P 309340 – Afgiftekantoor 2800 Mechelen 1 – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
FLASH Programmawijziging Voor de BIBF leden die ingeschreven zijn op de seminaries te Leuven, herinneren wij er hun aan dat de eerstvolgende sessies zullen doorgaan op: – zaterdag 11 september 2004 met als onderwerp : «Waardering en overname van een onderneming: Vennootschapsrechtelijke, boekhoudkundige en fiscale benadering» (Spreker : De Heer Guy Bats, bedrijfsrevisor, erkend boekhouder-fiscalist BIBF) – Zaterdag 2 oktober 2004 met als onderwerp: «Huwen of samenwonen: juridische en fiscale aspecten» ( De Heer Marc Moreau, Estate consultant, redacteur De Tijd)
Interestvoet voor te late betalingen tussen handelaars blijft op 9,5 % De interestvoet voor betalingsachterstand bij handelstransacties voor het tweede semester van 2004 wordt vastgelegd op 9,5 % (B.S. 10 augustus 2004). Aangezien de interestvoet ook in de eerste jaarhelft al 9,5 % bedroeg, verandert er niets.
Balanscentrale wijzigt standaardformulieren voor de neerlegging van de jaarrekening haar jaarrekening moet worden verstrekt, als gevolg van de wijziging van het Vennootschappenwetboek (art. 134 § 2 en 4 en art. 524 § 2, 3, 5 en 7) aangepast. Alle nieuwe schema’s zijn beschikbaar bij elke vestiging van de Nationale Bank van België en in pdf-vorm op de Internetsite van de Nationale Bank van België (http://www.nbb.be).
De Balanscentrale van de Nationale Bank van België (NBB) heeft enkele wijzigingen aangebracht aan de standaardformulieren «Volledig schema» en «Verkort schema» voor het opstellen en neerleggen van de enkelvoudige jaarrekening (B.S. 4 augustus 2004). Ondernemingen die hun jaarrekening moeten opmaken volgens de schema’s voorzien in het KB van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen moeten hiermee rekening houden. Aangezien de rubrieken van de schema’s niet gewijzigd zijn, hebben deze wijzigingen geen fundamentele impact op de opstelling van van de jaarrekening. Beide nieuwe formulieren bevatten een nieuwe bladzijde 1bis die op vraag van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen is aangepast. Op deze bladzijde werd de juridische bron voor de verklaring van het bestuursorgaan over de uitvoering van nazichtsen correctietaken aangepast en er werd een punt toegevoegd i.v.m. de taken die worden uitgevoerd door erkende boekhouders en erkende boekhouders-fiscalisten (BIBF). Bovendien is in het «Volledig schema» de opgave van de bijkomende inlichtingen die door de onderneming samen met P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
I
N
H
O
U
D
• Flash
1
• Balanscentrale wijzigt standaardformulieren voor de neerlegging van de jaarrekening
1
• De inkohieringstermijn inzake de directe belastingen – deel 2
1
• Controle vzw
2 7
• Wetgever verdubbelt minimum te volstorten kapitaal voor eenpersoons-BVBA’s
8
2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
Ondernemingen die software gebruiken om een jaarrekening op te stellen, hoeven niet te wachten op een aanpassing van hun software : zij kunnen de gegevens van
de erkende boekhouders of erkende boekhouders-fiscalisten vermelden op het bestaande blad 1bis.
De inkohierstermijnen inzake de directe belastingen deel 2 De belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de bedoelde inbreuk werd vastgesteld. Het ogenblik waarop de inbreuk werd vastgesteld moet door de belastingadministratie worden bewezen (3). In de rechtsleer en rechtspraak bestaat enige controverse over de vraag of de administratie al dan niet de buitengewone aanslagtermijn van artikel 358 § 1 1° W.I.B./ 92 (maar ook de verlengde termijn beoogd bij artikel 354 lid 2 W.I.B./92) mag toepassen, wanneer ze zich beroept op de anti-rechtsmisbruikbepaling ingeschreven in artikel 344 § 1 W.I.B./92 (4). Laatstgenoemde wetsbepaling is beperkt tot gevallen van belastingontwijking en mag niet worden toegepast als de belasting werd ontdoken, wat veronderstelt dat de belastingwet niet werd geschonden (5).
Het eerste deel van dit artikel werd gepubliceerd in Pacioli nr. 168.
F. Buitengewone termijn voor de vier gevallen, bedoeld in artikel 358 van het W.I.B./92 14.- In de vier bij artikel 358 W.I.B./92 beoogde gevallen mag de belasting of aanvullende belasting worden gevestigd binnen twaalf maanden na een welbepaalde gebeurtenis, zelfs na het verstrijken van de in artikel 354 W.I.B./92 bedoelde termijn en zonder dat er bedrieglijk opzet of oogmerk tot schade aanwezig is. Deze termijn wordt gerekend vanaf de dag na de dag van de welbepaalde gebeurtenis en loopt van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste. Het kohier moet uiterlijk de laatste nuttige dag van de termijn uitvoerbaar worden verklaard (1). De administratie is gerechtigd belastingen te heffen op de door een controle of onderzoek, door een rechtsvordering of door bewijskrachtige gegevens uitgewezen inkomsten die de betrokken belastingplichtige niet heeft aangegeven in een aangifteformulier dat hij moest indienen in één van de vijf jaren vóór het jaar waarin het feit, dat de mogelijkheid biedt tot de toepassing van art. 358 W.I.B./92, zich heeft voorgedaan. De administratie die wordt bedoeld in deze bepaling is de administratie van de directe belastingen in ruime zin (met inbegrip van de BBI en de AOIF) zodat niet kan worden geacht dat die administratie kennis heeft van het onderzoek, de rechtsvordering of de bewijskrachtige gegevens wanneer enkel een andere fiscale administratie dan de voornoemde daarvan op de hoogte is (2).
Aangezien de toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling inbreuken op de belastingwet uitsluit, lijkt het logisch aan te nemen dat op deze basis gevestigde aanslagen moeten worden ingekohierd binnen de termijn van drie jaar beoogd bij artikel 354, lid 1 W.I.B./92, maar dat ze niet mogen worden gevestigd binnen de buitengewone termijn beoogd bij artikel 358 § 1 W.I.B./92 (of binnen de verlengde termijn beoogd bij artikel 354, lid 2 W.I.B./92).(6) (7) 2° Controle of onderzoek in het kader van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting 16.- Een controle of een onderzoek door de bevoegde autoriteit van een land, waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft gesloten, in verband met een belasting waarop die overeenkomst van
1° Controle of onderzoek op het stuk van de roerende of bedrijfsvoorheffing 15.- Een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen ten name van een welbepaalde belastingplichtige wijst uit dat die belastingplichtige de bepalingen van dit wetboek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden, in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar van de vaststelling van de inbreuk.
(3) Cf. Rb. Gent, 16 mei 2002, F.J.F., nr. 2003/196. (4) Noot onder Antwerpen, 4 mei 2004, Fisc. Koerier, 2004, p. 443. (5) Cf. Circulaire nr. Ci.D19/453.895, 6 december 1993, Bull. Bel., 1994, nr. 735/02.94, p. 289, nr. 27. (6) Cf. in deze zin, Antwerpen, 4 mei 2004, o.c.; Rb. Brussel, 31 januari 2003, Act. Fisc., 2003, nr. 9, p. 4 en noot J-P. MAGREMANNE. Contra, Rb. Bergen, 8 mei 2003, T.F.R., 2003, p. 875 en noot L. VANHEESWIJCK; Rb. Brugge, 5 mei 2003, F.J.F., nr. 2004/80; Rb. Brugge, 26 november 2001, Fisc. Koerier, 2003, p. 271, F.J.F., nr. 2003/164. (7) In haar Circulaire van 6 december 1993 (o.c.), komt de administratie tot het besluit dat het, bij de herkwalificatie van een akte of een verrichting op grond van artikel 344 § 1 W.I.B./92, zonder inbreuk op de belastingwetgeving, onmogelijk is om de belasting binnen de verlengde termijn van artikel 354, lid 2 W.I.B./92 te vestigen.
(1) Cf. Com.I.B./92, nr. 358/13. (2) Cf. Com.I.B./92, nr. 358/4. 2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
2
P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
toepassing is, wijst uit dat belastbare inkomsten in België niet werden aangegeven in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar waarin de resultaten van die controle of dat onderzoek ter kennis van de Belgische administratie werden gebracht.
worden gebruikt, ook al is hij niet bij de rechtsvordering betrokken (14). Het moet geen inkomsten betreffen die de administratie niet met de haar ter beschikking staande middelen had kunnen ontdekken (15).
Als de controle of het onderzoek betrekking hebben op een belasting die niet is bedoeld in die overeenkomst, of als ze werden uitgevoerd in een land dat geen dergelijke overeenkomst met België heeft gesloten, kunnen die resultaten bewijskrachtige gegevens vormen die de administratie toelaten de termijn bedoeld in art. 358 § 1 4° W.I.B./92, die hierna wordt toegelicht, te gebruiken (8). Het maakt niet uit of de inlichtingen spontaan door de buitenlandse belastingadministratie of op uitdrukkelijke vraag van de Belgische belastingadministratie (9) werden medegedeeld, mits, in dat laatste geval, de voorwaarden inzake de voorafgaande kennisgeving voorgeschreven door artikel 333 lid 3 W.I.B./92 werden nageleefd. De administratie kan de bij artikel 358 § 1 2° W.I.B./92 bepaalde termijn niet verlengen door de buitenlandse belastingautoriteit om bevestiging te vragen van inlichtingen die haar reeds werden medegedeeld (10). De belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de Belgische administratie kennis draagt van de resultaten van de controle of het onderzoek. De datum van ontvangst van de inlichtingen door de Centrale administratie (Hoofdbestuur) vormt het begin van de termijn van twaalf maanden (11) waarvan de aanslagdiensten het concrete bewijs dienen te leveren. Een loutere verwijzing naar een intern stuk (waarop een datumstempel is aangebracht) volstaat daartoe niet (12).
Deze bepaling laat de administratie toe toepassing te maken van het beginsel van een aanvullende aanslag en dan het bedrag ervan vast te stellen op basis van andere gegevens dan die welke uit de rechtsvordering zijn gebleken (16). Ze houdt niet in dat uit de rechtsvordering zelf het bestaan van niet-aangegeven belastbare inkomsten volgt; het volstaat dat ze de feiten aan het licht brengt die het bestuur toelaten om met de wettelijke bewijsmiddelen waarover het beschikt, zoals tekenen en indiciën, te bewijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven (17). Het Hof van Cassatie besliste dat artikel 358 § 1 3° W.I.B./92 naar aanslagjaren verwijst, waarbij de vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld deze zijn waarin de inkomsten moesten worden aangegeven (doorgaans het jaar na het belastbaar tijdperk) (18). Het is niet het jaar waarin de vordering werd ingesteld dat wordt beoogd (19). De belasting of de aanvullende belasting moeten worden gevestigd binnen de twaalf maanden vanaf de datum waarop tegen de beslissing over de rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kan worden ingediend (20). De term «voorziening» omvat het cassatieberoep in strafzaken (21) wat aan deze bepaling een buitensporige omvang verleent (22). Het is evenwel niet nodig het verstrijken van deze termijn af te wachten (23). 4° Bewijskrachtige gegevens
3° Rechtsvordering 18.- Bewijskrachtige gegevens wijzen uit dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in de loop van één der
17.- Een rechtsvordering wijst uit dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in één der vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld. Onder rechtsvordering wordt inzonderheid verstaan het instellen van de openbare vordering wanneer het openbaar ministerie een onderzoek instelt of een onderzoeksrechter aanstelt (13). Gelijk welke rechtsvordering (straf- of burgerlijke vordering) wordt bedoeld. De verkregen inlichtingen mogen tegen gelijk welke belastingplichtige
(14) Cf. Brussel, 8 februari 1996, o.c. ; Antwerpen, 10 december 1996, F.J.F., nr. 97/50; Antwerpen, 3 oktober 1994, F.J.F., nr. 95/43 ; Gent, 30 oktober 1990, F.J.F., nr. 91/14; Com.I.B./92, nr. 358/29. (15) Cf. Cass., 28 oktober 1988, Pas., 1989, I, p. 226. (16) Cf. Cass., 1 juni 1995, Pas., 1995, I, p. 585; Brussel 13 september 2001, o.c.; Com.I.B./92, nr. 358/31. (17) Cf. Cass., 2 september 1999, Pas., 1999, I, p. 1063 ; Luik, 21 september 1994, J.D.F., 1995, p. 108. (18) Cf. Cass., 26 januari 1996, Pas., 1996, I, p. 139, Bull.Bel., 1997, nr. 768, p. 180. (19) Cf. Gent, 24 juni 1993, F.J.F., nr. 93/243. (20) Cf. Cass., 21 februari 2003, o.c. (gegevens zowel gebleken uit de strafrechtelijke als de burgerlijke bepalingen van het strafrechtelijk vonnis gewezen op de openbare vordering); Antwerpen, 18 februari 2003, F.J.F., nr. 2003/140 (gegevens enkel aan het licht gebracht door de strafvordering die definitief beslecht werd door een vonnis van de correctionele rechtbank; deze gegevens konden ten aanzien van de belastingplichtige niet meer worden gewijzigd, zelfs niet door het hof van beroep op de voorziening van de burgerlijke partij). (21) Cf. Cass., 7 november 2003, F.J.F., 2004/46. (22) Cf. M. BALTUS, «Le délai exceptionnel d’imposition des revenus révélés par une action judiciaire – un monstre juridique», J.D.F., 1984, p. 65. (23) Cf. Cass., 17 oktober 1985, Pas., 1986, I, p. 194, J.D.F., 1985, p. 348 ; Brussel, 6 september 1996, F.J.F., nr. 97/20 ; Antwerpen, 22 oktober 1996, F.J.F., nr. 96/270.
(8) Cf. P.V. nr. 233, Dhr.VAN HOOLAND, 6 juni 1991, Bull. V&A, Senaat, 19901991, nr. 42, Bull.Bel.., nr. 710, p. 2674; Com.I.B./92, nr. 358/20. (9) Cf. Luik, 17 november 1993, F.J.F., nr. 94/144; Rb. Brugge, 15 januari 2001, F.J.F., nr. 2001/223. (10) Cf. Antwerpen, 27 mei 2003, Fisc. Koerier, 2003, p. 541. (11) Cf. Com.I.B./92, nr. 358/10 en nr. 358/21. (12) Cf. Antwerpen, 27 mei 2003, Fisc. Koerier, o.c.; Brussel, 3 oktober 1996, F.J.F., nr. 96/269. (13) Cf. Cass., 7 november 2003, F.J.F., nr. 2004/46; Cass., 21 februari 2003, F.J.F., nr. 2003/199; Cass., 14 oktober 1987, Pas., 1988, I, p. 174, J.D.F., 1987, p. 321 en noot ; Brussel, 13 september 2001, F.J.F., nr. 2002/200; Brussel, 8 februari 1996, F.J.F., nr. 96/237 ; Gent, 6 mei 1993, F.J.F., nr. 94/64. P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
3
2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
De belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de administratie kennis krijgt van de bewijskrachtige gegevens. Het rechtscollege waarbij de betwisting aanhangig is, stelt aan de hand van de gegevens van de zaak, in feite vast op welke datum de administratie van de bewijskrachtige gegevens kennis heeft gekregen (34). Als de administratie deze datum niet kan aantonen, bewijst ze niet dat de aanslag binnen de gestelde termijn werd gevestigd (35). Wanneer de belastingaangifte zelf alle bewijskrachtige stukken bevat om de administratie van een doorgevoerde wijziging, b.v. op het gebied van de BTW, in te lichten, is de in aanmerking te nemen datum de datum van indiening van de aangifte of van de mededeling van de nuttige gegevens aan de administratie van de directe belastingen (36). Door de oprichting van de AOIF-controlecentra heeft deze rechtspraak evenwel haar draagwijdte verloren. De onderzoeken worden immers gezamenlijk gevoerd door ambtenaren die respectievelijk gespecialiseerd zijn in directe belastingen en in BTW en die deel uitmaken van dezelfde controlecel.
vijf jaren vóór het jaar waarin de administratie kennis krijgt van die gegevens. Deze bepaling onderwerpt het recht van aanslag aan het bestaan van «bewijskrachtige» gegevens, hetgeen de vestiging van een belasting of een aanvullende belasting op grond van betwiste of niet geverifieerde gegevens uitsluit. Een gegeven is bewijskrachtig wanneer het op zichzelf, rechtstreeks en zonder aanvullend onderzoek, het bewijs van belastbare inkomsten inhoudt (24). Vormen inzonderheid bewijskrachtige gegevens, de erkenning of instemming vanwege de belastingplichtige (25), een laattijdige aangifte (26), een onderhandse akte die plots wordt ontdekt, een met instemming van de belastingplichtige vastgestelde omzetverhoging naar aanleiding van een BTW-controle (27) (28) . De administratieve commentaar vermeldt een aantal gegevens die niet als bewijskrachtig kunnen worden beschouwd (29). Niets belet de administratie zich te baseren op een gegeven dat ze, gelet op de feitelijke omstandigheden van de zaak, als bewijskrachtig kon beschouwen. Ze mag uiteraard ook rekening houden met andere gegevens waarover ze beschikt (30). Die procedure laat bovendien het recht van de belastingplichtige om tegen de te zijnen name vastgestelde aanslag alle wettelijke rechtsmiddelen aan te wenden, onverkort bestaan (31), onder meer wanneer de administratie door middel van een onderzoek inlichtingen heeft verkregen zonder de belastingplichtige vooraf schriftelijk kennis te geven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking overeenkomstig artikel 333 lid 3 W.I.B./92 (32).
G. Specifieke termijnen voor het vestigen van een nieuwe aanslag in geval een aanslag nietig is verklaard wegens een andere reden dan de verjaring (artikelen 355 en 356 W.I.B./92) 19.- Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, kan ten name van dezelfde belastingschuldige (of een op grond van artikel 357 W.I.B./92 gelijkgestelde belastingplichtige), op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe (of subsidiaire) aanslag worden gevestigd.
Het Hof van Cassatie besliste dat artikel 358 § 1 4° W.I.B./ 92 naar aanslagjaren verwijst, waarbij de vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld deze zijn waarin de inkomsten moesten worden aangegeven (doorgaans het jaar na het belastbaar tijdperk) (33).
Deze mogelijkheid waarover de administratie beschikt, mag niet worden toegepast wanneer de aanslag moet worden vernietigd omdat hij werd gevestigd na het verstrijken van de termijnen vastgesteld bij de artikelen 353, 354, 358 en 359 W.I.B./92, of wanneer de administratie een procedurefout heeft begaan met als enig doel de verjaring te vermijden en aldus, na een eventuele nietigverklaring van de onregelmatige aanslag, over een bijkomende termijn te beschikken (37). Binnen de perken van hetgeen voorafgaat, mag de administratie verschillende malen van deze mogelijkheid gebruik maken (38). Het gezag van het gewijsde verbonden aan de beslissingen gewezen op de bezwaarschriften strekt zich in beginsel uit
(24) Cf. Gent, 6 januari 1999, T.F.R., 1999, p. 650 en noot K. GHEYSEN ; Antwerpen, 23 maart 1992, F.J.F., nr. 92/143 : het is niet noodzakelijk dat de bewijskrachtige gegevens zonder de medewerking van de belastingplichtige worden verkregen. (25) Cf. Com.I.B./92, nr.358/33; Bergen, 17 mei 2002, F.J.F., nr. 2002/261 : een gegeven is bewijskrachtig als het betrekking heeft op een controle, een onderzoek, een scheidsrechtelijke beslissing of als de belastingplichtige zijn instemming ermee heeft betuigd. (26) Cf. Brussel, 12 april 2002, F.J.F., nr. 2002/253. (27) Cf. Cass., 5 juni 1992, Pas., 1992, I, p. 880; Com.I.B./92, nr. 358/36. (28) In een gerechtelijk geschil moeten de nieuwe gegevens, om bewijskrachtig te zijn, niet noodzakelijk door een gerechtelijke beslissing die niet meer vatbaar is voor hoger beroep worden vastgesteld – cf. Cass., 26 maart 1992, Pas., 1992, I, p. 876, J.L.M.B., 1992, p. 974, F.J.F., nr. 92/142; Luik, 3 februari 1993, F.J.F., nr. 94/14. (29) Cf. Com.I.B./92, nr. 358/37. (30) Cf. Cass., 1 maart 1996, Pas., 1996, I, p. 233. (31) Cf. Cass., 26 maart 1992, o.c. (32) Cf. Rb. Leuven, F.J.F., nr. 2003/259 : het akkoord gesloten na een onregelmatige onderzoeksdaad kon evenmin als bewijskrachtig worden beschouwd. (33) Cf. Cass., 20 november 1997, Pas., 1997, I, p. 1234, J.D.F., 1998, p. 315. 2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
(34) Cf. Cass., 21 november 1991, Pas., 1992, I, p. 219; F.J.F., nr. 92/53, R.G.F., 1992, p. 195 en noot. (35) Cf. Brussel, 3 oktober 1996, F.J.F., nr. 96/269. (36) Cf. Cass., 21 november 1991, o.c. (37) Cf. Com.I.B./92, nr. 355/14; Cass., 12 januari 1989, Bull.Bel., nr. 686, p. 1757 (het zogenaamde arrest «Conceptimmo»). (38) Cf. Com.I.B./92, nr. 355/18.
4
P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
De nieuwe aanslag moet op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan worden gevestigd, zodat de nieuwe aanslag dezelfde inkomsten moet treffen, ongeacht de methode die werd aangewend om de belastbare grondslag van de vernietigde aanslag of van de nieuwe aanslag te bepalen (43). Het Hof van Cassatie besliste dat, wanneer deze gegevens willekeurig werden bepaald (omdat ze op onjuiste gegevens steunden), geen vervangende aanslag kan worden gevestigd (44).
tot de aanslag naderhand gevestigd op dezelfde belastingbestanddelen en die het voorwerp is van een nieuwe en onderscheiden inkohiering (39). De rechtsleer heeft zich steeds kritisch opgesteld tegen deze verschillende behandeling, zonder objectieve noch redelijke grondslag, van de partijen bij een fiscaal geschil (40). 20.- Het kan in elk geval een vormvoorschrift inzake de vestiging van de belasting betreffen. Redenen voor de vernietiging van de aanslag zijn onder meer het verzuim om voor de vestiging van de aanvullende aanslag een bericht van wijziging te verzenden, niet-inachtneming van de antwoordtermijn inzake een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege, verzending van een niet-ondertekend of niet-gemotiveerd bericht van wijziging of kennisgeving van aanslag van ambtswege, verzuim de belastingplichtige in kennis te stellen van de opmerkingen waarmee geen rekening werd gehouden na zijn antwoord op een bericht van wijziging of kennisgeving van aanslag van ambtswege, enz.
De nietig verklaarde aanslag moet niet noodzakelijk worden vervangen door een aanslag die betrekking heeft op hetzelfde aanslagjaar als dat waartoe de aanslag waarvan de nietigheid werd bekrachtigd, behoorde. De enige door artikel 355 W.I.B./92, vereiste identiteiten betreffen hetzij de belastingschuldige zelf, hetzij dezelfde belastingelementen (45). De rechtsvordering tot nietigverklaring van een directeursbeslissing die de aanslag heeft vernietigd wegens de schending van een andere wettelijke regel dan een regel inzake verjaring, terwijl de belastingplichtigen enkel grieven ten gronde inriepen, is niet ontvankelijk wegens gebrek aan belang (46). Er dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de nietigverklaring van de aanslag beslist werd door de gewestelijke directie van de directe belastingen (art. 355 W.I.B./92) of door een rechtscollege (art. 356 W.I.B./92).
Moeten we nog verder gaan en aannemen dat de schending van elke wettelijke regel, van welke aard ook (en derhalve inzonderheid een materiële regel inzake de essentie zelf van de belastbare inkomsten), aanleiding kan geven tot herbelasting, mits het geen regel betreffende de verjaring betreft ? De vraagt blijft controversieel, voornamelijk in de rechtsleer (41) (42). Wij zijn van mening dat de bij artikel 355 W.I.B./92 bedoelde «vernietiging», ook al maakt de tekst geen onderscheid naargelang het een volledige of gedeeltelijke vernietiging betreft, in strikte zin moet worden begrepen. Dat impliceert dat de bewuste bepaling geen toepassing vindt na de ontheffing van een aanslag ingevolge een geschil betreffende de grondslag of de belastbare basis zelf.
1° Nietigverklaring van de aanslag door de gewestelijke directie (art. 355 W.I.B./92) (47) 21.- Wanneer een aanslag nietig verklaard is omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van een regel betreffende de verjaring, biedt artikel 355 W.I.B./92 de administratie de mogelijkheid ten name van dezelfde belastingschuldige, op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag te vestigen, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds verlopen is. De rechtspraak aanvaardt evenwel dat de vestiging van een vervangende aanslag een verplichting is voor de administratie, zodra de daartoe gestelde voorwaarden vervuld zijn. Het staat de administratie, inderdaad, niet vrij af te zien van de invordering van een belasting (48). De nieuwe aanslag moet worden gevestigd binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar
(39) Cf. Com.I.B./92, nr. 355/6 en nr. 355/8. (40) Cf. onder meer J-P. BOURS, «Le mythe de Sisyphe en droit fiscal ou quelques réflexions sur l’article 260 du C.I.R.», Ann.Dr.Liège, 1986, p. 473; J-P. MAGREMANNE, «Le délai de réenrôlement de l’article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992», R.G.F., 1998, p. 219; R. FORESTINI, La réforme de la procédure fiscale par les lois du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale et du 23 mars 1999 relative à l’organisation judiciaire en matière fiscale, Bruylant, Brussel, 1999, p. 97, nr. 92. (41) Cf. de uitgebreide rechtspraak van het Hof van Cassatie (onder meer, Cass., 11 april 1973, Pas., 1973, I, p. 776, Cass., 16 mei 1957, Pas., 1957, I, p. 1107; Cass., 13 oktober 1947, Pas., 1947, I, p. 418). Zie ook Luik, 10 maart 1993, F.J.F., nr. 93/170; Luik, 10 juni 1992, F.J.F., nr. 92/210; Luik, 29 mei 1991, F.J.F., nr. 92/208; Antwerpen, 15 januari 2002, R.G.C.F., 2003/1, p. 30. Contra, Rb. Luik, 29 oktober 2002, R.G.C.F, 2004/2, p. 47.. (42) Over de draagwijdte van het begrip «nietigverklaring», cf. onder meer A. BAILLEUX, noot onder Antwerpen, 15 januari 2002 (R.G.C.F., 2003/1, p. 32) voor wie het begrip nietigverklaring ook het begrip ontheffing dekt (deze auteur steunt op de voorbereidende werkzaamheden van artikel 355 W.I.B./92, volgens dewelke de aanslag geheel of ten dele moet worden vernietigd); Com.I.B./92, nr. 355/11. Contra, J-P. MAGREMANNE, «La requête en validation d’une cotisation subsidiaire», R.G.F., 2000, p. 115, in het bijzonder p. 117; J-P. MAGREMANNE, «Le délai de réenrôlement de l’article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992», o.c.; J-P. BOURS, «Annulation ou dégrèvement ?», R.G.C.F., 2004/2, p. 47, noot onder Rb. Luik, 29 oktober 2002, o.c. P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
(43) (44) (45) (46) (47)
Cf. Com.I.B./92, nr. 355/26. Cf. Cass., 12 februari 2004, Fisc. Koerier, 2004, p. 405. Cf. Com.I.B./92, nr. 355/16; Antwerpen, 15 januari 2002, R.G.C.F., 2003/1, p. 30. Cf. Rb. Brussel, 2 september 2002, F.J.F., nr. 2004/49. Artikel 355 W.I.B./92, zoals gewijzigd bij de wet van 15 maart 1999, heeft uitwerking vanaf aanslagjaar 1999. (48) Cf. onder meer, Cass., 16 mei 2003, F.J.F., nr. 2003/233; Antwerpen, 15 januari 2002, R.G.C.F., 2003/1, p. 30 en noot A. BAILLEUX; Com.I.B./92, nr. 355/2.
5
2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
administratie zal, alvorens uiterlijk op 2 augustus 2004 een nieuwe aanslag te vestigen, een bericht van wijziging van aangifte moeten verzenden (54).
niet meer vatbaar is voor een voorziening (49). De vordering wordt, op straffe van verval, bij de rechtbank van eerste aanleg ingesteld uiterlijk binnen een termijn van drie maanden vanaf de kennisgeving bij ter post aangetekende brief van de beslissing met betrekking tot het administratief verhaal (art. 1385undecies, lid 2 van het Gerechtelijk Wetboek) (50). In een arrest van 20 februari 1998 (51) heeft het Hof van Cassatie haar rechtspraak gewijzigd met betrekking tot het tijdstip waarop de kennisgeving op het vlak van de inkomstenbelastingen geschiedt. Overeenkomstig artikel 32 van het Gerechtelijk Wetboek geschiedt de kennisgeving op het vlak van de inkomstenbelastingen op de datum van toezending van de directeursbeslissing door de griffie en niet meer op de dag dat de aangetekende zending die de beslissing bevat aan de woonplaats van de belastingplichtige wordt aangeboden (52) (53). Wanneer de vernietigde aanslag tot een teruggave van een belastingkrediet, voorheffing of voorafbetaling aanleiding heeft gegeven, wordt bij de vestiging van de nieuwe vervangende aanslag rekening gehouden met deze teruggave (art. 355 lid 2 W.I.B./92).
2° Gehele of gedeeltelijke vernietiging van de aanslag door het gerecht (artikel 356 W.I.B./92) (55) 22.- Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar beroep is aangetekend, en het gerecht de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart om een andere reden dan verjaring, kan de administratie, zelfs buiten de termijnen bepaald in de artikelen 353 en 354 W.I.B./92 een subsidiaire aanslag op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag, ter beoordeling voorleggen aan het gerecht, dat uitspraak doet over dat verzoek. De administratie beschikt dus niet meer over de bevoegdheid tot herbelasting, waarover ze beschikte voor de wijziging van artikel 356 W.I.B./92 door de Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen (56). De bevoegdheid om te beslissen of er een vervangende aanslag dient te worden gevestigd, werd dus volledig overgeheveld naar het gerechtscollege waarvoor, naargelang de aanleg, het geschil aanhangig is gemaakt. De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter uitvoering van de beslissing van het gerecht (art. 356 lid 3 W.I.B./92). Dit is een afwijking van de algemene regel volgens dewelke de directe belastingen slechts krachtens de wet kunnen worden geheven. Hier is de belastingschuld gegrond op de beslissing van het gerecht. De subsidiaire aanslag wordt aan het gerecht onderworpen door een aan de belastingschuldige betekend verzoekschrift. Het verzoekschrift wordt betekend met dagvaarding om te verschijnen, wanneer het een overeenkomstig artikel 357 W.I.B./92 (57) gelijkgestelde belastingschuldige betreft. Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door het gerecht wordt uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het oordeel van het gerecht onderworpen subsidiaire aanslag rekening gehouden met deze teruggave (art. 356 lid 2 W.I.B./92).
Voorbeeld Bij beslissing van 2 februari 2004, aan de belastingplichtige ter kennis gebracht, vernietigt een gewestelijke directie van de directe belastingen de ambtshalve gevestigde oorspronkelijke aanslag om reden dat de administratie de bij artikel 346 W.I.B./92 voorziene procedure voor de wijziging van de aangifte had moeten naleven. De (49) Cf. Bergen, 17 mei 2002, F.J.F., nr. 2002/261 dat beslist dat de termijn van drie maanden aanvangt vanaf de directeursbeslissing, aangezien het beroep daartegen uiteraard onontvankelijk moet worden verklaard. Vrij verrassend nam hetzelfde hof een ander standpunt in ten aanzien van artikel 335 oud W.I.B./92, met name door te beslissen dat, wegens gebrek aan belang van de partijen om zich in cassatie te voorzien tegen een arrest van het hof van beroep, de herbelastingstermijn aanvangt bij de betekening van dit arrest (Bergen, 29 maart 2002, F.J.F., nr. 2002/226). Laatstgenoemd arrest werd terecht verbroken (cf. Cass., 30 juni 2003, R.G.C.F., 2004/2, p. 40). (50) De «kennisgeving» moet geschieden aan de woonplaats van de belastingplichtige zoals blijkt uit het bevolkingsregister – cf. Cass., 10 februari 1995, F.J.F., nr. 95/95; Cass., 17 november 1988, Pas., 1989, I, p. 305, F.J.F., nr. 89/42. (51) Cf. Cass., 20 februari 1998, Pas., 1998, I, p. 253, R.C.J.B., 1999, p. 191 en noot J-F. VAN DROOGENBROECK, «La notification de droit judiciaire privé à l’épreuve des théories de la réception et de l’expédition». Dit arrest wordt bekritiseerd door J. LINSMEAU die onderstreept dat de termijn, die de betekening doet ingaan, nog met verschillende dagen kan worden verkort («Les conséquences et effets pratiques de l’application du Code judiciaire à la nouvelle procédure fiscale», in La nouvelle procédure fiscale et sa pratique, Ouvrage collectif, Ed. Jeune Barreau Bruxelles, 1999, pp. 135-136, nr. 28). (52) Cf. in deze zin, Cass. 28 juni 1996, Pas., 1996, I, p. 720, F.J.F., nr. 96/210; Cass., 10 februari 1995, F.J.F., nr. 95/95; Th. AFSCHRIFT en M. IGALSON, «La procédure fiscale après les lois des 15 et 23 mars 1999», J.T., 1999, p. 498, nr. 52; F. KONING, «La réforme de la procédure fiscale contentieuse», Rev.Not.B., 1999, p. 328. (53) Cf. Ci.R.H.863/530.827 van 18 september 2000, Bull.Bel., 2000, nr. 807, p. 1761 e.v., nr. 133: bij twijfel over de ontvankelijkheid van de vordering, moet de Postonvanger worden ondervraagd over de werkelijke datum van aanbieding van de aangetekende zending bevattende de directeursbeslissing aan de woonplaats van de belastingplichtige, «ten einde het onweerlegbaar bewijs van de laattijdigheid van de vordering te bekomen».
2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
(54) Cf. Cass., 9 oktober 2000, Pas., 2000, I, p. 1501, J.L.M.B., 2002, p. 1652. (55) Artikel 356 W.I.B./92, zoals gewijzigd bij de Wet van 15 maart 1999, heeft uitwerking vanaf aanslagjaar 1999. Voor de aanslagjaren 1998 en vorige kan de administratie nog steeds een nieuwe aanslag vestigen, ook al werd de oorspronkelijke aanslag door het gerecht vernietigd. (56) Bij nietigverklaring door een hof van beroep waarbij de voorziening rechtstreeks was ingediend, beschikte de administratie over het recht om, binnen zes maanden vanaf de datum waarop de beslissing niet meer vatbaar was voor hoger beroep, ten name van dezelfde belastingplichtige een nieuwe aanslag te vestigen op grond van alle of een gedeelte van de belaste elementen. (57) Het betreft de erfgenamen van de belastingplichtige, zijn echtgenoot, de leden van het gezin, de vennootschap, de vereniging of de gemeenschap waarvan het hoofd of de directeur oorspronkelijk werd aangeslagen en wederkerig.
6
P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
23.- De toepassing van artikel 356 W.I.B./92 doet enige praktische problemen rijzen. Binnen het kort bestek van dit artikel beperken we ons tot de volgende problemen (58):
ambtswege) vanaf de ontvangstmelding van het bezwaarschrift, aan de gewestelijk directeur onttrokken is, is de bij de territoriaal bevoegde rechtbank van eerste aanleg ingestelde vordering niet meer gericht tegen de directeursbeslissing, die immers niet werd gewezen, maar wel degelijk tegen de aanslag. Bijgevolg kan de administratie geen subsidiaire aanslag meer ter beoordeling aan de rechtbank voorleggen, zodat zulks de belastingplichtige ertoe kan aanzetten de zaak snel aan de directeur te onttrekken (61).
a) Op welk tijdstip moet het verzoekschrift houdende het verzoek tot vestiging van de subsidiaire aanslag aan het gerecht worden onderworpen ? Artikel 356 lid 1 W.I.B./92 bepaalt enerzijds dat de administratie een subsidiaire aanslag ter beoordeling kan voorleggen aan het gerecht «dat uitspraak doet over dat verzoek» en anderzijds dat de administratie enkel over deze mogelijkheid beschikt «als het gerecht de oorspronkelijke aanslag geheel of ten dele nietig verklaart», hetgeen impliceert dat de aanslag aan de rechtbank is onttrokken. Voorts bepaalt de tekst geen termijn voor de indiening van het verzoek inzake de subsidiaire aanslag, met dien verstande dat de bij artikel 355 W.I.B./92 gestelde termijn niet van toepassing is. De administratie kan bij het rechtscollege waaraan de aanslag onttrokken is,bij aan de belastingplichtige betekend verzoekschrift met het bevel te verschijnen, derhalve een nieuw dossier indienen, waarbij het voorwerp van het geschil de subsidiaire aanslag is die ze voorstelt (59).
Gesteld dat het gerecht waarbij beroep is aangetekend tegen een directeursbeslissing noodzakelijkerwijs de rechtbank van eerste aanleg is, kan een subsidiaire aanslag dan nog voor het eerst op het niveau van het hof van beroep worden voorgelegd (62) ? De gebruikte bewoordingen zuchten onder het gebrek aan nauwkeurigheid. Volgens de Minister van Financiën kan een subsidiaire aanslag wel degelijk aan het hof van beroep worden voorgelegd (63). Luc HERVE Advocaat bij de Balie van Luik, Elegis, Wetenschappelijk medewerker aan de Universiteit van Luik, Docent aan de Ecole Supérieure de Comptabilité de Liège (C.B.C.E.C. Luik)
b) Volgens een strikte, zelfs restrictieve, lezing van de wettekst is enkel het rechtscollege waarbij beroep is aangetekend «tegen de beslissing van de directeur» en dat de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, bevoegd om een subsidiaire aanslag ten name van dezelfde belastingplichtige te vestigen (60). Indien de aanslag, na het verstrijken van een termijn van zes maanden (of van negen maanden in geval van aanslag van
(61) Cf. in deze zin, het antwoord van de Minister van Financiën op P.V. nr. 4474, Dhr. CHABOT, 24 april 2001, Commissie voor de Financiën en de Begroting van de Kamer, gewone zitting 2000-2001, nr. 50/452, eveneens geciteerd in de Fiscoloog, nr. 799, p.4; R. FORESTINI, «Le régime du contentieux et de l’organisation judiciaire en matière d’impôts sur les revenus», o.c., p. 148. Contra, A. DECROËS, «La procédure judiciaire fiscale» (2de deel), J.D.F., 2001, p. 27, nr. 100. (62) Voor de beperking van de toepassingssfeer van artikel 356 W.I.B./92 tot de rechtbank van eerste aanleg, zie Th. AFSCHRIFT en M. IGALSON, o.c., p. 503, nr. 84; M. LEVAUX, «La procédure judiciaire fiscale», in La nouvelle procédure fiscale, ouvrage collectif, Ed. Form. Perm. CUP, 1999, Vol. XXX, T.II, p. 57-58; J-P. MAGREMANNE, M. MARLIERE, D. LAMBOT, B. de CLIPPEL, Le contentieux de l’impôt sur les revenus, Kluwer, Brussel, 2000, p. 618-619, nr. 557. Contra, A. DECROËS, o.c., p. 27, nr. 100, volgens wie het verzoek, overeenkomstig artikel 1042 Ger. W. voor het eerst geldig voor het hof van beroep kan worden ingediend. (63) Cf. P.V. nr. 4474 Dhr. CHABOT, 24 april 2001, o.c.
(58) Voor een diepgaander bespreking, cf. L. HERVE, La nouvelle procédure fiscale issue de la réforme de 1999, Kluwer, Etudes Pratiques de droit fiscal, Brussel, 2001, p. 114 tot 116, nr. 63. (59) Cf. R. FORESTINI, «Le régime du contentieux et de l’organisation judiciaire en matière d’impôts sur les revenus», Rev. Compt. Fisc. Prat., 2004, in het bijzonder p. 148; Rb. Antwerpen, 17 januari 2003, R.G.C.F., 2004/2, p. 43. (60) Cf. E. BOIGELOT, «Le recouvrement de l’impôt : les mesures conservatoires et d’exécution», in La nouvelle procédure fiscale et sa pratique, o.c., p. 167, nr. 3. Contra, J. LINSMEAU, «Les conséquences et effets pratiques de l’application du Code judiciaire à la nouvelle procédure fiscale», ibid., p. 157, nr. 64.
Controle vzw • het equivalent van 50 voltijdse werknemers; • 6 250 000 EUR aan andere dan uitzonderlijke ontvangsten; • 3 125 000 EUR balanstotaal.
De zeer grote vzw’s en stichtingen zijn verplicht één of meer commissarissen te belasten met de controle van de financiële toestand, van de jaarrekening en van het navolgen van de statuten. Worden als zeer grote vzw of stichting gekwalificeerd de verenigingen of stichtingen die : – ofwel meer dan 100 werknemers tellen in voltijdse equivalenten; – ofwel ten minste twee van de volgende criteria overschrijden : P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
De Wet van 27 juni 1921 betreffende de vzw’s en de stichtingen werd volledig gewijzigd door de Wet van 2 mei 2002 (B.S. 11 december 2002). Buiten de
7
2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
komt er o.a. meer zekerheid over de duur van het mandaat die in de vorige wetgeving niet werd bepaald. Voortaan is de duur vastgesteld op drie jaar. Voor de reeds gedane benoemingen waarvan de duur hiermee niet overeenstemt zal een regularisatie moeten beslist worden door een algemene vergadering; – de bepalingen met betrekking tot de bevoegdheden en de aansprakelijkheid van de commissaris; hierdoor is er meer duidelijkheid over de manier waarop de commissaris zijn taak mag (moet) uitvoeren; – de bepalingen met betrekking tot de controle zelf en het opstellen en de inhoud van het controleverslag; buiten de normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zal de commissaris zijn verslag moeten opstellen in overeenstemming met de wet.
controleverplichting zoals hierboven vermeld bepaalt de wet dat de commissaris benoemd wordt door de algemene vergadering onder de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Verder is er geen enkele bepaling te bespeuren aangaande het statuut van de commissaris, zijn bevoegdheden, zijn aansprakelijkheid of de uitoefening van zijn mandaat. Op aandringen van diverse instanties is een oplossing gekomen aan deze lacune door een hoofdstuk te voegen aan de Programmawet van 9 juli 2004 (B.S. 15 juli 2004). Diverse bepalingen vullen de Wet van 27 juni 1921 aan door verwijzingen te doen naar de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen die over deze materie handelen. Op die manier bekomt men eenvormigheid in de controleplicht van vzw’s, stichtingen en vennootschappen. Welke bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen zijn vanaf heden van toepassing op de vzw’s en de stichtingen ? – het inzagerecht toegekend aan de leden van een vzw of van een stichting vervalt ingeval de vereniging of stichting een commissaris heeft; – de bepalingen met betrekking tot de benoeming, de bezoldiging en het ontslag van de commissaris; hierdoor
Tenslotte moeten de vzw’s en stichtingen de wijze van benoeming van de commissaris(sen) niet meer in hun statuten vermelden, vermits deze materie nu door de wet is geregeld. Michel VANDER LINDEN Ere-bedrijfsrevisor
Wetgever verdubbelt minimum te volstorten kapitaal voor eenpersoons-BVBAs vennoot uit de zaak is gestapt of onverwachts is overleden. Zo’n eenhoofdig geworden vennootschap krijgt een jaar de tijd om haar kapitaal op te trekken tot 12 400 EUR. Doet zij dat niet, dan staat de enige vennoot na dat jaar hoofdelijk borg voor alle verbintenissen die de vennootschap is aangegaan sinds de dag dat ze eenhoofdig is geworden. Uiteraard kan de enige vennoot die sanctie vermijden door een tweede vennoot in de vennootschap op te nemen of door de vennootschap te ontbinden. Bestaande eenpersoons-BVBA’s die momenteel een volstort kapitaal hebben van 6 200 EUR of een bedrag tussen dit huidige minimum en het nieuwe minimum van 12 400 EUR, krijgt tot 2 augustus 2005 de tijd om hun volstort kapitaal op te trekken. Zoniet, staat ook hier de enige vennoot persoonlijk borg en dit voor alle verbintenissen die de eenhoofdige BVBA sinds 2 augustus 2004 is aangegaan.
Het minimum te volstorten kapitaal van een BVBA bedraagt ten minste 6 200 EUR, maar als die BVBA door één enkele persoon werd opgericht of als ze in de loop van haar bestaan eenhoofdig is geworden, moet het volgestorte gedeelte van haar maatschappelijk kapitaal ten minste 12 400 EUR zijn. Een Wet van 14 juni 2004 (B.S. 2 augustus 2004) verdubbelt namelijk het minimumkapitaal voor eenpersoons-BVBA’s. De wet is op 2 augustus 2004 in werking getreden, maar ze bevat een overgangsregeling voor de bestaande eenmansvennootschappen. Wie vanaf 2 augustus 2004 een BVBA opricht met maar één vennoot, moet dus een minimum volstort kapitaal van 12 400 EUR hebben. Een eenpersoons-BVBA hoeft niet noodzakelijk door één persoon opgericht te zijn. Het kan ook een gewone, meerhoofdige BVBA geweest zijn die in de loop van haar bestaan eenhoofdig is geworden, b.v. omdat de tweede
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Marcel-Jean PAQUET, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info @ bibf.be, URL : http://www.bibf.be Redactie : Valérie CARLIER, Geert LENAERTS, Marcel-Jean PAQUET, Joseph PATTYN Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.
In samenwerking met Kluwer uitgevers
2 3
AUGUSTUS
–
5
SEPTEMBER
2 0 0 4
8
P A C I O L I
N R .
1 6 9
B I B F - I P C F
