Finanční činnosti banky z pohledu daně z přidané hodnoty

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Finanční činnosti banky z pohledu daně z přidané hodnoty Diplomová práce

Autor:

Bc. Boris Pospíšil Finance, Finance a hospodaření územní samosprávy

Vedoucí práce:

Praha

doc. Ing. Slavomíra Svátková, CSc.

Duben, 2012

Prohlášení:

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Jablonci nad Nisou dne 26. dubna 2012

…………………………………. Bc. Boris Pospíšil

Poděkování Tímto bych chtěl poděkovat vedoucí mé diplomové práce paní doc. Ing. Slavomíře Svátkové, CSc., za její ochotu, věnovaný čas a odborné vedení, které mi pomohlo při zpracování této práce.

Anotace Diplomová práce se zabývá osvobozenými finančními činnostmi od uplatňování DPH, které provádějí banky při své ekonomické činnosti. Autor v práci charakterizuje finanční činnosti z pohledu českého práva i z pohledu práva Evropského společenství. V práci jsou rozebírány jednotlivé finanční činnosti osvobozené od uplatňování DPH na výstupu s možností, zdali by u nich bylo možné stanovit základ daně z přidané hodnoty. Současně zkoumá, zda by bylo možné vybrané finanční činnosti banky převést z režimu osvobození od uplatňování daně z přidané hodnoty na režim jejich zdaňování. Klíčová slova: finanční činnosti, daň z přidané hodnoty, základ daně, osvobození od daně

Annotation This thesis deals with the financial activities are exempt from the application of VAT, which carry the bank in his business. Author characterizes the work of financial activity from the perspective of the Czech law from the perspective of European Community law. The thesis is focused on financial activities exempted from the application of VAT at the output with the option whether they would be able to provide the basis of value added tax. At the same time exploring the feasibility of selected financial activities of the bank transfer mode of application of the exemption from value added tax regime on their taxes. Key words: financial activities, value added tax, exemption value added tax, tax base

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1.

Finanční činnosti z pohledu daně z přidané hodnoty .......................................................... 8 1.1

2.

1.1.1

Pojem osvobozené činnosti .................................................................................. 8

1.1.2

Historie osvobozených činností v Evropské unii ................................................. 8

1.1.3

Osvobozené činnosti v České republice ............................................................. 12

1.2

Vymezení pojmu finančních činností v zákoně o DPH ............................................. 13

1.3

Finanční činnosti v legislativě EU ............................................................................. 15

1.4

Finanční činnosti v judikatuře Evropského soudního dvora ...................................... 18

Stanovení základu daně u vybraných finančních činností ................................................ 24 2.1

Základ daně ................................................................................................................ 24

2.2

Problémy při stanovení základu daně u vybraných finančních činností .................... 26

2.2.1

Mechanizmus daně z přidané hodnoty ............................................................... 26

2.2.2

Technická úroveň řešení ..................................................................................... 29

2.3

Nezdaňované finanční činnosti bank - deriváty ......................................................... 30

2.4

Základní finanční činnosti banky a stanovení základu daně ...................................... 31

2.4.1

Poskytování úvěrů a půjček ................................................................................ 34

2.4.2

Operace týkající se účtů a plateb ........................................................................ 37

2.4.3

Operace týkající se peněz ................................................................................... 38

2.4.4

Směnárenská činnost .......................................................................................... 39

2.4.5

Obhospodařování majetku .................................................................................. 41

2.5 3.

Osvobozené činnosti .................................................................................................... 8

Právo volby zdaňovat................................................................................................. 44

Zhodnocení reálnosti zdanění navržených základů daně vybraných finančních činností . 47 3.1

Současný stav v osvobození finančních činností ....................................................... 47

3.2

Zdanění vybraných finančních služeb ....................................................................... 52

3.3

Srovnání režimu zdaňování a osvobození.................................................................. 54

3.3.1

Plátci daně .......................................................................................................... 55

3.3.2

Spotřebitelé ......................................................................................................... 56

3.3.3

Banka .................................................................................................................. 56

3.3.4

Stát ...................................................................................................................... 59

5

3.3.5 Rekapitulace – prověření možnosti převedení osvobozených finančních služeb do režimu zdaňování ......................................................................................................... 60 Závěr ......................................................................................................................................... 63 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 65

6

Úvod Volba tématu této diplomové práce nebyla zvlášť těžká ani náhodná, vzhledem k výkonu mé profese. Téma to není nikterak jednoduché, přesto je velice zajímavé už z pohledu dnešní ekonomické situace České republiky a Evropské unie. Podnikání bank je z větší části osvobozeno od uplatňování daně z přidané hodnoty na jimi poskytované služby. Leckdo by si mohl myslet, že toto osvobození je pro banky výhodou a zdanění těchto bankovních služeb daní z přidané hodnoty by mohlo přinést do státního rozpočtu České republiky další finanční prostředky, kterých se v současné době nedostává. Problémem je skutečnost, že Česká republika je členem Evropské unie, a proto nemůže zdanit daní z přidané hodnoty to, co nelze danit v rámci celé EU. S ohledem na uvedené skutečnosti je cílem mé diplomové práce prověřit na reálných datech, zda by bylo možné vybrané finanční činnosti banky převést z režimu osvobození od daně z přidané hodnoty na režim jejich zdaňování. K tomuto prověření jsem si vybral tři tradiční bankovní domy působící na českém trhu, z jejichž dat budu vycházet. První kapitola mé práce je teoretickou částí, zaměřenou na definici jednotlivých pojmů, seznámení s historií osvobozených finančních činností v Evropské unii a České republice. Dále v rámci této kapitoly vymezím pojem osvobozené finanční činnosti podle českého práva a práva Evropské unie. Na závěr této kapitoly tyto právní normy porovnám a uvedu některé rozsudky Evropského soudního dvora týkající se osvobozených finančních činností. V této první kapitole budu sbírat data a následně použiji metodu deskripce a primární a sekundární analýzy. Ve druhé kapitole se zaměřím na problematiku základu daně a dále pak možných problémů, které se mohou vyskytnout při stanovení základu daně. Také zde vymezím ty osvobozené finanční činnosti, kterými se v práci nebudu zabývat. Na základě získaných dat vyberu

finanční

činnosti,

které

považuji

za

základní

finanční

činnosti

bank

a určím základ daně. K tomuto účelu budu používat metodu simulace a analýzy. Ke každému vybranému základu daně uvedu judikát Evropského soudního dvora. Ve třetí kapitole prověřím reálnou možnost zdanění vybraných finančních služeb a porovnám je se stávajícím stavem. Ukážu rozdíl mezi stávajícím stavem a navrhovaným zdaněním některých finančních služeb. Při naplňování cíle této práce budu používat metodu simulace, deskripce a analýzy a její závěry budou činěny z mikroekonomického úhlu pohledu. Tato diplomová práce je zpracována k legislativnímu datu 1. 1. 2012. 7

1. Finanční činnosti z pohledu daně z přidané hodnoty 1.1 Osvobozené činnosti 1.1.1 Pojem osvobozené činnosti V dnešní době se téměř každá ekonomika potýká s propadem veřejných financí, a proto se veřejný dluh se dostává v některých zemích na neúnosnou mez. Za této situace státy hledají řešení jak zvýšit své výnosy a současně razantně snížit své náklady. Nejsnazší a možná i nejsnazší cestou ke zvýšení výnosů je cesta nepřímých daní, kde daň z přidané hodnoty postihuje prakticky veškerou ekonomickou činnost v rámci státu. Princip daně z přidané hodnoty je takový, že tato daň je ve své podstatě pro podnikatele neutrální (princip neutrality daně), protože je-li plátcem daně, je jeho činnost této dani podrobena jak na vstupu, tak i na výstupu. Zjednodušeně řečeno daň z přidané hodnoty nezvyšuje, respektive by neměla zvyšovat podnikateli, náklady. Ovšem jiná situace je právě u finančních služeb, které jsou v mnoha případech osvobozeny od povinnosti uplatňovat daň z přidané hodnoty při jejich poskytování (nejčastěji bankami, pojišťovnami apod.), avšak na druhé straně je právě daň z přidané hodnoty nákladem pro tyto poskytovatele. Princip neutrality zde tedy očividně neplatí, neboť subjekt poskytující osvobozené finanční služby nemá nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u nakoupeného zboží a služeb, které mu slouží k uskutečňování ekonomické činnosti (v tomto případě poskytování finančních služeb).

1.1.2 Historie osvobozených činností v Evropské unii Osvobozené činnosti, zejména finanční činnosti, od povinnosti uplatňování daně na výstupu jsou jedním z nejsložitějších témat daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH―), protože finanční činnosti a jejich vývoj jdou závratným tempem kupředu. Historicky můžeme říct, že finanční činnosti jsou poprvé zmiňovány a upraveny ve směrnici v letech 1975 – 1977, kdy vznikala příslušná ustanovení směrnice o DPH v rámci Evropského hospodářského společenství (dále jen „EHS―). Ohlédneme-li se zpět z dnešní doby, která je charakterizována Hi-Tech technologiemi v oblasti počítačů a výpočetní techniky, internetem a globalizací mezinárodního odchodu, do 8

doby sedmdesátých nebo přelomu sedmdesátých a osmdesátých let, tak se nám jistě vybaví obrovský, nebojím se říci „propastný― rozdíl. Z pohledu finančních trhů je opravdu tento rozdíl propastný. Je vidět hlavně mezi finančními službami, které byly v té době poskytovány a které jsou poskytovány nyní. Dále si můžeme všimnout, jak vypadala situace na finančních trzích, do jaké míry byly tyto finanční služby poskytovány přes hranice jednotlivých členských států EHS a v neposlední řadě kolik různých druhů finančních služeb bylo na trhu k dispozici, proti tomu co nám finanční trhy nabízí dnes a jak je globálně propojen a provázán. Definice finančních služeb vznikala v době, kdy trh finančních služeb nebyl zdaleka tak komplexní a sofistikovaný, jako je tomu dnes. Může se zdát úsměvné, že právě definice finančních služeb, uvedená v šesté směrnici Rady1, kde byl stanoven tzv. „jednotný základ daně―2 (dále jen „šestá směrnice―), je stará přes třicet let. Tato právní norma byla aplikována až do její komplexní novely – tzv. „recast―, která byla přijata v roce 2006 a kompletně přepsala veškerá platná ustanovení původní šesté směrnice. Tato směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty podle svého čl. 413 vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007.3 Základ pro osvobozené činnosti můžeme najít již v preambuli šesté směrnice, kde je stanoveno, že je potřeba sestavit společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje ES/EHS vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech. Osvobození je tedy výjimka ze základního pravidla, podle kterého je předmětem daně dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a dovoz zboží4. V důvodové zprávě k šesté směrnici se můžeme dočíst, že osvobození některých plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu je dáno různými důvody a v mnoha případech bylo již v členských státech uplatňováno před přijetím jednotného systému DPH. Důvody pro osvobození jsou především sociální a ekonomické (vybrané služby by měly být dostupné co nejširším vrstvám občanů) nebo i technické (například loterie a sázkové hry nejsou uzpůsobeny pro takový druh daně, jakou je daň z přidané hodnoty). „Často se však stává, že

1 2 3 4

Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci práva členských států v oblasti obratových daní – společný systém daně z přidané hodnoty. 77/388/EHS, Publikace v Ústředním věstníku OJ L 145, z 13. 6. 1977 České znění publikováno v Ústředním věstníku OJ L 347/1, z 11. 12. 2006 čl. 2 šesté směrnice Rady

9

účel osvobození není naplněn, neboť zamezením uplatnění odpočtu se cena služby může paradoxně zvýšit“5. Jak jsem uvedl výše, osvobození od daně u finančních služeb je výjimkou ze základního pravidla zdaňovat veškeré ekonomické transakce. Spolu s vývojem ekonomiky a globalizace bylo u finančních služeb přijato první zásadní Legislativní usnesení Evropského parlamentu ze dne 25. září 2008 o návrhu směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami6. Cílem návrhu Evropské komise ze dne 28. 11. 2007 bylo:  zvýšení právní jistoty pro hospodářské subjekty a vnitrostátní daňové správy, snížení jejich administrativní zátěže v souvislosti se správným uplatňováním pravidel týkajících se osvobození pojišťovacích a finančních služeb od DPH;  snížení dopadů skryté DPH v nákladech poskytovatelů pojišťovacích a finančních služeb. V obecných souvislostech komise odůvodnila změnu šesté směrnice, respektive směrnice 2006/112/ES takto: „Definice pojišťovacích a finančních služeb osvobozených od daně jsou zastaralé a vedly k nestejnému výkladu a uplatňování těchto výjimek ze strany členských států. Zúčastněné strany se potýkají se značnou právní složitostí rozmanitých správních postupů, což vytváří právní nejistotu pro hospodářské subjekty a daňové orgány. Tato právní nejistota vedla k rostoucímu počtu soudních případů a zvýšila administrativní výdaje hospodářských subjektů a správních orgánů na uplatňování těchto výjimek. Je proto nutné objasnit pravidla upravující osvobození pojišťovacích a finančních služeb od DPH s cílem zajistit větší právní jistotu a snížit administrativní výdaje hospodářských subjektů a správních orgánů. Tento závěr potvrdily veřejné konzultace zúčastněných stran provedené v roce 2006 a nezávislá „Studie pro zvýšení pochopení ekonomických efektů zproštění povinnosti odvádět DPH z finančních a pojistných služeb“ zadaná Komisí. Druhým problémem je problém skryté DPH v nákladové struktuře pojišťovacích a finančních služeb. Ve finančních a pojišťovacích službách usilují všechny hospodářské

5

6

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 294. KOM(2007)0747 — C6-0473/2007 — 2007/0267(CNS) ze dne 28. 11. 2007

10

subjekty o zvýšení své konkurenceschopnosti, jelikož jsou rostoucí měrou vystaveny hospodářské

soutěži

jak

mezi

sebou

samými

kvůli

vývoji

směrem

k jednotnému celoevropskému trhu, tak ze strany hospodářských subjektů usazených mimo EU. Konsolidace v odvětví byla do značné míry poháněna potřebou efektivnosti, strategie snižování nákladů se však projevují různými způsoby. Tento vývoj je urychlen vznikem širšího právního rámce pro integrovaný evropský trh s finančními službami, jak je stanoveno v akčním plánu pro finanční služby. Uvedený právní rámec zvyšuje hospodářskou soutěž mezi poskytovateli pojišťovacích a finančních služeb díky trvalému postupu k rovným podmínkám. V tomto prostředí hospodářské subjekty vyvinuly různé metody ke zvýšení vlastní konkurenceschopnosti, přičemž k těm obvyklejším základním metodám patří: –

externí zajišťování činností (s cílem snížit administrativní a mzdové náklady, např. úschova akcií, administrativní úkony atd.);

–

sdružování činností (za účelem sdílení nákladů, např. společný vývoj počítačových systémů a programového vybavení pro několik bank, vytvoření úvěrových podniků, které mohou být sdruženy prostřednictvím konsolidace nebo vytvořeny na jejím základě);

–

subdodávky (vložení doplňkové distribuční úrovně u finančních produktů nebo pojištění). Tyto metody znamenají, že interně se vytváří menší hodnota, kterou však

v podobě služeb dodávají poskytovatelům pojistných a finančních produktů nezávislé třetí strany. To vytváří problém, že tyto služby nemohou již spadat do osvobození finančních a pojišťovacích služeb od daně, a jsou proto fakturovány s DPH. Tuto DPH nemůže klient často odpočítat, jelikož nemá na odpočet právo, protože sám poskytuje pojišťovací a finanční služby osvobozené od daně. Tato neodpočitatelná DPH se stává součástí nákladů. Návrh obsahuje prvky, které sníží tento dopad na náklady.“7 Z tohoto odůvodnění je zřejmé, že základním pramenem a hnacím motorem změny byla zastaralost směrnice, jak jsem uvedl v úvodu této části práce, neboť směrnice 2006/112/ES převzala většinu osvobozených finančních činnosti z původní šesté směrnice.

7

Důvodová zpráva k Návrhu SMĚRNICE RADY, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami, 2007/0267 (CNS)

11

1.1.3 Osvobozené činnosti v České republice Historický vývoj osvobození finančních činností v České republice můžeme sledovat poprvé od přelomu let 1991 a 1992. Důvodová zpráva k zákonu o DPH8 v části osvobození finančních služeb (§ 27) je velice kusá a doslova uvádí: „Finanční činnosti jsou osvobozeny od daňové povinnosti ve vymezeném rozsahu, protože k vzhledem k jejich charakteru je u nich velmi obtížné určit přidanou hodnotu. V případě bankovních operací jsou např. poplatky účtovány klientům za různé služby rozdílně ve vazbě na výnos úroků z půjček a úvěrů poskytovaných bankou. Ostatní služby poskytované finančními institucemi, jako např. poradenské služby, pronájem bezpečnostních schránek podléhají dani.“9 Vzhledem k velice obecnému a chabému vymezení zdůvodnění osvobození finančních činností v důvodové zprávě, lze vývoj zákona v této části, tedy osvobození finanční činností zrekonstruovat asi tak, že při přípravě federálního zákona o DPH se na vymezení finančních služeb podíleli finanční odborníci z tehdejší Československé státní banky, kteří připravili seznam finančních činností, s nimiž se dosud setkávali a jež byli schopni kvalifikovaně popsat. Takto připravený seznam činností a služeb byl těmito odborníky spolu s legislativci zařazen do návrhu zákona a posléze přijat. Následně při přípravě nového zákona o DPH10, těsně před rozdělením ČSFR, byl zmíněný seznam finančních služeb osvobozených od DPH automaticky převzat bez jakýchkoliv odborných diskuzí. Bylo všeobecně přijato, že takovýto seznam finančních činností lépe zachycuje české specifikum, a proto není nutné slepě kopírovat finanční činnosti, tak jak je stanovuje šestá směrnice, což ve svém důsledku vedlo k tomu, že při přípravě nového zákona v souvislosti se vstupem do Evropské unie (dále jen „EU―) se automaticky použilo stávající znění předcházející právní úpravy s určitými drobnými modifikacemi.

8 9

10

Zákon Federálního shromáždění č. 222/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty NAKLADATELSTVÍ VILÍMEK. Daňové zákony I, Zákon ze dne 16. 4. 1992 o dani z přidané hodnoty s důvodovou zprávou, str. 63. ISBN 80-901296-0-9 Zákon č. 588/1992 Sb, o dani z přidané hodnoty

12

Tento způsob přípravy zákona s naprosto nedostatečným zdůvodněním seznamu finančních služeb osvobozených od daně přinášel své výkladové problémy v průběhu celé jeho životnosti v období před vstupem do EU.11

1.2 Vymezení pojmu finančních činností v zákoně o DPH Česká republika je i po 1. 4. 2004, kdy vstoupila do EU, suverénním státem v oblasti daňové politiky.

Avšak vstupem do EU se zavázala realizovat svou daňovou politiku

v mezích daných právem EU a v kontextu nepřímých daní, zejména daně z přidané hodnoty na úrovni práva Evropského společenství (dále jen „ES―). DPH jako jedna z daní, která přímo spadá pod daňová ustanovení Smlouvy o založení ES (dále jen „Smlouva―) 12 , je v rámci EU regulována směrnicemi. A proto je její výklad možný pouze, dá se říci „právě a pouze―, s použitím pravidel přímého a nepřímého účinku komunitárního práva. Výklad DPH bez použití pravidel EU je tedy prakticky nemožný. Finanční

činnosti

zahrnují

širokou

škálu

služeb,

které

jsou

definovány

v různých českých předpisech, jejichž pojmosloví zákon13 (dále jen „ZDPH―) přebírá, i když už mnohdy pozbyly platnosti, a jejichž výčet je proto ve srovnání s výčtem, který podává šestá směrnice, velmi rozsáhlý a zcela nepřehledný. Český ZDPH konkrétně finanční činnosti osvobozené od daně vymezuje ve dvou paragrafech 14 . První (§ 51 ZDPH) obecně vyjmenovává všechny osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu a následně druhý (§ 54 ZDPH) vymezuje konkrétně již finanční činnosti pro účely zákona takto: a) převod

cenných

papírů,

obchodních

podílů

na

společnostech

a

členství

v družstvech, b) přijímání vkladů od veřejnosti,

11

12

13 14

PÁTEK, V. DPH u finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Právo ES v praxi. 1. Vydání, Praha : C. H. Beck, 2008, s. 37. ISBN 978-80-7400-001-0 Článek 93 Smlouvy o zaležení Evropského společenství „Článek 93 Rada na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu ve lhůtě uvedené v článku 14.“ Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 54 ve vazbě na § 51 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

13

c) poskytování úvěrů a peněžních půjček, d) platební styk a zúčtování, e) vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků, f) poskytování a převzetí peněžních záruk a převzetí peněžních závazků, g) otevření, potvrzení a avizování akreditivu podle zvláštního právního předpisu, h) obstarávání inkasa podle zvláštního právního předpisu, i) směnárenská činnost, j) operace týkající se peněz, k) dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank nebo od státu, l) organizování regulovaného trhu s investičními nástroji, m) přijímání nebo předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka, n) provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na cizí účet, o) obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného, p) obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy se zákazníkem, pokud je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů, q) upisování nebo umísťování emisí investičních nástrojů, r) vedení evidence investičních nástrojů, s) vypořádání obchodů s investičními nástroji, t) obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet zákazníka, u) úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem; osvobozeno od daně není poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, v) obhospodařování investičních fondů nebo podílových fondů podle zvláštního právního předpisu, w) vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků,

14

x) výplata dávek důchodového pojištění (zabezpečení) nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, y) sjednání nebo zprostředkování činností uvedených v písmenech a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), l), m), n), o), p), q), r), s), t) a u). Z výše uvedeného výčtu je vidět, že finanční služby osvobozené od DPH poskytují nejenom finanční instituce (např. Česká televize, Český rozhlas). Ve druhém a třetím odstavci 15 jsou uvedeny podmínky pro uplatnění osvobození u činností uvedených v prvním odstavci. Další podmínkou nutnou pro uplatnění osvobození je splnění legislativních předpokladů pro poskytování některých činností. Těmito legislativními předpoklady jsou zejména obchodního zákoník 16, dále zákon o cenných papírech17, zákon o investičních společnostech a investičních fondech 18 , zákon o rozhlasových a televizních poplatcích.19

1.3 Finanční činnosti v legislativě EU Finanční činnosti osvobozené od daně jsou vymezeny směrnicí 20 a jejich rozsah byl stanoven při přípravě šesté směrnice s ohledem na ekonomickou situaci na trhu finančních služeb. Jednalo se především o aktivity, kde určení přidané hodnoty bylo velice obtížné. Dalším důvodem bylo, že se většinou jednalo o peněžní transakce, kde osvobozením od daně bylo sledováno udržením nízké cenové hladiny poskytovaných, resp. přijímaných služeb. Od svého přijetí v roce 2006 byla směrnice č. 2006/112/ES několikrát novelizována a upravována, konkrétně deseti směrnicemi Rady ES21. Současná podoba finančních činností osvobozených od daně, uvedených v Kapitole 3, Článku 135, je uvedena pod těmito písmeny: b) poskytnutí a sjednání úvěrů a správa úvěrů osobou, která je poskytla; c) sjednání a převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěry poskytuje;

15 16 17 18 19 20 21

§ 54 odst. 2 a 3 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty §§ 682 a 692 zák. č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech Zákon č. č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech Zákon č. 252/1994 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích Směrnicí 2006/112/ES, čl. 135 Ústřední věstník. L 326, 10. 1. 2010, s. 1, Směrnice Rady 2010/88/EU (poslední směrnice Rady ze dne 7. prosince 2010)

15

d) činnosti, včetně sjednávání, týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek; e) činnosti, včetně sjednávání, týkající se oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů, jako jsou zlaté, stříbrné nebo jiné kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu; f) činnosti, včetně sjednávání, avšak vyjma řízení a správy, týkající se akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dluhopisů a jiných cenných papírů, kromě dokladů zakládajících právní nárok na zboží a práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 15 odst. 2; g) správa fondů kolektivního investování, jak je vymezují členské státy; Porovnáme-li zde uvedený výčet finančních činností, tak jak je uvádí směrnice, s naším zákonem o dani z přidané hodnoty už na první pohled vidíme jednoduchost směrnice, tak aby tento výčet mohl být aplikován na všechny členské státy. Zároveň nám dokládá nepřehlednost a zbytečnou rozsáhlost českého právního předpisu, který musí být vykládán v kontextu Směrnice EU. Pro porovnání české právní úpravy a úpravy EU je zde uvedena tabulka. Tabulka č. 1: Porovnání finančních činností v předpisech EU a zákoně o DPH Zákon č. 235/2004 Sb., o DPH § 54 odst. 1 Finančními činnostmi se pro účely tohoto zákona rozumí a) převod cenných papírů, obchodních podílů na společnostech a členství v družstvech, b) přijímání vkladů od veřejnosti, c) poskytování úvěrů a peněžních půjček,

Šestá směrnice 77/388/EHS

Směrnice 2006/112/ES

13B písm. d) tyto operace:

Čl. 135 odst. 1 tato plnění:

1. poskytnutí a sjednání úvěru a správa úvěru osobou, která jej poskytla,

b) poskytnutí a sjednání úvěrů a správa úvěrů osobou, která je poskytla;

2. sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje,

d) platební styk a zúčtování,

16

c) sjednání a převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěry poskytuje;

Zákon č. 235/2004 Sb., o DPH e) vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků, f) poskytování a převzetí peněžních záruk a převzetí peněžních závazků, g) otevření, potvrzení a avizování akreditivu podle zvláštního právního předpisu, h) obstarávání inkasa podle zvláštního právního předpisu, i) směnárenská činnost, j) operace týkající se peněz, k) dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank nebo od státu, l) organizování regulovaného trhu s investičními nástroji, m) přijímání nebo předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka, n) provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na cizí účet, o) obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného, p) obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy se zákazníkem, pokud je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů,

Šestá směrnice 77/388/EHS 3. operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání dluhů, 4. operace včetně sjednání týkající se oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů; za "sběratelské předměty" se v této souvislosti považují zlaté, stříbrné nebo jiné kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu, 5. operace včetně sjednání a vyjma řízení ‚ a správu v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě: - dokladů zakládajících právní nárok na zboží, - práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3, 6. spravování zvláštních investičních fondů, jak je vymezují členské státy;

q) upisování nebo umísťování emisí investičních nástrojů,

r) vedení evidence investičních nástrojů,

17

Směrnice 2006/112/ES d) činnosti včetně sjednávání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů pohledávek, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání pohledávek; e) činnosti včetně sjednávání týkající se oběživa, bankovek a mincí používaných jako zákonné platidlo, kromě sběratelských předmětů, jako jsou zlaté, stříbrné nebo jiné kovové mince anebo bankovky, které se obvykle nepoužívají jako zákonné platidlo nebo které jsou předmětem numismatického zájmu; f) činnosti včetně sjednávání, avšak vyjma řízení a správu, týkající se akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dluhopisů a jiných cenných papírů, kromě dokladů zakládajících právní nárok na zboží a práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 15 odst. 2; g) správa fondů kolektivního investování, jak je vymezují členské státy;

Zákon č. 235/2004 Sb., o DPH

Šestá směrnice 77/388/EHS

Směrnice 2006/112/ES

s) vypořádání obchodů s investičními nástroji, t) obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet zákazníka, u) s investičními nástroji, v) obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet zákazníka, w) úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem; osvobozeno od daně není poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, x) obhospodařování investičních fondů nebo podílových fondů podle zvláštního právního předpisu, y) vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků, z) výplata dávek důchodového pojištění (zabezpečení) nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, sjednání nebo zprostředkování činností uvedených v písmenech a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), l), m), n), o), p), q), r), s), t) a u).

Zdroj: Sbírka zákonů ČR, http://eur-lex.europa.eu/, schéma: vlastní.

Z výše uvedené tabulky je patrný pojmový nesoulad mezi českým právem a právem EU, což dokladuje tvrzení, že výklad českého práva bez pomoci evropské legislativy je téměř nemožný.

1.4 Finanční činnosti v judikatuře Evropského soudního dvora Situace v oblasti finančních služeb je poměrně hektická a nepřehledná. Situaci nám neulehčí ani judikáty Evropského soudního dvora (dále jen „ESD―). Ty totiž 18

v některých případech nejsou ani ve vzájemném souladu. Tyto problémy způsobuje, respektive způsoboval, masivní nárůst počtu nejrůznějších druhů finančních produktů v posledních letech, s kterými šestá směrnice v době, kdy vznikala, vůbec nepočítala. Jedná se především o deriváty, které nejsou dostatečně upraveny ve směrnici, v některých ohledech nejsou upraveny vůbec. Pro názornost mohu uvést základní typy finančních derivátů22: forward futures swap opce V této souvislosti (DPH a finanční deriváty) mi nedá, abych zde nezmínil produkt globalizovaných finančních trhů nazvaný CDS. Credit default swap (Swap úvěrového selhání, CDS) je úvěrový derivát, který slouží k přenosu úvěrového rizika z jednoho subjektu na jiný. Strana, která koupila kontrakt CDS, se chce zajistit proti riziku úvěrového selhání podkladového aktiva (např. dluhopisu, hypotečních úvěrů apod.). Na druhé straně, prodávající se zavazuje uhradit ztrátu v případě zmíněného selhání. Za tuto ochranu si prodávající strana nechává platit určitou prémii. Vznik tohoto finančního derivátu se datuje k roku 1997 a to konkrétně u banky JP Morgan Chase. Právě CDS deriváty měly výrazný podíl na finanční krizi odstartované v roce 2008 ve Spojených státech. Když se podíváme na šestou směrnici i český zákon, tak v něm určitě nenalezneme zmínku o CDS derivátu jako takovém. Toto opět dokládá mé tvrzení o vývoji na finančních trzích, které jsem zmínil v kapitole 1.1.2. ESD ve své judikatuře neustále připomíná a opakuje základní zásady, které musejí být při výkladu ustanovení, které upravují osvobození, zachovány. Tyto zásady jsou dvě a platí bezezbytku i pro výklad příslušných pasáží zákona o DPH. První zásada ukládá povinnost úzkého a přesného výkladu, neboť veškerá osvobození jsou výjimkou z obecného pravidla, a právě proto nelze jejich rozsah rozšiřovat nad rámec záměru komunitárního zákonodárce. Druhá zásada se týká výkladu jednotlivých pojmů pojmy související s osvobozením mají svůj vlastní komunitární obsah. Nelze jim proto přisuzovat obsah, jaký mají v soukromém právu jednotlivých členských států, ani obsah platný pro účely jiných předpisů EU. K tomuto např. rozhodnutí ESD C-212/01 Margarete

22

Deriváty jsou finančními instrumenty, které pracují s tzv. podkladovými aktivy. To jsou například zahraniční měny, úrokové míry, komodity, akcie, akciové indexy a podobně.

19

Unterpertinger cituji „(34) Podle ustálené judikatury mají být daňová osvobození uvedená v čl. 13 Šesté směrnice interpretována přesně, protože stanovují výjimky z obecného principu, že DPH má být uvalena na všechny služby vykonané za úhradu osobou povinnou k dani (viz zejména rozhodnutí C-2/95 SDC[1997] ECR I-3017, odstavec 20 a C-141/00 Kugler [2002] ECR I-6833, odstavec 28). Tato daňová osvobození stanovují nezávislé pojmy komunitárního práva, jehož účelem je zabránit odchylkám v aplikaci systému DPH mezi jednotlivými členskými státy (rozhodnutí C-349/96 Card Protection Plan Ltd. [1999] ECR I973, odstavec 15 a C-76/99 Komise v. Francie [2001] ECR I-249, odstavec 21)23“. Jak je problematika osvobození finančních činností složitá a jak se trh finančních služeb vyvíjel a vyvíjí, dokladuje rozhodnutí ESD, který se zabýval tím, že u některých typů finančních činností může být obtížné rozhodnout, zda jsou ekonomickou činností, či nikoli (tj. vyplývají z pouhého vlastnictví majetku). ESD rozhodl v jednom případě poskytnutí půjčky (případ C-142/99 Floridienne a Berginvest ), že nejde o ekonomickou činnost, a celkem známá je i jeho bohatá ustálená judikatura, podle které pouhé držení podílů ve společnostech též není ekonomickou činností ve smyslu Šesté směrnice, a čistě holdingová společnost, která neposkytuje služby ani nedodává zboží, proto není z titulu vlastnictví podílů osobou povinnou k dani a nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Za určitých okolností je však možné nárok na odpočet daně na vstupu související s nákupem či držením podílů ve společnostech uplatnit, a to zejména tehdy, poskytuje-li plátce dceřiným společnostem služby. K tomuto je rozhodnutí ESD (C-16/00 Cibo Participations)24: „(22) Účast mateřské společnosti na řízení jejích dceřiných společností je ekonomickou činností ve smyslu čl. 4 odst. 2 šesté směrnice, jestliže znamená provádění transakcí, které jsou předmětem daně dle čl. 2 této směrnice, jakými jsou například poskytování administrativních, finančních, obchodních a technických služeb. (33) Na druhé straně náklady na tyto služby jsou částí celkových nákladů osoby povinné k dani, které jako takové jsou součástí ceny uskutečněných plnění plátce. Tyto služby mají v principu přímou a bezprostřední souvislost s podnikem plátce jako celkem (viz BLP Group, odst. 25, C-98/98 Midland Bank odst. 31, C-408/98 Abbey National, odst. 35 a 36.).

23

24

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 295. ISBN 978-80-7357-523-6 DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 303. ISBN 978-80-7357-523-6

20

(34) V této souvislosti je z čl. 17 odst. 5 zřejmé, že použije-li osoba povinná k dani zboží a služby jak pro transakce, u kterých má nárok na odpočet, tak pro transakce, kde nárok na odpočet nemá, může uplatnit nárok na odpočet pouze u poměrné části vztahující se k plněním s nárokem na odpočet.“ Nyní bych rád uvedl pár zásadních rozhodnutí ESD ve vztahu k finančním službám, kde ESD vyložil některá ustanovení čl. 13B šesté směrnice, případně směrnice 2006/112/ES. Pro přehlednost jsou rozhodnutí ESD uvedeny v tabulce, které jsem seřadil chronologicky.

Tabulka č. 2: Vybraná rozhodnutí ESD týkající se finančních činností Číslo

Datum

případu

vydání

C-207/87

14. 7. 1988

C-281/91

27. 10. 1993

Otázka právního výkladu

Účastníci

Článek šesté směrnice

Osvobození od DPH u

Gerd

13B písm. d)

sjednávání úvěru

Weissgerber

bod 1

Dodavatel zboží či poskytovatel

Muys en

služeb, který poskytne svému

Winter´s

odběrateli odklad platby za

Bouw

De 13B písm. d) bod 1

účtovaný úrok z prodlení, poskytuje službu sjednání úvěru. Nicméně takovouto službou není poskytnutí odkladu platby za úrok do okamžiku dodání. Potom účtovaný úrok není službou osvobozenou podle daného článku. C-155/94

20. 6. 1996

Koncept ekonomické činnosti

Wellcome

13B písm. d)

v případě nákupu a prodeje akcií

Trust Ltd.

bod 5

21

Číslo

Datum

případu

vydání

C-2/95

4. 7. 1996

Otázka právního výkladu

Účastníci

Článek šesté směrnice

Osvobození podle odstavců 3. a

Sparekassernes

13B písm. d) bod

5. Čl. 13B písm. d) není

Datacenter

3., 5.

předmětem podmínky, podle

(SDC)

které by poskytovatelem osvobozených služeb mohla být jen společnost, jež má právní vztah s konečným zákazníkem. Služby spočívající v poskytování finančních informací bankám a jiným osobám nejsou obsahem služeb podle směrnice C-306/94

11. 7. 1996

Odpočet DPH na vstupu,

Regie

nahodilé plnění, výpočet

Dauphinoise

13B písm. d)

koeficientu pro uplatnění nároku na odpočet C-98/98

8. 6. 2000

Otázka přímé vazby mezi

Midland Bank 17 odst. 2,3,5

přijatými a uskutečněnými

plc.

plněními s ohledem na nárok na

13B písm. d) bod 1-5

odpočet daně na vstupu C-235/00

13. 12. 2001

Osvobození v oblasti cenných

CSC Financial 13B písm. d) bod

papírů. Transakce v oblasti

Services

cenných papírů se vztahují k vydání nových cenných papírů či ke stávajícím a k pohledávkám z cenných papírů. Sjednávání v oblasti cenných papírů se nevztahuje na služby poskytování informací o finančních produktech bez jejich vydání

22

5

Číslo

Datum

případu

vydání

C-305/01

26. 6. 2003

Otázka právního výkladu

Účastníci

Článek šesté směrnice

Ekonomická činnost spočívající

MKG-

13B písm. d) bod

v nákupu dluhů, s rizikem

Kraftfahrzeuge- 3

vymožení dluhů a fakturace

Factoring

zprostředkovatelského poplatku představuje vymáhání dluhů a faktoring ve smyslu daného článku a proto jde o službu vyjmutou z činností osvobozených od daně C-280/04

8. 12. 2005

Každé ustanovení musí být

Jyske

vykládáno tak, že nebrání

A/S

Financ 13B písm. c)

vnitrostátním předpisům, které podrobují dani operace, při kterých bylo zboží prodáno po té, co bylo zahrnuto do podnikání, přestože při jeho pořízení nemohl být uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu C-453/05

21. 6. 2007

Okolnost, že osoba nemá smluvní vztah s žádnou ze stran

Volker Ludwig

13B písm. d) bod 1

smlouvy o úvěru, k jejímuž uzavření přispěla, nebrání tomu, aby uvedená osoba poskytovala službu sjednávání úvěru osvobozenou od daně

Zdroj:http://curia.europa.eu, výběr případů: autor práce, schéma: vlastní

23

2. Stanovení základu daně u vybraných finančních činností 2.1 Základ daně Správné

stanovení

základu

daně

při

uplatňování

DPH

je

jedním

z nejobtížnějších úkolů. Tuto obtížnost dokládá i množství případů ESD, které se k tomuto tématu vztahují. Jako jeden z prvních úkolů musí plátce daně řešit, jestli je přijatá úplata skutečně úplatou za poskytnuté plnění. Dojde-li plátce k závěru, že úplatu lze k danému plnění vztáhnout, což především dokládá existencí smlouvy mezi ním a jeho odběratelem (nezáleží, je-li ústní nebo písemná), a tedy že odběratel má možnost kontroly poskytnutého plnění a že existuje úměra mezi velikostí prospěchu z přijatého plnění a výší úplaty, je jeho povinností stanovit základ daně, aby z tohoto základu mohl vypočítat daň. Práce je zaměřena na finanční činnosti, které jsou od uplatňování daně osvobozeny, jak jsem uvedl v první kapitole. I když se osvobozená plnění nezdaňují, mluvíme i v souvislosti s nimi o základu daně. To znamená, že i když se u osvobozených plnění daň nepřiznává, tak se přiznává samo plnění (tj. plátce je povinen je uvést do evidence DPH a do daňového přiznání), a to ve stejném okamžiku, který je určen pro přiznání daně. Ani šestá směrnice ostatně nevyhrazuje pojem „základ daně“ pouze pro zdanitelná plnění. Základ daně je definován v zákoně o dani z přidané hodnoty25. Jelikož zákonná definice je velice obsáhlá a pro potřebu této práce lze využít pouze některá ustanovení, uvedu pouze vybrané části definic, které využiji v této práci. Jako základní definici, která se line celým zákonem ve vztahu ke zdanitelným plněním, použil zákonodárce toto znění: „(1) Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění“26. Z tohoto znění je zřejmé, že základem bude vždy „úplata― neboli platba, a to jak 25 26

§ 36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 36 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

24

budoucí nebo již obdržená. V dalších částech27 zákonodárce upřesňuje, co je ještě vstupuje do základu daně, např.: jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, spotřební daň daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv dotace k ceně, vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.

V poslední části § 36 je negativně vymezeno, co do základu daně nevstupuje, a to je: částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. Základ daně je v zákoně o DPH koncipován tak, aby jej bylo možné reálně stanovit při jakékoliv činnosti spadající do ekonomických aktivit. Shrnu-li předchozí věty, lze jednoduše říci, že základem daně je vše, co tvoří úplatu za plnění, kromě samotné daně. Je lhostejné, jestli úplatu za plnění poskytl sám příjemce plnění nebo třetí osoba. To jednoznačně vyplývá ze zákona o DPH, z šesté směrnice a konečně i z judikatury ESD.

27

§ 36 odst. 3 až 10 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

25

2.2 Problémy při stanovení základu daně u vybraných finančních činností Než začnu definovat základní činnosti bank v kontextu osvobozených finančních činností ve vztahu k dani z přidané hodnoty, je nutné zvážit problémy, které by při stanovení základu daně mohly nastat. Možné problémy při stanovení základu daně nebudu hledat v aplikaci komunitárního práva, respektive v přímém účinku šesté směrnice a recastu, v rozdílné terminologii požívané v komunitárním právu a české legislativě. To by vydalo na samostatnou práci, protože speciálně u osvobozených finančních služeb je terminologických nejasností příliš mnoho, a to nejenom v obsahu českého zákona o DPH, ale i v překladu šesté směrnice z anglické verze do českého jazyka. Na druhou stranu lze konstatovat, že Česká republika není jediným státem Evropské unie, která má dílčí problémy s terminologií a začleněním komunitárního práva do národní legislativy. Koneckonců judikatura ESD je toho důkazem. Problémy, které spatřuji při stanovení základu daně lze rozdělit do dvou úhlů pohledů. Prvním úhlem pohledu je vlastní princip či mechanizmus daně. Druhým úhlem pohledu je technická úroveň řešení.

2.2.1 Mechanizmus daně z přidané hodnoty Tento první úhel pohledu problematiky stanovení základu daně pro zdanění či osvobození finanční služeb vychází se samotné podstaty zákona o dani z přidané hodnoty, který je systematicky (dalo by se říci i makroekonomicky) zařazen mezi zákony, kde je daň vybírána z tzv. spotřeby nikoli z důchodu. Systém mechanizmu nepřímého zdanění daní z přidané hodnoty je všeobecně dobře znám. DPH dopadá na každého občana, firmu, obec i stát, prostě na všechny účastníky trhu. Základem tohoto mechanizmu je princip daňové neutrality pro plátce této daně, prostřednictvím kterých DPH pouze „protéká―, aniž by ovlivnila jejich náklady a výnosy, potažmo zisk a jeho zdanění. Zjednodušeně lze říci, že touto daní je „zatěžována“ pouze tzv. přidaná hodnota, o kterou je vyšší prodejní cena než cena pořizovací. K realizaci a naplnění tohoto cíle je předurčen tzv. odpočet daně na vstupu, díky kterému plátce daně „dostane od státu zpátky“ DPH zaplacenou dodavateli zboží či služeb v pořizovací ceně. Pomíjím zde různá zákonná omezení nároku na odpočet, protože pro ilustraci problematiky to není důležité. 26

Princip mechanismu uplatňování DPH je prostý - při nákupu si plátce nárokuje odpočet daně z kupní ceny a při prodeji zatíží svou prodejní cenu odpovídající DPH, a tyto daně na vstupu a výstupu průběžně vypořádává se správcem daně. Názorně je uvedeno v obrázku 1 níže Obrázek 1 - Běžný mechanismus uplatňování DPH

Výrobce (plátce daně)

100

100 120

20

Zákazník (spotřebitel)

Obchodník (plátce daně)

110 132

20

132

22

Finanční úřad

Finanční úřad

Výrobce (plátce DPH) prodává určité zboží za cenu 100, k níž musí připočíst (předpokládejme sazbu DPH ve výši 20 %) 20 DPH. Obchodník (také plátce DPH) toto zboží dále prodává zákazníkovi (spotřebitel neplátce daně) za cenu 110, kterou opět musí navýšit o odpovídající DPH na výstupu ve výši 20 % ze 110, tedy o 22. Obchodník má výnos 110 a po odečtení nákladů na koupi zboží jeho zisk činí 10. Zákazník (neplátce DPH), oběť nepřímé daně, zaplatil 132, z čehož 100 připadá na výnos výrobce, 10 na zisk obchodníka a 22 je daň. Všimněme si, že stát zde měl příjem na DPH = +20 - 20+ 22 = 22.

27

V uvedeném příkladě bylo u obchodníka dosaženo cíle DPH - zatížení 20 % daní pouze jeho přidané hodnoty respektive zisku 10 - zavedením možnosti odpočtu daně. Což je 20 od finančního úřadu k plátci. Bez odpočtu daně by se u obchodníka prakticky jednalo o daň z obratu 20 % ze 110 = 22, která by pochopitelně značně diskriminovala zapojení obchodníků (prostředníků, subdodavatelů apod.). Přidaná hodnota28 je vlastně základem daně pro výpočet výše daně z přidané hodnoty. Zjednodušeně by se také dalo říci, že všichni účastníci trhu, respektive plátci daně, jsou jakými si „pokladníky státu“, protože ve své podstatě vybírají daň ze spotřeby statku a rozdíl mezi přijatou daní od konečného spotřebitele (může být kladný i záporný) a daní zaplacenou29 svým dodavatelům odvedou státu. Na výše uvedeném velice jednoduchém příkladu (obrázek 1) jsem demonstroval mechanizmus výběru daně z přidané hodnoty a jednoduchého základu daně. Nyní si můžeme položit poměrně jednoduchou otázku při stanovení základu daně „Kde je přidaná hodnota u finančních služeb?“ Odpověď však už tak jednoduchá nebude. Jak uvedu dále v kapitolách 2.4.1 až 2.4.5, základem daně bude vždy přijatá úplata ve formě jednak úroků z úvěrů a půjček, dále z poplatků, provizí, marží apod. Ve své podstatě se jedná o výnosy z finančních činností. Přidanou hodnotu lze těžko identifikovat, neboť si dost těžko můžeme představit, jakou přidanou hodnotu banka realizuje, respektive k čemu ji „přidává“ tím, že účtuje např. poplatky za vedení účtů, za prováděné transakce na účtech, za výměnu mincí z automatů na papírové peníze? Otázka to není jednoduchá. Nejsnadnější odpovědí může být prostě fakt, že onou „přidanou hodnotou― je ve své podstatě celá finanční služba, kterou banka poskytuje. K této odpovědi nám nahrává i způsob stanovení základu daně popsaný v celé kapitole 2.4, protože pro banku není základem daně např. rozdíl mezi sumou přijatých vkladů a sumou poskytnutých úvěrů (zde si můžeme všimnout zásadního rozdílu proti uvedenému příkladu z obrázku 1). Takto, by se s odkazem na fungování finančních trhů (banky jsou základními účastníky finančních trhů, když zprostředkovávají obchody mezi těmi, kdo mají přebytek finančních

28

29

Přidanou hodnotu ve své podstatě neumíme přesně stanovit u výrobku ani u služby, proto je zjišťována nepřímo rozdílem mezi výstupy a vstupy za zdaňovací období. Toky peněz mezi dodavatelem a odběratelem nejsou důležité, protože ze zákona je povinnost daň odvádět a právo nárokovat odpočet bez vazby na úhrady za přijatá či poskytnutá zdanitelná plnění.

28

prostředků a těmi, kteří mají jejich nedostatek) a makroekonomické funkce depozitních multiplikátorů vůbec nedal základ daně stanovit.

Odhlédnu-li od důvodů pro osvobození finančních činností od daně, které jsem zmínil v úvodní části první kapitoly této práce, pak nemožnost „spravedlivého― stanovení základu daně u finančních činností nejen pro banky je dalším možným a ospravedlnitelným důvodem pro jejich osvobození.

2.2.2 Technická úroveň řešení Při tomto úhlu pohledu je případné technické řešení možno snáze nalézt, protože mámeli vyřešenu samotnou podstatu (stanovení základu daně, respektive z čeho budeme základ daně stanovovat). Najít technické řešení je vždy jen otázkou času. I když toto také nemusí být vždy pravdou. Může být takové množství jednotlivých dílčích technických problémů, že se nikdy nedobereme konce při jejich řešení, tak aby konečný problém byl vyřešen. Při stanovení základů daně bych na prvním místě zařadil faktické oddělení osvobozených činností od činností zdaňovaných a jejich samostatná evidence. Banky v dnešní době používají nejčastěji dva druhy software, který potřebují pro svou činnost. Jeden na typické bankovní činnosti, druhý na účetnictví. Zde nám vzniká první z technických problémů. Bankovní software, obsluhující všechny bankovní činnosti, je ve své podstatě určen k tomu, aby banka mohla provádět svou činnost a poskytovat své služby. Výstupy z tohoto software jsou postupně zapracovávány do účetního software, který souží bance jako všem ostatním podnikatelům, tj. k výpočtu zisku či ztráty, k evidenci majetku a zdrojů jeho financování a v neposlední řadě jako podklad pro výpočet daně z příjmů. Proti klasickému podnikateli, plátci daně, který používá jeden účetní software pro svou činnost, a který je přizpůsoben pro evidenci přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, tak aby mohl být jednoduše vypočten základ daně, respektive stanovena výše daně k odvodu státu případně nadměrného odpočtu, jsou banky nuceny používat vícero software. Zapracování výstupů z jednoho typu software do druhého je samo o sobě problematické. V dnešní době, při obrovském počtu transakcí prováděných bankami při všech poskytovaných finančních službách, je sledování jednotlivých vybraných činností, které se zahrnují do základu daně osvobozených finančních činností, velice náročné. Každá změna technických parametrů software je pro banku velice nákladnou záležitostí, neboť každá banka 29

má svůj vlastní software vyrobený „na míru―. I ESD se v jednom ze svých rozsudků zabýval technickými problémy při stanovení základu daně30 Do technického úhlu pohledu možných problémů při stanovení základu daně u osvobozených finančních činností můžeme zařadit i aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, aplikaci přímých účinků komunitárního práva i rozdílné výkladové pohledy mezi podnikatelem – bankou a státem, respektive finančním úřadem jako „správcem ― daně.

2.3 Nezdaňované finanční činnosti bank - deriváty V této práci se nebudu zabývat finančními službami vztahující se k činnostem bank s deriváty, přesto je nutné tyto činnosti, respektive finanční služby zmínit. Jeden z hlavních důvodů proč se jimi nebudu zabývat, uvedu až v následující kapitole, ve které odvodím právě ty činnosti, které by mohly být zdaněny. Finanční služby - činnosti s deriváty patří mezi obtížně zařaditelné služby (jejich vývoj se odráží i ve změnách šesté směrnice i zákona o DPH – viz kapitola 1 této práce). Slovo derivát je latinského původu a v našem případě znamená „odvozenina―. Finanční derivát je finanční nástroj založený na nějakém „základnějším― finančním nástroji, tzv. podkladovém aktivu. Hodnota finančního derivátu se odvíjí od hodnoty tohoto podkladového aktiva (tím může být například obligace nebo akcie). Finanční deriváty jsou využívány pro spekulativní účely, tj. se záměrem profitovat na cenovém vývoji, nebo jako zajišťovací, které slouží k fixaci ceny určitého finančního instrumentu k sjednanému datu v budoucnosti, tzn. opak spekulativního. Mezi základní finanční deriváty patří forvardy, futures, opce a swapy. Šestá směrnice sama termíny forward, futures, opce a swap nezná a nepoužívá je. Lze v ní najít, stejně tak i v recastu, pouze pojem cenný papír31. V českém zákoně bylo pro tyto typy finančních činností použito termínu investiční nástroj s odkazem na zákon o cenných papírech.

30

C-172/96 First National bank of Chicago „(31)A nad to, jakékoli technické potíže se stanovením výše odměny, nemohou samy o sobě ospravedlnit závěr, že úplata za službu neexistuje.“

31

čl. 13B písm. d) bod 3 nebo také čl. 135 odst. 1 písm. d) recastu a jiné cenné papíry čl. 13B písm. d) bod 5; čl. 135 odst. 1 písm. f) recastu

30

Podíváme-li se do zákona o cenných papírech, zjistíme, že termín cenný papír je odlišný od termínu derivát. Anglická verze šesté směrnice užívá termíny shares a securities, resp. other securities, v české verzi je užito slov akcie a jiné cenné papíry. Termín investiční nástroje, který toto vše zahrnuje, v šesté směrnici použit není. Můžu tedy říct, že Česká republika nejde nad rámec osvobození, která používá šestá směrnice a ani nijak nerozšiřuje okruh činností a osvobození výše uvedených finančních nástrojů. Výklad šesté směrnice v oblasti finančních služeb obchodování s investičními nástroji a činnostmi s tím souvisejícími (zprostředkování či sjednávání takových to obchodů) není jednoznačný a jednoduchý. Velmi obtížně ba přímo neřešitelně je pak určit základ daně či hodnoty, které by měly vstupovat do koeficientů krátících nárok na odpočet daně.

2.4 Základní finanční činnosti banky a stanovení základu daně Definice základu daně, kterou jsem uvedl v kapitole 2, je plně aplikovatelná i na finanční činnosti prováděné bankami. Finanční činnosti osvobozené od uplatňování DPH na výstupu jsem definoval v kapitole 1.2. S ohledem na rozsáhlost definice osvobozených finančních činností, bych v této kapitole a po zbytek práce pracoval se základními finančními činnostmi, které při své činnosti realizují banky (činnosti obecně známé a s bankovním sektorem snadno ztotožnitelné). Nyní se pokusím definovat základní činnosti banky (dalo by se říci, že jsou to činnosti, pro které byly banky v dobách minulých zřízeny) a pokusím se vybrat ty, u kterých je možné celkem jednoznačně resp. jednoduše určit základ daně. Jako kriterium pro určení „základních― osvobozených finančních činností bank (ze všech činností, které banky provozují) jsem zvolil podíl těchto osvobozených finančních činností na provozních výnosech banky. Při tomto výběru jsem vycházel z konsolidovaných výsledků hospodaření za rok 2010 u tří tuzemských bank, konkrétně České spořitelny, a. s. (dále jen „ČS―), Komerční banky, a. s. (dále jen „KB―) a Československé obchodní banky, a. s. (dále jen „ČSOB―). Přehled dosažených výsledků uvádím v následujících tabulkách.

31

Tabulka 3: Výnosy ČS 2010 Ukazatele z výkazu zisků a ztrát

mil. Kč 2010

Podíl v %

30 263 12 167 2 991 45 421

67 27 6 100

Čistý úrokový výnos Čisté příjmy z poplatků a provizí Čistý výnos z obchodních operací Provozní výnosy

Zdroj: Výroční zpráva České spořitelny a.s. za rok 2010, www.csas.cz, výběr dat: autor, schéma: vlastní.

Tabulka 4: Výnosy KB 2010 Ukazatele z výkazu zisků a ztrát

mil. Kč 2010

Čistý úrokový výnos Čisté výnosy z poplatků a provizí Čistý výnos z finančních operací Ostatní výnosy Provozní výnosy

Podíl v %

21 431 8 038 3 098 95 32 662

66 25 9 0 100

Zdroj: Výroční zpráva Komerční banky, a.s. za rok 2010, www.kb.cz, výběr dat: autor, schéma: vlastní.

Tabulka 5: Výnosy ČSOB 2010 Ukazatele z výkazu zisků a ztrát

mil. Kč 2010

Čistý úrokový výnos Čisté výnosy z poplatků a provizí Čistý výnos z finančních operací Ostatní výnosy Provozní výnosy

Podíl v %

24 758 5 440 1 340 1 511 33 049

75 17 4 4 100

Zdroj: Výroční zpráva Československé obchodní banky, a.s. za rok 2010, www.csob.cz, výběr dat: autor, schéma: vlastní.

Prostým výpočtem poměru jednotlivých výnosů z osvobozených finančních činností podle jednotlivých druhů realizovaných činností k celkovým provozním výnosům z tabulek 3, 4 a 5 jsem zjistil následující: úrokové výnosy představují od 66 do 75 % z provozních výnosů; 32

výnosy z poplatků a provizi jsou zastoupeny od 17do 27 % v provozních výnosech; výnosy z finančních operací se podílejí od 4 do 9 % na celkových provozních výnosech. Na základě výše uvedeného porovnání jednotlivých výnosů a jejich podílu na celkových výnosech bank, jsem dospěl k závěru, že pokoušet se zdaňovat, respektive stanovit základ daně u finančních služeb týkajících se cenných papírů by bylo, vzhledem k jejich charakteru, který jsem popsal v kapitole 2.3, obtížné či nemožné. Tímto jsem se také dostal k uvedení důvodu, který jsem zmínil v prvním odstavci kapitoly 2.3. Naopak u osvobozených finančních činností, za jejichž poskytování banka přijímá úplatu ve formě úroků či poplatků je přínosné pokusit se stanovit základ daně, neboť tyto osvobozené finanční činnosti představují podíl na čistých provozních výnosech v intervalu od 91 % do 94 % 32 . Proto se budu v dalších částech této práce zabývat pouze těmito osvobozenými finančními činnostmi, které jsem určil jako základní osvobozené finanční činnosti. Při podrobnějším definování těchto osvobozených finanční činností, lépe řečeno jejich detailnějším rozboru, budu používat jak přesné vymezení jednotlivých finančních činností v českém zákoně o DPH, s přesným odkazem na příslušné ustanovení zákona, tak i vlastní popis těchto činností. Mezi základní činnosti tedy patří: poskytování úvěrů a půjček operace týkající se účtů a plateb operace týkající se peněz směnárenská činnost obhospodařování majetku

32

Vycházím pouze z použitých dat ČS, KB a ČSOB. Při porovnávání většího počtu bank se tento údaj může lišit.

33

2.4.1 Poskytování úvěrů a půjček Poskytování úvěrů a půjček je finanční činností osvobozenou od daně. V případě poskytování úvěrů a půjček je znění českého zákona o DPH 33 následující: „(1)Finančními činnostmi se pro účely tohoto zákona rozumí … c) poskytování úvěrů a peněžních půjček (2)Osvobození podle odstavce 1 písm. c) v případě operací souvisejících se správou úvěru může uplatnit pouze osoba poskytující úvěr.“ Nejdříve je nutné si vymezit obsah pojmu úvěr a pojmu půjčka. V českém právu definuje úvěr obchodní zákoník34 a půjčku občanský zákoník35. Obchodní zákoník upravuje smlouvu o úvěru a je v něm uvedeno, že se věřitel zavazuje na požádání dlužníka poskytnout v jeho prospěch peněžní prostředky do sjednané výše, a dlužník se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a současně zaplatit věřiteli úrok. Naproti tomu je smlouva o půjčce upravena v občanském zákoníku, kde je uvedeno, že smlouvou přenechává věřitel dlužníkovi peníze a dlužník se zavazuje je vrátit po uplynutí sjednané doby. Důležité je, že v případě půjčky může být úrok sjednán či nemusí. Tolik české právo. Vymezení těchto pojmů v komunitárním právu, konkrétně v šesté směrnici, je odlišné, neboť zde je uvedeno, že osvobozeno je poskytování úvěrů a je bezpodmínečné. Je vidět, že v šesté směrnici je pojem poskytování úvěrů pojmem širším. To, že je v českém právu obsažen jak úvěr, tak i půjčka může být zřejmě proto, že české soukromoprávní právo vymezuje oba dva typy ve dvou rozdílných zákonech. Možná se jedná o pozůstatek původního zákona o DPH, který byl v této části převzat do nové právní úpravy, kde byly použity oba termíny jak půjčka, tak i úvěr, a následně byl převzat do nové právní úpravy. Základem daně při poskytování úvěrů a půjček bude bezpochyby úrok, který banka inkasuje za poskytnuté peněžní prostředky - úvěry. Vyúčtováním sumy úroků z úvěrů a půjček bude znamenat, že se jedná o prostředky vyprodukované ekonomickou činností

33 34 35

§ 54 odst. 1 písm. c) a y) a odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 497 a následně Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, § 657 a následně

34

banky (poskytnutí úvěru či půjčky za úplatu – rozuměj za úrok) a jsou úplatou za finanční služby, resp. za osvobozenou finanční činnost. Takto definovaný základ daně nám pro potřeby této práce stačí, avšak v praxi je situace poměrně složitější. Do porovnání šesté směrnice a českého zákona o DPH v oblasti osvobozených finančních činností při poskytování a sjednávání úvěrů se nebudu hlouběji pouštět, protože pro potřeby práce je důležité objasnit zásadní pojmy, abych mohl určit základ daně z těchto osvobozených finančních činností. Rovněž judikatura ESD je v oblasti úvěrů bohatá a její počátek sahá až do roku 1982. Zde poukazuji rozsudek ESD v případě C - 281/91 Muys´en Winter´s Bouw36. V kauze Muys´en De Winter´s Bouw stavební společnost se svými zákazníky uzavírala kupní smlouvy a smlouvy o dílo. Nakupovala pozemky a stavěla domy, které následně jako bytové jednotky prodávala zákazníkům. Zákazníci platili dle smlouvy postupné splátky, jejichž výše závisela na tom, jak rychle stavební práce postupovaly. Pozemek byl hrazen buď těsně po podepsání smlouvy, nebo po částech ve splátkách ceny stavby. Zákazník však mohl dle smlouvy odložit splátky až do okamžiku, kdy na něho bylo převedeno vlastnictví hotového bytu a příslušné části pozemku. Úrok z odložených plateb, který byl zákazník v takovém případě povinen zaplatit, považoval dodavatel z hlediska uplatňování DPH za úplatu za osvobozené plnění, kterým je poskytování úvěrů a půjček. S jeho postupem nesouhlasil správce daně ani ESD, který sice nevylučuje posouzení odkladu platby za úrok jako poskytnutí úvěru či půjčky, jež je osvobozenou finanční činností, v konkrétním případě, kdy je úrok účtován za období před dodáním zboží, však má být tato služba jako vedlejší náklad zahrnuta do základu daně. ESD ve svém závěru k tomuto případu konstatoval: V prvním odstavci článku 10 odst. 2 šesté směrnice je uvedeno: zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby. To znamená, že základ daně musí být stanoven ke dni dodání.

36

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 216. ISBN 978-80-7357-523-6

35

Dle článku 11A odst. 2 písm. a) šesté směrnice je základem daně "vše, co zakládá protiplnění, které dodavatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany.― Podle těchto ustanovení, jestliže dodavatel souhlasí, že kupující na oplátku za platbu úroku může odložit platbu ceny do okamžiku dodání, celková cena zboží musí zahrnovat úrok i tehdy, jestliže jej smlouva odděluje od ceny. Umožní-li dodavatel zboží nebo poskytovatel služby svému zákazníkovi odložit platbu ceny oplátkou za zaplacení úroku, jde v principu o poskytnutí úvěru osvobozené, ve smyslu ustanovení směrnice. Nicméně jestliže dodavatel zboží či poskytovatel služeb umožní svému zákazníkovi odložení platby ceny oplátkou za úhradu úroku pouze do okamžiku dodání, úrok není úplatou za poskytnutí úvěru, ale částí úhrady obdržené dodavatelem zboží či poskytovatelem služby ve smyslu čl. 11 části A odst. 2 písm. a) šesté směrnice. Dalším zajímavým rozsudkem ESD k této problematice je případ C - 306/94 Regie Dauphinoise. Společnosti Regie Dauphinoise vystupovala jako správce nemovitostí a na základě smluv přijímala platby od spoluvlastníků a nájemníků, které ukládala na bankovní účet. Úroky byly v souladu se smlouvami jejím příjmem, i když samotné jistiny byly posléze vraceny klientům. Výnosy z úložek společnosti Regie Dauphinoise do bank činily 14 % z jejích ročních výnosů. Předmětem bylo určit, zda úroky, respektive výnosy z vkladů jsou zdanitelné plnění, které je předmětem daně a je osvobozeno podle čl. 13B písm. d) bod 1 a 3 šesté směrnice. ESD konstatoval: V tomto případě, jak bylo shledáno v odstavci šestém tohoto rozhodnutí, že společnost Regie Dauphinoise se stává vlastníkem svěřených částek placených spoluvlastníky a nájemci, kterým spravuje majetek, i když jí nadále zůstává povinnost jejich vrácení. A dále trvalým obnovováním depozit je zajištěno, že bankovní účet společnosti Regie Dauphinoise má poměrně stabilní zůstatek. Jejich umístění do bank může být proto považováno za služby poskytnuté těmto institucím spočívající v půjčení peněz na stanovenou dobu oplátkou za zaplacení úroku.

36

Úrok získaný správcem uložením peněz spoluvlastníků a nájemců na vlastní účet v souvislosti se správou nemovitostí nemůže být vyňat z předmětu daně, neboť tento neplyne jednoduše z vlastnictví majetku, ale je úhradou za poskytnutí kapitálu k dispozici třetí osobě.

2.4.2 Operace týkající se účtů a plateb V Českém zákoně o DPH jsou operace týkající se účtů a plateb uvedeny takto37: „§ 54 (1)… d) platební styk a zúčtování, e) vydávání platebních prostředků, zejména platebních karet nebo cestovních šeků g) otevření, potvrzení a avizování akreditivu podle zvláštního právního předpisu, h) obstarávání inkasa podle zvláštního právního předpisu, u) úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem; osvobozeno od daně není poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, w) vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků, x) výplata dávek důchodového pojištění (zabezpečení) nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, (3) Osvobození podle odstavce 1 písm. e) v případě operací souvisejících s vydáváním platebních karet, zejména správy nebo blokace platební karty, může uplatnit pouze vydavatel tohoto platebního prostředku.“ Shrnu-li tedy operace týkající se účtů a plateb jsou tím myšleny klasické bankovní operace, především přijímání vkladů od veřejnosti, platební styk a zúčtování, vydávání platebních prostředků, převody peněz, obstarávání inkasa, otevření akreditivu. To by pro potřeby mé práce stačilo, neboť ostatní osvobozené finanční činnost s bankami nesouvisí (např. vybírání rozhlasových a televizních poplatků, výplaty dávek důchodového pojištění apod.). Současně je osvobozeno i zprostředkování těchto služeb.

37

§ 54 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

37

V praxi nejspíše dojdeme k závěru, že některé z těchto služeb nelze téměř vůbec zprostředkovat a když, tak jen velmi těžko. Ekonomickou činností banky bude v tomto případě veškerá činnost směřující k poskytnutí osvobozené finanční činnosti představující přijímání veškerých vkladů, zajištění platebního styku a zúčtování veřejnosti, podnikatelské sféře, ale i municipalitě, vydávání platebních prostředků, převody peněz, obstarávání inkasa, otevření akreditivu apod. Základem daně bude v případě těchto osvobozených finančních činností nikoliv objem realizovaných služeb či provedených transakcí, ale výše poplatků, která bude bankou za tyto služby účtována, neboť právě poplatek za osvobozenou finanční činnost je úplatou za poskytnutou službu.38 Jako příklad mohu uvést: poplatek za vedení běžného účtu poplatek za platbu pomocí papírového příkazu poplatek za platbu do zahraničí poplatek za provedenou platbu přes clearingové centrum (z jedné banky do druhé v rámci ČR)

2.4.3 Operace týkající se peněz Definice tohoto druhu osvobozených finančních služeb je v zákoně o DPH uvedena takto39: „§ 54 (1)… j) operace týkající se peněz“ V souvislosti s pojmem peníze je důležité připomenout samostatnou definici peněz ze zákona o DPH40, kde je uvedeno: Za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry.

38 39 40

Poplatek za převod peněž z účtu na účet bude vždy např. 2 Kč, ať se převádí 100 Kč nebo 10 mil. Kč. 54 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 4 odst. 2 a § 54 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

38

Za zboží považují bankovky a mince české měny při jejich dodání výrobcem České národní bance, nebo při jejich pořízení z jiného členského státu, nebo jejich dovoz Českou národní bankou. Bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely. Cenné papíry v listinné podobě při jejich dodání výrobcem emitentovi v tuzemsku, nebo při jejich pořízení z jiného členského státu nebo jejich dovozu a vývozu jako výrobku. Pod termínem operace týkající se peněz si možná málokdo dovede představit, jaké osvobozené finanční činnosti může banka poskytovat. Definice, respektive určení činností, jež tento termín naplňují, můžeme najít jak v šesté směrnici, ale tak i v české právní úpravě. Jedná se o činnosti spočívající ve výměně poškozených bankovek, výměnu platidel za jiné nominální hodnoty apod. Základem daně těchto osvobozených finančních činností v případě operací s penězi je poplatek za službu provedenou bankou vůči klientovi, protože poplatek bude úplatou za poskytnutou osvobozenou finanční činnost – službu. Jako typický příklad mohu uvést: poplatek za výměnu bankovek nebo mincí, který se většinou odvíjí od počtu mincí nebo bankovek, případně je stanoven procentem z objemu; poplatek za výměnu poškozené bankovky, který se může odvíjet od nominální hodnoty vyměňované bankovky.

2.4.4 Směnárenská činnost Směnárenská činnost je uvedena v zákoně o DPH: „§ 54 (1)… i) směnárenská činnost“ Asi nejproblematičtějším momentem při stanovení základu daně bude jeho určení u směnárenské činnosti, což zákon o DPH speciálně neřeší. Podle zákona o DPH 41 je základem daně (analogicky i základem osvobozeného plnění) úplata, kterou plátce obdržel

41

§ 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

39

nebo obdrží od svého odběratele za dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Pokud banka účtuje klientovi provizi nebo poplatek za výměnu cizí měny, měla by být základem daně pro osvobozené plnění tato provize nebo poplatek, v ostatních případech (tam kde nebude účtován samostatný poplatek za službu) tzv. marže, což je zisk z transakce, když banka bude účtovat pouze výnos při konverzi dvou různých měn (například USD za EUR apod.). Základem daně by tedy byl rozdíl (saldo) mezi hodnotou nakoupených na jedné straně a hodnotou prodaných peněžních prostředků na straně druhé v cizích měnách přepočtených na koruny. Tento způsob uvedu na následujícím, velice zjednodušeném, příkladu: Banka má v zásobě 1000 USD a 1000 EUR. Eura nakupuje za 24 Kč a dolary za 17 Kč. Prodejní kurz si stanovila na 25 Kč/1 EUR a 18 Kč/USD. Celková zásoba banky vyjádřená v Kč je tedy 41.000 Kč. Banka udělá jednu transakci, při níž smění klientovy 1000 USD na eura. Při použití kurzu 17 Kč/1 USD (nákup) a 25 Kč/1 EUR (prodej) bude po této transakci její zásoba 2000 USD a 320 EUR, protože nakoupí 1000 USD za 17 Kč a prodá 680 EUR za 25 Kč (přepočítací kurz USD x EUR je 17÷25). Celkem bude mít 41.680 Kč. Marže z tohoto obchodu bude 680 Kč, což by v tomto případě byl základ daně. Shrnu-li výše uvedené, může být základem daně: marže z provedené konverze dvou měn jednorázový poplatek za provedenou směnu (pravděpodobně v procentech a vycházející z objemu směněných peněz) kombinace obou předešlých způsobů Touto problematikou se zabýval ESD v případu C - 172/96 First National Bank of Chicago 42 , kde rozhodoval otázku, zda transakce spočívající v obchodování s devizami prováděné bankou, při nichž nebyla protistraně účtována žádná provize ani poplatek (zisk banky byl tvořen rozdílem mezi prodejním a nákupním kursem cizí měny), představují dodání zboží či poskytnutí služby za úplatu, a pokud ano, co představuje úplatu za tuto transakci. Z rozhodnutí ESD v tomto případě vyplývají následující zásadní závěry:

42

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 211. ISBN 978-80-7357-523-6

40

Pouze v případě, spočívá-li činnost osoby výhradně v provádění služeb nikoli za přímou úhradu, neexistuje základ daně, a služby proto nejsou předmětem daně. Bez ohledu na aktuální směnu, povaha služby poskytované bankou spočívá v její připravenosti uzavřít transakci tykající se měny, se kterou banka obchoduje. Jenom ze skutečnosti, že bankou není účtována odměna či provize, nelze vyvodit, že služba je poskytována bez úplaty. A navíc, jakékoli technické potíže se stanovením výše odměny, nemohou samy o sobě ospravedlnit závěr, že úplata za službu neexistuje. Z předložené dokumentace je zřejmé, že kurzy, které banka používá k nákupu a prodeji měny, jsou rozdílné, liší se ziskovým rozpětím. Závěr musí proto být, že na oplátku za službu, kterou poskytuje, bere si banka svoji úhradu, která je zakalkulována v kurzech příslušných měn. Úplatou je hospodářský výsledek z těchto transakcí za dané období. Čl. 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice by měl být vykládán v tom smyslu, že v transakcích týkajících se výměny cizích měn, ve kterých není účtována odměna či provize s ohledem na jejich specifika, je základem daně celkový výsledek poskytovatele z poskytnutých služeb za dané období.

2.4.5 Obhospodařování majetku Příslušný pododstavec zákona o DPH používá tuto definici43: „§ 54 (1)… v) obhospodařování investičních fondů nebo podílových fondů podle zvláštního právního předpisu“ Osvobozenou finanční činností při obhospodařování majetku je obhospodařování investičních či podílových fondů, dle textu šesté směrnice správa fondů kolektivního investování, vymezených členskými státy. Cílem tohoto osvobození je vyrovnat situaci

43

§ 54 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

41

drobných investorů, kteří oproti velkým investorům nemohou investovat přímo a využívají nejčastěji fondy kolektivního investování.44 Poskytované služby se musejí týkat specifických a podstatných prvků spravování zvláštních investičních fondů. Jenom technická nebo materiální plnění, jako je např. dát k dispozici systém výpočetní techniky, nejsou zahrnuta pod osvobozenými činnostmi jak v šesté směrnice tak ani v českém zákoně. Z podmínek a ze zásady daňové neutrality vyplývá, že subjekty musejí mít možnost vybrat si způsob organizace, který jim ze striktně hospodářského hlediska vyhovuje nejlépe, aniž by riskovaly, že jejich operace budou vyloučeny z osvobození od daně stanoveného šestou směrnicí45. Z toho vyplývá, že služby spravování poskytované externím správcem v zásadě spadají od oblasti působnosti šesté směrnice, tím mají přímý dopad i do českého práva. Z výše uvedeného je třeba konstatovat, že čl. 13 část B písm. d) bod 6 šesté směrnice musí být vykládán tak, že administrativní a účetní služby v rámci správy fondu poskytované externím správcem spadají pod pojem "spravování zvláštních investičních fondů" ve smyslu tohoto ustanovení, pokud tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a jsou specifické a podstatné pro spravování zvláštních investičních fondů.46 Obhospodařování majetku je z výkladového hlediska jednou z nejsložitějších částí, především s ohledem na vyjmutí činností řízení a správy z činností osvobozených. Nebudeme-li brát ohled na skutečnost, že samotné znění šesté směrnice v některých případech dává jakési oprávnění jednotlivým členským státům při vymezení určitých osob, nelze vyloučit, že i takováto ustanovení směrnice mohou mít přiznaný přímý účinek.47 Základem daně bude v tomto případě úplata za poskytnuté služby za správu a obhospodařování majetku. K těmto finančním činnostem odkazuji na rozsudek EDS v případě C - 169/04 Abbey National.

44 45 46 47

DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 312. ISBN 978-80-7357-523-6 čl. 13 části B písm. d) bodu 6 šesté směrnice DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 312. ISBN 978-80-7357-523-6 PÁTEK, V. DPH u finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Právo ES v praxi. 1. Vydání, Praha : C. H. Beck, 2008, s. 55. ISBN 978-80-7400-001-0

42

Předmětem tohoto řízení o předběžné otázce bylo mimo jiné posouzení, zda se osvobození od daně z přidané hodnoty v rámci spravování zvláštních investičních fondů podle čl. 13B (d) bod 6 šesté směrnice uplatní na služby poskytované externím správcem formou administrativních činností při správě fondu. Z rozhodnutí Evropského soudního dvora vyplývají následující závěry: Pojem správa zvláštních investičních fondů má v rámci komunitárního práva svůj vlastní, nezávislý obsah, který členské státy nemohou měnit. Čl. 13B písm. d) bod 6 šesté směrnice pokrývá zvláštní investiční fondy bez ohledu na jejich právní formu. Cílem osvobození operací souvisejících se spravováním zvláštních investičních fondů od daně podle čl. 13B písm. d) bod 6 šesté směrnice je zejména ulehčit malým investorům investování peněz do investičních fondů. Toto ustanovení má zabezpečit, aby byl společný systém DPH daňově neutrální, co se týče výběru mezi přímým investováním do cenných papírů a investováním prostřednictvím subjektů kolektivního investování. Z toho plyne, že operace, kterých se týká osvobození od daně, jsou operace, které jsou specifické pro činnost subjektů kolektivního investování. Do oblasti osvobozených operací tudíž spadají mimo činností správy investic také administrativní činnosti samotných subjektů kolektivního investování (viz „administrativní činnosti― uvedené v příloze II novelizované směrnice 85/611/EHS), které představují specifické funkce subjektů kolektivního investování. Osvobození se naopak nevztahuje na činnosti depozitáře subjektů kolektivního investování. Tyto činnosti totiž nespadají pod spravování subjektů kolektivního investování, ale pod kontrolu a dohled nad činnostmi těchto subjektů, jejichž cílem je zabezpečit, aby spravování subjektů kolektivního investování bylo vykonáváno v souladu se zákonem. Pojem spravování zvláštních investičních fondů obsažený v čl. 13B písm. d) bod 6 šesté směrnice je vymezen v závislosti na povaze poskytovaných služeb, a nikoliv v závislosti na osobě poskytovatele nebo příjemce služby.

43

Znění šesté směrnice v zásadě nevylučuje, aby se spravování zvláštních investičních fondů skládalo z různých odlišných služeb, které mohou spadat pod pojem spravování zvláštních investičních fondů, na které se může vztahovat osvobození od daně, i když jsou poskytovány externím správcem. Ze zásady daňové neutrality vyplývá, že subjekty musejí mít možnost vybrat si způsob organizace, který jim z hospodářského hlediska vyhovuje nejlépe, aniž by podstupovaly riziko, že jejich činnosti budou vyloučeny z osvobození od daně. Z toho vyplývá, že služby spravování poskytované externím správcem v zásadě spadají do oblasti osvobození od DPH podle čl. 13B písm. d) bod 6 šesté směrnice. Služby poskytované externím správcem však musí přestavovat samostatný a zřetelný celek, který splňuje specifické a podstatné prvky činnosti správy zvláštních investičních fondů. Pouhá technická nebo hmotná plnění, jako je např. poskytnutí informačního systému, osvobození podle čl. 13B písm. d) bod 6 šesté směrnice nepokrývá. Administrativní a účetní služby v rámci správy fondu poskytované externím správcem spadají pod pojem spravování zvláštních investičních fondů, pokud tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a jsou specifické a podstatné pro spravování zvláštních investičních fondů. Ustanovení osvobozuje obhospodařování investičních či podílových fondů, dle textu Směrnice správu fondů kolektivního investování vymezených členskými státy. Cílem osvobození je vyrovnat situaci drobných investorů, kteří oproti velkým investorům nemohou investovat přímo a využívají nejčastěji fondy kolektivního investování.

2.5 Právo volby zdaňovat Jak jsem již zmínil v první kapitole dopady osvobození, respektive princip osvobození od daně s sebou nese negativní břemeno, spočívající v nemožnosti uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Jak jsem již řekl, DPH je daní, která pro podnikatele (v přesné terminologii zákona „plátce― daně) není nákladovou položkou, ale položkou neutrální, dalo by se i říci průběžnou. Na druhé straně tam, kde je uskutečněné plnění osvobozeno od 44

uplatňování daně na výstupu 48 , podnikatel ztrácí nárok na využití dané daňové neutrality, neboť přichází tak o nárok na odpočet daně na vstupu. Daň, jež nemohla být uplatněna jaké nárok na odpočet na vstupu, se stává nákladovou položkou. Může se tak stát, že se osvobození za určitých podmínek změní pro podnikatele z výhody na nevýhodu. Zatím co osvobození na jedné straně může znamenat levnější cenu pro příjemce služeb, pro poskytovatele může na druhé straně znamenat zvýšení nákladů, protože podnikatel poskytující osvobozenou službu nemá nárok na odpočet jím hrazené daně na vstupu. Plátcům daně je umožněno za určitých, přesně daných legislativních podmínek, využít tzv. opci zdaňovat svá plnění namísto využití osvobození, a to proto, aby nedocházelo k výše uvedeným negativním dopadům. Volba zdanění je dána článkem 13C šesté směrnice, podle kterého členské státy umožní osobám povinným k dani možnost volby zdanění ve vymezených případech. Mezi vymezené případy pak jsou zařazeny kromě nájmu a pachtu nemovitého majetku také finanční činnosti podle článku 13B písm. d) šesté směrnice. Z ustanovení je patrné, že právo volby zdaňovat je na straně plátců daně, avšak primárně je na členských státech, jestli takovou to volbu umožní a v jakém rozsahu. Členské státy EU mohou rozsah zdanitelných plnění, kde budou plátci daně mít volbu možnosti zdaňovat, omezit. V rámci začlenění šesté směrnice se do českého zákona o DPH dostalo i ustanovení o možnosti zdaňovat jinak plnění osvobozená od uplatňování daně na výstupu. Bohužel, možnost volby zdaňovat byla založena jen pro plnění spočívající v poskytování nájmu nemovitostí a to pouze mezi dvěma plátci daně, a to ještě za účelem ekonomické činnosti nájemce v pronajímané nemovitosti. V praxi je to velice komplikované. Pro příklad můžeme uvést plátce daně vlastnícího bytový dům s několika byty, ve kterém jsou v přízemí provozovny (např. maloobchodní prodejny). Tento plátce se může rozhodnout, zdali bude nájem těchto provozoven zdaňovat (zatěžovat daní z přidané hodnoty) či nikoli. Podmínky jsou dané – plátce jinému plátci za účelem ekonomické činnosti nájemce. Ale co zbytek nemovitosti, ve které jsou byty? A tady nastává zásadní problém u pronajímatele, rozhodnout se pro zdanění či ne, protože zbytek pronajímané nemovitosti bude od povinnosti uplatňovat daň na výstupu osvobozen. Závěr je

48

V tomto případě je myšleno osvobození u finančních činností, nikoli osvobození od uplatňování DPH na výstupu, při kterých nárok na odpočet daně je zachován – např. plnění v do jiného členského státu EU nebo vývoz zboží a služeb.

45

takový, že plátce daně, v případě že se rozhodne zdaňovat nájem provozoven, bude muset evidovat všechna přijatá plnění ve vztahu k pronajímaným prostorům a dělit je na osvobozené, zdaňované nebo využité pro oba způsoby. Toto dělení mu ukládá zákon, aby mohl správně krátit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých plnění, která použije jak pro osvobozená plnění, tak i pro plnění zdaňovaná. Právo volby zdaňovat Česká republika neumožňuje v případě finančních služeb. Z neformálních diskuzí vedených mezi bankovními subjekty při jednání Bankovní asociace vyplynulo, že samy banky by měly zájem na tom, aby právní úprava umožňovala možnost volby zdaňovat finanční služby minimálně v podobném rozsahu a za podobných podmínek, jako je volba zdaňovat nájemní smlouvy v případě nájmu nemovitostí. Vzhledem k tomu, že zavedení možnosti opce je čistě právem členského státu, není vyloučeno, že k rozšíření možnosti zdaňovat finanční služby v České republice při některé z budoucích novel zákona o DPH dojde. Na druhé straně s ohledem na praktické zkušenosti se zaváděním různých změn a novel nelze očekávat takovouto praktickou novelizaci. I když s ohledem na současný ekonomický vývoj EU a ČR se možná nějaké novely dočkáme.

46

3. Zhodnocení reálnosti zdanění navržených základů daně vybraných finančních činností 3.1 Současný stav v osvobození finančních činností Vzhledem k tomu, že šestá směrnice dává možnost jednotlivým členským státům zdaňovat některé finanční služby, které jsou osvobozeny od uplatňování daně na výstupu, Česká republika tuto možnost nevyužila. 49 Proto jsou v České republice všechny finanční činnosti bank osvobozeny od povinnosti uplatňovat DPH na výstupu. Protože ale banky poskytují i činnosti, které předmětem daně jsou (např. vydávání různých potvrzení o provedené platbě, potvrzení o výši zůstatku na účtu, poradenská činnost apod.), je mechanizmus uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu u bank založen na možné přiřaditelnosti daně na vstupu k jednotlivým výstupům. Banka nejprve rozdělí přijatá zdanitelná plnění takto: A. plnění vztahující se pouze k osvobozeným činnostem bez nároku na odpočet daně na vstupu, B. plnění vztahující se pouze ke zdaňovaným činnostem, C. plnění, které nelze jednoznačně přiřadit k osvobozeným nebo zdaňovaným činnostem. Z tohoto rozdělení je patrné, že v prvním případě nemá banka nárok na odpočet vůbec (A), ve druhém případě má plný nárok na odpočet daně na vstupu (B) a ve třetím případě (C) jí vznikne povinnost krátit odpočet pomocí koeficientu50. Vzhledem k objemu uskutečněných plnění jsem z interních zdrojů bank zjistil, že převážně používají koeficient ve výši 1 %. Pro účel této práce nadále nebudu s touto variantou uvažovat. Nyní budu modelovat na několika příkladech, jaké situace mohou nastat. Jako modelový příklad si zvolím banku, plátce daně, která nakupuje zboží a služby od plátců daně a své služby poskytuje dalším plátcům daně (podnikatelům v rámci jejich ekonomických činností) a spotřebitelům (podnikatelé neplátci DPH, občané, municipalita, vláda). Tyto dva termíny „plátce daně― a „spotřebitel― budu používat v dalších částech práce. Banka poskytuje

49 50

Následujících sedm členských států využilo možnosti rozhodnout se pro zdanění: Rakousko, Belgie, Bulharsko, Estonsko, Francie, Německo a Litva. § 72 odst. 6 a § 76 zák. č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,

47

pouze služby, které jsem určil jako základní v kapitole 2.4. Tuto modelovou banku pak budu používat ve všech dalších příkladech v této práci, které budou následovat. Osvobození finanční služeb od povinnosti uplatňovat daň na výstupu má za důsledek nemožnost uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých plnění použitých pro uskutečnění osvobozených plnění. Osvobození od DPH se vztahuje na služby a nikoli na subjekty (banky, firmy provádějící finanční služby), které provádějí tyto služby. V praxi to znamená, že banka (pro potřeby této práce nebudu ostatní subjekty zmiňovat), která se musí vypořádat s otázkou nemožnosti vrácení daně na vstupu formou odpočtu daně. Důsledky osvobození finančních služeb od DPH pro banky v podstatě závisí na následujícím: 1. na kategorii zákazníků bank (plátci daně nebo spotřebitelé) 2. na možnosti zcela nebo částečně přenést DPH hrazenou na vstupu Banka je osvobozena od uplatňování daně z finančních služeb, nemůže získat zpět DPH zaplacenou za zboží a služby, které používá pro účely těchto osvobozených finančních služeb. Pokud banka přenese daň z přidané hodnoty na vstupu, kterou nemůže nárokovat zpět, na své zákazníky plátce daně jako součást nákladů svých finančních služeb ("skryté DPH"), budou skutečné náklady těchto finančních služeb, které nakupují plátci, vyšší, než by tomu bylo v běžném daňovém režimu mezi dvěma plátci při zdaňované činnosti – zde by totiž byl nárok na odpočet DPH na vstupu a nepředstavoval by náklad.

Toto je znázorněno na

obrázku 2. Přenesení DPH na plátce daně vede ke kaskádování daně z přidané hodnoty. Plátci daně vypočítají svou DPH ze skryté DPH, která je pak zahrnuta do ceny jejich dodávek zboží a služeb. Toto je však v rozporu se zásadou daňové neutrality.51

51

How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector, report of PWC, s. 27, autorský překlad

48

Obrázek 2 – Přenesení DPH na plátce daně – kaskádování DPH Bez nároku na odpočet DPH

PLÁTCE DANĚ

100 + 20 DPH

BANKA

220 + 0 DPH

PLÁTCE DANĚ

Přidaná hodnota = 100

Efektivní náklady 220

Plátce daně poskytuje bance telefonní služby. Hodnota plnění je 100. Sazba DPH se předpokládá 20 %. Hodnota 20 DPH se tedy připočte k ceně telefonních služeb. Banka nemůže nárokovat tuto DPH jako nárok na odpočet, a proto je tato DPH na vstupu jejím nákladem. Předpokládejme, že banka přidá dalších 100 jednotek k hodnotě služby v rámci jí poskytovaných služeb, čímž celková hodnota finančních služeb vzroste na 200 (součet nakoupené služby bez DPH a přidané hodnota, kterou banka službu zhodnotí). V tomto, případě uvažujeme, že banka si nechá zaplatit uhrazenou DPH, kterou nemohla nárokovat, z nakoupených služeb, ve výši 20 od svých klientů – plátců daně. Vzhledem k tomu, že banka provádí finanční služby, které jsou osvobozeny od daně, nemůže touto daní zatěžovat služby pro své klienty – plátce daně. Tato DPH ve výši 20 je tak pro banku nákladem. Nicméně pro zákazníka, který je plátcem daně to znamená, že musí zaplatit cenu, která obsahuje nevrácenou DPH. Tím pádem se tato nevrácená DPH pro něj stává nákladem.

Pokud banka nemůže přenést ztrátu nároku na odpočet DPH na své klienty plátce daně, sníží si tak svůj zisk. Potom se z DPH, kterou banka uhradí při pořízení zboží nebo služeb, stává důchodová daň, což není v souladu s charakterem DPH v rámci EU. Tato situace je znázorněna na obrázku 3 níže. 49

Obrázek 3 - Nemožnost přenesení DPH na plátce daně - náklad pouze u banky Bez nároku na odpočet DPH

PLÁTCE DANĚ

100 + 20 DPH

BANKA

200 + 0 DPH

PLÁTCE DANĚ

Přidaná hodnota = 100

Zisk 80

Efektivní náklady 200

Plátce daně poskytuje bance telefonní služby. Hodnota plnění je 100. Sazba DPH se předpokládá 20 %. Hodnota 20 DPH se tedy připočte k ceně telefonních služeb. Banka nemůže nárokovat tuto DPH jako nárok na odpočet, a proto je tato DPH na vstupu jejím nákladem. Předpokládejme, že banka přidá dalších 100 jednotek k hodnotě služby v rámci jí poskytovaných služeb, čímž celková hodnota finančních služeb vzroste na 200 (součet nakoupené služby bez DPH a přidané hodnota, kterou banka službu zhodnotí). V tomto případě uvažujeme, že banka si nemůže nechat zaplatit DPH, u které neměla nároku na odpočet z nakoupených služeb ve výši 20 od svých klientů – nemůže zahrnout nevrácenou daň do svých osvobozených finančních služeb. Jelikož banka provádí finanční služby, které jsou osvobozené od daně, nemůže touto daní zatěžovat služby pro své klienty – plátce daně. Plátci daně, tak neplatí částku, která obsahuje nenavratitelnou daň. Nicméně zisk banky se v tomto případě snížil o 20. Jestliže banka přenese ztrátu nároku na odpočet DPH na spotřebitele v podobě nákladové složky jejich finančních služeb, skutečné náklady těchto finančních služeb budou pro konečné spotřebitele nižší, než by tomu bylo v případě klasického daňového režimu a finanční služby by nebyly od daně osvobozeny. Podle tohoto konceptu je plná cena daněna „skutečnou― DPH, zatímco danění osvobozených finančních služeb je limitováno do výše „skryté― DPH obsažené ve skutečných nákladech těchto služeb. V tomto případě se výše daně přenesené na spotřebitele bude odvíjet od výše vzniklých nákladů banky z finančních služeb. Tento závěr je znázorněn v obrázku 4 níže

50

Obrázek 4 – Přenesení DPH na konečné spotřebitele Bez nároku na odpočet DPH

PLÁTCE DANĚ

100 + 20 DPH

BANKA

220 + 0 DPH

SPOTŘEBITEL

Přidaná hodnota = 100

Efektivní náklady 220

Plátce daně poskytuje bance telefonní služby. Hodnota plnění je 100. Sazba DPH se předpokládá 20 %. Hodnota 20 DPH se tedy připočte k ceně telefonních služeb. Banka nemůže nárokovat tuto DPH jako nárok na odpočet, a proto je tato DPH na vstupu jejím nákladem. Předpokládejme, že banka přidá dalších 100 jednotek k hodnotě služby v rámci jí poskytovaných služeb, čímž celková hodnota finančních služeb vzroste na 200 (součet nakoupené služby bez DPH a přidané hodnota, kterou banka službu zhodnotí). V tomto případě uvažujeme, že banka si nechá zaplatit uhrazenou DPH, kterou nemohla nárokovat, z nakoupených služeb, ve výši 20 od svých klientů – spotřebitelů, kteří nemají nárok na odpočet daně. Vzhledem k tomu, že banka provádí finanční služby, které jsou osvobozeny od daně, nemůže touto daní zatěžovat služby pro své klienty – spotřebitele. Spotřebitel zaplatí cenu, která obsahuje nevrácenou DPH ve výši 20.

Pokud banka nemůže přenést uhrazenou DPH, u které nemá nárok na odpočet daně, na spotřebitele, bude to mít za následek nižší zisky bank. Za těchto okolností vliv na osvobození finančních služeb bude stejný jako v případě, kdy banky nemohou přenést uhrazené DPH na plátce daně. V obou případech se z DPH stává důchodová daň, spíše než daní ze spotřeby. Tato situace je znázorněna na obrázku 5 níže.

51

Obrázek 5 - Nemožnost přenesení DPH na spotřebitele - náklad pouze u banky Bez nároku na odpočet DPH

PLÁTCE DANĚ

100 + 20 DPH

BANKA

200 + 0 DPH

SPOTŘEBITEL

Přidaná hodnota = 100

Zisk 80

Efektivní náklady 200

Plátce daně poskytuje bance telefonní služby. Hodnota plnění je 100. Sazba DPH se předpokládá 20 %. Hodnota 20 DPH se tedy připočte k ceně telefonních služeb. Banka nemůže nárokovat tuto DPH jako nárok na odpočet, a proto je tato DPH na vstupu jejím nákladem. Předpokládejme, že banka přidá dalších 100 jednotek k hodnotě služby v rámci jí poskytovaných služeb, čímž celková hodnota finančních služeb vzroste na 200 (součet nakoupené služby bez DPH a přidaná hodnota, kterou banka službu zhodnotí). V tomto případě uvažujeme, že banka si nemůže nechat zaplatit DPH, u které neměla nároku na odpočet z nakoupených služeb ve výši 20 od svých klientů – nemůže zahrnout nevrácenou daň do svých osvobozených finančních služeb. Jelikož banka provádí finanční služby, které jsou osvobozené od daně, nemůže touto daní zatěžovat služby pro své klienty – spotřebitelé. Spotřebitelé, tak neplatí částku, která obsahuje nenavratitelnou daň. Zisk banky se v tomto případě snížil o 20. Spotřebitel tak neplatí částku, která obsahuje nenavratitelnou daň, tím pádem se zisk banky v tomto případě snížil o 20.

3.2 Zdanění vybraných finančních služeb V kapitole 2.4 jsem došel k závěru, které osvobozené finanční služby by mohly být bankou zdaňovány, aniž by byl velký problém se stanovením základu daně, ze kterého by se DPH vypočítávala. Jedná se to tyto služby: poskytování úvěrů a půjček, operace týkající se účtů a plateb, operace týkající se peněz, 52

směnárenská činnost, obhospodařování majetku. Možnost zdanit finanční služby odstraňuje pro banky jednu z výrazných systémových nevýhod osvobození od DPH. Bude-li se banka zdaňovat své finanční služby poskytované pouze plátcům daně, kteří mají nárok na odpočet daně z těchto služeb, odstraní se tak problematika kaskádování DPH. V takovém to případě je tedy pro banku výhodné, aby se rozhodly pro zdanění finančních služeb, protože nebude docházet ke snižování zisku banky. Jelikož spotřebitelé si nemohou odečíst DPH na vstupu, tak jejich vynechání ze zdanění finančních služeb má za následek, že ceny těchto služeb jsou nižší v porovnání se zdaněnými finančními službami poskytovanými plátcům daně. Důvod proč tomu tak je, je prostý. Vyjdeme-li z předchozích modelů (obrázky 2 - 5, vstupní cena 100 + 20 DPH, banka přidá dalších 100) tak bude-li banka zdaňovat své služby i neplátcům daně, tedy spotřebitelům, musí ke své hodnotě 200 připočíst ještě DPH ve výši 40 (základem daně je v tomto případě 200), čímž se konečné efektivní náklady na finanční službu pro spotřebitele zvýší na 240. Zdanění poskytuje bance možnost eliminovat negativní dopady na osvobození finančních služeb od DPH při poskytování finančních služeb pro plátce daně, jak je uvedeno na obrázku 6. Banka, zdaňuje jinak osvobozené finanční služby od DPH, které poskytuje plátcům daně s plným nárokem na odpočet DPH na vstupu, sama má nárok na odpočet své DPH na vstupu pouze v případě, když všechny nákupy zboží a služeb, u kterých uplatňuje DPH na vstupu, přímo přiřadí k těmto poskytovaným finančním službám. Plátce daně může jednoduše odečíst nárok na odpočet DPH účtované bankou, jelikož má nárok na plný odpočet této DPH na vstupu. Při této úvaze, zdanění finančních služeb, plátce daně obdrží finanční služby za nižší cenu a současně zisk banky není snižován o částku neodpočitatelné daně na vstupu. Ve skutečnosti, zdanění finančních služeb umožňuje bance působit jako běžný podnik v rámci standardního mechanismu DPH. Tento závěr je znázorněn na obrázku 6 níže.

53

Obrázek 6 - Banka zdaňuje finanční služby Nárok na odpočet DPH

PLÁTCE DANĚ

100 + 20 DPH

BANKA

Nárok na odpočet DPH

200 + 40 DPH

PLÁTCE DANĚ

Přidaná hodnota = 100

Zisk 100

Efektivní náklady 200

Plátce daně poskytuje bance telefonní služby. Hodnota plnění je 100. Sazba DPH se předpokládá 20 %. Hodnota 20 DPH se tedy připočte k ceně telefonních služeb. Banka nemůže nárokovat tuto DPH jako nárok na odpočet, a proto je tato DPH na vstupu jejím nákladem. Předpokládejme, že banka přidá dalších 100 jednotek k hodnotě služby v rámci jí poskytovaných služeb, čímž celková hodnota finančních služeb vzroste na 200 (součet nakoupené služby bez DPH a přidaná hodnota, kterou banka službu zhodnotí). Jelikož banka provádí finanční služby, které nejsou osvobozené od daně, zatíží své služby daní ve výši 40 pro své klienty – plátce daně. Její klienti – plátci daně si můžou plně uplatnit toto DPH jako nárok na odpočet daně na vstupu – tím pádem ani pro ně není toto DPH nákladem. Z banky se v tomto případě stává standardní subjekt v rámci běžného mechanismu daně z přidané hodnoty (viz obrázek 1).

3.3 Srovnání režimu zdaňování a osvobození V předchozích kapitolách jsem demonstroval na obrázcích 2 až 5 situace, kdy banka nemá možnost zdanit své služby, tj. poskytuje osvobozené finanční služby bez nároku na odpočet daně na vstupu. Na obrázku 6 v kapitole 3.2 jsem demonstroval jak by vypadala situace, kdyby banka zdaňovala všechny své služby plátcům daně.

54

Abych mohl danou problematiku vyhodnotit, je potřeba si uvědomit z jakého úhlu pohledu bude hodnocení prováděno. Nejkomplexnějším rozdělením úhlů pohledu bude pravděpodobně rozdělení do čtyř skupin: 1. Plátci daně – příjemci finančních činností 2. Spotřebitelé – příjemci finančních činností 3. Banka – poskytovatel finančních činností 4. Stát – inkasující výnos z DPH

3.3.1 Plátci daně Do této skupiny lze zařadit všechny podniky a podnikatele, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty 52 . Obce a města, která jsou pro účely DPH plátci daně, nelze do této skupiny zařadit, protože z pohledu nákupu finančních služeb od bank (budou-li zdaňovány), nebudou mít nárok na odpočet daně na vstupu z těchto služeb, protože nakoupené finanční služby nebudou používat výhradně pro své ekonomické činnosti, které nevyplývají z jejich poslání tj. veřejné správy, a z praxe vím, že koeficient pro krácení nároku na odpočet je pro obce neřešitelnou záležitostí. Pro skupinu „plátci daně― bude jednoznačně výhodné, budou-li stávající osvobozené finanční činnosti banky zdaněny. Myslím, že není důležité, zdali budou zdaněny „en bloc― všechny osvobozené finanční činnosti nebo ty, které jsem navrhl v této práci. Všichni plátci z této skupiny využívají právě mnou navržené finanční činnosti a jen malá část i ty finanční činnosti, které jsem „vyřadil― v kapitole 2.3. Důvody proč se tato skupina pravděpodobně přikloní ke zdanění osvobozených finančních činností, jsou čistě ekonomické. Zdanění finančních činností přinese těmto plátcům jednak snížení nákladů na tyto finanční činnosti z důvodu možnosti odečíst DPH na vstupu z těchto činností (banka na ně nebude přenášet neuplatněnou daň u svých vlastních vstupů – obrázek 6) a jednak možnost optimalizovat svou vlastní daňovou povinnosti k DPH uplatněním nároku na odpočet daně z nakoupených finančních služeb.

52

Osoby povinné k dani s obratem vyšším jak 1 mil. Kč za 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců - § 5 a 6 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

55

3.3.2 Spotřebitelé Do této druhé skupiny zařadím všechny ostatní, kteří nespadají do skupiny plátci daně. Jsou to domácnosti, podnikatelé osvobození od uplatňování daně 53 , města, obce, státní podniky a vláda (jednotlivá ministerstva a státní úřady). Rozhodování této skupiny bude opět čistě ekonomické. Zdanění finančních služeb bude pro tuto skupinu jednoznačně znamenat vyšší cenu nakupovaných služeb, čímž dojde ke zhoršení jejich ekonomické situace. Pro lepší názornost zopakuji dopad zdanění, tak jak jsem jej uvedl v kapitole 3.2. Vstupní cena nakoupených služeb bude 100+20 DPH, banka přidá dalších 100, pak musí ke své hodnotě 200 připočíst ještě DPH ve výši 40 (základem daně je v tomto případě 200), čímž se konečná cena za tuto službu dostane na výši 240. V případě osvobození by tato cena byla 220 (220 cena služby + 0 DPH – pro případ, že banka nenárokované DPH přenese do ceny služeb). Budu-li rekapitulovat výše uvedené, tak pro tuto skupinu spotřebitelů bude jednoznačně vyhovovat stávající stav, tedy aby finanční činnosti banky zůstaly v režimu osvobození od povinnosti uplatňovat daň na výstupu.

3.3.3 Banka Po vyhodnocení předešlých dvou skupin nyní provedu vyhodnocení z úhlu pohledu banky, neboť tento úhel pohledu nelze opomenout, protože je ve své podstatě nejdůležitější. Právě banka je nositelem výjimky z obecného mechanizmu uplatňování DPH, tj. z principu neutrality. Zdanění či ponechání stávajícího stavu bude pro banku znamenat největší změnu (oproti skupině plátci daně a skupině spotřebitelé) a to jak ekonomickou, tak i daňovou. Banka by při svém rozhodování měla brát v potaz hned několik hledisek, které budou ovlivňovat její rozhodnutí (připustím-li možnost zdanění, tak jak to udává šestá směrnice a tato možnost by se stala součástí naší právní úpravy zákona o DPH). Prvním hlediskem pro rozhodování o zdanění by měla být skladba portfolia klientů banky. Banka, u které budou převažovat spotřebitelé, se bude jistě přiklánět ke stávajícímu stavu, tj. aby finanční činnosti zůstaly osvobozené. V opačném případě, by pro banku

53

Osoby povinné k dani s obratem, který nepřekročí 1 mil. Kč za 12 bezprostředně po sobě jsoucích kalendářních měsíců - § 5 a 6 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

56

znamenalo zdanění finančních služeb zvýšení cen pro spotřebitele, efekt zdanění by nebyl pro ni výrazným zlepšením situace v oblasti DPH, protože většina klientely jsou spotřebitelé, kteří by neměli nárok na odpočet daně z nakoupených finančních služeb. Přesně opačným případem bude banka, u které bude převažovat klientela ze strany plátců daně. Při praktické aplikaci tohoto hlediska jsem vycházel z výročních zpráv za rok 2010 Česká spořitelny, a. s., Komerční banky, a. s. a Československé obchodní banky, a. s. Srovnání není jednoduché, protože banky používají odlišné dělení své klientely. Nejjednodušší rozdělení jsem zaznamenal u ČSOB, která dělí klienty pouze na retail, malé a střední podniky (SME) a korporátní klienty. K retailovým klientům se řadí fyzické osoby-soukromé osoby a fyzické osoby-podnikatelé. Ke klientům SME patří malé a střední podniky (s ročním obratem do 300 mil. Kč), bytová družstva, obce a města. Při vyhodnocování svých podnikatelských aktivit se ČSOB ve své výroční zprávě drží právě tohoto rozčlenění. Bohužel toto rozdělení není vhodné pro mé rozhodování, protože v např. v segmentu SME jsou jak podniky (s největší pravděpodobností jsou všichni plátci daně), ale také obce a města. Jaký podíl zaujímají města a obce na tomto segmentu, zpráva neříká. Také retailový segment je mixem občanů a podnikatelů, rovněž bez rozčlenění. Nicméně, pro základní, byť i trochu zkreslené, rozhodnutí toto rozdělení nepostačuje. Naproti tomu KB ve své výroční zprávě za rok 2010 používá podstatně podrobnější rozdělení, kde rozděluje klientelu na segment občané, podnikatelé a malé firmy, podniky a municipalita, velké podniky. Toto rozdělení má pro naše hledisko daleko větší vypovídací schopnost, než rozdělení ČSOB. Konečně ČS rozděluje svou klientelu na segment soukromé osoby (občané, podnikatelé), firemní a korporátní klientela, veřejný a neziskový sektor. I když první segment občané je mixem podnikatelů (potenciálních plátců) a občanů, banka dále ve své výroční zprávě podrobně rozčleňuje občany a podnikatele (např. v hodnocení úvěrů, hypotečních úvěrů apod.). Vypovídací hodnota tohoto členění je vyšší než u ČSOB. Shrnu-li výše uvedené poznatky 54 z výročních zpráv všech tří bank, dostanu se tak k závěru, že segment občanů s připočtením municipalit (veřejný sektor) tvoří u všech tří bank největší zastoupení, co se počtu klientů týče. To platí i např. v objemu poskytnutých úvěrů,

54

Podrobný výčet a rozdělení podle počtů produktů a objemu zainteresovaných finančních prostředků neuvádím, protože pro účely práce není přesný číselný údaj rozhodující.

57

hypotečních úvěrů, úvěrů ze stavebního spoření, počtu otevřených běžných účtů. Tento segment tvoří více než polovinu klientů. Druhým hlediskem při rozhodování banky by mělo být hledisko nákladů na nakupované zboží a služby, tzv. režijní (správní) náklady. Změnou režimu DPH na možnost zdaňovat má toto hledisko poměrně velký význam, protože náklady na dodávky a služby činí u mnou vybraných bank téměř 44 % (v průměru) všech provozních nákladů. Za současného stavu používají banky pouze 1 % z DPH z přiřaditelných nákladů na poskytování osvobozených finančních služeb a ostatních uskutečněných zdanitelných plnění bez osvobození. V tabulkách 6 až 8 uvedených níže je přehledně zobrazen podíl jednotlivých druhů provozních nákladů. Tabulka 6: Provozní náklady ČS 2010 Provozní náklady

mld. Kč 2010

Podíl v %

8,3 2,6 7,8 18,7

44 14 42 100

Mzdové náklady Odpisy Režijní (správní) náklady Provozní náklady

Zdroj: Výroční zpráva České spořitelny, a.s. za rok 2010, www.csas.cz, výběr dat: autor, schéma: vlastní.

Tabulka 7: Provozní náklady KB 2010 Provozní náklady

mld. Kč 2010

Podíl v %

6,1 1,6 5,3 13,0

47 12 41 100

Mzdové náklady Odpisy Režijní (správní) náklady Provozní náklady

Zdroj: Výroční zpráva Komerční banky, a.s. za rok 2010, www.kb.cz, výběr dat: autor, schéma: vlastní.

Tabulka 8: Provozní náklady ČSOB 2010 Provozní náklady

mld. Kč 2010

Podíl v %

6,4 1,1 7,1 14,6

44 8 48 100

Mzdové náklady Odpisy Režijní (správní) náklady Provozní náklady

Zdroj: Výroční zpráva Československé obchodní banky, a.s. za rok 2010, www.csob.cz, výběr dat: autor, schéma: vlastní.

58

Z tabulek 6, 7 a 8 je vidět, že režijní náklady činí v součtu u vybraných bank (dodávky a služby) téměř 20,2 mld. Kč. Na výši těchto provozních nákladů se pokusím ukázat, co by přinesla možnost zdanění finančních služeb bankám. Pro zjednodušení uvažuji, že všechny dodávky a služby jsou prováděny plátci daně a že banky je mohou snadno přiřadit k poskytovaným finančním službám. Dále uvažuji, že sazba daně je u všech nakoupených dodávek zboží a služeb 20 %. Všechny dodávky jsou přiřaditelné k finančním činnostem (které jsem vybral v kapitole 2.4), které bude banka zdaňovat. V částce 20,2 mld. Kč je obsažena DPH ve výši 20 %, koeficient pro krácení nároku na odpočet ve výši 1 % není uvažován, tzn. nulový nárok na odpočet. Jednoduchým výpočtem se dostaneme na částku 3,37 mld. Kč, o které by mohly banky zvýšit svůj zisk. To platí v případě, že zdaňujeme všechny služby bez ohledu na to, komu jsou poskytovány (plátci DPH i spotřebitelé). Dopad této změny na vlastní daňovou povinnost je irelevantní, protože v tomto případě bude mít DPH plně neutrální charakter. Změna bude mít dopad pouze na důchodovou daň, neboť dojde ke zvýšení zisků bank. Jako poslední třetí hledisko pro volbu zda zdaňovat či ne, je technická náročnost a reálnost změny stávajícího software. O této problematice jsem se podrobně zmínil v kapitole 2.2.2, kdy banka musí vzít v potaz ekonomickou náročnost poměrně zásadní změny používaného software, který musí splňovat požadavky na bezproblémové stanovení základů daně u zdaňovaných činností. Je jisté, že bude zvýšena administrativní náročnost zpracování daňové povinnosti k DPH. Kritérií, podle kterých by banka měla rozhodovat, zda zdaňovat finanční činnosti či ne, by mohlo být daleko více, ale pro potřeby této práce jsou tyto kritéria stěžejní.

3.3.4 Stát Z pohledu státu je otázka zdanění či ponechání osvobození finančních činností, poměrně složitou záležitostí. Odpověď na tuto otázku by nemělo dávat pouze ekonomické hledisko, tedy zvýšení příjmu státního rozpočtu na DPH. Především, zde musím připomenout, že zdanění dosud osvobozených finančních činností neznamená jednoznačně skutečnost, že stát bude inkasovat vyšší výběr DPH než je tomu dnes. Podrobně se touto problematikou zabýval profesor University of Warwick Ben Lockwood a analytici firmy PwC ve studii How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector, uveřejněné na www.pwc.com, kteří došli k závěru, že naopak zdanění finančních služeb by znamenalo snížení výběru DPH!

59

Ze strany státu by nemělo být opomenuto i hledisko ―sociální‖, neboť zdaněním dosud osvobozených finančních činností by došlo k výraznému nárůstu cen pro většinu subjektů na území státu.

3.3.5 Rekapitulace – prověření možnosti převedení osvobozených finančních služeb do režimu zdaňování Nyní bych rekapituloval zjištěné poznatky z porovnání jednotlivých „zájmových― skupin, kterých by se případná změna zdaňování finančních činností dotýkala. Skupina spotřebitel by jednoznačně preferovala zachování stávajícího stavu, neboť při něm dosahují nejnižších cen finančních činností, které nakupují. Skupina plátců daně by s největší pravděpodobností byla pro změnu zdanění osvobozených finančních činností, protože za stávajícího stavu platí v ceně nakupovaných finančních služeb „skrytou― DPH, kterou si banka nemohla odečíst z nakoupených dodávek zboží a služeb. Zdaněním finančních činností by pro tuto skupinu znamenalo zlevnění nákupu finančních činností – služeb. Určení, zdali zdaňovat své činnosti, které jsou dosud osvobozeny, nebude pro banku jednoduché. Pokud by byla dána možnost zdaňovat na základě předem stanovených kriterií, jako je to v současnosti v případě pronájmu, tak by se banka s největší pravděpodobností tomuto zdaňování vyhnula. Důvodem je skutečnost, že administrativní náročnost přiřazování jednotlivých vstupů k osvobozeným a zdaňovaným výstupům by se významným způsobem ještě zvýšila, protože převládající klientelou jsou spotřebitelé (občané, města, vláda). Pak by záleželo na detailním rozboru, co by toto zdanění pro banku přineslo v ekonomickém úhlu pohledu při zohlednění náročnosti na změnu způsobu uplatňování vstupů a veškerých změn, které by banka musela podstoupit (technologické, softwarové, finanční apod.). Ovšem zásadní zůstává to, které činnosti by vlastně bylo možné zdaňovat. Pokud by to byly pouze ty, které jsem navrhnul v této práci, tak by stejně bankám zůstala části finančních činností, které by i nadále zůstaly osvobozeny a zdaněním by si banka zvýšila administrativní technickou, personální a softwarovou náročnost, kde není jisté, zdali pouze kompenzace vyšším ziskem by byla odpovídající. Dle mého názoru je pro banku přijatelný takový stav, který by zdanil všechny finanční činnosti, které v rámci své ekonomické aktivity realizuje. Jenomže za stávající ekonomických 60

a právních podmínek je toto nereálné. Druhým přijatelným řešením je podle mne ponechání stávajícího stavu beze změn. Tyto dvě řešení jsou řešeními ze dvou extrémních úhlů – všechno nebo nic, přestože můžeme u některých činností nalézt základy daně. Určitou odpovědí na stávající stav pro banky je skupinová registrace. Skupinová registrace 55je v současné době jedním z řešení jak se vypořádat s osvobozenými finančními činnostmi a minimalizovat všechny negativa, která toto osvobození pro banky přináší. Cílem skupinové registrace je skutečnost, že transakce mezi jinak právně nezávislými osobami, které jsou seskupeny pod jednu daňovou registraci, nejsou považovány za zdanitelná plnění a jako takové nejsou zatěžovány daní z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty tak působí na členy skupiny jen na vztahy ven ze skupiny od jakéhokoliv člena skupiny vůči třetí osobě. Opačně pak působí tak DPH dovnitř skupiny od třetí osoby vůči jakémukoliv členu skupiny. Dále skupinová registrace umožňuje členům skupiny podávat jen jedno přiznání k DPH a vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet každého člena skupiny se vzájemně ve společném daňovém přiznání kompenzují. V našem případě, jsou-li členové skupiny banky, které poskytují osvobozené finanční činnosti bez nároku na odpočet daně na vstupu, skutečnost, že mezi členy skupiny nedochází k účtování žádné DPH, přináší určitou výhodu. Pokud by totiž DPH byla účtována a příjemce služby neměl nárok na odpočet daně na vstupu, tak je tato DPH dalším nákladem příjemce. Takto lze vytvořit skupinu spřízněných osob, které při vzájemném poskytování služeb takovéto náklady z titulu neuplatněné DPH na vstupu netvoří. Jak jsem tedy zmínil, podstatou skupinové registrace je, že několik právně samostatných, avšak vzájemně propojených osob se sdruží pro účely DPH pod jediné registrační daňové číslo (DIČ) a vzájemné transakce mezi jednotlivými členy tak budou z pohledu DPH, tj. nebude docházet k uskutečňování zdanitelných plnění. Skupinová registrace tak umožní, že pouze transakce mezi členy skupiny a třetími osobami budou brány v úvahu pro uplatnění daňové povinnosti. Tímto může docházet k situaci, kdy jeden člen skupiny s velkým podílem osvobozených plnění, které způsobují krácení DPH na vstupu, tento podíl osvobozených plnění naředí s jiným členem skupiny a dojde tak ke zvýšení podílů DPH, respektive ke zvýšení koeficientu pro krácení DPH, jež lze uplatnit v nároku na odpočet

55

§ 5a – 5c zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

61

DPH na vstupu. Při zpracování této práce jsem zjistil, že právě Česká spořitelna, a.s. je členem takovéto skupiny. Další výhodou skupinové registrace v případě společností poskytujících osvobozené finanční činnosti bude, že tyto v rámci skupiny budou moci vzájemně využívat určité činnosti, jež by při samostatném poskytování služeb podléhaly DPH. V rámci skupiny tak může docházet k rozšíření možností tzv. outsourcingu. Na závěr této bych rád uvedl, že možnost zdanění, jak je uvedeno v šesté směrnici, si členské státy EU sami stanovují detailní pravidla upravující uplatňování možnosti volby zdaňovat jinak osvobozené finanční služby. Avšak vzhledem k tomu, že zavedení možnosti rozhodnout se pro danění finančních služeb, stejně tak jako podmínky pro uplatnění opce na dani jsou ponechány na uvážení členských států, může jednoduše nastat narušení hospodářské soutěže mezi bankami v různých členských státech. Je zřejmé, že nepovinný charakter není v souladu se zásadou daňové neutrality, která slouží k eliminaci faktorů, jenž mohou narušit podmínky hospodářské soutěže ať již na národní či společenské úrovní. Ve skutečnosti pak dochází k nerovnosti v bankovním sektoru v rámci EU, jelikož se podmínky zdanění pro různé členské státy liší. Například v Německu se banka může rozhodnout danit finanční transakce, ve Francii je možnost danit na základě povahy plátce daně nebo tomu může být jako v Belgii, kde je volba limitována pouze na jeden druh finančních služeb (transakce týkající se příchozích a odchozích plateb). Skutečnost, že podmínky zdanění nejsou harmonizovány na úrovni EU, poukazuje na nerovné podmínky hospodářské soutěže pro banky56. Co se týče České republiky, je známo, „že návrhy novel a změn připravovaných státní správou (Ministerstvo financí ČR jako předkladatel daňových zákonů) jsou navrhovány pouze z pohledu výhodnosti pro stát. V případě práva volby se lze domnívat, že nepůjde v konečném důsledku o výhodu pro stát, ale že by šlo o určitou možnost pro podnikatele, který by si sám určoval, zda využije povinné osvobození nebo bude dobrovolně zdaňovat, což je zase v protikladu s dosavadními zkušenostmi s předkládanými novelami z dílny Ministerstva financí ČR“57.

56 57

How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector, report of PWC, s. 23, autorský překlad PÁTEK, V. DPH u finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Právo ES v praxi. 1. Vydání, Praha : C. H. Beck, 2008, s. 55-56. ISBN 978-80-7400-001-0

62

Závěr Ve své diplomové práci jsem se zabýval možností zdanění některých finančních služeb, které jsou v podle naší, ale i evropské právní úpravy osvobozeny od uplatňování daně z přidané hodnoty. Účelem daně z přidané hodnoty je zdanit konečnou spotřebu. Osvobození bankovních služeb je výjimkou z tohoto základního principu, jelikož dochází k přenesení DPH, kterou nemohou banky nárokovat ve formě nadměrného odpočtu, na samotné banky, kterým tak z této daně vznikají náklady na nakupované zboží a služby. Současně je tato výjimka je porušením základního pravidla DPH, tj. pravidla neutrality. Jedním z důvodů proč jsou tyto finanční činnosti osvobozeny, je obtížné stanovení přidané hodnoty a tedy vyčíslení samotné DPH z poskytovaných bankovních služeb. Při zpracování této diplomové práce jsem stanovený cíl, tj. prověření na reálných datech, zda by bylo možné vybrané finanční činnosti banky převést z režimu osvobození od uplatňování daně z přidané hodnoty na režim jejich zdaňování, řešil z mikroekonomického pohledu. Na řešení navrhovaná v práci jsem nahlížel z pohledu jednotlivých účastníků trhu, na kterém jsou finanční činnosti umísťovány, v závěru převážil pohled banky, pro kterou má změna stávajícího stavu, tj. stavu osvobození finančních činností od uplatňování daně z přidané hodnoty na výstupu, znamená největší dopad. Výběrem některých finančních činností, s ohledem na snadné stanovení základu daně, a jejich následnou analýzou se zaměřením na možné dopady zdanění finančních činností včetně jejich porovnání se stávajícím stavem se mi podařilo odvodit odůvodněné závěry a splnit tak cíl práce. Došel jsem k závěru, že pro plátce daně by bylo výhodné finanční činnosti zdanit, naopak spotřebitelé by preferovali zachovat současný stav. Z pohledu banky jsem došel k závěru, že za současného stavu jsou pro ni výhodné dva extrémy, a to ponechat současný stav, nebo všechny osvobozené činnosti zdanit. Zdanit pouze mnou navržené osvobozené finanční činnosti by za stávajícího stavu nebylo pro banky výhodné a ani zajímavé. Za stávající ekonomické situace v ČR by zdanění finančních činností nemělo význam, protože by zhoršilo finanční situaci podstatné části spotřebitelů, aniž by toto zdanění přineslo efekt ve formě zvýšení daňových příjmů na DPH, tak jak je zmíněno v části třetí kapitoly. 63

K makroekonomickému dopadu nebylo přihlíženo, avšak změna tohoto mechanismu osvobozených činností, pokud by v rámci Evropské unie došlo ke zdanění osvobozených finančních činností, by paradoxně mohla vést ke snížení příjmů státních rozpočtů jednotlivých členských států, a to sníženým výběrem DPH. Důvodem je fakt, že je nepravděpodobné, aby DPH účtovaná neplátcům daně bankami významně převýšila částky daně, o které státy přijdou v důsledku uplatnění nároků na odpočet DPH bankami. Samotná skutečnost, že banky realizují osvobozené finanční činnosti, není důvodem si myslet, že toto osvobození od povinnosti uplatňovat daň na výstupu, je jejich daňové zvýhodnění proti ostatním plátům daně. Práce ukázala, že důvody pro osvobození jsou především sociální (můžu zde říct i cenové), ekonomické nebo i technické. Současně potvrdila, že tyto důvody byly pádným argumentem při schvalování šesté směrnice, a v současné době nadále trvají.

64

Seznam použité literatury Bibliografie DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-807357-523-6 NAKLADATELSTVÍ VILÍMEK. Daňové zákony I, Zákon ze dne 16. 4. 1992 o dani z přidané hodnoty s důvodovou zprávou. ISBN 80-901296-0-9 PÁTEK, V. DPH u finančních a pojišťovacích služeb nejen pro banky a pojišťovny. Právo ES v praxi. 1. Vydání, Praha : C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-001-0 ŠPALKOVÁ, D., ŠPALEK, J. Factors of the Tenure Choice: The Case of the Czech Republic. In Teoretické a praktické aspekty veřejných financí. 1. vydání. Praha: Vysoká škola ekonomická, 2012. ISBN 978-80-245-1764-3 Internetové studie STUDY TO ASSESS WHETHER BANKS ENJOY A TAX ADVANTAGE AS A RESULT OF THE EU VAT EXEMPTION SYSTEM. How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector. PWC. Dostupný z WWW:

Internetové zdroje Výroční zpráva České spořitelny, a.s. za rok 2010 Dostupná z WWW: Výroční zpráva Komerční banky, a.s. za rok 2010 Dostupná z WWW: Výroční zpráva Československé obchodní banky, a. s. za rok 2010 Dostupná z WWW: < http://www.csob.cz/WebCsob/Csob/O-CSOB/Vztahy-kinvestorum/Vyrocni-pololetni-zpravy/Vyrocni-zpravy/VZ_CSOB_2010.pdf> Judikatura ESD C - 172/96 First National Bank of Chicago C - 281/91 Muys´en Winter´s Bouw C - 306/94 Regie Dauphinoise C - 42/99 Floridienne a Berginvest C - 169/04 Abbey National

65

Právní předpisy Šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 252/1994 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů

66