Fiscaalcorrect Nota n 1 8 november 2012

Fiscaalcorrect Nota

n°1

8 november 2012

Wijziging BTW-wetgeving vanaf 2013. Vanaf 1 januari 2013 zal de btw niet meer aftrekbaar zijn op een factuur die de betaling en/of de levering voorafgaat. Deze werkwijze heeft te veel administratief werk tot gevolg, is in de praktijk niet werkbaar, geven een extra last en kost aan de ondernemingen handen vol geld. Met ingang van 1 januari 2013 moet de richtlijn 2010/45/EG inzake nieuwe facturering regels omgezet zijn in de Belgische btw-wetgeving. De meeste EU-lidstaten hebben de nieuwe bepalingen reeds omgezet in nationale wetgeving teneinde de ondernemingen in staat te stellen hun administratie aan te passen. In België werd het wetsontwerp gepubliceerd op 18 oktober 2012. De voorgestelde wijzigingen hebben niet enkel betrekking op de omzetting van de richtlijn 2010/45/EG. Er worden ook nieuwe bepalingen voorgesteld inzake het tijdstip van de opeisbaarheid van de btw. Zo zal de btw enkel nog opeisbaar worden wanneer de levering van een goed of een dienst wordt verricht of een betaling wordt ontvangen voorafgaand aan de levering. De regel dat de btw opeisbaar wordt wanneer een factuur wordt uitgereikt voorafgaand aan een levering van een goed of een dienst komt te vervallen.

Wat is de huidige situatie? Wanneer een onderneming vandaag een factuur uitreikt bij het begin van de maand om een betaling te bekomen voor de verhuur van een auto, of het gebruik van een software, dan wordt de btw opeisbaar bij het uitreiken van de factuur en kan de klant de btw in aftrek brengen. Dit ongeacht wanneer de factuur betaald wordt en de dienst beëindigd wordt. Het voordeel van deze werkwijze is dat de factuur bij ontvangst kan geboekt en betaald worden, eventueel na goedkeuring.

Waarom deze wijziging? Volgens de memorie van toelichting bij het wetsontwerp, kan vooraleer de levering wordt verricht, volgens artikel 65 van de btw-richtlijn, de btw alleen maar opeisbaar worden vóór het belastbaar feit wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen.

Deze benadering, namelijk dat de uitreiking van de factuur vóór het belastbare feit op zich geen oorzaak is van opeisbaarheid van de btw, is ten onrechte gesteund op het arrest van 21 februari 2006 van het HJEG — zaak C-419/02 — BUPA Hospitals Ltd. Deze zaak betreft vooruitbetalingen van een forfaitair bedrag dat is betaald voor goederen die algemeen zijn omschreven op een lijst die ten allen tijde met wederzijds goedvinden van de koper en de verkoper kan worden gewijzigd en aan de hand waarvan de koper de artikelen eventueel zal kunnen kiezen, op basis van een overeenkomst die hij ten allen tijde eenzijdig kan opzeggen onder terugvordering van alle nog niet benutte vooruitbetalingen. Het Hof besliste dat deze betalingen niet binnen de werkingssfeer van de btw-richtlijn vallen.

Wat houden de nieuwe regels in? De btw zal enkel nog opeisbaar worden wanneer de levering van een goed of een dienst wordt verricht of een betaling wordt ontvangen voorafgaand aan de levering. De regel dat de btw opeisbaar wordt wanneer een factuur wordt uitgereikt voorafgaand aan een levering van een goed of een dienst komt te vervallen. Een betaling voorafgaand aan een levering van een goed of een dienst maakt de btw wel opeisbaar tot beloop van het ontvangen bedrag. Artikel 17 van het btw-wetboek wordt vervangen als volgt: “Art. 17. § 1. Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de levering wordt verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst ten belope van het ontvangen bedrag. Voor de diensten wordt een artikel 22bis toegevoegd luidende: “Art. 22bis. Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst ten belope van het ontvangen bedrag. Op basis van een letterlijke interpretatie van de tekst wordt de btw opeisbaar ten belope van het ontvangen bedrag. Dus als 1.000 euro wordt ontvangen, zal er 210 euro verschuldigd zijn en moet er een factuur uitgereikt worden voor 1.210 euro. Maar misschien moeten we dit samen lezen met artikel 28, 6° van het btw-wetboek dat bepaalt dat de btw zelf niet tot de maatstaf van heffing behoort. De btw is dan verschuldigd over het ontvangen bedrag exclusief btw.

Is deze wijziging verplicht om in lijn te zijn met de btwrichtlijn? Artikel 66 van de Richtlijn 2006/112/EG bepaalt dat in afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 de lidstaten kunnen bepalen dat de btw voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën btw-plichtigen verschuldigd wordt uiterlijk bij de uitreiking van de factuur. De vraag stelt zich of met deze uitzondering alleen de situatie bedoeld wordt waarbij de factuur wordt uitgereikt nadat de levering van een goed of een dienst werd verricht of ook de situatie waarbij de factuur wordt uitgereikt voorafgaand aan een levering van een goed of

en dienst. Indien ook deze laatste situatie wordt bedoeld dan heeft België wel de mogelijkheid om het uitreiken van een factuur als oorzaak van de opeisbaarheid van de btw te behouden.

Deze afwijking kan evenwel niet toegepast worden op de diensten waarvoor de btw ingevolge artikel 196 van de btw-richtlijn door de afnemer verschuldigd is noch op de intracommunautaire leveringen of overbrengingen van goederen. In deze gevallen laat de btw-richtlijn niet toe dat de uitreiking van een factuur de btw-opeisbaar maakt. Voor de diensten waarvoor overeenkomstig artikel 51, § 2, 1° van het btw-wetboek de btw verschuldigd is door de in België gevestigde ontvanger van de dienst kan België niet afwijken van de btw-richtlijn. Voor deze diensten wordt de btw steeds verschuldigd wanneer de dienst is verricht of voorafgaand een betaling wordt ontvangen.

Praktische gevolgen en problemen van deze nieuwe regels. De praktische gevolgen en problemen van deze nieuwe regels kunnen het best aan de hand van een aantal voorbeelden aangetoond worden. Voorbeeld 1: Een software-leverancier ‘A’ heeft een overeenkomst met klanten voor het gebruik van een boekhoudpakket. In januari 2013 worden de facturen uitgereikt aan de klanten voor de licenties en updates voor het aar 2013, voor een bedrag van 1.000 euro + 210 euro btw. Dit factureringsproces loopt vandaag automatisch. De factuur wordt uitgereikt met de bedoeling om de betaling van 1.210 euro van de klant te ontvangen. De klanten betalen in de loop van januari en de erop volgende maanden. Wanneer ‘A’ btw op de factuur zou vermelden is deze nog niet verschuldigd aangezien de dienst volgens de op komst zijnde regels nog niet is verricht en er nog geen betaling werd ontvangen. De dienst zal pas verricht zijn wanneer het jaar waarop de licentie betrekking heeft verstreken is, zijnde 31 december 2013. De klant zal de aangerekende btw niet in aftrek kunnen brengen omdat deze wettelijk nog niet verschuldigd is. ‘A’, de leverancier, zal wel de btw moeten opnemen in de btw aangifte m.b.t. de maand januari 2013 omdat de btw op de factuur werd vermeld. Immers, ingevolge artikel 51, § 1, 3° van het btw-wetboek, is de btw verschuldigd door eenieder die op een factuur of op een als zodanig geldend stuk de btw vermeldt, zelfs indien hij geen goed heeft geleverd noch een dienst heeft verstrekt. Hij wordt schuldenaar van de btw op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of het stuk. ‘A’ zal dus genoodzaakt zijn vanaf januari 2013 geen facturen meer uit te reiken, maar een brief te sturen naar de klanten met het verzoek tot betaling van een bedrag van 1.210 euro, met de vermelding dat een factuur zal uitgereikt worden zodra de betaling wordt ontvangen. We gaan er hierbij van uit dat het ontvangen bedrag waarover de btw verschuldigd wordt, een bedrag is exclusief btw. Heel wat bedrijven kunnen – terecht - overeenkomstig interne controleprocessen enkel betalingen doen na goedkeuring van een ontvangen en geboekte factuur. Een brief zal in vele gevallen niet volstaan om de betaling uit te voeren. Indien uiteindelijk de factuur toch betaald wordt, bijvoorbeeld op 10/02/2013, omdat men anders geen geldige licentie meer heeft om het boekhoudpakket verder te gebruiken, zal er dus bij de koper een betaling open staan zonder factuur, en moet er een boeking gebeuren van ‘te ontvangen facturen’.

De leverancier ‘A’ die de betaling ontvangt, bijvoorbeeld op 11/02/2013, zal dan een factuur moeten uitreiken met vermelding van de datum van ontvangst van de betaling, zijnde 11/02/2012. Deze factuur wordt opgenomen in de btw aangifte van ‘A’ m.b.t. de maand februari 2013. Een dergelijk proces is administratief zeer complex en kan moeilijk geautomatiseerd worden en vraagt heel wat opvolging, zeker als de onderneming duizenden klanten heeft. Uit dit eerste voorbeeld kunnen we reeds besluiten dat de maatregel aanleiding zal geven tot veel meer administratief werk en dus meer kosten voor de leverancier en voor de klant. Het risico is reëel dat de leverancier niet tijdig zal betaald worden en voor sommige producten loopt de leverancier het risico dat de klant niet zal betalen wegens het niet ontvangen van een factuur of de overeenkomst opzegt. De leveranciers die onvoldoende geïnformeerd zullen zijn op 1 januari 2013 lopen het risico om twee maal de btw te moeten betalen. Een eerste maal op basis van de uitgereikte factuur (met btwvermelding zonder belastbare handeling of belastbaar feit) en een tweede maal wegens de ontvangst van de betaling (het belastbaar feit volgens de op komst zijnde regels). Bij klanten die de eerste factuur ontvangen hebben en geboekt, zal de aftrek van de btw verworpen worden (wegens niet-verschuldigde btw / de Staat zal de btw wel vorderen van de uitreiker van dergelijke factuur). Deze maatregel zal niet alleen gevolgen hebben voor de ondernemingen die licenties verkopen maar ook voor de verhuur- en leasingbedrijven waar het gebruikelijk is de factuur bij het begin van de maand uit te reiken. Ook de notaris die zijn ereloon voor het opmaken van een akte meestal vooraf factureert, zal zich moeten beperken tot een brief met verzoek tot betaling. Het uitreiken van een factuur om een voorschot te bekomen voor de levering van goederen is op basis van deze toekomstige regel om praktische redenen uitgesloten.

Voorbeeld 2 Een tweede voorbeeld kan gegeven worden voor een factuur ontvangen van een buitenlandse leverancier voor een dienst waarvan de plaats België is op basis van de B2B-hoofdregel. Sinds 1 januari 2010 is de B2B-hoofdregel inzake de plaatsbepaling van de diensten de plaats waar de klant gevestigd is. ‘B’, een Belgische btw-plichtige met recht op aftrek, ontvangt een factuur op 20/01/2013 voor de aankoop van een licentie voor een bedrag van 1.000 euro. De factuur wordt betaald op 27 februari 2012. Zoals het hoort boekt ‘B’ de ontvangen factuur in de maand januari en verlegt de btw in de btw aangifte m.b.t. de maand januari 2013 op basis van de ontvangen factuur voor een bedrag van 210 euro. De btw wordt opgenomen in rooster 55 als verschuldigde btw en in rooster 59 in aftrek gebracht. Echter, omdat de btw nog niet verschuldigd is, is de btw niet aftrekbaar. De factuur zal dus moeten geboekt worden zonder voldoening van de btw. Zodra de betaling gedaan is in februari 2013 wordt de btw verschuldigd en dus ook aftrekbaar. Op dat ogenblik hebben we echter geen geldige factuur aangezien de verplichte vermelding van de datum van de ontvangst van de betaling ontbreekt. Dus ‘B’ zal dan een stuk moeten opmaken overeenkomstig artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 1. Dit document moet onder meer de datum van opeisbaarheid van de btw vermelden. Dit is de datum dat de leverancier de betaling ontvangen heeft. ‘B’ zal dus aan zijn buitenlandse leverancier moeten vragen wanneer deze de betaling uitgevoerd op 27/02/2012 ontvangen heeft. Bij het boeken van dit stuk zal de btw dan moeten voldaan worden en is de btw ook aftrekbaar.

Noodzaak van de op komst zijnde maatregel ? Is deze maatregel noodzakelijk op basis van de Europese Richtlijn 2006/112//EG? In de memorie van toelichting vindt men voor de rechtvaardiging van deze nieuwe regel enkel een verwijzing naar artikel 65 en 66 van de Richtlijn 2006/112/EG. Men gaat er van uit dat artikel 66 niet toelaat dat de EU-lidstaten de btw opeisbaar maken bij de uitreiking van

een factuur, wanneer deze voorafgaat aan de betaling of de levering van een goed of dienst. Artikel 66 van Richtlijn 2006/112/EG luidt als volgt: “In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op één van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt: a) uiterlijk bij de uitreiking van de factuur; b) uiterlijk bij ontvangst van de prijs; ... De in de eerste alinea bedoelde afwijking is evenwel niet van toepassing op de diensten waarvoor de btw ingevolge artikel 196 door de afnemer verschuldigd is noch op de in artikel 67 bedoelde leveringen of overbrengingen van goederen;” De EU-lidstaten hebben dus wel degelijk de mogelijkheid om de btw opeisbaar te maken bij de uitreiking van de factuur behalve wanneer het gaat om een dienst waarvoor de btw moet voldaan worden door de afnemer overeenkomstig artikel 196 van de richtlijn 2006/112/EG (art. 51, § 2, 1° van het btw-wetboek). In de memorie van toelichting steunt men zich verder op het arrest van 21 februari 2006 van het Europees Hof van Justitie – zaak C-419/02 – BUPA Hospitals Ltd om te verdedigen dat het uitreiken van de factuur vóór het belastbare feit op zich geen oorzaak is van opeisbaarheid van de btw. Men stelt: “Dit arrest verduidelijkt verder dat voor het opeisbaar worden van de belasting in een dergelijke situatie, alle relevante elementen van het belastbare feit, dit wil zeggen van de toekomstige levering van goederen, reeds bekend moeten zijn, en dat de goederen op het tijdstip van de vooruitbetaling reeds nauwkeurig omschreven moeten zijn. Dit heeft tot gevolg dat de uitreiking van de factuur vóór het belastbare feit van de belasting geen andere oorzaak van opeisbaarheid kan zijn van de btw aangezien geen enkele bepaling van de btw-richtlijn deze mogelijkheid voorziet. ” Men gaat er van uit dat het voordeel van deze regelgeving ligt in het preventief optreden ten aanzien van btw-carrousels. Er moet een onderscheid moet gemaakt worden met de situatie in de zaak BUPA Hospitals Ltd en de situatie waarbij een periodieke facturering gebeurt, voorafgaand aan de periode waarop deze betrekking heeft, maar wel degelijk gesteund is op een overeenkomst en gekende feiten. De regel zou er kunnen in bestaan dat een factuur geen recht op aftrek verleend wanneer de aard van de handeling nog niet gekend is of niet zeker is op het ogenblik van de uitreiking van de factuur. Nog beter zou zijn de vooropgestelde wijziging niet door te voeren. In Hongarije, waar deze door de Belgische overheid geplande regel al werd toegepast, heeft men immers beslist om met ingang van 1 januari 2013, wanneer het gaat om leveranciers van software en dergelijke van deze regel af te stappen. Het lijkt ons ook logisch dat deze nieuwe regel niet van toepassing kan zijn op overeenkomsten waar de te leveren dienst of de te leveren goederen duidelijk zijn bepaald en een factuur wordt uitgereikt om de betaling te bekomen.

Het probleem blijft bestaan voor de intracommunautaire diensten. Immers voor diensten waarvoor de btw ingevolge artikel 196 van de Richtlijn 2006/112/EG door de afnemer verschuldigd is valt het tijdstip van opeisbaarheid van de btw steeds op de datum wanneer de dienst is verricht of een betaling wordt ontvangen en niet op de datum van de uitreiking van de factuur. Deze regel is van toepassing sinds 1 januari 2010 maar in praktijk wordt deze niet toegepast, wegens niet werkbaar. De Europese wetgever moet dit aanpakken.

Conclusie Het is niet fiscaal correct om de btw slechts opeisbaar te maken, en bijgevolg aftrekbaar, na ontvangst van de betaling wanneer een factuur werd uitgereikt om een betaling te bekomen. Deze werkwijze leidt tot excessief administratief werk en is in de praktijk niet werkbaar.

Wij stellen daarom voor om de voorgestelde tekst van artikel 17, § 1 en 22bis van het btw-wetboek als volgt aan te passen: “Art. 17. § 1. Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen of gefactureerd vóór het tijdstip waarop de levering wordt verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst van de prijs of de uitreiking van de factuur, ten belope van het ontvangen of gefactureerde bedrag, exclusief de belasting.” “Art. 22bis. Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen of gefactureerd vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst van de prijs of de uitreikeing van de factuur, ten belope van het ontvangen of gefactureerde bedrag, exclusief de belasting.

Patrick Wille Lid expertenteam ‘Fiscaal Correct’ www.fiscaalcorrect.be Patrick Wille is managing partner bij THE VAT HOUSE cvba - HET BTW HUIS. www.vat-house.com Van 1978 tot 1983 was hij ambtenaar bij de Btw-Administratie. In 1984 trad hij toe tot Coopers & Lybrand. Daar was hij als tax director de drijvende kracht achter de oprichting van de Brusselse btw-afdeling. Hij is docent aan de Vrije Universiteit Brussel, gastprofessor aan de Universiteit Gent, professor aan de Fiscale Hogeschool Brussel en professor aan Groep T in Leuven. In 1997 startte hij The VAT House (WP&B) op. In 1999 volgde de opstart van VAT Forum cv, een internationaal netwerk van btw- en douanespecialisten. Vervolgens werd in 2000 VAT Applications nv opgericht, een softwarebedrijf gespecialiseerd in btw-software en gekend om de iVAT-producten. Patrick is een veelgevraagd spreker op btw-seminaries. Hij publiceert regelmatig artikels over btw in diverse fiscale tijdschriften en is tevens medeauteur van verscheidene boeken. Naast lid van de ‘editorial board' van de International VAT Monitor is hij ook correspondent voor België. Hij is uiteraard ook lid van het expertenteam “Fiscaal correct”

Managing Director VAT House Services NV www.vathouseservices.com Managing Director VAT Applications NV www.vatat.com President VAT Forum cv www.vatforum.com

Fiscaalcorrect – Kuilenstraat 16 – 3600 Genk - www.fiscaalcorrect.be Verantwoordelijke Eddy Claesen – 089 32.91.10 Leden van Fiscaal correct zijn:  Prof. Dr. Michel Maus, docent VUB, UGent en UA  Prof. Luc Maes, Voorzitter Fiscale Hogeschool, docent HUB-EHSAL en UA  Prof. Eric Spruyt, docent KU Leuven, HUB-EHSAL en Fiscale Hogeschool  Prof. Patrick Wille, docent VUB, UGent, Fiscale Hogeschool en Groep T  Prof. Dr. Herman Matthys, hoogleraar VUB  Prof. Dr. Mark Delanote, docent VUB, ESSF  Prof. Dr. Miquel De Jonckheere, Hoogleraar VUB, Bijzonder hoogleraar Erasmusuniversiteit Rotterdam  Prof. Dr. Paul Beghin, Gewoon Hoogleraar UGent  Mr. Victor Dauginet, advocaat  Prof. Dr. Edoardo Travesa, docent Université Catholique de Louvain (UCL).  Prof. Dr. Marc Bourgeois, docent Université de Liège.  Dhr. Eddy Claesen, familiebedrijfsadviseur, accountant en belastingsconsulent