Fiscaal stelset spaarboekjes strijdig met vrij dienstenverkeer (bis) Auteur(s): Bart De Cock/Koen Van Duyse Editie: Fiscoloog 137I p.
I
Publicatiedatum: 29 januari 2014 Rechtbank/Hof: G rondwettelijk Hof Datum van uitspraak: 23 januari 201,4 Wetboek: W.l.B. 92
Na het Hof van Justitie, heeft nu ook het Grondwettelíjk Hof vorige week geoordeeld dat de Belgische gunstregeling voor interesten van gereglementeerde spaardeposito's strijdig is met de vrijheid van dienstverrichting, omdat de gunstregeling niet openstaat voor producten van buitenlandse kredietinstellingen (GwH 23 januari 2074, nr.7lzlt4l. Daar waar het Hof van Justitie uitspraak deed over de niet-belastbaarheid van interesten onder de vrijgestelde grens van
(indexaangepast) L.900 EUR, oordeelt het Grondwettelijk Hof dat ook het verlaagd belastingtarief boven deze grens een probleem stelt. Opmerkelijk is dat het Grondwettelijk Hof de betreffende bepalingen vernietigt zonder enige tempering in de tijd.
Probleemstelling De inkomsten uit spaardeposito's die zonder overeengekomen vaste termijn of opzeggingstermijn zijn ontvangen door de in België gevestigde kredietinstellingen die vallen onder de wet van 22 maart
L993 "op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen", genieten een dubbel fiscaal gunststelseL Het eerste gunststelsel neemt de vorm aan van een "vrijstelling" : de eerste schijf van interesten van 1.250 EUR (1.900 EUR indexaangepast voor aanslagjaar 2015) per jaar is niet belastbaar (art. 21, 5'
wrB 1992). Het tweede gunststelsel situeert zich op het vlak van het belastingtarief voor de inkomsten boven de voormelde schijf : zij genieten een verlaagd tarief van L5 % in de roerende voorheffing (huidig art' 269, 5 L, 2'WtB 1992) en in de personenbelasting (huidig arl' !7!,3'quinquies WIB 1992); (i.p'v. het huidige algemene tarief van 25 %; zie verder). Bovendien waren voormelde inkomsten toegekend of betaalbaargesteld in2OL2, niet onderworpen aan de bijkomende heffing van 4%o op roerende
inkomsten (art.174/L WIB 1992 - intussen opgeheven)' Vóór aansla gjaar 2Ot3 bestond dit tweede gunststelstel niet; er was toen immers geen specifiek gunststelsel voor de inkomsten boven de niet-belastbare schijf : zowel de interesten van de ge-reglementeerde spaarboekjes bij in België gevest¡gde kredietinstellingen als de interesten van die spaarboekjes bij in het buitenland gevestigde kredietinstellingen, waren onderworpen aan een tarief van 15 Yo. Daarin is dus sindsdien verandering gekomen. * Vooreerst heeft de wet van 28 decembe r 21t1- "houdende diverse bepalingen" (BS 30 december 2011) het "algemene" tarief voor interesten voor aanslagj aar 2013 op 2L % gebracht (eventueel verhoogd met 4 % bijkomende heffing)'
* Vanaf aanslagjaar 201-4 heeft de Programmawet van27 december 2012 (BS 3l- december 2012) het tarief voor interesten vervolgens op 25 % gebracht. * Voor de interesten van Belgische spaarboekjes werd evenwel telkens een verlaagd tarief van 15 % ingeschreven, terwijl (bij gebrek aan een bijzondere bepaling) het algemene tarief van (eerst 2L % soms verhoogd met 4 % en vervolgens) 25 % ookvan toepassing is op interesten van spaarboekjes bij in het buitenland gevestigde kredietinstellingen.
Hof van Justitie Het Hof van Justitie veroordeelde enkele maanden geleden al de niet-belastbaarheid van de interesten van (enkel) 'Belgische' spaardeposito's onder de grens van 1.900 EUR (HvJ 6 juni 2013, C383/IO, Europese Commissie tegen België). Volgens het Hof had de regeling immers tot gevolg dat Belgische ingezetenen worden ontmoedigd om gebruik te maken van de diensten van een in een andere lidstaat gevestigde bank, alsook om een spaarrekening bij die bank te openen of aan te houden. Bovendien worden de houders van een spaarrekening bij een in België gevestigde bank ervan weerhouden hun rekening over te brengen naar een bank in een andere lidstaat' Het Hof besloot dan ook
tot de strijdigheid van de belastingvrijstelling met de vrijheid van
dienstverrichting (zoals gewaarborgd door art. 56 VWEU en door de analoge bepaling in art. 36 van de EER-Overeenkomst), aangezien er geen voldoende rechtvaardigingsgrond kon worden aangebracht (zie voor een uitgebreidere bespreking : Fisc., nr.1344, p. 4). Merk op dat de Belgische wetgeving tot op heden niet is aangepast aan deze veroordeling.
Grondwettelijk Hof Voorafgaand aan dit arrest, had ook het Grondwettelijk Hof over een ander aspect van de gunstregeling al een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie gesteld (in het kader van een annulatieverzoek dat was ingediend tegen de voormelde wet van 28 december 2OIL, wat de hervorming van het belastingstelsel van de roerende inkomsten betreft; GwH 2L februari 2O!3, nr. IBIZOI3\. Deze vraag had betrekking op de ongelijke behandeling van interesten boven de grens van 1.900 EUR (zie over de prejudiciële vraag, Fisc., nr. 1330, p. 13). Na het arrest van het Hof van Justitie van 6 juni 201-3, heeft het Grond-wettelijk Hof zijn prejudiciële vraag evenwel ingetrokken, wellicht gelet op de duidelijke veroordeling door het Europees Hof in dit eerdere arrest. De motivering van het Grondwettelijk Hof in zijn arrest van 23 januari 2Ot4 is dan ook relatief
beperkt. Het Hof neemt integraal de motivering van het Hof van Justitie over en besluit hieruit (zoals o/o verwacht) dat door het gunstiger belastingtarief van !5 op de interesten boven de grens van 1'900 EUR uitsluitend toe te kennen aan de interesten betaald door de in België gevestigde banken, een discriminatie werd ingevoerd in het nadeel van interesten betaald door de niet-ingezeten banken.
Gevolgen van het arrest VERN I ETIG I N G WETTE LIJ KE BEPALI NG
E
N
Het arrest van het Grondwettelijk Hof is, zoals gezegd, geveld in het kader van een annulatieverzoek tegen de nieuwe regeling (en dus niet n.a.v. een prejudiciële vraag). Gelet op vastgestelde discriminatie, gaat het Hof bijgevolg effectief over tot de (gedeeltelijke) vernietiging van de volgende
drie bepalingen
:
*
art. ITL,3"quinquies WIB l-992 dat het tarief van 15 % in de personenbelasting vaststelt voor de hier bedoelde interesten;
* de woorden "en de in artikel L7L, 3"quinquies, bedoelde inkomsten uit spaardeposito's" in artikel 174/tWlB 1992, die tot doel hadden de inkomsten van Belgische spaardeposito's niet te onderwerpen aan de bijkomende heffing van 4% op roerende inkomsten (enkelvan toepassing voor aanslagjaar
2}t3l;
*
ar1.269, eerste lid, 5'WIB L992 (zoals gewijzigd door de voormelde wet van 28 december 20L1en de wet van 13 december 2012 "houdende fiscale en financiële bepalingen") dat het tarief van 15 % van de roerende voorheffing vaststelt (vóór de wijziging door de voormelde Programmawet van 27
december 2ot2't. Merk op dat dit laatste artikel inmiddels werd vervangen, en zal worden opgeheven met ingang van L oktober 2014 (op heden is het'liquidatietarief'van L0 % ingeschreven in arl.269, eerste lid, 5" WIB 1992; zoals bekend stijgt dit tarief vanaf de voormelde datum naar 25 %o; Fisc., nr. 1369 , p. 6)' Een en ander betekent concreet dat het gunsttarief van L5 Yovoor het niet-vrijgestelde gedeelte van de inkomsten van 'Belgische' spaarboekjes, enkel voor 2Ot2 in voormeld artikel te lezen heeft gestaan. Voor de interesten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 201-3 staat het gunsttarief van l-5 %oTelezen in artikel 269, S l-, 2" WIB 1992 (ingevolge de Programmawet van 27 december 20121. ln zijn arrest heeft het Hof met deze wetswijziging geen rekening gehouden; wat ook logisch is, aangezien hiertegen geen vernietigingsberoep werd ingesteld. De vraag is dan ook wat de gevolgen zijn van de vernietiging op het vlak van de roerende voorheffing en de aangifteverplichtingen voor de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf L januari 201-3, aangezien het nieuwe artikel 269, $ l-, 2" WIB 1992 niet (expliciet) werd vernietigd, maar de tekst ervan een letterlijke herneming is van het (wel vernietigde) oude artikel 269, eerste lid, 5" WIB 1992 (zie verder). Daarnaast heeft het Grondwettelijk Hof ervoor gekozen geen beperking in de tijd in te voeren' De vernietigde bepalingen worden bijgevolg geacht ex tunc uit de Belgische rechtsorde te zijn verdwenen. Wat de gevolgen daarvan zijn, is op heden onzeker. VOOR DE TOEKOMST
Zoals gezegd, vernietigt het Grondwettelijk Hof artikel 171, 3"quinquies WIB 1992; ziinde het artikel waarin (sinds 1 januari 2OL2 en tot vóór de vernietiging ervan) het gunsttarief van 15 % in de
personenbelasting te lezen staat voor de hier bedoelde inkomsten (de niet-vrijgestelde schijf van inkomsten uit 'Belgische' spaardepo-sito's). Deze vernietiging heeft ons inziens concreet tot gevolg dat deze inkomsten in de per-sonenbelasting zullen worden belast tegen een tarief van (minstens) 25 % (de ministerraad spreekt zelfs over de toepassing van progressieve tarieven van 25 %Tot50%;zie overweging A.5 in het arrest). Het verlaagd tarief van 15 % in de roerende voorheffing werd daarentegen enkel voor de inkomsten van21t2vernietigd (zie hoger). De pertinente vraag is dan ook wat hiervan het gevolg is voor inkomsten die nu worden toegekend of betaalbaar gesteld. Het tarief van de roerende voorheffing van L5 %lijkt,op grond van een letterlijke lezing van het arrest, voor deze inkomsten nog steeds van kracht (het staat immers nu te lezen in het nieuwe art. 269, 51-,2" WIB 1992 dat niet - expliciet -
werd vernietigd). Vermits er in principe een vrijstelling van aangifteverplichting geldt indien de roerende voorheffing werd ingehouden (cf. het bevrijdend karaktervan de roerende voorheffing; art.313 WIB L992), kan er worden verdedigd dat de belastingplich-tige de hier bedoelde inkomsten niet meer moet
aangeven, in de mate er effectief 15 % roerende voorheffing werd ingehouden. Bijgevolg zouden de gevolgen voor de toekomst (voorlopig) mogelijks beperkt blijven, aangezien in de praktijk een tarief van L5 % RV zou gehanteerd worden indien er meer interesten dan 1.900 EUR op een spaarboekje worden toegekend. Merk wel op dat deze redenering ertoe leidt dat de discriminatie voor interesten van buitenlandse gereglementeerde spaardeposito's nog steeds blijft bestaan, omdat voor deze interesten geen roerende voorheffing wordt ingehouden (tenzij een Belgische tussenpersoon optreedt). Een wetgevend initiatief dringt zich bijgevolg op. De minister van Financiën heeft intussen meegedeeld dat men het gunsttarief voor spaarboekjes
wenst te behouden. De vraag rijst evenwel hoe men het gunststelsel opnieuw kan invoeren, zonder het vrije dienstenverkeer te schenden. Een mogelijke oplossing bestaat erin het verlaagd belastingtarief van L5 % uitte breiden tot geregle-menteerde spaarboekjes bij alle EERkred iet-inste llingen.
VOOR REEDS VERSTREKEN BELASTBARE TUDPERKEN Zoals gezegd, geldt het tariefverschil tussen Belgische spaarboekjes en buitenlandse spaarboekjes slechts sinds 1 januari 20L2. De impact van de vernietiging voor het verleden is dan ook beperkt tot de inkomstenjaren 2Ot2 en 20L3. Vermits voor 2OLZ zowel het gunsttarief in de PB als in de RV werd vernietigd (zie hoger), zal voor dat jaar het hogere tarief (21 %) uitgebreid worden naar interesten
voor Belgische spaarboekjes. Bovendien heeft de schrapping in artikel t74/t WIB 1992 tot gevolg dat de betreffende inkomsten onderworpen kunnen worden aan de bijkomende heffing van 4 % (die, zoals gezegd, enkel voor het jaar 2Ot2 heeft bestaan). Voor het belastbaar tijdperk 201-3 geldt dan weer dezelfde voormelde vraag, vermits voor dit jaar enkel het afzonderlijk tarief in de PB is vernietigd, maar (strikt genomen) niet het verlaagd tarief in de RV (zie hoger). Het is duidelijk dat er zich voor het verleden in ieder geval een aantal moeilijkheden voordoen' x Vooreerst heeft de fiscale Administratie een gebonden bevoegdheid bij de toepassing van de fiscale wet. Het staat haar bijgevolg niet vrij af te zien van de invordering van een belasting (zie bv. parl. Vr. 924 van 19 februari 2002, Kamer 2OO2-20O3, nr. 1-51., 19.276-19.278). Afstand doen van de
voor het verleden verschuldigde belasting is niet toegestaan. Aangezien de aanslagtermijnen voor juiste beide jaren nog niet zijn verstreken, moet de fiscale Administratie bijgevolg in prin-cipe de heffing invorderen. De toepassing hiervan
lijkt evenwel aanzienlijke problemen met zich mee te brengen'
- De fiscale Administratie zou bijvoorbeeld kunnen overwegen een aanslag in de roerende voorheffing te vestigen bij de kredietinstellingen, als schuldenaars van de RV' Gelet op het feit dat het gunsttarief voor de inkomsten van 2013 wat de roerende voorheffing betreft niet expliciet werd vernietigd (zie hoger), lijkt een dergelijke inkohiering van de RV bij de kredietinstellingen enkel mogelijk voor de inkomsten die werden toegekend of betaalbaar gesteld in het inkomstenjaar 2012 (voor 2013 geldt in dat geval nog steeds het tarief van 15 % roerende voorheffing). tndien zij dit theoretisch al zou kunnen doen, zal het voor een kredietinstelling niet altijd evident zijn om de bijkomende roerende voorheffing te recupereren van de klant. Wat bijvoorbeeld met personen die niet langer klant zijn van de kredietinstelling of die onvoldoende liquide middelen aanhouden ? Kan de kredietinstelling zich in dat geval niet richten tot de overheid op grond van de regels inzake overheidsaansprakelijkheid
?
- Daarnaast zou de fiscale Administratie haar verplichting tot invorderen kunnen effectueren door de extra belasting rechtstreeks bij de spaarder zelf in te vorderen via de personenbelasting. D¡t lijkt
praktisch zo goed als onmogelijk, aangezien de Administratie wettelijk allicht niet over de nodige middelen beschikt om de nodige informatie te verkrijgen inzake de individuele belastingplichtigenrekeninghouders. Aangezien de aangiftes in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2014 nog niet zijn ingediend, is de belastingplichtige wellicht zelf verplicht aangifte te doen van de betreffende in-komsten. Maar, zoals gezegd, gelet op het bevrijdend karakter van de RV van t5 % (zoals opnieuw van toepassing voor aanslag jaar 2}t4l, zou deze aangifte wel eens niet noodzakelijk kunnen zijn, in de mate waarin er roerende voorheffing werd ingehouden. lndien er daarentegen geen roerende voorheffing werd ingehouden, is de verplichting tot aangifte zeker wel aanwezig en zal dit leiden tot een belasting van 23 % (di1 kan zich bv. voordoen als er verschillende spaarboekjes worden aangehouden die ieder afzonderlijk minder, maar allemaal samengenomen meer, dan 1.880 EUR interesten - zijnde de vrijgestelde schijf indexaangepast voor aansla gjaar 2OI4 - genereerden en dus geen aanleiding gaven
tot inhouding van enige RV). x Ten slotte stelt zich voor aanslagjaar 2013 nog het specifieke probleem van de bijkomende heffing op roerende inkomsten. De gedeeltelijke vernietiging van de bepaling daaromtrenl (cf ' art.174/1' WIB 1992) heeft immers tot gevolg dat de bijkomende heffing retroactief verschuldigd wordt op de inkomsten van Belgische spaarboekjes boven de grens van (toen) 1.830 EUR. Het is evident dat deze bijkomende heffing nooit werd ingehouden. Nochtans heeft een aantal belastingplichtigen in de
aangifte te goeder trouw aangekruist dat zij de bijkomende heffing aan de bron hebben laten inhouden op alle in-komsten waarop deze van toepassing was, waardoor zij waren vrijgesteld van de melding van deze inkomsten. Nu blijkt dit retroactief niet het geval te zijn. Ook de gevolgen van dit probleem zijn uiterst onzeker.
Conclusie Op enkele maanden tijd is de Belgische Staat tot tweemaal toe teruggefloten over het fiscaal gunststelsel voor interesten van Belgische spaarboekjes. ln tegenstelling tot de uitspraak van het Hof van Justitie (en het gebrek aan handelen van de wetgever in navolging van het arrest), heeft het vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof wel onmiddellijk belangrijke implicaties. Het verlaagd tarief van 15 % (roerende voor-)heffing wordt ex tunc afgeschaft. Op heden is het evenwel hoogst onzeker wat de concrete gevolgen zullen zijn voor de belastingplichtigen, zowel naar de toekomst
toe als naar het verleden.
