De innovatiebox ' Problematiek
bij
toeleveranciers'
Universiteit v a n Tilburg Faculteit r e c t i t s w e t e n s c h a p p e n Master fiscaal recht
N o v e m b e r 2011
Exannencommissie: Prof.dr. J . A . G . v a n d e r G e l d Drs. F.J. Elsweier
P.A. v a n d e Belt A N R : 917501
1
Voorwoord In het kader van de afronding van m i j n masteropleiding fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg heb ik deze masterthesis geschreven over de innovatiebox en de problematiek bij toeleveranciers. Het onderwerp spreekt me erg aan vanwege de raakpunten met de fiscale adviespraktijk, het belang van innovatie voor onze economie, maar vooral ook vanwege het feit dat de wetgeving omtrent de innovatiebox slechts beperkt is en er geen nadere uitvoeringsregels zijn gesteld. Ook het feit dat ik naast de literatuurstudie ook veldonderzoek heb kunnen doen, maakte het onderzoek voor mij erg leuk en interessant. Graag w i l i k Frank Elsweier bedanken voor zijn steun, inzicht en tips bij het onderzoek en het schi'ijven van deze masterthesis. Het feit dat hij dkect
al erg enthousiast was
over
onderzoeksthema 'innovatiebox' was voor mij een goede stimulans. Ook w i l ik de
het
diverse
belastingadviseurs en accountants van Mazars bedanken met wie i k uitgebreid over de innovatiebox en de advisering daaromtrent heb gesproken o f die mij op andere wijze hebben geholpen. Hoewel het er meer zijn, w i l ik in ieder geval Harm Kolen, Rens Brooimans, Gert Don en Netty van Kreveld in dit kader noemen. Veel dank gaat ook uit naar Leo van Wijngaarden en Gerrit de Keizer van de Belastingdienst voor de interessante, informatieve en leuke gesprekken over de innovatiebox. Als laatste, maar zeker niet als minste, gaat mijn dank uit naar m i j n echtgenote en kinderen, voor het geduid dat zij hebben gehad als ik weer met mijn scriptie bezig was. N u volgen weer nieuwe uitdagingen, want zoals m i j n oudste zoon (van zes jaar oud) zegt: "Papa, nu kunnen we eindelijk die raket afbouwen."
Peter van de Belt, Vlaardingen, november 2011
2
Inhoudsopgave
Pagina
Voonvoord
2
Inhoudsopgave
3
1.
Inleiding
5
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6
Aanleiding Innovatiebox bij situaties met toeleveranciers Hoofdvraag Subvragen Doelstelling Plan van aanpak
5 5 7 7 8 8
2 De innovatiebox 2.1 Inleiding 2.2 Het doel van de innovatiebox 2.3 Totstandkoming van de innovatiebox 2.3.1 De invoering van de octrooibox 2.3.2 Octrooibox in 2007 2.3.3 2008: ook voor S&O-activa 2.3.4 2010: innovatiebox 2.4 Samenvatting
10 10 11 H 11 14 15 15 16
3 Vormgeving van de innovatiebox 3.1 Lid 1: innovatiebox 3.1.1 Belastingplichtige 3.1.2 Immaterieel activum 3.1.3 Voortgebracht 3.1.4 Aan hem een octrooi is verleend 3.1.5 Aan hem een S&O-verklaring is afgegeven 3.1.6 Bij de aangifte over eenjaar kiest 3.1.7 5/H gedeelte 3.1.8 Voor zover het saldo van de voordelen positief is 3.2 Lid 2: toepassingsbereik 3.3 Lid 3: kwekersrechten 3.4 Lid 4: niet voor merken en logo's 3.5 Lid 5: drempel 3.6 Lid 6: in te lopen voortbrengingskosten (box-drempelbeschikking) 3.7 Lid 7: herziening box-drempelbeschiklcing 3.8 Lid 8: delegatiebepaling 3.9 Overgangsrecht 3.9.1 Overgangsrecht Belastingplan 2010 3.9.2 Overgangsrecht Overige fiscale maatregelen 2011
17 17 17 18 18 19 19 19 20 20 20 21 21 22 25 26 26 27 27 28
4 De innovatiebox in internationaal perspectief 4.1 Intellectueel eigendom in concuiTerende landen 4.2 Europese regelgeving 4.2.1 Europese regels voor het vrije verkeer 4.2.2 Staatssteun 4.3 Samenvatting
30 30 31 31 33 35 3
5 Toegangseisen innovatiebox bij situaties met toeleveranciers 5.1 Toegangseis van'immaterieel activum' 5.1.1 Fiscale jurisprudentie 5.1.2 De bedrijfseconomie 5.1.3 Het Burgerlijk Wetboek 5.1.4 De Belastingdienst 5.1.5 Conclusie ten aan/ien van het begrip immaterieel activum 5.2 Toegangseisen vanuit de toeleverancier 5.3 Toegangseisen vanuit de athemer 5.3.1 Opdrachtgevers met eigen S&O-personeel 5.3.2 Opdrachtgevers zonder S&O-personeel 5.4 Conclusie
36 36 37 39 40 41 41 42 43 44 44 45
6 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5
47 47 49 49 52 54
Het toerekenen van voordelen aan de innovatiebox Toegepaste berekeningsmethodes R&D geen kernfiinctie: cost-plusmethode R&D een kernfunctie: afpelmethode Ervaringen Conclusie
6.6 Conclusie
56
7
Samenvatting en conclusie
58
Literatuurlijst
61
Jurisprudentielijst
63
Bijiagen Bijlage 1: voorbeeld vaststellingsovereenkomst Bijlage 2: berekeningsmodel a^elmethode
64 66
4
1
Inleiding
1.1
Aanleiding
Hoewel ik al een ruime t i j d werkzaam ben als belastingadviseur, heb i k ervoor gekozen om m i j n fiscale kennis verder te verdiepen door de masteropleiding fiscaal recht te doen aan de Universiteit van Tilburg. Deze masterthesis sclirijf i k ter afronding van die opieiding. Toen i k op zoek ging naar een interessant onderwerp, waren er een aantal artikeltjes verschenen in de ki'ant en op teletekst over de innovatiebox. Zo gaf een belastingadvieskantoor aan dat er nog maar weinig gebruik werd gemaakt van de innovatiebox, terwijl er toch veel voordeel te behalen valt. Natuurlijk kende ik de innovatiebox, maar in de praktijk had ik nog geen klanten gezien die de innovatiebox toepasten. Ik vroeg me af waarom dit was. Terwijl ik me in de innovatiebox begon te verdiepen, veranderde dit geluid. Er kwam een tegengeluid op gang, omdat het gebruik van de innovatiebox begon toe te nemen. Met de wetswijzigingen per 1 januari 2010 is de innovatiebox een stuk aantrekkelijker geworden en sindsdien leggen steeds meer innovatieve ondernemers hun casus voor aan de Belastingdienst. Naarmate ik me meer in het onderwerp verdiepte, ki'eeg i k de indruk dat vooral in situaties waarin sprake is van zogenoemde 'toeleveranciers' van innovatieve ontwikkelingen, de toepassing van de innovatiebox tot mogelijke problemen leidt. Dat zou een knelpunt kunnen opleveren voor het succes van de innovatiebox, omdat
'toeleveranciers'
een rol spelen bij veel innovatieve ontwikkelingen i n
Nederland. 1.2
Innovatiebox bij situaties met toeleveranciers
Voor de economische positie van Nederland en Europa is de ontwikkeling van de kenniseconomie belangrijk. Innovatie vormt een belangrijke pijier voor onze kenniseconomie en daarom is het ook niet verwonderlijk dat wordt geprobeerd innovatie te stimuleren. Het stimuleren van innovatie is op dit moment een 'hot item'. Zo is bijvoorbeeld onlangs Nederland op de innovatieranglijst van het World Economic Forum gestegen van de achtste naar de zevende plaats' en is het rapport 'innovatiebeleid'^ verschenen over het effect van de maatregelen
die innovatie moeten stimuleren en is tijdens
Prinsjesdag alweer een nieuwe stimuleringsmaatregel aangekondigd^. Om de kenniseconomie innovatiebox
is
een
te stimuleren is ook de zogenoemde 'imiovatiebox' ingevoerd. fiscale
vemiootschapsbelastingplichtige
faciliteit
die
ervoor
zorgt
dat
'innovatieve
winsten'
De van
ondernemingen tegen een lager tarief belast kunnen worden dan
^ Zie voor meer informatie bijvoorbeeid www.weforum.org. ^ Kamerstukken H 2011/12, 33 009, nr. 2. ^ Het gaat hier om een nieuwe faciliteit voor 'research and development' kosten. Deze faciliteit zal geen rechtstreekse invloed hebben op de innovatiebox, omdat deze slechts ziet op de 'kostenkant', waar de innovatiebox een faciliteit is aan de 'opbrengstenkant'.
reguliere winsten. Het percentage van de innovatiebox bedraagt effectief 5%"*, terwijl het normale vennootschapsbelastingtarief 25%^ bedraagt. Ondanks de onzekerheid of de Nederlandse vormgeving van de innovatiebox vanuit Europees perspectief toelaatbaar is en de twijfels bij het toenmahge kabinet over de effectiviteit van een dergelijke box, is i n 2007 onder druk van de Tweede ICamer de voorganger van de innovatiebox ingevoerd onder de naam 'octrooibox'. Van deze octrooibox werd echter nauwelijks gebruik gemaakt. Na een aantal wijzigingen om de box aantrekkelijker te maken voor belastingplichtigen, is deze box per 1 januari 2010 omgedoopt tot de 'iimovatiebox'. Als gevolg van de wijzigingen is de innovatiebox een stuk aantrekkelijker geworden en neemt het gebruik ervan toe. Maar hoe zit het dan met situaties met toeleveranciers van innovatieve ontwikkelingen? Daar lijkt de regeling het meest lastig toe te passen te zijn. Ik heb voor deze scriptie onderzocht tegen welke mogelijke problemen aangelopen wordt i n dergelijke situaties. Ik heb hiervoor naast de literatuurstudie ook veldonderzoek gepleegd. Het veldonderzoek bestond
vooral uit diverse
uitgebreide
gesprekken
met
belastingadviseurs,
accountants
en
medewerkers van de Belastingdienst die i n de praktijk veel met de innovatiebox werken. In deze gesprekken kwam naar voren dat veel discussies over de innovatiebox spelen i n situaties b i j toeleveranciers van innovatieve ontwikkelingen. Hiervan is sprake als een bedrijf (de toeleverancier) ontwikkelingswerk verricht dat door een ander bedrijf wordt afgenomen (afnemer o f opdrachtgever).
In deze masterthesis richt ik me op de situaties waarbij sprake is van een toeleverancier van innovatieve ontwikkelingen. Onder 'toeleverancier' versta i k een bedrijf dat meer doet dan het op bestelling maken van een bepaald product. Het gaat hier om innovatieve werkzaamheden i n het traject van het adviseren en ontwerpen tot en met het vervaardigen van bijvoorbeeld (onderdelen van) machines en installaties. Naast de toeleverancier is sprake van een afnemer. De 'afnemer' is de partij die (een deel van) de innovatieve ontwikkelingswerkzaamheden uitbesteedt aan de toeleverancier. Wanneer de afnemer de innovatieve ontwikkehng voor eigen rekening en risico laat verrichten door de toeleverancier noem i k de afnemer ' opdrachtgever'.
Ten eerste hebben zowel de toeleveranciers als de afnemers te maken met het vraagstuk o f aan de toegangseisen van de innovatiebox wordt voldaan. Voor de toegangseisen is het als eerste van belang om vast te stellen o f sprake is van een 'immaterieel activum'. Omdat er aan de ene kant een toeleverancier is en aan de andere kant een afnemer, is het vervolgens van belang wie het immaterieel activum heeft ontwikkeld. Tenslotte dient die partij ook eigenaar te zijn van het immateriele activum •* Het effectieve tarief van 5% wordt bereikt door een grondslagvermlndering. ' Cijfers 2011: het tarief bedraagt 25%, echter voor de eerste € 200.000 geldt een opstaptarief van 20%. 6
en van het octrookecht of een S&O-verklaring. Als toelatingseis wordt immers gesteld dat sprake is van een zelf voortgebracht
immaterieel activum, waarvoor de belastingplichtige een octrooi,
kwekersrecht o f S&O-verklaring heeft. Ten tweede speelt het vraagstuk welke voordelen aan de innovatiebox kunnen worden toegerekend. Er zijn geen uitvoeringsvoorschi'iften om te bepalen op welke voordelen de innovatiebox kan worden toegepast. In de praktijk zijn imniddels een aantal methodes ontwikkeld aan de hand waarvan die toerekening kan plaatsvinden. Over welke methode kan worden toegepast en hoe de methode wordt 'ingevuid' wordt in veel gevallen met de Belastingdienst onderhandeld. Indien de innovatiebox kan worden toegepast, leiden deze onderhandelingen over het algemeen tot een vaststellingsovereenkomst waarin wordt aangegeven dat de innovatiebox van toepassing is en hoe de voordelen worden berekend die voor de innovatiebox in aanmerking komen.
1.3
Hoofdvraag
De hoofdvraag die in deze masterthesis wordt behandeld is als volgt: Vormen
de vraagsUikken
immaterieel
activum
van de toelatingseis
waarvoor
heeft' ett de 'toerekening
de helastingpliclttige
moet
een octrooi,
van de voortlelen aan de innovatiebox'
in situttties met toeleveranciers
1.4
tlttt spiake
van innovatieve
zijn
'een zelf
kwekersrecht
of
voortgelmtcitt S&O-verklaring
een knelpunt voor de
innovatiebox
ontwikkelingen?
Subvragen
Om tot een antwoord te komen op de hoofdvraag zullen eerst divers subvragen beantwoord moeten worden. De subvragen die beantwoord worden, zijn als volgt: 1.
Wat is de innovatiebox?
2.
Wat is het doel van de innovatiebox?
3.
Hoe is de innovatiebox tot stand gekomen?
4.
Hoe is de innovatiebox vormgegeven?
5.
Hoe wordt vanuit internationaal perspectief gekeken naar de innovatiebox?
6.
Hoe verhoudt de innovatiebox zich met het Europese recht?
7.
Hoe wordt bepaald o f aan de toegangseisen voor de innovatiebox wordt voldaan?
8.
Wat is een immaterieel activum?
9.
Wanneer is sprake van een zelf voortgebracht immaterieel activum waarvoor de belastingplichtige een octrooi, kwekersrecht o f S&O-verklaring heeft?
10. Hoe wordt het voordeel bepaald dat aan de innovatiebox is toe te rekenen? 7
1.5
Doelstelling
De innovatiebox is i n liet leven geroepen om succesvolle innovaties te stimuleren. Dit wordt belangrijk gevonden voor de Nederlandse kenniseconomie. Toeleveranciers spelen in Nederland een rol bij het tot stand komen van innovatieve ontwikkelingen. Het lijkt me daarom wenselijk dat ook succesvolle innovaties die voortkomen uit situaties met toeleveranciers gestimuleerd worden door de innovatiebox. U i t mijn veldonderzoek blijkt dat toepassing van de innovatiebox i n dergelijke gevallen als lastig wordt ervaren. De doelstelling van dit onderzoek is het helder krijgen van de problematiek voor de innovatiebox i n situaties met toeleveranciers van innovatieve ontwikkelingen. Indien sprake van een knelpunt blijkt te zijn, kan deze scriptie een aanzet geven tot het verbeteren van de innovatiebox ten behoeve van de Nederlandse kenniseconomie.
1.6
Plan van aanpak
Zoals i n paragraaf 1.4 is aangegeven, zullen er diverse subvragen beantwoord moeten worden om de uiteindelijke hoofdvraag te kumien beantwoorden.
In hoofdstuk 2 wordt de faciliteit van de
innovatiebox beschreven om antwoord te kunnen geven op subvragen I tot en met 3. De beschrijving van het doel van de innovatiebox (subvraag 2) is essentieel, omdat de doelstelling van dit onderzoek in het verlengde hiervan ligt. De beschrijving van de stapsgewijze totstandkoming van de innovatiebox is van belang, omdat dit invloed heeft op de berekening van de aan de innovatiebox toe te rekenen voordelen, hetgeen terugkomt in hoofdstuk 5. In hoofdstuk 3 zal vormgeving van de innovatiebox aan bod komen. Aitikel 12b van de Wet VPB 1969 zal per artikelhd nader toegelicht worden. D i t is feitelijk de behandeling van subvraag 4. D i t hoofdstuk is van belang voor zowel hoofdstuk 5 als 6. Hiermee is de beschrijving van de innovatiebox vanuit het nationaal perspectief compleet. Subvragen 5 en 6 worden i n hoofdstuk 4 behandeld, om zo ook de innovatiebox vanuit het internationaal perspectief te bekijken. De behandeling van subvraag 6 is onder andere van belang, omdat het Europese recht van invloed is op de mogelijkheid om i n hoofdstuk 6 tot een oplossing te komen voor een mogelijk knelpunt. Hoofdstuk 2 tot en met 4 zijn vooral gebaseerd op literatuurstudie. Nadat het theoretisch kader van de innovatiebox behandeld is, zal vooral worden ingegaan op de vraagpunten in situaties met toeleveranciers. In hoofdstuk 5 wordt ingegaan op het eerste vraagpunt (subvragen
7, 8 en 9). Er wordt ingegaan
op de specifieke problematiek in situaties
met
toeleveranciers. De problematiek wordt behandeld vanuit het oogpunt van de toeleverancier en de afnemer, om zo de gehele 'keten' te overzien. Hierbij wordt onder andere het begrip 'voortgebracht immaterieel activum' nader behandeld. I n hoofdstuk 6 wordt subvraag 10 behandeld. Hoofdstukken 5 en 6 worden afgesloten met een conclusie. Deze conclusies vormen het antwoord op de hoofdvraag. I n hoofdstuk 7 wordt de gehele scriptie samengevat.
8
Naast literatuuronderzoek is deze scriptie ook gebaseerd op veldonderzoek. I k heb hiervoor uitvoerig gesproken met een aantal belastingadviseurs en accountants van Mazars die in de praktijk actief zijn met de innovatiebox en met twee inspecteurs van de Belastingdienst, waarvan een regio coordinator innovatiebox voor het M K B is en de ander de voorzitter van de landelijk kennisgroep innovatiebox. Het doel van deze gesprekken was om erachter te komen wat er i n de praktijk speelt op het gebied van de innovatiebox. Wat zijn de ervaringen, wat zijn
de discussiepunten en waar liggen mogelijke
knelpunten? Ik heb i n deze gesprekken vooral gevraagd naar de praktijkervaringen over de toerekeningsmethodes, het begrip immaterieel activum en het vereiste van een zelf voortgebracht immaterieel activum in situaties met toeleveranciers van innovatieve ontwikkelingen.
9
2.
De innovatiebox
2.1
Inleiding
In het jaar 2000 kwam de Europese Raad i n Lissabon tot de conclusie dat het voor de positie van Europa belangrijk is dat de kenniseconomie i n Europa meer gestimuleerd wordt.^ De Raad had zich als doel gesteld om van Europa de meest dynamische en competitieve regio van de wereld te maken.' I n dit kader heeft de Europese Raad aan Europa en de lidstaten onder andere gevraagd de benodigde maatregelen te nemen ter bevordering van onderzoek en 'research en development', bijvoorbeeld door fiscale maatregelen. I n 2006 heeft ook de Europese Commissie aangegeven dat de kenniseconomie voor Europa belangrijk is en dat versterking van de kenniseconomie door fiscale incentives is toegestaan.^ Aandachtspunt daarbij is dat hierbij natuurlijk rekening gehouden wordt met de Europese regels voor het vrije verkeer en verboden staatssteun.
In Nederland is gehoor gegeven aan de oproep om de kenniseconomie te stimuleren. Hiertoe is onder andere vanaf 1 januari 2007 in artikel 12b van de Wet VPB 1969 de octrooibox opgenomen. Vanaf I januari 2010 is de octrooibox omgedoopt tot innovatiebox. I n deze scriptie zal de box doorgaans 'de innovatiebox' worden genoemd, tenzij expliciet over de octrooibox van voor 2010 wordt gesproken. Deze
innovatiebox
houdt
in
het
kort
in,
dat
innovatieve
winst
tegen
een
lager
vennootschapsbelastingtarief belast mag worden. D i t lage tarief bedraagt effectief slechts 5% i n plaats van het reguliere vennootschapsbelasting tarief van maximaal 25%. Het gaat hierbij om winst die is toe te rekenen aan immateriele activa waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi is verleend o f een WBSO-verklaring is afgegeven.
In dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op de innovatiebox, waarbij achtereenvolgens wordt ingegaan op het doel van de innovatiebox en de totstandkoming van de huidige innovatiebox.
* Presidency conclusions European council, Lissabon, 23 en 24 maart 2000, punt 5, 12, 13. ' J.J.D. Veraa, Fiscale Gesciviften 25. De octrooibox, Amersfoort: SDU 2009, paragraaf 2.2. ' COM(2006)728 def 10
2.2
Het doel van de innovatiebox
Om een goed beeld van de innovatiebox te b i j g e n is het van belang om weten met welk doel deze tot stand is gekomen.
In de op 29 april 2005 verschenen nota Werken aan w i n s t ' is in onderdeel 6 stilgestaan bij de mogelijkheden om innovatie te stimuleren, vanwege het belang voor onze kenniseconomie en daarmee de concurrentiepositie van Nederland. Hierin staat geschi'even dat innovatie gestimuleerd kan worden door een fmanciele prikkel. Die prikkel kan aan de kostenkant en aan de inkomstenkant worden gegeven. Aan de kostenkant kennen we in Nederland al de afdrachtvermindering loonheffmgen voor speur- en ontwikkelingswerk (WBSO) en de speur- en ontwikkehngsaftrek voor zelfstandigen (S&O aftrek). In het belastingplan 2012 is aangegeven dat hier de Research en Development aftrek nog bij komt. De innovatiebox'" geeft de prikkel aan de opbrengstenkant. De prikkel wordt pas gegeven nadat er een succesvolle innovatie is gedaan, waarmee ook opbrengsten worden gegenereerd. D i t is bedoeid om ondernemingen te stimuleren om tot succesvolle innovaties te komen.
2.3
Totstandkoming van de innovatiebox
In deze paragraaf wordt de totstandkoming van de mnovatiebox beschreven. Hierbij wordt aandacht besteed aan de
invoering van de octrooibox en de ontwikkeling van de octrooibox tot de huidige
iimovatiebox.
2.3.1
De invoering van de
octrooibox
Het is niet precies duidelijk wanneer het idee van een octrooibox is ontstaan. Volgens Van der Lande" zou de Tweede Kamerfractie van de W D de eerste impulsen gegeven hebben in 2003. Veivolgens kwamen een aantal Kamerleden met een voorstel voor een boxenstelsel, waarbij onder andere winst uit onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in een aparte box zouden komen.
Het kabinet wenste het
fiscale
vestigingsklimaat voor ondernemingen
te verbeteren
en
de
staatssecretaris kwam met plannen om de vennootschapsbelasting vanaf 1 januari 2007 flink aan te passen. In de nota Werken aan winst '^ is geschi-even werlczaamheden
fiscaal
gunstiger
te
kunnen
over een aparte box om innovatieve
behandelen.
De
randvoorwaarden
^ KamerstiMe)! II2004/05, 30 107, nr. 2, p. 23-24. '° De huidige innovatiebox werd toen nog octrooibox genoemd. " M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 2. '^ Kamerstuiiken II2004/05, 30 107, nr. 2. 11
voor
de
stimuleringsmaatregel voor innovatieve winsten zijn daarbij als volgt geformuleerd. De regeling moet aantrekkelijk zijn voor het bedrijfsleven, een stimulans zijn voor meer innovatie, uitvoerbaar zijn en budgettair beheersbaar.
Er werd vooral gekeken naar de Franse en Hongaarse regimes, maar die zouden niet het gewenste evenwicht tussen de gestelde randvoorwaarden bieden.
Ook is i n de nota stilgestaan bij de mogelijkheden die een dergelijke box zou bieden om innovatie te stimuleren. Hierover is onder andere het volgende opgemerkt: •
'Een octrooibox met een voldoende laag tarief kan het aantrekkelijk maken om octrooien i n Nederland te exploiteren.'
•
' B i j grotere muhinationale ondernemingen kan dit gegeven echter wel een rol spelen bij de keuze waar nieuwe investeringen i n R & D worden gedaan. Het zou ertoe kunnen leiden dat voor deze nieuwe investeringen - ondanks het feit dat dan ook de R & D kosten tegen een lager tarief aftrekbaar zijn - met het oog op de exploitatie van succesvolle vindingen alvast een laag tariefland wordt gekozen. D i t moet dan uiteraard een land zijn met voldoende kennisniveau en gunstige belastingverdragen voor de te verwachten royaltystromen.'
•
'Er kan echter een vraagteken gezet worden b i j de zin van een dergelijke box voor het behouden van de bestaande exploitatie van succesvolle innovatie'^.'
•
'Voor kleinere bedrijven en met name starters is dit aspect (het lagere tarief) niet zo van belang omdat de R & D toch hier ter lande wordt uitgevoerd, onafhankelijk van het tarief dat geldt voor de opbrengsten van octrooien.'
Ook wordt aangegeven dat onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in Nederland vaak gekoppeld z i j n aan andere bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen basisresearch en ontwikkelingsactiviteiten. Over basisresearch wordt aangegeven dat dit nauw verbonden is met het hoofdkantoor. Over ontwikkelingsactiviteiten wordt aangegeven dat deze vaak nauw verbonden zijn met de productie en de locatie daarvan en soms ook met de afzetmarkt. Tenslotte wordt nog opgemerkt dat de aanwezige kennis, voorzieningen en concurrerende kostprijs daarvan een belangrijke rol spelen. Op gi-ond van het bovenstaande wordt i n de nota geconcludeerd dat R & D activiteiten een mmder mobiel karakter hebben dan bijvoorbeeld concernfinanciering. Als reden werd aangegeven dat de aanwezigheid van gekwalificeerd personeel en de aanwezigheid van de afdelingen waarmee een R & D afdeling moet samenwerken, zoals de productieafdeling, vooral bepalen waar de onderzoeks- en
" Hiervoor is als reden aangegeven de fiscale drempel voor de verplaatsing van een dergelijke succesvolle activiteit (exitheffing). 12
ontwikkelingsactiviteiten zullen plaatsvinden en niet het tarief van de
vennootschapsbelasting.
Bedrijven die hun onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten in Nederland uitvoeren zullen deze werkzaamheden daarom niet uit puur fiscale overwegingen willen verplaatsen. Gegeven de twijfels over de effecten van de octrooibox geeft het kabinet i n deze nota vooralsnog prioriteit aan het invoeren van een generieke tariefsverlaging. Naai' aanleiding van deze nota is vanuit diverse kanten commentaar geleverd. De Tweede Kamer heeft hiervan een overzicht voorgelegd aan de staatssecretaris. Hierop heeft de staatssecretaris op 23 September 2005 per brief'"* gereageerd. I n hoofdlijnen is het volgende aan de orde geweest. •
VNO-NCW is een voorstander van zowel de innovatiebox als de WBSO en stellen een, naar de mening van de staatssecretaris, te dure box voor. Oorzaak hiervan ligt in de ruimere reikwijdte en het lagere tarief Ook vraagt de staatssecretaris zich af of deze box Europees rechtelijk houdbaar is.
•
De Nederlandse
Orde van Belastingadviseurs
geeft aan voorstander te zijn van een
innovatiebox en pleit voor een duidelijke regeling waai'bij R & D kosten niet geactiveerd hoeven te worden. De staatssecretaris geeft aan dat dit inderdaad een vereenvoudiging oplevert i n de uitvoeringspraktijk en dat het een
financieringsvoordeel
zou opleveren voor
bedrijven die zich met R & D bezighouden. •
Ook de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs pleit voor invoering van de octrooibox.
Een meerderheid van de Tweede kamer wilde inmiddels een aparte box voor onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten en de druk op het kabinet om een octrooibox in te voeren werd opgevoerd. Dit resulteerde i n het wetsvoorstel van 24 mei 2006'^, waarin een octrooibox was opgenomen.
Er bestond nog wel een aarzeling of deze box niet i n strijd zou zijn met Europese regelgeving. Er zou namelijk sprake kunnen zijn van schadelijke concurrentie o f een ongeoorloofde steunmaatregel. I n de Wet Werken aan Winst was daarom opgenomen dat de innovatiebox op een later tijdstip met terugwerkende kracht zou kunnen worden ingevoerd.
Namelijk wanneer hierover voldoende
zekerheid bestaat.
Op 6 februari 2007 is het besluit" tot inwerkingtreding van de octrooibox gepubliceerd en is de octrooibox met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2007 in werking getreden.
Kamerstukken 112005/06, 30 107, nr. 4. '^ Kamerstukken 112005/06, 30 572, m. 2. Artikel XIII, lid 4 wet van 30 november 2006, Stb. 2006, 631. " Koninklijk Besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44. 13
2.3 2
Octrooibox
in 2007
De octrooibox is op 1 januari 2007 van deze octrooibox was
door de Wet werlcen aan winst
in werlcing getreden. Het doel
het stimuleren van innovatie in Nederland,
omdat
dit voor
de
concurrentiepositie van Nederland belangrijk is.
In het kort komt de i n 2007 ingevoerde octrooibox er op neer dat belastingplichtigen ervoor kumien kiezen om de winsten die zij behalen met zelfontwikkelde immateriele activa, waarvoor een octrooi^" is verleend, te laten belasten tegen een effectief tarief van 10% in plaats van het hogere reguhere vennootschapsbelastingtarief De belangrijkste kemnerken van de octrooibox zijn: •
Het deel van de winst wat aan deze octrooibox mocht worden toegerekend is beperkt tot viermaal de totale ontwikkelingskosten van het immaterieel activum.
•
De met de immateriele activa behaalde voordelen worden pas tegen het lagere tarief van de octrooibox belast nadat deze het bedrag van de voortbrengingskosten hebben overschreden (box-drempel).
•
Ten behoeve van de eenvoud wordt de octrooibox niet per activum toegepast maar met betrekking tot alle activa tezamen waai'voor is gekozen voor de octrooibox.
•
Het lagere tarief wordt bereikt door slechts een gedeelte van de winst in de octrooibox te belasten tegen het normale tarief
Naar m i j n mening is de systematiek van (het aanvragen van) een octrooi een belangrijke belemmering geweest voor het succes van de in 2007 ingevoerde octrooibox. Het is voor veel bedrijven niet wenselijk om de bedrijfsgeheimen prijs te geven, hetgeen voor het verkrijgen van een octrooi vereist is. Daarnaast is het tijdsverloop ongunstig. Een octrooi kan pas na het ontwikkelen van de concrete innovatieve ontwikkeling worden aangevraagd. Daarna duurt het nog een tijd totdat het octrooi daadwerkeiijk wordt verleend. Deze periode kan soms wel enkele jaren duren. En pas na het verlenen van het octrooi kan de belastingphchtige gebruik maken van de octrooibox. ^'
Omdat er maar weinig gebruik gemaakt werd van de octrooibox is de regeling de afgelopen jaren op een aantal punten gewijzigd om de octrooibox voor belastingplichtigen aantrekkelijker te maken. De belangrijkste wijzigingen worden in de volgende onderdelen van deze paragraaf beschi'even.
Zoals eerder aangegeven is bij Koninklijk besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44 de octrooibox met terugwerkende ki'acht per 1 januari 2007 in werking geti'eden. KamerstiMen 7/2005/06, 30 572, nr. 2. Voor de toepassing van dit artikel worden (op grond van lid 3) onder octrooien mede begrepen kwekersrechten. ^' Zie ook bijvoorbeeld IJ. De Nies en B.J. Kiekebeld, 'Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassingvan de innovatiebox, MBB 2011 nr. 5, p. 195. 14
2.3.3
2008: ook voor
S&O-activa
In 2008 is een eerste belangrijlce wijziging aangebracht om de octrooibox aantrekkelijker te maken. Het gaat hier om de uitbreiding van de toepassing van de octrooibox met S&O-activa. D h zijn activa die zijn voorgekomen uit werkzaamheden waarvoor de belastingplichtige een S&O-verklaring^^ heeft gekregen. Door deze wijziging hoeft er niet langer een octrooi verleend te worden. Dit is een aanzienlijke verruiming in het toepassingsbereik van de octrooibox. Deze verruiming is vooral bedoeid om het midden- en kleinbedrijf tegemoet te komen, omdat deze vaak niet aan een octrooi toekomen.
Om de budgettaire gevolgen van deze verruiming te beperken is een absoluut maximum opgenomen voor de toepassing van de octrooibox voor de voordelen die behaald worden met S&O-activa. Dit maximum bedraagt EUR 400.000 per jaar. D i t betekent dat het voordeel voor de belastingplichtige eveneens gemaximeerd was. D h maximum geldt niet voor octrooi-activa, daar geldt een maximum van vier maal de voortbrengingskosten.
Omdat de regeling nog steeds maar weinig werd toegepast, is de regeling per 1 januari 2010 verder ingrijpend aangepast.
2.3.4
2010:
innovatiebox
Ook in 2010 zijn belangi-ijke wijzigingen aangebracht om de octrooibox aantrekkelijker te maken. Deze wijzigingen vond de wetgever zo ingiijpend dat bij deze gelegenheid de naam 'octrooibox' is vervangen door 'innovatiebox'. De belangrijkste veranderingen zijn als volgt. •
Het effectieve tarief voor inkomsten die onder de innovatiebox vallen is verlaagd van 10 naar 5%.
•
Daarnaast is het maximum bedrag aan voordelen, dat onder het regime van de innovatiebox tegen het gunstige tarief belast mag worden, per 1 januari 2010 komen te vervallen.
•
Ten slotte komen innovatieverliezen voortaan buiten de iimovatiebox volledig tegen het reguliere tarief in mindering. Deze verliezen verhogen wel de drempel.
De staatssecretaris heeft aangegeven dat hij de nieuwe innovatiebox in 2013 w i l evalueren^^.
Ook wel WBSO-verklaring genoemd, naar de Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk. Kamerstiilden 112009/10, 32 128, m-. 10, p. 19 (NV). 15
Ook per 1 januari 2011 is de innovatiebox op onderdelen gewijzigd. Deze wijzigingen zijn minder ingrijpend. De regels per 1 januari 2011 komen uitgebreid aan bod bij de behandeling van het huidige wettelijke kader van de innovatiebox in het volgende hoofdstuk.
2.4
Samenvatting
Ondanks dat het kabinet er in eerste instantie zelf niet zoveel in zag, is uiteindelijk onder druk van de Tweede Kamer de octrooibox per 1 januari 2007 ingevoerd. Na een aantal belangfijke wijzigingen is de box per 1 januari 2010 omgedoopt tot innovatiebox. Een faciliteit i n de vemiootscliapsbelasting waardoor innovatieve winsten i n de vennootschapsbelasting tegen slechts 5% belast worden (in plaats van het reguliere tarief van maximaal 25%).
16
3
Vormgeving van de innovatiebox
In dit hoofdstuk wordt de vormgeving van de innovatiebox (wettelcst 2011) beschreven. De innovatiebox is opgenomen in artikel 12b Wet VPB 1969. Dit artikel zal per artikellid worden behandeld. Hierbij wordt uheraard aandacht besteed aan de parlementaire behandeling. Aan het einde van dh hoofdstuk wordt het overgangsrecht in verband met de in paragi'aaf 2.3
besproken
wetswijzigingen behandeld.
3.1
L i d 1: innovatiebox
In het eerste lid van artikel 12a Wet VPB 1969 worden de algemene lijnen van de innovatiebox aangegeven. Het lid luidt als volgt.
'Indien de belastingpliclitige
een immatei'ieel activum heeft voortgebracht
een octrooi is verleend of een immaterieel en ontwikkelingsM'erk vermindering
waarvoor
aan hem een S&O-verklaring
afdracht loonbelasting
ingeval hij daarvoor
activum heeft voortgebracht
dat is voortgevloeid
is afgegeven
en preniie voor de volksverzekeringen
als bedoeid
itit speurin de Wet
(S&O-activiim),
worden,
bij de aangifte over een jaar kiest met ingang van dat jaar de voordelen
hoofde van dat activum, met in achtneming aanmerking
ter zake waarvan aan hem
nit
van de drempel als geditid in het vijfde lid, slechts
genomen voor 5/H gedeelte. Daarbij staat H voor het percentage
van het hoogste
bedoeid in artikel 22, geldend voor het jaar waarin het voordeel is genoten. De eerste volzin slechfs toepassing voor zover het saldo van de voordelen positief
in
tarief, vindt
is.'
Dit lid bevat een aantal belangrijke elementen. Deze worden in de volgende onderdelen van deze paragraaf nader toegelicht.
3.1.1
Belastingplichtige
Om te beginnen moet opgemerkt worden dat de facilheit van de innovatiebox alleen open staat voor belastingplichtigen voor de vemiootschapsbelasting. Een dergelijke faciliteit is niet ook i n de inkomstenbelasting opgenomen ten behoeve van de inkomstenbelastingplichtige ondernemers. Dit ondanks het voorstel van de Raad van State om een octrooibox voor inkomstenbelastingplichtige ondernemers in te voeren^"*. Naar de mening van de staatssecretaris van fmancien is het niet nodig om de faciliteit ook i n de inkomstenbelasting in te voeren. I n het geval de IB-ondernemer erg succesvol
Kamerstitkken II2005/06, 30 572, nr. 4, p. 21-22. 17
innoveert, lean hij zijn onderneming namelijk geruisloos inbrengen in een besloten vennootschap en kan hij alsnog gebruik maken van de innovatiebox.
3.1.2
Immaterieel
activum
Het moet gaan om een immaterieel activum. De voortbrengingskosten van het immateriele activum worden in beginsel dan ook geactiveerd. In afwijking hiervan mag de belastingplichtige op grond van artikel 3.30, lid 3 Wet IB 2001 kiezen om de voortbrengingskosten ineens af te schrijven in hetjaar van voortbrenging. I n feite komt dh erop neer dat het activum op de fiscale balans niet geactiveerd wordt danwel gewaardeerd wordt tegen nihil. Er b l i j f t echter sprake van een activum. De voortbrengingskosten van het immateriele activum komen ineens in aftrek tegen het normale VPBtarief De belastingplichtige hoeft de voortbrengingskosten overigens niet ineens af te s c h i i j v e n D e staatssecretaris heeft aangegeven dat het begrip 'immaterieel activum' dezelfde betekenis heeft als voor de toepassing van artikel 33 Wet VPB 1969^"^. Dat hiermee het begrip 'immaterieel activum' niet volledig helder is, moge duidelijk zijn. In hoofdstuk 6 zal ruim aandacht besteed worden aan dit begrip.
3.1.3
Voortgebracht
Het activum moet door de belastingplichtige zelf zijn voortgebracht. De belastingplichtige kan de werkzaamheden echter voor een deel uitbesteden. Dit kan op verschillende manieren. Daniels en Oosterhoff^' onderscheiden drie manieren waarop de voortbrenging plaats kan vinden. Het meest recht-toe-recht-aan is de shuatie dat de belastingplichtige de onderzoeks- en ontwikkelwerkzaamheden zelf uitvoert en het octrooi verleend kiijgt o f de S&O-verklaring verkrijgt. Maar het kan natuurlijk ook dat de belastingplichtige het onderzoek uitbesteedt aan andere partijen i n de vorm van contractresearch. Die andere partijen kunnen
gelieerd
en
niet-gelieerd
zijn.
Als
aan
de
in
het
hoofdkantorenbesluit^^ gestelde voorwaarden wordt voldaan, kan de opdrachtgever eigenaar worden van het activum. B i j het toekennen van een octrooi kan geopteerd worden voor de innovatiebox. Tenslotte is er nog de mogelijkheid van onderzoek en ontwikkeling i n de vorm van participatie i n een Cost Contribution AiTangement (CCA).
Kamerstukken II2005/06, 30 572, nr. 3, p. 50-51 (MvT). Kamerstukken II2005/06, 30 572, nr. 8, p. 95-96 (NV). A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, 'van kenniseconomie tot octrooibox', WFR 2006/767. Besluit van de staatssecretaris van financien van 21 augustus 2004, m-. IFZ2004/680M. 18
3.1.4
Aan hem een octrooi is verleend
De belastingplichtige moet een immaterieel activum hebben voortgebracht en aan hem moet met betrekking tot dh immateriele activimi een of meerdere octrooien^' zijn verleend. Het mag ook gaan om een in het buhenland verleend patent. Om voor een octrooi in aanmerking te komen moet sprake zijn van een uhvinding die nieuw is, op uhvinderswerlczaamheden berust en toegepast kan worden op het gebied van nijverheid. Is eemnaal een octrooi verleend, dan kan een ander verboden worden om de geoctrooieerde uhvinding commercieel te benutten. O m een octrooi verleend te kiijgen, zal bij het Nederlandse Octrooibureau
een aanvraag ingediend moeten worden. Beeldmerken,
software,
muziek, teksten en kunstvoorwerpen komen niet voor octrooi i n aanmerking.
3.1.5
Aan hem een S&O-verklaring
is afgegeven
Het toepassingsbereik van de innovatiebox is uitgebreid met S&O-activa omdat dh succesvolle innovatie bevordert en dus past binnen de doelstelling van de innovatiebox^'. De belastingplichtige moet een immaterieel activum hebben voortgebracht en aan hem moet met betrekking tot dh immateriele activum een S&O-verklaring^^ zijn afgegeven. Belastingplichtige kan een dergelijke verklaring aanvragen bij Agentschap NL^^. B i j de beoordeling wordt gekeken naar de in de aanvraag omschreven werkzaamheden. De werkzaamheden moeten gericht zijn op technisch wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van voor de aanvrager nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen, programmatuur of daaraan voorafgaand i n Nederland verrichte technisch haalbaarheidsonderzoek.
3.1.6
Bij de aarigifte over een jaar
kiest
De innovatiebox is een faciliteit waarvoor gekozen mag worden. Het is dus vrijwillig. De keuze dient bij aangifte gedaan te worden. Deze keuze wordt per activum gedaan. Met ingang vanaf het jaar waarm gekozen wordt voor toepassing van de innovatiebox worden de voordelen u h hoofde van dat immateriele activum tegen 5% belast. Voorwaarde is dat het immaterieel activum na 31 december 2006 is voortgebracht. Doorgaans gaat er een uhgebreid traject vooraf aan de keuze. Belastingplichtige zal er over het algemeen
voor
kiezen
om
vooraf
met
de
Belastingdienst
in
overleg
te
gaan
en
een
vaststellingsovereenkomst te sluhen over de toepassing en uitwerking van de innovatiebox. Hiervoor
Zie artikelen 2 en 53 van de Rijksoctrooiwet 1995 voor de definitie van een octrooi. '° Dh kan ook bij het Europese Octrooibureau of een soortgelijke instantie buiten Europa. ^' Kamerstukken 112007/08, 31 206, nr. 15, p. 8. Een S&O-verklaring als bedoeid in artikel 27, lid 1 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Voorheen Senter Novem. Senter Novem is tegenwoordig onderdeel van Agentschap NL. 19
z i j n bij de Belastingdienst inmiddels vaste aanspreekpunten per eenheid. I n hoofdstuk 5 zal hierop nader worden ingegaan.
3.1.7
5/H
gedeelte
Door de formule ' 5 / H ' , zal een zodanig deel van de voordelen worden vrijgesteld, dat het effectieve tarief van de innovatiebox ahijd 5% bedraagt^"*.
3.1.8
Voor zover het saldo van de voordelen positief
is
Onder voordelen wordt in dit kader verstaan positieve innovatiewinsten die opkomen uit een octrooi, het voordeel van kostenbesparing en vervreemdingswinsten^'. Doordat vanaf 1 januari 2010 in de wet staat dat de eerste volzin slechts toepassing vindt voor zover het saldo van de voordelen poshief is, is een belangrijk risico bij toepassing van de innovatiebox weggenomen. Indien het immateriele activum tot een verlies zou leiden, zou dh verlies zonder deze bepaling slechts tegen het lage tarief aftrekbaar zijn voor de vennootschapsbelasting.
Door deze
bepaling geldt het lagere tarief niet i n eenjaar waarin de voordelen negatief zijn. Overigens
heeft de staatssecretaris in zijn besluit van
11 augustus 2009
aangegeven dat
innovatieverliezen die in 2009 en 2010 zijn ontstaan volledig verrekenbaar zijn met belastbare winsten van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren. Voorwaarde hiervoor is dat het innovatieverlies de box-drempel verhoogt en de ruimte niet vergroot.
3.2
Lid 2: toepassingsbereik
Het tweede lid geeft gi-enzen aan voor de toepassing van de innovatiebox. Het l i d luidt als volgt.
'Dit artikel is slechts van toepassing belangrijke
mate Inm oorzaak
op immateriele
activa waarvan
vinden in aan de belastingplichtige
de te verwachten verleende
octrooien
voordelen
in
alsmede
op
S&O-activa.'
Volgens dh l i d is de innovatiebox van toepassing op twee typen materiele activa. Deze typen zijn ten eerste 'immateriele activa waarvan de te verwachten voordelen in belangiijke mate hun oorzaak vinden i n aan de belastingplichtige verleende octrooien' en ten tweede 'S&O-activa'. Het eerste soort zal i k hierna 'octrooi-activa' noemen.
Dit is onder andere toegelicht in Kamerstukken 7/2005/06, nr. 30 572 nr. 3, p. 51 (MvT). Kamerstukken 112005106, 30 572, nr. 8, p. 25 en 96 (NV). Besluit staatssecretaris van financien van 11 augustus 2009, Stcrt. 2009,12556. 20
De voordelen van octrooi-activa zijn niet beperkt tot voordelen die enkel z i j n toe te rekenen aan het octrooi in enge zin. Het immaterieel actief kan meer omvatten dan het octrooi, bijvoorbeeld een geheim recept of geheime kennis of bepaalde software. Het verleende octrooi dient echter i n belangrijke mate, dat is voor minstens 30%, bij te dragen aan de winst die met het immaterieel actief wordt behaald. Deze toets is bedoeid om te voorkomen dat een relatief onbelangrijk octrooi als dekmantel dient om een immaterieel actief i n de octrooibox te brengen. I n beginsel wordt getoetst aan het einde van hetjaar waarin de octrooibox voor het eerst toepassing vindt. Latere ontwikkelingen zijn van belang voor zover zij op die situatie een nieuw licht werpen^'.
Voor S&O activa is tekstueel geen kwalitaitef vereiste opgenomen in hoeverre de S&O-verklaring bijdraagt aan de te verwachten voordelen. Het feit dat een S&O-verklaring is afgegeven en het immaterieel voortkomt uh de werkzaamheden die daarbij horen is voldoende.
3.3
L i d 3: Invekersrechten
In het derde lid worden ook kwekersrechten onder het bereik van de innovatiebox gebracht. Het l i d luidt als volgt.
'Voor de toepassing van dit artilcel worden onder octrooien mede begrepen
kwekersrechten.'
Het wettelijke kader voor kwekersrechten voor nieuw ontwikkelde plantenrassen is i n grote lijnen vergelijkbaar met dat voor geregistreerde octrooien^**. Kwekersrechten geven aan de rechthebbende het alleem'echt
om de betreffende zaden en vermeerderingsmaterialen
te verhandelen
. Voor de
toepassing van de innovatiebox wordt door dh l i d een kwekersrecht gelijkgesteld met een octrooi. Dit derde l i d is bij nota van wijziging'"' ingevoegd ten gevolge van een lobby uh deze bedrijfstak.
Kamerstukken 112005/06, 30 572, nr. 8, p. 95-97 (NV). Kamerstukken 112005/06, 30 572, m-. 8, p. 24 (NV). Kwekersrechten worden geregeld in de Zaaizaad- en plantgoedwet 2005. Kamerstukken II2005/06, 30 752, nr. 9, p. 3. 21
3. 4
L i d 4: niet voor merken en logo's
Het vierde l i d sluit merken en logo's uit voor toepassing van de innovatiebox. Het lid luidt als volgt.
'Dit ai'tikel is niet van toepassing daarmee vergelijkbare
op door de belastingplichtige
voortgebrachte
merken,
logo's, en
vermogensbestanddelen.'
In de Memorie van Toelichting'" geeft de staatssecretaris aan dat de innovatiebox niet van toepassing is voor door
de belastingplichtige voortgebrachte
merken,
logo's
en daarmee vergelijkbare
vermogensbestanddelen. 'Hiermee wordt aangesloten bij de richtlijnen voor de jaarverslaggeving, die verbieden dergelijke hems op de balans te activeren.'
Daarnaast hangt het succes van een merk volgens de staatssecretaris meer a f v a n de marketingstrategie dan van technisch-wetenschappelijk onderzoek en ontwikkeling. Dat strookt niet met de doelstelling van de innovatiebox. Daarnaast geeft een merk i n de uitvoering het probleem dat de ruimte voor arbhrage voor de toe te rekenen winst aan een merk groter is dan b i j een octrooi. En i n het kader van het Europese recht kan worden opgemerkt dat een afbakening tot octrooien beter aansluh bij de Lissabondoelstellingen. ' I n het kader van de Lissabondoelstellingen voor groei en werkgelegenheid is het streven dat de Europese Unie 3% van het nationaal inkomen aan onderzoek en onderwijs dient te besteden in 2010. Verder grijpt ook het Franse regime dat is goedgekeurd door de gedragscodegroep aan bij octrooien en niet bij merken.''*^
3.5
L i d 5: drempel
Op grond van l i d 5 is het gunstige tarief van de innovatiebox pas van toepassing indien en voor zover het saldo van de i n het jaar genoten voordelen uh hoofde van de iimnateriele activa uitgaat boven de 'drempel'. De drempel bestaat onder andere uit de voortbrengingskosten. Hoe de drempel precies berekend wordt, staat in het vijfde l i d omschi'even. D h luidt als volgt.
'Het eerste Ud is van toepassing hoofde van immateriele
voor zover het saldo van de in het jaar genoten
activa als bedoeid
in dat lid, uitgaat boven de drempel.
voordelen
uit
De drempel
is
gelijk aan: a.
Het saldo van de nog in te lopen voortbrengingskosten, het voorafgaande
jaar, vermeerderd
met
'" Kamerstukken 112005106, 30 572, nr. 3, p. 51. Kamerstukken 7/2005/06, 30 572, nr. 8, p. 23-24. 22
bedoeid in het zesde lid, aan het einde van
b.
de voortbrengingskosten
van de octrooi- en S&O activa waarvoor de belastingpliclitige
heeft gekozen voor toepassing c.
van dit artikel, alsmede met:
een bedrag gelijk aan het saldo van de voordelen, het saldo negatief is, en verminderd
d.
de voordelen
bedoeid in het eerste lid, eerste volzin,
ingang van het jaar van aanvraag
indien
met:
tdt hoofde van de octrooi activa, bedoeid in onderdeel
de som van de in onderdelen
in het jaar
b, genoten in de periode
van het octrooi, voor zover deze voordelen
a, b,en c bedoelde
niet uitgaan
met boven
bedragen.'
Uit het bovenstaande volgt dat de drempel gelijk is aan het gezamenlijke bedrag van de nog in te lopen voortbrengingskosten
aan
het
einde
van
het
voorafgaande
jaar,
vermeerderd
met
de
voortbrengingskosten van de activa waarvoor in het betreffende jaar is gekozen voor toepassing van de innovatiebox. Indien het saldo van de voordelen i n een jaar negatief is, wordt het bedrag van de drempel verhoogd met het bedrag van het negatieve saldo.
Deze box-drempel geldt niet per activum, maar voor alle activa tezamen waarvoor gekozen is voor toepassing van de innovatiebox.''^
Een
voorbeeld
In de Tweede Nota van Wijziging'*'' zijn twee voorbeelden opgenomen om de werking van de drempel te verduidelijken. Omdat de voorbeelden door wijzigingen in de regelgeving (onder andere het vervallen van de boxruimte per 1 januari 2010) inmiddels deels verouderd zijn, zijn de voorbeelden onderstaand bewerkt tot een actueel voorbeeld.
Gegevens Een belastingplichtige heeft een medicijn A ontwikkeld. Begin 2010 heeft die ontwikkeling geleid tot een immaterieel activum ter zake waarvan in 2010 octrooi is verki-egen. I n de voorgaande jaren zijn ontwikkelingskosten gemaakt tot een bedrag van € 2 miljoen welke ten laste van de fiscale winst z i j n gebracht. Het aan dh activum toe te rekenen gedeehe van de winst bedraagt in 2010 tot en met 2021 jaarlijks € 1 iniljoen. De belastingplichtige ontwikkelt ook een tweede medicijn (medicijn B), dat begin 2013 leidt tot een immaterieel activum, waarvoor een octrooi is verleend. De ontwikkelingskosten die i n de voorgaande jaren ten laste van de winst zijn gebracht, bedragen eveneens € 2 miljoen. De opbrengsten i n de jaren 2013 tot en met 2024 bedragen ook jaarlijks € 1 miljoen.
Kamerstukken 112005/06, 30 572, nr. 12, blz. 7. Kamerstukken II2005/06, 30 572, nr. 12, blz. 11-13. 23
Uihverking Als belastingplichtige er bij de aangifte 2010 voor kiest om dh activum i n de box te brengen, hoeft hij geen kosten te activeren. H i j begint dan met een boxdrempel van € 2 miljoen (zijnde de ontwikkelingskosten van het activxun). Tot de omvang van deze drempel komen de voordelen nog niet in aanmerking voor de gereduceerde box-grondslag. Vanaf 2012 kan h i j van de box profiteren; in dat jaar kan de € 1 miljoen aan de innovatiebox worden toegevoegd. Indien het normale tarief 25% bedraagt, wordt hiermee € 200.000 veimootschapsbelasting bespaard. De belastingplichtige is niet verplicht om reeds bij de aangifte 2010 te kiezen voor de box. H i j kan zijn keuze ook uitstehen. Kiest hij bijvoorbeeld eenjaar later voor de box, dus bij de aangifte 2011, dan worden de voordelen ook pas vanaf 2011 in aanmerking genomen voor de vraag of de drempel is overschi'cden. I n de praktijk zou de belastingplichtige er dus goed aan doen om vanaf 2010 te kiezen voor toepassing van de innovatiebox. Als belastingplichtige er bij de aangifte 2013 voor kiest om ook activum B in de box te brengen, hoeft hij geen kosten te activeren. I n 2013 heeft hij nu weer een boxdrempel van € 2 miljoen. Deze drempel geldt nu zowel voor de opbrengsten van medicijn A als van medicijn B . I n 2013 komen de opbrengsten niet u h boven de drempel. Dat betekent dat de opbrengst zowel van A als van B in 2013 niet profiteren van de boxfaciliteit. Eind 2013 is de drempel weer ingehaald, zodat met ingang van 2014 jaarlijks € 1 miljoen van medicijn A en € 1 miljoen van medicijn B voor de boxreductie i n aanmerking komen.
Vanaf 2011 kan op grond van onderdeel d bij de bepaling van de nog i n te lopen boxdrempel rekening worden gehouden met inkomsten van octrooi-activa die zijn genoten i n de aanvraagperiode. Deze aanvraagperiode vangt aan op het begin van het jaar waarin het octrooi is aangevraagd en loopt tot en met het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het octrooi is verkregen. Overigens werkt dh aheen indien het octrooi ook daadwerkeiijk is verleend. D i t is een verruiming van de regeling ten opzichte van de regelgeving tot en met 2010, maar deze verruiming is beperkt tot een verlaging van de drempel. D h betekent dat indien de inkomsten uh het immateriele activum boven de drempel uhkomen, dh positieve saldo 'gewoon' tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief is belast. Er worden door deze wetswijziging dus geen voordelen met terugwerkende kracht in heffing van de innovatiebox gebracht. Mocht er in een later jaar weer een drempel zijn ontstaan, doordat er voortbrengingskosten worden gemaakt voor een kwalificerend immaterieel activum, dan mag dh positieve saldo wel weer worden meegenomen in de vermindering van de drempel.''^
Zie ook IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, 'Actualitehen, belangiijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox', MBB 2011, m. 5, p. 195. 24
3.6
L i d 6: in te lopen voortbrengingskosten (box-drempelbeschikking)
L i d 6 gaat over de vaststelling van de nog in te lopen voortbrengingskosten. Het lid luidt als volgt.
'De inspecteur
stelt gelijktijdig
vatbare beschikking
met de vaststelling
van de aanslag
over het jaar
vast het saldo van de nog in te lopen voortbrengingskosten
hij voor
bezwaar
aan het einde van het
jaar, welk saldo is: a.
het bedrag dat bij hef einde van hef voorafgaande daf is vastgesteld,
vermeerderd
jaar op de voet van dit lid is vastgesteld,
zo
met:
b.
de in het vijfde lid, onderdelen
b en c, bedoelde vermeerderingen
en verminderd
c.
de in het vijfde lid, onderdeel d, bedoelde vermindering,
d.
de in hef jaar genoten voordelen die de drempel van hef jaar nief fe boven
met:
alsmede met: gingen.'
Over het begip 'voortbrengingskosten' is in de Nota naar aanleiding van het Verslag''^ bevestigd dat het mag worden opgevat in de zin van artikel 3.30 Wet I B 2010 en dat bij voortbrenging van het activum bimien de eigen onderneming gemaakte
kosten voor de aanschaf
van bijvoorbeeld
proefmateriaal en grondstotfen als voortbrengingskosten kunnen worden aangemerkt. Uit de Memorie van Antwoord"*' blijkt dat onder de voortbrengingskosten tevens moeten worden begrepen de kosten van een ingekocht immaterieel actief, indien een belastingplichtige dat actief verwerft om verder te ontwikkelen en voor het eindresultaat een octrooi ki'ijgt en de aangekochte zaken opgaan i n het door de belastingplichtige zelfontwikkelde meer omvattende immateriele actief waarvoor het octrooi is verleend. Overigens dient voor de toepassing van de innovatiebox nog wel voldaan te worden aan de eis van l i d 2, dat de te verwachten voordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden in aan de belastingplichtige verleende octrooien. Ook wordt in de Memorie van Antwoord aangegeven dat aan het actief toe te rekenen kosten, zoals beheers- en exploitatiekosten van het octrooi tegen het gewone tarief aftrekbaar zijn tot het moment dat de voortbrengingskosten zijn ingelopen. Daarna zijn deze kosten tegen het boxtarief aftrekbaar. D i t betekent naar m i j n mening overigens niet dat deze kosten gezien moeten worden als 'voortbrengingskosten', maar dat deze gesaldeerd worden met de opbrengsten om zo het bedrag van de voordelen te bepalen.
Kamerstukken II2005/06, 30 752, nr. 8, p. 95. "' Kamerstukken 12005/06, 30 752 C, p. 6. 25
Lid 7: herziening box-drempelbeschikldng
3.7
In l i d 7 wordt geregeld dat de box-drempelbeschikking van lid 6 kan worden herzien indien een nieuw feh daartoe aanleiding geeft. Het lid luidt als volgt.
'Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden vastgesteld,
kan de inspecteur
beschikking.
Een feit dat de inspecteur
grond voor herziening
de aldaar
opleveren,
bedoelde
dat het in het zesde lid bedoelde saldo fe laag is beschikking
herzien
bekend was of redelijkerwijs
behoudens
wet inzake rijksbelastingen
in de gevallen waarin de belastingplichtige
dat lid bedoelde onderdeel
beschikking
b en de vermindering
3.8
kimnen
is van overeenkomstige uitshiitend
betrekking
ingevolge onderdeel
vatbare
bekend had kunnen zijn, kan geen
dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, t\veede lid, aanhef en onderdeel Algemene
bij voor bezwaar
c, derde en vierde lid, van de
toepassing. hebben
ter zake van
Rechtsmiddelen
tegen een in
op de vermeerdering
ingevolge
c van die leden.'
L i d 8: delegatiebepaling
L i d 8 luidt als volgt.
'Bij of krachtens voorwaarden,
algemene
maatregel
van bestuur
worden gesteld voor de toepassing
gesteld voor de bepaling van de voordelen
kunnen
nadere
regels,
waaronder
van dit artikel. Daarbij kunnen tevens regels
itit hoofde van een immaterieel
geheven
voordelen
van dubbele
die onder dit artikel vallen, op basis van regelingen
worden
activum als bedoeid in het
eerste lid en voor de bepaling welk deel van de door een andere Mogendheid
kan worden verrekend met de verschuldigde
nadere
ter voorkoming
belasting
over
belasting,
vennootschapsbelasting.'
Over deze bepaling merkt de staatssecretaris in de Memorie van Toehchting''* het volgende op. 'Het achtste l i d bevat een delegatiebepaling waardoor nadere regels kunnen worden gesteld. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan regels betreffende de bepalingen van de uit hoofde van een immaterieel activum verkregen voordelen en van de mate waarin deze hun oorzaak vinden i n octrooien. Zoals eerder aangegeven zal de vraag welke opbrengsten en kosten kunnen worden toegerekend aan de geactiveerde kennis in veel gevallen niet eenvoudig zijn. Het hgt daarom voor de hand dat er behoefte zal zijn aan uitvoeringsregels waarmee discussies kunnen worden beperkt o f voorkomen.' Tot op heden zijn deze uitvoeringsregels er niet gekomen. In hoofdstuk 5 wordt nader
Kamerstukken II2005106, nr. 30 572, nr. 3, p. 52. 26
ingegaan op de wijze waarop in de pralctijlc met de toerelcening van de opbrengsten en kosten wordt omgegaan.
3.9
Overgangsrecht
Zoals in paragraaf 2.3 is aangegeven, zijn er na de invoering van de octrooibox op 1 januari 2007 diverse aanpassingen nodig geweest i n artikel 12b van de Wet op de veimootschapsbelasting 1969 om tot de per 1 januari 2010 ingevoerde innovatiebox te komen. I n het kader van deze wetswijzigingen is er voorzien in overgangsrecht. Ook een wetswijziging per 1 januari 2011 heeft aanleiding gegeven voor overgangsrecht. In deze paragraaf zuhen de artikelen van het overgangsrecht behandeld worden, als afsluhing van de besciirijving van het wettelijke kader van de innovatiebox.
3.9.1
Overgangsrecht
Belastingplan
2010
In artikel V I I I van het Overgangsrecht Belastingplan 2010 (Stb. 2009, 609) staat de volgende bepaling opgenomen:
'Met betrekking bedrijfsmiddelen verklaring
tot immateriele
van de belastingplichtige
is afgegeven
volksverzekeringen,
zijn gaan
2007, maar voor 1 januari
behoren
als bedoeid in de Wet vermindering
en waarvoor
2009 van toepassing,
met dien verstande
1969 gelden zoals
worden
S&O
en premie voor de
dat vanaf 1 januari
uif hoofde van die acfiva slechfs voor 5/H gedeelte in aanmerking
2010 tot de
aan hem een
afdracht loonbelasting
blijft artikel 12 van de Wet op de vennootschapsbelasting
luidde op 31 december voordelen
activa die na 31 december
2010
dat
behaalde
genomen.
Dit overgangsrecht is in het leven geroepen voor S&O-activa die tussen 31 december 2007 en 1 januari 2010 tot de bedrijfsmiddelen zijn gaan behoren. De wettekst b l i j f t voor deze activa gelden zoals deze op 31 december 2009 luidde. D h houdt in dat: •
de drempel nog steeds gemaximeerd is op EUR 100.000 en
•
de boxi-uimte EUR 400.000 bedraagt voor deze S&O-activa.
Er kan wel van het verlaagde tarief van 5% gebruik gemaakt worden.
De Nies en Kiekebeld stellen de vraag of indien de activa waar dh overgangsrecht op ziet in 2008 en 2009 niet in de octrooibox zijn ingebracht en de aanslagen vennootschapsbelasting over die jaren definitief zijn, de innovatiebox in een later jaar nog zou kunnen worden toegepast. Z i j geven aan dat het antwoord hierop bevestigend is. Op grond van de wettekst staat het de belastingplichtige vrij om te 27
kiezen met ingang van welk jaar hij de innovatiebox w i l toepassen. Op grond van dh overgangsrecht is de wettekst zoals deze op 31 december 2009 luidde voor die activa van toepassing. De activa kunnen derhalve alsnog in een later jaar alsnog in de innovatiebox gebracht worden, met i n acht neming van de absolute beperking op de drempel en de boxruimte en een tarief van 5%.
3.9.2
Overgangsrecht
Overige fiscale maatregelen
2011
I n artikel V van het Overgangsrecht Overige fiscale maatregelen 2011 (Stb. 2010, 873) staat de volgende bepaling opgenomen: 1.
'Ingeval in het laatste jaar dat aanvangt voor de inwerkingtreding op de vennootschapsbelasting
1969 met betrekking
wordt ingeval de belastingpUchtige bij
voor
bezwaar
voortbrengingskosten aangeduid 2.
vatbare
reeds toepassing
vindt,
daai-voor kiest het op grond van het zesde Ud van het
artikel
beschikking
vast
te stellen
aan het einde van dat jaar
saldo
nog verminderd
In
van
de
nog
in te
lopen
met een in het volgend
Ud
bedrag, voor over dit niet uitgaat boven dit saldo.
octrooi-activum
genoten
in de periode
octrooi tot en met het jaar voorafgaande 3.
tot het octrooi-activum
Het in het eerste Ud bedoelde bedrag is gelijk aan de voordelen bedoelde
van deze M>et artikel 12b de Wet
aanvulling
op het
vennootschapsbelasting
zevende
lid,
met ingang van het jaar van aanvraag
laatste
volzin,
van
artikel
12b
tegen een beschikking
van
de
Wet
op
de
op grond van het zesde
tot het laatste jaar voor de inwerkingtreding
betrekking hebben op de vermindering
van het
aan het jaar van verlenen van het octrooi.
1969 kan een rechtsmiddel
Ud van dat artikel met betrekking
uit hoofde van het in het eerste Ud
van deze wet ook
ingevolge het eerste lid.'
D h artikel is een tegemoetkoming voor situaties waarbij ten aanzien van octrooi-activa vanwege de boxdrempel nog niet van het gunstige innovatiebox-tarief is geprofiteerd. Deze tegemoetkoming ziet op de opbrengsten van de octrooi-activa gedurende de aanvraagperiode van het octrooi, omdat deze opbrengsten niet voor het verlaagde tarief van
de innovatiebox in aanmerking komen.
De
tegemoetkoming houdt in dat deze opbrengsten tussen 2007 en 2009 vanaf de octrooiaanvraag in mindering gebracht mogen worden op de in te lopen voortbrengingskosten indien de octrooi-activa voor 1 januari 2011 in de innovatiebox zijn ondergebracht. Indien de drempel in 2010 reeds volledig was ingelopen, dan levert dh overgangsrecht de belastingplichtige geen voordeel op. De in te lopen voortbrengingskosten kunnen immers niet verder verminderd worden dan tot nihil.
Naar m i j n mening is er nog steeds een knelpunt indien de belastingplichtige inkomsten genereert, zijn drempel heeft ingelopen, maar nog steeds niet kan profiteren van het gunstige tarief van
de
innovatiebox doordat het octrooi nog ontbreekt. Op dh punt is dus nog steeds verbetering mogelijk die de toepassing van de innovatiebox ten aanzien van een octrooi-activum sympathieker kan maken. I k 28
ben met De Nies en Kiekebeld van mening dat een verdergaande aanpassing op dit punt dan thans is gemaakt, gewenst is vanwege het feh dat het afgeven van een octrooi na de aanvraag daartoe zich buiten de invloedsfeer van de belastingplichtige afspeelt.""
3.10
Conclusie
D h hoofdstuk is een uheenzetting van het wettelijke kader van de innovatiebox Wat opvah is dat een aantal belangrijke elementen van de innovatiebox niet nader zijn uitgewerkt. Te denken valt onder andere aan het begiip 'immaterieel activum', wat niet nader gedefinieerd is. De wijze waarop de voordelen die aan het immateriele activum kunnen worden toegerekend is eveneens niet vastgelegd. Voor dergelijke zaken is er een delegatiebepaling opgenomen, maar daarvan is tot op heden nog geen gebruik gemaakt. In de hoofdstukken 5 en 6 zal hier dan ook nader op ingegaan worden.
IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, 'Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox', MBB 2011, nr. 5, p. 195. 29
4
De innovatiebox in internationaal perspectief
In de voorgaande hoofdstukken is bekeken wat de innovatiebox is, wat het doel is, hoe de box tot stand is gekomen en hoe de innovatiebox is vormgegeven. Het beeld van de innovatiebox is daarmee bijna helemaal compleet. Echter, omdat de innovatiebox tot doel heeft onze kenniseconomie te stimuleren en het verbeteren van de concurrentieposhie van Nederland, is het goed om stil te staan bij die concurrenten. In dat kader wordt de innovatiebox in dh hoofdstuk i n internationaal perspectief geplaatst. Eerst wordt in paragraaf 4.1 kort ingegaan op de vraag wat concurrerende landen doen. Hebben die ook regimes voor intellectueel eigendom ter bevordering van de kenniseconomie? I n paragi'aaf 4.2 wordt ingegaan op de vraag hoe de innovatiebox zich verhoudt met de Europese regels voor het vrije verkeer en verboden staatssteun.
4.1
Intellectueel eigendom in concurrerende landen
Nederland w i l haar concurrentiepositie verbeteren onder andere met behulp van de innovatiebox. I n dat kader is het goed om aan te geven dat Nederland zeker niet het enige land is dat de kenniseconomie door middel van fiscale incentives probeert te bevorderen. Er zijn inmiddels diverse landen waar maatregelen genomen zijn ter bevordering van kmovatieve werkzaamheden, zoals Belgie, Luxemburg, Spanje, lerland, Frankiijk, Hongarije en Oostemijk. Het past niet binnen het kader van dh onderzoek om de verschillende regimes te vergelijken. Ook zal i k zeker niet alle landen genoemd hebben waar intellectueel eigendom gestimuleerd wordt. Maar om de innovatiebox in het juiste kader te plaatsen is het goed om te weten, dat de wereld om ons heen ook niet stil gezeten heeft.
B i j het opstellen van de nota werken aan winst is destijds vooral gekeken naar de Franse en Hongaarse regimes voor innovatie. Deze regimes zouden niet leiden tot het gewenste evenwicht tussen de gestelde randvoorwaarden. Waar de Franse en Hongaarse regimes beperkt zijn tot de formele royaltystromen, is bij de innovatiebox gekozen voor een economische benadering. Op deze manier wordt beter aangesloten bij de praktijk waarin innovatieve werkzaamheden niet alleen via betaling van royahy's wordt beloond.'"
Kamerstukkenll,
30 572, nr. 3, p.lO (MvT). 30
4.2
Europese regelgeving
Omdat de innovatiebox nooit expliciet is goedgekeurd door de Europese commissie zou sprake kunnen
zijn van
een
mogelijke strijdigheid met
verdragsvrijheden
en
van
een
verboden
staatssteunmaatregel in de zin van artikel 107 V w E U . h i deze paragraaf wordt ingegaan op de vraag of voldoende rekening gehouden wordt met deze Europese regels. Deze vraag lijkt niet direct van belang voor de hoofdvraag van deze scriptie, omdat het niet specifiek gaat over problematiek bij toeleveranciers. Toch is het naar mijn mening nodig om hier aandacht aan te besteden, omdat dh de innovatiebox in het juiste perspectief plaatst. Immers, indien zou komen vast te staan dat de innovatiebox i n strijd is met het Europese recht, zal het gekozen knelpunt er mogelijk niet meer toe doen. Bovendien zal in hoofdstuk 6 blijken dat het Europese recht van invloed is op de mogelijldieid een van de gesignaleerde knelpunten op te lossen.
4.2.1
Europese regels voor het vrije
verkeer
In dh onderdeel wordt de innovatiebox getoetst aan de regels voor het vrije verkeer uit het Verdrag betreffende de Werkmg van de Europese Unie (VwEU). Dit verdrag heeft een rechtstreekse werking op de wetgeving van de lidstaten van de Europese Unie. De directe belastingen, waaronder vennootschapsbelasting,
de
mogen derhalve niet in strijd zijn met bepalingen van het verdrag. I n dh
onderdeel wordt gekeken o f de innovatiebox in strijd is met artikel 45 V w E U (het vrije verkeer van werknemers), 49 V w E U (vrijheid van vestiging) en 63 V w E U (vrijheid van kaphaalsverkeer).
De innovatiebox staat onder andere open
voor
S&O-activa. Dat w i l zeggen dat
aan
de
belastingplichtige een S&O-verklaring moet zijn afgegeven''. Deze verklaring kan alleen worden afgegeven aan een inhoudingsplichtige'^ voor de loonbelastmg. Stel dat de belastingplichtige de S & O werkzaamheden laat verrichten in een vaste imichting buhen Nederland, waar geen aan Nederlandse loonbelasting
onderworpen
werlmemers
werken.
I n dat
geval
is
de vaste inrichting geen
inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en kan derhalve geen S&O-verklaring worden afgegeven. Doordat de werkzaamheden niet in Nederland worden uitgevoerd kan geen gebruik gemaakt worden van de innovatiebox. Hier is mogelijk sprake van discrimmatie of een belemmering'^. Naar m i j n mening is van een mogelijke belemmering o f discriminatie alleen sprake indien het immateriele activum, dat in de vaste hiiichting is ontwikkeld, niet ook aan de vaste imichting wordt toegewezen. Indien de ontwikkeling namelijk in de lidstaat van de vaste inrichting plaatsvindt en het immateriele
" Artikel 23, lid 1 Wet afdrachtvermindering loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. '^ Artikel 1, lid 1, onderdeel a Wet afdrachtvermindering loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen juncto artikel 6 Wet op de loonbelasting 1964. '^ In het belastingplan 2012 is een objectvrijstelling voor de vaste inrichting voorgesteld. Een analyse van de invloed van dit voorstel op de innovatiebox valt buiten dit onderzoek. 31
activum oolc aan die vaste inrichting wordt toegewezen, is het aan de wetgever van die lidstaat om dergelijke innovaties al dan niet te stimuleren.
Om te beoordelen of sprake is van een belemmering o f discriminatie dient de vraag beantwoord te worden o f het impliciete vereiste dat de S&O werkzaamheden i n Nederland moeten plaatsvinden i n strijd is met artikel 45 V w E U (het vrije verkeer van werknemers), 49 V w E U (vrijheid van vestiging) en 63 V w E U (vrijheid van kapitaalsverkeer). Overigens wordt in paragraaf 5.3 nader uitgewerkt dat het deel van de werkzaamheden van de innovatieve ontwikkeling dat in Nederland moet worden uitgevoerd imniddels beperkt is. Indien i n Nederland regisserende en coordinerende werkzaamheden worden uitgevoerd waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, kan aan de toegangseisen voor de innovatiebox voldaan worden.''*
Artikel 45 V w E U geeft aan dat het verkeer van werknemers binnen de Europese Unie vrij is. Het tweede l i d van het artikel geeft aan dat discriminatie op grond van nationalheh verboden is. I n het derde l i d worden rechtvaardigingsgi'onden genoemd. Deze rechtvaardigheidsgronden (openbare orde, openbare veihgheid en volksgezondheid) zijn naar m i j n mening voor werknemers in een vaste inrichting niet van toepassing.
De mogelijke belemmering voor de vrijheid van verkeer van
werknemers zit hem erin dat de belastingplichtige de werkzaamheden liever zal laten uitvoeren in Nederland dan door een vaste inrichting buhen Nederland. Dit is naar mijn mening echter vooral een mogelijke belemmering voor het vrije verkeer van vestiging van artikel 49 WvEU.
In het arrest Societe Baxter" is Frankiijk door het HvJ EG op de vingers getikt wegens strijd met het recht van vestiging. Het ging daar om een Franse fiscale facilheh ter bevordering van R & D . Kosten van wetenschappelijk en technisch onderzoek waren slechts aftrekbaar indien dh onderzoek i n Frankrijk werd verricht. Hierdoor kwamen niet-Franse ondernemingen niet i n aanmerking voor deze fiscale kostenaftrek. D h is weilicht vergelijkbaar met de innovatiebox, waarvoor vanwege de koppehng aan de S&O-verklaring de activa moeten zijn voortgebracht door werknemers'^ die voor een Nederlandse Inhoudingsplichtige werken. De koppeling aan de S&O-verklaring is vanwege een functionele reden". De S&O verklaring vormt namelijk een duidelijke afbakening voor innovatieve werkzaamheden. Het is dan niet meer nodig dat de Belastingdienst de werkzaamheden inhoudelijk toetst'*. Het HvJ E G " heeft i n beginsel geaccepteerd dat een verdragsvrijheid belemmerd wordt vanwege doehreffendheid van de fiscale controle, maar de maatregel moet dan wel proportioneel zijn.
Kamerstukken II2009/10, 32 128, nr. 85, p. 7. " HvJ EG 8 juli 1999, ni-. C-254/97. '* Werknemers als bedoeid in artikel 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. " Kamerstukken II2005/2006, 32 128, nr. 10 p. 20. '^ M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brocliure, Innovatiebox, Deventer: JCluwer 2010, p. 42. 32
Een maatregel is proportioneel indien de maatregel geschikt is, noodzakelijk is en o f het belang van het doel belangiijker is dan het belang dat wordt geschaad door de beperking van de vrijheid van vestiging. Naar mijn mening zal in het geval van de innovatiebox de controle door Agentschap N L geschikt en nodig zijn, ter afbakening van wat innovatieve werkzaamheden zijn. Voor de beoordeling of sprake is van een verboden belemmering zal derhalve cruciaal zal zijn o f het belang van de afbakening van iimovatieve werkzaamheden gfoter is dan mogelijk geschade belang van de schending van de vrijheid van vestiging. Jk verwacht dat de uitkomst voor de innovatiebox poshief zal zijn. Voor een gedegen antwoord zal echter nader onderzoek gedaan moeten worden, wat niet binnen het bereik van dh onderzoek valt. Van belang is om in ieder geval vast te stellen dat er een mogelijk risico aanwezig is dat de innovatiebox in strijd is met de vrijheid van vestiging van artikel 49 WvEU. Toetsing aan het vrije verkeer van kaphaal zal na het bovenstaande overbodig zijn.*"
Overigens zou een mogelijke belemmering of discriminatie voorkomen kunnen worden door het mogelijk te maken dat Agentschap N L op aanvraag ook een aangepaste S&O-verklarmg kan afgeven aan buitenlandse ondernemingen die werkzaamlieden verrichten die zouden kwalifieeren voor een S&O verklaring indien de werkzaamheden in Nederland zouden worden uhgevoerd. In het geval de innovatieve ontwikkeling dan i n de vaste imichting buhen Nederland plaatsvindt, maar het immaterieel activum aan Nederland wordt toegewezen, kan worden voldaan aan alle criteria voor toepassing van de innovatiebox. Er kan nu immers een (aangepaste) S&O-verklaring afgegeven worden.
4.2.2
Staatssteun
In dit onderdeel zal bekeken worden o f sprake is van een verboden staatssteunmaatregel i n de zin van artikel 107 V w E U .
I n de artikelen 107, 108 en 109 V w E U staan de regels omtrent steunmaatregelen beschreven. De Europese commissie onderzoekt bestaande steunmaatregelen * ' . Lidstaten kunnen de Europese Commissie vragen om goedkeuring te verlenen voor maatregelen die als steumnaatregelen kunnen worden gezien''^. Een belangrijke voorwaarde voor de goedkeuring van een steunmaatregel*^ is dat deze niet in strijd mag zijn met de ftmdamentele verdragsvrijheden van het Verdrag betreffende de ' ' Zie bijvoorbeeld de arresten Futura Participations (HvJ-EG 15 mei 1997, C-250/95, punt 25) en Laboratoire Fournier SA ( HvJ EG 10 maart 2005, C-39/04, punt 24). *° Zie ook P.J.J.M. Peeters, Meerderheidsdeelnemingen: bestaat er een rangorde tussen artikel 43 en 56 EG?, WFR 2007/777. *' Op grond van artikel 108, lid 1 VwEU. Op grond van artikel 108, lid 3 WvEU. R.H.C. Luja, Staatssteun in de winstsfeer: een stand van zaken, TFO 2010/61, p. 2. 33
werking van de Europese Unie. Indien een maatregel niet vooraf is aangemeld en goedgekeurd door de Europese commissie en later wordt aangemerkt als verboden staatssteun, dan kan dat grote gevolgen hebben. De Europese commissie kan eisen dat de lidstaat de maatregel wijzigt o f opheft. De verleende steun kan zelfs worden teruggevorderd.
Er is sprake van een steumnaatregel'''' als aan alle vier de volgende eisen wordt voldaan: 1.
Er wordt een voordeel gegeven (vanuh nationaal perspectief),
2.
Wat met staatsmiddelen is bekostigd,
3.
Waardoor het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig wordt bei'nvloed.
4.
De steun wordt selectief gegeven (aan bepaalde ondernemingen o f bepaalde producties).
h i het geval van de imiovatiebox zal waarschijniijk aan de eerste drie voorwaarden voldaan worden. Hierdoor zal van doorslaggevende betekenis zijn o f sprake is van de selectivheh van de vierde voorwaarde.
Volgens de staatssecretaris van fmancien is in het geval van de innovatiebox geen sprake van selectivheh. *' H i j noemt het juist een generieke maatregel, omdat de innovatiebox i n beginsel open staat voor alle vennootschapsbelastingplichtigen die investeren in innovatie, ongeacht de grootte van de vennootschap of de sector waarin deze actief is. Omdat de innovatiebox niet toegankelijk is voor ondernemers i n de inkomstenbelasting, z i j n er schiij vers** die hier anders over denken. Daarnaast bestaat het risico dat de mogelijke strijd met de vrijheid van vestiging de innovatiebox tot een niet geoorioofde steunmaatregel maken.
Aanvanlcelijk had de Nederlandse regering in de nota Werken aan Winst nog bedenkingen over de houdbaarheid van een innovatiebox in het kader van het Europese recht. Nederland heeft in 2006 aan de Europese Commissie gevraagd een beschikking af te geven dat het wetsvoorstel niet in strijd is met Europese regelgeving*'. Om de octrooibox reeds per 1 januari 2007 in te kunnen laten gaan heeft de toenmalige Minister van Financien het verzoek tot goedkeuring b i j de Europese commissie ingetrokken. De minister was van mening dat de Nederlandse octrooibox vergelijkbaar was met soortgelijke regelingen in andere lidstaten, zoals die van Spanje die inmiddels was goedgekeurd. De Europese Commissie heeft derhalve nooh een oordeel over de Nederlandse innovatiebox gegeven. Wel heeft de gedragscodegroep (Primarolo-groep) het wetsvoorstel in opdracht van de Europese
Op grond van artikel 107, lid 1 WvEU. *' Kamersliikken II2009110, 32 128 E, p. 29 (MvA). ** Zie onder andere Q.W.J.C.H. Kok en J.C.M. van Sonderen, 'octrooibox, groepsrentebox en renteaftrekbeperkingen', TFO 2006/155 en R.H.C. Luja,' Boxen, beleggingsinsteilingen en staatssteun', WFR 2006/819. *' Kamerstukken II2005106, 30 572 nr. 8, p. 30. 34
Commissie beoordeeld. Deze beoordeling zag op de vraag of sprake is van een schadelijke belastingmaatregel. De staatssecretaris van financien heeft i n 2007 bevestigd dat de innovatiebox een niet-schadelijke belastingmaatregel was**. Helaas biedt dit oordeel niet dezelfde zekerheid als een positieve beschikking van de Europese commissie. Gezien de bovengenoemde risico's, hoe klein deze misschien ook zijn, zou het m i j n inziens voor de poshie van Nederland en de belastingplichtigen die gebruik maken van de innovatiebox beter zijn als een dergelijke poshieve beschikking zou zijn afgegeven.
4.3
Samenvatting
Omdat de innovatiebox tot doel heefit onze kenniseconomie te stimuleren en het verbeteren van de concurrentieposhie van Nederland, is het goed om stil te staan bij die concurrenten. In dat kader wordt de innovatiebox i n dit hoofdstuk in internationaal perspectief geplaatst. In paragraaf 4.1 is kort ingegaan op de vraag wat concurrerende landen doen om de imiovatiebox i n het juiste kader te kimnen plaatsen. De conclusie is dat de wereld om ons niet sth gezeten heeft voor wat betreft stimulering van de kenniseconomie. Er zijn inmiddels diverse landen waar maatregelen genomen z i j n ter bevordering van innovatieve werkzaamheden, zoals Belgie, Luxemburg, Spanje, lerland, F r a n b i j k , Hongarije en Oostem-ijk. I n paragraaf 4.2 wordt ingegaan op de vraag hoe de innovatiebox zich verhoudt met de Europese regels voor het vrije verkeer en verboden staatssteun. De Europese Commissie heeft hier nooh een oordeel over gegeven. De conclusie is dat i k niet verwacht dat de innovatiebox i n strijd is met deze regels, maar dat er op dit punt nog geen zekerheid kan worden gegeven.
Brief staatssecretaris van financien van 1 oktober 2007, m-. AFP2007-703, K-TV^ 2007/48.8. 35
5
Toegangseisen innovatiebox bij situaties met toeleveranciers
De eerste vraag die van belang is in het traject van het mogelijk toepassen van de innovatiebox, is de vraag o f de innovatiebox mag worden toegepast. Hiervoor dient voldaan te worden aan de toegangseisen, die i n het eerste lid van artikel 12b Wet VPB 1969 staan beschreven. I n het kort komt het erop neer dat moet zijn voldaan aan de volgende criteria: 1.
De belastingplichtige moet zelf een iminaterieel activum hebben voortgebracht.
2.
Ter zake van dh immaterieel activum dient aan de belastmgplichtige a.
een octrooi of kwekersrecht te zijn verleend; of
b.
een S&O-verklaring te zijn afgegeven.
Eerst zal de situatie van de toeleverancier behandeld worden. Hierbij zal onder andere nader ingegaan worden op het begrip 'immaterieel activum'. Vervolgens zal de shuatie van de afnemer behandeld worden.
5.1
Toegangseis van 'immaterieel activum'
Zoals i n paragraaf 1.2 is aangegeven, verricht de toeleverancier waar het in dh hoofdstuk om gaat innovatieve werkzaamheden.
Het gaat onder andere om onderzoeks- en ontwikkeHngswerk.
Doorgaans heeft de toeleverancier een WBSO-verklaring voor deze werkzaamheden. Het is echter de vraag of de toeleverancier een immaterieel activum heeft. In subparagraaf 3.1.2 is al even ingegaan op het begrip 'immaterieel activum'. Daar is aangegeven dat er geen defmitie i n de wet is opgenomen en dat het dus eigenlijk niet geheel duidelijk is wanneer nu precies sprake is van een 'immaterieel activum'. Om erachter te komen wat precies verstaan wordt onder het begiip 'immaterieel activum', zal i n deze paragraaf gekeken worden naar de flscale jurisprudentie, de bedrijfseconomie en het burgerlijk wetboek. Tenslotte zal aangegeven worden hoe de Belastingdienst dh in de praktijk beoordeeh.
5.1.1
fiscale
jurisprudentie
Het meest belangrijke aanknopingspunt
voor het begrip 'immaterieel activum' is dat in de
parlementaire behandeling is aangegeven dat het immateriele activum het karakter heeft van een bedrijfsmiddel*'. Er is namelijk gezegd dat het immaterieel activum door afschrijving ineens™ niet het
Kamerstukken 112006/07, 30 572, ni-. 24. p.2. Artikel 3.30 Wet IB 2001 maakt afschrijving ineens mogelijk op immateriele activa. 36
karakter van bedrijfsmiddel verliest. Met Van der Lande ben ik derhalve van mening dat voor het begrip immaterieel activum 'immaterieel bedrijfsmiddel' gelezen kan worden".
Wat in fiscale zin onder een 'bedrijfsmiddel' moet worden verstaan is door de jurisprudentie nader gedefinieerd. Het moet gaan om tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uhmaken'^. Volgens Hofstra en Stevens'^ blijkt u h de jurisprudentie dat er drie vereisten zijn om als bedrijfsmiddel te kwalifieeren: 1.
Er is sprake van een goed;
2.
D i t goed wordt gebruikt voor het drijven van een onderneming; en
3.
D h goed heeft een zelfstandige functie binnen de onderneming.
Ad. 1 Een goed Het begrip 'goed' omvat alle zaken en vermogensrechten, waaronder ook onlichamelijke zaken i n civiehechtelijke zin. In jurisprudentie met betrekking tot de kosten van onderzoeks- en ontwikkeling gaat het vaak om de vraag
o f sprake
is
van jaarlasten,
als
transhoire
actiefpost te
activeren
kosten
of
als
voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel te activeren uhgaven'''. Voor de toepassing van de innovatiebox is het onderscheid
van belang o f sprake is van kosten o f bedrijfsmiddelen.
Doorslaggevend lijkt hierbij te zijn de mate waarin met de betreffende uitgave een bedrijfsmiddel is geconcretiseerd.
Zo
werd in een
aantal
arresten ' ' geoordeeld
dat
geen
sprake was
als
voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel te activeren uhgaven, omdat onderzoek en ontwikkeling niet had geleid tot ofwel een bruikbaar prototype dat m productie genomen kon worden, ofwel een concreet
bedrijfsmiddel dat
voor verdere
uitoefening van
werkzaamheden
wordt gebruikt.
Daarentegen werd geoordeeld™ dat sprake was van een bedrijfsmiddel indien een functionerend prototype beschikbaar was en de bedoeling o f de mogelijkheid'' tot het in productie te nemen aanwezig was.
M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Broclnire, Imiovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 59. '^ HR27 november 1957, BNB 1958/6. '^ H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Momstenbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 230 e.v. M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Broclnire, Imiovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 17 e.v. ' ' Zie bijvoorbeeld Hof 's-Gravenhage 12 maart 1984, BNB 1985/179, Hof's-Gravenhage 26 juni 1986, BNB 1987/315 en Hof Arnhem 23 januari 1990, V-N 1990, p. 2047. '* Zie bijvoorbeeld HR 24 mei 1967, BNB 179, Hof Amsterdam 3 december 1976, BNB 1978/101 en Hof 's-Gravenhage 6 augustus 1990, V-N 1991, p. 355. " Hiermee wordt bedoeid dat het technisch mogelijk moet zijn om het in productie te nemen of commercieel haalbaar moet zijn, omdat er voldoende markt voor het prototype is. 37
Ad. 2 Gebniikt voor hef drijven van een
onderneming
Een goed wordt gebruikt voor liet drijven van een onderneming indien het meerdere malen nut heeft voor de onderneming en niet bijvoorbeeld grondstoffen of voorraden, die slechts eenmaal nut hebben binnen de onderneming. Ook mag geen sprake zijn van beleggingen, die i n fehe niets met de bedrijfsuitoefening te maken hebben.
Ad. 3 Een zelfstandige fimctie binnen de
onderneming
Het crherium van 'een zelfstandige functie binnen de onderneming' kan voor de toepassing van de innovatiebox van gi-oot belang zijn. Het gaat hier om de vraag o f sprake is van meerdere bedrijfsmiddelen of dat deze zaken gezamenlijk als een bedrijfsmiddel moeten worden gezien. De innovatiebox is op grond van het tweede l i d van artikel 12b Wet VPB slechts van toepassing op immateriele activa waarvan de te verwachten voordelen in belangrijke mate hun oorzaak vinden i n aan de belastingplichtige verleende octrooien alsmede op S&O-activa. Het is dus van belang om vast te stellen om welk immaterieel activum het gaat en hoe belangrijk het verleende octrooi voor dh activum is. Voor S&O-activa wordt dh vereiste niet gesteld. Indien het activum vervolgens kwalificeert moet bekeken
worden welke voordelen aan het betreffende immateriele activum kunnen
worden
toegerekend.
Van der Lande'* geeft ter toelichdng van dh belang het voorbeeld van een onderneming die een nieuw chemisch basisconcept heeft uitgevonden waarvoor het een octrooi heeft verkregen. Vervolgens worden op basis van dh basisconcept nieuwe toepassingen op de markt gebracht, waarvoor geen octrooi is aangevraagd. De vraag is nu of deze varianten en het basisconcept samen een bedrijfsmiddel vormen, of dat alle varianten afzonderlijke een bedrijfsmiddelen vormen. In dat laatste geval zal voor de bedrijfsiTuddelen waarvoor geen octrooi is aangevraagd geen toepassing van de innovatiebox mogelijk zijn. Het te behalen voordeel door toepassing van de innovatiebox zal dan dus veel kleiner zijn dan wanneer sprake is van een bedrijfsmiddel. Volgens Van der Lande is het antwoord op de vraag of sprake is van afzonderlijke bedrijfsmiddelen afhankelijk van de vraag of een nieuwe variant gezien moet worden als een middel om de toepassing van het basisconcept te bevorderen. Als dat zo is, is de ontwikkeling van de nieuwe varianten onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar aan de toepassing van het basisconcept en kunnen de ontwikkelingskosten beschouwd worden als aanvullende investering i n het immaterieel activum. Er is dan slechts sprake van een immaterieel activum en voor de opbrengsten van dh actiwuii kan de innovatiebox worden toegepast. M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscaie Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 19. 38
B i j zijn motivering voor dit standpunt Icijld Van der Lande naar de vele jurisprudentie die er is over de kwalificatie van technische voorzieningen in, aan of bij een gebouw. Ook in die shuaties doet zich de vraag voor of die voorziening zelfstandig is of onderdeel wordt van het gebouw. Het crherium dat de Hoge Raad'' daarbij hanteert is het 'omniddellijk en uhsluitend dienstbaar zijn aan'. I k denk dat het terecht is dat Van der Lande de criteria van deze jurisprudentie ook toepast op immateriele activa en ben het dan ook eens met zijn conclusie. N u hi kaart is gebracht wat in de fiscale jurisprudentie onder 'bedrijfsmiddel' kan worden verstaan, wordt i n het volgende onderdeel van deze paragraaf behandeld hoe hier bedrijfseconomisch tegenaan gekeken wordt. 5.1.2
Volgens de
bedrijfseconomie
Voor de bedrijfseconomie zijn de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ) gezaghebbend. I n deze richtlijnen staat de volgende definitie van het begiip 'immaterieel vast activum' opgenomen: 'een immaterieel
vast actief is een identificeerbaar
wordt gebruikt voor productie, administratieve
niet-monetair
actief zonder fysieke gedaante
dat
aflevering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor
doeleinden
In deze richtlijnen staat aangegeven dat een immaterieel vast acfief uhsluitend op de balans mag worden opgenomen indien wordt voldaan aan de volgende vereisten*': 1.
Het is waarschijniijk dat in de toekomst economische voordelen die met de activa samenhangen naar de onderneming zullen voortvloeien; en
2.
het actief heeft een kostprijs waarvan de omvang op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld.
Van der Lande*^ vat de vereisten voor een immaterieel activum samen in een drietal cumulatieve vereisten: 1.
identificeerbaarheid (dat wil zeggen de zelfstandigheid) van het actief;
2.
de waarschijnlijkheid van toekomstige voordelen; en
3.
bepaalbaarheid van de kostprijs.
Zie onder andere HR 3 november 1983, BNB 1982/330, HR 6 juni 1984, BNB 1984/213, HR 14 augustus 1985, BNB 1985/332, HR26 november 1986, BNB 1987/31 en HR4 mei 1988, BNB 1988/184. ^° RJ 2009, Hoofdstuk 940, p. 1235. ^ ' R J 210.201. M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 15. 39
De eerste twee van deze criteria lionien i n grote lijnen terug in de criteria die in de fiscale jurisprudentie zijn geformuleerd. Het vereiste van 'identificeerbaarheid' vinden we i n de fiscale jurisprudentie in het vereiste dat het goed een zelfstandige functie moet hebben. De waarschijnlijkheid van toekomstige voordelen ligt besloten i n de crheria uh de fiscale jurisprudentie om vast te stellen of sprake is van een goed/bedrijfsmiddel. Het derde criterium 'bepaalbaarheid van de kostprijs' is niet bekend in de fiscale jurisprudentie. Met betrekking tot de kostprijs moet worden opgemerkt dat de richtlijnen voor zelfvervaardigde immateriele activa een onderscheid maken tussen de onderzoeksfase en de ontwikkelingsfase. In de onderzoeksfase zijn de werkzaamheden gericht op het verkrijgen van nieuwe wetenschappelijke of technische kennis en inzichten. De kosten verbonden aan deze fase mogen niet geactiveerd worden, maar moeten direct ten laste van de commerciele winst worden gebracht*^. In de ontwikkelingsfase zijn de werkzaamheden gericht op het toepassen van de ontwikkelde nieuwe kennis en inzichten. De kosten van deze fase moeten geactiveerd worden indien aan elk van de in RJ 210.224 gestelde voorwaarden voldaan wordt. Globaal gaat het hier om de volgende voorwaarden:
1.
De technische uhvoerbaarheid om het actief te voltooien moet worden aangetoond.
2.
De intentie om het actief te vohooien moet bestaan.
3.
De onderneming moet in staat zijn het actief te gebruiken of te verkopen.
4.
De onderneming dient aan te tonen dat er een markt bestaat o f dat het actief intern bruikbaar is.
5.
De uitgaven moeten tijdens de ontwikkelingsfase betrouwbaar kunnen worden vastgesteld.
Deels vinden we deze voorwaarden terug in de fiscale jurisprudentie bij de vraag of sprake is van een goed/ bedrijfsmiddel. Voor toepassing van de innovatiebox wordt fiscaal ook uhgegaan van de geactiveerde kosten van ontwikkeling*"*. De bedrijfseconomische opvattingen volgens het IFRS zijn in essentie gelijk aan de hiervoor besproken bepalingen van de RJ*'. 5.1.3
Volgens het Btirgeiiijk
Wetboek
In de artikelen 364 en 356 van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek worden vaste en vlottende activa onderscheiden en immateriele activa beschi-even. D i t geefit echter nauwelijks nieuwe aanknopingspunten voor het begrip 'immaterieel activum'. Geconcludeerd kan worden dat duurzaamheid van belang is voor vaste activa en dat immateriele activa als vaste activa worden " R J 210.221. "* Kamerstukken II2005/06, 30 572, nr. 8, p. 95-96. *' M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 17. 40
aangemerkt
. Tevens wordt onder andere onder de immateriele activa opgenomen de kosten van
onderzoek en ontwikkeling*''. Dit laatste is weilicht verwarrend, omdat de kosten van onderzoek volgens de RJ niet geactiveerd mogen worden. 5.1.4
Volgens de
Belastingdienst
Uit de gesprekken met medewerkers van de Belastingdienst blijkt dat de Belastingdienst de volgende toets hanteert om te beoordelen o f sprake is van een immaterieel activum.
•
Is er door de belastingplichtige kennis ontwikkeld?
•
Is het intellectueel eigendom van de belastingplichtige?
•
Worden er opbrengsten met deze kennis gegenereerd?
•
Doet zich een herhaaleffect voor?
Met het 'herhaaleffect' wordt bedoeid dat het aannemelijk moet zijn dat de toeleverancier met de opgebouwde kennis de komende jaren opbrengsten zal genereren. Als het antwoord op al deze vragen positief is, zal doorgaans sprake zijn van een immaterieel activum. 5.1.5
Conelusie ten aanzien van het begrip immaterieel
activum
In de benadering van de fiscale jurisprudentie, de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving en de Belastingdienst komen naar mijn mening twee elementen overeen. •
Er dient een concrete toepassing te z i j n ontwikkeld,
•
waarvan verwacht mag worden dat deze meerdere malen nut heeft voor de onderneming
De Belastingdienst steh zich voor de toegangseisen kennelijk soepel op als het gaat om het crherium dat de toepassing geen onderdeel mag zijn van een reeds bestaand immaterieel activum. I n subparagraaf 6.1.1 heb ik een voorbeeld van Van der Lande aangehaald, waaruh blijkt dat dh onderscheid bij de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox wel degelijk weer om de hoek komt kijken. De bepaalbaarheid van de kostprijs komt in de fiscale jurisprudentie en de crheria van de Belastingdienst niet terug. Echter bij de bepaling van de box-drempel zal de kostprijs toch berekend moeten worden.
Artikel 364, lid 1 en lid 2 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Ai'tikel 365, lid 1, onderdeel b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. 41
Gezien de bovengenoemde overeenlcomsten en opmerkingen, is er naar mijn mening geen bezwaar tegen de bantering van de praktische criteria voor het begrip immaterieel activum van de Belastingdienst. Voor de rechtszekerheid zou het naar m i j n mening echter beter zijn als de definhie van een 'immaterieel activum' zou worden vastgelegd in de wet of een uitvoeringsregeling.
5.2
Toegangseisen vanuit de toeleverancier
Op basis van de toets die de Belastingdienst hanteert, zal voor de toeleverancier in veel gevallen geen sprake van een immaterieel activum zijn. Er is weliswaar kennis ontwikkeld, waarmee opbrengsten gegenereerd worden, maar het is de vraag of er een herhaaleffect voordoet. Daarnaast zal het intellectuele eigendom doorgaans van de afiiemer zijn.
Indien i n opdracht ontworpen en ontwikkeld wordt, zal de opdrachtgever geneigd zijn het intellectueel eigendom te willen hebben. De opdrachtgever w i l immers niet betalen voor de ontwikkeling van een immaterieel activum wat vervolgens
ook aan zijn concurrent verkocht wordt. En indien de
ontwikkeling onderdeel is van een groter geheel, zal de opdrachtgever eigenaar van het geheel willen zijn.
Dus hoewel de toeleverancier
innovatieve S&O-werkzaamheden
uitvoert waarvoor een S&O-
verklaring is afgegeven, zal de toeleverancier vaak geen gebruik lamnen maken van de innovatiebox. Uiteraard zijn er gevallen waarin dh anders is. Deze beoordeling is telkens zeer fehelijk.
Gevallen waarin het toch waarschijniijk is dat de toeleverancier de innovatiebox mag toepassen, zijn bijvoorbeeld gevallen waarin de toeleverancier voor eigen rekening en risico een immaterieel actief ontwikkeh en daar vervolgens de markt mee op gaat en eigenaar van het intellectueel eigendom blijft. Een andere mogelijkheid is dat in het contract staat opgenomen dat de opdrachtgever eigenaar blijft van het immaterieel activum. In die gevallen moet dh ook fehelijk zo uitwerken. De afnemer wordt dan niet eigenaar van het intellectuele eigendom. Indien de opdrachtgever bijvoorbeeld een gemeente is, zal die kans groter zijn dan bij een commercieel bedrijf als opdrachtgever. Er vanuh gaande dat gemeentes niet met elkaar concurreren, k u n j e verwachten dat een gemeente er weinig moehe mee zal hebben dat een andere gemeente ook gebruik maakt van dezelfde ontwikkehng. B i j een commercieel bedrijf als opdrachtgever ligt dit vaak anders. Die zullen over het algemeen juist graag een voorsprong willen hebben op hun concurrenten.
42
5.3
Toegangseisen vanuit de afnemer
N u de situatie van de toeleverancier is behandeld, is het goed om ook naar de situatie van de afnemer te kijken. De afnemer investeert immers in innovatie. Er vanuh gaande dat er per opdracht slechts een immaterieel activum ontwikkeld wordt, gecombineerd met het vereiste voor toepassing van de innovatiebox, dat de belastingplichtige eigenaar is van het immaterieel activum, kunnen
de
opdrachtgever en toeleverancier naar mijn mening nooit allebei de innovatiebox toepassen ten aanzien van hetzeifde immateriele activum.
W i l de afnemer van de innovatiebox gebruik kimnen maken, dan zal de ontwikkeling in ieder geval voor rekening en risico van de afnemer moeten plaatsvinden. I n dat geval, zal ik spreken over een 'opdrachtgever'. Het voor eigen rekening en risico laten ontwikkelen van een immaterieel activum wordt gezien als het zelf vervaardigen van het immaterieel activum. In het geval van octrooi-activa dient daarnaast de opdrachtgever eigenaar van het octrooi te zijn. In het geval van S&O-activa zal de opdrachtgever zelf ook een S&O-verklaring moeten hebben en S&O-werk verrichten waaruit het immaterieel activum voortvloeh. Omdat het immaterieel activum moet zijn voortgekomen uh ' S&Owerk waarvoor de belastingplichtige een S&O-verklaring heeft ontvangen', worden er eisen gesteld aan de S&O-werkzaamheden van de belastingplichtige. De staatssecretaris van financien heeft in een brief van 8 november 2009** de kwantitatieve toezegging gedaan dat in het geval de opdrachtgever het S&O-werk grotendeels (voor meer dan 50%) in eigen beheer verricht, toepassing van de innovatiebox onverminderd mogelijk is. Later kwam een kwalitatieve toezegging. Het uitbestede werk mag zelfs veel meer dan 50% bedragen, indien de werkzaamheden
van de opdrachtgever
waarvoor
de
opdrachtgever een S&O-verklaring heeft ontvangen coordinerende en regisserende elementen i n zich draagt*'.
5.3.1
Opdrachtgevers
met eigen
S&O-personeel
Grote opdrachtgevers hebben doorgaans eigen S&O-personeel
i n dienst die de ontwikkeling
coordineren en/of aansturen. Voor deze medewerkers zal het geen probleem zijn om een S&Overklaring te krijgen, omdat ze aan de voorwaarden zullen voldoen. Ook zal bij grote bedrijven eerder een octrooi worden aangevraagd. D h zorgt er voor dat bij deze opdrachtgevers de innovatiebox kan worden toegepast. Er is immers sprake van een zelf vervaardigd immaterieel activiun, omdat de ontwikkeling voor rekening en risico van de opdrachtgever heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft de opdrachtgever een S&O-verklaring en coordineert o f regisseert de opdrachtgever de ontwikkeling. Het
KamerstiMen 112009/10, 32 128, nr. f6,p. 12. Kamerstukken 112009/10, 32 128, nr. 52, p. 7. 43
immaterieel activum is dan voortgekomen uit 'S&O-werk waarvoor de belastingplichtige een S&Overklaring heeft ontvangen'.
B i j opdrachtgevers met eigen S&O-personeel is er naar mijn mening dan ook geen sprake van een knelpunt. Immers, de opdrachtgever kan de innovatiebox toepassen en wordt derhalve fiscaal gestimuleerd om i n innovatieve ontwikkeling te investeren. De toeleverancier profiteert hier ook van, omdat hiermee de vraag naar zijn innovatieve werkzaamheden toeneemt.
5.3.2
Opdrachtgevers
zonder
S&O-personeel
Voor opdrachtgever zonder eigen S&O-personeel is er wel een knelpunt. I n een dergelijk geval zal Agentschap N L geen S&O-verklaring afgeven, oindat het van mening is dat de opdrachtgever z e l f t e weinig bijdraagt aan de ontwikkeling. In het geval er geen octrooi verleend wordt,
kan de
opdrachtgever derhalve niet de innovatiebox toepassen, omdat niet aan de toegangseisen wordt voldaan. De opdrachtgever heeft weliswaar een zelf vervaardigd immaterieel activum, oindat de ontwikkeling voor rekening en risico van de opdrachtgever heeft plaatsgevonden. Echter de opdrachtgever
heeft
geen
S&O-verklaring
geki'egen
voor
coordinerende
of
regisserende
werkzaamheden.
In het geval van beide opdrachtgevers (de ene met en de andere zonder S&O-personeel) wordt er i n de keten van toeleverancier en opdrachtgever gei'nnoveerd. I n de ene situatie wordt dat fiscaal gestimuleerd door middel van de innovatiebox en in de andere situatie niet. Deze ongelijke behandeling is naar mijn mening niet rechtvaardig. Het verdient naar m i j n mening aanbeveling om maatregelen te nemen om deze ongelijke behandeling tegen te gaan. Gedacht zou kunnen worden aan het laten vallen van het vereiste dat aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Voldoende zou dan zijn dat het immaterieel activum zelf ontwikkeld is en dat voor de ontwikkeling van het activum een S&O-verklarhig is afgegeven.
Naar mijn mening zou deze aanpassing kumien leiden tot strijdigheid met de verdragsvrijheden, omdat een opdrachtgever zonder S&O-personeel alleen bij inschakeiing van een Nederlandse toeleverancier i n aanmerking komen voor toepassing van de innovatiebox. B i j inschakeiing van een toeleverancier die over de gi-ens gevestigd is, zou geen S&O verklaring kumien worden afgegeven en kan derhalve geen innovatiebox worden toegepast.
In dh kader is mijn aanbeveling uh paragraaf 4.2.1 derhalve eveneens nuttig. Deze aanbeveling ziet op de mogelijkheid voor buhenlandse ondernemingen om een aangepaste S&O-verklaring aan te vragen voor werkzaamheden die zouden kwalifieeren voor een S&O-verklaring indien deze werkzaamheden 44
in Nederland zouden worden uitgevoerd. Een dergelijke verklaring dienst slechts als onderdeel van de toegangsticket voor de innovatiebox. Hierdoor zou een buhenlandse toeleverancier een aangepaste S&O-verklaring kunnen aanvragen
5.4
en staat
de innovatiebox open voor de
opdrachtgever.
Conclusie
Veel discussies over het kunnen toepassen van de innovatiebox gaan over de situaties waarbij een toeleverancier een immaterieel activum ontwikkeh ten behoeve van een afnemer. Doorgaans heeft de toeleverancier een WBSO-verklaring voor deze werkzaamheden, maar vaak is het de vraag o f de toeleverancier een immaterieel activum heeft.
Om erachter te komen wat precies verstaan wordt onder het begrip 'immaterieel activum', is nader ingegaan op de betekenis van dit begiip in de fiscale jurisprudentie, de bedrijfseconomie en het Burgerlijk Wetboek. Vervolgens is beschreven en beoordeeld hoe de Belastingdienst de aanwezigheid van een immaterieel activum toetst. I k heb geen bezwaren tegen de toets die de Belastingdienst hanteert
vanwege
de
overeenkomsten
met
de criteria uh de fiscale jurisprudentie en
de
bedrijfseconomie.
Op basis van die toets, zal de toeleverancier van innovatieve ontwikkelingen i n veel gevallen geen immaterieel activum hebben. Er is weliswaar kennis ontwikkeld, waarmee opbrengsten gegenereerd worden, maar het is de vraag of er een herhaaleffect is en het intellectuele eigendom zal doorgaans van de afnemer zijn.
W i l de afnemer van de innovatiebox gebruik kunnen maken, dan zal de ontwikkeling i n ieder geval voor rekening en risico van de afnemer moeten plaatsvmden. D h wordt gezien als het zelf vervaardigen van het immaterieel activum. In het geval van octrooi-activa dient de opdrachtgever eigenaar van het octrooi te zijn. In het geval van S&O-activa zal de opdrachtgever zelf ook een S&Overklaring moeten hebben. Het uitbestede ontwikkelwerk mag dan maximaal 50% bedragen. Er mag meer ontwikkelwerk uitbesteed worden indien de opdrachtgever coordinerende en regisserende werkzaamheden verricht.
Opdrachtgevers met eigen S&O-personeel i n dienst die de ontwikkeling coordineren en/of aansturen kunnen de innovatiebox toepassen.
Opdrachtgevers
zonder
S&O-personeel, kunnen de innovatiebox niet toepassen, omdat
het
immaterieel activum niet is voortgekomen uit werkzaamheden waaivoor de opdrachtgever een S&O45
verklaring o f octrooi heeft verkregen. I n dergelijke situaties is er naar mijn mening sprake van een knelpunt.
Hoewel
er
wordt geinvesteerd
i n innovatieve
ontwikkelingen, kunnen
zowel
de
opdrachtgever als de toeleverancier de innovatiebox niet toepassen. Deze innovatieve ontwikkelingen worden dan niet gestimuleerd. Dat is jammer, want het doel van de innovatiebox is het stimuleren van succesvolle innovaties en dat gebeurt i n dan niet.
In het geval van beide opdrachtgevers (de ene met en de andere zonder S&O-personeel) wordt er in de keten van toeleverancier
en opdrachtgever
geinnoveerd.
In de ene situatie wordt dat fiscaal
gestimuleerd door middel van de innovatiebox en in de andere shuatie niet. Deze ongelijke behandeling is naar mijn mening niet rechtvaardig. Het verdient naar mijn mening aanbeveling om maatregelen te nemen om deze ongelijke behandeling tegen te gaan. Gedacht zou kunnen worden aan het laten vallen van het vereiste dat aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Voldoende zou dan zijn dat het immaterieel activum zelf ontwikkeld is en dat voor de ontwikkeling van het
activum een
S&O-verklaring is afgegeven.
Om in dh
geval
strijdigheid met
de
verdragsvrijheden te voorkomen is m i j n aanbeveling u h paragraaf 4.2.1 van belang. Deze aanbeveling ziet op de mogelijkheid voor buhenlandse ondernemingen om een aangepaste S&O-verklaring aan te vragen voor werkzaamheden
die zouden kwalifieeren voor een
S&O-verklaring indien deze
werkzaamheden in Nederland zouden worden uitgevoerd. Een dergelijke verklaring dienst slechts als onderdeel van de toegangsticket voor de innovatiebox. Hierdoor zou een buitenlandse toeleverancier een
aangepaste S&O-verklaring kunnen
aanvragen en staat de innovatiebox open voor
opdrachtgever.
46
de
6
Het toerekenen van voordelen aan de innovatiebox
Wanneer gebruik gemaalct kan worden van de innovatiebox komt de vraag op welke voordelen aan de innovatiebox Icunnen worden toegerekend.
Zoals uit hoofdstuk drie is gebleken zijn er geen
uitvoeringsvoorschi'iften gegeven die hierbij houvast
kunnen bieden. I n dh hoofdstuk wordt
beschreven hoe hiermee wordt omgegaan en of hier sprake is van een knelpunt voor de innovatiebox.
6.1
Toegepaste toerekeningsmethodes
In de praktijk zijn inmiddels een aantal methodes ontwikkeld aan de hand waarvan de toerekening kan plaatsvinden. Over welke methode kan worden toegepast en hoe de methode wordt 'ingevuid' wordt in veel gevallen met de Belastingdienst onderhandeld. Indien de innovatiebox kan worden toegepast, leiden deze onderhandelingen over het algemeen tot een vaststellingsovereenkomst
waarin wordt
aangegeven dat de innovatiebox van toepassing is en hoe de voordelen worden berekend die voor de innovatiebox in aanmerking komen. I n deze paragraaf zal globaal behandeld worden welke methodes in de praktijk gehanteerd worden en hoe dh dan vervolgens uh kan werken. Om te bepalen welke voordelen aan het activum zijn toe te rekenen, is om te beginnen een grondige analyse van de winst vereist. Hierbij is het antwoord nodig op de vragen: 'Welke functies kent het bedrijf?' en 'Op welke wijze dragen deze functies bij aan de winst van de onderneming?' Er dient daarbij ook aansluhing gezocht te worden tussen de kosten, zoals deze uh de administratie blijken en de diverse functies. De aan het immaterieel activum toe te rekenen kosten en opbrengsten blijken vaak niet rechtstreeks uh de administratie. D h probleem is ook door de wetgever onderkend en daarom zijn er uitvoeringsvoorschi'iften beloofd'". Deze zijn er tot op heden echter nog niet gekomen.
Omdat er geen algemene regels zijn voor het toekennen van de voordelen aan de innovatiebox en reeds met individuele belastingplichtige gemaakte afspraken niet openbaar zijn, is het voor belastingplichtigen erg moeilijk om te weten hoe het beleid van de Belastingdienst is ten aanzien van de innovatiebox. Om hierin tegemoet te komen heeft de Belastingdienst per regio een aanspreekpunt voor alle gevallen omtrent de innovatiebox.
De toerekening van de opbrengsten aan de innovatiebox wordt per individueel geval beoordeeld. Vaak vindt hiervoor overleg plaats tussen belastingplichtige" en de Belastingdienst. Indien partijen tot overeenstemming komen, zal dh leiden tot een vaststellingsovereenkomst. De uhgangspunten en het model voor de berekening van de opbrengsten voor de innovatiebox zijn ahijd onderdeel van deze '° Kamerstukken 112005106, 30 752, nr. 3, p. 52 (MvT). '* De belastingplichtige laat zich hierbij vaak vertegenwoordigen door een belastingadviseur. 47
vaststellingsovereenkomst. Wanneer de overeenkomst is getekend, is de onzekerheid over de toe te rekenen voordelen dan ook weggenomen. Een dergelijke overeenkomst wordt vaak voor een periode van vier ( o f v i j f ) jaar afgesloten. In de bijiagen is een geanonimiseerd voorbeeld van een vaststellingsovereenkomst en modelberekening opgenomen.
Een ki-itische kanttekening bij deze werkwijze is dat de discussies over toepassing van de innovatiebox telkens in besloten kiing en op individueel niveau plaatsvmden. Een discussie over algemeen te hanteren uitgangspunten ontbreekt daardoor. De Belastingdienst zal b i j die individuele discussies doorgaans een informatievoorsprong hebben, gezien het feh dat het beleid vooral intern gedeeld wordt en de betreffende inspecteurs centraal ahe gevallen behandelen en daardoor meer ervaring hebben. De ervarmg leert dat door de Belastingdienst meestal een tegemoetkomende houding wordt aangenomen. De inspecteurs hebben namelijk de opdracht meegeki-egen een succes van deze regeling te maken.
Nadat is komen vast te staan dat aan de toegangseisen voor de imiovatiebox wordt voldaan, gaan de discussies meestal niet meer over fiscaal juiidische zaken, maar over het beoordelen van wat wel en niet toe te rekenen is. Van belang is dan vooral de financiele uitkomst.
Het staat de belastingplichtige vrij om te bepalen op welke wijze aannemelijk wordt gemaakt welke voordelen aan het immaterieel activum zijn toe te rekenen. De praktijk leert dat de gemaakte afspraken in overwegende mate gebaseerd zijn op de zogenaamde 'cost-plusmethode' en de 'afpelmethode'. De plek die research and development (hierna ook R & D genoemd) heeft binnen de onderneming is doorgaans richtinggevend voor de te hanteren methode. Er wordt onderscheid gemaakt tussen ondernemingen met R & D als 'kernfiinctie' en ondernemingen waarvoor R & D geen kernfunctie is, maar ondersteunend.
O f sprake is van een kernfunctie wordt beoordeeld naar het belang van de functie voor de onderneming. Als vuistregel wordt gekeken o f de onderneming de betreffende functie ook goed zou kunnen uitbesteden. hidien geen sprake is van een kernfunctie, wordt vaak de 'cost-plusmethode' toegepast en wamieer R & D een kernfunctie is wordt de 'afpelmethode' gehanteerd. I n de volgende paragrafen worden deze methodes nader beschi-even.
48
6.2
R & D geen kernfunctie: cost-plusmethode
Indien R & D voor een onderneming geen kernfunctie is, worden de aan de innovatiebox toe te rekenen voordelen doorgaans bepaald op basis van de 'cost-plusmethode'. Deze methode is een bekende verrekenprijsmethode'^.
Bij
deze methode
wordt gekeken
naar de door de belastingplichtige zelf verrichte R & D -
werkzaamheden. Indien de belastingplichtige deze werkzaamheden door een onafhankelijke derde zou hebben laten uitvoeren, zou daar een zakelijke vergoeding tegenover staan. Die vergoeding zou logischerwijs hoger zijn dan de nu door de belastingplichtige zelf gemaakte kosten, omdat de opdrachtnemer aan de opdracht zal willen verdienen. Deze winstmarge zal de belastingplichtige nu zelf in aamnerking kuimen nemen voor de toepassing van de innovatiebox. I n de praktijk wordt vaak een opsiag van 15%-20% gehanteerd. D h percentage kan natuurlijk aangepast worden als de zakelijke vergoeding hoger o f lager blijkt te zijn. Het resuhaat is dan dat een deel van de winst, ter grootte van 15%-20% van de R&D-kosten, in aamnerking komt voor toepassing van de innovatiebox.
Voorbeeld: Indien bijvoorbeeld een bank een WBSO-subsidie krijgt voor het ontwikkelen van verbeterde eigen software, lijkt het redelijk om te stellen dat het ontwikkelen van de software geen kernfunctie is voor deze bank. Hierbij ga ik er vanuh dat een andere bank de software door een softwareleverancier zou laten ontwikkelen. Indien deze bank tien miljoen euro aan kosten heeft voor het onderzoek en de ontwikkeling van deze software en een zakelijke beloning voor deze werkzaamheden 10% bedraagt, zal de bank een miljoen euro aan de innovatiebox kunnen toerekenen.
6.3
R«&D een kernfunctie: afpelmethode
Wanneer R & D zo belangrijk is voor een onderneming dat dh logischerwijs in de eigen onderneming uitgevoerd moet worden, zal R & D een kernfunctie zijn. I n dat geval zal de winsttoerekening doorgaans plaatsvmden op basis van de zogenoemde 'afpelmethode'. De afpelmethode is een soort winstspHtsingsmethode met diverse elementen van de 'profit-splhmethode op basis van restwinstanalyse''^. Indien reeds een verrekenprijsadministratie aanwezig is, kan dh goed als uitgangspunt dienen b i j het toerekenen van de voordelen aan de innovatiebox. Er zal echter niet ahijd een E.A. Visser, Fiscale Monografieen 115. Verrekenprijzen; een drieluik, Deventer: Kluwer, 2005, p. 138 e.v. Een methode die bekend is uh de praktijk van verrekenprijzen. Zie hiervoor onder andere E.A. Visser, Fiscale Monografieen 115. Verrekenprijzen; een drieluik, Deventer: Kluwer, 2005, p. 152 e.v. 49
verrekenprijsadministratie aanwezig zijn. Dat is ook niet vereist voor de innovatiebox. De afpelmethode is een wat grovere en meer praktisch ingestoken benadering ten opzichte van de profitsplhmethode voor verrekenprijzen. Deze aanpak wordt daarom ook wel de 'rudimentahe aanpak''"* genoemd. Onderstaand staat stapsgewijs uitgewerkt hoe de afpelmethode globaal werkt.
EBIT Als basis voor de berekening van de aan de innovatiebox toe te rekenen winst volgens de afpelmethode worden de 'earnings before interest and tax' (EBIT) genomen. Fehelijk is de EBIT gelijk aan de omzet minus kosten van de gewone bedrijfsuhoefening, exclusief fmanciele baten en lasten en belastingen. Met rente wordt geen rekening gehouden, omdat er vanuh gegaan wordt dat de R & D wordt gefinancierd met eigen vermogen.
Overigens wordt uhgegaan van de fiscale EBIT, waarbij incidentele fiscale grondslagverminderingen worden geelimineerd.
Afte pellen
EBIT
Eerst wordt bepaald welke functies van de onderneming bijdragen i n de winst. Voor de afpelmethode worden vaak de volgende functies onderkend: productie, inkoop, verkoop, onderzoek en ontwikkeling en ondernemerschap. Vervolgens wordt bekeken welke van deze fimcties een kernfunctie zijn en welke niet. De niet-kernfuncties worden hierbij ookwel 'routinefuncties' genoemd. Op basis van de 'cost-plusmethode' zal nu een zakelijke beloning worden berekend aan de routinefuncties. Deze belonmg wordt van de EBIT afgehaald. Hierdoor ontstaat de 'af te pellen E B I T ' .
Verdeling over de
kernfuncties
De ' a f te pellen E B I T ' zal worden verdeeld over de kernfuncties. Om te bepalen welk percentage aan welke functie wordt toegerekend, wordt onder andere gekeken naar de bijdrage die de functie levert voor de onderneming en welk risico met die functie gelopen wordt. AUeen het deel van de ' a f t e pellen E B I T ' die aan de R&D-functie wordt toegerekend, komt i n aanmerking voor de innovatiebox. Alle andere fimcties verlagen derhalve de aan de innovatiebox toe te rekenen winst.
Zoals gezegd is de afpelmethode een globalere methode dan de profit-splhmethode. Het aantal onderkende functies is dan ook veelal lager. Daai- staat tegenover dat de Belastingdienst ahijd verlangt dat er rekening gehouden wordt met een beloning voor het 'ondernemerschap' van 20%-30%. D i t wordt i n de praktijk ook vaak de 'entrepreneursfunctie' o f 'corporate excellence' genoemd. Volgens
M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 59. 50
van der Lande'' kan men zich afVragen o f er bij ondernemerschap wel sprake is van een zelfstandige functie. Ook de door de OESO opgestelde Guidelines"' zien ondernemerschap niet als zelfstandige functie. Volgens de Belastingdienst is het enerzijds de beloning voor het feit dat je onderneemt en anderzijds een soort restfunctie waarm onder andere de goodwill van de onderneming zit, samen met de (vanwege de praktische benadering) niet als zodanig gei'dentificeerde overige functies. Aangegeven wordt dat dh percentage meestal tussen de 20% en 30% ligt. Mede afhankelijk van het aantal gedefinieerde kernfuncties. De verkoopfunctie wordt door de Belastingdienst in de meeste gevallen ook als kernfimctie gezien.
Voorbeeld B i j een onderneming zijn naast de kernfunctie R & D ook de kernfuncties sales en ondernemerschap zijn onderkend. Aan de functie sales wordt 20% van de ' a f te pellen E B I T ' toegerekend en aan ondernemersfunctie wordt 25% toegerekend. Dan blijft er nog 55% over voor de R&D-functie. In dat geval komt een bedrag van de winst ter grootte van 55% van de ' a f t e pellen E B I T ' in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox.
Drempel De opbrengsten
die aan R & D kunnen worden toegerekend
komen i n aanmerking voor de
innovatiebox, voor zover het saldo uhgaat boven de drempel''. Om deze drempel te berekenen zal in voorkomende gevallen eerst gekeken moeten worden o f e r nog voortbrengingskosten van eerdere jaren zijn, die ingelopen moeten worden. Vervolgens worden hierbij de voortbrengingskosten van het betreffende jaar opgeteld. Eventuele verliezen die aan de innovatiebox toerekenbaar zijn (uit een voorgaand jaar) verhogen de drempel eveneens.
Ingroeiregeling
voor de drempel in verband met
doorontwikkeling
Indien een onderneming door middel van onderzoek en ontwikkelingswerk continu werkt aan het doorontwikkelen van de iimnateriele activa, wordt de drempel vaak op een andere wijze benaderd. De ontwikkelingskosten worden dan toegerekend aan de jaren waarin de immateriele activa opbrengsten zullen genereren. Indien er bijvoorbeeld vanuit gegaan wordt dat de immateriele activa gedurende vier jaar opbrengsten genereren, zal per jaar een vierde deel van de kosten worden toegerekend. Hierdoor kan op een positief resultaat op de immateriele activa direct de innovatiebox worden toegepast.
M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 60. Transfer Pricing Guidelmes for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Artikel 12b, lid 5 Wet VPB 1969. 51
Ingroeiregeling
in verband met
overgangsrecht
Na het doorlopen van de bovenstaande stappen is het voordeel waarover de innovatiebox kan worden toegepast in beginsel bepaald. Echter, vanwege het feit dat octrooi-activa van voor 1 januari 2007 en S&O-activa van voor 1 januari 2008 niet kwalifieeren voor de innovatiebox en het feh dat S&O-activa van voor 1 januari 2010 tot maximaal € 400.000 kwalifieeren, dient in voorkomende gevallen een splhsing te worden aangebracht. Het is gebruikelijk om in dergelijke gevallen de toerekenbare voordelen tijdens de geschatte levensduur van de immateriele activa van 0% naar 100% op te laten lopen.
In dh onderdeel zijn de door te lopen stappen van de afpelmethode besproken. I n de bijiagen staat een voorbeeld opgenomen van een uhgewerkte spreadsheet behorend bij een
vaststellingsovereenkomst,
waarin is uitgewerkt hoe de betreffende voordelen aan de innovatiebox zullen worden toegerekend. Hierin zijn de bovengenoemde stappen terug te vinden. Uheraard is het model geanonimiseerd en zijn de getaUen aangepast.
6.4
Ervaringen
Tijdens de gesprekken met belastingadviseurs, accountants en medewerkers van de Belastingdienst die in de praktijk veel met de innovatiebox werken, is 'de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox' niet als knelpunt bestempeld. Mogelijk was het in het begin wel een knelpunt, maar nu de kaders van de toepasbare cost-plusmethode en de afpelmethode duidelijker zijn, komt men er in de praktijk vaak wel uh. De houding van de Belastingdienst in besprekingen over de innovatiebox wordt vaak als cooperatief ervaren. Dit draagt hier naar de mening van de adviseurs aan b i j . Het is een kwestie van onderhandelen
geworden, waarbij het niet om een juridisch geschil maar om een
financiele uitkomst gaat. Indien de rudimentaire analyse goed is uitgevoerd kunnen de standpunten goed gemotiveerd worden. Met een goede motivering en een redelijke instelling komen de partijen meestal tot overeenstemming.
Tijdens m i j n veldonderzoek werd duidelijk, dat i n de praktijk het gevoel leeft dat de innovatiebox onder MKB-ondernemingen nog relatief weinig wordt toegepast. Verwacht wordt dat M K B ondernemingen een beetje 'koudwatervrees'
hebben. De innovatiebox is een relatief complexe
faciliteit, waaivan het voor de ondernemer vaak onduidelijk is wat het voordeel zal zijn. Daarentegen lijkt vaak al wel duidelijk dat er advieskosten
52
gemaakt zuhen moeten
worden, omdat
een
rudimentaire'* functieanalyse gedaan zal moeten worden en een onderbouwd voorstel voor de Belastingdienst nodig is. In veel gevallen zal de ondernemer daar hulp bij nodig hebben.
In paragraaf 5.3.2 zijn knelpunten gesignaleerd bij opdrachtgevers zonder S&O-personeel. B i j de opdrachtgevers
met S & O personeel spelen deze knelpunten niet. Omdat het vooral kleinere
opdrachtgevers zijn die geen eigen S&O-personeel hebben, zijn het vooral de kleinere opdrachtgevers die niet de innovatiebox kunnen toepassen.
Het beeld dat de innovatiebox vanwege de complexheh relatief weinig wordt toegepast door M K B ondernemers, alsmede de geconstateerde knelpunten bij de over het algemeen kleinere opdrachtgevers (zonder S&O-personeel) geven aanleiding om de innovatiebox voor het M K B toegankelijker te maken. Het zou m i j n inziens voor de MKB-ondernemer helpen als de regeling eenvoudiger zou zijn. Het zou in dat kader een winstpunt zijn indien er heldere en praktische uitvoeringsregels zouden komen.
B i j de kennisgroep van de Belastingdienst zijn er reeds ideeen over vereenvoudigde uhvoeringsregels ter bepaling van de innovatieve voordelen voor het M K B . Deze uhvoeringsregels bieden een eenvoudige alternatieve berekening. Er zijn twee varianten.
De eerste variant is 'een soort cost-plusbenadering' op basis van de WBSO-subsidie. Heel eenvoudig zou een bedrag aan de innovatiebox toegerekend mogen worden gelijk aan het bedrag van de WBSOsubsidie. D h komt neer op een 'cost-plus' van ongeveer 20% tot 50%, wat voor een cost-plusmethode een hoge uitkomst is (gebruikelijk is tussen de 15% en 20%).
De tweede methode is een 'verdeling van de winst op basis van de verhouding WBSO-uren' en het totaal aantal uren. Indien bijvoorbeeld voor een derde deel van de uren een WBSO-verklaring is afgegeven, kan een derde deel van de winst aan de innovatiebox worden toegerekend. Indien de ondernemer verwacht dat op basis van de 'reguliere' toerekeningsmethode een hoger deel van de winst aan de innovatiebox kan worden toegerekend, staat het de ondernemer vrij om die 'reguliere' methode toe te passen.
Op dh moment z i j n dh slechts nog ideeen. I n de praktijk kunnen deze regels op dh moment niet worden toegepast. Mogelijk dat deze ideeen te zijner t i j d i n regelgeving worden omgezet.
M.L.B. Van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 59 e.v. 53
I k verwacht dat deze praktische uitvoeringsregels het gebruik van de innovatiebox bij het M K B zeker zullen stimuleren. Ten eerste omdat het eenvoudiger is en er nauwelijks advieskosten gemaakt hoeven worden. Ten tweede omdat vooraf te overzien is wat het voordeel voor de MKB-ondernemer is, waardoor de ondernemer eerder geneigd zal zijn om tot actie over te gaan.
Echter i n het geval het R&D-werk voor eigen rekening en risico is uitbesteed, zal dh niet zonder meer een oplossing bieden. Hiervoor zal onder andere mijn aanbeveling u h paragraaf 4.2.1 moeten worden overgenomen. Die aanbeveling houd i n dat de S&O-verklaring niet aan de belastingplichtige hoeft te zijn afgegeven. Voldoende is dat er een S&O verklarmg is afgegeven ten aanzien van het immateriele activum. Daarnaast is dan vereist dat voor bepaling van het voordeel dat in aanmerking komt voor de innovatiebox, tevens de relevante WBSO-subsidie en/of WBSO-uren meetellen.
6.5
Beschouwing
Zoals uh hoofdstuk 3 blijkt, zijn er een aantal belangiijke elementen van de innovatiebox niet wettelijk geregeld. Ook zijn deze niet vastgelegd i n uhvoermgsvoorschiiften. Het begrip 'immaterieel activum', en de wijze waarop de voordelen die aan het immateriele activum kunnen worden toegerekend, worden i n dh kader genoemd.
Het is sympathiek dat de Belastingdienst de belastingplichtige tegemoet komt en daarom per regio een aanspreekpunt heeft ingesteld voor alle gevallen omtrent de innovatiebox. Wanneer een innovatieve onderneming zich over het eventuele 'koudwatervrees' heen zet, leert de eivaring dat door de Belastingdienst meestal een tegemoetkomende houding wordt aangenomen. De inspecteurs hebben namelijk min of meer de opdracht meegekregen een succes van deze regeling te maken. Toch komt het mij voor alsof de Belastingdienst de opdracht heeft geb-egen om het gemis aan regelgeving te compenseren.
Het zou mij niet verbazen indien het gemis aan duidelijk regelgeving is voortgekomen uh de wens van budgettaire beheersbaarheid''.
Vooraf is ongetwijfeld moeilijk te overzien wat de budgettaire
consequenties zijn van de te hanteren definhie voor het begrip 'immaterieel activum' en de toe te passen berekeningsformules voor de aan de innovatiebox toe te rekenen voordelen. Enige terughoudendheid met algemeen geidende toezeggingen i n dh kader, is vanuh het oogpunt van budgettaire beheersbaarheid begrijpelijk. Doordat de Belastingdienst opdracht heeft gekregen een
Zie de in paragraaf 2.3.1 beschreven randvoorwaarden bij invoering van de octrooibox, waarvan budgettahe beheersbaarheid er een is. 54
tegemoetkomende houding i n te nemen zal er vanuh de praktijk - wanneer het traject eenmaal is ingezet - niet snel geklaagd worden.
Aan de andere kant weten belastingplichtigen voordat ze aan het traject van het afstemmen van de innovatiebox zijn begonnen niet o f nauwelijks wat de iimovatiebox precies inhoudt. Zo is het onbekend wat er van de belastmgplichtige wordt verwacht en welke voordelen het oplevert. I k verwacht dat er daarom lang niet i n alle situaties die daarvoor in aamnerking zouden komen gebruik gemaakt wordt van de innovatiebox. In het kader van transparantheid van wetgeving, lijkt m i j dh onwenselijk.
N u is het punt gekomen waarop de gehanteerde uhgangspunten b i j toepassing van de innovatiebox min o f meer uhgekiistalliseerd zijn. Enig zicht op de budgettaire aspecten zou inmiddels ook te verwachten zijn. Voor de transparantie, rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en zelfs voor de budgettaire beheersbaarheid is het dan ook goed als de gehanteerde uhgangspunten zo spoedig mogelijk worden vastgelegd i n heldere wetgeving o f uhvoeringsregels.
Het belang voor de transparantie heb i k hierboven reeds toegelicht. Voor de rechtsgelijkheid is het belang als volgt. Vanwege de onbekendheid met te hanteren regels, verlopen innovatiebox trajecten i n de praktijk heel verschillend. De ene ondernemer laat een gedegen functie-analyse uitvoeren en maakt zo relatief veel kosten voordat h i j van de voordelen van de innovatiebox gebruik kan maken. De andere ondernemer komt al na een 'verkennend' gesprek met de Belastingdienst en belastingadviseur tot overeenstemming. De verschillende insteek wordt naar mijn mening veroorzaakt door het gebrek aan duidelijke regelgeving. Hoewel de Belastingdienst intern zoveel mogelijk onderling afstemt over hoe met de iimovatiebox wordt omgegaan, blijkt uh de praktijk dat lang niet altijd wordt voorkoinen dat mspecteurs onderling verschilien i n hun aanpak. Ook belastingplichtigen en adviseurs hebben door het ontbreken van duideiijkheid moehe om het meest efficiente of effectieve traject te bewandelen.
In verband met de rechtszekerheid vraag ik me af wat er gaat gebeuren als de innovatiebox niet langer een speerpunt is. Wat gebeurt er indien de opdracht aan de Belastingdienst om een tegemoetkomende houding aan te nemen wordt ingetrokken? Bijvoorbeeld als gevolg van bezuinigingen. Voor belastingplichtigen is het niet goed om de uitwerking van een dergelijke mogelijk aanpassing i n het beleid aan de inspecteur over te laten. Ook voor de budgettahe beheersbaarheid dient de wetgever mijn inziens het heft i n eigen hand te nemen.
Ten slotte merk ik hierbij nog op dat b i j de huidige werkwijze een discussies over toepassing van de innovatiebox telkens i n besloten kring en op individueel niveau plaatsvinden. Een brede discussie over algemeen te hanteren uitgangspunten ontbreekt daardoor. Indien bewust gekozen zou zijn voor de 55
zogenoemde open normen om dit aan te laten sluiten bij de maatschappelijke opvattingen, zou er naar m i j n mening goed aan gedaan worden om ruimte te maken voor een brede discussie over te hanteren uitgangspunten. Om dit mogelijk te maken dienen de uhgangspunten hi ieder geval vastgelegd te worden.
6.6
Conclusie
B i j toepassing van de innovatiebox speelt de vraag welke voordelen aan de innovatiebox
kunnen
worden toegerekend. Er zijn echter geen uitvoeringsvoorschiiften gegeven die hierbij enig houvast kunnen bieden. U h het onderzoek is gebleken dat er in de praktijk inmiddels veel gebruik gemaakt wordt van een tweetal methodes. D h zijn de 'cost-plusmethode' en de 'afpelmethode'. Welke methode kan worden toegepast is afhankelijk van de functie die R & D mneemt binnen de onderneming. Indien R & D voor een onderneming geen kernfunctie is, worden de aan de innovatiebox toe te rekenen voordelen doorgaans bepaald op basis van de 'cost-plusmethode'. Wanneer R & D een kernfimctie is, zal de winsttoerekening doorgaans plaatsvinden op basis van de zogenoemde 'afpelmethode'. Beide methodes zijn in dh hoofdstuk nader uitgewerkt. Tijdens mijn veldonderzoek werd duidelijk, dat in de praktijk het gevoel leeft dat de innovatiebox onder MKB-ondernemingen nog relatief weinig wordt toegepast, vanwege de complexheh van de regehng. Het zou m i j n inziens voor de MKB-ondernemer helpen als de regeling eenvoudiger zou zijn. Het zou in dat kader een winstpunt zijn indien er heldere en praktische uitvoeringsregels zouden komen. B i j de kennisgroep
van de Belastingdienst zijn er reeds ideeen over
vereenvoudigde
uitvoeringsregels ter bepaling van de innovatieve voordelen voor het M K B . Deze uitvoeringsregels bieden een eenvoudige alternatieve berekening. Er zijn twee varianten. De eerste variant is 'een soort cost-plusbenadering'
op basis van de WBSO-subsidie. Heel eenvoudig zou een bedrag aan de
innovatiebox toegerekend mogen worden gelijk aan het bedrag van de WBSO-subsidie. De tweede methode is een 'verdeling van de winst op basis van de verhouding WBSO-uren' en het totaal aantal uren.
Het
staat
de
MKB-ondernemer
overigens
vrij
om
te
kiezen
voor
de
'reguliere'
toerekeningsmethode.
I k verwacht dat deze praktische uitvoeringsregels het gebruik van de innovatiebox bij het M K B zeker zullen stimuleren omdat het voordeel vooraf helder is en de uitvoering eenvoudig is. Echter in het geval het R&D-werk voor eigen rekening en risico is uitbesteed, zal dh niet zonder meer een oplossing bieden. Hiervoor zal onder andere mijn aanbeveling uit paragraaf 5.3.2 moeten worden overgenomen. Die aanbeveling houd i n dat de S&O-verklaring niet aan de belastingplichtige hoeft te zijn afgegeven. Voldoende is dat er een een S&O verklaring is afgegeven. Daarnaast is dan vereist dat voor bepaling
56
van het voordeel dat in aanmerking komt voor de innovatiebox, tevens de relevante WBSO-subsidie en/of WBSO-uren meetellen.
Zoals u h hoofdstuk 3 blijkt, zijn er een aantal belangrijke elementen van de innovatiebox niet wettelijk geregeld. Ook zijn deze niet vastgelegd in uhvoermgsvoorschriften. Het begrip 'immaterieel activum', en de wijze waarop de voordelen die aan het immateriele activum kunnen worden toegerekend, worden in dh kader genoemd. Door het ontbreken van duidelijke regelgeving is het i n veel gevallen onbekend wat er van de belastingplichtige wordt verwacht en welke voordelen de innovatiebox oplevert. I k verwacht dat er daarom lang niet i n alle situaties die daarvoor in aanmerking zouden komen gebruik gemaakt wordt van de innovatiebox. In het kader van transparantie van wetgeving, lijkt mij dh onwenselijk.
N u is het punt gekomen waarop de gehanteerde uhgangspunten bij toepassing van de iimovatiebox min of meer uhgekiistahiseerd zijn. Voor de transparantie, rechtsgelijklieid, rechtszekerheid en zelfs voor de budgettaire beheersbaarheid is het mnaar mijn mening goed als de gehanteerde uhgangspunten spoedig worden vastgelegd in heldere wetgeving of uitvoeringsregels. Ten slotte merk i k hierbij nog op dat bij de huidige werkwijze een discussies over toepassing van de innovatiebox telkens in besloten kiing en op individueel niveau plaatsvinden. Een brede discussie over algemeen te hanteren uitgangspunten ontbreekt daardoor. Indien bewust gekozen zou zijn voor de zogenoemde open normen om dh aan te laten sluhen bij de maatschappelijke opvattingen, zou er naar mijn mening goed aan gedaan worden om ruiinte te maken voor een brede discussie over te hanteren uhgangspunten. Om dit mogelijk te maken dienen de uhgangspunten in ieder geval vastgelegd te worden.
57
7
Samenvatting en conclusie
Ondanks dat het kabinet er in eerste instantie zelf niet zoveel i n zag, is uiteindelijk onder druk van de Tweede Kamer de octrooibox per 1 januari 2007 ingevoerd. Na een aantal belangrijke wijzigingen is de
octrooibox
per
1 januari
2010
omgedoopt
tot
innovatiebox.
Een
faciliteit
in
de
vennootschapsbelasting waardoor innovatieve winsten in de veimootschapsbelasting tegen slechts 5% belast worden (in plaats van het reguliere tarief van maximaal 25%). Vanuh internationaal perspectief is het goed om te weten dat er imniddels diverse andere landen zijn waar maatregelen zijn genomen ter bevordering van innovatieve werkzaamheden, zoals Belgie, Luxemburg, Spanje, lerland, Frankiijk, Hongarije en Oostenrijk. Nederland is daar dus niet uniek in. In verband met de vereisten voor een S&O-verklaring, die nodig kan zijn voortoepassing van de innovatiebox, kunnen er vraagtekens gezet worden bij de Europees rechtelijke houdbaarheid van de innovatiebox. I k verwacht overigens niet dat de imiovatiebox i n strijd is met de Europese regels voor het vrije verkeer en verboden staatsteun. Echter, op dh punt is er (nog) geen zekerheid. Een mogelijke belemmering of discriminatie zou naar mijn mening voorkoinen kumien worden door het mogelijk te maken dat Agentschap N L op aanvraag ook
een
aangepaste
werkzaamheden
S&O-verklaring kan
verrichten
die
zouden
afgeven
aan
kwalifieeren voor
buhenlandse een
ondernemingen
S&O verklaring indien
die de
werkzaamheden in Nederland zouden worden uitgevoerd. In het geval de innovatieve ontwikkeling dan i n de vaste imichting buhen Nederland plaatsvindt, maar het immaterieel activum aan Nederland wordt toegewezen, kan worden voldaan aan ahe criteria voor toepassing van de innovatiebox. Er kan nu immers een (aangepaste) S&O-verklaring afgegeven worden.
In deze masterthesis heb i k de volgende hoofdvraag onderzocht: Vormen de vraagstukken van de toelatingseis dat sprake moet zijn 'een zelf voortgebracht immaterieel activum waarvoor de belastingplichtige een octrooi, kwekersrecht of S&O-verklaring heeft' en de 'toerekening van de voordelen aan de innovatiebox' een knelpunt voor de innovatiebox i n situaties met toeleveranciers van innovatieve ontwikkelingen? Veel discussies over het kunnen toepassen van de innovatiebox gaan over de situaties waarbij een toeleverancier een immaterieel activum ontwikkelt ten behoeve van een afnemer. Doorgaans heeft de toeleverancier een WBSO-verklaring voor deze werkzaainheden. Het is dan echter de vraag of de toeleverancier een immaterieel activum heeft. Om erachter te komen wat precies verstaan wordt onder het begrip 'immaterieel activum', is nader ingegaan op de betekenis van dh begrip. Hierbij is onder andere beschreven en beoordeeld hoe de Belastingdienst de aanwezigheid van een immaterieel activum toetst. I k heb geen bezwaren tegen de toets die de Belastingdienst hanteert, vanwege de overeenkomsten met de crheria uh de fiscale jurisprudentie en de bedrijfseconomie. Op basis van die toets, zal de toeleverancier van innovatieve ontwikkelingen in veel gevallen geen immaterieel activum
58
hebben. Er is weliswaar kennis ontwikkeld, waarmee opbrengsten gegenereerd worden, maar het is de vraag o f er een herhaaleffect is en het intellectuele eigendom zal doorgaans van de afnemer zijn. W i l de afnemer van de innovatiebox gebruik kimnen maken, dan zal de ontwikkeling in ieder geval voor rekening en risico van de afiiemer moeten plaatsvinden. D h wordt gezien als het zelf vervaardigen van het immaterieel activiun. I n het geval van octrooi-activa dient de opdrachtgever eigenaar van het octrooi te zijn. I n het geval van S&O-activa zal de opdrachtgever zelf ook een S&O-verklaring moeten hebben. Het uitbestede ontwikkelwerk mag dan maximaal 50% bedragen. Er mag meer ontwUckelwerk uitbesteed worden indien de opdrachtgever coordinerende en regisserende werkzaamheden verricht. Opdrachtgevers met eigen S&O-personeel i n dienst, die de ontwikkeling coordineren en/of aansturen kunnen
de
innovatiebox toepassen.
Opdrachtgevers
zonder
S&O-personeel
niet,
omdat
het
immaterieel activum niet is voortgekomen uit werkzaamheden waarvoor de opdrachtgever een S&Overklaring heeft verkregen. I n dergelijke situaties is er naar m i j n mening sprake van een knelpunt. In het geval van beide opdrachtgevers (de ene met en de andere zonder S&O-personeel) wordt er in de keten van toeleverancier
en opdrachtgever
gei'nnoveerd. I n de ene situatie wordt dat
fiscaal
gestimuleerd door middel van de innovatiebox en in de andere situatie niet. Deze ongelijke behandeling is naar m i j n mening niet rechtvaardig. Het verdient naar mijn mening aanbeveling om maatregelen te nemen om deze ongelijke behandeling tegen te gaan. Gedacht zou kunnen worden aan het laten vallen van het vereiste dat aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is afgegeven. Voldoende zou dan zijn dat het immaterieel activum zelf ontwikkeld is en dat voor de ontwikkeling van het
activum een
S&O-verklaring is afgegeven.
Om in dh geval strijdigheid met
de
verdragsvrijheden te voorkomen zou het goed zijn om het mogelijk te maken voor buitenlandse ondernemingen om een aangepaste S&O-verklaring aan te vragen voor werkzaamheden die zouden kwalifieeren voor een S&O-verklaring indien deze werkzaamheden i n Nederland zouden worden uitgevoerd. Een dergelijke verklaring dienst slechts als onderdeel van de toegangsticket voor de innovatiebox. Hierdoor zou een buhenlandse toeleverancier een aangepaste S&O-verklaring kunnen aanvragen en staat de innovatiebox open voor de opdrachtgever.
B i j toepassing van de innovatiebox speeh de vraag welke voordelen aan de innovatiebox
kunnen
worden toegerekend. Er zijn echter geen uitvoeringsvoorschriften gegeven die hierbij enig houvast kimnen bieden. U h het onderzoek is gebleken dat er in de praktijk inmiddels veel gebruik gemaakt wordt van een tweetal methodes. D i t zijn de 'cost-plusmethode' en de 'afpelmethode'. Welke methode kan worden toegepast is afhankelijk van de functie die R & D inneemt binnen de onderneming. Indien R & D voor een onderneming geen kernfunctie is, worden de aan de innovatiebox toe te rekenen voordelen doorgaans bepaald op basis van de 'cost-plusmethode'. Wanneer R & D een kernfunctie is, zal de winsttoerekening doorgaans plaatsvinden op basis van de zogenoemde 'afpelmethode'. Beide methodes zijn i n hoofdstuk 6 nader uitgewerkt.
59
Tijdens m i j n veldonderzoelc werd duideiijic, dat in de praktijk het gevoel leeft dat de innovatiebox onder MKB-ondernemingen nog relatief weinig wordt toegepast, vanwege de complexheh van de regeling. Het zou mijn inziens voor de MKB-ondernemer een winstpunt z i j n indien er heldere en praktische uhvoeringsregels zouden komen. B i j de kennisgi-oep van de Belastingdienst z i j n er reeds ideeen over vereenvoudigde uhvoeringsregels ter bepaling van de innovatieve voordelen voor het M K B . Deze uitvoeringsregels bieden een eenvoudige alternatieve berekening. Er zijn twee varianten. De eerste variant is 'een soort cost-plusbenadering' op basis van de WBSO-subsidie. De tweede methode is een 'verdeling van de winst op basis van de verhouding WBSO-uren' en het totaal aantal uren.
Het
staat
de
toerekeningsmethode.
MKB-ondernemer overigens
vrij
om
te
kiezen voor
de
'reguliere'
I k verwacht dat deze praktische uitvoeringsregels het gebruik van de
innovatiebox b i j het M K B zeker zouden stimuleren omdat het voordeel vooraf helder is en de uitvoering eenvoudig is. Echter i n het geval het R&D-werk voor eigen rekening en risico is uitbesteed, zal dit niet zonder meer een oplossing bieden. Hiervoor zal de eis moeten vervallen dat de S&Overklaring aan de belastingplichtige moet zijn afgegeven. M i j n inziens zou voldoende moeten z i j n dat er een S&O verklaring is afgegeven. Voor bepaling van het voordeel dat m aanmerking komt voor de innovatiebox, zou tevens de relevante WBSO-subsidie en/of WBSO-uren van de toeleverancier moeten meetellen.
Zoals uh hoofdstuk 3 blijkt, zijn er een aantal belangrijke elementen van de innovatiebox niet wettelijk geregeld. Ook zijn deze niet vastgelegd in uitvoermgsvoorschriften. Het begrip 'immaterieel activum', en de wijze waarop de voordelen die aan het immateriele activum kunnen worden toegerekend, worden i n dh kader genoemd. Door het ontbreken van duidelijke regelgeving is het i n veel gevallen onbekend wat er van de belastingplichtige wordt verwacht en welke voordelen de innovatiebox oplevert. Ik verwacht dat er daarom lang niet i n alle shuaties die daarvoor in aanmerking zouden komen gebruik gemaakt wordt van de innovatiebox. In het kader van transparantie van wetgeving, lijkt m i j dh onwenselijk. N u is het punt gekomen waarop de gehanteerde uhgangspunten bij toepassing van de innovatiebox min o f meer uhgekristahiseerd zijn. Voor de transparantie, rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en zelfs voor de budgettahe beheersbaarheid is het naar mijn mening goed als de gehanteerde uitgangspunten spoedig worden vastgelegd i n heldere wetgeving o f uitvoeringsregels. Ten slotte merk ik hierbij nog op dat b i j de huidige werkwijze een discussies over toepassing van de innovatiebox telkens i n besloten kring en op individueel niveau plaatsvinden. Een brede discussie over algemeen te hanteren uhgangspunten ontbreekt daardoor. Indien bewust gekozen zou z i j n voor de zogenoemde 'open normen' om dh aan te laten sluhen bij de maatschappelijke opvattingen, moet er naar m i j n mening ruimte gemaakt moeten worden voor een brede discussie over te hanteren uitgangspunten. Hiervoor dienen de uitgangspunten i n ieder geval vastgelegd te worden.
60
Literatuurlijst
Boeken
H.J. Hofstra en L . G . M . Stevens, Inkomstenbelastmg,
Deventer: Kluwer 1998
M . L . B . Van der Lande, Fed Fiscale Broclnire, Innovatiebox, J.J.D. Veraa, Fiscale Geschriften E.A. Visser, Fiscale Monografieen
25. De octrooibox,
Deventer: ICluwer 2010
Amersfoort: SDU 2009
115. Verrekenprijzen;
een drieluik, Deventer: ICluwer, 2005
Artikelen
A . H . M . Daniels en H . D . Oosterhoff, 'van kenniseconomie tot octrooibox', WFR 2006/767 Q.W.J.C.H. K o k en J.C.M. van Sonderen, 'octrooibox, gi'oepsrentebox en renteaftrekbeperkingen', 77^-0 2006/155 R.H.C. Luja, 'Boxen, beleggingsinsteilingen en staatssteun', WFR 2006/819 R.H.C. Luja, 'Staatssteun in de winstsfeer: een stand van zaken', TFO 2010/61 IJ. De Nies en B.J. Kiekebeld, 'Actualhehen, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van innovatiebox, MBB 2011 nr. 5, p. 195 P.J.J.M. Peeters, Meerderheidsdeelnemingen: bestaat er een rangorde tussen artikel 43 en 56 EG?,
WFR lOQinil
Parlementaire
behandeling
Kamerstukken
7/2004/05, 30 107, nr. 2
Kamerstukken
772005/06, 30 107, nr. 4
Kamerstukken
772005/06, 30 572, m'. 2
Kamerstukken
772005/06, 30 572, m'. 3
Kamerstukken
772005/06, 30 572, nr. 4
Kamerstukken
772005/06, 30 572, m. 8
Kamerstukken
772005/06, 30 752, nr. 9
Kamerstukken
772005/06, 30 572, nr. 12
Kamerstukken
772006/07, 30 572, nr. 24
Kamerstukken
72005/06, 30 752 C, p. 6.
Kamerstukken
112001/08,
31 206, m . 15 61
Kamerstukken
II20Q9IIQ,
Kamerstukken
112009110, 32 128, m-. 16
Kamerstukken
II2009110,
32 128, nr. 52
Kamerstukken
II2005/06,
32 128, p . l l
Kamerstukken
7/2009/10, 32 128 E (MvA)
Kamerstukken
112011/12,
Overige
32 128, nr. 10
33 009, m. 2
regelgeving
Besluit van de staatssecretaris van financien van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M Artikel X I I I , l i d 4 wet van 30 november 2006, Stb. 2006, 631 Koninklijk Besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44 Brief staatssecretaris van financien van 1 oktober 2007, nr. AFP2007-703, F-A^ 2007/48.8 Besluit staatssecretaris van financien van 11 augustus 2009, Stcrt. 2009, 12556
Europese
publicaties
Presidency conclusions European council, Lissabon, 23 en 24 maart 2000, punt 5, 12, 13 COM(2006)728 def
62
JurisprudentieUjst
HvJ-EG 15 mei 1997, C-250/95, punt 25 (Futura Participations) HvJ EG 8 j u l i 1999, m. C-254/97. HvJ EG 10 maart 2005, C-39/04, punt 24 (Laboratoire Fournier SA)
H R 27 november 1957, BNB 1958/6 H R 24 mei 1967, BNB 179 H R 3 november 1983, BNB 1982/330 H R 6 juni 1984, BNB 1984/213 H R 14 augustus 1985, BNB 1985/332 H R 26 november 1986, BNB 1987/31 H R 4 mei 1988, BNB 1988/184
H o f Amsterdam 3 december 1976, BNB 1978/101 Hof's-Gravenhage 12 maart 1984, BNB 1985/179 Hof's-Gravenhage 26 j u n i 1986, BNB 1987/315 H o f Arnhem 23 januari 1990, V-N 1990, p. 2047 H o f 's-Gravenliage 6 augustus 1990, V-N 1991, p. 355
63
Bijlage 1
Voorbeeld vaststellingsovereenkomst
Partijen De besloten vennootschap X B.V., fiscaalnummer 1234.56.789, hierna te noemen X , gevestigd aan de Xstraat 123 (1234 X X ) te A , vertegenwoordigd door de heer X , en De Belastingdienst/A gevestigd aan de Astraat 1 (1234 A A ) te A , vertegenwoordigd door de heer A namens de inspecteur van de Belastingdienst/A, verklaren hierbij een vaststellingsovereenkomst te hebben gesloten als bedoeid in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek. Gescltil I n geschil is de vraag o f en zo j a welke voordelen door X over de jaren 2009, 2010, 2011, 2012 en 2013 onder de werking van artikel 12b Wet op vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) kunnen worden gebracht. Overleg en corresponcletttie Tussen partijen heeft een aantal malen mondeling, schriftelijk, telefonisch en per e-mail overleg plaatsgevonden met het doel om te bepalen of en zo ja in welke mate de door X in 2009, 2010, 2011, 2012 en 2013 behaalde voordelen onder de werking van artikel 12b Wet Vpb 1969 vallen. Partijen hebben uheindelijk overeenstemming bereikt. Er zijn excel-spreadsheets opgesteld waarin de overeengekomen systematiek is toegepast op de cijfers van X over de jaren 2009 tot en met 2013. Partijen hebben besloten de afspraken vast te leggen in een overeenkomst. Inlioud
van de
overeenlwmst
Immateriele activa De Belastingdienst bevestigt dat X over immateriele activa beschikt, waaruh de overeengekomen voordelen onder de werking van artikel 12b van Wet Vpb 1969 gebracht kunnen worden. Voortbrengingskosten Voor toepassing van artikel 12b, l i d 6 Wet Vpb 1969 (tekst tot en met 31 december 2009: art. 12b, l i d 7 Wet Vpb 1969) bedraagt het saldo van de nog in te lopen voortbrengingskosten de i n dat jaar gemaakte voortbrengingskosten te vermeerderen met het restant van de voortbrengmgskosten uh eerdere jaren en verminderd met de in het jaar genoten voordelen voorzover die de drempel niet te boven zijn gegaan. De voortbrengingskosten zijn gemaximaliseerd voor het jaar 2009 op € 100.000. Hieruit volgt dat het maximaal i n aanmerking te nemen voordeel voor dh jaar € 400.000 bedraagt. Voorzover sprake is van hi enig jaar geleden verlies uh R & D activhehen, zuUen deze b i j voorrang integraal worden ingelopen. De voortbrengingskosten bestaan uh de loonkosten op basis van de S&Overklaringen en de overige (in)dhect toerekenbare kosten die zijn toe te rekenen aan de voortbrenging dan wel instandhouding van het immaterieel activum. Voordelen uit Iioofde van immateriele
activa
Er zijn verdelingen geinaakt van de Earnings Before Interest & Tax (EBIT) van X over de overeengekomen kernfuncties van X . De E B I T is voor X als volgt verdeeld: Entrepreneurial & Corporate Excellence: Engmeering: Research & Development:
25 % 50 % 25 %
64
Deze vaststellingen zijn gebaseerd op een pragmatische verrekenprijzen analyse. De genoemde analyse heeft exclusief betekenis voor de toepassing van deze afspraak. In de als bijlage opgenomen excel-spreadsheets 'Innovatiebox A 2009-2013' zijn de berekeningen van de drempel, de boxruimte en het belastingvoordeel opgenomen waarin is uitgegaan van de bovenstaande verdelingen van de E B I T . Deze excel-spreadsheets maken onderdeel u h van deze overeenkomst. Wijze van verwerldng A zal i n haar aangiften vennootschapsbelasting verwijzen naar deze overeenkomst en daarin de octrooi- / innovatiebox toepassen conform de i n deze overeenkomst opgenomen afspraken. Geldigheidsduur van de overeenkomst Deze overeenkomst heeft een looptijd van v i j f jaar en geldt derhalve voor de jaren 2009, 2010, 2011, 2012 en 2013. In het laatste jaar zal de overeenkomst door partijen geevalueerd worden en zal worden bezien o f en zo ja, onder welke voorwaarden per partij afzonderlijk een nieuwe overeenkomst kan worden gesloten. Deze vaststellingsovereenkomst is gesloten met inachtneining van de geidende fiscale wet- en regelgeving, beleidsregels en jurisprudentie. I n geval van een relevante wetswijziging, een relevante w i j z i g i n g van voorschriften die op de wet z i j n gebaseerd, een w i j z i g i n g van de relevante jurisprudentie, ofwel een belangrijke w i j z i g i n g i n het feitencomplex kan deze overeenkomst met ingang van de datum waarop een van de bedoelde wijzigingen van kracht is geworden, worden gewijzigd. Indien sprake is van een belangrijke w i j z i g i n g i n het feitencomplex, dient X deze binnen zes maanden te melden. Afstand van reclttsmiddelen X doet ter zake van de i n de overeenkomst geregelde onderwerpen afstand van het recht op bezwaar en beroep, behoudens voor zover het bezwaar o f beroep nakoming van deze overeenkomst door de Belastingdienst betreft. Overige omstandigheden Partijen verklaren deze overeenkomst te hebben getekend nadat z i j voldoende bedenktermijn hebben gehad.
Aldus i n tweevoud opgeinaakt te A ,
Voor akkoord:
Voor akkoord:
De heer X namens X B.V.
De heer A namens de inspecteur van de Belastingdienst/A
datum en plaats:
datum en plaats:
Bijlage 'Innovatiebox A 2009-2013'
65
Bijlage 2
Berekeningsmodel afpelmethode
66
Bijlage 2: berekeningsmodel afpelmelliode Octrooibox modellerrng WBSO-varfant Input Jaarrekening gegevens Indusief
schattingen
2008 Omzet Engineering RSD Sales kosten Overhead
EBIT
2009 2010 2011 2012 2013 3.000.000 2,800.000 2.400.000 2.400.000 2.400,000 800.000 800.000 750.000 750.000 750,000 450.000 400.000 350.000 350.000 350.000 15.000 10.000 10.000 10.000 10.000 1.200.000 1.000.000 SOO.OOO 800.000 800,000 535,0001
590,0001
490.000 \
3.5001
J.OOO I
J.OOO I
I
Sales
Splltslna EBITfaan de hand van de werkelllk behaa!de omze^ Te verdelert over kernfuncties Engineeringsfunctie Entrepreneursfunctie toerekenbaar aan R&D In omzet begrepen IP voor 1-1-08 Omzet IP na 1-1-08
50% 50%
490.000 \
490.000\
J.OOO I
J.OOO {
Splitsing obv relatieve verdeling OPEX
489.000 50% 25%
0% 100%
0% 100%
0% 100%
nonnaal belast Berekeningbasis 12b 0% 100%
Stel: Ingroei In Octrooibox
0%
1
2
1
100%
"Vertaling" naar EBlT-splitsing:
IP voor 1-1-2008 IP na 1-1-2008
0% 25%
26%
0%
0% 26%
0% 25%
133.375 266.750 0 133,375
147,250 294.500 0 147,250
122,250 244,500 0 122,250
122,250 244,500 0 122,250
0% normaal belast Cingroer o.b.v. werkelijk behaalde omzel) 26% 12b VPB Cingroer o.b.v. werkeiijit behaalde omzel)
Splitsing in bedragen entrepreneursfunctie englneerfngsfu nette IP voor 1-1-2007 IPna 1-1-2007
122,250 normaai beiast 244,500 normaal belast 0 normaal belast ('ingroei') 122,250 Art 12b VPB Cingroer)
Drempelberekeninq winst IP na 1-1-2007 c.q. 1-1-2008
133,375
147,250
122,250
122,250
proport, gedeelte R&D kn.
225,000 358,375
375,000 497,250
350,000
brulo
425,000 572,250
opbrengst nieuwe IP
472,250
122,250 pro rata bijtelilng van R&D kosten om te komen tot bruto 350,000 opbrengst: stel kleaaicomplex RSD 472,250 Bmto voordeei lb.v. drempelberekenlng 5fe/; Ingroei In 2 jaar
af: Voortbrengingskosten / ingroelmodel
ol
2008
226,000
2009 2010
226,000 200,000
2011
200,000 175,000
2012
176,000 175,000
2013 Totaal
Drempel 1/1 blj: restant vorig jaar Drempel 1/1 totaal af: bruto opbrengst Drempet31/12
max.bominstrulmte Octroolboxwinst
226,000
426,000
376,000
360,000
100,000 0 100,000 -358,375 -258,375
425,000 0 425,000 -572,250 -147,250
375,000 0 375,000
350,000 0 350,000 ^72,250 -122,250
<0 258,375 133,375
<0 147,250 147,250
-497,250 •122,250 <0 122,250 122,250
<0 122,250 122,250
ult. 2011 resteert: 60% van RiD kosten 2011 176,000 176,000 350,000 350,000 0 350,000 -472,250 -122,250 > 0: drempel nlet ingelopen /< 0: drempel wel ingelopen <0 122,250 gemaximeerd op wins! IP na 1-1-2007 c.q. 1-1-2008 122,250
Boxruimte
\m.lv. 2010 vervaltboxruimtebeperking
af: gebruikt Resteert
Recas Belast vfgsl2b
133,375
147,250
122.250
122,250
122,250
af: grondslagvermlndering
-81,071 62,304 401,625 453.929
-118,377 28.873 442.750 471.623
-97.800 24.450
-97,800 24,450 367,750 392,200
115.752
120.Z64
367.750 392,200 98.050
-97,800 X - (10,6/25,5%), 2010 f2a«26,5%; en va 2011 (20/26%) 24,450 " (10%i26,6%)xbeiast volgens art 12b 367,750 392,200 93-050 met eerste staffel is geen rekening trier getiorjden
97.800
97.800
24,450
24,460
Herrekende belastb, winst bij: normaal belast resterende opbrengst
Totale belastbare winst te betalen belastfftg Voordeel belastb. Winst
81,071 20,673
voordeel In belasting EUR
11S.377 30.1Se
98,050
97,800 24,450 124,209
!
21,6%
t
20,4%
20,0%
20,0%
20,0%
1 2
Alie aannames moeten onderbouwd kunnen worden; tiel verkrijgen van wederzijds "comfort"is leidend I Alle IP is gepatenteerd; octrooi Is aangevraagd & verkregen na 1 Januari 2007
3 4 5 6
Patenten relevante IP zijn verkregen voor einde boekjaar -> zo nlet dan doorontwikkeling, mits te onderbouwen Consequentie doorontoikkeling: reele beloning oude IP Sales, R&D en Entrepreneural functie zijn kernfuncties, productie is routinematige functie (blijkl bijv. uil bestaande TP Study) Geen post-EBiT aan 12b IP toerekenbare baten/iasten
7
Bepaling voortbrengingskosten & Ingroeiregeiing obv vooroverieg
