Fiscale aspecten bedrijfsoverdracht d.m.v. (fictieve) schenking. Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht

Fiscale aspecten bedrijfsoverdracht d.m.v. (fictieve) schenking

Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht

Neerkant, 2012

Student:

Maartje Bakker

ANR:

S535986

Scriptiebegeleider:

Prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding .................................................................................................... 4 1.1 Algemene inleiding ........................................................................................... 4 1.2 Overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde en (fictieve) schenking ............... 4 1.3 Doelstelling en probleemstelling ........................................................................ 7 1.4 Afbakening en verantwoording van de opzet ...................................................... 7 Hoofdstuk 2: Het schenkingsbegrip en verblijvings-, toedelings- en overnamebeding. ......... 8 2.1 Inleiding .......................................................................................................... 8 2.2 Geschiedenis van het schenkingsbegrip.............................................................. 8 2.3 Gift ................................................................................................................. 9 2.3.1 Handeling............................................................................................... 10 2.3.2 Verrijking en verarming ........................................................................... 10 2.3.3 Vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling) ..................................................... 11 2.4 Schenking ..................................................................................................... 12 2.4.1 Overeenkomst ........................................................................................ 13 2.4.2 ‘Om niet’ ................................................................................................ 14 2.5 Verblijvingsbeding, toedelingsbeding en het overnamebeding ............................ 15 Verblijvingsbeding ................................................................................................. 15 Toedelingsbeding .................................................................................................. 16 Overnamebeding ................................................................................................... 16 2.6 Conclusie....................................................................................................... 17 3.1 Inleiding ........................................................................................................ 18 3.2 Civiele jurisprudentie ...................................................................................... 19 3.2.1 Inleiding................................................................................................. 19 3.2.2 Casus en oordeel HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. ................................ 19 3.2.3 Casus en oordeel HR 4 maart 2005, NJ 2005, 162. .................................... 21 3.3 Fiscale jurisprudentie...................................................................................... 23 3.3.1 Inleiding................................................................................................. 23 3.3.2 Hoge Raad 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. ..................... 23 3.3.3 Casus en oordeel HR 12 februari 2010, BNB 2010/121. .............................. 24 3.3.4 Casus en oordeel Gerechtshof Leeuwarden 21 juni 2011. ........................... 26 3.4 Analyse ......................................................................................................... 27 3.4.1 Inleiding................................................................................................. 27 3.4.2 Aangaan van een samenwerkingsverband ................................................. 27 3.4.3 Overdracht van de onderneming .............................................................. 31 3.5 Conclusie....................................................................................................... 33 Hoofdstuk 4: Artikel 11 SW 1956 ................................................................................... 36 4.1 Inleiding ........................................................................................................ 36 4.2 Artikel 11, lid 1, SW 1956: Verkrijging tijdens leven krachtens vennootschapsovereenkomst ..................................................................................... 36 4.3 Artikel 11, lid 5, SW 1956 ............................................................................... 39 4.4 Samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht? ................................................................................................... 43 4.5 Conclusie....................................................................................................... 46 Hoofdstuk 5: Gevolgen voor de inkomstenbelasting van een overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde ......................................................................................................... 48 5.1 Inleiding ........................................................................................................ 48 5.2 “Een nog juist lonende exploitatie” .................................................................. 49 5.2.1 Inleiding................................................................................................. 49 5.2.2 Het begrip “een nog juist lonende exploitatie” ........................................... 49

2

5.3 (On)zakelijke bedrijfsovername ....................................................................... 51 5.3.1 Inleiding................................................................................................. 51 5.3.2 Zakelijke bedrijfsovername ...................................................................... 52 5.3.3 Onzakelijke bedrijfsovername................................................................... 55 5.3.4 Conclusie ............................................................................................... 57 5.4 Gevolgen van (on)zakelijkheid ......................................................................... 57 5.4.1 Inleiding................................................................................................. 57 5.4.2 Onzakelijke overwegingen ....................................................................... 58 5.4.3 Zakelijke overwegingen ........................................................................... 59 5.5 Uitwerking gelijkheidsbeginsel ......................................................................... 62 5.6 Conclusie....................................................................................................... 66 6.1 Inleiding ........................................................................................................ 67 6.2 Conclusie....................................................................................................... 68 6.2.1 Schenking bij aangaan vennootschapscontract of bij uitvoering................... 68 6.2.2 Samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht ................................................................................................. 70 6.2.3 Gevolgen voor de inkomstenbelasting ....................................................... 72 Literatuurlijst ............................................................................................................... 74 Jurisprudentieregister ................................................................................................... 79

3

Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1

Algemene inleiding

Met ingang van 1 januari 2010 is de Successiewet o.a. op het terrein van de bedrijfsopvolgingsregeling gewijzigd. Het doel van zowel de oude als de huidige bedrijfsopvolgingsregeling is het wegnemen van fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen krachtens schenking of erfopvolging.1 De herziene bedrijfsopvolgingsregeling die vanaf 2010 geldt, heeft verder tot doel gehad de oude bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, evenwichtiger en toegankelijker te maken.2 De staatssecretaris heeft vermeld dat de toegankelijkheid zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap.

1.2

Overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde en (fictieve) schenking

In een vennootschapscontract kan een beding worden opgenomen waarbij bij het uittreden van één van de vennoten de gemeenschappelijke bezittingen aan de andere vennoot verblijven (verblijvingsbeding) of aan de andere vennoot het recht wordt gegeven, de goederen van de uittredende vennoot over te nemen tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer (overnemingsbeding) zoals bijvoorbeeld de boekwaarde. Er zijn twee momenten te onderscheiden bij een vennootschapscontract met een verblijvings- of overnamebeding, namelijk het aangaan van het vennootschapscontract en het uitvoeren van het vennootschapscontract. Bij het aangaan van een vennootschapscontract kan met opname van een verblijvings- of overnamebeding een wil tot bevoordeling aanwezig zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een vader – zoonverhouding.

1 2

Kamerstukken II 2009 - 2010, 32 130, nr. 3 p. 5. Kamerstukken II 2009 - 2010, 32 130, nr. 3 p. 5.

4

De feitelijke bevoordeling vindt plaats op het moment van het uitvoeren van een dergelijk beding, dan draagt de vader zijn aandeel in activa, passiva, goodwill en stille reserves over aan zijn zoon. Indien er sprake is van een verblijvings- of overnemingsbeding in een vennootschapscontract om onzakelijke redenen, lijkt er sprake te zijn van een schenking al dan niet onder opschortende voorwaarden. Bij voortzetting van de vennootschap is het van belang dat de Hoge Raad in 20093 voor het schenkingsrecht het volgende heeft overwogen:

‘dat de rechtsbetrekking tussen deelgenoten in een gemeenschap worden beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid, die in het algemeen in de weg staan aan een waardering die voortzetting van een (nog juist lonend) bedrijf onmogelijk maakt (...). Hieruit vloeit voort dat in het algemeen sprake zal zijn van nakoming van een verplichting – en niet van de bedoeling tot bevoordeling die is vereist voor het aannemen van een schenking.’ Hieruit vloeit voort dat bij uitvoering van het contract in het algemeen sprake zal zijn van nakoming van een verplichting, en niet van de bedoeling tot bevoordeling die vereist is voor het aannemen van een schenking, voor zover waardering op een lagere waarde (waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) dan de economische waarde noodzakelijk is om voortgezette bedrijfsuitoefening te verzekeren. In gelijke zin is het arrest HR 20 maart 20094 en HR 12 februari 20105 gewezen. Naar aanleiding van het arrest HR 20 maart 20096, heeft de wetgever bepaald dat met ingang van 1 januari 2010 in deze situatie een fictieve schenking wordt aangenomen.

Deze fictieve schenking is geregeld in artikel 11, eerste lid, SW 1956. Door invoering van de fictieve schenking is er gelijkheid bereikt met situaties waarin de bedrijfsopvolging plaatsvindt als gevolg van een overlijden. In het geval dat de vader door zijn overlijden niet langer deel uitmaakt van de maatschap, leidden de bepalingen van dit soort maatschapscontracten7 reeds tot een fictieve verkrijging voor de erfbelasting. Het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern is dan op grond van artikel 11, lid 2, SW 1956 belast. Dit verschil is dan in de bedrijfsopvolgingsregeling vrijgesteld, onder de

3

HR 20 maart 2009, BNB 2009/179. HR 20 maart 2009, BNB 2009/180. 5 HR 12 februari 2010, BNB 2010/121. 6 HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. 7 Maatschapscontracten met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding. 4

5

voorwaarde dat de verkrijger de onderneming vijf jaar voortzet.8 Bij bedrijfsopvolging tijdens leven vormde het verschil tussen liquidatiewaarde en de “nog juist lonende exploitatie” tot 1 januari 2010 geen belaste verkrijging. Het onderscheid kwam naar voren bij niet voortzetten binnen de vijfjaarstermijn van de bedrijfsopvolgingsregeling. Bij de overdracht tijdens leven was er dan geen verkrijging waarvan de vrijstelling kan worden teruggenomen en bij overgang krachtens overlijden wel.9 De fictie van artikel 11, eerste lid geldt alleen binnen een bepaalde familiekring. In andere situaties zal nog op basis van de oude rechtspraak moeten worden bepaald of er sprake is van een schenking. Bijvoorbeeld de situatie waarin een oudere ondernemer zonder kinderen met een derde gaat samenwerken. Met een derde wordt bedoeld een niet tot en met de vierde graad behorende persoon.10 Men kan hierbij denken aan de situatie dat een oudere ondernemer die al 10 jaar een vaste knecht in dienst heeft, waar hij graag mee wil gaan samenwerken om daarna zijn bedrijf aan over te dragen. Deze knecht behoort niet tot zijn familie. In dit geval zal op basis van de oude rechtspraak moeten worden bepaald of er sprake is van een schenking bij het aangaan van de samenwerking of bij de uitvoering van het contract, indien de knecht de onderneming kan overnemen tegen een waarde die beneden de liquidatiewaarde ligt.

Verder is het niet helemaal duidelijk wat de gevolgen zijn van een overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde voor de inkomstenbelasting. Als een agrarische bedrijfsopvolger bijvoorbeeld landbouwgrond verwerft tegen een lagere waarde dan de WEV (dus tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) als gevolg van een overnemingsbeding uit het vennootschapscontract, is er sprake van een zogenoemd ‘gebruikersvoordeel’. Bij realisatie11 zal dit voordeel – indien en voor zover het nog aanwezig is – in de heffing worden betrokken. Immers op dit voordeel is de landbouwvrijstelling niet van toepassing omdat het voordeel voortvloeit uit het vennootschapscontract en niet samenhangt met een waardeverandering van grond.

8

Zie artikel 35b, lid 5 SW 1956. Kamerstukken II 2008 - 2009, 31 930, nr. 9 p. 40-42. 10 Zie artikel 11, lid 5 SW 1956. 11 Dit is pas bij realisatie en niet meteen omdat er sprake is van koop. De overnemer koopt/neemt over tegen de lagere waarde en moet als, het zakelijk is, en er bij de bedrijfsoverdracht door de overdrager wordt afgerekend, ook tegen die waarde activeren. Bij geruisloos doorschuiven moet de grond tegen boekwaarde worden opgenomen. Er is op dat moment nog geen heffingsmoment. Dat moment komt pas op het moment van vervreemding of onttrekking. 9

6

1.3

Doelstelling en probleemstelling

In het voorgaande zijn de fiscale gevolgen van de bedrijfsoverdracht tegen lagere waarde (waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) aangestipt. Om te voorkomen dat er een verschil ontstaat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst en de bedrijfsoverdracht bij overlijden op grond van een verblijvings- of overnamebeding, is per 1 januari 2010 in artikel 11, eerste lid, SW 1956 bepaald dat in een dergelijke situatie sprake is van een fictieve schenking, zodat toch aan de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling12 wordt toegekomen.

In deze thesis zal uitgebreid worden ingegaan op de wijziging ten aanzien van het verblijvingsbeding, toebedelingsbeding, overnemingsbeding bij leven onder de nieuwe Successiewet. Ook zal ik onderzoeken of er door de invoering van de fictiebepaling mogelijk sprake is van samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht. Tevens zullen de gevolgen van een overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde voor de inkomstenbelasting aan de orde komen.

De vraag die gedurende dit onderzoek centraal zal staan luidt als volgt:

Is er sprake van een samenloop tussen een echte schenking en een fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht tegen lagere waarde dan liquidatiewaarde en zo ja, wat zijn dan de gevolgen voor de heffing van de schenkbelasting en welk effect heeft deze bedrijfsoverdracht voor de inkomstenbelasting? 1.4

Afbakening en verantwoording van de opzet

Om de fiscale gevolgen van de bovengenoemde wijziging goed in beeld te kunnen brengen, zal eerst in hoofdstuk 2 de algemene theorie met betrekking tot de schenking aan de orde komen. In hoofdstuk 3 worden de civiel- en fiscaalrechtelijke gevolgen van een voorzetting op basis van de agrarische waarde behandeld door middel van civiele en fiscale jurisprudentie. Vervolgens zal in hoofdstuk 4 aandacht worden besteed aan artikel 1 SW en artikel 11 SW 1956 in het algemeen. Tevens komt hier de mogelijke samenloop tussen ‘feit en fictie’ aan bod. In hoofdstuk 5 worden de gevolgen van een overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde voor de inkomstenbelasting uitgewerkt. Tot slot volgt in hoofdstuk 6 de conclusie. 12

Artikel 35b SW 1956 en verder.

7

Hoofdstuk 2: Het schenkingsbegrip en verblijvings-, toedelings- en overnamebeding. 2.1

Inleiding

Om te kunnen beoordelen of bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst kan worden beschouwd als een schenking, is het van belang om het schenkingsbegrip nader toe te lichten. De Successiewet 1956 sluit aan bij het civiele begrip gift.13 Hiermee omvat het schenkingsbegrip in de Successiewet zowel de schenking als de gift. In dit hoofdstuk zal een bespreking volgen van de begrippen ‘schenking’ en ‘gift’. Tevens worden de verblijvings-, toedelings- en overnamebedingen behandeld die in een vennootschapsovereenkomst kunnen worden opgenomen. Dit omdat per 1 januari 2010 in artikel 11, lid 1 SW 1956 is bepaald dat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding, sprake is van een fictieve schenking.

2.2

Geschiedenis van het schenkingsbegrip

Tot 1 januari 2003 werden schenkingen in privaatrechtelijke zin formele schenkingen genoemd.14 Bij een formele schenking kon er sprake zijn van een schenking van hand tot hand15 of van een schenking bij notariële akte.16 In artikel 7A:1703 (oud) BW was de definitie van het begrip formele schenking opgenomen. Deze luidde als volgt:

‘ Schenking is eene overeenkomst, waarbij de schenker, bij zijn leven, om niet en onherroepelijk eenig goed afstaat ten behoeve van den begiftigde die hetzelve aanneemt.’ Hieruit blijkt dat er sprake moest zijn van een onherroepelijke overeenkomst waarbij een ‘goed’ moest worden afgestaan ‘om niet’. Er waren ook vermogensverschuivingen die niet onder de schenkingsdefinitie vielen. Bijvoorbeeld een overeenkomst waar overdracht van een goed tegen een te lage prijs plaatsvond. Deze werden wel belast voor het recht van schenking.

13 14 15 16

Art. 1, lid 3 SW 1956. I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht, afdeling S&E.6.0.0, Deventer: Kluwer 2009. Art. 7A: 1724 (oud) BW. Art. 7A: 1719 (oud) BW.

8

In de literatuur en jurisprudentie is het materiële schenkingsbegrip ontstaan.17 In de literatuur werd het materiële schenkingsbegrip als volgt gedefinieerd:

‘Alle handelingen die tengevolge hebben dat de ene partij zich bewust verarmt ter wille van de verrijking van de andere partij.’ 18 Hieruit blijkt dat het materiële schenkingsbegrip ruimer was dan het formele schenkingsbegrip, in die zin dat onder dit niet-wettelijke begrip in beginsel elke bevoordeling uit vrijgevigheid werd verstaan.19

Op 1 januari 2003 is de civielrechtelijke regeling van schenkingen gewijzigd. Hiermee zijn de begrippen formele en materiële schenkingen komen te vervallen. Onder de huidige wetgeving is de definitie van het begrip schenking opgenomen in artikel 7:175, lid 1 BW en het begrip gift in artikel 7:186, lid 2 BW. Daarmee is de civielrechtelijke schenking een species geworden van het algemene begrip gift. Het begrip gift is ruimer gedefinieerd dan het begrip schenking.20 In de volgende paragraaf zal allereerst het begrip gift worden behandeld.

2.3

Gift

Het begrip gift komt overheen met het onder het oude recht geldende materiële schenkingsbegrip. Zoals al eerder is vermeld is het begrip gift opgenomen onder artikel 7:186, lid 2 BW. Deze luidt als volgt:

‘Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang deeene tot wie.s verrijking de (andeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift.’ Hieruit `lijkt dus dat er 3 elementen zijn om een gift aan te nemen, namelijk: -

Een handeling;

-

Verrijking van de begiftigde, verarming van de schenker;

17

H.J. Hamaker, Schenking, WPNR (1904) 1795-1799. G. Megchelsen en J.B. Vegter, Schenking volgens titel 7.3, WPNR 1995/6186, p. 412. 19 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, Schenking, Deventer: Kluwer 2002, p. 1. 20 Zie ook G. Megchelsen en J.B. Vegter, Schenking volgens titel 7.3, WPNR 1995/6186, p. 412

18

9

2.3.1

En er moet sprake zijn van vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling). Handeling

Het eerste criterium van het begrip gift is een handeling. Dit zijn niet alleen rechtshandelingen (bijv. verkoop onder de waarde), maar ook feitelijke handelingen (bijv. bouwen op andermans grond). In de literatuur bestaat discussie of een niethandelen/nalaten als gift kan worden gekwalificeerd.21 Een uitgebreide bespreking van deze vraag valt buiten dit onderzoek. In het onderstaande ga ik ervan uit dat een niethandelen/nalaten wel als gift kan worden aangemerkt. 2.3.2

Verrijking en verarming

De gift vereist een verrijking van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker. Dit vereiste wordt ook gesteld bij een schenking. In het geval van een schenking zal de verarming van de schenker gelijk zijn aan de waarde van het overgedragen vermogensbestanddeel. Er is geen sprake van een gift als het vermogen van de begiftigde stijgt omdat de schenker om niet arbeid verricht, dit omdat de schenker niet verarmt. Zie in dit verband HR 26 februari 1986, NJ 1986, 776. In dit arrest werd bepaald dat een renteloze vordering geen schenking is omdat de schenker niet verarmt. Het argument hiervoor was gelegen in het feit dat de niet genoten rente nooit tot het vermogen heeft behoord.22 Wel is een gift het verstrekken van een renteloze lening met een vaste looptijd van bijvoorbeeld vijf jaar. Er is dan wel sprake van een verarming omdat de contante waarde van de vordering in dat geval, wegens renteloosheid en de looptijd, minder bedraagt dan de nominale waarde. Vanuit het vermogen van de schenker dient te worden beoordeeld of bij de rechtshandeling iemand verarmt. Als zijn vermogen afneemt is er sprake van verarming. Voor deze beoordeling moet bij de waarde in het economisch verkeer worden aangeknoopt. De waarderingsregels van artikel 21 SW spelen dan nog geen rol, deze komen pas in beeld als er sprake is van een schenking. Toch hoeft verarming van de schenker niet altijd te leiden tot een verrijking bij de begiftigde. Als iemand een ander meeneemt geheel gratis op een wereldreis, verarmt eerstgenoemde. Hij heeft wel de bevoordelingsbedoeling maar de ander wordt niet in vermogensrechtelijke 21

Zie o.a. G.R. van der Burght, Schenking tussen echtgenoten, vooral bezien vanuit het standpunt van de wetgever in art. 1715 BW, WPNR 1975, 5323; H.A. Drielsma, Schenken in het privaatrecht door niet te handelen, WPNR 1971, 5112; Asser/Perrick 4* 2009, nr. 195. 22 Zie in dit verband art. 15 SW: hierin is bepaald dat in geval van een dergelijke lening de schuldeiser geacht word van dag tot dag het vruchtgebruik van het geleende bedrag te hebben geschonken aan de begiftigde.

10

zin verrijkt. Dit wordt anders als hij hem een geldbedrag schenkt onder voorwaarde om hiervan een wereldreis te maken, dan is er wel sprake van verrijking. Deze last komt niet in mindering op de verkrijging (art.5, lid 2).23 2.3.3

Vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling)

Onder het oude recht bestond er discussie over de vraag of het vereiste van vrijgevigheid (met betrekking tot de formele schenking) was af te leiden uit de woorden ‘om niet’ in artikel 1703 BW (oud) dan wel als afzonderlijk (buitenwettelijk) vereiste moest worden beschouwd.24 Later is de eis van vrijgevigheid algemeen aanvaard bij schenking. Uit de huidige wettekst blijkt dat de eis dat een bevoordelingsbedoeling aan de schenking of gift ten grondslag moet liggen uit de woorden ‘die ertoe strekt’ en ‘de strekking’.25 De gever moet de bedoeling hebben om uit vrijgevigheid (ook wel de animus donandi genoemd) te handelen. Het vrijgevigheidsvereiste kan worden onderverdeeld in een tweetal onderdelen. Namelijk het vrijgevigheidsbewustzijn en de vrijgevigheidswil. Beide partijen dienen deze bevoordeling ten koste van de ander te hebben gewild en zich bewust te zijn van deze bevoordeling. Het motiefvereiste, waarom de schenker de ander heeft beoogd te bevoordelen moet duidelijk worden onderscheiden van diens bewustzijn (vrijgevigheidsbewustzijn vereiste). Het motief van de schenker doet niet ter zake, dit blijkt uit het arrest van de Hoge Raad op 15 juni 1994, BNB 1994/261. In deze casus had de vrouw bij de verdeling van een door echtscheiding ontbonden huwelijksgemeenschap met veel minder genoegen genomen dan de helft waar ze recht op had. De overbedeling aan de man werd vervolgens door fiscus belast met schenkingsrecht. De man betoogde dat zijn vrouw niet uit vrijgevigheid, maar op morele gronden had gehandeld. De Hoge Raad gaf aan dat de motieven van de vrouw niet van belang zijn voor de beoordeling of sprake is van vrijgevigheid. Als sprake is van een vermogensverschuiving die objectief beschouwd kenbaar moet zijn geweest, wordt vrijgevigheidbewustzijn aanwezig geacht, het motief is niet van belang. Het is niet altijd gemakkelijk om het bewustzijn te onderscheiden van het motief van de gever. Indien iemand een ander een voordeel geeft in de hoop hier te zijner tijd iets voor 23

Voorbeeld ontleend aan H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, Schenking, Deventer: Kluwer 2002, p. 20. Asser/Perrick 4* 2009, nr. 197 en H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, Schenking, Deventer: Kluwer 2002, p. 4, waarin wordt verwezen naar de schrijvers Opzoomer en Diephuis. 25 Art. 7:175 lid 1 BW en art. 7:186 lid 2 BW. 24

11

terug te krijgen, lijkt er geen sprake te zijn van vrijgevigheid. De gever beoogt immers met zijn handelen een voordeel te behalen. Maar omdat het niet zeker is of het voordeel ook behaald wordt is er wel sprake van vrijgevigheid. De begiftigde heeft immers het voordeel gekregen en heeft daartegenover geen verplichting om een (al dan niet gelijkwaardige) tegenprestatie te verrichten. Naast bewustzijn van de bevoordeling moet er ook de wil tot bevoordeling aanwezig zijn. Dit heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 12 juli 200226 aangegeven. De Hoge Raad overwoog in dit arrest dat naast de bewuste verarming ook de aanwezigheid van de wil tot bevoordeling zelfstandig moet worden beoordeeld. Dit moet worden beoordeeld op grond van concrete feiten en omstandigheden. Het vereiste van vrijgevigheid wordt in de familiesfeer voor schenkingen en giften als snel aangenomen. Volgens de Hoge Raad mag de aanwezigheid van liberaliteit uit de omstandigheden, de verhouding ouders – kinderen, worden afgeleid.27 In de regel zal iemand, die zich bewust is van de vermogensverschuiving ook de wil hebben om te bevoordelen. Maar het enkele bewustzijn van de bevoordeling hoeft niet altijd te betekenen dat de wil tot bevoordeling aanwezig is. Stel dat iemand zijn huis snel moet verkopen uit geldnood en daardoor het huis voor een te lage prijs van de hand doet. De rechtshandeling is dan niet gericht op de bevoordeling van de koper.28 Vrijgevigheid moet dus worden onderscheiden in een tweetal vereisten, vrijgevigheidsbewustzijn en vrijgevigheidswil. Bij aanwezigheid van vrijgevigheidsbewustzijn zal in beginsel vrijwel altijd sprake zijn van vrijgevigheidswil. Slechts in uitzonderlijke gevallen zal dit anders zijn.29 2.4

Schenking

Zoals al is vermeld in paragraaf 2.2 is op 1 januari 2003 de civielrechtelijke regeling van schenkingen gewijzigd, hiermee zijn de begrippen formele en materiële schenkingen komen te vervallen. In het algemeen kan worden geconcludeerd dat het formele begrip schenking overeenkomst met het huidige begrip schenking.30 Het belangrijkste verschil tussen het oude 26

HR 12 juli 2002, BNB 2002/317. HR 23 mei 1980, NJ 1980, 432. 28 Voorbeeld ontleend aan I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht, afdeling S&E.6.1.0.D, Deventer: Kluwer 2009 29 Zie in dit kader Hof Amsterdam, 7 januari 1958, nr. 718/1957, BNB 1958/278. Hier liet een ernstig zieke moeder haar zoon uit het buitenland overkomen. De kosten van de vlucht werden betaald door moeder. Volgens het Hof was er geen sprake van vrijgevigheid omdat de moeder haar zoon niet heeft willen bevoordelen. Er was dus geen sprake van een schenking. 30 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen, Deventer: Kluwer 2005. 27

12

begrip formele schenking en het nieuwe begrip schenking is het vervallen van de vormvereisten. Onder de oude regeling was voor een formele schenking een notariële akte vereist, dan wel een reële overdracht van een goed.31 Onder de nieuwe regeling is een notariële akte alleen nog nodig bij de schenking ter zake des doods.

De nieuwe wet omschrijft in artikel 7:175, lid 1 BW, het begrip schenking als volgt:

‘Schenking is de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van het eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.’ Hieruit blijken de volgende elementen: -

Er moet sprake zijn van een overeenkomst;

-

De schenking moet ‘om niet’ geschieden;

-

Verrijking van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker;

-

En er moet sprake zijn van vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling).

Hieronder zullen de vereisten ‘overeenkomst’ en ‘om niet’ worden behandeld. Voor de vereisten ‘verrijking/verarming’ en ‘vrijgevigheid’ wordt verwezen naar de paragrafen 2.3.2 respectievelijk 2.3.3 van dit onderzoek. 2.4.1

Overeenkomst

Onder het oude schenkingsrecht werd op grond van artikel 7A:1703 BW (oud) bepaald dat onder het begrip schenking alleen bepaalde obligatoire overeenkomsten vielen, namelijk die waarbij de schenker zich om niet verbindt tot afstand van enig goed aan de begiftigde. Deze situatie werd lange tijd onbevredigend geacht, omdat wanneer de schenkingsregels slecht op bepaalde obligatoire overeenkomsten van toepassing zijn, het maar al te makkelijk was de schenkingsregels te ontduiken door de overeenkomst in een andere vorm te gieten.32 Onder de huidige wet verstaat artikel 7:175 BW onder schenking iedere overeenkomst die tot strekking heeft dat schenker om niet en ten koste van eigen vermogen de begiftigde verrijkt. Hieronder wordt begrepen de obligatoire verbintenisscheppende overeenkomst.33 Onder het oude recht volgens artikel 7A:1703 BW (oud) kon de schenking alleen tot een geven verplichten. Onder het huidige recht34 kan het niet alleen tot een geven, maar ook tot een 31

H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, Schenking, Deventer: Kluwer 2002, p. 3. Zie Toelichting Voorontwerp Boek 7, p. 891. 33 Art. 6:213 BW. 34 Volgens art. 7:175 BW. 32

13

doen of een niet doen verplichten, mits de overeenkomst aan de overige vereisten van de schenking voldoet. Een overeenkomst waarbij de schenker zich jegens de wederpartij verbindt tot overname of betaling van de schuld die de wederpartij aan een derde heeft, is een voorbeeld van een schenking waaruit voor de schenker een verbintenis om te doen voortvloeit. De overeenkomst tot het niet gebruiken van een bevoegdheid uit het burenrecht van een erfdienstbaarheid is een voorbeeld van een schenking waarbij de schenker een verbintenis om niet te doen op zich neemt.35 Onder artikel 7:175, lid 1 BW vallen niet alleen obligatoire overeenkomsten maar ook overeenkomsten in een ander vorm, zoals die van een liberatoire (bevrijdende) overeenkomst, ofwel kwijtschelding. Als schenking wordt dan de bevrijding van een verplichting beschouwd, de bevrijding wordt dan als een verrijking gezien.36 Zoals iedere andere overeenkomst, komt schenking tot stand door aanbod en aanvaarding krachtens artikel 6:217 BW. Hieruit volgt dat partijen het samen eens moeten zijn over de schenking. Wel heeft de wetgever in artikel 7:175, lid 2 BW bepaald dat wanneer aan een bepaalde persoon een schenkingsaanbod wordt gedaan, deze persoon geacht wordt het aanbod te hebben aangenomen wanneer hij het aanbod niet onverwijld na de kennisneming heeft afgewezen. Kortom, degene die blijft stilzitten nadat aan hem een schenkingsaanbod is gedaan, aanvaardt de schenking. Indien hij de schenking niet wil, moet hij uitdrukkelijk en snel de schenking bij de schenker afwijzen. 2.4.2

‘Om niet’

Volgens artikel 7:175, lid 1 BW moet een schenking ‘om niet’ geschieden. In dit vereiste ligt besloten dat tegenover de verplichting van de schenker geen tegenprestatie van de begiftigde mag staan. Schenking is een eenzijdige overeenkomst; staat tegenover de prestatie van de ene partij een tegenprestatie, dan is er van een schenking geen sprake, omdat er dan niet ‘om niet’ wordt gepresteerd. Er kan dan nog wel sprake zijn van een gift.37 Per saldo heeft dit geen gevolgen, omdat de schenkingsbepalingen op grond van artikel 7:186, lid 1 BW ook op giften van toepassing worden verklaard. Het ‘om niet’ vereiste is één van de meest kenmerkende verschillen tussen de schenking en gift.

35

De voorbeelden zijn ontleend aan Asser/Perrick 4* 2009, nr. 201. Asser/Perrick 4* 2009, nr. 201. 37 Asser/Perrick 4* 2009, nr. 202. 36

14

2.5

Verblijvingsbeding, toedelingsbeding en het overnamebeding

Per 1 januari 2010 is in artikel 11, lid 1 SW 1956 bepaald dat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding, sprake is van een fictieve schenking. In deze paragraaf worden deze drie bedingen behandeld. Verblijvingsbeding Een verblijvingsbeding zorgt ervoor dat bij een bepaalde gebeurtenis, zoals het uittreden van een vennoot, op een bepaalde wijze het aandeel van het vennootschappelijk vermogen van de uittredende vennoot, verblijft onder de overblijvende vennoten.38 Dit beding is dus bedoeld voor gemeenschappelijke goederen. Een verblijvingsbeding kan een verdelingsovereenkomst zijn onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling.39 Het verblijvingsbeding kan gelden in de situatie waarin de uittredende vennoot nog in leven is, en tevens in de situatie waarin de vennoot overleden is. Voor de verdeling van de goederen is bij het verblijvingsbeding geen wilsverklaring meer nodig. De verdelingsovereenkomst verplicht tot levering, die ingevolge artikel 3:189, lid r jo. artikel 3:1x6 BW noodzakelijk is voor de verkrijging van de toegedeelde goederen. Voor ieder goed geldt dan wel dat de vereiste levering nog moet plaatsvinden, de andere vennoten worfen namelijk niet automatisch eigenaar. De bedrijfsopvolger is afhankelijk van de medewerking van de andere maten dan wel de erfgenamen. Problemen zijn onder andere te verwachten indien er onenigheid is of als bijvoorbeeld de erfgenamen niet mee willen werken. Dit lost men op door een onherroepelijke volmacht op te nemen in het vennootschapscontract.40 Hierbij machtigen vennoten elkaar om leveringshandelingen namens de andere te mogen verrichten.41

38

T.C. Hoogwout, Herzien beleidsbesluit bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet, FTV 2011/05, onder “5 Fictieve verkrijging (onderdeel 3.5)”. 39 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijging in de Successiewet 1956, Fiscale monografieën, hoofdstuk 7, paragraaf 7.4.2, Deventer: Kluwer 2002 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenken Erfbelasting, afdeling S&E.5.6.0.B.c (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal Recht). 40 A.L. Mohr, Van Personenvenootschappen, hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.5, Deventer: Kluwer 2009. 41 Zie art 3:74 BW. Is de volmacht onherroepelijk, dan eindigt de volmacht niet door de dood van de volmachtgever (tenzij anders is overeengekomen).

15

Toedelingsbeding Door een toedelingsbeding in een vennootschapsovereenkomst op te nemen wordt er een optie toegekend aan de vennoten waardoor de zittende vennoot een optie heeft om het aandeel van de uittredende vennoot over te nemen. Ook hier gaat het dus om gemeenschappelijke goederen. Voor de verdeling van de goederen is bij een toedelingsbeding wel een wilsverklaring vereist voordat de verdelingsovereenkomst tot stand komt, dit verschilt dus met het verblijvingsbeding.42 Wel is net zoals bij het verblijvingsbeding, dat de verdelingsovereenkomst bij aanvaarding van het beding, zorgt voor een verplichte levering, die ingevolge artikel 3:189, lid 2 jo. artikel 3:186 BW noodzakelijk is voor de verkrijging van de toegedeelde goederen. Ook hier geldt dat de leveringshandeling nog moet plaatsvinden. Het toedelingsbeding biedt aan de deelgenoten de mogelijkheid om niet te aanvaarden. Als het toedelingsbeding is opgenomen in een vennootschapscontract dan betekent dit dat de uittredende vennoot bij voorbaat instemt met de verdelingsovereenkomst die tot stand komt als deze wordt aanvaard. De uittredende vennoot en zijn erfgenamen kunnen hierop niet meer terugkomen. Maar ook hier kan men de onherroepelijke volmacht in het vennootschapscontract opnemen, om zo voldoende zekerheid te verschaffen. Overnamebeding Het overnamebeding werkt hetzelfde als het toedelingsbeding. 43 Ook dit beding biedt aan de vennoot een mogelijkheid om niet te aanvaarden, omdat aan de vennoot een optie wordt gegeven om het betreffende goed over te nemen tegen een bepaalde waarde wat in de overeenkomst wordt vastgelegd.44 Het overnamebeding speelt vooral een rol waar van verblijven of toedelen geen sprake kan zijn. Dit is in het geval waarin wordt beoogd de vennootschap voort te zetten met de aan de vennootschap ter beschikking staande privégoederen van de uittredende vennoot.45 Dit zijn bijvoorbeeld goederen die door de uittredende vennoot in gebruik en genot zijn ingebracht dan wel zijn verpacht aan de maatschap. Dit verschilt met de twee eerder besproken bedingen, het overnamebeding geldt

42

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijging in de Successiewet 1956, Fiscale monografieën, hoofdstuk 7, paragraaf 7.4.3, Deventer: Kluwer 2002 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, afdeling S&E.5.6.0.B.d (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal Recht). 43 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009/2010. 44 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijging in de Successiewet 1956, Fiscale monografieën, hoofdstuk 7, paragraaf 7.4.4, Deventer: Kluwer 2002. 45 A.L. Mohr, Van Personenvenootschappen, hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.5, Deventer: Kluwer 2009.

16

dus niet alleen ten aanzien van gemeenschappelijke goederen werkt maar ook ten aanzien van zaken die tot het buitenmaatschappelijke ondernemingsvermogen behoren. 2.6

Conclusie

Uit het bovenstaande blijkt dat het schenkingsbegrip in de Successiewet 1956 aansluit bij het civiele begrip gift.46 Het begrip schenking bestaat uit verschillende elementen. Er moet sprake zijn van een overeenkomt, de schenking moet ‘om niet’ geschieden, er moet sprake zijn van verrijking van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker en er moet sprake zijn van vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling). Als deze elementen aanwezig zijn bij een bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst, is er sprake van een schenking. Met ingang van 1 januari 2010 is in artikel 11, lid 1 SW 1956 bepaald dat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding, sprake is van een fictieve schenking. Aan de toets of sprake is van vrijgevigheid wordt niet meer toegekomen.

46

Art. 1, lid 3 SW 1956.

17

Hoofdstuk 3: Reikwijdte van de jurisprudentie 3.1

Inleiding

In geval van schenking van een onderneming dient de waarde van de onderneming op het tijdstip van de schenking te worden vastgesteld voor de heffing van schenkbelasting. Bij verkrijging van ondernemingsvermogen bepaalt de Successiewet47 dat het ondernemingsvermogen moet worden gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill, maar ten minste op de liquidatiewaarde. De waarde in het economisch verkeer is ‘de prijs die de meest biedende gegadigde na de best voorbereide verkoop op het meest geschikte moment zou betalen’.48 De waarde in het economische verkeer is doorgaans bij ondernemingen de goingconcernwaarde (de waarde van een onderneming wanneer deze op de bestaande voet wordt voortgezet). Maar soms is die going-concernwaarde lager dan de liquidatiewaarde (de waarde als de onderneming wordt geliquideerd, de boedel verkocht en de schulden afgewikkeld). Bijvoorbeeld bij een onderneming met onderrentabiliteit. De Successiewet verplicht dan om de hogere liquidatiewaarde aan te houden als grondslag voor de heffing van erf- en schenkbelasting.49 Aan de waardering op hogere liquidatiewaarde werd tot 1 januari 2010 alleen toegekomen indien de verkrijging tegen lagere going-concernwaarde civielrechtelijk een schenking inhield. Dit omdat tot 1 januari 2010 bij de overgang van een onderneming tijdens leven pas aan de waarderingregels van artikel 21, lid 4 SW 1956 toe kwam indien er sprake was van een verkrijging krachtens schenking. Indien de overdracht tegen de agrarische waarde geen schenking inhield, bracht de waarderingsregel daarin geen verandering. Met twee arresten (HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en 180) beslist de Hoge Raad dat in de regel geen sprake zal zijn van een schenking in geval van de uitvoering van een vermogensbeding in een vennootschapsovereenkomst. Tot 1 januari 2010 bestond er een verschil in de behandeling tussen bedrijfoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst en de bedrijfsoverdracht bij overlijden op grond van een verblijvings- of overnemingsbeding. Op grond van civielrechtelijke rechtspraak is er bij bedrijfsoverdracht bij leven op grond van in een samenwerkingsovereenkomst opgenomen overnamebeding geen sprake van een schenking. 50 In de wet werd tot 1 januari 2010 in artikel 1, lid 3 SW 1956 aangesloten bij het civielrechtelijke begrip schenking. Als er 47

In art. 21, lid 4 SW 1956. HR 6 maart 1963, nr. 14955, BNB 1963/113 49 Artikel 21, lid 4 SW 1956. 50 HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. 48

18

civielrechtelijk geen sprake was van een schenking, was er ook in fiscale zin geen sprake van een schenking en kwam men niet aan het waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 4 SW 1956 toe. Om te voorkomen dat bij een bedrijfsoverdracht bij leven het bedrijf vrijwel meteen kon worden verkocht zonder dat er schenkingsrecht kon worden geheven (het verschil tussen liquidatiewaarde en de “nog juist lonende exploitatie” vormde geen belaste verkrijging), terwijl als de bedrijfsovername bij overlijden plaats vond op grond van de fictie van artikel 11, lid 1 en 251 er wel erfbelasting kon worden geheven52, is er ook voor de bedrijfsoverdracht bij leven een fictiebepaling gecreëerd. Per 1 januari 2010 is in artikel 11, lid 1 SW 1956 bepaald dat in een dergelijke situatie sprake is van een fictieve schenking, zodat toch aan de toepassing van het waarderingsvoorschrift en de bedrijfsopvolgingsregeling wordt toegekomen. In andere gevallen zal nog steeds van geval tot geval moeten worden beoordeeld of sprake is van een bevoordelingsbedoeling. Dit roept de vraag op wat de reikwijdte is van de jurisprudentie van de Hoge Raad.53 In dit hoofdstuk worden zowel de civiele arresten als de fiscale arresten inzake schenking bij toedeling tegen agrarische behandeld. Tevens zal er een analyse van deze jurisprudentie plaatsvinden.

3.2

Civiele jurisprudentie

3.2.1

Inleiding

Ik behandel eerst een tweetal civiele arresten omdat de Successiewet 1956 het civiele recht als uitgangspunt heeft voor de beoordeling of er al dan niet sprake is van een schenking of gift. Wanneer volgens het civiele recht geen sprake is van een schenking of gift, is heffing van schenkbelasting (in beginsel) niet aan de orde. Daarna zal in paragraaf 2.3 een viertal fiscale arresten worden behandeld waarin wordt verwezen naar het civiele arrest HR 13 februari 2004.

3.2.2

Casus en oordeel HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653.

In dit arrest draagt moeder haar aandeel in de VOF over aan de zoon waarbij de tot het vermogen behorende onroerende zaken, bedrijfsinventaris en vee zijn afgerekend tegen de agrarische waarde. De zus stelt (bij overlijden van moeder weer enige jaren later) dat dit een materiële bevoordeling inhoudt die in aanmerking moet worden genomen voor de 51

Artikel 11, lid 1 en 2 SW 1956 (Oud) Zie paragraaf 1.2 voor verdere uitleg. 53 HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180 en HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. 52

19

bepaling van haar legitieme vordering in de nalatenschap van moeder. De zus vindt dat haar broer zodanig bevoordeeld is dat haar legitieme portie is geschonden. Het Hof nam een bevoordeling aan. Volgens het Hof dienden de bedrijfsinventaris en het vee te worden gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer en niet, zoals de vennootschapsstatuten bepalen voor de onroerende zaken, op de agrarische waarde. De moeder heeft volgens het Hof haar zoon bevoordeeld door het niet bedingen van een bij dergelijke transacties gebruikelijke meerwaardeclausule. De Hoge Raad kwam in deze zaak tot een ander oordeel. De Hoge Raad concludeert dat in een dergelijk geval niet beslissend is dat de vennootschapsstatuten alleen de onroerende zaken noemen als vermogensbestanddelen die tegen agrarische waarde gewaardeerd moeten worden. In de eerste plaats zal mede in aanmerking genomen moeten worden:

•

dat ook naar het in 1991 geldende recht de rechtsbetrekking tussen deelgenoten in een gemeenschap wordt beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid, die in het algemeen in de weg staan aan een waardering die voortzetting van een (nog juist lonend) bedrijf onmogelijk maakt en

•

dat het steeds de bedoeling van de beide vennoten is geweest dat een van hen het bedrijf na de ontbinding van de vennootschap zou kunnen voortzetten tegen voldoening van een vergoeding waarbij exploitatie van het bedrijf nog juist lonend was.

•

Daarnaast dient de aard van de rechtsverhouding tussen de deelgenoten te worden meegewogen. Deze wordt in dit geval gekenmerkt door het feit dat het hier gaat om de samenwerking in het kader van een familieverband uitgeoefend melkveebedrijf waar eerst de vader, nadien (vanaf omstreeks 1962) de vader en zoon (met ingang van 1 januari 1974 als vennoten), en vervolgens (vanaf 1983) zoon en, zij het in aanmerkelijk mindere mate, zijn moeder activiteiten hebben ontplooid.

In zijn noot bij dit arrest bespreekt Kleijn onder andere de vraag of voor een schenking (of gift) een handelen is vereist. Centraal staat hierbij in cassatie het niet bedingen door moeder in het vennootschapscontract en in de akte van verdeling van een meerwaardeclausule; is daarbij sprake van een gift? Het Hof nam aan van wel omdat het maken van een dergelijk beding gebruikelijk was in gevallen als het onderhavige en het (toch) niet bedingen ervan uit liberaliteit geschiedde van de kant van moeder. De Hoge Raad oordeelt echter dat het Hof dit oordeel onvoldoende

20

heeft gemotiveerd en verwijst het geding ter verdere behandeling naar Hof Arnhem. In deze verwijzingszaak54 werd beslist dat in casu geen sprake was geweest van vrijgevigheid van de moeder. De contractuele verhouding tussen de vennoten en de bedoeling van de vennoten om de onderneming voort te zetten, ging boven de aanspraken/belangen van de niet voortzettende familieleden. Ook heeft de zoon de opbrengst van het verkochte deel van de landerijen gebruikt om een vervangend stuk grond te kopen waardoor de continuïteit van het bedrijf is verzekerd. De conclusie van dit arrest is dat de overdracht tegen lagere waarde geen schenking vormt omdat de rechtsbetrekking tussen de deelgenoten wordt beheerst door de maatstaven redelijkheid en billijkheid. Hierdoor is er sprake van nakoming van een verplichting, en niet van de bedoeling tot bevoordeling. De Hoge Raad oordeelt dat het niet als juist kan worden aanvaard dat bij het ontbreken van een meerwaardeclausule in een vennootschapscontract, in de in overeenstemming met die overeenkomst afgewikkelde bedrijfsoverdracht, hoe dan ook geen (materiële) schenking kan zijn gelegen. De Hoge Raad overweegt dat onder omstandigheden bevoordeling uit vrijgevigheid ook kan plaatsvinden door een niet handelen.55

3.2.3

Casus en oordeel HR 4 maart 2005, NJ 2005, 162.

In dit arrest is er een conflict tussen de erfgenamen over de afwikkeling van een verblijvingsbeding in een maatschapsovereenkomst, door erflater (vader) aangegaan met twee – van de vier – kinderen (zonen). Het verblijvingsbeding houdt in dat ingeval van beëindiging van de maatschap de zonen het voorwaardelijke recht tot koop hebben van de onroerende zaken, tot het maatschapsvermogen behorende boerderijen en landerijen, tegen hoogstens de waarde in verpachte staat. Nadat de vader per 1 mei 1989 uit de maatschap is getreden is hieraan uitvoering gegeven, doordat de onroerende zaken bij notariële akte aan de zoons zijn verkocht en geleverd voor de waarde in verpachte staat. De vader overlijdt op 8 oktober 1996. De dochter vordert na het overlijden van vader een verklaring voor recht dat voornoemde transactie tussen erflater en zijn zonen een schenking c.q. materiële bevoordeling van de zonen inhoudt, welke door de zonen in de nalatenschap van de vader moet worden ingebracht.

54 55

Hof Arnhem 15 maart 2005, LJN AT1011, 2004/537. HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653, rechtsoverweging 3.5.2.

21

De rechtbank wees de vordering af, maar het Hof kwam tot een andere conclusie. Het Hof concludeerde dat het verblijvingsbeding in de maatschapsovereenkomst alleen tot strekking heeft gehad het bevoordelen van de zonen. Dit gelet op het door de zonen genoemde motief van vader. Vader wilde continuering van het akkerbouwbedrijf. Het Hof concludeert hieruit dat moet worden aangenomen dat vader zich bewust is geweest van deze bevoordeling. Ook is niet gesteld of gebleken dat de bevoordeling onbedoeld heeft plaatsgevonden. Daarom is er sprake van een schenking van vader aan de zonen. Nu de schenking bij leven van de erflater heeft plaatsgevonden, dient de waarde daarvan, berekend ten tijde van de schenking, door de zonen te worden ingebracht bij de verdeling van de nalatenschap van vader. Dit leidt ertoe dat het Hof de vordering van de dochter toe wees. De Hoge Raad oordeelt in deze zaak anders dan het Hof. Wanneer het gaat om met elkaar in verband staande handelingen, gaat het bij het ingevolge artikel 4:1132 lid 156 BW (oud) voor erfgenamen geldende voorschrift inzake inbreng van schenkingen erom of deze handelingen tot een bevoordeling uit vrijgevigheid hebben geleid. Bij de beantwoording van de vraag of dit het geval is, zal het verband tussen de handelingen mede in de beschouwing moeten worden betrokken. De vraag of deze transactie een bevoordeling uit vrijgevigheid inhield kan niet worden beantwoord zonder het geheel van de maatschapsverhouding tussen de vader en de zonen in de beschouwing te betrekken. Het Hof heeft dit laatste in onvoldoende mate gedaan en ten onrechte een aantal in dit verband essentiële stellingen van de zonen buiten beschouwing gelaten.

De Hoge Raad heeft dus voor het civiele recht aangegeven dat bij de waardering van het ondernemingsvermogen ook rekening moet worden gehouden met de subjectieve omstandigheden zoals de bedoeling van de partijen om de onderneming over te dragen tegen een waarde waarbij exploitatie nog juist lonend is, de rechtsbetrekking tussen de deelgenoten en het feit dat het gaat om een familiebedrijf. Uit deze arresten kan de conclusie worden getrokken dat de onderneming onder bepaalde omstandigheden kan worden overgedragen tegen de agrarische waarde zonder dat er juridisch een schenking kan worden geconstateerd.

56

Artikel 4:1132 lid 1 BW (oud): Door de erfgenamen in de nederdalende linie, het zij dezelve de nalatenschap zuiver, of onder het voorregt van boedelbeschrijving, hebben aanvaard; en het zij dezelve slechts tot het wettelijk erfdeel of tot meerder zijn geroepen; ten ware de giften met uitdrukkelijk vrijstelling van inbreng zijn gedaan, of de begiftigden bij eene authentieke akte, of bij uitersten wil, van de verligting tot inbreng zijn ontheven.

22

3.3

Fiscale jurisprudentie

3.3.1

Inleiding

In paragraaf 2.2 zijn twee civiele arresten behandeld betreffende schenking. In deze paragraaf worden een viertal fiscale arresten betreffende schenking behandeld.

3.3.2

Hoge Raad 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180.

In BNB 2009/17957 speelde de volgende casus:

Zoon (belanghebbende) heeft een veehouderijbedrijf uitgeoefend in maatschapsverband met zijn vader. Bij de totstandkoming van de maatschap met zijn zoon had de vader zich de stille reserves voorbehouden van de in (economisch) eigendom ingebrachte bedrijfsmiddelen. Voorts had hij het gebruik en genot ingebracht van percelen weiland en melkquotum. Bij de ontbinding van de maatschap heeft de zoon gebruik gemaakt van een voortzettingsbeding waarin is bepaald dat de onroerende zaken van de maatschap kunnen worden gewaardeerd op hun waarde in gepachte staat en het melkquotum op de boekwaarde. Ook heeft de zoon de niet in de maatschap ingebrachte percelen weiland met melkquotum gekocht. Om voortzetting van de bedrijfsuitoefening te verzekeren zijn vader en zoon uitgegaan van een waarde in verpachte staat van alle onroerende zaken en van een waarde van nihil van het melkquotum. Bij vervreemding binnen 10 jaar na aankoop dient de zoon de meerwaarde aan zijn vader te vergoeden, tenzij de onderneming op andere wijze wordt voortgezet.

Het Hof heeft overwogen dat sprake is van een schenking, waarvan de hoogte moet worden bepaald op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de overgenomen zaken en rechten en de hiervoor betaalde overnamesom.

De Hoge Raad oordeelt in deze zaak anders dan het Hof. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

‘Het middel betoogt terecht dat het Hof niet aan de hand van het waarderingsvoorschrift van art. 21 Successiewet 1956 had mogen beoordelen of sprake is van een schenking in de zin van de wet. Art. 1, tweede lid, van de wet verwees immers voor het begrip ‘schenking’ naar het BW. Bij de beoordeling of sprake is van een schenking volgens het BW spelen de voorschriften van art. 21 Successiewet 1956 geen rol. Daarnaast wijst het middel er terecht 57

HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179.

23

op dat in onderdeel 3.4.4 van het arrest HR, NJ 2004, 653, ter zake van een situatie als de onderwerpelijke, waarin een voorheen door vader en zoon in maatschapsverband uitgeoefend agrarisch bedrijf wordt voortgezet door de zoon, onder meer is overwogen ‘dat (…) de rechtsbetrekking tussen deelgenoten in een gemeenschap worden beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid, die in het algemeen in de weg staan aan een waardering die voortzetting van een (nog juist lonend) bedrijf onmogelijk maakt (…)’. Hieruit vloeit voort dat in het algemeen sprake zal zijn van nakoming van een verplichting – en niet van de bedoeling tot bevoordeling die is vereist voor het aannemen van een schenking – voor zover waardering op een lagere waarde dan de economische waarde noodzakelijk is om voortgezette bedrijfsuitoefening te verzekeren’. BNB 2009/180 In BNB 2009/18058 speelde ongeveer dezelfde casus zoals besproken in het arrest van BNB 2009/179. Ook hier concludeert het Hof dat er sprake is van een schenking, waarvan de hoogte moet worden bepaald op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de overgenomen zaken en rechten en de hiervoor betaalde overnamesom. Maar de Hoge Raad overweegt conform HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en vernietigt de aanslag, nu de inspecteur niet de stelling heeft weersproken dat de overnamesom op een zodanig bedrag is gesteld dat het mogelijk was de onderneming nog net lonend te kunnen voortzetten.

3.3.3

Casus en oordeel HR 12 februari 2010, BNB 2010/121.

In dit arrest speelde de volgende casus:

Zoon (belanghebbende) heeft van 21 oktober 1982 tot 1 mei 2001 in een maatschap samen met zijn vader een agrarische onderneming gedreven. Op 1 mei 2001 is vader uit de maatschap getreden en heeft de zoon gebruik gemaakt van zijn recht om de onderneming voort te zetten. Op 3 december 2001 heeft vader de eigendom van de onroerende zaken in de onderneming overgedragen aan zijn zoon tegen een koopprijs van € 651.720,05 (agrarische waarde). Het melkquotum is om niet verkregen op 3 december 2001. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken en het melkquotum bedraagt € 1.952.187. Van de koopprijs werd € 22.689,01 kwijtgescholden. Zoon emigreert binnen

58

HR 20 maart 2009, BNB 2009/180.

24

anderhalf jaar naar Frankrijk, waar hij een melkveehouderij heeft overgenomen. Het agrarische bedrijf in Nederland is verkocht aan een derde. De inspecteur heeft een aanslag recht van schenking opgelegd voor het verschil tussen de waarde in het economische verkeer ad € 1.952.187 en de overdrachtsprijs ad € 651.720,05. Volgens de inspecteur zijn de zoon en zijn vader zich ten tijde van de overname er van bewust geweest dat belanghebbende niet van plan was de onderneming van vader voort te zetten en was de verkoopprijs niet afgestemd op de mogelijkheid om de onderneming rendabel voort te zetten. De zoon is echter van mening dat het de bedoeling was de onderneming rendabel voort te zetten en dat er geen sprake is van een bevoordelingsbedoeling.

De Hoge Raad concludeert dat, in navolging van de arresten uit maart 2009, het in het algemeen gaat om de nakoming van een verplichting waarbij de waardering op een lagere waarde dan de economische waarde noodzakelijk is om voortgezette bedrijfsuitoefening te verzekeren. En dat leidt niet tot een schenking. De zaak wordt verwezen naar Hof Arnhem voor onderzoek van de stelling van belanghebbende dat de overnameprijs was afgestemd op de mogelijkheid nog rendabel voort te zetten. Volgens Hof Arnhem59 staat vast dat vader en zoon pas begin 2001 overeenstemming hebben bereikt over het moment waarop en de voorwaarden waaronder de zoon het bedrijf zou voortzetten. Het Hof acht het aannemelijk dat zoon, vanwege zijn emigratie, op het moment van overeenstemming niet meer de bedoeling had het bedrijf over te nemen en duurzaam voort te zetten. De vader moet zich daar van bewust zijn geweest. Daarmee heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de overnameprijs niet was afgestemd om de onderneming rendabel voort te zetten. Daarbij komt dat er geen berekeningen door de zoon kunnen worden getoond waaruit blijkt dat rekening is gehouden met de mogelijkheid de onderneming rendabel voort te zetten. Onlangs is het oordeel van Hof Arnhem bevestigd in HR 2 december 2011. Hier oordeelt de Hoge Raad dat de middelen of klachten niet tot cassatie kunnen leiden (art. 81 Wet RO). 60

De conclusie uit dit arrest is dat bij overdracht van een (agrarisch) bedrijf een schenking kan worden aangenomen als de overnameprijs (lagere waarde) van de onderneming niet is afgestemd op de mogelijkheid om de onderneming rendabel voort te zetten.

59 60

Hof Arnhem 28 september 2010, LJN BO0520. HR 2 december 2011, nr. 10/04771, VN 2012/9.22.

25

3.3.4

Casus en oordeel Gerechtshof Leeuwarden 21 juni 2011.61

In deze uitspraak speelde de volgende casus:

De vader heeft tot en met 1994 voor zijn eigen rekening een agrarische onderneming in de vorm van een eenmanszaak gedreven. Per 1 januari 1995 gaat hij een maatschap aan met zijn zoon (belanghebbende). In deze maatschap brengt de vader zijn eenmanszaak in. Bij de totstandkoming van de maatschap met zijn zoon had vader zich de stille reserves voorbehouden op de ingebrachte roerende zaken als vee, machines, gereedschappen, voorraden en inventaris. Verder heeft vader enkel het gebruik en genot van de bij hem in eigendom zijnde activa ingebracht, zoals gebouwen, productierechten en medegenot van het pachtrecht. Op 31 december 2003 wordt de maatschap beëindigd wegens uittreding van vader. Zoon heeft daarna het bedrijf van de maatschap voor eigen rekening en risico als eenmanszaak voortgezet. Bij ontbinding van de maatschap heeft zoon gebruik gemaakt van een voortzettingsbeding waarin is bepaald dat de zaken van de maatschap met alle baten van rechtswege zullen verblijven. Dit onder de verplichting om alle schulden en verplichtingen van de maatschap, inclusief de stamrechtverplichting geheel voor zijn rekening te nemen en aan zijn vader zijn aandeel in de maatschap te vergoeden. Bij vervreemding binnen 5 jaar na aankoop dient zoon de meerwaarde aan zijn broers en zussen te vergoeden.

In geschil is of de vader door te kiezen voor het aangaan van een maatschap een schenking aan zoon heeft verricht.

De inspecteur stelt dat de zoon een schenking van zijn vader ontvangen heeft op het moment dat zijn vader besloot een maatschap met hem aan te gaan, omdat vader enerzijds de keuze had zijn onderneming te vervreemden en hiervoor een aanzienlijk bedrag kon ontvangen en anderzijds zijn eenmanszaak kon voortzetten waardoor hij noch zou verrijken of verarmen. Door het kiezen voor het aangaan van de maatschap, stelt de inspecteur, vindt een verarming van de vader en een verrijking van zoon plaats uit vrijgevigheid op het moment van aangaan van de maatschap.

Voor zover het aangaan van het overnemingsbeding als een bevoordeling van de zoon is aan te merken, overweegt het Hof dat door het aangaan van de maatschapsovereenkomst een 61

Gerechtshof Leeuwarden 21 juni 2011, BK 10/00206, NTFR 2011/1974

26

complex van rechten en verplichtingen ontstaat, waarbij een (voorwaardelijke) bevoordeling van één van de maatschapsleden zou kunnen optreden. Hiervan is naar het oordeel van het Hof geen sprake. De bij het aangaan van de maatschap bedongen voorwaarden zijn gebruikelijk. De vader heeft de stille reserves voorbehouden en enkel het gebruik en genot van de activa ingebracht zodat ook daarin geen bevoordeling van belanghebbend is gelegen. Het Hof oordeelt dat ten tijde van het aangaan van de maatschap de zoon niet materieel is bevoordeeld, zodat van een schenking geen sprake is. De conclusie van deze uitspraak is dat als bij het aangaan van de maatschap de bedongen voorwaarden gebruikelijk zijn, geen sprake is van een bevoordeling en daarom ook geen schenking kan worden geconstateerd. Zoals blijkt uit dit arrest is dit wel van de feiten en omstandigheden afhankelijk. 3.4

Analyse

3.4.1

Inleiding

In de literatuur is veel geschreven over NJ 2004, 653, BNB 2009/179 en 180. Vooral of het wel juist is dat de Hoge Raad heeft geconcludeerd dat er geen sprake is van een schenking. Hierna volgt een analyse met de meningen van verschillende schrijvers. Hierbij is een onderscheid gemaakt tussen het aangaan van een samenwerkingsverband en overdracht van de onderneming. 3.4.2

Aangaan van een samenwerkingsverband

Sommige schrijvers zijn van mening dat bij het aangaan van een samenwerkingsverband al sprake is van een schenking. Zo komen Gubbels en Hoogeveen62 tot de conclusie dat het arrest niet zonder meer als leidraad kan dienen voor de fiscale behandeling van een bedrijfsoverdracht. Gubbels en Hoogeveen zijn van mening dat beoordeeld moet worden of er sprake is van een bevoordelingsbedoeling op het moment dat over de inhoud van het verblijvingsbeding overeenstemming is bereikt. Indien op het moment van het aangaan van een samenwerkingscontract met een verblijvingsbeding, een bevoordelingsbedoeling aanwezig is, zijn Gubbels en Hoogeveen van mening dat er schenkingsrecht wordt geheven als de in het verblijvingsbeding opgenomen opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Indien bij het aangaan van het verblijvingsbeding geen sprake is van een schenking, kan bij 62

N.C.G. Gubbels & M.J. Hoogeveen, ‘Overdracht van de onderneming en schenking (1). Beschouwing naar aanleiding van het arrest 13 februari 2004’, WFR 2005/343, en ‘Overdracht van de onderneming en schenking (2). Beschouwing naar aanleiding van het arrest 13 februari 2004’, WFR 2005/398.

27

de uitoefening van het verblijvingsbeding een schenking niet meer aan de orde komen. Omdat op dat moment de overdracht van het ondernemingsvermogen plaatsvindt op grond van het contract waardoor de vrijgevigheid ontbreekt. Het wel of niet opnemen van een meerwaardeclausule bij overdracht tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer heeft volgens Gubbels en Hoogeveen geen invloed op het aanwezig zijn van een schenking. Dit omdat binnen het systeem van de Successiewet63 niet past om reeds op het moment van de verkrijging rekening te houden met de meerwaardeclausule c.q. de kans dat deze in werking treedt. Met de mogelijke terugbetalingsverplichting wordt pas rekening gehouden op het moment dat de meerwaardeclausule wordt ingeroepen. Uit een meerwaardeclausule vloeit een doorbetalingsverplichting voort onder de opschortende voorwaarde dat: -

de onderneming binnen een bepaalde periode wordt verkocht;

-

meer opbrengt dan de verkrijger ervoor heeft betaald.

Pas als deze opschortende voorwaarden in vervulling gaan wordt er in de Successiewet rekening mee gehouden.64 In tegenstelling tot Gubbels en Hoogeveen is Idsinga65 van mening dat het fiscale schenkingsbegrip gelijk is aan het civiele begrip gift, en als leidraad kan dienen voor de fiscale behandeling van een bedrijfsoverdracht. De verwijzing in de fiscale definitie naar het civiele begrip gift66 is volgens haar dus een sterke aanwijzing dat het civiele en fiscale schenkingsbegrip een gelijke inhoud hebben. Idsinga is in tegenstelling tot Gubbels en Hoogeveen van mening dat het opnemen van de meerwaardeclausule een vermogensverschuiving voorkomt. Ik citeer:

‘De overnemer van de onderneming kan namelijk gedurende de periode dat de meerwaardeclausule op de onderneming rust, geen meerwaarde realiseren.’ Dit heeft volgens Idsinga een waardedrukkend effect. Een (reële) meerwaardeclausule opnemen voorkomt volgens Idsinga dat er een schenking geconstateerd kan worden.

63

Art. 46, lid 2 SW. Art. 46, lid 2 SW. 65 N. Idsinga, ‘Wel of geen meerwaardeclausule en het schenkingsbegrip’, WPNR 2005/6632. 66 In de definitie van het begrip schenking voor de Successie wet is opgenomen dat onder schenking wordt verstaan de gift, bedoeld in art. 7:186 lid 2 BW. 64

28

Van Eerten67 is het niet eens met Idsinga. Zoals eerder vermeld is Idsinga van mening dat het opnemen van een reële meerwaardeclausule niet leidt tot een schenking bij bedrijfsoverdracht. Van Eerten is van mening dat bij toedeling van de tot de vennootschap behorende (on)roerende zaken tegen agrarische waarde de bevoordeling wordt gerealiseerd. Ik citeer:

‘In haar voorgaande conclusie verliest mr. Idsinga mijns inziens uit het oog dat de bevoordeling van de voortzetter er in de essentie uit bestaat dat hij tot de vennootschap behorende (on)roerende zaken toegedeeld krijgt voor een significant lagere waarde dan de vrije economische verkoopwaarde hiervan. Die bevoordeling wordt dus reeds gerealiseerd bij toedeling en wordt slechts tegengegaan in de situatie waarin de voortzetter de aan hem toegedeelde (on)roerende zaken gedurende de periode waarin de meerwaardeclausule van kracht is verkoopt aan derden’. Van Eerten is dus dezelfde mening toegedaan als Gubbels en Hoogeveen. Verstraaten68 is wel dezelfde mening toegedaan als Idsinga. Ook hij vindt dat bij voortzetting op grond van een overnemingsrecht, geen sprake is van een gift omdat bij de vader niet gesproken kan worden van vrijgevigheidswil.69 Bij het aangaan van een samenwerkingsovereenkomst kan volgens Verstraaten geen schenkingsrecht worden geheven omdat bij het overeenkomen van de maatschapsovereenkomst niet zeker was dat bij de toekomstige opvolging door de zoon de liquidatiewaarde hoger zou zijn dan de voortzettingswaarde en ook omdat niet vast stond dat de zoon gebruik zou maken van zijn overnemingsrecht. Verstraaten is van mening dat het niet uitmaakt of er tussen de vennoten een aanzienlijk leeftijdsverschil bestaat, zoals het geval is bij een personenvennootschap tussen een vader en zijn zoon. Analoog aan HR 28 januari 195970 kan gesteld worden volgens Verstraaten, dat op het moment van het sluiten van de overeenkomst geen sprake was van een eenzijdige voltooide waardeverschuiving.71

67

H.M. van Eerten, ‘Reactie op “Wel of geen meerwaardeclausule en het schenkingsbegrip” van mw. Mr. N. Idsinga in WPNR (2005) 6632’, WPNR 2005/6644. 68 R.T.G. Verstraaten, ‘Overdracht en vererving van de onderneming, meerwaardeclausule en de Successiewet’, KWEP, 2005/4. 69 R.T.G. Verstraaten ’De Schenking of gift in fiscale zin’, FTV, 2006/04. 70 HR 28 januari 1959, BNB 1959/122 (inzake het overgaan van koude uitsluiting naar een algehele gemeenschap van goederen) 71 Er kan niet van vrijgevigheid worden gesproken bij het overeenkomen van de bedrijfsopvolgingsregeling als de vennoten weinig in leeftijd verschillen. Vergelijk HR 1 oktober 1993, NJ 1994, 257 en HR 7 februari 1997, NJ 1997, 595.

29

Van Ballegooijen72 is van mening dat het aangaan van een overnemingsbeding al de bedoeling van de ouder kan inhouden het kind te bevoordelen. Volgens hem krijgt het kind het recht te zijner tijd de onderneming over te nemen tegen gunstige voorwaarden. Het kind krijgt het recht op een ‘redelijke’ overnameprijs.73 Vanwege het overnemingsbeding moet de ouder rekening houden met bijvoorbeeld de geringe financieringsmogelijkheden van het kind. De verkrijging van het kind is dan meer waard in het vrije verkeer dan de prijs die hij ervoor hoeft te betalen en de ouder heeft dit zo gewild. De eisen van vrijgevigheidsbewustzijn en vrijgevigheidswil moeten worden geabstraheerd van allerlei motieven volgens Van Ballegooijen. Ik citeer:

‘Zo is de wens van vader en moeder dat een kind het boerenbedrijf voortzet een motief om hem onder gunstige voorwaarden de onderneming te laten verwerven, en tevens een aanwijzing dat zij zich bewust zijn van een vermogensverschuiving. Hun wil tot bevoordelen wordt echter niet terzijde geschoven door dit motief; het motief wordt verwezenlijkt door die wil.’ Bij een dergelijk overdracht van een boerenbedrijf vindt er een vermogensverschuiving plaats, de verarming van de ouders en een verrijking bij het kind, ten bedrage van het verschil tussen de agrarische waarde en de WEV. Uit het voorgaande blijkt dat Van Ballegooijen van mening is dat het aangaan van een overnemingsbeding een bevoordelingsbedoeling van de ouders kan inhouden. Volgens hem is het wel van belang dat er onderzocht wordt of er ook voor de ouder gunstige bedingen in de maatschapsakte zijn afgesproken en of er omstandigheden zijn die goedkeuren dat een bevoordeling van het kind plaatsvindt vanwege waardering tegen de agrarische waarde. Bijvoorbeeld als tegenover het voordeel van het kind om tegen agrarische waarde over te kunnen nemen staat, dat de ouders het jarenlang rustiger aan kunnen gaan doen of dat de ouders het recht van vrij wonen krijgen tot hun overlijden. Ook geeft Van Ballegooijen aan dat er gekeken moet worden of de ouder voor zijn inbreng van het gebruik en genot van bedrijfsmiddelen een vergoeding ontvangt, en wie tijdens exploitatie van de maatschap de meeste kosten van de onroerende zaken draagt. Ik citeer:

‘Kortom, de overname van een boerderij door het kind tegen agrarische waarde indiceert een bevoordelingsbedoeling, maar uit de overige bedingen in de maatschapscontract en uit

72 73

Conclusie bij BNB 2009/179. Een prijs die (vermoedelijk) lager ligt dan de WEV.

30

de wijze waarop de maten samenwerken kan volgen dat geen bevoordeling gewild is door de ouder; dan wel dat zicht helemaal geen vermogensverschuiving heeft voorgedaan’. 3.4.3

Overdracht van de onderneming

Schraven74 en De Beer75 zijn van mening dat het civiele arrest NJ 2004,653 gevolgen heeft voor de toepassing van de Successiewet 1956. Schraven is van mening dat de Hoge Raad, in dit arrest in rechtsoverweging 3.4.4. een hoofdregel heeft geformuleerd voor de beoordeling van de gevolgen van een bedrijfsoverdracht. Volgens hem houdt dit arrest ook een bevestiging in van de gedachte dat een gebruikelijke bedrijfsoverdracht geen materiële schenking of gift met zich meebrengt en dat daardoor ook geen belastbare feiten ontstaan voor de Successiewet 1956 voor zover het bedrijfsoverdrachten onder levenden betreft. Volgens De Beer is er geen sprake van een schenking bij overdracht van een onderneming. Volgens hem ontbreekt bij de overdracht van een onderneming tegen agrarische waarde de bevoordelingsbedoeling.76 Volgens hem houdt het oordeel van de HR bij NJ 2004,653 in dat overdracht tegen net lonende exploitatie voortvloeit uit de onderlinge vennootschappelijke verhoudingen en niet uit een bevoordelingsbedoeling. Sinac77 is het eens met De Beer. Hij is van mening dat de Hoge Raad met de zinsnede, dat in het algemeen sprake zal zijn van de nakoming van een verplichting en niet van de bedoeling tot bevoordeling, in samenhang met de zinsnede over de rechtsbetrekkingen tussen deelgenoten in een gemeenschap vermoedelijk doelt op een contractuele verplichting. Dit zou inhouden dat een overdracht tegen een lagere waarde, indien er sprake is van een contractuele (in een samenwerkingsovereenkomst opgenomen) verplichting, niet als een schenking wordt aangemerkt. Volgens Sinac moet het begrip “verplichting” niet beperkt worden uitgelegd. Naar zijn opvatting hoeft er geen sprake te zijn van een contractuele verplichting. Wel zal er sprake moeten zijn van een gemeenschap. Volgens Sinac kan dat zijn een onverdeelde gemeenschap op basis van de samenwerkingsovereenkomst zonder overnamebepalingen, een huwelijksgemeenschap of nalatenschap. Ik citeer:

74

F.H. Schraven, ‘Bedrijfsoverdracht, materiële schenking en legitieme’, LTB 2004, nr. 3. A.W. de Beer, ‘Bedrijfsoverdrachten in de landbouw: onzakelijkheid zonder bevoordelingsbedoeling?’, LTB 2004, nr. 9. 76 Zie Hoofdstuk 2, paragraaf 2.3.3. 77 A.J.F. Sinac, “Overdracht van de onderneming en schenking terug naar af? Herbezinning nodig?”, WFR 2009/1248.

75

31

‘Ik leid dat af uit het feit dat de Hoge Raad in beide arresten78 namelijk uitdrukkelijk de rechtsbetrekking tussen deelgenoten noemt (de rechtssfeergedachte), terwijl in HR 13 februari 2004 contractueel alleen was vastgelegd dat het recht op overname tegen agrarische waarde voor het onroerend goed gold en niet was vastgelegd dat dit ook voor de overige bestanddelen van het ondernemingsvermogen zoals het melkquotum gold. De Hoge Raad baseert in dat arrest zijn oordeel niet op de uitleg van de overeenkomst conform de Haviltex-formule, maar naast de voornoemde rechtsbetrekking tussen deelgenoten in een gemeenschap ook op het algemeen belang dat gelegen is in de continuïteit van bedrijfsuitoefening. Indien de Hoge Raad had geconcludeerd dat er met verplichtingen alleen contractuele verplichtingen zouden zijn bedoeld, dan zou hij naar mijn mening expliciet alleen naar de uitleg van de overeenkomst hebben verwezen’. Verduijn79 is het eens met Schraven en De Beer. Ook hij is van mening dat er bij een gebruikelijke bedrijfsoverdracht80 geen sprake is van een schenking. Volgens Verduijn zijn we met de arresten weer terug bij de Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310, waarin werd aangegeven dat een bedrijfsoverdracht tegen agrarische waarde, geen belaste schenking inhoudt. Hij is van mening dat een gebruikelijke bedrijfsoverdracht de volgende elementen moet bevatten: •

een voorafgaande samenwerking, meestal in maatschaps- of firmaverband;

•

de bedoeling van partijen tot uiteindelijke overdracht aan en voortzetting van de onderneming door een vennoot (of door meer vennoten), meestal tot uiting komend in een voortzettingsbeding met een waarderingsmaatstaf op basis van het uitgangspunt dat de onderneming nog (juist) lonend kan worden geëxploiteerd;

•

het feitelijk handelen door partijen bij de uiteindelijke overname overeenkomstig die uitgangspunten, onder meer wat betreft de vaststelling van de prijs op basis van het uitgangspunt van nog juist lonende exploitatie; en

•

een meerwaardeclausule die voor een redelijke termijn voorkomt dat de opvolger de onderneming niet continueert en door uitponding het waardeverschil opstrijkt.

Verduijn vindt dat verder onderzocht dient te worden of er sprake is van bijkomende omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot afwijking van de Hoge Raad in

78

HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2008/180. A.Verduijn, “Bedrijfsoverdracht, materiële schenking en schenkingsrecht”, LTB 2009, nr. 5. 80 Bedrijfsoverdrachten zoals in HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653, HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2008/180. 79

32

200481 geformuleerde beginselen. Dit omdat er geen dergelijke omstandigheden zijn aan te merken alsnog bezwaar moet worden gemaakt tegen de aanslagen schenkingsrecht. Verduijn gaat niet nader in op wat bijkomende omstandigheden zijn, die aanleiding zouden kunnen geven tot afwijking van de door de Hoge Raad in 200482 geformuleerde beginselen. Sinac83 gaat in zijn bijdrage wel in op wat volgens hem bijkomende omstandigheden zijn. Sinac is van mening dat er een schenking aanwezig is als er bijkomende omstandigheden zouden zijn waaruit blijkt dat er wel een wil tot bevoordeling aanwezig is. Volgens Sinac kan bij bijkomende omstandigheden gedacht worden aan het aangaan van een samenwerkingsovereenkomst met daarin opgenomen overnamerechten tegen een lagere waarde dan de liquidatiewaarde waarbij op voorhand al duidelijk is dat het bedrijf niet rendabel kan worden voortgezet. Er is dan sprake van een bevoordelingsbedoeling omdat aan de eisen vrijgevigheidsbewustzijn en vrijgevigheidswil zijn voldaan. Met andere woorden, beide partijen zijn zich bewust van de bevoordeling en hebben ook de wil om deze bevoordeling ten koste van de ander te doen plaatsvinden. Het is immers op voorhand duidelijk dat het bedrijf niet rendabel kan worden voortgezet. Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de schrijvers van mening verschillen of op het moment van het aangaan van een samenwerkingsovereenkomst een schenking aanwezig is. Ook verschillen de meningen van de schrijvers of het opnemen van een meerwaardeclausule hierbij leidt tot een schenking. Op het moment van overdracht van een onderneming zijn de schrijvers meer eensgezind. Hierbij is geen sprake van een schenking omdat dit wordt gezien als een nakoming van een verplichting en niet tot bedoeling van bevoordeling. 3.5

Conclusie

De Hoge Raad toetst of er sprake is van een schenking, bij bedrijfsoverdracht met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding, alleen op het moment van uittreding van één van de vennoten. In de jurisprudentie84 van de Hoge Raad komt in de beoordeling naar voren dat de rechtsbetrekkingen tussen deelgenoten in een gemeenschap worden beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Volgens de Hoge Raad gaat het in het algemeen om de nakoming van een verplichting waarbij de waardering op een lagere

81

HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. 83 A.J.F. Sinac, “Overdracht van de onderneming en schenking terug naar af? Herbezinning nodig?”, WFR 2009/1248. 84 Zie HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179, BNB 2008/180 en Hr. 12 februari 2010, BNB 2010/121. 82

33

waarde dan de economische waarde noodzakelijk is om voorgezette bedrijfsuitoefening te verzekeren. Ik ben van mening dat de Hoge Raad moet toetsen, of er sprake is van een schenking, op het moment van het aangaan van een vennootschapscontract met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding. Indien er bij het aangaan van het vennootschapscontract met verblijvingsbeding geen sprake is van een bevoordelingsbedoeling, kan er naar mijn mening bij de uitoefening van het verblijvingsbeding niet meer worden toegekomen aan een schenking. Er is dan naar mijn mening sprake van een nakoming tot verplichting. De verplichting vloeit voort uit het vennootschapscontract. De vader heeft zich bij het aangaan van de maatschap verplicht om bij het einde van de maatschap, als de zoon voortzet, zijn aandeel over te dragen tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer. En omgekeerd heeft de zoon zich ook verbonden aan dezelfde verplichting bij het aangaan van de maatschap. De lagere waarde heeft dan de bedoeling om voortzetting niet onmogelijk te maken. Het aangaan van een vennootschapscontract met verblijvingsbeding kan in sommige gevallen wel een schenking zijn. Als er een bevoordelingsbedoeling aanwezig is, wordt er schenkingsrecht geheven als de in het beding opgenomen opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De bevoordelingsbedoeling is behandeld in paragraaf 2.3.3. Daar is naar voren gekomen dat er sprake moet zijn van een vrijgevigheidsbewustzijn en een vrijgevigheidswil en dat het motief geen rol speelt bij beoordeling of er sprake is van vrijgevigheid. Zo heeft Van Ballegooijen in zijn conclusie bij BNB 2009/179 ook geschreven:

‘Zo is de wens van vader en moeder dat een kind het boerenbedrijf voortzet een motief om hem onder gunstige voorwaarden de onderneming te laten verwerven, en tevens een aanwijzing dat zij zich bewust zijn van een vermogensverschuiving. Hun wil tot bevoordelen wordt echter niet terzijde geschoven door dit motief; het motief wordt verwezenlijkt door die wil.’ Bij een dergelijk overdracht van een boerenbedrijf vindt er een vermogensverschuiving plaats, de verarming van de ouders en een verrijking bij het kind, ten bedrage van het verschil tussen de agrarische waarde en de WEV. Ik ben het eens met Van Ballegooijen dat bij het beoordelen of er sprake is van bevoordeling uit vrijgevigheid, het van belang is te onderzoeken of er ook voor de ouder gunstige bedingen in de akte van maatschap zijn

34

afgesproken er of er omstandigheden zijn die een bevoordeling vanwege een waardering tegen de agrarische waarde van het kind rechtvaardigen.85 Kortom, bij het aangaan van een vennootschapscontract met verblijvingsbeding voor het overnemen van een boerenbedrijf kan er sprake zijn van een schenking, indien er een bevoordelingsbedoeling aanwezig is. Maar als uit de overige bedingen in de vennootschapsakte of uit de omstandigheden zoals hiervoor vermeld, volgt dat er geen bevoordelingsbedoeling aanwezig is om tegen lagere waarde dan WEV over te dragen door de ouder, is van een schenking geen sprake. Het is dus naar mijn mening afhankelijk van de feiten en omstandigheden per situatie, of er sprake is van een schenking. Mijn mening strookt dus niet met de jurisprudentie van de Hoge Raad, omdat de Hoge Raad alleen op het moment van uittreding toetst of er sprake is van een schenking. De Hoge Raad laat met zijn oordeel in HR 13 februari 200486 de mogelijkheid open dat het ontbreken van de meerwaardeclausule een schenking inhoudt. Hof Arnhem87 oordeelt in de verwijzingszaak dat in casu geen sprake is geweest van een bevoordeling uit vrijgevigheid door het niet opnemen van een meerwaardeclausule. Naar mijn mening kan de meerwaardeclausule niet voorkomen dat op het moment van de overdracht van de onderneming tegen een te lage waarde sprake is van een schenking. De verkrijger verrijkt omdat hij in de toekomst, na het verstrijken van de in de clausule gestelde termijn, wel de liquidatiewaarde kan realiseren. De overdrager verarmt in dit geval. Realisatie kan pas op termijn plaatsvinden. Dit is naar mijn mening geen waardedrukkende factor. Binnen het systeem van de Successiewet wordt met de mogelijke terugbetalingsverplichting pas rekening gehouden op het moment dat de meerwaardeclausule wordt ingeroepen. Uit een meerwaardeclausule vloeit een doorbetalingsverplichting voort onder de opschortende voorwaarde dat: -

de onderneming binnen een bepaalde periode wordt verkocht;

-

meer opbrengt dan de verkrijger ervoor heeft betaald.

Pas als deze opschortende voorwaarden in vervulling gaan wordt er in de Successiewet rekening mee gehouden.88

85

Zie paragraaf 3.4.1. HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. 87 Hof Arnhem 15 maart 2005, LJN AT1011, 2004/537. 88 Art. 46, lid 2 SW. 86

35

Hoofdstuk 4: Artikel 11 SW 1956 4.1

Inleiding

Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 11, lid 1 SW 1956 veranderd. Dit lid zorgt er voor dat het bewijsprobleem of er sprake is van een schenking voor de schenkbelasting is opgelost in geval van een vennootschapsovereenkomst met een verblijvings-, toedelings- of overnamebedingen. Tot 1 januari 2010 had artikel 11, lid 1 en 2 SW 1956 betrekking op verblijvings-, toedelingsen overnamebedingen. Artikel 11, lid 1 SW 1956 zag op goederen van deelgenoten die in gemeenschappelijk eigendom waren en die bij overlijden hetzij bij de ene contractant verbleven hetzij konden worden overgenomen door de ander contractant. In artikel 11, lid 2 SW 1956 was dezelfde bepaling opgenomen als in lid 1 maar dan voor goederen die niet in mede-eigendom werden gehouden. De verkrijging krachtens een verblijvings- of overnamebeding werd aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Beide leden zijn met ingang van 1 januari 2010 terug te vinden in artikel 11, lid 2 SW 1956. Het nieuwe lid 1 van artikel 11 SW 1956 is toegevoegd naar aanleiding van BNB 2009/179 en BNB 2009/180. Deze arresten zijn behandeld in hoofdstuk 3.89 Het nieuwe lid 1 van artikel 11 SW 1956 heeft betrekking op een fictieve schenking. In dit hoofdstuk zal uitvoerig artikel 11, lid 1 SW 1956 worden behandeld omdat dit lid van toepassing is bij verkrijging tijdens leven krachtens vennootschapsovereenkomst. Tevens zal in dit hoofdstuk lid 5 van artikel 11 SW 1956 behandeld worden, omdat tot 1 januari 2012 in lid 5 een beperkte toepassing is opgenomen. Ten slotte zal worden behandeld of er door de invoering van de fictiebepaling mogelijk sprake is van samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht. 4.2

Artikel 11, lid 1, SW 1956: Verkrijging tijdens leven krachtens vennootschapsovereenkomst

Artikel 11, lid 1, is in de wet opgenomen naar aanleiding van BNB 2009/179 en 18090 met ingang van 1 januari 2010. Indien een vennoot in een personenvennootschap het aandeel van een andere vennoot overneemt tegen een waarde die lager is dan de liquidatiewaarde91, wordt het verschil tussen de waarde van “een nog juist lonende exploitatie” en de

89

Zie paragraaf 3.3.2. HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. 91 Zie artikel 21, lid 12, SW 1956. 90

36

liquidatiewaarde, met ingang van 1 januari 2010 als een schenking beschouwd. Aan de toets of sprake is van vrijgevigheid wordt niet meer toegekomen. Als deze fictie van toepassing is, is er sprake van schenking van ondernemingsvermogen. Ondernemers kunnen dan wel beroep doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die opgenomen zijn in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956. Hiermee is er gelijkheid bereikt met de situaties waarin bedrijfsopvolging plaatsvindt als gevolg van een overlijden.92 In het geval dat de vader door zijn overlijden niet langer deel uitmaakt van de maatschap, leidden de bepalingen van dit soort maatschapscontracten93 reeds tot een fictieve verkrijging voor de erfbelasting.94 Het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern is dan op grond van deze fictiebepaling belast. Dit verschil is dan in de bedrijfsopvolgingsregeling vrijgesteld, onder de voorwaarde dat de verkrijger de onderneming vijf jaar voortzet. Bij bedrijfsopvolging tijdens leven vormde het verschil tussen liquidatiewaarde en de “nog juist lonende exploitatie” tot 1 januari 2010 geen belaste verkrijging. Het verschil in de behandeling tussen bedrijfoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst en de bedrijfsoverdracht bij overlijden op grond van een verblijvings- of overnemingsbeding kwam naar voren bij niet voortzetten binnen de vijfjaarstermijn van de bedrijfsopvolgingsregeling. Bij de overdracht tijdens leven was er dan geen verkrijging waarvan de vrijstelling kan worden teruggenomen en bij overgang krachtens overlijden wel.95 Art. 11, lid 1 SW 1956 is van toepassing als een vennoot in een vennootschap het aandeel van een andere vennoot overneemt door gebruik te maken van een beding96 dat is opgenomen in een vennootschapscontract. Lid 1 luidt namelijk als volgt:

‘Indien het aandeel van een persoon in goederen ten gevolge van een vennootschapsovereenkomst bij zijn leven hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen, wordt het verbleven, toegedeelde of overgenomen aandeel voor de toepassing van deze wet geacht krachtens schenking te zijn verkregen. Het in de vorige volzin bepaalde is van overeenkomstige toepassing op goederen waaromtrent een vennootschapsovereenkomst is gesloten krachtens welke die goederen van de rechthebbende zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten of één of meer van hen’.

92

Zie ook paragraaf 3.1. Maatschapscontracten met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding. 94 Zie paragraaf 1.2 voor verdere uitleg. 95 Kamerstukken II 2008 - 2009, 31 930, nr. 9 p. 40-42. 96 Zie hoofdstuk 2, paragraaf 2.5. 93

37

De fictie van art. 11, lid, 1 SW 1956 geldt niet als een eenmanszaak wordt overgedragen tegen een lagere going-concernwaarde. Bij de overdracht van een eenmanszaak ontbreekt de bijzondere rechtsbetrekking tussen deelgenoten en is er tevens geen sprake van een gemeenschap die wordt beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid.97 Ik ben van mening dat bij overdracht van een eenmanszaak tegen een lagere going-concernwaarde nog steeds beoordeeld zal moeten worden of er sprake is van een bevoordelingsbedoeling, omdat in deze situatie er geen sprake is van een gemeenschap die wordt beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid spelen de arresten98 van de Hoge Raad geen rol. Bij overdracht van een eenmanszaak zal beoordeeld moeten worden of aan de eisen van schenking99 wordt voldaan. Ook als in het zicht van de overdracht een vennootschapscontract met verblijvingsbeding wordt aangegaan, ben ik van mening dat er beoordeeld zal moeten worden of sprake is van een bevoordelingsbedoeling. Uit mijn conclusie in hoofdstuk 3 blijkt dat op het moment van het aangaan van een vennootschapscontract beoordeeld moet worden of er sprake is van een schenking. Als er een bevoordelingsbedoeling aanwezig is, wordt er schenkingsrecht geheven als de in het beding opgenomen opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De bevoordelingsbedoeling is behandeld in paragraaf 2.3.3. Daar is naar voren gekomen dat er sprake moet zijn van een vrijgevigheidsbewustzijn en een vrijgevigheidswil en dat het motief geen rol speelt bij beoordeling of er sprake is van vrijgevigheid. De fictie van lid 1 heeft wel een beperkte toepassing. Deze beperkte toepassing is opgenomen in lid 5100:

‘Het eerste en het tweede lid zijn uitsluitend van toepassing indien de verkrijger de partner is van de schenker of de erflater of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners’. Dit betekent dat de fictie van lid 1 alleen geldt binnen een bepaalde familiekring. In andere situaties zal nog op basis van de rechtspraak moeten worden bepaald of er sprake is van een schenking. Bijvoorbeeld de situatie waarin een oudere ondernemer zonder kinderen met een derde gaat samenwerken. Met een derde wordt bedoeld een niet tot en met de vierde graad 97

In BNB 2009/179 en 18097 was geen sprake van een schenking omdat er sprake was van een gemeenschap die werd beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid en vanwege de bijzondere rechtsbetrekking tussen deelgenoten. 98 O.a. HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653 en HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. 99 Zie artikel 7:175, lid 1 BW. 100 Artikel 11, lid 5, SW 1956. Tot 1 januari 2012 is de tekst ‘de schenker’ niet opgenomen, zie hiervoor paragraaf 4.3.

38

behorende persoon.101 Men kan hierbij denken aan de situatie dat een oudere ondernemer die al 10 jaar een vaste knecht in dienst heeft, waar hij graag mee wil gaan samenwerken om daarna zijn bedrijf aan over te dragen. Deze knecht behoort niet tot de in lid 5 bedoelde familiekring. In dit geval zal op basis van de rechtspraak moeten worden bepaald of er sprake is van een schenking bij het aangaan van de samenwerking of bij de uitvoering van het contract, indien de knecht de onderneming kan overnemen tegen een waarde die beneden de liquidatiewaarde ligt.

Van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 was in artikel 11, lid 5 de tekst ‘of schenker’ niet opgenomen. In de volgende paragraaf zal hier nader op worden ingegaan.

4.3

Artikel 11, lid 5, SW 1956

Van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 was artikel 11, lid 1 SW 1956 alleen van toepassing indien de verkrijger de partner was van de erflater of behoorde tot diens bloedof aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.102 In artikel 11, lid 5 (oud) stond opgenomen, dat de beperkte toepassing alleen in het geval van overlijden van toepassing was en dus niet bij leven waar lid 1 op ziet, omdat deze situatie betrekking heeft op de situatie van ‘schenking’. Ik deel hierbij de mening van Boele103 dat achter het begrip ‘erflater’ in lid 5 ‘of schenker’ had moet worden toegevoegd.

Per 1 januari 2012 is als gevolg van de in het thans ingediende wetsontwerp wijziging Fiscale verzamelwet in paragraaf VI104 dat ook zo opgenomen. “Partner van de erflater” wordt vervangen door “partner is van de schenker of de erflater”. Zoals eerder vermeld luidt lid 5 nu als volgt:

‘Het eerste en het tweede lid zijn uitsluitend van toepassing indien de verkrijger de partner is van de schenker of de erflater of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners’.

101

Zie artikel 11, lid 5 SW. Art. 11, lid 5, SW 1956 (oud). 103 J. Boele, “Boffen met de BOF deel 2”, Het Register, Oktober 2011/tweede jaargang/nummer 10. 104 Uit artikel XXVI Fiscale Verzamelwet 2011 blijkt deze wetswijziging in werking te gaan treden per 1 januari 2012. 102

39

Er bestaat discussie over de gevolgen van voormelde omissie voor bedrijfsoverdrachten tegen de waarde bij net lonende exploitatie op basis van een overnamebeding in de periode tot 1 januari 2012. Ik deel hierbij de mening van Boele dat uit de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel105 blijkt dat men de wetswijziging bewust niet laat terugwerken naar 1 januari 2010. Hierin staat namelijk het volgende geciteerd:

‘Artikel 11 van de Successiewet 1956 is een fictiebepaling. (….) Bij de herziening van de Successiewet 1956 per 1 januari 2010 is dit artikel aangevuld met de situatie waarin het aandeel van een persoon in goederen tijdens zijn leven ten gevolge van een vennootschapsovereenkomst verblijft of wordt toegedeeld aan, dan wel kan worden overgenomen door de deelgenoten. In dat geval is er sprake van een fictieve schenking. In het vijfde lid van artikel 11 van de Successiewet 1956 is bepaald dat deze ficties uitsluitend van toepassing zijn als de verkrijger de partner is van de erflater of behoort tot diens kring van verwanten tot en met de vierde graad of hun partners. Bij de fictieve schenking gaat het echter om de situaties waarin de verkrijger de partner is van de (fictieve) schenker of behoort tot diens kring van verwanten tot en met de vierde graad of hun partners. De onderhavige wijziging strekt ertoe dit in de wettekst tot uitdrukking te brengen.’ Hieruit concludeer ik dat artikel 11, lid 1 SW 1956 in het jaar 2010 en 2011 feitelijk niet van toepassing is, omdat voor de wetswijziging niet tot uitdrukking is gebracht dat, de verkrijger de partner is van de (fictieve) schenker of behoort tot diens kring van verwanten tot en met de vierde graad of hun partners. Dit betekent mijn inziens dat in bepaalde gevallen106 voor het jaar 2010 en 2011 de hiervoor behandelde jurisprudentie107 naar mijn mening nog van kracht is en dat lid 1108 feitelijk niet van toepassing is in 2010 en 2011. De wetgever heeft geprobeerd het arrest BNB 2009/179 en 189109 met ingang van 2010 ‘ongedaan’ te maken, wat werkelijk dus pas per 2012 plaatsvindt. Ook de staatssecretaris zag dit probleem en heeft zijn mening herzien door het wetsvoorstel te wijzigen. Hij heeft opgenomen in de ‘Nota van Wijziging’ dat de wetswijziging terugwerkt tot 1 januari 2010. In de toelichting hierop heeft de staatssecretaris het volgende vermeld: 105

Wetsvoorstel Fiscale Verzamelwet 2011. Hiermee bedoel ik bedrijfovernames van voor 1 januari 2010 en bedrijfsovernames waarbij sprake is van een overname bij leven tot 1 januari 2012 door de foute implementatie. 107 Zie hoofdstuk 3 scriptie, in het bijzonder paragraaf 3.3.2. 108 Art. 11, lid 1, SW 1956. 109 HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179 en 180. 106

40

‘Daarmee wordt eveneens terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2010 verleend aan de wijziging van artikel 11 van de Successiewet 1956, de datum waarop genoemd artikel 11 ook van toepassing is geworden voor de fictieve schenkingen.’ Deze voorstellen zijn inmiddels ook door de Tweede Kamer op 3 november 2011 zonder beraadslaging en zonder stemming aangenomen en door de Eerste Kamer is het voorstel op 22 november 2011 als hamerstuk afgedaan. Ik deel hierbij de mening van Boele dat het opmerkelijk is dat de visie, inwerkingtreding 1 januari 2012, uit het oorspronkelijke wetsvoorstel nu ineens wordt herzien, en dat het ook de vraag is of de rechter deze visie deelt. Dit omdat er nu aan een wetswijziging terugwerkende kracht wordt toegekend die bezwarend kan zijn bij bedrijfsovernames.110 Ik ben van mening dat er een duidelijk onderscheid moet worden gemaakt tussen de periode waarin de terugwerkende kracht naar 1 januari 2010 nog niet in het wetsvoorstel is opgenomen en de periode daarna omdat terugwerkende kracht de rechtsgevolgen beïnvloedt van voorheen voorgevallen feiten. Schuver-Bravenboer111 definieert de werkingsregel terugwerkende kracht als volgt:

‘Ná het inwerkingtredingsmoment veranderen de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan feiten die zich voordeden vóór het inwerkingtredingsmoment of aan toestanden die bestonden op het moment van aanvang van de werking dan wel de periode tussen aanvang van de werking en het inwerkingtredingsmoment zijn ontstaan’. Hieruit blijkt dat Schuver-Bravenboer bij de invoering van een nieuwe regeling twee momenten onderscheidt. Enerzijds het inwerkingtredingsmoment, zijnde het moment waarop de wet in werking is getreden (bijvoorbeeld 1 januari 2010). Anderzijds het werkingsmoment, zijnde het moment vanaf wanneer werking van de wet aanvangt (bijvoorbeeld 1 januari 2009).

110

Afhankelijk van de situatie bij overname en tijdens de voortzettingsperiode. Je kan hier bijvoorbeeld denken aan de situatie dat de zoon of dochter op of na 1 januari 2010 en voordat het wetsvoorstel terugwerkende kracht naar 1 januari 2010 kreeg het bedrijf heeft overgenomen en door een niet te verwachten gebeurtenis zoals arbeidsongeschiktheid het bedrijf niet gedurende de vereiste vijf jaar kan voortzetten. 111

Schuver-Bravenboer 2009, p. 31.

41

Deze twee momenten kun je ook onderscheiden bij de terugwerkende kracht die gegeven is aan artikel 11, lid 5 SW 1956. Het inwerkingtredingsmoment is 1 januari 2012 en werkingsmoment is 1 januari 2010. De Staatssecretaris acht terugwerkende kracht alleen aanvaardbaar als er sprake is van een uitzonderlijk geval, dit blijk uit zijn Notitie TWK.112 Bij de toetsing of dat het geval is, onderkent hij twee elementen. Enerzijds een inhoudelijk element waarbij de vraag centraal staat of er in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel voldoende rechtvaardiging bestaat voor het toekennen van terugwerkende kracht aan een regeling. Anderzijds een tijdselement, waarmee hij doelt op de voorzienbaarheid van de nieuwe regeling. De Staatssecretaris noemt bijzondere omstandigheden zoals antimisbruikwetgeving, herstel van evidente omissies in de wet of het voorkomen van het aankondigingseffect113 op als rechtvaardigingsgronden voor terugwerkende kracht bij het inhoudelijke element. Voor wat betreft het tijdselement merkt de Staatssecretaris op dat geen terugwerkende kracht kan worden gegeven aan maatregelen die voor de belastingplichtige vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden niet of niet voldoende kenbaar zijn. Een terugwerkende kracht die nog verder terug werkt, acht de Staatssecretaris alleen aanvaardbaar bij zeer zwaarwegende argumenten, zoals zeer grote budgettaire belangen. Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat tot aankondiging van terugwerkende kracht naar 1 januari 2010 geen rekening hoeft te worden gehouden met de fictie van artikel 11, lid 1 SW 1956. Vanaf de aankondiging van terugwerkende kracht op 5 september 2011 wel, omdat het dan kenbaar is voor de belastingplichtigen. In de twee voorgaande paragrafen zijn de leden 1 en 5 van artikel 11 SW 1956 behandeld. Door de invoering van de fictiebepaling is er mogelijk sprake van samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht. In de volgende paragraaf zal hier nader op worden ingegaan.

112

Kamerstukken II 1996 - 1997, 25 212, nr. 1 p. 3. Met het voorkomen van het aankondigingseffect wordt bedoelt dat voorkomen moet worden dat door belastingplichtigen nog snel gebruik wordt gemaakt van de oude regeling. 113

42

4.4

Samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht?

Zoals hiervoor is uiteengezet, is er sprake van een fictieve schenking, indien het aandeel van een vennoot krachtens een verblijvings-, toedelings-, of overnamebeding dat is opgenomen in een vennootschapscontract, wordt verkregen.114 In paragraaf 3.5 komt naar voren dat ook bij het aangaan van een vennootschapscontract met verblijvingsbeding naar mijn mening in sommige gevallen er sprake van een schenking kan zijn. Als er een bevoordelingsbedoeling aanwezig is, wordt er schenkingsrecht geheven als de in het beding opgenomen opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De bevoordelingsbedoeling is behandeld in paragraaf 2.3.3. Daar is naar voren gekomen dat er sprake moet zijn van een vrijgevigheidsbewustzijn en een vrijgevigheidswil en dat het motief geen rol speelt bij beoordeling of er sprake is van vrijgevigheid. Ook komt in paragraaf 3.5 naar voren dat de Hoge Raad niet toetst, of er sprake is van een schenking, bij het aangaan van een vennootschapcontract, maar bij uittreding. Uit de jurisprudentie115 van de Hoge Raad blijkt dus geen schenking bij het aangaan van een vennootschapscontract met een verblijvingsbeding. Bij het aangaan van een vennootschapscontract met verblijvingsbeding kan dus naar mijn mening mogelijk worden geconcludeerd dat er sprake is van een gift onder de opschortende voorwaarde van uittreding. Als in de voortzettingsregeling een bewuste wil tot bevoordelen gelegen is, kan aan de criteria van gift worden voldaan. Dit zijn ook Gubbels, Hoogeveen116, van Eerten117, van Ballegooijen118 en Burgerhart119 van mening. Zoals uit het bovenstaande blijkt deelt de Hoge Raad deze mening niet, omdat de Hoge Raad niet toetst, of er sprake is van een schenking, bij het aangaan van een vennootschapscontract met een verblijvingsbeding. In hoofdstuk 2 is het begrip gift120 behandeld. Daar kwam naar voren dat er 3 elementen zijn om een gift aan te nemen, namelijk:

114

Artikel 11, lid 1 SW 1956. Zie HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179, BNB 2008/180 en Hr. 12 februari 2010, BNB 2010/121. 116 N.C.G. Gubbels & M.J. Hoogeveen, ‘Overdracht van de onderneming en schenking (1). Beschouwing naar aanleiding van het arrest 13 februari 2004’, WFR 2005/343, en ‘Overdracht van de onderneming en schenking (2). Beschouwing naar aanleiding van het arrest 13 februari 2004’, WFR 2005/398. 117 H.M. van Eerten, ‘Reactie op “Wel of geen meerwaardeclausule en het schenkingsbegrip” van mw. Mr. N. Idsinga in WPNR (2005) 6632’, WPNR 2005/6644. 118 Zie hoofdstuk 3, paragraaf 3.4.2. 119 W. Burgerhart, ‘Bedrijfsopvolging en lonende exploitatie, mét of zónder hulp van de fiscus’, Kwartaalbericht Estate Planning 2009-29. 120 Artikel 7:186, lid 2 BW. 115

43

-

Een handeling;

-

Verrijking van de begiftigde, verarming van de schenker;

-

En er moet sprake zijn van vrijgevigheid (bevoordelingswil).

Ook de staatsecretaris merkt voortzetting ‘tegen boekwaarde’ onder omstandigheden als een gift onder de opschortende voorwaarde van uittreding aan. Dit zien we terug in het besluit van 10 oktober 2007 onder nummer CPP2007/383M.121 In onderdeel 3.5122 is het volgende te lezen:

‘3.5. Verblijvingsbeding Bij verkrijging krachtens een verblijvingsbeding kan de bedrijfsopvolgingsregeling ook van toepassing zijn. Hierbij is van belang of er sprake is van een voorwaardelijke verkrijging Voorbeeld Een vader is vennoot in een vennootschap onder firma met zijn zoon. Het firmacontract bepaalt dat wanneer vader de hoedanigheid van vennoot opgeeft of verliest, zijn aandeel verblijft aan de zoon, die daarvoor de boekwaarde van het aandeel van zijn vader moet vergoeden. In zijn testament heeft vader bepaald dat zijn zoon en zijn echtgenote voor gelijke delen erven. De bedrijfsopvolgingsregeling kan worden toegepast als vader bij leven uit de firma stapt, dan wel als de firma eindigt door het overlijden van vader. Overdracht bij leven Het aangaan van het firmacontract kan een voorwaardelijke schenking zijn (de kans dat de waarde in het economische verkeer van het aandeel van vader groter is of wordt dan de boekwaarde). Als vader uittreedt op het moment dat de firma met de zoon nog bestaat, wordt de voorwaarde vervuld. Indien de waarde in het economische verkeer van de onderneming groter is dan de boekwaarde is er sprake van een gift waarop de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is. Overdracht door overlijden Indien de firma wordt ontbonden door het overlijden van vader is op grond van artikel 11 van de Successiewet sprake van een fictieve erfrechtelijke verkrijging door de zoon. Zowel bij de overdracht bij leven als bij overlijden is de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing

121

Dit besluit is vervangen door Besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M. In het nieuwe besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, is in onderdeel 3.5 de aanhef aangepast aan de per 1 januari 2010 gewijzigde wettekst.

122

44

op de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen zonder dat daarop de tegenprestatie in mindering komt (artikel 7c van de Uitvoeringsregeling Successiewet).’ Als dit voorbeeld in bovengenoemd besluit wordt toegepast na de wijzigingen van de SW 1956, dus met ingang van 1 januari 2010, is naar mijn mening het volgende van toepassing. Ten tijde van het aangaan van het vennootschapscontract met zijn zoon vindt er een belastbaar feit voor de schenkbelasting plaats, namelijk de gift als bedoeld in artikel 7:186 lid 2 BW.123 Op grond van artikel 1, lid 9 SW 1956 komt een gift onder opschortende voorwaarde tot stand op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. In dit voorbeeld dus ten tijde van het uittreden. De aangifte, waarin een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit124, dient niet eerder te worden gedaan dan twee maanden na het einde van het kalenderjaar waarin de schenking heeft plaatsgevonden.125 Als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan, wordt 17%126 van de waarde van de verkrijging in de heffing getroffen met schenkbelasting. Tegelijkertijd wordt de verkrijging die op dat moment plaatsvindt aangemerkt als een fictieve gift op grond van art. 11, lid 1. Hier vindt dus een samenloop tussen een ‘echte’ schenking en de fictieve schenking plaats. Ook in de volgende casus is er naar mijn mening sprake van samenloop tussen een ‘echte’ schenking en de fictieve schenking. Casus

Vader 60 jaar exploiteert een bedrijf dicht bij de bebouwde kom. Het bedrijf is te klein om ook in de toekomst rendabel te exploiteren. Zoon (35) en dochter (32) hebben een goede baan en geen interesse om het bedrijf voort te zetten en wensen geen werkzaamheden op het bedrijf te verrichten. Gezien de ligging van het bedrijf is het aannemelijk dat de gemeente op termijn het bedrijf wil opkopen om daar uitbreiding te realiseren. In het kader van vermogensoverheveling (de wens om de kinderen te bevoordelen) gaat vader een vennootschap aan met zoon en dochter waarin de zoon en dochter overnamerechten krijgen. In het overnamebeding is opgenomen dat ze de grond kunnen overnemen tegen de waarde

123

Art. 1, lid 1 onder 2º jo. lid 7, SW 1956. Art. 35b, lid 7, SW 1956. 125 Art. 46 SW 1956. 126 Artikel 35b, lid 1 onderdeel b: bij een bedrijfsopvolging is er een voetvrijstelling tot € 1.006.000 en een vrijstellingspercentage van 83% voor het meerdere, vandaar dat 17% in de heffing betrokken wordt. 124

45

in verpachte staat.127 Vader bedingt geen meerwaardeclausule. Ze betalen bij overname niet de waarde in het economische verkeer voor de grond, dat gezien de ligging van de grond waarschijnlijk hoger is dan circa € 50.000 per hectare bij voortgezet agrarisch gebruik. Na drie jaar schuift vader geruisloos door en nemen de kinderen het bedrijf over tegen 50% van € 50.000 = € 25.000 per hectare. Binnen een jaar na overname verkopen de kinderen het bedrijf aan de gemeente of aan een projectontwikkelaar voor € 350.000 per hectare.

Net zoals in de voorgaande casus is op het moment van aangaan van de vennootschap met zoon en dochter de gift als bedoelt in artikel 7:186 lid 2 BW aanwezig, er vindt dus een belastbaar feit voor de schenkbelasting plaats.128 Er is sprake van een gift onder opschortende voorwaarde van overname.129 Tevens is er op grond van artikel 11, lid 1 sprake van een fictieve schenking. 4.5

Conclusie

Gelet op het bovenstaande is mijn conclusie dat er samenloop kan plaatsvinden tussen de echte schenking en de fictieve schenking. Voor zover ik nu heb na kunnen gaan, is hieraan in de wijzigingsvoorstellen, fiscale verzamelwet of in het belastingplan geen aandacht aanbesteed. Ik vraag me af welke schenking de voorrang krijgt, de ‘echte’ of de fictieve schenking.

Ik wil de wetgever het volgende aanbevelen om de samenloop tussen de ‘echte’ schenking en de fictieve schenking op te lossen. Ik beveel aan om de fictieve schenking van artikel 11, lid 1 SW 1956 zoals deze nu is opgenomen in de wet te laten vervallen. In artikel 1, lid 7 SW 1956 is nu opgenomen:

‘Onder schenking wordt voor toepassing van deze wet verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover artikel 13 niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.’ Aan artikel 1, lid 7 zou ik het volgende toevoegen:

127

Waarde in verpachte staat wil zeggen dat de zoon en dochter bij overname ongeveer 50% van de waarde bij voortgezet agrarisch gebruik moeten betalen. 128 Art. 1, lid 1 onder 2º jo. lid 7, SW 1956. 129 Art. 1, lid 9, SW 1956.

46

‘Indien het aandeel van een persoon in goederen ten gevolge van een vennootschapscontract bij zijn leven hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen, wordt het verbleven, toegedeelde of overgenomen aandeel voor de toepassing van deze wet voor zover er civielrechtelijk reeds geen sprake is van een gift geacht eveneens krachtens schenking te zijn verkregen. Het in de vorige volzin bepaalde is van overeenkomstige toepassing op goederen waaromtrent een vennootschapsovereenkomst is gesloten krachtens welke die goederen van de rechthebbende zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten of één of meer van hen.’ Door de opname van deze tekst en met name door de opname van ‘voor zover er civielrechtelijk reeds geen sprake is van een schenking’ kan er geen sprake meer zijn van samenloop doordat de fictie slechts in werking treedt voor zover er civielrechtelijk geen sprake is van een schenking.

De beperkte toepassing van artikel 11, lid 5 SW 1956 moet dan ook worden verwerkt onder artikel 1 SW 1956 zodat niet iedere verkrijging op grond van een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding wordt belast.

Naar mijn mening is er dan geen sprake meer van samenloop en heeft de wetgever nog precies wat hij voor ogen had, namelijk voorkomen dat er een verschil ontstaat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst en de bedrijfsoverdracht bij overlijden op grond van een verblijvings- of overnamebeding.

47

Hoofdstuk 5: Gevolgen voor de inkomstenbelasting van een overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde 5.1

Inleiding

Naar aanleiding van het civiele arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004130 en de fiscale arresten van 20 maart 2009131 waarin is beslist dat er bij een bedrijfsoverdracht met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding opgenomen in een vennootschapscontract, waarbij de bedrijfsopvolger het bedrijf kan overnemen tegen een waarde bij net lonende exploitatie civiel en fiscaal, afgezien van bijzondere omstandigheden, geen sprake is van een schenking, maar van de nakoming van een verplichting132, rijst de vraag of een dergelijke bedrijfsopvolging ook voor de heffing van inkomstenbelasting als zakelijk dient te worden aangemerkt. Tot op heden is er nog steeds discussie of de arresten133 van de Hoge Raad voor het schenkingsrecht moeten worden doorgetrokken, in de zin dat nu er voor de heffing van het schenkingsrecht geen sprake is van een schenking, dit automatisch inhoudt dat er voor de heffing van inkomstenbelasting sprake is van zakelijk handelen. Het belang van het voor de heffing van inkomstenbelasting als zakelijk of onzakelijk beschouwen van de overnameregeling is met name gelegen in de belastingheffing ter zake van het op grond van de overnameregeling kunnen overnemen van (cultuur)grond tegen een lagere waarde dan de waarde in het economisch verkeer. Als een agrarische bedrijfsopvolger bijvoorbeeld landbouwgrond verwerft tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer (dus tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) als gevolg van een overnamebeding uit het vennootschapscontract, is er sprake van een zogenoemd ‘gebruikersvoordeel’. Een dergelijk voordeel met betrekking tot landbouwgrond heeft tot gevolg dat de boekwinst die met betrekking tot het ontstane transactievoordeel wordt behaald bij vervreemding of onttrekking van de landbouwgrond niet onder de landbouwvrijstelling134 valt. In dit hoofdstuk zal dieper worden ingegaan op wat er moet worden verstaan onder “een nog juist lonende exploitatie”. Tevens zal op de vraag, of een dergelijke bedrijfsopvolging

130

HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. 132 Zie hoofdstuk 3, paragraaf 3.2.2 en 3.3.2. 133 HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653, HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. 134 Artikel 3.12 Wet IB 2001. 131

48

voor de heffing van inkomstenbelasting als zakelijk dient te worden aangemerkt, worden ingegaan. Ten slotte zullen de gevolgen van (on)zakelijkheid worden behandeld. 5.2 5.2.1

“Een nog juist lonende exploitatie” Inleiding

In deze paragraaf zal worden ingegaan op wat er moet worden verstaan onder “een nog juist lonende exploitatie”. In de literatuur hebben vooral Denissen en Seegers zich uitgelaten over de inhoud van dit begrip. In andere literatuur of jurisprudentie heb ik geen uitleg van dit begrip gevonden. Daarom gebruik ik het artikel135 van Denissen en Seegers als uitgangspunt. 5.2.2

Het begrip “een nog juist lonende exploitatie”

Een ander woord voor het begrip “een nog juist lonende exploitatie" is “agrarische waarde”. In de context van de agrarische bedrijfsopvolging is dit begrip van oudsher algemeen gangbaar.136 Zij verwijzen in dit verband naar de resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310, inzake het registratie en schenkingsrecht:

“bij overdrachten van land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen (wordt) de bepaling van de koopprijs veelal in sterke mate (…) beïnvloed door de overweging dat de opvolger het bedrijf zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn, als hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk gemaakt”. Volgens Denissen en Seegers kan uit het bovenstaande worden opgemaakt dat de waarde van “een nog juist lonende exploitatie” de waarde is die aan dat bedrijf zou moeten worden toegekend, indien daarvoor geen hogere prijs zou kunnen worden bedongen dan die een opvolger in het bedrijf, die dit duurzaam zou voortzetten, voor het bedrijf zou kunnen betalen zonder dat een nog juist lonende exploitatie onmogelijk zou worden. 137

135

P.J.J.M. Denissen & P.L.F. Seegers, ‘Een “nog juist lonende exploitatie” in de inkomstenbelasting’, WFR 2009/1208. 136 Denissen en Seegers zijn van mening dat deze materie niet alleen speelt in de agrarische sfeer maar ook bij niet-agrarische ondernemingen, zoals midden- en kleinbedrijven. 137 Ze verwijzen hierbij naar P.H.M. Ceelen, ‘Bedrijfsoverdrachten in de agrarische sfeer’, Belastingbrief 2004/04, onder “2.1 Het begrip agrarische waarde”.

49

Denissen en Seegers hebben in hun artikel het begrip “lonende exploitatie” nader verklaard. Daar gaan ze uit van het voorbeeld van een maatschap tussen vader en zoon, waarbij de vader gaat staken en de zoon de in maatschapsverband gedreven onderneming geheel gaat voortzetten. De overnamesom voor de voortzettende zoon moet zodanig worden vastgesteld dat hij de overgenomen onderneming “nog juist lonend kan exploiteren”. In het woordenboek worden synoniemen voor “exploiteren” vermeld: beheren, exploitatie, rantsoeneren, runnen, uitbaten, uitmelken en uitzuigen. Volgens Denissen en Seegers wijst “exploiteren” dan ook op “zo gebruiken dat het winst oplevert”. Onder “lonend”138 wordt verstaan batig, favorabel, goedkoop, gunstig, winstgevend, nuttig, profijtelijk, profijtig, profitabel, rendabel, vruchtbaar en winstgevend. Denissen en Seegers maken hieruit op dat het begrip “lonende exploitatie” verwijst naar exploitatiesaldo ofwel het bedrijfsresultaat. Het woordgebruik wijst volgens hen niet naar bijvoorbeeld een bepaald (netto-)inkomen, maar naar het causale verband tussen “exploiteren” en de over te nemen onderneming. Terugkoppelend naar het voorbeeld van Denissen en Seegers moet de zoon een zodanig voordelig bedrijfsresultaat halen dat hij die onderneming alleen kan voortzetten. In de arresten van 20 maart 2009139 koppelt de Hoge Raad “een nog juist lonende exploitatie” aan de maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Hieruit trekken Denissen en Seegers de conclusie dat er sprake moet zijn van een “redelijk bedrijfsresultaat”, waardoor de bedrijfsopvolger het bedrijf kan overnemen voor een prijs waarbij hij dat bedrijf bedrijfseconomisch verantwoord kan voortzetten. Maar de vraag blijft dan bestaan wat het begrip een “redelijk bedrijfsresultaat” inhoudt. Dit kan ook verschillend worden uitgelegd. Denissen en Seegers vragen zich af of een redelijke invulling van “een nog juist lonende exploitatie” bijvoorbeeld verwijst naar een soort minimum inkomen voor de bedrijfsopvolger, zoals de bijstandsnorm voor zelfstandigen?140 Of zou de waardering op een in de desbetreffende branche van toepassing zijnde CAO juister zijn?141 Op deze vragen blijft een antwoord achterwege. Als laatste blijft dan nog het begrip over “nog juist”. Denissen en Seegers142 vertalen dit begrip naar “nog net”. Het gaat volgens hen dan ook niet om een “lonende exploitatie” maar om “een nog net lonende exploitatie”:

138

A-G Moltmaker in zijn conclusie voor HR 30 oktober 1985, BNB 1986/32. HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180. 140 Volgens Denissen en Seegers gunt de wetgever immers ook bijstandsgenieters een “redelijk” inkomen. 141 Zie onder andere A-G Moltmaker in zijn conclusie voor HR 30 oktober 1985, BNB 1986/32. 142 P.J.J.M. Denissen & P.L.F. Seegers, ‘Een “nog juist lonende exploitatie” in de inkomstenbelasting’, WFR 2009/1208. 139

50

‘We zitten dus voor de overdrager bij de benedengrens of aan een waardering die de bedrijfsopvolger zich maximaal kan veroorloven wil hij het bedrijf nog juist lonend kunnen exploiteren’. De vraag die dan blijft bestaan is hoe “een nog net lonende exploitatie” bepaald moet worden. A-G Moltmaker concludeert dat voor de waardering van landbouwgrond, de veronderstelde pachtprijs143 minimaal de agrarische waarde is. De veronderstelde pachtprijs vormt volgens A-G Moltmaker een goed en objectief uitgangspunt. Ik deel de mening van Denissen en Seegers dat de waarde van “een nog juist lonende exploitatie” de waarde is die aan dat bedrijf zou moeten worden toegekend, indien daarvoor geen hogere prijs zou kunnen worden bedongen dan die een opvolger in het bedrijf, die dit duurzaam zou voortzetten, voor het bedrijf zou kunnen betalen zonder dat een nog juist lonende exploitatie onmogelijk zou worden. Hoe deze waarde bepaald moet worden, moet naar mijn mening in de rechtspraak nog verder worden uitgekristalliseerd. A-G Moltmaker geeft alleen met betrekking tot landbouwgrond aan dat de veronderstelde pachtprijs een goed en objectief uitgangspunt is. Een goed en objectief uitgangspunt voor de bepaling van “een nog net lonende exploitatie” met betrekking tot andere zaken, zoals gebouwen, ontbreekt naar mijn mening nog. 5.3

(On)zakelijke bedrijfsovername

5.3.1

Inleiding

Zoals al naar voren is gekomen, is er tot op heden nog steeds discussie of de arresten144 van de Hoge Raad voor het schenkingsrecht moeten worden doorgetrokken. In de zin dat nu er voor de heffing voor het schenkingsrecht geen sprake is van een schenking, dit automatisch inhoudt dat er voor de heffing van inkomstenbelasting sprake is van zakelijk handelen. Als dit niet het geval is, zal, om te bepalen of er gevolgen zijn in de inkomstenbelasting bij een bedrijfsoverdracht tegen “net lonende exploitatie”, beoordeeld moeten worden of een samenwerkingsovereenkomst op basis van zakelijke overwegingen tot stand is gekomen. In de volgende paragrafen zullen de meningen van verschillende schrijvers aan de orde komen.

143

Zie A-G Moltmaker in zijn conclusie voor HR 30 oktober 1985, BNB 1986/32, onder 3.8, onderdeel a inzake het recht van schenking. 144 HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653, HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180.

51

5.3.2

Zakelijke bedrijfsovername

Sommige schrijvers zijn van mening dat een bedrijfsovername op basis van zakelijke overwegingen tot stand kan komen, als in een samenwerkingsovereenkomst is afgesproken dat een overnamebeding tegen lagere waarde staat tegenover bijvoorbeeld extra arbeid van de overnemer. Volgens Denissen en Seegers145 zal de belastinginspecteur extra waakzaam zijn bij transacties met een groot verschil tussen de overnameprijs en de WEV binnen de familiesfeer, en een onzakelijke transactie kunnen stellen. Uit de formulering van de totaalwinst in artikel 3.8 Wet IB 2001 vloeit voort dat de stakende ondernemer dient af te rekenen over de WEV. Hierbij delen Denissen en Seegers de mening van Jansen die in zijn artikel146 het volgende schrijft:

‘In de fiscale winstsfeer is de waardering objectief, omdat het totaalwinstbegrip van art. 7 Wet IB 1964147 een objectieve grootheid is waarvan de omvang in principe onafhankelijk is van de wil van de ondernemer’. In dit verband verwijzen Denissen en Seegers naar het Hoge Raad arrest van 30 oktober 1968.148 De Hoge Raad oordeelde:

‘dat dan ook, indien een ondernemer om persoonlijke redenen een mogelijkheid tot het behalen van een voordeel in zijn bedrijf onbenut laat en een ander de gelegenheid geeft dit voordeel te behalen, in het algemeen het door die ander genoten voordeel niet tot de belastbare bedrijfswinst van de ondernemer kan worden gerekend; dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen, waaronder dit anders is en het voordeel, dat een derde heeft behaald doordat een ondernemer, met prijsgeving van de mogelijkheid dit voordeel zelf in zijn bedrijft te behalen, hem daartoe in de gelegenheid heeft gesteld, als een aan dat bedrijf voor daaraan vreemde doeleinden onttrokken voordeel moet worden aangemerkt, dat aan de bedrijfswinst behoort te worden toegevoegd.’ Wat dan precies de bijzondere omstandigheden zijn waaronder sprake is van winstoverheveling laat de Hoge Raad in het midden. Denissen en Seegers149 formuleren dit als volgt:

145

P.J.J.M. Denissen & P.L.F. Seegers, ‘Een “nog juist lonende exploitatie” in de inkomstenbelasting’, WFR 2009/1208. 146 J.J.M. Jansen, ‘Overdracht van landbouwbedrijven’, WFR 1998/197. 147 Art. 7 Wet IB 1964 is vervangen door art. 3.8 Wet IB 2001. 148 HR 30 oktober 1968, BNB 1969/5.

52

‘Uit de doctrine en jurisprudentie blijkt dat van dergelijke bijzondere omstandigheden sprake is in geval het gaat om een voordeel dat de ondernemer zich louter op basis van familierelatie laat ontgaan. Indien dus de door de stakende vader aangegane transactie inzake de bedrijfsopvolging door zijn zoon is ingekleurd door een of meerdere onzakelijke componenten is bij vader sprake van een onttrekking.’ Om dit te bepalen wordt er gekeken of deze transactie ook met een willekeurige derde zou zijn aangegaan. Denissen en Seegers zijn van mening dat zakelijke overwegingen aanwezig zijn als de zoon het recht op overname van de onderneming heeft tegen de lage waarde van een “nog juist lonende exploitatie” en de zoon een tegenprestatie150 hiervoor heeft geleverd. Wel vermelden ze in hun artikel dat in het maatschapscontract opnemen van een overnamerecht tegen “een nog juist lonende exploitatie” in beginsel een juridisch afdwingbare verplichting is en dat bij vaststelling van de WEV hiermee in beginsel rekening dient te worden gehouden.151 Denissen en Seegers vinden de gewoonterechtelijke norm152 niet relevant. De gewoonterechtelijke norm luidt:

‘Een landbouwer dient bij staking van zijn bedrijf een zoon in de gelegenheid te stellen desgewenst het bedrijf over te nemen op zodanige condities dat deze het bedrijf lonend kan blijven exploiteren’. 153 Deze is verworpen door de Hoge Raad in zijn arrest van 18 juni 1980.154 De Hoge Raad oordeelde:

‘dat de middelen, voor zover zij ertoe strekken te betogen dat het Hof, door aldus te oordelen een regel van gewoonterecht, als door belanghebbende in zijn beroepschrift in cassatie omschreven, heeft geschonden, evenmin te kunnen slagen.’

149

P.J.J.M. Denissen & P.L.F. Seegers, ‘Een “nog juist lonende exploitatie” in de inkomstenbelasting’, WFR 2009/1208. 150 De zoon heeft bijvoorbeeld al jaren op het bedrijf meegewerkt zonder daarvoor een beloning te hebben ontvangen. Het werken zonder beloning vormt hier de tegenprestatie, waardoor het geheel aan handelingen als zakelijk aangemerkt kan worden. 151 Zie in dit verband Hof Amsterdam, 28 juli 2011, FBN juni 2012. Volgens Hof Amsterdam moet voor de waardering van het vennootschapsaandeel in beginsel worden uitgegaan van de waarderingsgrondslagen zoals vermeld in het vennootschapscontract. 152 Zie bijvoorbeeld rechtsoverweging 6.2 van Hof ’s Gravenhage 14 februari 1995, V-N 1995, blz. 2067. 153 P.J.J.M. Denissen & P.L.F. Seegers, ‘Een “nog juist lonende exploitatie” in de inkomstenbelasting’, WFR 2009/1208. 154 HR 18 juni 1980, BNB 1980/287.

53

Hieruit blijkt dat geen beroep kan worden gedaan op het gewoonterecht en derhalve dat het recht op overname tegen de “nog net lonende exploitatie” expliciet moet zijn overeengekomen. Volgens Denissen en Seegers kan de zakelijkheid van het opnemen van een recht op overname tegen de “nog net lonende exploitatie” voortvloeien uit het totale pakket voorwaarden van de bedrijfsovername. Ook Schraven155 is van mening dat het totale pakket aan voorwaarden van de bedrijfsovername van belang is om te bepalen of sprake is van zakelijk handelen. Volgens Schraven kan één voorwaarde als zodanig niet afzonderlijk als onzakelijk bestempeld worden. Ik citeer:

‘Indien de bedrijfsopvolger op zodanige zakelijke overwegingen de activa en passiva verwerft er in het kader van de totaalwinst (artikel 3.8 Wet IB 2001) geen ruimte is voor de constatering van de inbreng van voordelen die niet worden verkregen uit onderneming’. Verduijn156 heeft zich in meerdere artikelen uitgelaten over de gevolgen voor de inkomstenbelasting van een agrarische bedrijfsopvolging. Hij concludeert het volgende157:

‘Hoewel op basis van een puur cijfermatige benadering uit de voornamelijk onttrekkingsjurisprudentie zou kunnen worden afgeleid dat een bedrijfsoverdracht tegen agrarische waarde onzakelijk is, dit niet bij voorbaat uitsluit dat in de sfeer van bedrijfsoverdracht met het streven naar bedrijfscontinuïteit zonder dat sprake is van een bevoordelingsbedoeling er toch in overwegende mate sprake kan zijn van zakelijk handelen’. Volgens Verduijn hoeft de zakelijkheid van het opnemen van een recht op overname tegen de “nog net lonende exploitatie” niet voort te vloeien uit het totale pakket voorwaarden van de bedrijfsovername, maar kan op zichzelf ook als zakelijk beschouwd worden.

In deze paragraaf zijn meningen van schrijvers naar voren gekomen waaruit blijkt dat er sprake kan zijn van zakelijk handelen bij een bedrijfsoverdracht tegen de waarde van “net lonende exploitatie”. In de volgende paragraaf komen schrijvers aan bod die van mening zijn 155

F.H. Schraven, ‘Bedrijfsoverdracht, materiële schenking en legitieme’, LTB 2004, nr. 3. A. Verduijn, ‘IB-gevolgen van een zakelijke overdracht van een landbouwbedrijf’, LTB 2004, nr. 10, ‘Bedrijfsoverdracht, materiële schenking en schenkingsrecht’, LTB 2009, nr. 5, ‘De Hoge Raad spreekt zich opnieuw uit over de agrarische bedrijfsopvolging’, Tijdschrift voor Agrarisch Recht 2009, nr. 5. 157 A. Verduijn, ‘De Hoge Raad spreekt zich opnieuw uit over de agrarische bedrijfsopvolging’, Tijdschrift voor Agrarisch Recht 2009, nr. 5 156

54

dat er juist sprake is van onzakelijk handelen bij een bedrijfsoverdracht tegen de waarde van “net lonende exploitatie”. 5.3.3

Onzakelijke bedrijfsovername

De Beer158 geeft in zijn artikel aan dat de vraag naar de (on)zakelijkheid van een bedrijfsovername tegen een prijs die lager is dan wat door willekeurige derde zou zijn betaald, in de rechtspraak meerdere keren aan de orde is geweest. In het arrest van de Hoge Raad op 23 augustus 1989159 oordeelde de Hoge Raad in rechtoverweging 4.2 dat:

‘belanghebbende om andere dan zakelijke redenen de ligboxenstal aan zijn zoon heeft overgedragen tegen een prijs die lager was dan de waarde in het economische verkeer en aldus het verschil tussen die waarde en de bedongen prijs op niet- zakelijke gronden aan de onderneming heeft onttrokken’. In het arrest van de Hoge Raad op 6 september 1995160 en het vervolg hierop op 12 november 1997161 speelde de casus inzake een bedrijfsoverdracht van vader naar zoon. Het melkquotum werd voor nihil aan de zoon (bedrijfsopvolger) overgedragen. De Beer is hier van mening dat het een sterk feitelijk bepaald voorbeeld is, maar beide arresten komen uit op onzakelijkheid. Hij verwijst hierbij naar de aantekening van de Redactie Vakstudie Nieuws162, waar voor de winstbepaling de volgende conclusie is getrokken:

‘Een beroep op de zogenoemde agrarische waarde welke een begrenzing vindt in hetgeen de overnemende partij nog net een lonende partij exploitatie van de onderneming laat, kan onzes inziens definitief niet meer worden gehonoreerd’. De Beer behandelt in zijn artikel163 ook nog het arrest van de Hoge Raad op 18 juni 1980164 en de uitspraak van Hof Den Bosch.165 In het arrest van de Hoge Raad166 werd door vader aan de zoon (de bedrijfsopvolger) een erfpachtrecht met waarde in het economische verkeer 158

A.W. de Beer, ‘Bedrijfsoverdrachten in de landbouw: onzakelijkheid zonder bevoordelingsbedoeling?’, LTB 2004, nr. 9. 159 HR 23 augustus 1989, BNB 1989/276. 160 HR 6 september 1995, BNB 1996/141. 161 HR 12 november 1997, BNB 1998/145. 162 Redactie Vakstudie Nieuws onder HR 12 november 1997, V-N 1997, blz. 4384. 163 A.W. de Beer, ‘Bedrijfsoverdrachten in de landbouw: onzakelijkheid zonder bevoordelingsbedoeling?’, LTB 2004, nr. 9. 164 HR 18 juni 1989, BNB 1980/288. 165 Hof ’s-Hertogenbosch 2 oktober 1997, V-N 1998, blz. 4358. 166 HR 18 juni 1989, BNB 1980/288.

55

overgedragen voor nihil. Vader had in het verleden het erfpachtrecht gratis verkregen. De Hoge Raad oordeelde dat er sprake was van onzakelijk handelen. Het erfpachtrecht overdragen voor nihil, alleen omdat vader het erfpachtrecht gratis heeft verkregen, kon niet als zakelijke reden worden aangemerkt. In de casus bij Hof Den Bosch167 is er door vader, bij zijn uittreden uit de maatschap, aan de zoon cultuurgrond verpacht. In geschil is of de verpachting om zakelijke redenen tot stand is gekomen. Het Hof concludeert:

‘De tussen belanghebbende en zijn zoon getroffen regeling zal waarschijnlijk niet ook tussen derden en daarmee op zakelijk basis worden getroffen. Het is niet juist uit te gaan van een in beginsel lonende exploitatie voor de bedrijfsopvolger om de waarde in het economische verkeer te bepalen. De regeling moet zijn voortgevloeid uit tussen de leden van de maatschap bestaande familierelatie; zij ontbeert een zakelijke basis.’ Uit deze behandelde rechtspraak trekt De Beer de volgende conclusie:

‘De rechtspraak overziende kan de conclusie worden getrokken dat overname van een onderneming tegen een lagere waarde dan willekeurige derden bereid zijn te betalen, meestal op persoonlijke motieven (de familieband) berust. Waar in de genoemde rechtspraak als argument werd aangevoerd dat het de opvolger mogelijk moet worden gemaakt het bedrijf lonend te exploiteren, is dit als onvoldoende zakelijk (en daarmee: onzakelijk) aangemerkt.’ 168 Sinac169 is van mening dat de arresten van 20 maart 2009170 waarin werd aangegeven dat door het opnemen van een overnamerecht (in de meeste gevallen) geen sprake is van een bevoordelingsbedoeling, niet automatisch betekent dat, door het ontbreken van een bevoordelingsbedoeling, de handeling voor de heffing van inkomstenbelasting ook als zakelijk moet worden aangemerkt. Daarvoor is volgens Sinac vereist dat op dezelfde gronden

167

Hof ’s-Hertogenbosch 2 oktober 1997, V-N 1998, blz. 4358. In dezelfde zin Van den Kerkhof, Handboek Fiscaal Adviseur, hfdst 3, paragraaf 3.9, 2011. Van den Kerkhof is van mening dat het grensvlak tussen zakelijk en onzakelijk moeilijk exact is aan te geven. Maar hij geeft aan dat uit de rechtspraak blijkt dat de Hoge Raad in gelieerde verhoudingen niet snel tot een zakelijk handelen concludeert. Hij behandelt in zijn stuk HR 12 november 1997. Een andere uitspraak die hij aanhaalt is Hof ’s Hertogenbosch 2 oktober 1997. Ook Van den Kerkhof is van mening dat gekeken moet worden of er op dezelfde gronden met derden zou worden gecontracteerd. Op basis van voornoemde rechtspraak is hij van mening dat er in gelieerde verhoudingen vaak sprake is van onzakelijkheid. 168

169

A.J.F. Sinac, “Overdracht van de onderneming en schenking terug naar af? Herbezinning nodig?”, WFR 2009/1248. 170 HR 20 maart 2009, BNB 2009/179 en BNB 2009/180.

56

ook met derden zou zijn gecontracteerd. Dit moet volgens hem van geval tot geval worden beoordeeld.

5.3.4

Conclusie

Uit het voorgaande blijkt dat de meningen, of het opnemen van een recht op overname tegen een “nog net lonende exploitatie” op zakelijke dan wel onzakelijke overwegingen berust, verschillen.

Ik ben van mening dat van geval tot geval beoordeeld moet worden of er ook op dezelfde gronden met een derde zou zijn gecontracteerd. Als er op dezelfde gronden met een derde wordt gecontracteerd is er sprake van zakelijk handelen. Hierbij moet het totale pakket aan voorwaarden worden beoordeeld. Enkel het opnemen van het recht voor overname tegen “nog net lonende exploitatie” is onvoldoende om de transactie als zakelijk te bestempelen. Ik deel de mening van Verduijn derhalve niet, maar volg de mening van De Beer. Naar mijn mening kunnen andere voorwaarden uit het totale pakket er echter toe leiden dat het geheel als zakelijk bestempeld moet worden. Hierbij volg ik de meningen van Denissen, Seegers en Schraven.

De gevolgen van het zakelijke danwel onzakelijke bestempelen van het recht op overname tegen “nog net lonende exploitatie” voor de inkomstenbelasting komen aan bod in de volgende paragraaf.

5.4

Gevolgen van (on)zakelijkheid

5.4.1

Inleiding

Het belang van het voor de heffing van inkomstenbelasting als zakelijk of onzakelijk beschouwen van de overnameregeling is met name gelegen in de belastingheffing ter zake van het op grond van de overnameregeling kunnen overnemen van (cultuur)grond tegen een lagere waarde dan de WEV. Als gevolg van het gebruikersvoordeel is namelijk de landbouwvrijstelling171 niet van toepassing op de behaalde boekwinst die met betrekking tot het ontstane transactievoordeel wordt behaald bij vervreemding of onttrekking van de grond.

171

Artikel 3.12 Wet IB 2001.

57

In deze paragraaf zal worden beschreven wat het verschil in gevolgen is of de overname onder zakelijke danwel onzakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. Hierbij zal specifiek het begrip gebruikersvoordeel en de werking van de landbouwvrijstelling nader worden toegelicht.

5.4.2

Onzakelijke overwegingen

Gubbels en Hoogeveen172 zijn van mening dat het winstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001173 met zich meebrengt dat gevolgen van onzakelijk handelen van de ondernemer uit de winst geëlimineerd moeten worden. De totaalwinst is een objectieve grootheid waarop de wil en opvatting van de ondernemer geen invloed op kunnen uitoefenen.

‘Indien een ondernemer zijn onderneming schenkt aan zijn zoon, handelt hij onzakelijk. Het verschil tussen de waarde die op zuiver zakelijk gronden zou kunnen worden bedongen en de boekwaarde wordt aangemerkt als een onttrekking’. Gubbels en Hoogeveen verwijzen hierbij naar het arrest van de Hoge Raad op 30 april 1947174. De Hoge Raad overwoog in dat arrest het volgende:

‘Wanneer bij overdracht de waarde van de activa uit andere dan zakelijke beweegredenen lager is gesteld dan overeenkomt met het bedrag dat daarvoor bij een overdracht op zuiver zakelijk gronden zou kunnen worden bedongen voor de winstberekening, laatstbedoeld bedrag als waarde in aanmerking moet worden genomen’. Uit het bovenstaande blijkt dat als overname op basis van onzakelijke voorwaarden plaatsvindt, er op basis van artikel 3.8 Wet IB 2001 gecorrigeerd moet worden naar datgene dat zakelijk is. Dit betekent dat als een agrarische bedrijfsopvolger landbouwgrond verwerft tegen een lagere waarde dan de WEV (dus tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) als gevolg van een overnamebeding uit het vennootschapscontract, en dit plaatsvindt onder onzakelijke voorwaarden, dit gecorrigeerd moet worden naar wat zakelijk is, in dit geval de werkelijke waarde. Voor vader geldt dan de landbouwvrijstelling175 en de 172

N.C.G. Gubbels en M.J. Hoogeveen, ‘Overdracht van de onderneming en schenking (2). Beschouwing naar aanleiding van het arrest 13 februari 2004’, WFR 2005/398. 173 Hierin is bepaalt dat de winst uit onderneming het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. 174 HR 30 april 1947, B. nr. 8396. 175 Artikel 3.12 Wet IB 2001.

58

zoon moet activeren op de balans tegen de werkelijke waarde. Met andere woorden de zoon neemt geen belastingclaim mee op de overgenomen grond.

5.4.3

Zakelijke overwegingen

Uit bovenstaande blijkt dat een correctie moet plaatsvinden als de overname op basis van onzakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. Er vindt geen correctie plaats als de overname op basis van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. Hierdoor lijkt er geen consequentie te zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting. Dit blijkt echter in de volgende situatie niet zo te zijn.

Als een agrarische bedrijfsopvolger landbouwgrond verwerft tegen een lagere waarde dan de WEV (dus tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) als gevolg van een overnamebeding uit het vennootschapscontract, is er sprake van een zogenoemd ‘gebruikersvoordeel’. Een dergelijk voordeel met betrekking tot landbouwgrond heeft tot gevolg dat de boekwinst die met betrekking tot het ontstane transactievoordeel wordt behaald bij vervreemding of onttrekking van deze grond niet onder de landbouwvrijstelling valt. Ter verduidelijking volgt hierna een verdere toelichting op het begrip gebruikersvoordeel en de werking van de landbouwvrijstelling. Tevens wordt een vergelijking gemaakt met toepassing van de geruisloze doorschuiving.176

5.4.3.1 Gebruikersvoordeel en landbouwvrijstelling

Een gebruikersvoordeel is vergelijkbaar met een pachtersvoordeel. Een pachtersvoordeel omschrijft Sinac177 als volgt:

‘Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in vrij opleverbare staat is toe te kennen’. Dit voordeel ontstaat niet door een waardeverandering, maar door het feit dat het pachtrecht recht geeft op aankoop tegen een lagere prijs. Ook bij een gebruikersvoordeel wordt grond verkregen om zakelijke redenen tegen een lagere prijs dan de vrije waarde. Een 176

177

Artikel 3.63 Wet IB 2001. A.J.F. Sinac, Handboek Fiscaal Adviseur, hfdst 15, paragraaf 15.3, Deventer: Kluwer 2011.

59

gebruikersvoordeel is aanwezig als bijvoorbeeld een agrarische bedrijfsopvolger landbouwgrond verwerft tegen een lagere waarde dan de WEV (dus tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) als gevolg van een overnamebeding uit het vennootschapscontract. Bij realisatie178 zal dit voordeel – indien en voor zover het nog aanwezig is – in de heffing worden betrokken. Immers de boekwinst die met betrekking tot het ontstane gebruikersvoordeel wordt behaald bij vervreemding of onttrekking van de landbouwgrond valt niet onder de landbouwvrijstelling omdat het voordeel voortvloeit uit het vennootschapscontract en niet samenhangt met een waardeverandering van grond. Om dit te verduidelijken vermeld ik het voorbeeld van Overtoom179 die het volgende schrijft:

‘Als de vrije waarde van de grond 40 is en de opvolger koopt de grond voor 30, ontstaat er bij hem een latent gebruikersvoordeel. Bij latere (agrarische) verkoop van de grond voor 55, valt het verschil tussen 55 en 40 onder de landbouwvrijstelling (waardeverandering van de grond binnen het agrarisch bedrijf), maar zou het verschil tussen 40 en 30 belast kunnen worden, deze winst is immers geen gevolg van waardestijging van de grond, maar van het feit, dat de bedrijfsopvolger de grond ‘goedkoop’ heeft overgenomen.’ De landbouwvrijstelling stelt dus waardeveranderingen in landbouwgronden vrij, met uitzondering van veranderingen die ontstaan zijn in de uitoefening van het bedrijf. Zoals uit het voorgaande blijkt wordt, indien een overdracht tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie” zakelijk wordt beschouwd, bij realisatie over het verschil alsnog inkomstenbelasting geheven.180 Relevant is hierbij te vermelden dat er voor het gebruikersvoordeel geen besluit is zoals voor het pachtersvoordeel. De Staatssecretaris is namelijk voor heffing over het pachtersvoordeel van mening dat dit de bedrijfsopvolging in de familiesfeer belemmert. Daarom heeft hij voor deze situatie een goedkeuring gegeven die opgenomen is in het besluit van 4 maart 1988.181 Dit besluit is inmiddels vervangen door het besluit landbouwproblematiek.182 Op grond van dit besluit wordt bij een zakelijke verpachting 178

Dit is pas bij realisatie en niet meteen omdat er sprake is van koop. De overnemer koopt/neemt over tegen de lagere waarde en moet als het zakelijk is, en er bij de bedrijfsoverdracht door de overdrager wordt afgerekend, ook tegen die waarde activeren. Bij geruisloos doorschuiven moet de grond tegen boekwaarde worden opgenomen. Er is op dat moment nog geen heffingsmoment. Dat moment komt pas op het moment van vervreemding of onttrekking. Dan kan dus op basis van goedkoopmans gebruik het behaalde voordeel niet eerder in de belastingheffing worden betrokken dan op het moment waarop het daadwerkelijk wordt gerealiseerd. 179 W.J.M. Overtoom, Handboek Fiscaal Adviseur, hfdst 21, paragraaf 21.8, Deventer: Kluwer 2011. 180 Besluit van 13 mei 1997, BNB 1997/250 is vervangen door het besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M 181 Besluit 4 maart 1988, nr. DB1987/5463. 182 Besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M.

60

in het kader van de bedrijfsoverdracht binnen een bepaalde familiekring de landbouwvrijstelling voor het pachtersvoordeel toegepast.183 Hierna volgt een voorbeeld om dit te verduidelijken: Een boer heeft 100 hectare grond met een werkelijke waarde van € 50.000 per hectare. Als hij die grond zakelijk verpacht aan zijn zoon op basis van een regulier pachtcontract, kan in het kader van de bedrijfsoverdracht de zoon die grond tegen de waarde in verpachte staat overnemen. Stel dat de waarde in verpachte staat ongeveer 50% bedraagt (€ 25.000). Op grond van het besluit is er dan sprake van een onbelast pachtersvoordeel en is bij realisatie het verschil tussen die € 25.000 en € 50.000 per hectare onbelast vanwege toepassing van het besluit. Het verschil valt dan onder de landbouwvrijstelling. Als vader de grond niet verpacht aan de zoon, maar de zoon om zakelijke redenen een overnamerecht geeft tegen de waarde in verpachte staat, zou er sprake zijn van een gebruikersvoordeel en wordt diezelfde € 25.000 per hectare wel belast. 5.4.3.2 Vergelijking met de geruisloze doorschuiving van artikel 3.63 Wet IB 2001. De Staatssecretaris heeft in het besluit landbouwproblematiek aangegeven dat toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 niet afdoet aan het ontstaan van een, bij latere realisatie te belasten, ‘gebruikersvoordeel’, omdat dit artikel immers beoogt belastingheffing ten aanzien van de bedrijfsoverdrager te voorkomen. In de literatuur is dit standpunt bekritiseerd.184 Deze kritiek kan ook worden gebaseerd op de uitspraak van de Hoge Raad op 11 april 2001.185 In deze zaak werd de vraag gesteld of geruisloos doorschuiven in de weg staat aan de regeling voor willekeurige afschrijving door startende ondernemers. De Hoge Raad concludeert het volgende:

‘Bij doorschuiving op de voet van art. 17 186 van de Wet wordt naar luid van die bepaling degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst uit onderneming geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen. Aangezien de faciliteit van willekeurige afschrijving deel uitmaakt van de bepalingen met betrekking tot de winst uit onderneming, geldt dat degene die de

183

Bij een pachtersvoordeel kan sprake zijn van een eerste pachtersvoordeel of een tweede pachtersvoordeel. Van een eerste pachtersvoordeel is sprake indien een pachter grond in eigendom verkrijgt van de verpachter die niet behoort tot de familiekring. Bij een tweede pachtersvoordeel is wel sprake van verkrijging binnen de familiekring. 184 Zie o.a. A. Verduijn, ‘IB-gevolgen van een zakelijke overdracht van een landbouwbedrijf’, LTB 2004, nr. 10. 185 HR 11 april 2001, nr. 36381, BNB 2001/245, V-N 2001/30.20. 186 Art. 17 Wet IB 1964 (oud), is nu art. 3.63 Wet IB 2001.

61

onderneming voortzet, met betrekking tot de geruisloos doorgeschoven bedrijfsmiddelen voor wat betreft de willekeurige afschrijving geacht wordt de fiscale positie van degenen die de onderneming overdraagt, te dier zake te continueren.’ Hieruit blijkt dat geruisloos doorschuiven verder gaat dan slechts voorkomen van belastingheffing bij de overdrager. De overnemer treedt voor wat betreft de winstbepaling in de plaats van de overdrager, zodat voor de overnemer alleen een latent belast gebruikersvoordeel aanwezig kan zijn als dit ook reeds bij de overdrager aanwezig was. Ingeval sprake is van een bedrijfsovername die op basis van zakelijke overwegingen tot stand is gekomen, ben ik van mening dat er recht zou moeten bestaan op toepassing van de landbouwvrijstelling. Er is dan gelijkheid met de situaties waarvoor het besluit van het pachtersvoordeel geldt en tevens ook met de situaties waarin geruisloze doorschuiving speelt zoals in de uitspraak van de Hoge Raad op 11 april 2001.187 Ik beroep mij hierbij op het gelijkheidsbeginsel. In de volgende paragraaf wordt het gelijkheidsbeginsel nader uitgewerkt. 5.5

Uitwerking gelijkheidsbeginsel

Het gelijkheidsbeginsel is neergelegd in artikel 1 Grondwet. De klassieke omschrijving van het gelijkheidsbeginsel luidt:

‘Behandel het gelijke gelijk en het ongelijke ongelijk naar de mate van ongelijkheid.’188 De criteria om het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur te toetsen, zijn door de rechter ontwikkeld in de jurisprudentie. 189 Het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur wordt door de belastingrechter toegepast als er sprake is van begunstigend beleid, bij het oogmerk van begunstiging of als er voldaan wordt aan de meerderheidsregel. Er is sprake van begunstigend beleid als een belastingplichtige zich kan beroepen op begunstigend beleid dat ten aanzien van andere belastingplichtigen die met hem, rechtens en feitelijk in dezelfde positie verkeren, wordt gevoerd. Het oogmerk van begunstiging houdt in dat de Belastingdienst bewust, maar zonder ‘goede’ reden, een bepaalde belastingplichtige gunstiger heeft behandeld dan een andere belastingplichtige, die in dezelfde omstandigheden verkeert. Ten slotte kan er een beroep worden gedaan op de 187

HR 11 april 2001, nr. 36381, BNB 2001/245, V-N 2001/30.20. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, blz. 289. 189 Zie voor de vereisten voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel bijvoorbeeld: HR 26 november 2004, nr. 38.843, NTFR 2004/1778. 188

62

meerderheidsregel als de Belastingdienst binnen een groep van gelijke gevallen de wet niet bij de meerderheid van die gevallen juist toepast.190 Zonder gelijke gevallen kan het gelijkheidsbeginsel niet worden toegepast. Van gelijke gevallen is sprake wanneer gevallen in relevante opzichten feitelijk en rechtens aan elkaar gelijk zijn. Hiermee geeft de rechter aan dat de gevallen ten eerste dezelfde kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde wettelijke bepalingen gerangschikt moeten kunnen worden. Voorbeelden zijn HR 13 oktober 1982, BNB 1983/3 en 4.191 Ik ben van mening dat ingeval er sprake is van bedrijfsovername met een overnamerecht voor de zoon die hem het recht geeft de grond over te nemen tegen de waarde in verpachte staat feitelijk en rechtens gelijk is aan de situatie aan een bedrijfsoverdracht waarbij de zoon op basis van een regulier pachtcontract de grond bij bedrijfsovername kan overnemen tegen de waarde in verpachte staat.192 Deze situaties bezitten dezelfde kenmerken, namelijk bedrijfsoverdracht van vader naar zoon, waarbij grond wordt overgedragen tegen een lagere waarde dan de WEV. De grond wordt overgedragen tegen een lager waarde omdat de bedrijfsopvolger in beide situaties het bedrijf niet rendabel voort kan zetten als de WEV betaalt moet worden. Beiden zonen193 verkeren dus in dezelfde economische situatie. Landbouwgrond neemt in de agrarische sector een bijzondere positie in, zonder de grond is de bedrijfsuitoefening ondenkbaar. Ook is dezelfde bepaling in deze situaties van toepassing, namelijk artikel 3.12 Wet IB 2001. Mijn inziens is er sprake van gelijke gevallen. Alleen in het geval waarbij de zoon op basis van een regulier pachtcontract de grond bij bedrijfsovername kan overnemen tegen de waarde in verpachte staat wordt de wettelijke bepaling van artikel 3.12 Wet IB 2001 wel toegepast d.m.v. het besluit landbouwproblematiek. In het geval dat er sprake is van een bedrijfsovername met een overnamerecht voor de zoon die hem het recht geeft de grond over te nemen tegen de waarde in verpachte staat wordt artikel 3.12 Wet IB 2001 niet geaccepteerd. Mijn inziens kan in dit geval beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel omdat er sprake is van begunstigend beleid. Hier is sprake van rechtens en feitelijk gelijke gevallen, maar doordat er in het geval van de ene belastingplichtige 190

R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, paragraaf 3.1.2. In HR 13 oktober 1982, BNB 1983/3 ging het om een belastingplichtige die zijn woning in dezelfde tabel ingedeeld wilden zien als patio-woningen. Ter zake van deze stelling overwoog de Hoge Raad dat de woning van de belastingplichtige met betrekkingen tot de toepassing van de tabel feitelijk nog rechten tot dezelfde groep behoorde als de patiowoningen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel werd afgewezen. In HR 13 oktober 1982, BNB 1983/4, met noot van Den Boer, ging het om de onroerendgoedbelasting van de gemeente Heemskerk. In een complex van 36 gelijksoortige woningen, zogenaamde patio-woningen, warden 24 woningen lager aangeslagen. De Hoe Raad oordeelde dat de woning van de belanghebbende ook lager diende te worden aangeslagen, aangezien deze feitelijk en rechtens tot dezelfde groep behoorde als de 24 andere woningen. 192 Zie het voorbeeld in paragraaf 5.4.3.1. 193 De bedrijfsopvolgers. 191

63

beroep kan worden gedaan op begunstigend beleid, namelijk het besluit landbouwproblematiek, worden deze gelijke gevallen ongelijk behandeld. Nu er naar mijn mening sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen op basis van begunstigend gepubliceerd beleid, dient er gekeken te worden naar de vraag of er voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.194 Van een redelijke en objectieve rechtvaardigheidsgrond is sprake als het gerechtvaardigde doel van de regeling wordt nagestreefd en de verhouding tussen het gemaakte onderscheid en het doel van de regeling proportioneel is. Er moet dus worden voldaan aan twee eisen. Allereerst wordt gekeken naar het doel van de bepaling. Er moet namelijk een legitiem doel van overheidsbeleid worden nagestreefd. Ook moet hierbij gekeken worden of het doel wordt bereikt. Als een legitiem doel wordt nagestreefd, moet er getoetst worden of de verhouding tussen het gemaakte onderscheid en het doel van de regeling proportioneel is. Indien er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat, is er sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel.195 Het doel van de landbouwvrijstelling is om een landbouwer – eigenaar fiscaal hetzelfde te behandelen als een eigenaar – verpachter. 196 Tevens is het doel om inflatiewinsten op grond vrij te stellen.197 In 1986 is de vrijstelling ingrijpend veranderd. Er vond zowel een verruiming als een inperking plaats: nieuwe vormen van landbouw konden voortaan delen in de vrijstelling, maar bestemmingswijzigingswinsten (als gevolg van niet-agrarische waardestijgingen) niet meer. Na de wetswijziging was de landbouwvrijstelling dus nog slechts van toepassing op waardeontwikkelingen binnen de agrarische sfeer die ontstaan zijn zonder dat de landbouwer/ondernemer daarop invloed heeft gehad. Hiermee sloot de regeling beter aan bij de gedachte erachter, namelijk geen belasting te heffen over inflatiewinsten behaald op binnen het landbouwbedrijf aangewende grond. In 2000 is de vrijstelling nogmaals ingeperkt. Door middel van deze wetswijziging werd expliciet bepaald dat voortaan alleen

194

Zie bijvoorbeeld Rb. Breda 1 augustus 2012, LJN BX3368. In deze zaak is er sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen waarbij geen sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging. De Rechtbank verklaart het beroep op het gelijkheidsbeginsel gegrond. 195 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, blz 362 – 369. 196 Notitie fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid, 28 207. Brief van de Staatssecretaris van Financiën en de minister en de Staatssecretaris van landbouw, natuurbeheer en visserij, paragraaf 5.1.1. 197 Amendement Lucas bij de Wet IB 1964. Zitting 1963 – 1964, Tweede Kamer.

64

waardeontwikkelingen die zijn toe te rekenen aan de ontwikkelingen in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond binnen het landbouwbedrijf onder de landbouwvrijstelling vallen. Elke andere waardeverandering van de grond, waaronder alle bestemmingswijzigingswinsten worden volledig in de belastingheffing betrokken.198

Het doel van de landbouwvrijstelling om een landbouwer – eigenaar fiscaal hetzelfde te behandelen als een eigenaar is mijn inziens nu niet meer actueel. Omdat destijds meestal op gepachte grond het landbouwbedrijf wordt uitgeoefend en slecht bij uitzondering op grond die in eigendom was van de landbouwer. Sinds het begin van de twintigste eeuw is het aantal oppervlakte gepachte grond afgenomen en is momenteel ongeveer twee derde van de landbouwgrond in bezit van de agrariër zelf.199

Het andere doel van de landbouwvrijstelling is om de inflatiewinsten op grond vrij te stellen. Inflatiewinst ontstaat bij grond bij vervreemding of bij overdracht naar het privé vermogen. Mijn inziens wordt dit doel niet bereikt in de situatie dat er bedrijfsovername plaatsvindt, met een overnamerecht voor de zoon die hem het recht geeft de grond over te nemen tegen de waarde in verpachte staat. Er vindt een vervreemding plaats. Er wordt in dit geval een gebruikersvoordeel geconstateerd waarop de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. In de situatie waar op basis van een regulier pachtcontract de grond bij bedrijfsovername kan worden overgenomen tegen de waarde in verpachte staat heeft de Staatssecretaris goedkeuring gegeven waardoor in deze situatie wel recht bestaat op de landbouwvrijstelling. Door deze goedkeuring wordt het doel van de landbouwvrijstelling wel bereikt. De Staatssecretaris heeft hiervoor als rechtvaardiging aangegeven:.

Als een ondernemer in het kader van de bedrijfsopvolging zijn onderneming overdraagt aan iemand die behoort tot zijn familiekring moet er in beginsel worden afgerekend over het pachtersvoordeel. Dat beperkt de mogelijkheden van de overdrager tegemoet te komen aan de financieringsbehoefte van zijn opvolger. De heffing over het pachtersvoordeel kan dus de bedrijfsopvolging in de familiesfeer belemmeren. 200 Mijns inziens kan in de situatie dat er bedrijfsovername plaatsvindt, met een overnamerecht voor de zoon die hem het recht geeft de grond over te nemen tegen de waarde in verpachte

198

Kamerstukken II, 1999/2000, 27 209, nr. 3, p. 18. Rapport 6.07.24: Evaluatie landbouwvrijstelling, Den Haag, LEI, 2007, blz. 10. 200 Besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M. 199

65

staat, de mening van de Staatssecretaris toegepast worden. Ook in deze situatie wordt zijn onderneming overgedragen aan iemand die behoort tot zijn familiekring en moet er in beginsel worden afgerekend over het gebruikersvoordeel. De mogelijkheden van de overdrager tegemoet te komen aan de financieringsbehoefte van zijn opvolger worden hierdoor beperkt. De heffing over het gebruikersvoordeel kan dus naar mijn mening de bedrijfsopvolging in de familiesfeer belemmeren. De regeling is mijn inziens in strijd met het gelijkheidsbeginsel en moet dus aangepast worden. Ik beveel de Staatssecretaris dan ook aan om in een besluit goedkeuring te verlenen. 5.6

Conclusie

Uit bovenstaande blijkt dat een correctie moet plaatsvinden als de overname op basis van onzakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. Dit leidt niet tot heffing van inkomstenbelasting voorzover de correctie betrekking heeft op boekwinst die met betrekking tot het ontstane transactievoordeel wordt behaald bij vervreemding van die grond. Er vindt geen correctie plaats als de overname op basis van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. Desalniettemin kan dit toch leiden tot een latente heffing van inkomstenbelasting met betrekking tot landbouwgrond. Ingeval sprake is van een bedrijfsovername die op basis van zakelijke overwegingen tot stand is gekomen, ben ik van mening dat er recht zou moeten bestaan op toepassing van de landbouwvrijstelling. Er is dan gelijkheid met de situaties waarvoor het besluit van het pachtersvoordeel geldt en tevens ook met de situaties waarin geruisloze doorschuiving speelt zoals in de uitspraak van de Hoge Raad op 11 april 2001.201 Ik beroep mij hierbij op het gelijkheidsbeginsel. Dit is toegelicht in paragraaf 5.5. Ik beveel de staatssecretaris aan om zijn mening te herzien en in een besluit goedkeuring te verlenen.

201

HR 11 april 2001, nr. 36381, BNB 2001/245, V-N 2001/30.20.

66

Hoofdstuk 6: Conclusie 6.1

Inleiding

Met ingang van 1 januari 2010 is de Successiewet o.a. op het terrein van de bedrijfsopvolgingsregeling gewijzigd. Tot 1 januari 2010 werd aan de waardering op hogere liquidatiewaarde bij bedrijfsoverdracht met een verblijvings- of overnamebeding alleen toegekomen indien de verkrijging tegen lagere going-concernwaarde civielrechtelijk een schenking inhield. Om te voorkomen dat er een verschil ontstaat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst en de bedrijfsoverdracht bij overlijden op grond van een verblijvings- of overnamebeding, is per 1 januari 2010 in artikel 11, eerste lid, SW 1956 bepaald dat in een dergelijke situatie sprake is van een fictieve schenking. In deze thesis is literatuuronderzoek verricht naar de vraag of er sprake is van een schenking op het moment van aangaan van een vennootschapscontract met verblijvings- of overnamebeding en tevens of er sprake is van een schenking op het moment van uitvoering van het vennootschapscontract met verblijvings- of overnamebeding. Tevens is er onderzocht of er door de invoering van de fictiebepaling mogelijk sprake is van samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht. Ten slotte zijn de gevolgen van een overdracht tegen net lonende exploitatiewaarde voor inkomstenbelasting onderzocht.

Gedurende het onderzoek heeft de volgende vraag centraal gestaan:

Is er sprake van een samenloop tussen een echte schenking en een fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht tegen lagere waarde dan liquidatiewaarde en zo ja, wat zijn dan de gevolgen voor de heffing van de schenkbelasting en welk effect heeft deze bedrijfsoverdracht voor de inkomstenbelasting? Aan de hand van mijn bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken worden hierna conclusies getrokken. Het antwoord op de centrale onderzoeksvraag ligt daarin besloten.

67

6.2

Conclusie

6.2.1

Schenking bij aangaan vennootschapscontract of bij uitvoering.

Het schenkingsbegrip in de Successiewet 1956 sluit aan bij het civiele begrip gift.202 Het begrip schenking bestaat uit verschillende elementen. Er moet sprake zijn van een overeenkomst, de schenking moet ‘om niet’ geschieden, er moet sprake zijn van verrijking van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker en er moet sprake zijn van vrijgevigheid (bevoordelingsbedoeling). Als deze elementen aanwezig zijn bij een bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst, is er sprake van een schenking. Met ingang van 1 januari 2010 is in artikel 11, lid 1 SW 1956 bepaald dat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding, sprake is van een fictieve schenking. Aan de toets of sprake is van vrijgevigheid wordt niet meer toegekomen. De Hoge Raad toetst of er sprake is van een schenking, bij bedrijfsoverdracht met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding, alleen op het moment van uittreding van één van de vennoten. In de jurisprudentie203 van de Hoge Raad komt in de beoordeling naar voren, dat de rechtsbetrekkingen tussen deelgenoten in een gemeenschap worden beheerst door de maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Volgens de Hoge Raad gaat het in het algemeen om de nakoming van een verplichting waarbij de waardering op een lagere waarde dan de economische waarde noodzakelijk is om voorgezette bedrijfsuitoefening te verzekeren. Ik ben van mening dat de Hoge Raad moet toetsen, of er sprake is van een schenking, op het moment van het aangaan van een vennootschapscontract met een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding. Indien er bij het aangaan van het vennootschapscontract met verblijvingsbeding geen sprake is van een bevoordelingsbedoeling, kan er naar mijn mening bij de uitoefening van het verblijvingsbeding niet meer worden toegekomen aan een schenking. Er is dan naar mijn mening sprake van een nakoming tot verplichting. De verplichting vloeit voort uit het vennootschapscontract. De vader heeft zich bij het aangaan van de maatschap verplicht om bij het einde van de maatschap, als de zoon voortzet, zijn aandeel over te dragen tegen een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer. En omgekeerd heeft de zoon zich ook verbonden aan dezelfde verplichting bij het aangaan

202 203

Art. 1, lid 3 SW 1956. Zie HR. 20 maart 2009, BNB 2009/179, BNB 2008/180 en Hr. 12 februari 2010, BNB 2010/121.

68

van de maatschap. De lagere waarde heeft dan de bedoeling om voortzetting niet onmogelijk te maken. Het aangaan van een vennootschapscontract met verblijvingsbeding kan in sommige gevallen wel een schenking zijn. Als er een bevoordelingsbedoeling aanwezig is, wordt er schenkingsrecht geheven als de in het beding opgenomen opschortende voorwaarde in vervulling gaat. De bevoordelingsbedoeling is behandeld in paragraaf 2.3.3. Daar is naar voren gekomen dat er sprake moet zijn van een vrijgevigheidsbewustzijn en een vrijgevigheidswil en dat het motief geen rol speelt bij beoordeling of er sprake is van vrijgevigheid. Zo heeft Van Ballegooijen in zijn conclusie bij BNB 2009/179 ook geschreven:

‘Zo is de wens van vader en moeder dat een kind het boerenbedrijf voortzet een motief om hem onder gunstige voorwaarden de onderneming te laten verwerven, en tevens een aanwijzing dat zij zich bewust zijn van een vermogensverschuiving. Hun wil tot bevoordelen wordt echter niet terzijde geschoven door dit motief; het motief wordt verwezenlijkt door die wil.’ Bij een dergelijk overdracht van een boerenbedrijf vindt er een vermogensverschuiving plaats, de verarming van de ouders en een verrijking bij het kind, ten bedrage van het verschil tussen de agrarische waarde en de WEV. Ik ben het eens met Van Ballegooijen dat bij het beoordelen of er sprake is van bevoordeling uit vrijgevigheid, het van belang is te onderzoeken of er ook voor de ouder gunstige bedingen in de akte van maatschap zijn afgesproken er of er omstandigheden zijn die een bevoordeling vanwege een waardering tegen de agrarische waarde van het kind rechtvaardigen.204 Kortom, bij het aangaan van een vennootschapscontract met verblijvingsbeding voor het overnemen van een boerenbedrijf kan er sprake zijn van een schenking, indien er een bevoordelingsbedoeling aanwezig is. Maar als uit de overige bedingen in de vennootschapsakte of uit de omstandigheden zoals hiervoor vermeld, volgt dat er geen bevoordelingsbedoeling aanwezig is om tegen lagere waarde dan WEV over te dragen door de ouder, is van een schenking geen sprake. Het is dus naar mijn mening afhankelijk van de feiten en omstandigheden per situatie, of er sprake is van een schenking. Mijn mening strookt dus niet met de jurisprudentie van de Hoge Raad, omdat de Hoge Raad alleen op het moment van uittreding toetst of er sprake is van een schenking.

204

Zie paragraaf 3.4.1.

69

De Hoge Raad laat met zijn oordeel in HR 13 februari 2004205 de mogelijkheid open dat het ontbreken van de meerwaardeclausule een schenking inhoudt. Hof Arnhem206 oordeelt in de verwijzingszaak dat in casu geen sprake is geweest van een bevoordeling uit vrijgevigheid door het niet opnemen van een meerwaardeclausule. Naar mijn mening kan de meerwaardeclausule niet voorkomen dat op het moment van de overdracht van de onderneming tegen een te lage waarde sprake is van een schenking. De verkrijger verrijkt omdat hij in de toekomst, na het verstrijken van de in de clausule gestelde termijn, wel de liquidatiewaarde kan realiseren. De overdrager verarmt in dit geval. Realisatie kan pas op termijn plaatsvinden. Dit is naar mijn mening geen waardedrukkende factor. Binnen het systeem van de Successiewet wordt met de mogelijke terugbetalingsverplichting pas rekening gehouden op het moment dat de meerwaardeclausule wordt ingeroepen. Uit een meerwaardeclausule vloeit een doorbetalingsverplichting voort onder de opschortende voorwaarde dat: -

de onderneming binnen een bepaalde periode wordt verkocht;

-

meer opbrengt dan de verkrijger ervoor heeft betaald.

Pas als deze opschortende voorwaarden in vervulling gaan wordt er in de Successiewet rekening mee gehouden.207 6.2.2

Samenloop tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht

In paragraaf 4.4 zijn twee voorbeelden behandeld waaruit blijkt dat er naar mijn mening samenloop aanwezig kan zijn tussen een echte schenking en de fictieve schenking bij bedrijfsoverdracht. Ten tijde van het aangaan vindt er dan een belastbaar feit voor de schenkbelasting plaats, namelijk de gift als bedoeld in artikel 7:186 lid 2 BW.208 Op grond van artikel 1, lid 9 SW 1956 komt een gift onder opschortende voorwaarde tot stand op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Tegelijkertijd wordt de verkrijging die op dat moment plaatsvindt aangemerkt als een fictieve gift op grond van art. 11, lid 1 SW 1956. Hier vindt dus een samenloop tussen een ‘echte’ schenking en de fictieve schenking plaats.

205

HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. Hof Arnhem 15 maart 2005, LJN AT1011, 2004/537. 207 Art. 46, lid 2 SW. 208 Art. 1, lid 1 onder 2º jo. lid 7, SW 1956. 206

70

Ik wil de wetgever het volgende aanbevelen om de samenloop tussen de ‘echte’ schenking en de fictieve schenking op te lossen. Ik beveel aan om de fictieve schenking van artikel 11, lid 1 SW 1956 zoals deze nu is opgenomen in de wet te laten vervallen. In artikel 1, lid 7 SW 1956 is nu opgenomen:

‘Onder schenking wordt voor toepassing van deze wet verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover artikel 13 niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.’ Aan artikel 1, lid 7 zou ik het volgende toevoegen:

‘Indien het aandeel van een persoon in goederen ten gevolge van een vennootschapscontract bij zijn leven hetzij verblijft of kan worden toegedeeld aan, hetzij kan worden overgenomen door de deelgenoten of één of meer van hen, wordt het verbleven, toegedeelde of overgenomen aandeel voor de toepassing van deze wet voor zover er civielrechtelijk reeds geen sprake is van een gift geacht eveneens krachtens schenking te zijn verkregen. Het in de vorige volzin bepaalde is van overeenkomstige toepassing op goederen waaromtrent een vennootschapsovereenkomst is gesloten krachtens welke die goederen van de rechthebbende zullen toebehoren aan of kunnen worden overgenomen door de overige contractanten of één of meer van hen.’ Door de opname van deze tekst en met name door de opname van ‘voor zover er civielrechtelijk reeds geen sprake is van een schenking’ kan er geen sprake meer zijn van samenloop doordat de fictie slechts in werking treedt voor zover er civielrechtelijk geen sprake is van een schenking.

De beperkte toepassing van artikel 11, lid 5 SW 1956 moet dan ook worden verwerkt onder artikel 1 SW 1956 zodat niet iedere verkrijging op grond van een verblijvings-, toedelings- of overnamebeding wordt belast.

Naar mijn mening is er dan geen sprake meer van samenloop en heeft de wetgever nog precies wat hij voor ogen had, namelijk voorkomen dat er een verschil ontstaat bij de bedrijfsoverdracht bij leven op grond van een samenwerkingsovereenkomst en de bedrijfsoverdracht bij overlijden op grond van een verblijvings- of overnamebeding.

71

6.2.3

Gevolgen voor de inkomstenbelasting

Het belang van het voor de heffing van inkomstenbelasting als zakelijk danwel onzakelijk beschouwen van de overnameregeling is met name gelegen in de belastingheffing ter zake van het op grond van de overnameregeling kunnen overnemen van (cultuur)grond tegen een lagere waarde dan de WEV. Als een agrarische bedrijfsopvolger bijvoorbeeld landbouwgrond verwerft tegen een lagere waarde dan de WEV (dus tegen waarde van “een nog juist lonende exploitatie”) als gevolg van een overnemingsbeding uit het vennootschapscontract, is er sprake van een zogenoemd ‘gebruikersvoordeel’. Een dergelijk voordeel met betrekking tot landbouwgrond heeft tot gevolg dat de boekwinst die met betrekking tot het ontstane transactievoordeel wordt behaald bij vervreemding of onttrekking van de landbouwgrond niet onder de landbouwvrijstelling209 valt. Uit de paragrafen 5.3.2 en 5.3.3 blijkt dat de meningen, of het opnemen van een recht op overname tegen een “nog net lonende exploitatie” op zakelijke dan wel onzakelijke overwegingen berust, van de schrijvers verschillen.

Ik ben van mening dat van geval tot geval beoordeeld moet worden of er ook op dezelfde gronden met een derde zou zijn gecontracteerd. Als er op dezelfde gronden met een derde wordt gecontracteerd is er sprake van zakelijk handelen. Hierbij moet het totale pakket aan voorwaarden worden beoordeeld. Enkel het opnemen van het recht voor overname tegen “nog net lonende exploitatie” is onvoldoende om de transactie als zakelijk te bestempelen. Ik deel de mening van Verduijn derhalve niet, maar volg de mening van De Beer. Naar mijn mening kunnen andere voorwaarden uit het totale pakket er echter toe leiden dat het geheel als zakelijk bestempeld moet worden. Hierbij volg ik de meningen van Denissen, Seegers en Schraven.

Er moet een correctie plaatsvinden als de overname op basis van onzakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden.210 Dit leidt niet tot heffing van inkomstenbelasting voorzover de correctie betrekking heeft op boekwinst die met betrekking tot het ontstane transactievoordeel wordt behaald bij vervreemding van die grond. Er vindt geen correctie plaats als de overname op basis van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. Desalniettemin kan dit toch leiden tot een latente heffing van inkomstenbelasting met betrekking tot landbouwgrond. 209 210

Artikel 3.12 Wet IB 2001. Artikel 3.8 Wet IB 2001.

72

Ingeval sprake is van een bedrijfsovername die op basis van zakelijke overwegingen tot stand is gekomen, ben ik van mening dat er recht zou moeten bestaan op toepassing van de landbouwvrijstelling. Er is dan gelijkheid met de situaties waarvoor het besluit van het pachtersvoordeel geldt en tevens ook met de situaties waarin geruisloze doorschuiving speelt zoals in de uitspraak van de Hoge Raad op 11 april 2001.211 Ik beroep mij hierbij op het gelijkheidsbeginsel. Dit is toegelicht in paragraaf 5.5. Ik beveel de staatssecretaris aan om zijn mening te herzien en in een besluit goedkeuring te verlenen.

211

HR 11 april 2001, nr. 36381, BNB 2001/245, V-N 2001/30.20.

73

Literatuurlijst Boeken

Happé 1996 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996.

Van den Kerkhof 2011 H.J. van den Kerkhof, Handboek Fiscaal Adviseur, hfdst 3, paragraaf 3.9, Deventer: Kluwer 2011.

Mohr 2009 A.L. Mohr, Van Personenvenootschappen, hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.5, Deventer: Kluwer 2009.

Overtoom 2011 W.J.M. Overtoom, Handboek Fiscaal Adviseur, hfdst 21, paragraaf 21.8, Deventer: Kluwer 2011.

Perrick 2009 S. Perrick, Mr. C. Asser´s handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht.

Deel 4 Erfrecht en schenking, Deventer: Kluwer 2009. Prinssen 2005 I. Prinssen, Fiscale aspecten van schenkingen, Deventer: Kluwer 2005.

Schuttevâer en Zwemmer 2002 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, Schenking, Deventer: Kluwer 2002.

Schuver – Bravenboer 2009 M. Schuver – Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid. Een raamwerk

voor het beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale monografieën, monografie nr. 131, Deventer: Kluwer 2009.

74

Sinac 2011 A.J.F. Sinac, Handboek Fiscaal Adviseur, hfdst 15, paragraaf 15.3, Deventer: Kluwer 2011.

Stevens 2009 – 2010 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009/2010.

Verstraaten & van Vijfeijken 2011 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk en Erfbelasting, afdeling S&E.5.6.0.B.c, S&E.5.6.0.B.d, S&E.6.8.0 (Te raadplegen via Kluwer Navigator, cluster Fiscaal Recht).

Van Vijfeijken 2002 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ficitieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, hfdst 7, par. 7.4.2, 7.4.3, 7.4.4, Deventer: Kluwer 2002.

Van Vijfeijken 2009 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht, afdeling S&E.6.0.0, S&E.6.1.0.D, Deventer: Kluwer 2009.

Artikelen De Beer 2004 A.W. de Beer, ‘Bedrijfsoverdrachten in de landbouw: onzakelijkheid zonder bevoordelingsbedoeling?’, LTB 2004, nr. 9.

Boele 2011 J. Boele, ‘Boffen met de BOF deel 2’, Het Register, Oktober 2011/tweede jaargang/nummer 10.

Burgerhart 2009 W. Burgerhart, ‘Bedrijfsopvolging en lonende exploitatie, mét of zónder hulp van de fiscus’,

Kwartaalbericht Estate Planning 2009.

75

Van der Burght 1975 G.R. van der Burght, Schenking tussen echtgenoten, vooral bezien vanuit het standpunt van de wetgever in art. 1715 BW, WPNR 1975, 5323.

Ceelen 2004 P.H.M. Ceelen, ‘Bedrijfsoverdrachten in de agrarische sfeer’, Belastingbrief 2004/04, onder “2.1 Het begrip agrarische waarde”.

Denissen & Sleeger 2009 P.J.J.M. Denissen & P.L.F. Seegers, ‘Een “nog juist lonende exploitatie” in de inkomstenbelasting’, WFR 2009/1208.

Drielsma 1971 H.A. Drielsma, Schenken in het privaatrecht door niet te handelen, WPNR 1971, 5112.

Van Eerten 2005 H.M. van Eerten, ‘Reactie op “Wel of geen meerwaardeclausule en het schenkingsbegrip” van mw. Mr. N. Idsinga in WPNR (2005) 6632’, WPNR 2005/6644.

Gubbels & Hoogeveen 2005 N.C.G. Gubbels & M.J. Hoogeveen, ‘Overdracht van de onderneming en schenking (1). Beschouwing naar aanleiding van HR 13 februari 2004’, WFR 2005/345.

Gubbels & Hoogeveen 2005 N.C.G. Gubbels & M.J. Hoogeveen, ‘Overdracht van de onderneming en schenking (2). Beschouwing naar aanleiding van HR 13 februari 2004’, WFR 2005/398.

Hamaker 1904 H.J. Hamaker, Schenking, WPNR (1904) 1795-1799.

Hoogwout 2011 T.C. Hoogwout, Herzien beleidsbesluit bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet, FTV 2011/05.

76

Idsinga 2005 N. Idsinga, ‘Wel of geen meerwaardeclausule en het schenkingsbegrip’, WPNR 2005/6632.

Jansen 1998 J.J.M. Jansen, ‘Overdracht van landbouwbedrijven’, WFR 1998/197.

Megchelsen en Vegter 1995 G. Megchelsen en J.B. Vegter, Schenking volgens titel 7.3, WPNR 1995/6186, p. 412.

Schols, Burgerhart & Schols 2009 F. Schols, W. Burgerhart & B. Schols, ‘Op weg naar de ‘nieuwe’ Successiewet (V), Ficties, ficties en nog meer ficties’, Estate Tip Review, 2009-29.

Schols, Burgerhart & Schols 2009 F. Schols, W. Burgerhart & B. Schols, ‘Op weg naar de ‘nieuwe’ Successiewet (VI), Een fictieve gift bij voortzetting tegen agrarische waarde’, Estate Tip Review, 2009-30.

Schraven 2004 F.H. Schraven, ‘Bedrijfsoverdracht, materiële schenking en legitieme’, LTB 2004, nr. 3.

Sinac 2009 A.J.F. Sinac, ‘Overdracht van de onderneming en schenking terug naar af? Herbezinning nodig?’, WFR 2009/1248.

Verduijn 2004 A. Verduijn, ‘IB-gevolgen van een zakelijke overdracht van een landbouwbedrijf’, LTB 2004, nr. 10.

Verduijn 2009 A.Verduijn, ‘Bedrijfsoverdracht, materiële schenking en schenkingsrecht’, LTB 2009, nr. 5.

Verduijn 2009 A. Verduijn, ‘De Hoge Raad spreekt zich opnieuw uit over de agrarische bedrijfsopvolging’,

Tijdschrift voor Agrarisch Recht 2009, nr. 5.

77

Verstraaten 2005 R.T.G. Verstraaten, ‘Overdracht en vererving van de onderneming, meerwaardeclausule en de Successiewet’, KWEP 2005/4.

Kamerstukken Kamerstukken II 1996 - 1997, 25 212, nr. 1. Kamerstukken II 1999 - 2000, 27 209, nr. 3. Kamerstukken II 2008 - 2009, 31 930, nr. 9. Kamerstukken II 2009 - 2010, 32 130, nr. 3. Besluiten en resoluties Resolutie 25 augustus 1965, nr. D5/4310.

Besluit 4 maart 1988, nr. DB1987/5463. Besluit van 13 mei 1997, BNB 1997/250. Besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M. Besluit van 13 oktober 2010, nr. DGB2010/1981M Besluit van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M.

Overige bronnen Amendement Lucas bij de Wet IB 1964. Zitting 1963 – 1964, Tweede Kamer. Fiscale verzamelwet 2011, nr. 32 810. Notitie fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid, 28 207.

78

Jurisprudentieregister Jurisprudentie van de Hoge Raad HR 30 april 1947, B. nr. 8396. HR 28 januari 1959, BNB 1959/122. HR 6 maart 1963, nr. 14955, BNB 1963/113 HR 30 oktober 1968, BNB 1969/5. HR 23 mei 1980, NJ 1980, 432. HR 18 juni 1980, BNB 1980/287. HR 13 oktober 1982, BNB 1983/3 en 4 HR 30 oktober 1985, BNB 1986/32. HR 26 februari 1986, NJ 1986, 776. HR 18 juni 1989, BNB 1980/288. HR 23 augustus 1989, BNB 1989/276. HR 1 oktober 1993, NJ 1994, 257. HR 15 juni 1994, BNB 1994/261. HR 6 september 1995, BNB 1996/141. HR 7 februari 1997, NJ 1997, 595. HR 26 maart 1997, BNB 1997/186. HR 12 november 1997, BNB 1998/145. HR 11 april 2001, nr. 36381, BNB 2001/245. HR 12 juli 2002, BNB 2002/317. HR 13 februari 2004, NJ 2004, 653. HR 26 november 2004, nr. 38.843, NTFR 2004/1778. HR 4 maart 2005, NJ 2005,162. HR 20 maart 2009, nr. 43 393, BNB 2009/179. HR 20 maart 2009, nr. 43 394, BNB 2008/180. HR 12 februari 2010, nr. 09/00193, BNB 2010/121 HR 2 december 2011, nr. 10/04771, VN 2012/9.22.

Jurisprudentie van het Gerechtshof Hof Amsterdam 7 januari 1958, BNB 1958/278. Hof ’s Hertogenbosch 2 oktober 1997, V-N 1998, blz. 4358.

79

Hof Arnhem 15 maart 2005, nr. 2004/537. Hof Arnhem 28 september 2010, nr. 10/00071. Hof Leeuwarden 21 juni 2011, nr. 10/00206, NTFR 2011/1974. Hof Amsterdam, 28 juli 2011, FBN juni 2012.

Jurisprudentie van de Rechtbank Rb. Breda 1 augustus 2012, LJN BX3368.

80