N 2002/5.26, r.o. 39 en 40 201 202
58
de modale consument. Gelet op het samenstel van de genoemde handelingen en het doel van een commercieel ingestelde kredietverlener, kan naar mijn mening in ieder geval niet worden gesteld dat de verzorging van de daadwerkelijke betalingen en inningen een bijkomstige handeling is. De kredietverlener wil juist zijn rendement zien. Toch denk ik dat ook de registratie en het overleggen van data geen bijkomstig element is. De registratie is immers van belang voor zowel de kredietverlener als voor externe belanghebbenden. Ook is er één prestatie als de handelingen nauw met elkaar samenhangen en los van elkaar geen waarde hebben voor de afnemer. Daarvan is naar mijn mening wel sprake. Immers, zonder registratie en overlegging van gegevens kan niet worden gecontroleerd of het juiste bedrag is ontvangen en zonder betalingen is er geen “gezonde” onderneming. Het krediet heeft beide handelingen nodig. Ik ben het daarom eens met de conclusie dat ook in het geval van de handelingen bij de B-dienst, sprake is van één prestatie. Maar dan komt de vraag hoe deze B-dienst in de BTW-heffing wordt betrokken. Zoals blijkt uit het in hoofdstuk drie van deze thesis besproken arrest Faaborg Gelting Linien, moet worden bepaald wat de kenmerkende elementen van deze samengestelde prestatie zijn. Deze kenmerkende elementen moeten worden opgemaakt uit alle omstandigheden waaronder de betrokken handelingen worden verricht en in aanmerking worden genomen. Volgens Yzermans betekent dit dat niet alleen naar de feiten uit de casus moet worden gekeken, maar ook naar de wetgeving, jurisprudentie en het doel van de wetgeving.204 Daarnaast blijkt uit het Levob arrest dat bij het bepalen van de kenmerkende elementen, zaken als de omvang, de kosten of de duur van handelingen van belang zijn. Ik ben van mening dat het bewerkstelligen van betalingen en inningen de prioriteit zijn van een commercieel ingestelde kredietverlener en daarom ook het kenmerkende element is van de samengestelde prestatie. Ik vind hierbij steun in het feit dat de Wet OB op het gebied van krediet slechts vrijstelt het verlenen van en de bemiddeling inzake krediet, en geen woord rept over het begrip ‘kredietbeheer’.205 Het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen vereist in de In het SDC arrest oordeelt het HvJ dat diensten slechts zijn vrijgesteld indien deze diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, die de kenmerkende en essentiële functies vervullen van handelingen die op basis van de BTW-richtlijn zijn vrijgesteld, zoals deze handelingen worden uitgelegd door het HvJ.206 Uit het CSC arrest blijkt dat het begrip ‘handeling betreffende’ uit de BTW-richtlijn zo moet worden opgevat dat onder de reikwijdte van de vrijstelling vallen, de prestaties die rechten of verplichtingen van de betrokkenen kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan.207 Naar mijn mening vormt de B-dienst over het geheel genomen een afzonderlijk geheel, dat de kenmerkende en essentiële functies van een handeling betreffende betalingen en schuldvorderingen vervult. De dienst betreffende de betalingen en inningen brengt daarbij een wijziging in de rechten van de betrokken partijen. Voor de diensten betreffende betalingen en schuldvorderingen geldt op basis van de BTW-richtlijn en de Wet OB een vrijstelling, waarvan de inning of invordering van schuldvorderingen is uitgezonderd. Voor de vraag of de B-dienst vrijgesteld van BTW kan worden verricht, is het daarom van belang om vast te stellen of er in casu sprake is van invordering, een kwestie die het Hof mijns inziens terecht meeneemt in de overwegingen. In de omschrijving van de B-dienst in de arrest van de HR van 11 oktober 2013 wordt gesproken over betaling en inning, niet over inning en invordering. Vervelend voor de belanghebbende in deze casus is dat het HvJ de, op de vrijstelling uitgezonderde, inning van schuldvorderingen een
N.W.G.P. Yzermans, Splitsen van deelprestaties: Een prestatie op zich!, BTW-bulletin 2010, nr 1 Art. 11, lid 1, onderdeel j Wet OB 206 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 66 207 HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), V-N 2002/5.26, r.o. 33 204 205
59
ruime uitleg toekent.208 In het MKG arrest merkt het HvJ op dat invordering van schuldvorderingen strekt tot het verkrijgen van de betaling van een geldschuld.209 Ook wijst het HvJ op het belang van de objectieve aard van de betrokken handeling en constateert dat factoring, naar haar objectieve aard, tot wezenlijk doel heeft de schuldvorderingen van een derde in te vorderen en te innen.210 In het Axa Denplan arrest vult het HvJ aan dat onder de inning van schuldvordering mede wordt verstaan, het overmaken van verschuldigde bedragen via een systeem van automatische incasso. Het kwalificeren als een inning van schuldvorderingen vereist geen maatregelen van dwang. De vrijgestelde handelingen betreffende schuldvorderingen is niet van toepassing voor een dienstverrichting die in hoofdzaak onder meer inhoudt dat aan de bank van een derde persoon wordt gevraagd, een door die persoon aan de cliënt van de dienstverrichter verschuldigd bedrag via het systeem van automatische incasso over te maken op de rekening van de dienstverrichter. 211 Overigens concluderen van Hilten en van Kesteren dat van belaste inning/invordering van schuldvorderingen slechts sprake is als een ondernemer meer doet dan het enkel in ontvangst nemen van geld.212 In dat geval zou in casu een onderscheid moeten worden gemaakt tussen de situaties waar de betalingen slechts in ontvangst worden genomen en de situaties waarin het geld min of meer wordt gehaald. Beter nieuws voor de belanghebbende is dat hij vertrouwen mag ontlenen aan een verouderde bankenresolutie. Hierin accepteert de staatssecretaris normale incasso als een vrijgestelde prestatie en beschrijft hij invordering als een kwade post.213 Het feit dat het HvJ de inning of invordering van schuldvorderingen een ruime reikwijdte toekent, doet niet af aan het feit dat de verouderde Nederlandse regelgeving, zoals besluiten van de staatssecretaris, de belastingplichtige het vertrouwen mogen geven dat zij de fiscale wetgeving op een juiste manier toepassen.214 Van Kesteren concludeert dat een Nederlandse belastingplichtige zich op een onwettig besluit, zoals de bankenresolutie, kan beroepen indien de bankenresolutie qua bewoordingen in redelijkheid bij deze voorzichtige en bezonnen belastingplichtige de indruk kan wekken dat een van de richtlijn afwijkende behandeling van toepassing is.215 Wellicht om deze problematiek te vermijden, concludeert de HR in het arrest van 11 oktober 2013, dat sprake is van een sui generis prestatie, namelijk het uit de BTW-richtlijn geleende ‘kredietbeheer’. Uit de verschillende handelingen waaruit de B-dienst bestaat, wordt geen kenmerkend element gezocht, maar doet de HR de zaak af met de kwalificatie als een belast beheer van krediet. De HR neemt naar mijn mening een erg korte bocht met het argument, dat de handelingen samen kenmerkend zijn voor het beheer van leningen en hierbij ter ondersteuning verwijst naar een sinds 1 januari 1991 geschrapte bepaling uit een bijlage bij de Zesde richtlijn, op basis waarvan kredietbeheer en kredietgaranties door een persoon of instelling, andere dan die welke de kredieten heeft verstrekt, mogen worden vrijgesteld.216 Deze verwijzing voegt mijns inziens inhoudelijk niets toe, omdat deze tekst ook te vinden is in de huidige BTW-richtlijn. Met de kwalificatie van de prestatie als kredietbeheer, vlucht de HR voor de discussie of de belanghebbende in deze casus een vertrouwen mag ontlenen aan de sterk verouderde bankenresolutie.
208 Art.
13 B, onderdeel d, sub 3 van de Zesde richtlijn sprak nog van invordering van schuldvorderingen in plaats van inning van schuldvorderingen. Ik ga er echter van uit dat deze begrippen een gelijke uitleg krijgen. 209 Zie HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34.13, r.o. 77 en 78 en art. 135, lid 1, onderdeel d van de BTW-richtlijn. 210 HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34.13, r.o. 64 en 77 211 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 27, 32 en 36 212 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 276 213 Resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3331 214 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17, r.o. 27 en 32 215 H.W.M. van Kesteren, Gewettigd vertrouwen op onwettige besluiten, WFR 2013/272 216 http://www.europa-nu.nl
60
§ 6.5
Conclusie
Wat ik op de eerste plaats opmerkelijk vind is dat de Wet OB geen melding maakt van het begrip ‘kredietbeheer’. Dit terwijl kredietbeheer in de BTW-richtlijn expliciet wordt vermeld. De Nederlandse wetgever lijkt kredietbeheer te beschouwen als handelingen die nauw met de kredietverlening samenhangen. Desondanks is de HR van mening dat kredietbeheer wel als een afzonderlijk geheel in Nederland mogelijk is en er niet voor schuwt om de handelingen samen, te beschouwen als een afzonderlijk geheel, dat de kenmerkende en essentiële functies van beheer van krediet vervult. De B-dienst in het arrest van 11 oktober 2013, die bestaat uit de registratie van betalingen en inningen in een systeem, het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen en inningen, het communiceren van de bevonden gegevens en de accessoire handelingen, wordt naar mijn mening terecht als een enkele dienst beschouwd, maar door de HR ten onrechte als kredietbeheer bestempeld. Ik vind daarnaast dat de HR bij zijn oordeel onvoldoende heeft onderbouwd dat de samengestelde prestatie de kenmerkende elementen van kredietbeheer heeft. Met dit oordeel heeft de HR weten te voorkomen dat de verouderde bankresolutie in de schijnwerpers belandde, ten koste van de rechtszekerheid van de financiële dienstverlener.
61
Hoofdstuk 7: Vrijgestelde financiële diensten; herzieningen nodig? § 7.1
Inleiding
De onduidelijkheid betreffende de reikwijdte van het begrip ‘kredietbeheer’ is in wezen een onderdeel van een veel groter probleem waar bijvoorbeeld bankbedrijven tegenaan lopen, namelijk de onduidelijke regelgeving op het gebied van BTW-heffing betreffende financiële diensten. De marktontwikkelingen vereisen dat financiële dienstverleners bedrijfsstructuren gebruiken die door de toepassing van de BTW-heffing juist worden ontmoedigd. In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan deze perikelen. In de eerste paragraaf worden enkele bevindingen uit een onderzoek van PricewaterhouseCoopers besproken. Dit onderzoek betreft het effect van de wijze waarop de handelingen van bankbedrijven in de BTW-heffing worden betrokken en ook de gevolgen van de keuze van bankbedrijven om diensten in te kopen bij derden.217 In het tweede deel van diezelfde paragraaf wordt kort aandacht besteed aan het recent verschenen oordeel van het HvJ in het Skandia arrest, waaruit blijkt dat met name vrijgesteld presterende financiële dienstverleners door ontwikkelingen in de regelgeving in de toekomst nog meer BTW-druk op bedrijfskosten kunnen verwachten. Afsluitend worden de pogingen besproken die de Europese Commissie onderneemt om de lasten die de financiële dienstverlener ondervindt door de BTW-heffing, enigszins te verlichten.
§ 7.2
De uitwerking van de btw-vrijstelling voor financiële handelingen
§ 7.2.1
De theorie
In een rapport van PricewaterhouseCoopers is uitgezocht wat het effect is van de BTW-vrijstelling voor de financiële diensten van een bankbedrijf.218 Deze studie volgt op twee vergelijkbare studies van het Internationaal Monetair Fond219 en de Europese Commissie.220 Deze twee instanties hebben documenten gepubliceerd waarin zij kenbaar maken dat de bankensector door de toepassing van de BTW-vrijstelling minder BTW-druk heeft en daarom een concurrentievoordeel heeft ten opzichte van belast presterende ondernemers. Aan de hand van onder meer een conceptueel onderzoek analyseert PricewaterhouseCoopers de vraag of het van BTW vrijstellen van financiële diensten wel of niet bevoordelend werkt voor de verrichters van die diensten. Uit dat conceptuele onderzoek komt naar voren dat het verrichten van vrijgestelde financiële handelingen een tweetal negatieve gevolgen met zich meebrengt voor de financiële dienstverleners. Allereerst betekent het verrichten van vrijgestelde prestaties dat de BTW over de inkoop in beginsel niet in aftrek mag worden gebracht. Hoewel deze voorbelasting bij financiële prestaties ten tijde van de totstandkoming van de Zesde richtlijn nog beperkt was, zorgen volgens het onderzoek ontwikkelingen als globalisatie, toenemende concurrentie, automatisering, het outsourcen van activiteiten, shared service centers en ontwikkelingen in de regelgeving voor een toename van in rekening gebrachte voorbelasting. Bij ontwikkelingen in de regelgeving kan Zie daarvoor ook paragraaf 5.2 van deze thesis, waarin wordt besproken wat ondernemers ertoe beweegt om handelingen uit te besteden aan derden. 218 PricewaterhouseCoopers, How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector. Study to assess whether banks enjoy a taks advantage as a result of the EU VAT exemption system, 20 oktober 2011 219 IMF, June 2010, A fair and substancial contribution by the financial sector (final report fot the G-20), blz. 22 220 European Commission staff working document, SEC (2010) 1166, Financial Sector Taxation, 7 october 2010, blz. 9) 217
62
bijvoorbeeld worden gedacht aan de verhoging van het BTW-tarief van 19 procent naar 21 procent, per 1 oktober 2012. De niet-aftrekbare input BTW wordt door een bankbedrijf doorberekend in de prijzen van de uitgaande producten. Dit prijsverhogend effect is minder dan het prijsverhogend effect in het geval BTW over die prijzen in rekening moet worden gebracht. Er is dus sprake van een voordeel in het geval de vrijgestelde prestatie wordt verricht aan een particulier. In het geval dat een aftrekgerechtigde ondernemer de vrijgestelde prestaties afneemt, ontstaat een nadeel. De vraag of een bankbedrijf voordeel heeft bij een BTW-vrijstelling is dus mede afhankelijk van de BTW-status van de afnemer. Ten tweede heeft het BTW-vrijgesteld presteren overige negatieve bijeffecten, die in het onderzoek worden aangeduid met de Engelse term ‘excess burden’. De niet aftrekbare BTW die in rekening wordt gebracht bij bijvoorbeeld belaste uitbesteding van diensten, leidt er toe dat bankbedrijven om BTW-redenen niet kiezen voor de in economisch opzicht meest efficiënte bedrijfsstructuur om zo een hoge BTW-druk te beperken. Daarnaast brengt het onderzoek onder de aandacht dat in de situatie waarin zowel vrijgesteld als belast wordt gepresteerd, de ondernemer te maken krijgt met toenemende administratieve lasten en onzekerheid over de vraag of de regels van de BTW-wetgeving op een juiste wijze worden toegepast. Deze administratieve lasten zijn met name het gevolg van toerekeningproblemen waarbij aftrekbare voorbelasting van niet-aftrekbare voorbelasting moet worden gescheiden door middel van prorata berekeningen. De rechtsonzekerheid is volgens PricewaterhouseCoopers onder meer te wijten aan het feit dat de financiële diensten in de EU-lidstaten op verschillende wijze in de BTWheffing worden betrokken. Ik leid uit het onderzoek van PricewaterhouseCoopers af dat, naast overige ontwikkelingen, belaste uitbesteding van diensten een in omvang toenemend bedrag aan niet-aftrekbare voorbelasting met zich meebrengt voor een bankbedrijf. Deze niet-aftrekbare voorbelasting ontmoedigt bankbedrijven om de economisch gezien meest efficiënte bedrijfsstructuur voor hun activiteiten te kiezen. Dat kan betekenen dat handelingen intern worden verricht, terwijl kwalitatief betere handelingen kunnen worden ingekocht bij een derde. Dat kan leiden tot een prijsstijging of een kwaliteitsdaling van de output. Ook maak ik uit het onderzoek op dat een verschillende behandeling van de financiële diensten in de EU-lidstaten leiden tot een toenemende rechtsonzekerheid bij bankbedrijven. Ook de verouderde Nederlandse regelgeving en de toenemende omvang van kosten zullen mijns inziens bijdragen aan deze onzekerheid. Een agressieve fiscale houding brengt advieskosten met zich mee en verslechtert de verstandhouding met de Belastingdienst. Een te voorzichtige houding van het bankbedrijf betekent dat kansen om “eenvoudig” de lasten van belasting te beperken worden misgelopen. Ten slotte brengt het vrijstellen van financiële diensten met zich mee dat bankbedrijven te maken krijgen met ingewikkelde pro-rata berekeningen als naast de vrijgestelde diensten ook belaste diensten worden verricht. Deze problematiek heeft hogere administratieve lasten en meer advieskosten tot gevolg.
§ 7.2.2
De praktijk
Nog recentelijk bracht Het Financieele Dagblad een artikel uit, getiteld: ‘Financiële sector geraakt door btw-uitspraak Europees Hof’.221 De aanleiding voor dit artikel zijn met name de financiële gevolgen van het Skandia arrest van het HvJ voor financiële dienstverleners die door het
221 K.
Broekhuizen, Financiële sector geraakt door btw-uitspraak Europees Hof, Het Financieele Dagblad, 18 september 2014
63
verrichten van vrijgestelde prestaties geen recht heeft om de voorbelasting in aftrek te brengen.222 Met de verschijning van het Skandia arrest komt er in veel voorkomende situaties een einde aan de mogelijkheid om, gebruik makend van een branchestructuur, grensoverschrijdende doorbelastingen zonder gevolgen voor de BTW toe te passen. In een branchestructuur maakt een multinational gebruik van vaste inrichtingen die, anders dan een dochtervennootschap, juridisch gezien onderdeel zijn van de vennootschap en gevestigd zijn in een andere staat. Omdat de vaste inrichting samen met een hoofdhuis in een andere staat één entiteit vormt, is er in principe ook slechts sprake van één ondernemer voor de toepassing van de BTW blijven interne prestaties buiten het zicht van de BTW-heffing. In het Skandia arrest is sprake van een buiten de EU gevestigde onderneming, waarvan het hoofdhuis extern diensten inkoopt, en deze door-levert aan een vaste inrichting binnen de EU die tevens onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid in de staat waar deze vaste inrichting is gevestigd.223 Het HvJ overweegt dat een BTW-heffing kan plaatsvinden over de prestatie van het hoofdhuis aan de vaste inrichting als de vaste inrichting genoeg economisch bedrijfsrisico draagt en de vaste inrichting autonoom is, wat kan leiden tot de conclusie dat de vaste inrichting een zelfstandige economische activiteit uitoefent.224 Ondanks dat hiervan in deze casus geen sprake is, heeft het HvJ moeite met het feit dat de vaste inrichting tevens onderdeel is van een fiscale eenheid in de EU en als zodanig ook samen met de andere leden van de fiscale eenheid één ondernemer is voor de BTW-heffing. Het HvJ concludeert daarom dat de prestaties van het hoofdhuis eigenlijk niet voor de vaste inrichting zijn, maar deze prestaties worden verricht aan de fiscale eenheid waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. Het hoofdhuis en de vaste inrichting worden in die situatie niet geacht één ondernemer te zijn, waardoor geen sprake is van een interne prestatie en BTW is verschuldigd over de prestatie.225 Voor in Nederland actieve ondernemers is deze conclusie van het HvJ wellicht extra pijnlijk, omdat zij op basis van een arrest van de HR uit 2002 erop vertrouwden dat dergelijke prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting die deel uitmaakt van een fiscale eenheid, buiten de heffing van BTW plaatsvinden en hun bedrijfsstructuur daarop hebben aangepast.226 Met name voor vrijgesteld presterende ondernemers die internationaal actief zijn, kan de impact van het Skandia arrest groot zijn. Vrijgesteld presterende ondernemers hebben namelijk niet het recht om voorbelasting in aftrek te brengen, waardoor een dergelijke BTW-heffing een extra kostenelement vormt. Wat dit voorbeeld van het Skandia arrest illustreert is de toenemende financiële druk van de vrijgesteld presterende financiële dienstverleners, zoals internationaal opererende bankbedrijven, door de toepassing van, vaak verouderde, BTW-wetgeving. Nog los van de rechtsonzekerheid die deze ondernemers ervaren door disputerende rechtspraak, brengt de complexe fiscale regelgeving veel administratieve kosten met zich mee. Deze kosten hebben ongetwijfeld een negatief effect op de prijs van uitgaande dienstverlening, zoals kredietverlening.
17 september 2014, C-7/13 (Skandia American Corporation), V-N 2014/34.20 Art. 11 van de BTW-richtlijn eist dat de leden van een fiscale eenheid juridisch zelfstandig zijn. Echter, lidstaten zoals Nederland bieden expliciet de mogelijkheid dat vaste inrichtingen onderdeel van een fiscale eenheid zijn. Zie daarvoor art. 7, lid 4 van de Wet OB. 224 HvJ 17 september 2014, C-7/13 (Skandia American Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 25 225 HvJ 17 september 2014, C-7/13 (Skandia American Corporation), V-N 2014/34.20, r.o. 30 en 31 226 Zie HR 14 juni 2002, nr. 35 976, V-N 2002/32.20 222 HvJ 223
64
§ 7.3
De visie van de Europese Commissie
§ 7.3.1
Inleiding
De Europese Commissie (hierna: EC) signaleerde in 2007 al het probleem van een verouderde wetgeving betreffende de financiële diensten, vanwege de uitbreiding van het aantal te onderscheiden prestaties en een toenemende inbreuk op de concurrentieneutraliteit als gevolg van het groeiende aantal ondernemers dat zich toelegt op de secundaire activiteiten voor financiële dienstverleners. Daarom heeft de Europese Commissie stappen ondernomen om de toepassing van de financiële vrijstellingen te verduidelijken. Allereerst publiceerde de EC een working paper waarin een visie wordt gegeven op de invulling van de BTW-richtlijnbepalingen op het gebied van de financiële vrijstellingen.227 Daarnaast heeft de EC voorstellen gedaan om de BTW-richtlijn te wijzigen en een verordening op te stellen, om te verzekeren dat die herziene regelgeving precies wordt nageleefd.228 Het doel van deze voorstellen is om meer harmonisatie te realiseren bij de toepassing van de BTW-heffing op het gebied van financiële dienstverlening. Op die wijze wordt volgens de EC de Europese interne markt bevorderd. Door begrippen van de vrijstellingsbepalingen op een herziene wijze te definiëren worden volgens de EC administratieve lasten van belastingplichtigen en belastingdiensten terug gedrongen. Ondanks deze voorstellen is er nog altijd niet genoeg bereidheid bij de EU-lidstaten gevonden om de wijzigingen op te nemen in de bepalingen van de BTW-richtlijn. In de volgende paragrafen wordt de hiervoor genoemde visie van de EC over de toepassing van de BTW-richtlijn en de voorstellen die de EC heeft gedaan om het EU-recht met betrekking tot de BTW-behandeling voor financiële prestaties te herzien nader uitgewerkt.
§ 7.3.2
De bestaande financiële vrijstellingen volgens de Europese Commissie
De working paper is door de EC opgesteld om meer duidelijkheid te krijgen over de toepassing van de bepalingen in de BTW-richtlijn op het gebied van financiële dienstverlening en dienstverlening op het gebied van verzekeringen. Volgens de EC zijn de bepalingen en begrippen op het gebied van de financiële vrijstellingen gedateerd en vaag. Dit heeft geleid tot een grote hoeveelheid conflicten die uiteindelijk hebben geleid tot prejudiciële vragen. Met behulp van de toen bekende rechtspraak geeft de EC met de working paper aan hoe begrippen in de financiële vrijstellingen moeten worden uitgelegd. Hiermee wil de EC de grote onduidelijkheid met betrekking tot de toepassing van de financiële vrijstellingen verminderen om de efficiëntie van onder meer de bankensector te vergroten. Allereerst geeft de EC een overzicht van handelingen die volgens haar de kenmerkende en essentiële functies van kredietbeheer vervullen. Hierbij moet naast de “normale” één op één leningen worden gedacht aan bilaterale leningen, hypotheken, kredietkaarten en dergelijke en obligatieleningen.229 Niet onder de BTW-vrijstelling voor kredietverlening valt het verhandelen van schuldvorderingen. In die situatie kan de vrijstelling voor handelingen betreffende waardepapieren worden toegepast.230
European Commission Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services Brussels 13/07/07, European Commission Proposal for a Council Directive, Brussels COM(2007) en European Commission Proposal for a Council Regulation Brussels COM(2007). Zie hiervoor: http://ec.europa.eu en http://europa.eu 229 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 37 tot en met 45 230 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 35 227 228
65
De EC is van mening is dat het identificeren van marktkansen en fiscaal gerelateerde voordelen niet kenmerkend en essentieel zijn voor kredietverlening, omdat hierbij sprake is van voorbereidende werkzaamheden die niet met zekerheid tot een kredietverlening leiden. Handelingen zoals het meten, voorspellen en beheersen van kredietrisico, de verliezen die het gevolg kunnen zijn van een kredietverstrekking en de strategie voor de kredietverstrekking zijn echter wel kenmerkend en essentieel voor kredietverlening, omdat deze diensten volgens de EC een direct effect hebben op het besluit om het risico voor de kredietverstrekking wel of niet te accepteren. 231 Handelingen die eruit bestaan de kredietwaardigheid van potentiele kredietnemers te beoordelen en het opstellen van de kredietvoorwaarden die een kredietnemer moet bedingen, hangen nauw samen met kredietverlening, omdat deze handelingen een direct effect kunnen hebben op de totstandkoming van een kredietverlening. Datzelfde geldt voor het nemen van beslissingen of een krediet wordt verleend.232 Wat verder opvalt is dat volgens de opvatting van de EC de terbeschikkingstelling van computersoftware als eenvoudige materiele of technische dienst niet kenmerkend en essentieel voor kredietverlening is, terwijl elektronische hulpdiensten bij het gebruik van de software wel mogelijk als zodanig worden beschouwd.233 Ook de ‘kwade’ invordering van schuldvorderingen vindt de EC niet kenmerkend en essentieel voor kredietverlening.234 Daarentegen zijn handelingen die betrekking hebben op het instrueren van een bank om een bepaald bedrag of een serie bedragen over te maken van een eigen rekening naar een andere rekening en het instrueren van een bank om bedragen te collecteren van de rekening van cliënten, volgens de EC voorbeelden van vrijgestelde handelingen betreffende rekeningcourantverkeer.235 Wat betreft administratieve diensten is de EC van mening dat deze worden verricht om de regelgeving na te leven en niet noodzakelijk zijn voor de totstandkoming van een kredietverlening. Hieronder vallen ook de analyse van kredietprocedures, de registratie van leningen, het overleggen van gegevens en het registreren van mutaties. Deze laatste groep handelingen wordt door de EC aangeduid als kredietadministratie die onderdeel zijn van algemene administratieve diensten en daarom ook als zodanig worden behandeld. Alle handelingen van administratieve aard zijn volgens de EC niet de kenmerkende en essentiële functies van kredietverlening.236 Wel kunnen handelingen als het monitoren van betalingen betreffende kredieten worden beschouwd als nauw met kredietverlening samenhangende diensten.237 Voor de goede orde benadruk ik dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de handelingen die de kenmerkende en essentiële functies van kredietverlening kunnen vervullen enerzijds en de handelingen die als nauw met kredietverlening samenhangende diensten zijn verbonden anderzijds. Immers, bij handelingen die over het algemeen genomen de kenmerkende en essentiële functies van kredietverlening vervullen en een afzonderlijk geheel vormen, is er sprake van kredietverlening en is de vrijstelling van toepassing. EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 46 en 54 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 55 en 56 233 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 49 234 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 50. Ik gebruik het woord “kwade”, omdat de EC toelicht: “(…)typically in situations where the debtor of the credit does not fully comply with his payment obligations of has become illiquid (…)”. 235 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 104, 106 en 107. De EC beschrijft deze diensten in de Engelse taal als ‘standing order services’ en ‘direct debits’. Het laatste begrip laat zich vertalen als automatische incasso. Deze handelingen beschouwt de EC als vrijgestelde ‘account operation services’, ofwel rekeningcourantverkeer. 236 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 51 en 52 237 EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services, 57 231 232
66
Nauw met kredietverlening samenhangende diensten aan de andere hand zijn slechts van een BTW vrijgesteld indien deze handelingen samen met handelingen die de kenmerkende en essentiële functies van kredietbeheer vervullen een samengestelde prestatie vormen.238
§ 7.3.3
De voorstellen van de Europese Commissie tot modernisering
De producten in de financiële en verzekeringssector zijn verfijnder en gecompliceerder geworden sinds de invoering van de Zesde richtlijn, merkt Mierop op in zijn artikel uit 2008.239 De vage begrippen op basis waarvan de financiële diensten zijn vrijgesteld, hebben volgens hem niet alleen een diversiteit aan lokale btw-wetgevingen tot gevolg, maar leiden ook tot rechtsonzekerheid en een groot aantal prejudiciële vragen aan het HvJ. Ook kunnen de vrijstellingen voor financiële diensten cumulatie van BTW met zich mee brengen. Deze cumulatie ontstaat als een ondernemer die BTW-vrijgestelde financiële diensten verricht de voor hem niet-aftrekbare voorbelasting als verborgen btw doorberekent in de prijs van zijn financiële diensten, die worden afgenomen door belast presterende ondernemers.240 Beide hiervoor genoemde problemen wil de EC oplossen door de definities in de bepalingen die de financiële handelingen vrijstellen uit te breiden en helderder te maken, financiële dienstverleners het keuzerecht te geven voor een belaste financiële handeling en het mogelijk maken van zogenaamde cost-sharing groups.241 Om de definities van begrippen te verhelderen, stelt de EC voor om artikel 135 van de BTWrichtlijn, dat de financiële handelingen vrijstelt van een BTW-heffing, te wijzigen en een nieuw artikel 135a in te voeren voor de uitleg van begrippen die in artikel 135 voorkomen. Ook stelt de EC voor om een BTW-verordening in te voeren. Door de directe werking van de verordening verwacht de EC beter geharmoniseerde regelgeving met betrekking tot de financiële vrijstellingen. Het valt mij op dat het door de EC voorgestelde artikel 135 van de BTW-richtlijn met betrekking tot krediet slechts van BTW vrijstelt: het verlenen van krediet en het garantstellen bij schulden die het gevolg zijn van kredietverlening. Er wordt niet meer gesproken over het begrip kredietbeheer. Het voorgestelde artikel 135a van de BTW-richtlijn definieert kredietverlening als het uitlenen van geld of de belofte om dit te doen. Naast de verheldering van de definities ziet de EC graag dat de keuze van de optie voor belastingheffing verschuift van de lidstaten naar de financiële dienstverlener.242 Dit moet leiden tot een beperking van belastingcumulatie, omdat financiële dienstverleners zullen opteren voor een belaste prestatie indien er sprake is van afnemers die de in rekening gebrachte BTW in aftrek kunnen brengen. Van Dalen constateerde in 2008 overigens dat enkele lidstaten hun belastingplichtigen al het recht geven om te verzoeken om een belaste dienst.243 Mierop stelt dat het op betrouwbare wijze kunnen vaststellen in hoeverre inkoop kan worden toegerekend aan Zie het SDC arrest (HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606, r.o. 66), waarin het HvJ oordeelt dat een handeling als vrijgestelde handeling kan kwalificeren als de verrichte handelingen over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een vrijgestelde handeling vervult, zoals uitgelegd door het HvJ. 239 R. Mierop, ‘ ‘vereenvoudiging’ BTW-regelgeving voor dienstverlening in financiële en verzekeringssector’, BTWbulletin 2008, nr. 1, blz. 4. 240 Ik verwijs hiervoor terug naar paragraaf 2.5.2 van deze thesis 241 Brussels 13/07/07, European Commission Proposal for a Council Directive, Brussels COM(2007), onder 1), Grounds for and objectives of the proposal 242 Brussels 13/07/07, European Commission Proposal for a Council Directive, Brussels COM(2007), onder 1), Grounds for and objectives of the proposal 243 A, van Dalen, Vrijstelling voor financiele prestaties grondig herzien Europese Commissie komt met een belangrijk voorstel, Btwbrief 2008, 5 238
67
belaste prestaties door financiële dienstverleners een voorwaarde moet zijn voor het introduceren van een dergelijk optierecht.244 Tot slot stelt de EC voor om internationale cost sharing groups mogelijk te maken. Een cost sharing group is in wezen een entiteit die is opgericht door een groep ondernemers die BTWvrijgestelde prestaties verrichten. Deze entiteit koopt voor haar leden producten in. Hiervan kunnen de leden gebruik maken zonder dat deze diensten van de groepsentiteit leiden tot een belaste prestatie. Aan de leden wordt slechts een deel van de kosten in rekening gebracht. Voor de oprichting van cost sharing groups geeft de EC enkele voorwaarden. Alle leden van de entiteit moeten in de EU zijn gevestigd, de entiteit moet onafhankelijk van haar leden handelen, de leden van de groepsentiteit moeten vrijgestelde prestaties verrichten en de entiteit mag alleen prestaties verrichten die noodzakelijk zijn voor de vrijgestelde activiteiten van deze leden.
§ 7.4
Conclusie
De vrijgesteld presterende financiële dienstverleners krijgen door ontwikkelingen in de markt te maken met een hoger bedrag aan niet-aftrekbare BTW. De doorberekening van de BTW-druk heeft een verscholen prijsverhogend effect op de verkoopprijzen. Indien belast presterende ondernemers de financiële diensten afnemen, treedt belastingcumulatie op. Aan de voorstellen van de EC om de BTW-richtlijn aan te passen op het gebied van de financiële diensten liggen naar mijn mening goede redenen ten grondslag. De vage begrippen leiden tot veel rechtsonzekerheid bij zowel de lidstaten die de bepalingen uit de BTW-richtlijn moeten implementeren als ondernemers. Ook het feit dat EU-lidstaten de financiële diensten op verschillende wijze behandelen voor de BTW, ontstaat veel onduidelijkheid en rechtsonzekerheid. Door de BTW-druk over kosten worden deze ondernemers ontmoedigd om een economisch gezien efficiënte bedrijfsstructuur op te zetten. In het document ‘Draft Regulation Financial and Insurance Services’ licht de EC begrippen uit de BTW-richtlijn op het gebied van de financiële vrijstellingen toe. Ik vind het met name opvallend dat de EC de mening is toegedaan dat incassodiensten moeten worden beschouwd als vrijgestelde handelingen betreffende rekeningcourantverkeer. De EC deelt daarom niet het oordeel van het HvJ. In het Axa Denplan arrest oordeelt het HvJ namelijk dat automatische incasso moet worden beschouwd als het belast innen van schuldvorderingen. Ik vind het standpunt van de EC begrijpelijk, maar ik ben van mening dat de EC deze uitleg onvoldoende beargumenteerd. Ik zie veel voordelen in het voorstel van de EC om het keuzerecht voor belaste financiële prestaties van de lidstaten te verschuiven naar de ondernemers die de financiële prestaties verrichten. Afhankelijk van de wijze waarop dit keuzerecht wordt toegepast, kan belastingcumulatie in belangrijke mate worden voorkomen. Echter, zoals van Dalen al opmerkte, is er van de voorstellen van de EC in de praktijk nog niet veel terecht gekomen. Dit is naar mijn mening betreurenswaardig, omdat de financiële belangen voor financiële dienstverleners erg groot kunnen zijn. Zeker nu de crisis de bankensector behoorlijk heeft geraakt en de banken zich ten doel hebben gesteld om de solvabiliteit te verbeteren, zouden zij voordeel kunnen vinden in een dergelijke herziening van de BTW-wetgeving.
R. Mierop, ‘ ‘vereenvoudiging’ BTW-regelgeving voor dienstverlening in financiële en verzekeringssector’, BTWbulletin 2008, nr. 1, blz. 4 244
68
Hoofdstuk 8: Conclusie en aanbevelingen om de BTW-druk op kosten te beperken § 8.1
Algemeen
De BTW-wetgeving met betrekking tot de financiële handelingen is complex. Vage begrippen in de BTW-richtlijn hebben veel rechtspraak tot gevolg, over de vraag hoe de vrijstellingen toegepast moeten worden. Ook leidt een vrijstelling voor de financiële diensten tot niet aftrekbare voorbelasting voor de verrichter van de financiële diensten en mogelijk tot belastingcumulatie. De vrijstelling brengt ten slotte veel administratieve lasten met zich mee als zowel vrijgestelde als belaste diensten worden verricht. De BTW-heffing heeft daarom invloed op de wijze waarop ondernemers bedrijfsstructuren opzetten en commerciële beslissingen nemen. Als afsluiting van deze thesis geef ik in de volgende paragrafen een klein overzicht van maatregelen die Nederland kan nemen om de perikelen betreffende de vrijgestelde financiële diensten terug te dringen. Vervolgens worden enkele manieren besproken waarop financiële dienstverleners de nadelige gevolgen van niet aftrekbare voorbelasting enigszins kunnen beperken. Omdat ik vind dat de in hoofdstuk zeven van deze thesis besproken voorstellen van de EC bijdragen aan de oplossing voor de hiervoor beschreven problemen van vrijgestelde financiële dienstverlening, zullen elementen hiervan terugkomen in deze paragrafen.
§ 8.2
De mogelijkheden voor Nederland als lidstaat
§ 8.2.1
De bankenresolutie
Beheerswerkzaamheden worden in de laatst gewijzigde versie van de bankenresolutie apart genoemd.245 Hieronder wordt het begrip ‘administratie’ genoemd. Deze activiteiten zijn volgens de staatssecretaris belast. Er wordt geen aparte melding gemaakt van kredietbeheer. Normale incasso, andere dan invordering, acht de staatssecretaris vrijgesteld van BTW. Invordering wordt door de staatssecretaris kort toegelicht met de woorden ‘kwade posten’ en de ondernemer mag er naar mijn mening terecht vanuit gaan dat handelingen in het kader van automatische incasso zijn vrijgesteld. Uit met name het Axa Denplan arrest blijkt echter dat het HvJ een andere mening heeft over deze diensten. De bankenresolutie loopt daarom achter op de ontwikkelingen in de rechtspraak. De bankenresolutie is bedoeld om de ondernemer meer rechtszekerheid te geven met betrekking tot de toepassing van de regelgeving op het gebied van de BTW. In plaats daarvan is dit besluit naar mijn mening in ruim dertig jaar zo verouderd, dat de HR oplossingen in de rechtspraak “bedenkt” om de vergelijking van de bankenresolutie met Europese regelgeving buiten beschouwing te laten. Het gevolg hiervan is niet alleen dat (nog) meer onduidelijkheid ontstaat over de uitleg van niet in de Wet OB genoemde begrippen, maar ook dat het verouderde besluit een (nog) langere levensduur is gegund. De bankenresolutie moet daarom naar mijn mening dringend worden herzien op een wijze dat deze in lijn is met de rechtspraak van het HvJ.
245
Resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3331
69
§ 8.2.2
Het optierecht voor kredietverstrekkers
Met artikel 137 biedt de BTW-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om ondernemers het recht te geven om ervoor te kiezen bepaalde financiële prestaties in de BTW-heffing te betrekken.246 Van Dalen merkte echter op dat veel lidstaten, waaronder Nederland, geen gebruik maken van deze mogelijkheid.247 Nederland zou naar mijn mening de budgettaire belangen op korte termijn opzij moeten zetten door financiële dienstverleners het recht te geven om te kiezen voor een belastingheffing over financiële diensten. Hierdoor kan kredietverlening aan aftrekgerechtigde afnemers belast plaatsvinden en is er geen sprake van een verborgen kostprijsverhogend effect. Belaste financiële diensten geven de financiële dienstverlener daarnaast het recht om voorbelasting in aftrek te brengen. Het gebruik van belaste diensten van derden wordt dan voor de financiële dienstverlener aantrekkelijker. Dit kan bijdragen aan een verbetering van de kwaliteit van de financiële diensten.
§ 8.2.3
Heldere regelgeving
Heldere wetgeving neemt rechtsonzekerheid voor de belastingplichtigen weg. Belastingplichtigen weten in dat geval beter waar ze aan toe zijn. Om die reden worden twijfels weggenomen en durven zij beslissingen te nemen die bij een vage wettekst niet zouden worden genomen uit angst voor een aanvaring met de Belastingdienst. Een heldere wetgeving betekent niet per definitie specifieker omschreven bepalingen. Bepalingen die heel specifiek worden omschreven hebben kunnen het nadeel hebben dat de wetgeving aan leesbaarheid inlevert. Ook van Hilten en van Kesteren geven aan dat een exacte omschrijving van vrijgestelde prestaties net als een vage beschrijving onduidelijkheid kan geven. Met de vele mogelijke prestaties in de financiële sector zijn er altijd situaties waarbij over de toepasbaarheid van vrijstellingen kan worden getwijfeld.248 Er moet daarom een goede combinatie worden gevonden. Naar mijn mening helpt het invoeren van een verordening als “naslagwerk” bij het gebruiken van de BTW-richtlijn, zoals door de EC wordt voorgesteld. Nederland zou zich als lidstaat moeten inzetten om de in het vorige hoofdstuk van deze thesis behandelende herzieningen die de EC voorstelt, op te nemen in de EU-regelgeving. Op nationaal niveau houdt een heldere wetgeving naar mijn mening vooral in dat de nationale wetgeving in lijn is met de EU-wetgeving en dat overige publicaties, zoals besluiten, voldoende geactualiseerd blijven. Een uitleg van begrippen in de BTW-richtlijn door het HvJ helpt daarbij. Ook is een uitleg van het HvJ van het begrip ‘kredietbeheer’ naar mijn mening erg interessant. Ik vraag me daarbij wel af in hoeverre een ander dan degene die het krediet verleent, belang heeft bij de beantwoording van die vraag. Voor anderen dan de kredietverlener is het verrichten van kredietbeheer een belaste prestatie, maar ook opgesplitst, zouden de handelingen naar mijn idee BTW-belast zijn. Zo strekt het verzorgen van de daadwerkelijke betalingen zich er immers toe om de betaling van schulden te verkrijgen. Uit het Axa Denplan arrest blijkt dat in dat geval sprake is van een belaste inning van schuldvorderingen. Wellicht dat slechts het in ontvangst nemen van geld hierbuiten valt. Maar de wijze waarop het HvJ het begrip ‘kredietbeheer’ uitlegt, zal met name relevant zijn als de kredietverlener het beheer van krediet zelf verricht. Als de prestaties van een kredietverlener niet kwalificeren als ‘kredietverlening’ of ‘kredietbeheer’ dreigt een BTW-heffing over deze prestaties en het (extra) belast presteren brengt meer administratieve lasten met zich mee.
Art. 137 van de BTW-richtlijn A, van Dalen, Vrijstelling voor financiële prestaties grondig herzien Europese Commissie komt met een belangrijk voorstel, BTW brief 2008, 5 248 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, blz. 270 246 247
70
§ 8.3
Het beperken van niet aftrekbare voorbelasting
§ 8.3.1
Samenwerking in de vorm van een fiscale eenheid
Financiële dienstverleners hebben door de BTW-vrijstelling vaak te maken met niet aftrekbare voorbelasting. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer diensten worden ingekocht bij derden. De totstandkoming van een fiscale eenheid kan een mogelijkheid zijn om de hoge BTW-druk op kosten te voorkomen. Samenwerking is een belangrijke manier om efficiënter, goedkoper en/of vollediger bedrijfsactiviteiten te verrichten. Door het vormen van een fiscale eenheid worden de transacties tussen twee of meer entiteiten onzichtbaar voor de heffing van BTW. Binnen een fiscale eenheid worden de activiteiten immers in intern verband verricht. Om die reden zou een kredietverlener een fiscale eenheid kunnen vormen met een entiteit die het kredietbeheer verricht en kan binnen een fiscale eenheid de BTW over inkoop worden beperkt. Het is mogelijk dat de entiteit die het kredietbeheer verricht weinig belaste inkoop gebruikt om het kredietbeheer voort te brengen. Ook betekent aangaan van een fiscale eenheid dat de mate waarin het recht bestaat om de voorbelasting in aftrek te brengen, afhangt van de uitgaande diensten van de fiscale eenheid als geheel. Indien een vrijgesteld presterende ondernemer een fiscale eenheid vormt met een belast presterende ondernemer, is het wellicht mogelijk om inkoop ook te gebruiken voor belaste output. Hierdoor kan ten minste een deel van de voorbelasting in aftrek worden gebracht. Uiteraard kunnen ondernemers proberen om zoveel mogelijk inkoopkosten waarover voorbelasting in rekening is gebracht, toe te rekenen aan belaste output.
§ 8.3.2
Samenwerking in de vorm van een koepelvrijstelling
Als alternatief voor de totstandkoming van een fiscale eenheid, kan worden gedacht aan een koepelvrijstelling.249 De koepelvrijstelling is vergelijkbaar met de cost sharing group die de EC in haar voorstel bespreekt.250 De EC stelt in wezen voor om de reeds bestaande koepelvrijstelling op grensoverschrijdend niveau in te voeren. Het toepassen van de koepelvrijstelling voorkomt volgens het HvJ dat BTW een belemmering vormt voor op zichzelf efficiënte samenwerkingsverbanden en moet de verwezenlijking van het doel van andere vrijstellingen garanderen. De bedoeling van een koepelvrijstelling is dat ondernemers die vrijgestelde of niet-belastbare activiteiten verrichten samen als leden, een zelfstandige groepering oprichten. Deze groepering kan als geheel goederen en diensten inkopen en hiermee prestaties verrichten voor de leden, aan wie deze groepering de gemaakte kosten naar verhouding doorberekent. Aan de toepassing van de koepelvrijstelling zijn een vijftal eisen verbonden.251 Zo moet er sprake zij van een samenwerkingsverband bestaande uit een groep personen, die prestaties verricht aan haar leden. Daarnaast moeten deze leden BTW-vrijgestelde prestaties of niet belastbare activiteiten verrichten en zijn de prestaties die door het samenwerkingsverband aan haar leden worden verricht direct nodig voor de activiteiten van de leden. Tot slot mag over die prestaties door het samenwerkingsverband geen winstopslag in rekening worden gebracht en mag deze koepelvrijstelling geen concurrentievervalsing tot gevolg hebben.
249
Art. 132, lid 1, onderdeel f van de BTW-richtlijn, art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB en art. 9, lid 1 Uitvoeringsbesluit
OB 250 Brussels
13/07/07, European Commission Proposal for a Council Directive, Brussels COM(2007), onder 1), Grounds for and objectives of the proposal 251 Mr. M.C. Schrauwen, mr. J. Verbaan en mr. E. Makkus, ‘De BTW-koepelvrijstelling – Het kind van de rekening’, WFR 2014/7045, blz. 529
71
In het CBIT arrest overweegt het HvJ dat de prestaties van de groepering direct nodig zijn voor de uitoefening van de vrijgestelde activiteiten van de bij de groepering aangeslotenen en dat er geen sprake is van concurrentieverstoring.252 Het is voor het bestaan van een koepelvrijstelling niet nodig dat de groepering prestaties verricht aan alle leden.253 Over de doelstelling van de koepelvrijstelling licht het HvJ toe:254 “(…) die erin bestaat een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.”
Het voordeel van een koepelvrijstelling is dus gelegen in de schaalvoordelen die als grote groep worden gerealiseerd. Door als groep op te treden kunnen betere inkoopvoorwaarden worden bedongen en kunnen de kosten die de voorbelasting met zich meebrengt worden beperkt. Vooral voor kredietverleners met een beperkte ondernemingsomvang is het oprichten van een groepering een aantrekkelijke optie. Voor dienstverleners kan het gebruik van een koepelvrijstelling praktischer zijn dan het tot stand laten komen van een fiscale eenheid. De voorwaarden daarvoor zijn veel strenger. Daarnaast constateert Zuidgeest dat ook vergeleken met het leerstuk van kosten voor gemene rekening, de koepelvrijstelling eenvoudiger is toe te passen.255 Het leerstuk van kosten voor gemene rekening houdt kort gezegd in dat het doorberekenen van kosten door een ondernemer aan een andere ondernemer niet kwalificeert als een belaste prestatie op zich. De door de HR gestelde criteria voor het toepassen van het leerstuk voor gemene kosten, dat de kosten moeten worden gemaakt voor verschillende ondernemers, in principe door één van de ondernemers256 worden gemaakt en dat van tevoren een verdeelsleutel bekend moet zijn, vindt Zuidgeest echter zo streng, dat de toepasbaarheid van dit leerstuk beperkt lijkt.257 Voor de toepassing van de koepelvrijstelling moet er overigens wel rekening mee worden gehouden dat enkele financieel getinte activiteiten ook bij de koepelvrijstelling niet in aanmerking kunnen komen voor een BTW-vrijstelling. Deze activiteiten betreffen: de verzorging voor loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie.258 Bij de toepassing van de koepelvrijstelling speelt de voorwaarde dat geen sprake mag zijn van een ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen. Om die reden zijn ook activiteiten zoals de terbeschikkingstelling van computerapparatuur niet vrij te stellen binnen een koepelvrijstelling.259 Schrauwen, Verbaan en Makkus wijzen erop dat deze uitzonderingen voor de koepelvrijstelling mogelijk niet in lijn zijn met onder meer de doelstelling van de koepelvrijstelling.260
11 december 2008, C-407/07 (CBIT), V-N 2008/60.20, r.o. 28 11 december 2008, C-407/07 (CBIT), V-N 2008/60.20, r.o. 38 254 HvJ 11 december 2008, C-407/07 (CBIT), V-N 2008/60.20, r.o. 37 255 R.N.F. Zuidgeest, De koepelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid BTW, WFR 2006/618, paragraaf 4 256 Deze ondernemer wordt de penvoerder genoemd 257 Zie HR 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301 en R.N.F. Zuidgeest, De koepelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid BTW, WFR 2006/618, paragraaf 4 258 Art. 9, lid 1, onderdeel f van het Uitvoeringsbesluit OB 259 Art. 9a, onderdeel d van de Uitvoeringsbeschikking OB jo. Art. 9, lid 3 van het Uitvoeringsbesluit OB 260 Mr. M.C. Schrauwen, mr. J. Verbaan en mr. E. Makkus, ‘De BTW-koepelvrijstelling – Het kind van de rekening’, WFR 2014/7045, blz. 529, paragraaf 4 252 HvJ
253 HvJ
72
§ 8.3.3
Beïnvloeding van de afnemer van het beheer van krediet
De afnemer van een prestatie is de persoon die de BTW in rekening gebracht krijgt. Wellicht zijn er gevallen van kredietverleningen, waarin een aftrekgerechtigde afnemer van een kredietverlening enkele diensten kan afnemen die in een normale situatie worden afgenomen door de niet-aftrekgerechtigde kredietverlener. Hierbij wil ik verwijzen naar de uitspraak van de rechtbank Den Haag op 2 mei 2014.261 In deze uitspraak is het de vraag of, in het kader van een kredietverlening van een bankbedrijf aan een afnemer, de BTW over een adviesdienst aftrekbaar is in het geval het advieskantoor is ingeschakeld door het bankbedrijf, maar de kosten van deze dienst door een bank worden doorbelast aan de kredietnemer. Het heeft echter niet mogen baten om de kosten door te berekenen aan de kredietnemer. Het advies heeft betrekking op de kredietverlening, maar uit bescheiden blijkt dat de bank de adviesdiensten afneemt. Er kan in casu niet worden bewezen dat niet de bank, maar de afnemer van de kredietverstrekking de afnemer is van de adviesdiensten.262 Als gevolg daarvan gaat de doorberekening van de advieskosten door de bank, volgens de rechtbank, op in de vrijgestelde kredietverlening van de bank en derhalve wordt over het geheel geen BTW in rekening gebracht. Ondanks het voor de belanghebbenden in deze casus, ongelukkige oordeel van de rechtbank, illustreert deze uitspraak naar mijn mening de mogelijkheid om de aftrekgerechtigde afnemer van een kredietverlening ook BTW-belaste diensten betreffende de kredietverlening af te nemen, zodat niet-aftrekbare BTW en daarmee een verborgen kostprijsverhogend effect wordt voorkomen.
§ 8.3.4
Afnemers buiten de EU
Kredietverlening is een vrijgestelde prestatie en het ontbreken van het recht op aftrek van voorbelasting is een belangrijk nadeel hiervan. Toch is er een situatie waarin kredietverlening voor de kredietverlener wel leidt tot het recht om de voorbelasting in aftrek te brengen. De BTW-richtlijn geeft de kredietverlener namelijk het recht op aftrek indien de kredietverlening wordt verricht aan een buiten de EU gevestigde afnemer.263 Het uitbesteden van handelingen zoals het beheer van krediet, leidt in dat geval niet tot een kostenelement voor de kredietverlener.
Rechtbank Den Haag 2 mei 2014, nr. 13/8193 Rechtbank Den Haag 2 mei 2014, nr. 13/8193, punt 14 263 Art. 169, lid a van de BTW-richtlijn. 261 262
73
§ 8.4
Afsluiting
Ter afsluiting van deze thesis zijn in dit hoofdstuk enkele voorbeelden gegeven waarop de omvang van de niet-aftrekbare BTW kan worden beperkt. Uit deze voorbeelden lijkt het gebruikmaken van een koepelvrijstelling het beste praktisch uitvoerbaar. Het ontneemt de financiële dienstverlener echter niet alle nadelige gevolgen van de wijze waarop de financiële handelingen in de vrijstelling worden betrokken. Hoewel een BTW-vrijstelling voordelig kan zijn in een situatie waarin belaste inkoop beperkt is en sprake is van particuliere afnemers, is met het, in hoofdstuk 7 besproken rapport van PricewaterhouseCoopers aangegeven, dat financiële dienstverleners niet per definitie bevoordeeld worden door de toepassing van een vrijstelling.264 Ook bij complexe regelgeving die soms niet eenduidig wordt uitgelegd, is de financiële sector niet gebaat. Gezien de belangrijke rol die kredietverleners naar mijn mening vervullen bij het stimuleren van ondernemerschap en de groei van de economie, is het mijn mening dat bankbedrijven en andere kredietverlenende instellingen niet te veel onder druk moeten worden gezet door een BTWheffing. Banken moeten op een verantwoorde wijze de middelen kunnen bieden aan commerciële afnemers, zodat deze ondernemers kansen kunnen benutten. Daarbij moeten overheden de faciliteiten bieden om dit proces te stimuleren.
PricewaterhouseCoopers, How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector. Study to assess whether banks enjoy a taks advantage as a result of the EU VAT exemption system, 20 oktober 2011 264
74
Jurisprudentieoverzicht EU rechtspraak -
HvJ 5 februari 1963, nr. 26/62 (Van Gend en Loos), Jur. 1963 HvJ 15 juli 1964, nr. 6/64 (Costa/Enel), Jur. 1964 HvJ 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), Jur. 1976 HvJ 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), Jur. 1982 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311 HvJ 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit), Jur. 1982 HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/311 HvJ 8 juli 1986, nr. 73/85 (Kerrut), Jur. 1986 HvJ 8 oktober 1987, nr. 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen), Jur. 1987 HvJ 15 juni 1989, nr. 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), LJN BE6696 HvJ 13 juli 1989, nr. 173/88 (M. Henriksen), FED 1990/72 HvJ 27 oktober 1993, C-281/91 (Muys en De Winter), BNB 1994/95 HvJ 5 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495 HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32 HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg Gelting Linien), LJN AW0285 HvJ 26 september 1996, C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997 HvJ 5 december 1996, C-85/95 (Reisdorf), V-N 1997/402 HvJ 5 juni 1997, C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606 HvJ 17 juli 1997, C-242/96 (GT-Link), Jur. 1998 HvJ 18 december 1997, C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co), V-N 1998/5.17 HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, V-N 1999/15.28 HvJ 8 juni 2000, C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20 HvJ 13 december 2001, C-235/00 (CSC Financial Services), V-N 2002/5.26 HvJ 26 juni 2003 C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), V-N 2003/34. HvJ 6 november 2003, C-72/02 t/m C-80/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/58.17 HvJ 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124 HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), BNB 2006/115, V-N 2005/54.19 HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 HvJ 27 april 2006, C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en van den Hout- Eijnsbergen), V-N 2006/45.14 HvJ 4 mei 2006, C-169/04 (Abbey National II), V-N 2006/45.15 HvJ 8 februari 2007, C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19 HvJ 29 maart 2007, C-111/05, (Aktiebolaget), V-N 2007/18.22 HvJ 19 april 2007, C-455/05 (Velvet & Steel), V-N 2007/21.18 HvJ 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23 HvJ 11 oktober 2007, C-283/06 en C-312/06 (Kögáz), V-N 2007/48.18 HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1 HvJ 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20 HvJ 11 december 2008, C-407/07 (CBIT), V-N 2008/60.20 HvJ 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17 HvJ 28 oktober 2010, C-175/09 (Axa denplan UK Ltd.), V-N 2010/57.17 HvJ 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23 HvJ 27 oktober 2011, C-93/10 (GFKL), V-N 2011/55.17 HvJ 10 november 2011, C-259/10 (The Rank Group), V-N 2011/62.20 HvJ 19 juli 2012, C-044/11 (Deutsche Bank), V-N 2012/42.15 HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher Waterhouse), BNB 2013/4 HvJ 17 september 2014, C-7/13 (Skandia American Corporation), V-N 2014/34.20
75
Nederlandse rechtspraak -
Tariefcommissie van 8 april 1975, nr. 10803, BNB 1975/173
-
HR 2 juni 1984, BNB 1984/295
-
HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216
-
HR 23 april 1997, nr. 32 166, BNB 1997/301
-
HR 14 juni 2002, nr. 35 976, V-N 2002/32.20 Rechtbank Haarlem 8 oktober 2008, zaaknummer: 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351 Gerechtshof Amsterdam 7 juli 2011, zaaknummer: 08/01191 t/m 08/01194 HR 11 oktober 2013, nr. 11/03761, BNB 2014/6 Rechtbank Den Haag 2 mei 2014, nr. 13/8193
Wetgeving -
Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG Wet op de omzetbelasting 1968
Overige regelgeving -
Memorie van toelichting bij het Voorstel voor de Wet OB 1968, Kamerstukken II 1967/68 MvT, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 3, P. 33 rk EV, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 10, p. 19 rk en 20 lk. MvT, Kamerstukken II 1967/68 9324, nr. 5, p. 65 lk. Resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3331 Besluit van 9 november 1982, nr. 282/15703
76
Literatuuroverzicht Boeken -
A.H. Bomer, De doorwerking van de algemene rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012 J.L.M. Gribnau, Argumentatie op basis van beginselen in het belastingrecht, Nijmegen 1994 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Dertiende druk, fed fiscale studieserie H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss. Leiden), Arnhem Gouda Quint 1994, blz. 57
Artikelen -
M.E. van Hilten, Innen of Invorderen?, WFR 1993/370 R.N.F. Zuidgeest, De koepelvrijstelling als alternatief voor de fiscale eenheid BTW, WFR 2006/618 A, van Dalen, Vrijstelling voor financiele prestaties grondig herzien Europese Commissie komt met een belangrijk voorstel, Btwbrief 2008 R. Mierop, ‘ ‘vereenvoudiging’ BTW-regelgeving voor dienstverlening in financiële en verzekeringssector’, BTW-bulletin 2008 J. van Puijenbroek, Uitbesteding bij financiële ondernemingen, de EDP Auditor, nr. 4, 2008 M.E. van Hilten, Vrijstellingen, hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328 N.W.G.P. Yzermans, Splitsen van deelprestaties: Een prestatie op zich!, BTW-bulletin 2010 H.W.M. van Kesteren, Gewettigd vertrouwen op onwettige besluiten, WFR 2013/272 Mr. M.C. Schrauwen, mr. J. Verbaan en mr. E. Makkus, ‘De BTW-koepelvrijstelling – Het kind van de rekening’, WFR 2014/7045 K. Broekhuizen, Financiële sector geraakt door btw-uitspraak Europees Hof, Het Financieele Dagblad, 18 september 2014
Onderzoeken en voorstellen -
-
PricewaterhouseCoopers, How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector. Study to assess whether banks enjoy a taks advantage as a result of the EU VAT exemption system, 20 oktober 2011 IMF, June 2010, A fair and substancial contribution by the financial sector (final report fot the G20) European Commission staff working document, SEC (2010) 1166, Financial Sector Taxation, 7 october 2010 European Commission Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services Brussels 13/07/07, European Commission Proposal for a Council Directive, Brussels COM(2007) European Commission Proposal for a Council Regulation Brussels COM(2007) EC Working Party No 1, subject: Draft Regulation Financial and Insurance Services
Internet -
http://vandale.nl http://nos.nl http://www.europa-nu.nl http://ec.europa.eu http://europa.eu http://www.rijksoverheid.nl
77
