FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID ACADEMIEJAAR 2011-2012
DE VASTSTELLINGSREGELS VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG IN HET VOORSTEL VOOR EEN RICHTLIJN OVER CCCTB, IN VERGELIJKING MET DE REGELS VAN HET NATIONALE BELASTINGRECHT
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Laws in de fiscaliteit
Promotor: Prof. Dr. I. VAN DE WOESTEYNE Commissaris: Prof. Dr. S. VAN CROMBRUGGE
Eugenie DE ROOVER Marie-Charlotte HERMANNS Marten INGHELS Edin RACIC Andreas STANDAERT Samuel VANTHIENEN
I Graag bedanken wij alle mensen die bijgedragen hebben tot het afleveren van deze masterproef. In het bijzonder willen we onze promotor, Prof. Dr. Inge Van de Woesteyne, bedanken voor haar begeleiding. Ook willen wij graag onze commissaris, Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge, bedanken voor de mogelijkheid om dit boeiende onderwerp te behandelen, evenals voor zijn begeleiding en waardevolle feedback.
Deze materie is geactualiseerd tot 17 april 2012.
II
Inhoudsopgave Algemene Inleiding............... …………………………………………………………………...….1 Hoofdstuk 1
Samenstelling van de belastbare basis.................................................................... 2
1.1
Belastbare winst.............................................................................................................. 3
1.2
Algemene beginselen...................................................................................................... 6
1.3
Vrijgestelde opbrengsten ................................................................................................ 8
1.4
De aftrek van beroepskosten......................................................................................... 10
1.4.1
Voorwaarden voor aftrekbaarheid ............................................................................ 11
1.4.2
Niet-aftrekbare beroepskosten.................................................................................. 13
Hoofdstuk 2
Timing en kwantificering ..................................................................................... 17
2.1
Opbrengsten .................................................................................................................. 17
2.2
Kosten ........................................................................................................................... 18
2.3
Voorzieningen .............................................................................................................. 18
2.4
Pensioenen .................................................................................................................... 19
2.5
Aftrek van oninbare vorderingen .................................................................................. 19
2.6
Waardering ................................................................................................................... 20
2.7
Voorraden en onderhanden werk .................................................................................. 20
2.8
Financiële activa en verplichtingen aangehouden voor handelsdoeleinden ................. 21
Hoofdstuk 3
Afschrijvingen ...................................................................................................... 22
3.1
Afschrijfbare activa ...................................................................................................... 23
3.2
Afschrijvingsbasis ........................................................................................................ 24
3.3
Afschrijvingsmethodes en afschrijvingspercentages .................................................... 25
3.4
Aanvang van afschrijving ............................................................................................. 26
3.5
Wie mag afschrijven ..................................................................................................... 27
3.6
Vervreemding van activa .............................................................................................. 27
3.7
Vervanging van activa .................................................................................................. 28
3.8
Niet-afschrijfbare activa ............................................................................................... 29
3.9
Uitzonderlijke afschrijving ........................................................................................... 29
Hoofdstuk 4
Verliesverrekening ............................................................................................... 30
Hoofdstuk 5
Toetreding en uittreding ....................................................................................... 31
Hoofdstuk 6
Transacties tussen de groep en andere entiteiten.................................................. 31
6.1
Deelnemingsvrijstelling ................................................................................................ 31
6.1.1
Principe .................................................................................................................... 31
6.1.2
‘Switch-over’-maatregel........................................................................................... 32
6.2
Rente, royalty's en andere aan de bron belaste inkomsten............................................ 32
III Hoofdstuk 7
Transacties tussen gelieerde ondernemingen ....................................................... 33
7.1
Het begrip gelieerde onderneming ............................................................................... 33
7.2
Transacties .................................................................................................................... 34
Hoofdstuk 8
Antimisbruikregeling ........................................................................................... 36
8.1
Algemene antimisbruikregel......................................................................................... 36
8.2
Specifieke maatregelen ................................................................................................. 38
8.3
Renteaftrekbeperking.................................................................................................... 38
8.4
CFC-regeling ................................................................................................................ 39
8.5
Switch-over................................................................................................................... 40
8.6
Uitsluiting van de vrijstelling voor aandelenvervreemding .......................................... 40
Conclusie…...…………………………………………………………………………………..41
1
Inleiding Vennootschappen die in de Europese Unie internationaal actief willen zijn, hebben te maken met diverse moeilijkheden om ervoor te zorgen dat zij voldoen aan alle plichten en formaliteiten die hen door de verschillende nationale overheden worden opgelegd. Om te bepalen wat de belastbare grondslag is moeten deze entiteiten rekening houden met een veelheid aan complexe belastingregels. Het bestaan van 27 verschillende nationale belastingstelsels zorgt voor hoge nalevingskosten en andere substantiële problemen. Ondanks de aanwezigheid van dubbelbelastingverdragen tussen Lidstaten van de Europese Unie onderling, worden multinationals toch nog vaak geconfronteerd met dubbele belasting en discrepanties tussen nationale belastingsystemen. Zij ondervinden eveneens moeilijkheden om verliezen geleden in een Lidstaat te compenseren met winsten behaald in een andere Lidstaat. Om voornoemde fiscale obstakels, die de groei van de interne markt in de weg staan, op te heffen heeft de Europese Unie verschillende opties overwogen. In een mededeling die reeds dateert van 2001 concludeerde de Europese Commissie dat de beste oplossing voor deze problemen één geconsolideerde heffingsgrondslag van de vennootschapsbelasting in de hele Europese Unie is.1 Tussen 2004 en de dag van vandaag zijn er dan werkgroepen en subwerkgroepen opgericht, en werden branche- en beroepsverenigingen geraadpleegd op bilaterale basis. Daarnaast werden er diepgaande effectbeoordelingen uitgevoerd door verschillende grote consultancy kantoren. Als resultaat van al deze onderzoeken publiceerde de Europese Commissie op 16 maart 2011 een voorstel tot richtlijn betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (afgekort in het Engels: CCCTB). De Common Consolidated Corporate Tax Base is een vennootschapsbelasting op Europees niveau die een radicale verandering
weerspiegelt
in
de
manier
waarop
vooral
internationaal
actieve
vennootschapsgroepen belast worden. Het hart van het voorstel tot richtlijn is immers dat deze groepen op een geconsolideerde basis worden belast, in tegenstelling tot het Belgisch fiscaal recht waar fiscale consolidatie niet bestaat.2 Het is een systeem waar zowel een groep van vennootschappen in haar geheel als een individuele vennootschap voor kan opteren. Er is dus geen verplichting om dit systeem te volgen: zij hebben allen de keuze om al dan niet te opteren voor de CCCTB. Maar op basis van de zogenaamde all-in all-out benadering kan een
1
Mededeling van de Commissie – Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen – Een strategie voor het verschaffen van een geconsolideerde heffingsgrondslag aan ondernemingen voor de vennootschapsbelasting op hun activiteiten in de gehele EU, Brussel, 23 oktober 2001, COM (2001) 582 definitief. 2 C. CHEVALIER, Vademecum vennootschapsbelasting: een resultaatgerichte benadering, 2009, 726.
2 vennootschap die deel uitmaakt van een groep niet individueel kiezen voor de toepassing van de CCCTB maar enkel samen voor de gehele groep. Het voorstel tot richtlijn voorziet niet in een eenmaking van belastingtarieven. Nationale overheden bepalen dus nog steeds zelf het tarief van de vennootschapsbelasting, aangezien dit behoort tot de fiscale soevereiniteit van de Lidstaten. Voordelen van de invoering van de Common Consolidated Corporate Tax Base zouden onder meer
een
vermindering
van
administratieve
lasten
en
nalevingskosten
omvatten.
Vennootschappen die grensoverschrijdend opereren zouden minder belastingobstakels ondervinden en de rechtszekerheid zou significant verhogen. Zij zouden door de fiscale consolidatie ook de mogelijkheid hebben tot grensoverschrijdende verliesverrekening. Daarnaast moeten ondernemingen, die opteren voor het systeem, slechts één stel regels volgen voor het bepalen van hun belastbare grondslag en zich hiervoor slechts tot de belastingdienst van één Lidstaat wenden.3 Bovendien zou een groot deel van de bestaande problemen in verband met de transfer pricing politiek sterk gereduceerd worden. Het grootste nadeel lijkt voorlopig dat zeker niet alle landen staan te springen om het CCCTB-systeem in te voeren. Een oplossing waarbij ten minste negen Lidstaten een soort ‘kopgroep’ vormen en de richtlijn implementeren lijkt, voorlopig althans, dan ook de meest realistische.4 In het bestek van deze masterproef zullen wij voornamelijk de eerste fase van de fiscale consolidatie onderzoeken, met name de vaststelling van de belastbare winst van CCCTBvennootschappen. Hierbij zal hoofdzakelijk de structuur van de conceptrichtlijn gevolgd worden. Ook zullen we het kort hebben over toetreding tot en uittreding uit het CCCTBsysteem. Er zal ook bijzondere aandacht worden besteed zowel aan transacties tussen gelieerde ondernemingen als aan transacties tussen CCCTB- en niet-CCCTB-vennootschappen. Tenslotte zullen de verschillende antimisbruikregelingen, opgenomen in het voorstel, besproken worden. Doorheen deze masterproef wordt bij elk onderdeel van de conceptrichtlijn onderzocht hoe de vooropgestelde regels staan tegenover de Belgische boekhoudrechtelijke en fiscale regelgeving.
Hoofdstuk 1 Samenstelling van de belastbare basis Het stelsel van een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting betekent dat er één geheel van regels voor de bepaling van de belastbare
3
De bevoegde belastingdienst bevindt zich, bij groepsvennootschappen, in het land waar de hoofdzetel van de groep is gevestigd: zie overweging (23) van de conceptrichtlijn. 4 Dit is de ‘enhanced cooperation’ die steunt op de artikelen 326-334 VEU; E.C.C.M. KEMMEREN, ‘CCCTB : Enhanced Speed Ahead for Improvement’, EC Tax Review 2011, 210.
3 grondslag kan gebruikt worden door ondernemingen die hun activiteit in de EU uitoefenen.5 Wel behouden de Lidstaten, zoals reeds vermeld, nog hun discretionaire bevoegdheid wat betreft de nationale vennootschapsbelastingtarieven. In concreto vereist het systeem drie bewerkingen. Eerst wordt de belastbare winst per groepsvennootschap bepaald volgens dezelfde regels (regels die in 1.1 worden besproken). Nadien worden alle individuele belastbare winsten geconsolideerd.6 Dit wijkt af van de Belgische vennootschapsbelasting in de zin dat de vennootschapsgroep in België niet erkend wordt als belastingplichtige.7 Elke vennootschap wordt in fiscaal opzicht behandeld als een afzonderlijke en zelfstandige belastingplichtige. Consolidatie wordt bijgevolg fiscaal in België niet aanvaard, waardoor een vennootschap onmogelijk van haar belastbare winsten de verliezen geleden door een groepsvennootschap kan aftrekken.8 Uiteindelijk wordt in de conceptrichtlijn in een derde bewerking door toepassing van een bepaalde verdeelsleutel de geconsolideerde winst toegewezen aan elke Lidstaat. Het is de bedoeling dat de CCCTB in werking zal treden naast de nationale belastingstelsels die de Lidstaten momenteel gebruiken. Enkel de ondernemingen die ervoor kiezen zullen onder het regime van de CCCTB vallen. In dit hoofdstuk zullen we de bepalingen betreffende de belastbare basis van de vennootschappen die opgenomen zijn in de conceptrichtlijn overlopen en nader uiteenzetten. Er zal eveneens een vergelijking gemaakt worden met het Belgische systeem in de vennootschapsbelasting wat betreft de belastbare basis. 1.1
Belastbare winst
In het CCCTB-voorstel valt op dat er gekozen wordt voor een eigen set van winstbepalingsregels.9 Indien een onderneming kiest voor het CCCTB-stelsel, dan zal ze ook
5
Zie artikel 2 en 3 van het voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), COM (2011) 121 (hierna: ‘conceptrichtlijn’). 6 Zie artikel 4 (11) en artikel 57 (1) van de conceptrichtlijn; Wat betreft de bedrijven die in aanmerking komen voor consolidatie, zie artikel 54 van de conceptrichtlijn; MEMO/11/171. 7 Toch wordt er in het Belgisch fiscaal recht gedeeltelijk rekening gehouden met de economische realiteit van de vennootschapsgroepen door middel van de regeling betreffende moeder-dochtervennootschappen. Dankzij deze regeling kunnen ontvangen dividenden van de dochtervennootschappen, in hoofde van de moedervennootschap gedeeltelijk van de belastbare grondslag worden afgetrokken (DBI-aftrek): J.-M. TIRARD, La fiscalité des sociétés dans l’Union européenne, 2003, 99. 8 Wel zijn sommige vennootschappen, conform de boekhoudkundige verplichtingen, gehouden tot het neerleggen van geconsolideerde rekeningen, maar deze hebben geen enkele weerslag op de belastbare winst. Dit wordt geregeld in de art. 108 tot 121 van het Wetboek vennootschappen, art.106 tot 169 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek vennootschappen (KB WIB) en door art.11, §1 van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen; C. CHEVALIER, op.cit., 4; T. AFSCHRIFT, ‘Les conséquences fiscales de la restructuration de l’endettement’, J.D.F., 2006, 185-186. 9 L. CERIONI, “The commission’s proposal for a CCCTB directive: Analysis and comment”, Bull.Int.Tax. 2011, 520.
4 moeten voldoen aan de bepalingen in het voorstel. In geval van leemtes waarbij de algemene beginselen in het CCCTB-voorstel geen oplossing bieden (zie infra), of bij een conflict tussen betrokken partijen zal een bevoegde rechter hierover moeten beslissen.10 De berekening voor de heffingsgrondslag (i.e. de individuele belastbare winst van iedere groepsvennootschap) gebeurt als volgt: van de opbrengsten van de vennootschap worden de vrijgestelde opbrengsten, de aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten afgetrokken. De uitkomst hiervan wordt eventueel verminderd met te verrekenen verliezen.11 De term opbrengsten wordt ruim gedefinieerd en omvat alle opbrengsten, van geldelijke of niet geldelijke aard.12 Alle opbrengsten maken deel uit van de belastbare winst, tenzij zij uitdrukkelijk zijn vrijgesteld.13 Er valt op te merken dat dit systeem uitsluitend regels vaststelt voor de bepaling van een winst- en verliesverrekening. Er is geen sprake van een winstbepalende fiscale balans. Als gevolg hiervan is het bijhouden van een resultatenrekening (kosten en opbrengsten) derhalve in het CCCTB-systeem voldoende. De belastbare winst komt niet (zoals in het Belgisch fiscaal recht) voort uit een vergelijking in de balans tussen het begin en het eind van het belastbare tijdperk. Dit stemt overeen met de wil van de Europese Commissie die het bijhouden van een dergelijke balans als een overbodige administratieve last beschouwt.14 Volgens het CCCTB-stelsel is er dus geen sprake van dubbel boekhouden, ondanks eerdere ideeën om zich voor de berekening van de jaarwinst te baseren op internationale boekhoudstandaarden zoals IAS en IFRS.15 Dit lijkt ons, in overeenstemming met ESSERS, te
10
De bevoegde rechter is in beginsel de bevoegde rechter in de Lidstaat waar de belasting moet worden afgedragen. De hoogste rechter is wel het Hof van Justitie van de Europese Unie bij geschillen over de interpretatie van de CCCTB-Richtlijn. 11 Artikel 4 (9) en artikel 10 van de conceptrichtlijn. 12 Dit zijn, overeenkomstig artikel 4 (8) van de conceptrichtlijn, “de voordelen uit de verkoop en alle overige transacties, exclusief btw, overige belastingen en heffingen die ten behoeve van overheidslichamen worden geïnd, van geldelijke of van niet-geldelijke aard, daaronder begrepen voordelen uit de vervreemding van activa en rechten, rente, dividenden en andere winstuitdelingen, liquidatieopbrengsten, royalty's, subsidies en toelagen, ontvangen giften, schadevergoedingen en vrijwillig toegekende bedragen. Tot de opbrengsten worden ook niet-geldelijke giften van een belastingplichtige gerekend. Niet begrepen in de opbrengsten zijn door de belastingplichtige bijeengebracht eigen vermogen of afgelost vreemd vermogen”. 13 Conceptrichtlijn, overweging (10). 14 Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees economisch en sociaal Comité – Tenuitvoerlegging van het communautaire programma voor grotere groei en werkgelegenheid en voor sterker concurrentievermogen van de Europese bedrijven – Vorderingen in 2006 en verdere stappen naar een voorstel voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), Brussel 2 mei 2007, COM (2007) 223. 15 De IAS en de IFRS zijn internationale standaarden voor jaarrekeningen en voor verslaggeving; Ernst & Young, ‘Op weg naar een europese vennootschapsbelasting’, 8: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/CCCTB_Europese_vennootschapsbelasting/$File/CCCTB% 20-%20Europese%20vennootschapsbelasting%20.pdf ; J.-L. VAN DE STREEK, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, LOF Congres Amsterdam 2011, 72; Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal Comité –
5 betreuren.16 Want indien er effectief administratieve vereenvoudiging wil bereikt worden, dan is het noodzakelijk dat de invoering van een gemeenschappelijke en geconsolideerde heffingsgrondslag samengaat met de invoering van gemeenschappelijke boekhoudregels. Want het CCCTB-voorstel voert slechts regels in voor de berekening van de heffingsgrondslag van de vennootschappen en geen boekhoudregels. Het voorstel heeft dus geen invloed op de nationale regels inzake financiële boekhouding.17 Dit betekent dat de groepsvennootschappen de boekhoudregels van de Lidstaat waar ze gevestigd zijn nog zullen moeten respecteren. Er is bijgevolg, alleszins wat België betreft, geen sprake van vermindering van ‘administratieve last’ door enkel een winst- en verliesverrekening op te leggen aan de groepsvennootschappen want de in België gevestigde groepsvennootschappen zullen toch een jaarrekening (bestaande uit resultatenrekening, balans en toelichting) moeten opstellen en dus moeten dubbel boekhouden om te voldoen aan hun boekhoudverplichtingen.
In de Belgische vennootschapsbelasting is de belastbare grondslag gebaseerd op het boekhoudkundig resultaat van vennootschappen: op de boekhoudkundige balans en resultatenrekening worden hiervoor een aantal fiscale correcties toegepast. Het fiscaal resultaat is dan samengesteld uit reserves, verworpen uitgaven en dividenden. Volgende bewerkingen verminderen dit resultaat met een aantal aftrekposten.18 Vennootschappen zijn, krachtens artike l85 van het wetboek van de inkomstenbelastingen (hierna afgekort: WIB), zoals bij het CCCTB-stelsel, belastbaar op het totaalbedrag van de winst. Het begrip winst wordt in het WIB echter niet gedefinieerd. De artikelen 24 en 25 WIB verstrekken wel een aanduiding van zijn hoofdbestanddelen en een opsomming van een aantal belastbare winstbestanddelen. Maar concreet grijpen we best terug naar het gemeen recht, in het bijzonder naar een praktische winstbepalingstechniek, met name een dynamische benadering waarbij de winst wordt aangemerkt als het globale
Uitvoering van het Lissabon-programma van de Gemeenschap – Naar een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), Brussel 6 april 2006, COM (2006) 157; P. ESSERS en R. RUSSO, The influence of IAS/IFRS on the CCCTB, tax accounting, disclosure and corporate law accounting concepts, 2009, 38 e.v. 16 J. VAN DE STREEK, ‘The future of group taxation: the CCCTB’, in The future of cross-border group taxation, 2011, 194. 17 Advies van het Comité van de Regio’s – een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), 23 februari 2012, 2012/C 54/10 (punt 20 en 21). 18 Voor de volgorde van de bewerkingen, zie Koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, B.S., 13 september 1993, art. 74 tot 79; Zie hierover meer uitgebreid: L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, 2009, 256 e.v.; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting, 2011, 24 tot 30.
6
winstsaldo op jaarbasis, dat voortvloeit uit de aanhoudende wisselwerking van opbrengsten en kosten.19 1.2
Algemene beginselen
Heel duidelijk is dat het aantal regels in de conceptrichtlijn over de winstbepaling schaars is, waardoor lang niet alle situaties door deze bepalingen gedekt zijn. Indien een situatie niet geregeld is door de artikelen betreffende de winstbepaling moeten we teruggrijpen naar de algemene beginselen van artikel 9 en nog enkele algemene beginselen op het gebied van timing en kwantificering.20 Er zijn minder beginselen in het voorstel geformuleerd dan regels wat aanwijst dat CCCTB een ‘rule-based’ systeem is.21 Het eerste beginsel stelt dat men voor de berekening van de belastinggrondslag enkel rekening moet houden met winsten en verliezen van zodra deze zijn gerealiseerd.22 Dit beginsel wordt in de artikelen 17, 18 en 19 van het CCCTB-voorstel nader uitgewerkt (zie infra, vergelijkbaar met het Belgisch realisatieprincipe). Als tweede beginsel luidt artikel 9 (2): “Transacties en belastbare feiten worden afzonderlijk gewaardeerd.” Wel is dit principe niet te streng op te vatten aangezien er al een (belangrijke) uitzondering op bestaat wat betreft de afschrijving van activa die tot een ‘activa pool’ behoren. Op deze activa wordt namelijk gezamenlijk afgeschreven (zie infra). Er bestaat evenzeer een algemene regel inzake Belgische boekhouding die stelt dat de inschrijving in de boekhouding op getrouwe wijze de substantie van de verrichting weergeeft, wat o.a. impliceert dat elke verrichting individueel wordt opgenomen.23 Het is bovendien een waarderingsregel in het Belgisch boekhoudrecht die terug te vinden is in artikel 31 van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen (hierna afgekort: KB W.Venn.): “elk bestanddeel van het vermogen wordt afzonderlijk gewaardeerd”, tenzij het gaat om
19
S. VAN CROMBRUGGE, ‘Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst’, R.W., 1983-84, 2223; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, ibidem, 21. 20 Summary record of the meeting of the Common Consolidated Corporate Tax Base working group, Brussel 2 juli 2008, CCCTB/WP/068 (punt 53); Common Consolidated Corporate Tax Base working group – various detailed aspects of the CCCTB, Brussel 27 maart 2008, CCCTB/WP/066 (punt 4). 21 J.-L. VAN DE STREEK, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, LOF Congres Amsterdam 2011, 73. 22 Artikel 9.1 van de conceptrichtlijn; Winst en verlies worden gedefinieerd in artikel 4 (9 en 10) van de conceptrichtlijn: “winst: het verschil waarmee de opbrengsten de aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten de opbrengsten in een belastingjaar te boven gaan; verliezen: het verschil waarmee de aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten de opbrengsten in een belastingjaar te boven gaan.” 23 De boekhoudwet maakt een uitzondering op het beginsel van de individuele inschrijving van elke verrichting voor verkopen en dienstverleningen in het klein waarvoor geen factuur is vereist. Hierbij is een dagelijkse, gezamenlijke inschrijving mogelijk (Wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen, B.S., 4 september 1975, art. 6, 2e lid); N. LYBAERT en K. VAN HULLE, Boekhoud- en jaarrekeningrecht, 2005, 144.
7 bestanddelen
met
volkomen
identieke
of
juridische
kenmerken.24
Aangezien
het
boekhoudkundig resultaat de basis vormt voor de bepaling van de belastbare grondslag (zie supra), geldt dit principe bij de bepaling van de belastbare winst. Vervolgens moet, zoals bepaald in het derde lid van artikel 9, “de berekening van de belastinggrondslag gebeuren op consistente wijze, tenzij uitzonderlijke omstandigheden een wijziging rechtvaardigen.” Dit lijkt op het eerste zicht niet overeen te komen met de eerder vermelde realisatiemethode; waarschijnlijk heeft men ruimte gelaten om in bepaalde gevallen toch te kiezen voor verschillende berekeningsmethoden. Het consistentiepostulaat is eveneens aanwezig in het Belgisch boekhoudrecht en houdt in dat de onderneming ieder jaar dezelfde boekhoudmethode moet gebruiken. Zo is het steeds mogelijk de jaarrekeningen te vergelijken. Indien wijzigingen zich opdringen moeten de bedragen van het vorige boekjaar herrekend worden. Dit geldt eveneens voor de waarderingsregels.25 Als vierde beginsel geldt dat, zoals voorzien in het vierde lid van artikel 9, “ieder belastingjaar de belastinggrondslag moet worden vastgesteld, tenzij anders is bepaald. Een belastingjaar bestaat uit een periode van twaalf maanden tenzij anders is bepaald”.26 Ook in België worden de
belastbare
inkomsten
van
een
vennootschap
in
principe
jaarlijks
aan
de
vennootschapsbelasting onderworpen.27 Ten slotte, moet ook rekening gehouden worden met het realiteitsbeginsel. Inderdaad, uit de artikelen 17, 18 en 19 van het voorstel, die handelen over timing en kwantificering, volgt dat moet aangesloten worden bij de realiteit.28 In het Belgisch fiscaal recht kennen we ook het realiteitsbeginsel, dat zich beroept op werkelijke toestanden.29 Maar dit beginsel wordt in de rechtsleer niet als algemeen rechtsbeginsel gekwalificeerd. Het is eerder te beschouwen als een adagium of rechtsspreuk.30 Het realiteitsbeginsel is niet nauwkeurig omschreven en kent geen precieze afgelijnde draagwijdte.31
24
Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen, B.S., 6 februari 2001, art. 31 en 47; N. LYBAERT en K. VAN HULLE, ibidem, 243. 25 Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, B.S., 19 oktober 1976, art. 30, 1ste lid; N. LYBAERT en K. VAN HULLE, op. cit., 216 en 227. 26 Artikel 9 (4)van de conceptrichtlijn. 27 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op. cit., 22. 28 Artikel 17 van het CCCTB-voorstel bepaalt dat “opbrengsten, kosten en alle overige aftrekbare posten worden opgenomen in het belastingjaar waarin zij zijn genoten of opgekomen, tenzij in de richtlijn anders is bepaald”. En de artikelen 18 en 19 handelen over wanneer bepaalde opbrengsten zijn genoten en wanneer aftrekbare kosten opkomen; P. K AVELAARS, ‘Naar een Europese winstgrondslag (Deel 2)’, WFR, 2008, 1220. 29 S. HUYSMAN, Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, 1994, 318. 30 J. KIRKPATRICK, ‘Le droit fiscal se fonde sur les réalités. Réflexions sur quelques bons et mauvais usages d’un proverbe’, JPDF, 1969, 161. 31 Wel zijn er, volgens de rechtsleer, een drietal aspecten mee verbonden: de verhouding tussen de juridische en de economische werkelijkheid; de werkelijkheid tegenover schijn en de geoorloofde en
8
Het is duidelijk dat er in het Belgisch fiscaal recht gecombineerd met het Belgisch boekhoud- en jaarrekeningrecht meer principes geponeerd zijn dan in het CCCTB-voorstel.32 Zowel de bepalingen betreffende de winstbepaling als de algemene beginselen, dit zijn principes die moeten gevolgd worden in geval van leemtes bij winstbepaling, zijn ontoereikend. Als het huidige voorstel tot een richtlijn leidt dan zal de rechtspraak nog verheldering, uitbreiding en invulling moeten bieden aan het winstbegrip. Een belangrijke rol zal ook weggelegd zijn voor de Europese Commissie, die via delegatiebevoegdheden nadere regels kan treffen omtrent bepaalde artikelen. Hierbij moet zij wel handelen onder de voorwaarden geformuleerd in de artikelen 128, 129 en 130 van de conceptrichtlijn (de zogenaamde comitologie-procedure).33 1.3
Vrijgestelde opbrengsten
Bepaalde opbrengsten zijn in overeenstemming met artikel 11 van het CCCTB-voorstel van de vennootschapsbelasting vrijgesteld. Het betreft subsidies die rechtstreeks samenhangen met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van vaste activa waar de vennootschap op basis van de conceptrichtlijn op kan afschrijven (artikelen 32 tot 42). De vrijgestelde subsidie wordt afgetrokken van de afschrijfbare basis van het betrokken vast activum (zie art. 33, (3)). Alhoewel de subsidie is vrijgesteld, wordt ze uiteindelijk gespreid belast omdat ze meteen van de afschrijfbare basis wordt afgetrokken, zodat er elk jaar een kleiner bedrag kan worden afgeschreven.34 In het Belgisch fiscaal recht worden subsidies die een vennootschap krijgt van om het even welke instantie als opbrengsten van haar beroepsactiviteit aangemerkt. Wel bestaat er een gunstregeling voor kapitaalsubsidies die van overheidswege worden verkregen om materiële of immateriële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen. Deze genieten van een gespreide taxatie.35 Ook de opbrengst die voortvloeit uit de verkoop van activa die tot een ‘activa pool’ behoren wordt vrijgesteld (artikel 39, lid 2).36 Dit betekent niet dat de opbrengst bij verkoop van dergelijke activa niet onder de belastbare grondslag valt. De opbrengsten verminderen de balans van de pool die afschrijfbaar is in toekomstige jaren, waardoor opbrengsten onrechtstreeks ongeoorloofde verrichtingen, Zie hierover meer uitgebreid: P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 13 tot 15. 32 Hierbij denken we bv. aan het beginsel van duidelijkheid, voorzichtigheid, relevantie, materialiteit… 33 Zie artikelen 2, 14, 34, 42, 127 tot 130 van de conceptrichtlijn; voor het verloop van de procedure van comitologie zie, Common Consolidated Corporate Taks Base working group – explanatory note on the comitology procedure, Brussel 26 november 2007, CCCTB/WP/062. 34 ‘The KPMG guide to CCCTB’, 2011, 34: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/ccctb-part2.pdf. 35 Art. 362 WIB; L. DEKLERCK, op.cit., p. 61; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 2011, 62. 36 De wetgever heeft een onderscheid gemaakt tussen lange termijn activa en overige activa. De lange termijn activa worden individueel gewaardeerd en daar wordt individueel op afgeschreven. Wat betreft de overige activa bestaat er een systeem van pooling waarbij op die gezamenlijke activa wordt afgeschreven.
9 belast worden na verloop van tijd.37 Een soortgelijke regel treffen we niet aan in de Belgische wetgeving, aangezien daar alle vermogensbestanddelen afzonderlijk worden gewaardeerd of vrijgesteld. Ontvangen winstuitkeringen worden volledig vrijgesteld. De conceptrichtlijn definieert het begrip ‘ontvangen winstuitkeringen’ niet. Er is geen permanentievoorwaarde aan verbonden.38 Ontvangen winstuitkeringen worden echter, in de CCCTB-regeling, onder bepaalde voorwaarden, toch belast (art. 73, zie infra). In geval van vrijstelling kan het vrijgestelde bedrag toch in rekening worden gebracht voor de bepaling van het belastingtarief van de belastingplichtige (art. 72, zie infra). Dit speelt enkel een rol bij progressieve vennootschapsbelastingtarieven. In België kunnen ontvangen dividenden (= financiële opbrengsten die een vennootschap verkrijgt uit participaties in andere vennootschappen) genieten van de DBI-aftrek (ten belope van 95%). Om van deze aftrek te genieten mogen de dividenden niet vallen onder de uitsluitingen van artikel 203 WIB en moeten er meerdere voorwaarden vervuld worden: de taxatie-, de participatie- en de permanentievoorwaarde.39 De opbrengst die voortvloeit uit de vervreemding van aandelen in een niet tot de groep behorend bedrijf wordt eveneens vrijgesteld. Ook in dit geval wordt er geen minimale houdvereiste aan verbonden. Opnieuw is het mogelijk in de CCCTB dat de meerwaarden op aandelen, bij vervulling van bepaalde voorwaarden, worden belast in plaats van vrijgesteld (art. 73, zie infra). Het voorstel voorziet dat het vrijgestelde bedrag kan worden meegerekend voor het bepalen van het belastingtarief van de belastingplichtige (art. 72, zie infra). Ook in België zijn meerwaarden op aandelen vrijgesteld, maar dan moet wel voldaan worden aan de taxatievereiste, die hierboven werd uiteengezet, en vanaf aanslagjaar 2013, aan een permanentievereiste van één jaar.40 Ten slotte worden ook de inkomsten van een vaste inrichting afkomstig uit een land buiten de EU vrijgesteld. Voor de berekening van de winsten afkomstig van buitenlandse inrichtingen zullen de OESO-verdragsregels van toepassing zijn, eerder dan de CCCTB-regels. Eigenlijk 37
‘The KPMG guide to CCCTB’, 2011, 34: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/ccctb-part2.pdf. 38 L. CERIONI, “The commission’s proposal for a CCCTB directive: Analysis and comment”, Bull.Int.Tax. 2011, 521. 39 De taxatievereiste houdt in dat enkel die inkomsten die reeds bij de uitkerende vennootschap aan een belasting zijn onderworpen geweest kunnen genieten van de DBI-aftrek. Om te voldoen aan de participatievoorwaarde moet de verkrijgende vennootschap, op het ogenblik van de verkrijging of de betaalbaarstelling van de dividenden, minstens 10% bezitten van het kapitaal van de uitkerende vennootschap, ofwel moet de participatie een aanschaffingswaarde hebben van minimum 2 500 000 EUR. En wat de permanentievoorwaarde betreft, moeten de aandelen gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden; Art 202 e.v. WIB; Zie hierover meer uitgebreid: L. DEKLERCK, op.cit., 301 tot 315; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 2011, 277 tot 301. 40 Art. 192 WIB; L. DEKLERCK, ibidem, 104 tot 109.
10 betekent dit dat, net zoals in het Belgisch fiscaal recht, de aanwezigheid van een dubbelbelastingverdrag (veelal gebaseerd op het OESO-modelverdrag) bepalend zal zijn om al dan niet vrij te stellen. Ook hier moet de winst afkomstig van een vaste inrichting bij de belastbare grondslag worden geteld indien aan de voorwaarden van artikel 73 van het voorstel wordt voldaan (zie infra). Het voorstel voorziet dat het vrijgestelde bedrag kan worden meegerekend voor het bepalen van het belastingtarief van de belastingplichtige (art. 72, zie infra). Het Belgisch fiscaal recht vereist, om te bepalen of de winst van een buitenlandse inrichting al dan niet vrijgesteld is, een onderscheid te maken tussen de landen (EU-landen inbegrepen) waarmee een dubbelbelastingverdrag is gesloten en de landen waarmee geen dubbelbelastingverdrag werd gesloten. In het eerste geval, wordt de winst van de vaste inrichting vrijgesteld in België. In het andere geval maakt de winst van de vaste inrichting deel uit van de belastbare grondslag (na buitenlandse belasting) van de vennootschap.41 De bedoeling van de Europese Commissie om de dividenden, meerwaarden op aandelen en de inkomsten van een vaste inrichting afkomstig van het buitenland vrij te stellen is het verminderen van de dubbele belasting. De Europese Commissie koos ervoor deze bestanddelen gewoon vrij te stellen om te voldoen aan een behoefte aan eenvoud. Hierdoor vermijdt men te moeten berekenen hoeveel belasting de belastingplichtige kan verrekenen voor de reeds in het buitenland betaalde belasting.42 In dit stadium kunnen we concluderen dat de Europese heffingsgrondslag in de vennootschapsbelasting grosso modo overeenstemt met de Belgische belastbare grondslag. De belastbare winst is immers identiek: alle opbrengsten zijn belastbaar. Voor de vrijgestelde inkomsten die niet in België vrijgesteld zijn (subsidies en verkoop van activa die tot een ‘activapool’ behoren) stellen we vast dat ze belastbaar zijn na verloop van tijd. Wel constateren we dat de conceptrichtlijn de vrijstelling van dividenden gemakkelijker toelaat en deze zelfs voor 100% vrijstelt (tegenover 95% in de Belgische vennootschapsbelasting), wat in bepaalde gevallen kan leiden tot een substantieel lagere belastbare grondslag volgens het CCCTB-stelsel. 1.4
De aftrek van beroepskosten
Zowel in het Belgische recht als in het voorstel wordt de belastinggrondslag gevormd door van de belastbare inkomsten de gemaakte beroepskosten in mindering te brengen. Artikel 10 van de conceptrichtlijn stelt namelijk: “De belastinggrondslag wordt berekend als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten”. In het Belgische
41
Art. 75, al. 1 en 76, al.1, 1° KB WIB; L. DEKLERCK, op.cit., p. 256; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 26. 42 Conceptrichtlijn, overweging (11); J. VAN DE STREEK, ‘The future of group taxation: the CCCTB’, in The future of cross-border group taxation, 2011, 195.
11 fiscaal recht bepaalt artikel 6 WIB dat het belastbare inkomen gelijk is aan het totale nettoinkomen verminderd met de aftrekbare bestedingen, waarbij het totale netto-inkomen wordt samengesteld uit de bruto-inkomsten verminderd met de aftrekbare beroepskosten. In dit deel worden in de eerste plaats de aftrekbaarheidsvoorwaarden van beide regimes onderzocht. Naderhand zal er dieper worden ingegaan op een aantal kosten die de conceptrichtlijn als nietaftrekbaar beschouwt. 1.4.1
Voorwaarden voor aftrekbaarheid
Artikel 12 van de conceptrichtlijn bepaalt: “De aftrekbare kosten omvatten alle kosten die betrekking hebben op de omzet alsook alle uitgaven, exclusief aftrekbare BTW, die bij de belastingplichtige zijn opgekomen ter verwerving of zekerstelling van inkomen…”. Gemaakte kosten kunnen dus door de belastingplichtige in aftrek worden gebracht wanneer zij ofwel betrekking hebben op de omzet ofwel beogen inkomen te verwerven of zeker te stellen. In de tekst van artikel 12 worden kosten die verband houden met onderzoek en ontwikkeling uitdrukkelijk ingesloten in de categorie van de aftrekbare beroepskosten.43 Ook verwijst de tekst van het voorstel expliciet naar de evenredige aftrek van de afschrijvingskosten die worden verricht volgens de artikelen 32 tot en met 42 (zie infra).44 De voorwaarde die door artikel 12 wordt gesteld is gelijkaardig aan die vervat in artikel 49 WIB. Rechtspersonen onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting kunnen kosten slechts in aftrek brengen voor zover zij gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Het opvallende tekstuele verschil ligt in het feit dat de Belgische wet de belastbaarheid van de beoogde inkomsten als voorwaarde lijkt voorop te stellen. In realiteit wordt de voorwaarde echter niet zo strikt opgevat. De heersende strekking binnen rechtspraak, rechtsleer en administratieve praktijk meent dat kosten die principieel gericht zijn op het verwerven van vrijgestelde inkomsten eveneens aftrekbaar zijn indien daarbij wordt voldaan aan de overige voorwaarden die door artikel 49 WIB worden gesteld.45 Anderzijds bepaalt de conceptrichtlijn dat een bedrag ten belope van vijf procent van het inkomen dat overeenkomstig artikel 11 is vrijgesteld, moet worden beschouwd als een niet-aftrekbare beroepskost, tenzij de belastingplichtige kan aantonen dat zijn gemaakte kosten lager waren.46 De voorwaarde dat de kost wordt gemaakt met het oog op het verwerven of het behouden van belastbare inkomsten wordt door de Belgische rechtspraak uitgesplitst in twee aparte 43
Dit ter bevordering van de concurrentiekracht van Europese bedrijven; L. CERIONI, “The commission’s proposal for a CCCTB directive: Analysis and comment”, Bull.Int.Tax. 2011, 522. 44 Artikel 13 van de conceptrichtlijn. 45 Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F. 2003, 673; Contra: Rb. Brugge 25 februari 2003, Fisc. Koer. 2003, 413, noot M. VAN KEIRSBILCK; M. VAN KEIRSBILCK, ‘Artikel 49 W.I.B. 1992: een nieuwe algemene anti-misbruikbepaling?’, T.F.R. 2004, 242. 46 Artikel 14 (1), g van de conceptrichtlijn.
12 voorwaarden: een intentionele voorwaarde en een causaliteitsvoorwaarde. Uit de tekst zelf van artikel 49 WIB vloeit de intentionele eis voort, een kost is slechts een aftrekbare beroepskost wanneer zij gericht is op het verkrijgen of het behouden van belastbare inkomsten. Volgens de Administratie, daarin gevolgd door de rechtspraak, voldoet een kost die uitsluitend tot doel heeft om het bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting te drukken niet aan dit intentionele criterium.47 De causaliteitsvoorwaarde kreeg een verregaande invulling in de rechtspraak van het Hof van Cassatie. Wil een kost als beroepskost aftrekbaar zijn dan moet zij het gevolg zijn van handelingen die noodzakelijk verband houden met de beroepswerkzaamheid.48 In haar rechtspraak stelt het Hof dat enkel handelingen die vallen binnen het maatschappelijk doel van de vennootschap kunnen voldoen aan deze voorwaarde.49 Het Grondwettelijk Hof bevestigde deze omstreden interpretatie van de causaliteitsvoorwaarde.50 Hoewel de vennootschap met een winstgevend doel wordt opgericht, waardoor al haar inkomsten het karakter van beroepsinkomsten krijgen, moeten niet al haar kosten noodzakelijk beschouwd worden als (aftrekbare) beroepskosten.51 Zelfs wanneer een kost gedaan of gedragen werd tijdens het belastbaar tijdperk en beantwoordt aan de criteria van intentionaliteit en causaliteit zal de belastingplichtige nog steeds de echtheid en het bedrag van de kost moeten verantwoorden. De Administratie mag zich bij de beoordeling van het bedrag niet in de plaats stellen van de belastingplichtige, zij beschikt in geen geval over de mogelijkheid om de opportuniteit van de gemaakte kosten te beoordelen.52 Wel mag zij de werkelijkheid van de kost nagaan, en in geval de kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften van de vennootschap overstijgen, mag zij de aftrek van het excessieve gedeelte van de kost verwerpen (art. 53,10° WIB).53 Artikel 12 van de conceptrichtlijn lijkt in zijn bewoording een veel ruimer toepassingsgebied te beogen dan de Belgische rechtspraak verleent aan artikel 49 WIB. Het volstaat dat een kost betrekking heeft op de omzet of is opgekomen ter verwerving of zekerstelling van inkomen. In 47
Com.I.B., 192/29; Y. VERDINGH, op.cit., 115. Cass. 18 januari 2001, Fiscoloog 2001, nr. 792, 4, Fisc. Koer. 2001, 237; Cass. 3 mei 2001, T.F.R. 2001, 893, noot R. DEBLAUWE; Cass. 9 november 2007, Fisc. Act. 2007, nr. 44, 4, noot N. DEMEYERE, Fiscoloog, nr. 1104, 4-8, noot H. VERSTRAETE ; Cass. 4 januari 2008, Fiscoloog 2008, 1104, 5. 49 Cass. 9 november 2007, Fisc. Act. 2007, nr. 44, 4, noot N. DEMEYERE, Fiscoloog, nr. 1104, 4-8, noot H. VERSTRAETE; deze voorwaarde wordt in de rechtsleer bekritiseerd en wordt in de rechtspraak evenmin unaniem onderschreven; zie daarover: S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, 113. 50 Door te stellen dat er geen schending is van het gelijkheidsbeginsel wanneer kosten niet mogen worden afgetrokken, op basis van artikel 49 WIB, omdat zij geen noodzakelijk verband vertonen met het maatschappelijk doel van de vennootschap; GwHof 26 november 2009, Fiscoloog 2009, 1184, 11; P. Beghin en I. Van De Woesteyne, op.cit., 234; S. VAN CROMBRUGGE, ibidem, 114. 51 Com.I.B., 49/11; Cass. 18 januari 2001, Fiscoloog 2001, nr. 792, 4, Fisc. Koer. 2001, 237; Luik 10 maart 1999, Fisc.Koer. 1999, 323; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, ibidem, 124; S. VAN CROMBRUGGE, ibidem, 62; Y. VERDINGH, op.cit., 191. 52 Com.I.B., 49/15 53 Gent 10 februari 2000, Fiscoloog 2000, nr. 747, 10; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 125. 48
13 de tweede van deze alternatieve voorwaarden zou men de aanwezigheid van een intentionele voorwaarde kunnen lezen. In ieder geval lijkt er door de samenlezing van beide alternatieve voorwaarden weinig ruimte voor een strikte administratieve toepassing van de Belgische criteria van causaliteit en intentionaliteit. Vooral de eis dat de kosten een noodzakelijke band met het maatschappelijk doel moeten hebben kan niet verdedigd worden, nu kosten gemaakt buiten het doel eveneens betrekking hebben op de omzet.54 Bovendien bieden de artikelen in het voorstel inzake aftrekbaarheid van beroepskosten geen wapen aan de Administratie om onredelijke kosten te bestrijden. Wil zij opkomen tegen bepaalde misbruiken dan moet zij zich wenden tot de lijst van niet-aftrekbare beroepskosten van artikel 14 of tot de algemene antimisbruikmaatregel van artikel 80 (zie infra). 1.4.2
Niet-aftrekbare beroepskosten
Als tegenhanger voor de ruime mogelijkheden voor de aftrek van beroepskosten bevat de conceptrichtlijn een zwarte lijst, dit is een lijst met een limitatieve opsomming van bestanddelen die niet, of slechts gedeeltelijk, aftrekbaar zijn. Hierna worden de meest in het oog springende elementen besproken, met telkens een verwijzing naar de aftrekbaarheid in het Belgische recht. In het Belgische recht worden de niet-aftrekbare kosten opgenomen in het belastbaar resultaat als verworpen uitgaven. Deze kosten hebben in eerste instantie het boekhoudkundige resultaat beïnvloed maar worden fiscaal niet aanvaard. 1.4.2.1
Representatiekosten
De representatiekosten die een vennootschap maakt werden in het voorstel opgenomen onder de lijst van niet-aftrekbare beroepskosten, zij het slechts voor de helft. Deze regeling is gelijkaardig aan die in de Belgische vennootschapsbelasting waar artikel 53, 8° WIB bepaalt dat relatiegeschenken slechts voor 50% aftrekbaar zijn.55 De Belgische wet bepaalt dat artikelen die opvallend en blijvend de naam van de schenkende onderneming dragen niet aan de aftrekbeperking onderworpen zijn.56 Aangezien het voorstel nergens een definitie geeft van wat er wordt verstaan onder representatiekosten, is het toepassingsgebied van deze aftrekbeperking eerder onduidelijk.57 1.4.2.2
54
Vennootschapsbelasting en andere belastingen
Tijdens de voorbereiding van het voorstel werd nochtans wel gesproken over uitgaven gemaakt voor beroepsdoeleinden: CCCTB/WP057, CCCTB: possible elements of a technical outline, overweging 24. 55 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 218. 56 De Administratie heeft in zijn commentaren de voorwaarden voor deze uitzondering vastgelegd: Com.I.B. 53/155. 57 De Engelstalige versie spreekt van ‘entertainment costs’, vermoedelijk omvat dit ook restaurantkosten (die in België voor 69% aftrekbaar zijn).
14 Artikel 14 van het voorstel van de Europese Commissie bepaalt dat de vennootschapsbelasting zelf net als een aantal andere belastingen niet van de belastbare grondslag in mindering kan worden gebracht. De andere niet-aftrekbare belastingen worden opgesomd in bijlage III van het voorstel. Die bijlage kan onder bepaalde voorwaarden door de Europese Commissie worden gewijzigd, via de comitologie-procedure, waarbij zij belastingen kan opnemen die meer dan 20% voortbrengen van het totale bedrag aan vennootschapsbelasting in een betrokken Lidstaat (artikel 14, lid 3). Deze bepaling werd ingeschreven om een eventuele nationale uitholling van de belastbare grondslag van de CCCTB tegen te gaan. Accijnzen op energieproducten, alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten worden evenwel door de tekst van het voorstel uitdrukkelijk uitgesloten van opname in bijlage III. Zelfs al wordt een bepaalde belasting opgenomen in de bijlage dan staat het een Lidstaat vrij om de aftrek van die belasting toch toe te laten. In dat geval zal de afgetrokken belasting worden aangerekend op het deel van de belastbare grondslag dat aan de Lidstaat wordt toegewezen.58 In de Belgische vennootschapsbelasting bevat artikel 198, lid 1 WIB een lijst met nietaftrekbare belastingen. Net zoals in het voorstel van de commissie is de vennootschapsbelasting zelf de belangrijkste niet-aftrekbare belasting. Daarnaast zijn er ook een aantal kleinere taksen en heffingen die door de Belgische wetgever als niet-aftrekbaar worden voorgesteld, terwijl zij niet worden opgenomen in bijlage III van het ‘CCCTB-voorstel’.59 Anderzijds worden de registratierechten in het Belgisch recht beschouwd als een van de belastbare grondslag aftrekbare belasting, terwijl ze in de bijlage III van het voorstel werden opgenomen waardoor ze in principe een niet-aftrekbare belasting vormen voor de samenstelling van de CCCTB. België kan hier bij een eventuele implementatie van afwijken door toch te voorzien in de aftrek van registratierechten, al zal het de kosten daarvan zelf moeten dragen.60 1.4.2.3
Steekpenningen
De zwarte lijst van de conceptrichlijn bepaalt ook dat steekpenningen niet aftrekbaar zijn.61 In de Engelstalige versie van het voorstel worden steekpenningen vertaald als ‘bribes’. Het gaat om uitgaven die de vennootschap verricht in het kader van omkoping. Ook in het Belgische recht zijn deze bedragen niet aftrekbaar als beroepskost. Artikel 53, 24° WIB bepaalt dat vergoedingen niet aftrekbaar zijn wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks werden betaald aan een persoon ofwel in het kader van een openbare of private omkoping in België ofwel in het kader van openbare omkoping aan een persoon die een openbaar ambt uitoefent in een vreemde
58
Zie artikelen 86 e.v. van de conceptrichtlijn over de verdeling van de belastinggrondslag. Hieronder vallen ook een aantal eigenlijke regionale belastingen zoals de heffingen op oppervlaktewateren; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 200. 60 Artikel 14 (2) van de conceptrichtlijn. 61 Artikel 14,1,e van de conceptrichtlijn. 59
15 staat of een internationale publiekrechtelijke organisatie.62 Bovendien worden de uitgaven in het kader van omkoping onderworpen aan de afzonderlijke aanslagvoet voor geheime commissielonen die gelijk is aan 309%.63 De belasting aan de afzonderlijke aanslagvoet is echter in zijn geheel aftrekbaar als beroepskost.64 1.4.2.4
Boetes en financiële sancties
De conceptrichtlijn bepaalt dat boetes en financiële sancties door de overheid opgelegd wegens de niet-naleving van wetgeving niet aftrekbaar zijn als beroepskost. Dit is in het Belgische recht ook de algemene regel. Zowel fiscale als niet-fiscale boetes worden in principe niet betaald met het oog op het behouden of het verwerven van belastbare inkomsten.65 Een uitzondering op die regel vormen de evenredige fiscale boetes die de aard hebben van een belastingverhoging en daarom, voorzover zij geen strafrechtelijk karakter bezitten, fiscaal aftrekbaar zijn.66 1.4.2.5
Liberaliteiten
Het voorstel van de commissie bepaalt in het tweede lid van artikel 12 dat giften aan bepaalde charitatieve instellingen eveneens aftrekbaar zijn onder bepaalde voorwaarden.67 Hiermee voert het tweede lid een uitzondering in op het eerste lid, dat bepaalt dat uitgaven slechts aftrekbaar zijn wanneer zij betrekking hebben op de omzet of gemaakt zijn met het oog op het verwerven of het zekerstellen van inkomen. Giften voldoen immers niet aan die algemene voorwaarde, aangezien zij in geen geval gericht zijn op inkomensverwerving. De geldelijke giften of schenkingen kunnen slechts worden afgetrokken ten belope van 0,5% van de opbrengsten van het belastbaar tijdperk. Giften die niet gebeuren aan charitatieve instellingen bedoeld in artikel 16 worden als niet-aftrekbare kosten beschouwd. Dat kan enerzijds afgeleid worden uit de formulering van artikel 12, tweede lid, maar wordt in het voorstel ook nog eens uitdrukkelijk bepaald in artikel 14 (1), h). In het Belgische fiscaal recht worden liberaliteiten opgenomen onder de verworpen uitgaven, omdat zij geen kosten vormen die gedaan zijn om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden.68 Liberaliteiten zijn uitgaven en lasten door de vennootschap gedaan en gedragen met het oog op de bevoordeling van een derde, zonder dat zij daarbij haar maatschappelijk doel
62
P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 227. Met inbegrip van de aanvullende crisisbijdrage; artikel 219 WIB. 64 Artikel 198, eerste lid, 1° WIB. 65 Com.I.B., 53/102. 66 Logischerwijze geldt de aftrek van evenredige fiscale sancties enkel in de mate de sanctie betrekking heeft op een aftrekbare belasting, zie hierover: Cass. 12 januari 1995, Fiscoloog 1995, 508,5; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 204-205. 67 De charitatieve instellingen moeten voldoen aan de voorwaarden die artikel 16 van het voorstel stelt. 68 Com.I.B., 53/37; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 234; C. CHEVALIER, op.cit., 1070. 63
16 nastreeft.69 Voor het verwerpen van de liberaliteit of gift is het irrelevant of zij gebeurde ten gunste van erkende dan wel niet-erkende instellingen.70 De verworpen liberaliteiten omvatten ook de giften die nadien in de derde bewerking voor de vaststelling van de belastbare grondslag in mindering worden gebracht van het fiscaal resultaat.71 Van de winst die overblijft na de aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winst mogen de tijdens het belastbaar tijdperk gedane giften onder bepaalde voorwaarden worden afgetrokken.72 Het moet dan gaan om giften in geld die tijdens het belastbaar tijdperk effectief zijn betaald aan erkende instellingen. Bovendien moet de gift minimaal 30€ bedragen en moeten er een aantal formele voorwaarden worden nageleefd.73 Artikel 200 WIB bepaalt dat het totale bedrag van de aftrekbare giften 5% van de winst van de vennootschap voor aftrek van die giften niet mag overschrijden. Bovendien geldt er een absoluut maximum van 500.000 EUR.74 Doordat liberaliteiten in het Belgische recht eerst worden opgenomen in het belastbaar resultaat als verworpen uitgave om slechts eventueel nadien (in beperkte mate) te worden afgetrokken van de overgebleven winst, is het denkbaar dat bepaalde, op zich vrijstelbare giften, wel worden opgenomen in de verworpen uitgaven, maar nadien verloren zullen gaan bij gebrek aan belastbare winst. In voorkomend geval zijn overschotten aan aftrekbare giften niet overdraagbaar naar een volgend belastbaar tijdperk (art. 76 KB/WIB).75 1.4.2.6
Kosten in verband met de verkrijging, de voortbrenging of verbetering van vaste activa
Deze kosten zijn niet (meteen) aftrekbaar omdat zij worden toegevoegd aan afschrijfbasis van de activa waar zij betrekking op hebben.76 Zij worden volgens artikel 13 van de conceptrichtlijn evenredig afgetrokken naargelang de afschrijvingen op het activa worden aanvaard. Om onderzoek en ontwikkeling in het bedrijfsleven te stimuleren maakt de commissie een uitzondering zodat kosten gemaakt in dat kader steeds een aftrekbare beroepskost vormen. Wanneer de kosten echter betrekking hebben op activa die volgens artikel 40 van de conceptrichtlijn niet kunnen worden afgeschreven, dan worden zij in aftrek gebracht van het
69
S. HUYSMAN, Fiscale winst : theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, 1994, 180; Y. VERDINGH, op.cit., 191. 70 J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, 1998, 184. 71 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 270; Y. VERDINGH, op.cit., 194. 72 J.-P. LAGAE, op.cit., 200. 73 De begiftigde moet een kwijting in twee exemplaren opstellen waarbij een exemplaar wordt toegezonden aan de schenker en het ander wordt toegezonden aan de aan de Administratie der directe belastingen; C. CHEVALIER, op.cit., 1170. 74 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 270. 75 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, ibidem, 270; C. CHEVALIER, op.cit., 1069. 76 Op te merken valt dat hier het tegenovergestelde gebeurt als bij de subsidies in verband met de verkrijging, de voortbrenging of verbetering van vaste activa. Die subsidies zijn vrijgesteld, maar worden afgetrokken van de afschrijfbare basis (zie supra).
17 resultaat in het belastbaar tijdperk van vervreemding, op voorwaarde dat de opbrengsten van vervreemding werden opgenomen in de belastbare grondslag.77 Zie infra voor een ruime bespreking van de regels van de conceptrichtlijn over afschrijvingen, in vergelijking met het Belgisch recht. 1.4.2.7
Voordelen aan aandeelhouders
Voordelen die door de vennootschap worden toegekend aan de aandeelhouders zijn volgens de conceptrichtlijn slechts aftrekbaar van de belastbare grondslag voorzover zij voldoen aan de eisen van het arm’s length beginsel. Dit beginsel wordt in een volgend hoofdstuk verder toegelicht.
Hoofdstuk 2
Timing en kwantificering
In dit hoofdstuk worden de bepalingen van de conceptrichtlijn inzake het moment waarop de bepaalde bedragen in het belastbaar resultaat dienen te worden opgenomen, alsook de mate van nauwkeurigheid waarmee een bedrag dient te worden gekwantificeerd, besproken. Hierna worden de regels inzake opbrengsten, kosten, voorzieningen, pensioenen, aftrek van oninbare vorderingen, waardering, voorraden en onderhanden werk, financiële activa en verplichtingen aangehouden voor handelsdoeleinden, nader uiteengezet en vergeleken met de Belgische wetgeving. 2.1
Opbrengsten
De conceptrichtlijn voorziet in een exacte omschrijving van het moment waarop opbrengsten moeten opgenomen worden in de belastbare winst: het recht om ze te ontvangen moet ontstaan zijn, en zij moeten met redelijke nauwkeurigheid kunnen worden gekwantificeerd, ongeacht of de werkelijke betaling is uitgesteld of niet.78 De Belgische fiscale wet daarentegen vermeldt niets over het tijdstip waarop opbrengsten van een vennootschap worden opgenomen in de belastbare grondslag. 79 Men moet dit bijgevolg afleiden uit vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie. Hieruit blijkt dat opbrengsten belastbaar zijn van zodra zij in een zekere en vaststaande schuldvordering gematerialiseerd zijn.80 In de praktijk is aan deze voorwaarde voldaan wanneer het bestaan van de schuldvordering geen ernstige twijfel lijdt en het bedrag ervan bekend is.81 Men spreekt van het realisatiebeginsel. Grote verschillen tussen het Belgisch en Europees recht lijken er hier niet te zijn.
77
Artikel 20 van de conceptrichtlijn. Art. 18 van de conceptrichtlijn. 79 C. CHEVALIER, op.cit.,726. 80 Zie o.m. Cass., 16 november 1965, Bull. Bel., 1966, p. 1919; Cass., 23 oktober 1975, Arr. Cass., 1976, 240. 81 Cass., 12 mei 1960, Arr. Verbr., 1960, 812. 78
18
2.2
Kosten
Kosten zijn volgens artikel 19 van de conceptrichtlijn aftrekbaar in het jaar waarin aan volgende voorwaarden is voldaan: de verplichting tot betaling is ontstaan; het bedrag van deze verplichting kan met redelijke nauwkeurigheid worden gekwantificeerd; en wezenlijke voordelen en risico’s in verband met eigendom van goederen zijn overgedragen aan de belastingplichtige, terwijl de diensten door de belastingplichtige worden ontvangen. De Belgische wetgeving daarentegen schrijft drie voorwaarden voor opdat kosten fiscaal aftrekbaar zouden zijn: de kost moet tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen, hij moet zijn gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, en de echtheid alsook de omvang van de kost moet worden bewezen (zie supra).82 De timing waarop deze resultaten volgens de conceptrichtlijn in de belastbare grondslag komen lijkt grotendeels overeen te stemmen met de Belgische regelgeving. Toch kunnen er mogelijks verschillen optreden.83 2.3
Voorzieningen
Volgens de conceptrichtlijn kunnen bepaalde toekomstige verplichtingen die voortvloeien uit een in een bepaald belastingjaar verrichte werkzaamheid of transactie toch in dat jaar (gedeeltelijk) in aftrek worden gebracht.84 Dit kan enkel voor verplichtingen die betrekking hebben op kosten die uit hun aard aftrekbaar zijn. In het Belgisch boekhoudrecht legt art. 50 KB W.Venn. aan ondernemingen de verplichting op om een voorziening voor risico’s en kosten te boeken voor duidelijk omschreven verliezen of kosten die op balansdatum zeker of waarschijnlijk zijn, maar waarvan het bedrag niet met zekerheid gekend is. Fiscaal worden deze kosten – als een uitzondering op het eenjarigheidsbeginsel vervat in artikel 49 WIB85 – aanvaard als aan strikte voorwaarden is voldaan.86 Zo moeten de kosten, net als in de conceptrichtijn, uit hun aard aftrekbaar zijn.
82
Art. 49 WIB. J.-L. VAN DE STREEK, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, LOF Congres Amsterdam 2011, 73; zo kan een vennootschap die huur voor meerdere jaren in één keer voorafbetaalt, die kost volgens de conceptrichtlijn in het jaar van de betaling voor het volledige bedrag aftrekken van haar winsten. In het Belgisch fiscaal recht kan een vennootschap dit strikt gezien ook ingevolge artikel 49, lid 2 WIB. Echter, dan negeert men wel de voorschriften van het boekhoudrecht, dat eist, op grond van het overeenstemmingsbeginsel, dat vooruitbetaalde kosten die betrekking hebben op toekomstige boekjaren naar een volgend boekjaar worden doorgeschoven en pas dan een invloed uitoefenen op het resultaat (zie art. 33, lid 2 KB W.Venn.). Maar laten we opmerken dat een Belgische vennootschap, ongeacht ze de optie van de CCCTB-regeling uitgeoefend heeft, altijd aan het nationaal boekhoudrecht onderworpen zal blijven. Hieruit volgt dat alle Belgische vennootschappen dezelfde regels inzake voorafbetaalde huur en opneming ervan als kost, zullen moeten naleven. 84 Art. 25 van de conceptrichtlijn vergeleken met art. 24 en art. 25 KB WIB. 85 S. VAN CROMBRUGGE, “Voorzieningen voor risico’s en lasten”, noot onder Antwerpen, 27 juni 1989, T.R.V., 1990, 199. 86 Art. 48 WIB. 83
19 Het voorstel tot richtlijn voorziet evenwel in de uitdrukkelijke voorwaarde dat het bedrag betrouwbaar kan worden geschat. Men moet bij het waarderen van voorzieningen rekening houden met allerhande relevante factoren zoals ervaringen uit het verleden van het bedrijf, de groep of de sector. Verder moeten ook waarschijnlijke toekomstige gebeurtenissen en hiermee samenhangende voordelen in aanmerking genomen worden en moeten deze bedragen verdisconteerd worden. 2.4
Pensioenen
De conceptrichtlijn is op dit gebied zeer kort en vereist enkel een betrouwbare schatting van de pensioenvoorzieningen, het gebruik van actuariële technieken en een verdisconteringsvoet, bepaald in verhouding tot de Euribor interestvoet voor verplichtingen met een looptijd van twaalf maanden.87 In het Belgisch boekhoudrecht worden voorzieningen voor (niet)geïndexeerde pensioenen en brugpensioenen geboekt tegen hun geactualiseerde waarde, in navolging van het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.88 2.5
Aftrek van oninbare vorderingen
Artikel 27 van de conceptrichtlijn voorziet in een aftrek van oninbare vorderingen, ingeval de belastingplichtige alle vooropgestelde stappen ondernomen heeft om betaling te verkrijgen, en van mening is dat de vordering geheel of gedeeltelijk onbetaald zal blijven. In het Belgisch boekhoudrecht verplicht artikel 68 KB W.Venn. vennootschappen om een waardevermindering op handelsvorderingen te boeken van zodra er voor het geheel of voor een gedeelte van de vordering onzekerheid bestaat in verband met de betaling op de vervaldag, of wanner hun realisatiewaarde op datum van jaarafsluiting lager is dan hun boekwaarde. Fiscaal worden echter strenge voorwaarden gesteld om voor deze kosten een vrijstelling te bekomen. Bij een definitief verlies moet namelijk worden aangetoond dat het verlies een zeker en vaststaand karakter kent.89 Het verlies, i.e. de minderwaarde, is dan een aftrekbare beroepskost. Geboekte waardeverminderingen die niet als beroepskosten aanneembaar zijn, kunnen binnen de voorgeschreven
voorwaarden
als
waardeverminderingen
waarschijnlijke verliezen worden vrijgesteld.
op handelsvorderingen
voor
90
Opvallend is dat men in de conceptrichtlijn een vrijstelling toelaat ingeval de belastingplichtige een groot aantal homogene vorderingen heeft, en op basis van ervaringen uit het verleden een
87
Art. 26 van de conceptrichtlijn. Advies CBN, nr. 107/13, Bull. CBN, nr. 30, februari 1993, p. 16. 89 Art. 49 WIB. 90 Art. 48 WIB jo. art. 22 KB WIB; de waarschijnlijke verliezen moeten onder meer aftrekbaar zijn als beroepsverliezen en moeten scherp omschreven zijn. 88
20 betrouwbare schatting kan maken van de oninbare vorderingen. Daarnaast mag de debiteur geen deel uitmaken van dezelfde groep. 2.6
Waardering
Met het oog op de berekening van de belastinggrondslag onderscheidt de conceptrichtlijn verschillende mogelijke transacties.91 Indien transacties worden uitgevoerd voor een geldelijke tegenprestatie, neemt men dit bedrag als belastinggrondslag. Transacties waartegenover geen monetaire tegenprestatie staat (zoals niet-geldelijke giften van de belastingplichtige), worden gewaardeerd aan marktwaarde. Voor financiële activa en verplichtingen aangehouden voor handelsdoeleinden geldt nog een ander regel, i.e. zij worden gewaardeerd aan hun reële waarde (cf. infra). In het Belgisch recht worden de waarderingsvoorschriften van het KB W.Venn. gehanteerd, behalve wanneer de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van afwijkt.92 Men bekijkt de waardering vanuit een iets andere invalshoek dan de conceptrichtlijn; doch zijn er geen grote verschillen. Indien vaste activa verkregen worden ten bezwarende titel, worden zij gewaardeerd tegen hun aanschaffingswaarde.93 Vorderingen en schulden worden opgenomen tegen hun nominale waarde.94 Wanneer een activum daarentegen om niet wordt verkregen, moet het in hoofde van de verkrijgende vennootschap gewaardeerd worden aan werkelijke waarde,95 een concept dat vergelijkbaar is met de marktwaarde uit de conceptrichtlijn. 2.7
Voorraden en onderhanden werk
De conceptrichtlijn maakt een onderscheid tussen voorraadbestanddelen van goederen en diensten die normaal niet onderling uitwisselbaar zijn en dienen voor specifieke projecten, waarvoor de waarde afzonderlijk bepaald wordt, en andere voorraadbestanddelen. Het Belgisch boekhoudrecht schrijft in artikel 69, §1 KB W.Venn. voor dat voorraden worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde of tegen marktwaarde op balansdatum, indien die marktwaarde lager is dan de aanschaffingswaarde. Fiscaal volgt men hetzelfde principe.96 Zo aanvaardt men fiscaal waardeverminderingen wanneer een voorraad bestaat uit bijvoorbeeld verouderde koopwaren.97 De methode gehanteerd in de conceptrichtlijn is vergelijkbaar: op inventarisdatum worden
91
Art. 22 van de conceptrichtlijn. P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 91. 93 Artt. 35 tot 39 KB W.Venn; de aanschaffingswaarde is de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs of de inbrengwaarde van een vast actief. 94 Artt. 67 en 77 KB W.Venn. 95 Advies CBN, nr. 126/7, Bull. CBN, november 2001. 96 Circulaire van 31 maart 1978, nr. 52, Bull.Bel., nr. 562, p. 716 en Com.I.B., 24/96. 97 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 19. 92
21 voorraden gewaardeerd tegen het laagste van ofwel de opbrengstwaarde, i.e. een concept dat niet veel afwijkt van de marktwaarde, ofwel de kostprijs.98 De kostprijs omvat volgens de conceptrichtlijn ook alle inkoopkosten, directe conversiekosten en andere directe kosten die voortvloeien uit het transport naar de huidige locatie en de verwerking tot de huidige toestand.99 Dit is bijna identiek aan de Belgische boekhoudwetgeving, waar alle kosten die worden gemaakt om de voorraden in hun huidige staat te brengen op de plaats waar ze zich bevinden, moeten opgenomen worden in de waarde weergegeven in de balans.100 Logischerwijs omvat de kostprijs volgens de conceptrichtlijn, net als in het Belgisch boekhoudrecht, geen aftrekbare btw. Indirecte kosten opnemen in de kostprijs van voorraden kan enkel worden gedaan door ondernemingen die deze methode toepasten vóór het toetreden tot het CCCTB-systeem. In het Belgisch boekhoudrecht voorziet men ingevolge art. 43 KB W.Venn. vier methodes om de aanschaffingswaarde van de uitgaande voorraden te bepalen: de geïndividualiseerde prijs, de LIFO-methode (last in, first out), de FIFO-methode (first in, first out) en de methode van de gewogen gemiddelde kostprijs. De conceptrichtlijn laat enkel de laatste twee toe om de kostprijs van de voorraadbestanddelen te bepalen.101 2.8
Financiële activa en verplichtingen aangehouden voor handelsdoeleinden
In de conceptrichtlijn worden financiële activa en verplichtingen aangehouden voor handelsdoeleinden gedefinieerd.102 Hierbij wordt het korte termijnkarakter van deze activa benadrukt en worden derivaten, zoals onder andere opties, expliciet als voorbeeld genomen. Afgeleide producten moeten, niettegenstaande de algemene voorwaarden tot erkenning vervat in de artikelen 18 en 19 van de conceptrichtlijn, gewaardeerd worden aan hun reële waarde, i.e. fair value.103 Dit concept wordt zelf niet gedefinieerd in de conceptrichtlijn, maar wordt algemeen, naar analogie met IAS39, omschreven als “the amount for which an asset could be exchanged, or a liability settled, between knowledgeable, willing parties in an arm’s length transaction”. 104 Verschillen – zowel positieve als negatieve – tussen deze waarde aan het einde van het belastingjaar en aan het begin van hetzelfde belastingjaar worden bijgevolg in de belastinggrondslag begrepen.
98
De opbrengstwaarde wordt in artikel 29 gedefinieerd als de geschatte verkoopprijs in het kader van de normale bedrijfsuitoefening minus de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren. 99 Art. 29, 2 van de conceptrichtlijn. 100 C. CHEVALIER, op.cit., 116. 101 Art. 29, 1 van de conceptrichtlijn. 102 Art. 23 van de conceptrichtlijn. 103 Art.23 van de conceptrichtlijn. 104 IAS 39 Appendix A, paragrafen AG 69-82.
22 Het Belgisch boekhoudrecht daarentegen biedt geen concreet raamwerk voor het waarderen van complexe financiële producten. Ondanks de mogelijkheid die verschillende Europese richtlijnen voorzien om financiële instrumenten te waarderen op basis van hun reële waarde 105, heeft de Belgische wetgever hier, voorlopig althans, nog geen gebruik van gemaakt. Opties en andere afgeleide producten hebben de kenmerken van een effect en vertegenwoordigen een economische waarde106, wat impliceert dat zij op de balans moeten geboekt worden onder de rubriek “Geldbeleggingen”.107 Opties worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde.108 Bij mogelijke veranderingen in die waarde oordeelde de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dat het realisatiebeginsel voorrang heeft op het overeenstemmingsprincipe.109 Waardeverminderingen moeten bijgevolg geboekt worden indien op inventarisdatum blijkt dat de realisatiewaarde lager is dan de boekwaarde.110 Aangezien aandelenopties niet kwalificeren als aandelen, zijn waardeverminderingen en minderwaarden fiscaal aftrekbaar, onder de voorwaarden uitgelegd onder 2.1. Het cruciale onderscheid met de conceptrichtlijn bestaat erin dat ingevolge het voorzichtigheidsprincipe geen meerwaarden kunnen geboekt worden op opties zolang zij niet gerealiseerd zijn.111
Hoofdstuk 3
Afschrijvingen
Afschrijvingen van vaste activa vormen zowel in het Belgisch recht als in de conceptrichtlijn een aftrekbare post bij de berekening van de belastinggrondslag. Beide verstrekken ze specifieke voorwaarden waaraan moet voldaan worden zodat de aftrek fiscaal aanvaard wordt. Alhoewel de conceptrichtlijn de term ‘afschrijving’ niet definieert, voorziet ze wel in een “evenredige aftrek voor de afschrijving van vaste activa overeenkomstig de artikelen 32 tot en met 42.”112 Het Belgisch boekhoudrecht definieert deze term echter wel.113 Het fiscaal recht zal afschrijvingen op de aanschaffings- of beleggingswaarde aanmerken als beroepskosten “naarmate ze gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde en voor zover ze
105
Richtlijn 78/660/EEG van 25 juli 1978 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen. 106 De waarde van een optie heeft twee bestanddelen: de intrinsieke waarde en de tijdswaarde - Advies CBN, nr. 167/1, Bull. CBN, nr. 28, november 1992, 1-26. 107 Advies CBN, nr. 167/1, Bull. CBN, nr. 28, november 1992, p.1-26; Brussel, 29 juni 2001, Fiscoloog, nr. 818, 10. 108 C. CHEVALIER, op.cit., 663. 109 CBN-advies 2010/12 – De toepassing van algemene boekhoudprincipes op afgeleide financiële instrumenten, advies van 8 september 2010. 110 Art.74 KB W.Venn. 111 C. CHEVALIER, op.cit., 664. 112 Art. 13 van de conceptrichtlijn. 113 Art. 45, eerste lid KB W.Venn definieert afschrijvingen als “de bedragen die ten laste worden genomen van de resultatenrekening van het lopend boekjaar met betrekking tot oprichtingskosten en met betrekking tot immateriële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, met als doel deze kosten hetzij te spreiden over hun vermoedelijke nuttigheids- of gebruiksduur, hetzij ten laste te nemen op het ogenblik waarop zij aangegaan worden.”
23 noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.”114 De betrokken afschrijvingen zijn m.a.w. niet aftrekbaar ingeval de waardevermindering niet kan worden bewezen.115 In dit stuk volgt een korte bespreking van de gelijkenissen en verschilpunten inzake de behandeling van afschrijvingen tussen de conceptrichtlijn en het Belgisch recht. Onder andere de afschrijvingsbasis, de afschrijvingsmethodes, de vervreemding van activa en uitzonderlijke afschrijvingen worden verder besproken.
3.1
Afschrijfbare activa
Volgens de conceptrichtlijn omvatten de vaste activa zowel alle materiële activa die onder bezwarende titel verkregen zijn of door de belastingplichtige voortgebracht zijn, als alle immateriële vaste activa die onder bezwarende titel verkregen zijn. Bovendien worden ze geacht onafhankelijk te kunnen worden gewaardeerd, alsook geacht te zijn aangewend ter verwerving, behoud of zekerstelling van inkomen gedurende meer dan twaalf maanden in de bedrijfsvoering. Activa waarvan de verkrijgings-, voortbrengings- of verbeteringskosten minder dan 1 000 euro bedragen, worden uitgesloten en zullen dus niet kwalificeren als vaste activa. Financiële vaste activa116 worden daarentegen door de conceptrichtlijn uitdrukkelijk tot de vaste activa gerekend.117 De Belgische fiscale wetgeving gebruikt voor de vermelde kosten en activa de betekenis die hen werd toegekend door de boekhoudwetgeving.118 Dit impliceert dat zowel oprichtingskosten, materiële activa en immateriële vaste activa in de regel afgeschreven kunnen worden. Uit de definitie van vaste activa voorzien in de conceptrichtlijn, kan worden afgeleid dat immateriële vaste activa die door de onderneming zelf ontwikkeld worden niet afschrijfbaar zijn. Dit is in overeenstemming met het Belgisch fiscaal recht.119 Indien de goodwill wordt verworven, kan een onderneming deze activa afschrijven, indien aan bovenstaande voorwaarden voldaan is. De Belgische wetgeving aanvaardt echter geen herwaardering van goodwill.120 Dit wordt in de conceptrichtlijn niet verder behandeld.
114
Art. 61, lid 1 WIB. Cass., 15 september 1959, Arr. Verbr. 1960, (43), 45; Cass., 21 maart 1961, Pas. 1961, I, 799. 116 Tot de financiële activa behoren aandelen in verbonden ondernemingen, vorderingen op verbonden ondernemingen, deelnemingen, vorderingen op ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, effecten die tot de vaste activa behoren, overige leningen, en eigen aandelen voor zover het nationale recht toestaat dat zijn op de balans worden opgenomen (Art. 4(15) van de conceptrichtlijn). 117 Art. 4(14) van de conceptrichtlijn. 118 Art. 61, laatste zin, WIB. 1992. 119 IAS 38.48. 120 C. CHEVALIER, op.cit., 401. 115
24 Ondanks het feit dat financiële activa volgens de definitie tot de vaste activa behoren, zijn deze zowel ingevolge de conceptrichtlijn als ingevolge het Belgisch recht niet afschrijfbaar.121 Ook voor materiële vast activa, die niet onderhevig zijn aan slijtage en veroudering, i.e. grond, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en sieraden, wordt geen afschrijving toegestaan. Op deze vaste activa wordt ook in de Belgische wetgeving fiscaal geen afschrijving toegelaten: het moeten namelijk vaste activa zijn waarvan de gebruiksduur beperkt is (zie infra).122 3.2
Afschrijvingsbasis
Wanneer we de regels inzake afschrijfingsbasis vergelijken, bemerken we grote gelijkenissen tussen de conceptrichtlijn en de Belgische wetgeving. Volgens de conceptrichtlijn bestaat de afschrijvingsbasis uit alle kosten die rechtstreeks samenhangen met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van een vast actief.123 Voor zelf voortgebrachte activa wordt toegelaten dat indirecte kosten, in de mate dat ze anderszins niet aftrekbaar zijn, opgenomen worden in de afschrijvingsbasis. Logischerwijs wordt de aftrekbare btw niet in rekening gebracht. Ook kosten uit onderzoek en ontwikkeling worden niet in de afschrijvingsbasis opgenomen, omdat zij onmiddellijk als kost aftrekbaar zijn (zie supra).124 Volgens het Belgisch fiscaal recht worden afschrijvingen, overeenkomstig het boekhoudrecht, berekend op de aanschaffings- of de beleggingswaarde van de afschrijfbare bestanddelen, i.e. de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs, de inbrengwaarde of de ruilwaarde.125 In tegenstelling tot de ontwerprichtlijn laat de Belgische wet toe dat enkel kleine vennootschappen op grond van art. 15 W.Venn de bij de aankoop komende kosten, de onrechtstreekse productiekosten en de oprichtingskosten in het jaar van verkrijging ineens in kosten nemen.126 Kenmerkend aan het CCCTB-systeem van winstbepaling is dat het, zoals eerder vermeld, uitsluitend regels voor de vaststelling van een winst- en verliesverrekening bepaalt, en daarbij dus geen gebruik maakt van een winstbepalende fiscale balans.127 Als gevolg schrijft de conceptrichtlijn voor dat de verkrijgings-, voortbrengings- of verbeteringskost, inclusief relevante datum, voor ieder vast actief afzonderlijk wordt opgenomen in een register van vaste activa.128 Dit in tegenstelling tot het Belgisch boekhoudrecht, dat in art. 35 KB W.Venn.
121
Art. 40 van de conceptrichtlijn. Art. 52, 6° WIB. 123 Art. 33 van de conceptrichtlijn. 124 Art. 12 van de conceptrichtlijn. 125 Art. 61 WIB; Zie circulaire 3 februari 1983, Bull. Bel., nr. 615, 641. 126 Art. 62 WIB; S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, 2010, 133. 127 J.-L. Van De Streek, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, LOF Congres Amsterdam 2011, 72: http://home.medewerker.uva.nl/j.l.vandestreek/bestanden/Hoofdlijnen%20van%20de%20Common%20C onsolidated%20Corporate%20Tax%20Base%20(CCCTB).pdf. 128 Art. 32 van de conceptrichtlijn. 122
25 voorschrijft dat elk actiefbestanddeel tegen aanschaffingsprijs in de balans dient opgenomen te worden. 3.3
Afschrijvingsmethodes en afschrijvingspercentages
Inzake afschrijvingsmethodes is een duidelijk verschil merkbaar tussen de CCCTB-wetgeving en de Belgische wetgeving. De conceptrichtlijn maakt een onderscheid tussen afzonderlijk af te schrijven vaste activa en de ‘andere vaste activa’, i.e. activa die gezamelijk worden afgeschreven in een zogenaamde ‘activapool’. Afzonderlijk af te schrijven activa omvatten, in navolging van artikel 36 van de conceptrichtlijn, gebouwen, duurzame materiële activa, zijnde activa met een gebruiksduur van minimum 15 jaar, en immateriële vaste activa. Zij moeten lineair over hun gebruiksduur worden afgeschreven. Speciaal is dat de conceptrichtlijn in artikel 39 voorziet dat de ‘andere vaste activa’ gezamenlijk worden afgeschreven in één ‘activapool’. Onder deze ‘andere vaste activa’ verstaat men bijvoorbeeld gebouwen met een geschatte gebruiksduur van minder dan 15 jaar. In tegenstelling tot de CCCTB-wetgeving, stelt het Belgisch fiscaal recht dat per individueel activabestanddeel de afschrijving moet worden bepaald.129 Afschrijvingen op basis van een activapool zullen dus niet worden aanvaard. Verder wordt vereist dat de afschrijvingen stelselmatig worden gevormd volgens de door de onderneming vastgestelde methode en dat ze niet mogen afhangen van het resultaat van het boekjaar.130 Een Belgische onderneming heeft de keuze tussen drie afschrijvingsmethodes: lineair, verdubbeld lineair, i.e. beperkt tot de situaties voorzien in artikel 64bis WIB, en degressief. Bij deze laatste methode bepaalt artikel 43 KB WIB dat bepaalde activa zoals immateriële vaste activa en personenauto’s worden uitgesloten van dit stelsel. Ook de voorgeschreven afschrijvingspercentages verschillen in beide wetgevingen. De conceptrichtlijn voorziet dat voor gebouwen de afschrijfperiode 40 jaar bedraagt, en voor andere afzonderlijk af te schrijven (duurzame) materiële vaste activa 15 jaar. Immateriële activa mogen afgeschreven worden over de periode gedurende welke het actief wettelijke bescherming geniet of gedurende welke het recht is toegekend. Indien deze periode niet kan worden bepaald, bedraagt de afschrijvingsperiode 15 jaar.131 Artikel 36, tweede lid van de conceptrichtlijn voorziet eveneens een specifieke regeling voor tweedehands activa132. Materiële vaste activa die worden ondergebracht in één activapool, worden jaarlijks gezamenlijk afgeschreven tegen een
129
Art. 31 KB WIB. Art. 48 KB W.Venn. 131 Art. 36 van de conceptrichtlijn. 132 Artikel 4(17) van de conceptrichtlijn definieert tweedehands activa als vaste activa waarvan de gebruiksduur bij aanschaf al ten dele is verstreken en die geschikt zijn om verder te worden gebruikt in hun huidige staat of na herstelling. 130
26 tarief van 25% van de afschrijvingsbasis op het einde van het belastbaar tijdperk, i.e. de fiscale boekwaarde op het einde van het vorig belastbaar tijdperk, vermeerderd met de waarde van de activa die in het lopende boekjaar zijn opgenomen en verminderd met de opbrengsten van deze die de onderneming hebben verlaten.133 Op die manier worden meerwaarden bij realisatie, die in de opbrengsten vervat zitten, afgetrokken van de afschrijvingsbasis, wat indirect resulteert in een lagere afschrijving doorheen de tijd. Deze meerwaarden worden immers enkel opgenomen in de belastbare basis indien de ‘pool’ negatief wordt. De Belgische wetgeving stelt dat de vaststelling van het afschrijvingspercentage niet dient te gebeuren op basis van de periode binnen dewelke de eigenaar uit eigen wil beslist om het activum te veranderen, maar dat enkel de werkelijke waardevermindering van belang is. 134 Overeenkomstig artikels 59 en 61, §1, lid 4 KB W.Venn. moeten oprichtingskosten en immateriële vaste activa worden afgeschreven over een periode van maximum vijf jaar. Het Belgische fiscale recht bepaalt daarentegen dat de oprichtingskosten, de bij aankoop komende kosten en de onrechtstreekse kosten mogen worden afgeschreven ofwel ineens tijdens het jaar ofwel lineair gespreid over een aantal jaar naar keuze.135 Immateriële vaste activa moeten in de regel lineair worden afgeschreven over minimum vijf jaar.136 Verder worden percentages voor materiële vaste activa vooropgesteld door de Administratie.137 De Belgische fiscale wetgeving voorziet evenwel een afschrijfbeperking inzake personenwagens.138 Men vindt in de conceptrichtlijn geen gelijkaardig artikel terug. De Administratie aanvaardt dat van de afschrijvingspercentages wordt afgeweken ingeval het actief een waardevermindering wegens technische, technologische of economische omstandigheden ondergaat, overeenkomstig artikels 61, § 1, lid 3 en 64, § 1, lid 2 KB W.Venn.139 Wanneer deze situatie zich stelt, zal de vennootschap
het
bewijs
moeten
leveren
dat
een
duurzame
ontwaarding
heeft
plaatsgevonden.140 3.4
Aanvang van afschrijving
Met betrekking tot de eerste afschrijvingsannuïteit is er een duidelijk verschil tussen het voorstel van richtlijn en de Belgische wetgeving. Artikel 37(1) van de conceptrichtlijn bevestigt dat in het jaar van verkrijging of bij ingebruikname een afschrijving voor het volledige jaar mag
133
Art. 39 van de conceptrichtlijn. Luik, 17 mei 1995, F. J. F., 1995, 500. 135 Art. 62 WIB. 136 Art. 63 WIB. 137 Com.I.B., 61/113. 138 Artikel 198bis WIB stelt dat afschrijvingen met betrekking tot het gebruik van personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen slechts voor een percentage in functie van de CO2-uitstoot en het brandstoftype fiscaal aftrekbaar zijn. 139 Com.I.B., 61/209 e.v. 140 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 188. 134
27 worden afgetrokken. De CCCTB-wetgeving maakt dus geen gebruik van proratering. Dit in tegenstelling tot de Belgische fiscale wet, die voorschrijft dat de eerste afschrijving in het jaar waarin de immateriële of materiële vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht zijn, slechts pro rata temporis in aanmerking kan worden genomen, i.e. enkel voor het gedeelte van het boekjaar tijdens hetwelk de activa zijn verkregen.141 De berekening moet per dag gebeuren.142 Er moet opgemerkt worden dat deze proratering niet verplicht is voor vennootschappen die worden aangemerkt als een kleine vennootschap in de zin van art. 15, §1 W.Venn. Bij kleine vennootschappen wordt een eerste normale afschrijving fiscaal reeds aangenomen voor het boekjaar waarin de afschrijfbare activa zijn verkregen, ongeacht wanneer de verkrijging tijdens het boekjaar heeft plaatsgevonden. 3.5
Wie mag afschrijven
Zowel de conceptrichtlijn als de Belgische wetgeving aanvaarden dat afschrijvingen alleen maar door de economische eigenaar kunnen worden afgetrokken.143 Artikel 4(20) van de Richtlijn definieert een economische eigenaar als de “persoon die alle wezenlijke voordelen en risico’s heeft die verbonden zijn aan een vast actief, ongeacht of hij de juridische eigenaar ervan is of niet.” Beide wetgevingen voorzien eveneens een speciale regeling voor leasecontracten waarbij de juridische en economische eigendom bij verschillende belastingplichtigen ligt. De conceptrichtlijn voorziet dat in dergelijke situatie de economische eigenaar de rentecomponent van de leasebetalingen mag aftrekken van zijn belastingsgrondslag, terwijl deze rentecomponent bij de juridische eigenaar in de belastinggrondslag wordt begrepen. Ook in het boekhoudbesluit wordt leasing op basis van de economische eigendom van het goed behandeld.144 3.6
Vervreemding van activa
De conceptrichtlijn stelt dat wanneer een activum wordt vervreemd gedurende het belastbaar tijdperk, vrijwillig of onvrijwillig, de fiscale boekwaarde van het activum en de fiscale boekwaarde van eventuele verbeteringskosten die er verband mee houden van de belastinggrondslag van dat jaar worden afgetrokken.145 Verkopen van activa zullen inkomsten opleveren, die dan in de belastinggrondslag van datzelfde jaar zullen opgenomen worden. Dit is gelijkaardig aan het Belgisch fiscaal recht, waar de omvang van de meer- of minderwaarde zal
141
Art. 196, § 2, 1° WIB. S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de vennootschapsbelasting, 2010, 133. 143 Art. 34 (1) van de conceptrichtlijn. 144 J. VERHOEYE, ‘Economische gebruiksduur als basis voor afschrijvingsritme bij leasing’, De Tijd 22 september 2000, http://www.ddv.be/publicaties/show.php?id=68, zie ook art. 10, §2 en art. §1, 2° WIB. 145 Art. 37 (2) van de conceptrichtlijn. 142
28 bepaald worden door de reeds aangenomen afschrijvingen op het vervreemde activum.
146
Artikel 20 van de conceptrichtlijn voorziet in een speciale aftrekregeling voor niet-afschrijfbare activa: de verkrijgings-, voortbrengings- of verbeteringskosten van vaste activa kunnen pas in aftrek worden gebracht in het belastingjaar waarin die vaste activa worden vervreemd (zie supra). Bovendien bevestigt de conceptrichtlijn dat geen afschrijving in aftrek mag worden gebracht in het jaar van vervreemding.147 De Belgische Administratie houdt er een gelijkaardige visie op na. Zij aanvaardt geen afschrijving met betrekking tot activa die de onderneming verlaten vóór het einde van de normale afschrijvingsduur, in het jaar waarin het actiefbestanddeel de onderneming verlaat.148 Niettemin blijkt de recente rechtspraak wel afschrijvingen voor het jaar van vervreemding te aanvaarden, aangezien ook gedurende dat jaar de activa verminderen in waarde. De afschrijving dient wel pro rata temporis te gebeuren.149 3.7
Vervanging van activa
De conceptrichtlijn kent een zogenaamde doorschuifregeling voor vervangende activa. Deze komt erop neer dat een belastingplichtige de meerwaarde uit vervreemding van een afzonderlijk af te schrijven actief mag aftrekken van de belastbare grondslag in het jaar van vervreemding, indien de opbrengst vóór het einde van het tweede belastingjaar volgend op het jaar van vervreemding, terug wordt geherinvesteerd in een activum met dezelfde of soortgelijke functie.150 De conceptrichtlijn vereist hierbij wel dat het verkochte goed ten minste drie jaar in het bezit van de belastingplichtige is geweest. Op moment van de herinvestering zal de afschrijvingsbasis van het vervangende actief worden verminderd met het bedrag van de meerwaarde, waardoor de jaarlijkse afschrijving op dat actief lager zal zijn, zodat deze meerwaarde gespreid belast wordt.151 De Belgische wetgeving voorziet in een gelijkaardig systeem, nl. de uitgestelde en gespreide belasting van verwezenlijkte meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa, overeenkomstig artikel 47 WIB. Dit gunstregime voorziet dat meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa tijdelijk kunnen worden vrijgesteld, indien de volledige verkoopwaarde wordt herbelegd in voorgeschreven bestanddelen. Bijgevolg worden ze dus aan een in de tijd
146
P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 190. Art. 37 (1) van de conceptrichtlijn. 148 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 190. 149 Antwerpen, 23 september 1997, F.J.F., nr. 97/286; Antwerpen, 14 december 1999, F.J.F., nr. 2000/42; Rb. Antwerpen, 2 oktober 2002, F.J.F., nr. 2003/104. 150 De meerwaarde wordt omschreven als het bedrag waarmee de voordelen de fiscale boekwaarde van het actief te boven gaan. 151 Art. 38 (1) van de conceptrichtlijn. 147
29 gespreide belastingheffing onderworpen.152 De termijn van herbelegging is vastgesteld op drie jaar.153 In België worden echter nog bijkomende voorwaarden opgelegd, waar in de conceptrichtlijn niet verder op wordt ingegaan.154 Beide wetgevingen voorzien in gevolgen in geval van niet-wederbelegging. Zo voorziet de conceptrichtlijn in een boeteclausule. Indien de belastingplichtige nalaat om binnen twee jaar een vervangend actief aan te schaffen, zal het in het jaar van vervreemding in aftrek gebrachte bedrag, verhoogd met 10%, alsnog aan de belastbare winst in het tweede belastingjaar volgend op de vervreemding worden toegevoegd.155 De Belgische wetgeving kent een gelijkaardige regeling. Artikel 47, §6 WIB 1992 stelt dat indien niet herbelegd wordt op de wijze en binnen de termijnen gesteld in §§ 2 en 4, de verwezenlijkte meerwaarde, of het gedeelte ervan dat nog niet belast is, aangemerkt wordt als inkomen van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn is verstreken. Bijhorend zijn ook nalatigheidsinteresten verschuldigd.156 3.8
Niet-afschrijfbare activa
Artikel 40 van de conceptrichtlijn geeft een overzicht van de activa die niet onderworpen zijn aan afschrijvingen. Dit zijn zowel materiële vaste activa die niet onderhevig zijn aan slijtage en veroudering als financiële activa. Dit stemt overeen met het Belgisch recht aangezien het enkel afschrijvingen toelaat op activa met een beperkte gebruiksduur, kan niet afgeschreven worden op terreinen, schuldvorderingen, geldbeleggingen, voorraden en bestellingen in uitvoering.157 3.9
Uitzonderlijke afschrijving
De conceptrichtlijn voorziet in artikel 41 de mogelijkheid tot een uitzonderlijke afschrijving: indien de waarde van een niet-afschrijfbaar vast actief een permanente daling ondergaat, mag de belastingplichtige een bedrag gelijk aan de waardedaling van zijn belastinggrondslag aftrekken. Niettemin, indien de waarde van het actief waarop in een voorgaand belastingjaar uitzonderlijk werd afgeschreven, terug stijgt, moet de belastingplichtige een bedrag gelijk aan de waardestijging terug bij de belastinggrondslag optellen in het jaar waarin de stijging zich 152
P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 2011, 74. Art. 47, §3 WIB. Hierop bestaat een afwijking voor gedwongen verwezenlijkte meerwaarden, zie art. 47, §4 WIB. In België worden echter nog bijkomende voorwaarden opgelegd, waar in de conceptrichtlijn niet verder op wordt ingegaan. Zo moet onder andere de wederbelegging gebeuren in één of meerdere afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa, is het niet vereist dat het om herinvestering in nieuwe activa gaat, mogen bijkomende kosten die geactiveerd zijn, in het herbeleggingbedrag worden begrepen en mag het betrokken activum niet in naakte eigendom verworven worden. 154 Zo moet onder andere de wederbelegging gebeuren in één of meerdere afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa, is het niet vereist dat het om herinvestering in nieuwe activa gaat, mogen bijkomende kosten die geactiveerd zijn, in het herbeleggingbedrag worden begrepen en mag het betrokken activum niet in naakte eigendom verworven worden. 155 Art. 38 (2) van de conceptrichtlijn. 156 Com.I.B., 47/53. 157 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 191. 153
30 voordoet. De stijging in waarde moet slechts in rekening gebracht worden tot maximaal de initieel toegestane aftrek.158 Ook het Belgische boekhoudrecht voorziet in een bijna identieke maatregel, i.e. het systeem van waardeverminderingen. Waardeverminderingen worden gedefinieerd als “correcties die men uitvoert op de aanschaffingswaarde van niet-afschrijfbare activabestanddelen, om zo al dan niet definitieve ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar in rekening te kunnen nemen.”159 Net als in de conceptrichtlijn worden deze niet-gerealiseerde fiscale verliezen slechts aanvaard als aftrekbare beroepskosten indien ze werkelijk en definitief zijn en als zodanig uitgedrukt zijn in de boekhouding.160 Naar aanleiding van het annualiteitsbeginsel is het bovendien noodzakelijk dat deze zijn tot stand gekomen door omstandigheden die tijdens het afgesloten boekjaar plaatsgevonden hebben.161
Hoofdstuk 4
Verliesverrekening
De conceptrichtlijn en het Belgische recht vertonen veel gelijkenissen op het vlak van verliesverrekening. In deze context voorziet het voorstel van de richtlijn dat een verlies door een belastingplichtige of een vaste inrichting van een niet-ingezeten belastingplichtige geleden in voorgaande belastingjaren, mag worden verrekend met de belastinggrondslag van één of meerdere toekomstige winstjaren.162 De verliezen zijn onbeperkt overdraagbaar naar een daaropvolgend belastingjaar, i.e. een onbeperkte carry forward, tenzij anders bepaald is in de richtlijn. Achterwaartse verliesverrekening, i.e. carry back, is dus niet mogelijk. Hierbij worden twee extra voorwaarden gesteld: de verrekening van verliezen uit voorgaande belastingjaren mag geen negatieve belastinggrondslag tot gevolg hebben, alsook moeten bij verrekening de oudste verliezen eerst in aanmerking genomen worden. Ook het Belgische recht hanteert deze ‘carry forward’ methode. Bij de vaststelling van de belastbare grondslag mogen, in de vijfde bewerking, de tijdens vorige belastingjaren geleden verliezen in mindering worden gebracht van de belastinggrondslag, in zoverre dit in voorgaande jaren nog niet gebeurde.163 Artikel 206 WIB bepaalt dat vorige beroepsverliezen zonder enige tijdsbeperking recupereerbaar zijn. De Belgische rechtspraak heeft de voorwaarden met betrekking tot de verliesverrekening ondertussen meer in detail uitgewerkt. Zo moet onder andere de aftrek beginnen vanaf het eerste aanslagjaar dat volgt op datgene waarin de verliezen
158
Art. 41 van de conceptrichtlijn. Art. 45, lid 2 KB W.Venn. 160 Art. 49, lid 2 WIB. 161 Cf. het annualiteitsbeginsel; Com.I.B., 24/113; Brussel 15 september 1994, Fiscoloog, 488, 5. 162 Art. 43 van de conceptrichtlijn. 163 C. CHEVALIER, op.cit., 1250. 159
31 worden geleden. De recuperatie van verliezen kan dus niet worden uitgesteld.164 Ook stelt het Hof van Cassatie dat de werkelijkheid en het bedrag van de beroepsverliezen moeten worden bewezen, op het ogenblik dat zij gebruikt worden door de belastingplichtige. In de praktijk zal de Administratie stellen dat overgedragen verliezen in mindering kunnen worden gebracht van belastbare inkomsten in toekomstige belastingjaren, mits zij werden vermeld in een vorige aangifte.165 Op deze manier voegt ze echter wel een voorwaarde toe aan de aftrekbaarheid van vorige verliezen die niet in de wet is voorzien.166 Een belangrijk verschil is dat, in tegenstelling tot de conceptrichtlijn, de Belgische fiscale wetgeving een aftrekverbod voorziet voor bepaalde beroepsverliezen. Artikel 207, lid 2 WIB stelt dat vorige beroepsverliezen, alsook het verlies van het belastingjaar zelf, niet mogen worden gecompenseerd met het gedeelte van de winst dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79, noch op de grondslag van de bijzondere aanslag op de niet-verantwoorde kosten, noch op het gedeelte van de winst dat bestemd is voor winstdeelnames bedoeld in artikel 198, eerste lid, 12°.
Hoofdstuk 5
Toetreding en uittreding
Aangezien er toch verschillen bestaan tussen het CCCTB-stelsel en de nationale wetgeving van de verschillende Lidstaten, waaronder België, zijn specifieke regels noodzakelijk om de overgang van het ene systeem naar het andere te vergemakkelijken. Een vergelijking met de Belgische wetgeving is enkel mogelijk indien de situatie van een zetelverplaatsing van en naar België in beschouwing wordt genomen. Hoewel dit een zeer interessante materie betreft zal dit in deze masterproef niet worden behandeld, aangezien dit ons te ver zou leiden.167
Hoofdstuk 6
Transacties tussen de groep en andere entiteiten
In dit hoofdstuk komen onderwerpen aan bod die verband houden met de inkomsten die de groep verkrijgt van andere entiteiten. Deze inkomsten zijn in veel gevallen onderworpen aan een bronheffing in het land van oorsprong. De conceptrichtlijn voorziet in maatregelen om de eventuele economische dubbele belasting die hierdoor ontstaat minstens te verzachten. 6.1 6.1.1
164
Deelnemingsvrijstelling Principe
Brussel, 3 november 1994, F.J.F., nr. 95/82. Com.I.B., 23/488. 166 Antwerpen, 19 februari 1996, F.J.F., 1996, nr. 96/92. 167 Voor de desbetreffende regels in verband met toetreding, zie artikelen 44 tot 48 van de conceptrichtlijn; in verband met toetreding, zie artikelen 49 tot 53 van de conceptrichtlijn. 165
32 Het uitgangspunt met betrekking tot de transacties tussen de groep en andere identiteiten is de voorkoming van economische dubbele belasting door middel van een deelnemingsvrijstelling voor ontvangen winstuitkeringen, voordelen uit de vervreemding van aandelen en inkomsten van een vaste inrichting in een derde land.168 Deze vrijstelling en de vergelijking met de Belgische DBI-aftrek kwamen reeds eerder aan bod (zie supra). De Lidstaten mogen bij het bepalen van het toepasselijke tarief rekening houden met deze inkomsten. Zij kunnen m.a.w. opteren voor een vrijstelling mits progressievoorbehoud.169 6.1.2
‘Switch-over’-maatregel
De in artikel 73 van de conceptrichtlijn opgenomen ‘switch over’-maatregel sluit de deelnemingsvrijstelling uit wanneer de entiteit waarin de deelneming wordt of werd aangehouden is gevestigd in een land buiten de EU, waar het onderworpen is aan een aanzienlijk gunstigere belasting.170 In dat geval wordt de vrijstelling vervangen door de mogelijkheid om de betaalde buitenlandse belasting te verrekenen met de CCCTB.171 Deze uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling vertoont gelijkenissen met de wat uitgebreidere bepaling van artikel 203 WIB dat bepaalt dat dividenden en liquidatieboni onder bepaalde omstandigheden niet in aanmerking komen voor de DBI-aftrek.172 6.2
Rente, royalty's en andere aan de bron belaste inkomsten
Wanneer een belastingplichtige inkomsten verkrijgt die in een andere Lidstaat of in een derde land aan een bronheffing werden onderworpen, mag hij die heffing in aftrek brengen van de door hem verschuldigde belasting.173 Die aftrek van bronbelasting wordt op twee manieren beperkt. In de eerste plaats mag de aftrek niet meer bedragen dan de belasting die normalerwijze verschuldigd is op dat inkomen in de Lidstaat van de ontvanger. Bij het berekenen van die 168
Art. 11, c)-e) van de conceptrichtlijn. Art. 72 van de conceptrichtlijn. 170 Artikel 73 bepaalt dat deze gunstige belasting ofwel een belasting naar de winst is tegen een wettelijk tarief dat lager is dan 40% van het gemiddelde wettelijke tarief van toepassing in de lidstaten, ofwel een bijzondere regeling die voorziet in een significant lager tarief dan de algemene regeling; J.-L. VAN DE STREEK, ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, LOF Congres Amsterdam 2011, 75: http://home.medewerker.uva.nl/j.l.vandestreek/bestanden/Hoofdlijnen%20van%20de%20Common%20C onsolidated%20Corporate%20Tax%20Base%20(CCCTB).pdf. 171 Ernst & Young, ‘Op weg naar een europese vennootschapsbelasting’, 14: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/CCCTB_Europese_vennootschapsbelasting/$File/CCCTB% 20-%20Europese%20vennootschapsbelasting%20.pdf; J. VAN DE STREEK, ‘The future of group taxation: the CCCTB’, in The future of cross-border group taxation, 2011, 198. 172 Dit is o.m. zo wanneer ze afkomstig zijn van een vennootschap die niet onderworpen is aan een (gelijkaardige belasting als de) vennootschapsbelasting of van een vennootschap die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België. 173 Vrijgestelde inkomsten als bedoeld in artikel 11 c), d) of e) van de conceptrichtlijn worden van deze regeling uitgesloten. 169
33 verschuldigde belasting wordt er een kost van 2% afgetrokken van het bruto-inkomen.174 Die aftrekbeperking wordt bepaald per land en per vorm van inkomen. Een tweede beperking bestaat erin dat de belastingplichtige in principe niet meer buitenlandse belasting mag aftrekken dan de totale belasting die hij in een Lidstaat verschuldigd is.175 De conceptrichtlijn bepaalt dat van die tweede beperking kan worden afgeweken door een dubbelbelastingverdrag. In het Belgische fiscaal recht bestaat er een gelijkaardig systeem van ‘credit against foreign tax’ om dubbele belasting op bepaalde inkomsten te milderen, namelijk dat van het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB).176 Dit is een systeem waarbij een gedeelte van de buitenlandse belasting verrekenbaar is met de verschuldigde vennootschapsbelasting. Om in aanmerking te komen voor FBB moeten er een aantal voorwaarden cumulatief worden vervuld.177 Het bedrag van de FBB verschilt naargelang het gaat om royalty’s, octrooiinkomsten of interesten en auteursrechten.178 In eerste instantie wordt het bruto ontvangen inkomen verminderd met de werkelijk in het buitenland betaalde belasting. Vervolgens wordt het FBB berekend en dit wordt toegevoegd (als verworpen uitgave) bij het netto-inkomen. Op het verkregen bedrag wordt de verschuldigde vennootschapsbelasting berekend. Het FBB wordt ten slotte in aftrek gebracht van de verschuldigde belasting.
Hoofdstuk 7
Transacties tussen gelieerde ondernemingen
In dit hoofdstuk wordt er gekeken naar de inhoud van het begrip ‘gelieerde ondernemingen’ zoals het in de conceptrichtlijn voorkomt. Dit begrip wordt vergeleken met het Belgische begrip dat daar het dichtst bij aansluit. Nadien wordt er gekeken naar het regime voor de transacties tussen die gelieerde ondernemingen. 7.1
Het begrip gelieerde onderneming
Indien een belastingplichtige rechtstreeks of middellijk deelneemt aan de leiding van, aan de zeggenschap in, dan wel in het kapitaal van een niet-belastingplichtige of een niet tot dezelfde groep behorende belastingplichtige, worden beide ondernemingen als gelieerde ondernemingen aangemerkt.179
174
Tenzij de belastingplichtige andere kosten aannemelijk maakt; artikel 76 van de conceptrichtlijn. Voor een duidelijk voorbeeld zie: CCCTB/WP057, CCCTB: possible elements of a technical outline, overweging 137. 176 Art. 285 e.v. WIB; P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, op.cit., 55-56. 177 Het moet in de eerste plaats gaan om roerende inkomsten, dividenden uitgezonderd, of om bepaalde diverse inkomsten die werden behaald in de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Bovendien moeten de inkomsten in het buitenland reeds onderworpen zijn aan een door de wet bepaalde belasting; art. 285, al. 2 WIB. 178 Art. 286 WIB. 179 Voor wat men verstaat onder deze begrippen zie: art. 78 (2) van de conceptrichtlijn. 175
34 Hoewel het begrip ‘gelieerde ondernemingen’ niet gebruikt wordt in het Belgische recht, komt de definitie uit de conceptrichtlijn goeddeels overeen met het vennootschapsrechtelijk begrip ‘geassocieerde vennootschappen’.180 Hieronder wordt verstaan: elke andere vennootschap dan een dochtervennootschap of een gemeenschappelijke dochtervennootschap waarin een andere vennootschap een deelneming bezit en waarin zij een invloed van betekenis uitoefent op de oriëntatie van het beleid. Dit zijn cumulatieve voorwaarden, die evenwel worden verzacht door het vermoeden van artikel 12, lid 2 W. Venn.181 Zowel de conceptrichtlijn als het W.Venn. spreken van een deelname van één vijfde in het totaal van de stemrechten. Al kan er sneller sprake zijn van ‘geassocieerde vennootschappen’ wanneer er conform artikel 13 W.Venn. sprake is van een deelneming en er wordt aangetoond dat er een invloed van betekenis bestaat op de oriëntatie van het beleid.182 7.2
Transacties
Artikel 79 van de conceptrichtlijn bepaalt: “wanneer in de betrekkingen tussen gelieerde ondernemingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen inkomsten die de belastingplichtige zonder deze voorwaarden zou hebben behaald maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de inkomsten van die belastingplichtige en dienovereenkomstig worden belast.” Dit komt neer op een toepassing van het internationaal aanvaarde arm's length principe, dat ook terug te vinden is in artikel 9, §1 van het OESOModelverdrag inzake het vermijden van dubbele belasting. Artikel 79 speelt enkel wanneer het gaat om transacties met entiteiten die geen deel uitmaken van de CCCTB-groep. Als de gelieerde partijen deel uitmaken van dezelfde groep dan speelt het arm’s length principe geen rol: onderlinge transacties vallen namelijk door de fiscale consolidatie weg.183 Hier situeert zich het belangrijkste verschil met het Belgische recht, waar het arm’s length beginsel ook van toepassing is op de intragroepsverrichtingen door het ontbreken van fiscale consolidatie (zie supra). Het toepassen van het arm’s length principe is echter geen sinecure. De globalisering- en de specialisatietendens hebben ertoe bijgedragen dat de belastingsadministratie minder dan vroeger
180
Art. 12 W. Venn. “Behoudens tegenbewijs wordt deze invloed van betekenis vermoed indien de stemrechten verbonden aan deze deelneming één vijfde of meer vertegenwoordigen van het totaal aantal stemrechten van de aandeelhouders of van de vennoten van deze vennootschap”; art. 12, lid 2 W.Venn. 182 Een deelneming wordt al vermoed vanaf een bezit van 10% van maatschappelijke rechten in het kapitaal, of zelfs onder bepaalde omstandigheden wanneer die maatschappelijke rechten minder dan 10% vertegenwoordigen. 183 J. VAN DE STREEK, ‘The future of group taxation: the CCCTB’, in The future of cross-border group taxation, 2011, 194. 181
35 een beroep kunnen doen op vergelijkbare transacties tussen onafhankelijke ondernemingen ter beoordeling van het “normaal’ zijn van de groepstransacties. Voor heel wat activiteiten zijn de groepstransacties standaard geworden, waardoor het dus moeilijk is om nog vergelijkbare transacties tussen onafhankelijke ondernemingen te vinden. Het toepassen van het principe brengt bovendien aanzienlijke kosten met zich mee voor de bedrijven.184 Sommige rechtsleer heeft artikel 26 WIB, dat verleende abnormale of goedgunstige voordelen terug bij de winst van de in België gevestigde onderneming voegt, beschouwd als een uitdrukkelijke toepassing van het arm’s length principe of toch minstens als een bepaling die er in de ruime mate mee overeenstemt. Andere rechtsleer heeft dit betwist. Niettemin heeft de Belgische rechtspraak een traditie van een pragmatische redelijkheidsbenadering van het arm’s length principe ontwikkeld die veel gunstiger is voor de belastingplichtige en die veel groepsvriendelijker is dan de objectieve toepassing van het arm’s length principe zoals vervat in de OESO-richtlijnen.185 Onder een objectieve toepassing van het arm’s length principe, waarbij de focus ligt op de afzonderlijke entiteitsbenadering, is elk afwijkend marktgedrag op gebied van het prijsbeleid in principe niet-tegenstelbaar aan de fiscus. Onder een subjectieve benadering, of de ‘pragmatische redelijkheidsbenadering’, kan daarentegen rekening worden gehouden met de onderliggende bedrijfseconomische omstandigheden en argumenten om de redelijkheid (in plaats van de marktconformiteit) van de intragroepsprijzen te beoordelen.186 De verschillen tussen deze twee benaderingen situeren zich dus op drie verschillende terreinen: het in aanmerking nemen van de globale evenwichten en compensaties op groepsniveau, het in rekening houden met bijzondere kenmerken van de groepsrelatie en de financiële bijstand aan dochtermaatschappijen in moeilijkheden.187 Met de wet van 21 juni 2004 heeft men getracht om het op internationaal vlak algemeen aanvaarde arm’s length principe, namelijk de objectieve toepassing ervan, expliciet op te nemen
184
S. VAN CROMBRUGGE, ’Editoriaal : CCCTB’, TRV , 2011, 601-602; J. VAN DE STREEK, ‘The future of group taxation: the CCCTB’, in The future of cross-border group taxation, 2011, 187; P. CAUWENBERGH, A. GAUBLOMMME, “Financiële hulp in een multinationale groep- Wel ’normaal’ maar niet arm’s length? Of toch …?”, TFR, 2010, 589. 185 S. HUYSMAN, S. VAN CROMBRUGGE, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch ficaal recht”, TRV, 2006, 561-563; S. VAN CROMBRUGGE, “Financiële hulp in vennootschapsgroep weer aanvaard”, Fiscoloog 2004, 5-7. 186 P. CAUWENBERGH, A. GAUBLOMMME, “Financiële hulp in een multinationale groep- Wel ’normaal’ maar niet arm’s length? Of toch …?”, TFR 2010, 588-589. 187 S. HUYSMAN, S. VAN CROMBRUGGE , “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch ficaal recht”, TRV, 2006, 571-574; omtrent de verhoudingen tussen art. 26, art. 49, art. 79, art. 185 §2 en art. 207 WIB, zie hierover meer uitgebreid: S. HUYSMAN, S. VAN CROMBRUGGE, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch ficaal recht”, TRV, 2006, 561575; P. CAUWENBERGH, A. GAUBLOMMME, ibdem, TFR, 2010, 587-599; S. VAN CROMBRUGGE, “Art. 26 versus 49 WIB 1992 op het vlak van dubbele belasting”, Fiscoloog 2006, 1-4.
36 in het WIB. Hiervoor werd een nieuwe paragraaf toegevoegd aan artikel 185 WIB.188 Voor zover bekend zijn er geen vonnissen of arresten op grond van dit artikel. De fiscus heeft echter herhaaldelijk te kennen gegeven dat het arm’s length principe onder artikel 185, §2 WIB een bevestiging is van het reeds bestaande arm’s length principe zoals verwoord in artikel 26 WIB.189
Hoofdstuk 8
Antimisbruikregeling
Net als in de meeste Lidstaten, waaronder België, voorziet het voorstel voor een CCCTBrichtlijn in antimisbruikbepalingen om het hoofd te bieden aan het oneigenlijk gebruik van fiscale constructies. Deze bepalingen zijn opgenomen in hoofdstuk 14 van het voorstel. Bij een eerste analyse valt meteen op dat de Europese Commissie een tweeledige aanpak hanteert. Enerzijds wordt er voorzien in een algemene antimisbruikregel en anderzijds worden specifieke situaties geviseerd door aparte bepalingen. Enkele van deze bepalingen zijn evenwel niet opgenomen in hoofdstuk 14 maar werden geïntegreerd in de relevante hoofdstukken. 8.1
Algemene antimisbruikregel
De algemene antimisbruikregel is vervat in artikel 80 van het voorstel en luidt als volgt: “Kunstmatige transacties die louter het ontgaan van belasting tot doel hebben, blijven buiten aanmerking bij de berekening van de belastinggrondslag. De eerste alinea is niet van toepassing op echte handelsactiviteiten waarbij de belastingplichtige kan kiezen uit twee of meer mogelijke transacties die hetzelfde handelsresultaat opleveren maar leiden tot verschillende belastbare bedragen.”190 De Belgische wetgeving kent een vergelijkbare maatregel onder de vorm van het fameuze artikel 344, §1 WIB. Er zijn echter wezenlijke verschillen tussen beiden. Vooreerst is het toepassingsgebied dat het voorstel beoogt gering. Om de antimisbruikregel toe te passen moet er in eerste instantie sprake zijn van kunstmatige transacties die louter het ontgaan van belasting tot doel hebben. Deze bewoording moet gezien worden in het kader van de Europese rechtspraak. Een volstrekt kunstmatige constructie houdt in dat de constructie geen verband houdt met de economische realiteit en bedoeld is om de wetgeving, meer bepaald de belasting, te ontwijken.191 Om te bepalen of er sprake is van een volstrekt kunstmatige 188
S. HUYSMAN, S. VAN CROMBRUGGE, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch ficaal recht”, TRV, 2006, 563. 189 P. CAUWENBERGH, A. GAUBLOMME, “Financiële hulp in een multinationale groep- Wel ’normaal’ maar niet arm’s length? Of toch …?”, TFR, 2010, 595. 190 Art. 80 van de conceptrichtlijn. 191 HvJ 13 maart 2007, nr. C-524/04, Jur. 2007, I, 2107.
37 constructie, moet dus voorrang worden gegeven aan de economische realiteit boven de juridische vorm (substance over form).192 In de tweede alinea wordt daar nog expliciet aan toegevoegd dat echte handelsactiviteiten buiten het toepassingsgebied van de antimisbruikregel vallen en wordt er aangegeven dat het geenszins de bedoeling is om de legitimiteit van “tax planning” in vraag te stellen. De toepassing en de interpretatie van een dergelijke algemene regel zal volgens het Europees Economisch en Sociaal Comité echter aanzienlijke moeilijkheden opleveren.193 Volgens rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moet misbruik namelijk per geval worden bewezen.194 In het Belgisch fiscaal recht werd het artikel 344, §1 WIB recent herschreven. Voortaan is een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt aan de administratie niet tegenstelbaar wanneer ze kan aantonen dat er “fiscaal misbruik” is.195 Dit is het geval wanneer de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van een bepaling plaatst of een belastingvoordeel nastreeft en dit tegenstrijdig is met het doel van de desbetreffende bepaling. De strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet hier opnieuw begrepen worden in het licht van de Europese rechtspraak en het begrip volstrekt kunstmatige constructie zoals dat net behandeld werd. De mogelijkheid om het tegenbewijs te leveren werd overigens behouden en zelfs versoepeld. Het aanbrengen van niet-fiscale motieven biedt aan de belastingplichtige de mogelijkheid aan te tonen dat er geen sprake kan zijn van een volstrekt kunstmatige constructie.196 Voorts werd ook de concrete toepassing van de antimisbruikregel gewijzigd. In de conceptrichtlijn blijven kunstmatige transacties gewoonweg buiten aanmerking. Ze worden met andere woorden genegeerd. Bij de Belgische benadering is dit niet helemaal het geval. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de 192
Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal Comité – Antimisbruikmaatregelen op het gebied van de directe belastingen – toepassing in de EU en ten aanzien van derde landen, Brussel 10 december 2007, COM(2007) 785. 193 193 Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal Comité – Antimisbruikmaatregelen op het gebied van de directe belastingen – toepassing in de EU en ten aanzien van derde landen, Brussel 10 december 2007, COM(2007) 785. 194 Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), 28 januari 2012, 2012/C 24/63. 195 Volgens de oude redactie van 344, §1 WIB moest de fiscus vaststellen dat “die kwalificatie tot doel had de belasting te ontwijken”. Wanneer de fiscus aan de hand van vermoedens of andere bewijsmiddelen kon vaststellen dat er een fiscaal motief aanwezig was, was het aan de belastingplichtige om andere motieven aan te brengen die aantoonden dat er een voldoende verband bestond tussen de gekozen juridische kwalificatie en de economische draagwijdte van de verrichting: Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, pp. 55-56; : S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch inkomstenbelastingrecht herbezocht”, Fiscoloog, 1993, 20-23. 196 Hierbij mag geen rekening worden gehouden met niet-fiscale motieven die zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk zou hebben plaatsgevonden indien er geen rekening zou zijn gehouden met de fiscale motieven. Merk op dat de term “rechtmatige financiële of economische behoeften” niet werd overgenomen zodanig dat ook niet-bedrijfseconomische motieven in aanmerking komen.
38 belastingberekening
zodanig
hersteld
dat
de
verrichting
aan
een
belastingheffing
overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.197 Van de administratie wordt evenwel niet langer vereist dat ze een nieuwe juridische kwalificatie vooropstelt.198 Thans kunnen we stellen dat de antimisbruikbepaling in de toekomst nauwer zal aansluiten bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Dit is een bewuste keuze van de wetgever. 8.2
Specifieke maatregelen
Om bekende constructies en/of transacties aan te pakken heeft de Commissie zoals reeds vermeld bijkomend een set specifieke bepalingen voorzien, zijnde een renteaftrekbeperking, een CFC-regeling, een switch-over-maatregel en een beperking van de deelnemingsvrijstelling. Het is belangrijk om te weten dat deze specifieke bepalingen enkel betrekking hebben op transacties met entiteiten uit derde landen. 8.3
Renteaftrekbeperking
Rente die is betaald aan een gelieerde onderneming die inwoner is van een derde land kan niet worden afgetrokken wanneer er geen overeenkomst inzake de uitwisseling van inlichtingen bestaat en die onderneming bovendien laagbelast is.199 Op die manier tracht de Commissie tevens onderkapitalisatie tegen te gaan. Een uitzondering is voorzien voor de gevallen waarin het bedrag van die rente wordt opgenomen in de belastinggrondslag overeenkomstig de CFC-regeling (zie infra), de rente is betaald aan een beursgenoteerde entiteit of een entiteit die, in het land waarvan zij inwoner is,
197
Art. 344, §1 WIB zoals gewijzigd door art. 167 van de Programmawet van 29 maart 2012. Voorheen bleven de rechtshandelingen op zich overeind. Het was enkel de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte die niet tegenstelbaar was aan de Administratie. Laten we erop wijzen dat de tekst opgenomen in 344, §1 “de juridische kwalificatie gegeven aan een akte” slecht geformuleerd werd. Waarschijnlijk bedoelde de wetgever de juridische kwalificatie gegeven aan de verrichtingen. Zie hierover meer uitgebreid: S. VAN CROMBRUGGE, “De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch inkomstenbelastingrecht herbezocht”, Fiscoloog, 1993, 6-9. 198 Het was de grootste hindernis bij de toepassing van de voormalige antimisbruikregel. Het toenmalige Arbitragehof stelde eerder al dat het vrij uitzonderlijk lijkt dat aan een akte meer dan één juridische kwalificatie kan gegeven worden. De opnieuw gekwalificeerde verrichting en de oorspronkelijke moeten namelijk soortgelijke niet-fiscale gevolgen hebben. Indien deze bepaling al toepassing kon vinden, dan was het om een geheel van afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig zijn opgesplitst te herdefiniëren in één verrichting die de partijen in werkelijkheid tot stand hadden gebracht. Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60, B.S. 12 april 2005, 16140; Cass., 4 november 2005, F.J.F., nr.2006/21; Cass., 22 november 2007, T.F.R., 2008, 338, p.305; Cass., 11 december 2008, www.cass.be. 199 De notie laagbelast houdt in dat het wettelijk tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 40% van het gemiddelde wettelijke vennootschapsbelastingtarief dat van toepassing is in de Europese Lidstaten of dat de onderneming in het derde land onderworpen is aan een bijzondere regeling die voorziet in een significant lager belastingniveau dan dat uit hoofde van de algemene regeling. De Commissie zou het gemiddelde wettelijke vennooschapsbelasingtarief dat van toepassing is in de Lidstaten ieder jaar vaststellen en publiceren om als zodanig het grenstarief vast te stellen.
39 actief een beroep of bedrijf uitoefent. In deze situaties zal de renteaftrek evenwel nog steeds beperkt zijn tot het bedrag dat tussen onafhankelijke ondernemingen zou zijn vastgesteld, een toepassing van het arm’s length-principe (zie supra). In
het
WIB
zijn
er
diverse
renteaftrekbeperkingen
individueel
opgenomen.
De
toepassingsvereisten komen niet altijd overeen met die van de conceptrichtlijn. Er is eveneens de uitsluiting van de rente die is betaald aan buitenlandse entiteiten die een aanzienlijk gunstigere belastingregeling genieten op basis van artikel 54 WIB. Doch, de belastingplichtige heeft de mogelijkheid, mits de rente de normale grenzen niet overschrijdt, om aan te tonen dat de rente verband houdt met werkelijke en oprechte verrichtingen. Rente die het bedrag overeenkomstig de marktrente overschrijdt wordt sowieso niet in aanmerking genomen als beroepskost op basis van artikel 55 WIB tenzij deze wordt betaald aan erkende financiële instellingen. Tenslotte kent de Belgische wetgeving ten aanzien van vennootschappen nog een expliciete “thin capitalisation”-regel waarbij er gebruik wordt gemaakt van een equity/debtratio. Rente die is betaald aan entiteiten die een aanzienlijk gunstigere belastingregeling genieten of tot dezelfde groep behoren wordt nooit aangemerkt als een beroepskost in die mate dat het totale bedrag van de betreffende leningen hoger is dan vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.200 8.4
CFC-regeling
CFC staat voor controlled foreign corporations.201 Op basis van de CFC-regeling worden de niet-uitgedeelde inkomsten van een entiteit die inwoner is van een derde land onder volgende cumulatieve voorwaarden opgenomen in de belastinggrondslag van de belastingplichtige, en dit naar evenredigheid van de aanspraak van de belastingplichtige op een aandeel in de winsten van de buitenlandse entiteit. -
de belastingplichtige bezit een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van meer dan 50% van de stemrechten, het kapitaal of de winst van de entiteit;
-
de entiteit wordt onvoldoende belast (zie supra);
-
meer dan 30% van de door de entiteit verkregen inkomsten zijn afkomstig van “besmette” categorieën202;
200
Art. 198, 11° WIB zoals gewijzigd door art. 147, 2° van de Programmawet van 29 maart 2012. Voorheen bedroeg deze ratio zeven en was ze bovendien niet van toepassing op intragroepsleningen. 201 Een CFC-regeling is een fiscale wetgeving waarmee men wil voorkomen dat belastingplichtigen hun inkomen laten neerslaan in brievenbusvennootschappen in het buitenland, met name belastingparadijzen. 202 Zijnde verschillende inkomstencategorieën van holding- en financieringsactiviteiten waarbij meer dan 50% van een categorie voortvloeit uit transacties met de belastingplichtige of zijn gelieerde ondernemingen.
40 -
de vennootschap is geen vennootschap waarvan de belangrijkste categorie van aandelen regelmatig op een of meer erkende beurzen wordt verhandeld;
-
er is geen overeenkomst inzake de uitwisseling van inlichtingen met het derde land;
In het kader van de belastingheffing wordt er als het ware door de deelneming en de rechtspersoonlijkheid van de entiteit heen gekeken. Verliezen van de buitenlandse entiteit worden echter niet opgenomen maar zullen kunnen worden verrekend met de inkomsten van latere belastbare tijdperken. Tot op heden bestaat er in het Belgische belastingstelsel geen CFC-regeling. 8.5 Bij
Switch-over de
bespreking
van
de
deelnemingsvrijstelling
werd
reeds
ingegaan
op
de
antimisbruikregeling die geldt met betrekking tot laagbelaste entiteiten (zie supra). 8.6
Uitsluiting van de vrijstelling voor aandelenvervreemding
Een bijkomende beperking van de deelnemingsvrijstelling heeft betrekking op de verschuiving van activa. Door het consolidatiegegeven geven groepstransacties in beginsel geen aanleiding tot enige belastingheffing en bestaat er een mogelijkheid tot misbruik. Wanneer een belastingplichtige als gevolg van een aandelenvervreemding de groep verlaat en die belastingplichtige in het lopende of in voorgaande belastingjaren in het kader van een intragroepstransactie een of meer vaste activa heeft verworven die niet in een pool worden afgeschreven, zal een met die activa overeenstemmend bedrag van de vrijstelling uitgesloten worden, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat er voor de intragroepstransactie valabele commerciële redenen bestonden.203 De marktwaarde van de activa op het moment van de onderlinge verschuiving minus de fiscale boekwaarde van de activa is het bedrag dat niet wordt vrijgesteld.204 Het doel van deze maatregel is zodoende het ontmoedigen van de verschuiving van vaste activa met als enige bedoeling ze uit de groep te halen door middel van een belastingvrije vervreemding van aandelen.205 Gelet op het feit dat de Belgische wetgeving geen fiscale consolidatie kent, is er als dusdanig ook geen bepaling opgenomen om misbruik te voorkomen dat zijn oorsprong kent in de belastingvrije groepstransacties. 203
Art. 75 van de conceptrichtlijn. A. VAN EIJSDEN en J. VAN DE STREEK, ‘Op weg naar een Europese vennootschapsbelasting’. 205 Room document of the workshop on the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Brussel 20 oktober 2010, CCCTB/RD\004. 204
41
Conclusie Aan het einde van deze uiteenzetting kunnen we concluderen dat dit ontwerp tot richtlijn een enorme stap voorwaarts is en qua ambitie niet te vergelijken is met vorige pogingen in de Europese regelgeving omtrent directe belastingen, zoals de moeder-dochter richtlijn, de fusierichtlijn, de rente- en royaltyrichtlijn en de spaarrichtlijn. Identiek in zowel de conceptrichtlijn als het Belgisch fiscaal recht is de onbeperkte overdraagbaarheid van verliezen. Ook vergelijkbaar in beide systemen is de principiële onbelastbaarheid van meerwaarden op aandelen en het al dan niet aanwezig zijn van een dubbelbelastingverdrag om over te gaan tot de belastbaarheid van winst in een buitenlandse vaste inrichting. We stellen ook vast dat de conceptrichtlijn de vrijstelling van dividenden makkelijker toelaat dan het Belgisch fiscaal recht, bovendien zijn ze voor de volle 100% aftrekbaar. De conceptrichtlijn lijkt ook een ruimere kostenaftrek toe te staan. De algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden vertonen tekstueel een sterke gelijkenis met het Belgische recht, maar ontbreken vooralsnog de eerder strenge jurisprudentiële invulling die we in België kennen. Bovendien is de lijst van niet-aftrekbare kosten in België duidelijk uitgebreider dan die opgenomen in de conceptrichtlijn. Daar waar vaste activa in het Belgisch recht individueel worden afgeschreven, voorziet de conceptrichtlijn in een opmerkelijk onderscheid tussen afzonderlijk af te schrijven activa – enkel wanneer zij aan bepaalde voorwaarden voldoen – en de zogenaamde andere activa. Deze laatste worden gegroepeerd in een ‘activa pool’ en samen aan hetzelfde percentage afgeschreven. Ook mag er in het CCCTB-stelsel niet degressief afgeschreven worden. Beide systemen voorzien een gespreide taxatie bij herinvestering. De conceptrichtlijn voorziet twee onderscheiden regimes om economische dubbele belasting te milderen die qua opzet gelijkenissen vertonen met de Belgische DBI-aftrek voor dividenden en het FBB voor andere inkomsten onderworpen aan bronbelasting. Ook verklaart het voorstel het internationaal erkende arm’s length beginsel van toepassing op transacties tussen gelieerde ondernemingen. Bij de invulling van dat beginsel lijkt de objectieve benadering de voorkeur te genieten, daar waar de Belgische Administratie een subjectieve benadering verkiest. Net zoals in het Belgisch fiscaal recht, bestaat er in de conceptrichtlijn een algemene antimisbruikbepaling. Het lijkt erop dat – net zoals bij de Belgische anti-misbruikbepaling – de toepassing hiervan allerminst vlekkeloos zal verlopen. Daarnaast voorziet het voorstel ook in specifieke maatregelen om bepaalde constructies of transacties aan te pakken. Sommige daarvan
42 (zoals de renteaftrekbepaling) vertonen gelijkenissen met wat het Belgisch fiscaal recht kent, anderen zijn volledig nieuw (zoals de CFC-regeling). Algemeen valt op dat de bepalingen betreffende de winstbepaling gecombineerd met de algemene beginselen, ontoereikend zijn en vele leemtes bevatten. Er is dus zeker nood aan verduidelijking: ofwel gebeurt dit via een uitbreiding van de richtlijn, ofwel kan de Europese Commissie via de zogenaamde comitologie-procedure bepaalde regels verduidelijken. Verder zal rechtspraak verheldering, uitbreiding en invulling moeten bieden aan het winstbegrip. Een algemene voorspelling maken omtrent het verschil in belastbare grondslag tussen het Belgisch fiscaal recht en de conceptrichtlijn, is dus uiterst moeilijk, net omdat het slechts een eerste concrete tekst is die geen praktische werking heeft. Hoewel algemeen wordt aangenomen dat de slaagkans van het voorstel voor richtlijn gering is, gelet op eerdere pogingen tot harmonisatie in de directe belastingen, kan de tekst van het voorstel beschouwd worden als een uiterst nuttige oefening die een stap verder gaat dan de werkzaamheden die hebben geleid tot de verschillende ‘working papers’. Een duidelijk voorstel dat tracht alle essentiële elementen van een gemeenschappelijke belastbare grondslag te bevatten nodigt immers uit tot grondige studie in zowel internationale als nationale rechtsleer. De resultaten daarvan zullen hun waarde hebben in een (nabije) toekomst waarin er meer politiek draagvlak bestaat voor een harmonisatie van de vennootschapsbelasting.
Bibliografie 1. Wetgeving en reglementering 1. Europese en buitenlandse wetgeving en reglementering
-
voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), COM (2011) 121.
-
Richtlijn 78/660/EEG van 25 juli 1978 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen.
-
IAS 38 - Intangible assets
-
IAS 39 - Financial instruments: Recognition and Measurement.
2. Belgische wetgeving en reglementering
-
Wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen, B.S., 4 september 1975.
-
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 – Aanslagjaar 2012 (Inkomsten 2011).
-
Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, B.S., 19 oktober 1976.
-
Koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, B.S., 13 september 1993.
-
Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen, B.S., 6 februari 2001.
-
Advies CBN, nr. 107/13, Bull. CBN, nr. 30, februari 1993, p.16.
-
Circulaire van 31 maart 1978, nr. 52, Bull. Bel., nr. 562, p.716 en Com. IB, nr. 24/96.
-
Circulaire van 3 februari 1983, Bull. Bel., nr. 615, 641.
-
Advies CBN, nr. 167/1, Bull. CBN, nr. 28, november 1992, p.1-26 1
-
Advies CBN, nr. 126/7, Bull. CBN, november 2001.
CBN-advies 2010/12 – De toepassing van algemene boekhoudprincipes op afgeleide financiële instrumenten, advies van 8 september 2010.
-
Com. IB, nr. 23/488.
-
Com. IB, nr. 24/96.
-
Com. IB, nr. 24/113.
-
Com. IB, nr. 47/53.
-
Com. IB, nr. 49/11.
-
Com. IB, nr. 49/15.
-
Com. IB, nr. 53/37.
-
Com. IB, nr. 53/102.
-
Com. IB, nr. 61/113.
-
Com. IB, nr. 61/209 e.v.
-
Com. IB, nr. 192/29.
-
Vr. en Antw. Kamer, nr. 165, 1 maart 1999, Bull.Bel., nr. 799, 3924.
-
Ontwerp van Programmawet van 24 februari 2012.
-
Programmawet van 29 maart 2012, B.S., 6 april 2012.
2. Rechtsleer 1. Rechtsleer Europese Unie
-
Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal Comité – Uitvoering van het Lissabonprogramma van de Gemeenschap – Naar een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), Brussel 6 april 2006, COM (2006) 157.
-
Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees economisch en sociaal Comité – Tenuitvoerlegging van het communautaire programma voor grotere groei en werkgelegenheid en voor sterker concurrentievermogen van de Europese bedrijven – Vorderingen in 2006 en verdere stappen naar een voorstel voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), Brussel 2 mei 2007, COM (2007) 223.
-
Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees economisch en sociaal Comité – Antimisbruikmaatregelen op het gebied van de directe belastingen – toepassing in de EU en ten aanzien van derde landen, Brussel 10 december 2007, COM (2007) 785.
-
Common Consolidated Corporate Tax Base working group – explanatory note on the comitology procedure, Brussel 26 november 2007, CCCTB/WP/062.
-
Common Consolidated Corporate Tax Base working group – various detailed aspects of the CCCTB, Brussel 27 maart 2008, CCCTB/WP/066.
-
Room document of the workshop on the Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Brussel 20 oktober 2010, CCCTB/RD\004.
-
Summary record of the meeting of the Common Consolidated Corporate Tax Base working group, Brussel 2 juli 2008, CCCTB/WP/068.
-
MEMO/11/171, ‘Vragen en antwoorden over de CCCTB’, Brussel 16 maart 2011.
-
Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), 28 januari 2012, 2012/C 24/63.
-
Advies van het Comité van de Regio’s – een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), 23 februari 2012, 2012/C 54/10.
2. Belgische en internationale rechtsleer
-
AFSCHRIFT, T., ‘Les conséquences fiscales de la restructuration de l’endettement’, J.D.F., 2006, 281-307.
-
BEECKMANS, K., VAN PETEGHEM, R., “Het at arm’s length principe. Hoelang nog ?”, Fiscoloog (I.) 1996, afl. 149, 5-6.
-
BEGHIN, P., VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek vennootschapsbelasting 2011-2012, Antwerpen, Intersentia, 2011, 467.
-
CAUWENBERGH, P., “Nieuwe regels inzake verrekenprijzen gewikt en gewogen”, Fiscoloog (I.) 2005, nr. 251, 1-3.
-
CAUWENBERG, P., “De invoering van een geconsolideerde heffingsgrondslag op Europees niveau als alternatief voor het arm’s length beginsel” in L. HINNEKENS, Liber amicorum Luc Hinnekens, Brussel, Bruylant, 2002, 25-49.
-
CAUWENBERGH, P., GLAUBLOMME, A., “Arm’s length transacties en de vraag naar de toepassing van artikkelen 79 en 207 WIB”, TFR 2005, afl. 286, 707-709.
-
CAUWENBERGH, P., GLAUBLOMME, A., “Financiële hulp in een multinationale groepWel ‘normaal’maar niet arm’s length ? Of toch …”, TFR 2010, afl. 384, 587-599.
-
CERIONI, L., “The commission’s proposal for a CCCTB directive: Analysis and comment”, Bull.Int.Tax. 2011, 515-530.
-
CHEVALIER, C., Vademecum vennootschapsbelasting: een resultaatgerichte benadering, Brussel, Larcier, 2009, 1726.
-
DEKLERCK, L., Manuel pratique d’impôt des sociétés, 8e ed., Brussel, Larcier, 2009, 464.
-
ESSERS, P., en RUSSO, R., The influence of IAS/IFRS on the CCCTB, tax accounting, disclosure and corporate law accounting concepts, 2009, 214.
-
FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: Artikel 344, §1 WIB - 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 226.
-
HUYSMAN, S., Fiscale winst : theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 408.
-
HUYSMAN, S., VAN CROMBRUGGE, S., “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, afl. 7, 561-575.
-
KAVELAARS, P., ‘Naar een Europese winstgrondslag (Deel 2)’, WFR, 2008, 1218-1226.
-
KEMMEREN, E.C.C.M. ‘CCCTB : Enhanced Speed Ahead for Improvement’, EC Tax Review 2011, 208-210.
-
KIRKPATRICK, J., ‘Le droit fiscal se fonde sur les réalités. Réflexions sur quelques bons et mauvais usages d’un proverbe’, JPDF, 1969, 161.
-
LAGAE, J.-P., Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced.Samsom, 1998, 446.
-
LYBAERT, N., en VAN HULLE, K., Boekhoud- en jaarrekeningrecht, Brugge, Die Keure, 2005, 687.
-
MALHERBE, J., DE WOLF, M., SCHOTTE, C., Droit fiscal: l’impôt des sociétés, Brussel, De Boeck & Larcier, 1997, 453.
-
MOSER, K., “Introductie van het arm’s length-principe en meer autonomie voor de rulingscommissie”, TVW 2004, afl. 9, 349-351.
-
TIRARD, J.-M., La fiscalité des sociétés dans l’Union européenne, 6e ed., Paris, Groupe revue fiduciaire, 2003, 602.
-
VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 250.
-
VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 74.
-
VAN CROMBRUGGE, S., Voorzieningen voor risico’s en lasten, noot onder Antwerpen, 27 juni 1989, T.R.V., 1990, 199.
-
VAN CROMBRUGGE, S., “Financiële hulp in vennootschapsgroep weer aanvaard”, Fiscoloog 2004, afl. 929, 5-7.
-
VAN
CROMBRUGGE,
S.,
“Financiële
hulp
in
multinationale
groep
en
verliesverrekening”, Fiscoloog 2005, nr.975, 1-4. -
VAN CROMBRUGGE, S., “Art. 26 versus 49 WIB 1992 op het vlak van dubbele belasting”, Fiscoloog 2006, afl. 1031, 1-4.
-
VAN DE STREEK, J.-L., ‘Hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)’, LOF Congres Amsterdam 2011, 69-77.
-
VAN DE STREEK, J., ‘The future of group taxation: the CCCTB’, in The future of crossborder group taxation, 2011, 187-203.
-
VAN
KEIRSBILCK,
M.,
“Artikel
49
W.I.B.
1992:
een
nieuwe
algemene
antimisbruikbepaling?”, T.F.R. 2004, 223-243. -
VERDINGH, Y., Bestendig handboek vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer, losbl.
-
VERHOEYE, J., “Economische gebruiksduur als basis voor afschrijvingsritme bij leasing”, De TIJD 22 september 2000.
-
WILLEMS, R., “Rulings: Winstcorrectie volgens arm’s length-principe in WIB ingeschreven”, Fisc. Act. 2004, afl. 20, 7-8.
3. Rechtspraak -
HvJ 13 maart 2007, nr. C-524/04, Jur. 2007, I, 2107.
-
Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60, B.S., 12 april 2005, 16140.
-
Cass. 15 september 1959, Arr. Verbr. 1960, (43), 45.
-
Cass., 12 mei 1960, Arr. Verbr., 1960, 812.
-
Cass. 21 maart 1961, Pas. 1961, I, 799.
-
Cass., 16 november 1965, Bull. Bel., 1966, 1919.
-
Cass., 23 oktober 1975, Arr. Cass., 1976, 240.
-
Cass. 12 januari 1995, Fiscoloog 1995, 508, 5.
-
Cass. 18 januari 2001, Fiscoloog 2001, 792, 4; Fisc. Koer. 2001, 237-239.
-
Cass. 3 mei 2001, T.F.R. 2001, 893, noot R. DEBLAUWE.
-
Cass. 4 november 2005, F.J.F., 2006/21.
-
Cass. 9 november 2007, Fisc. Act. 2007, nr. 44, 4-7, noot N. DEMEYERE, Fiscoloog, nr. 1104, 4-8, noot H. VERSTRAETE.
-
Cass. 22 november 2007, T.F.R 2008, 338, 305.
-
Cass. 4 januari 2008, Fiscoloog 2008, 1104, 5.
-
Cass. 11 december 2008, www.cass.be.
-
Antwerpen 8 december 1987, F.J.F., 88/28.
-
Antwerpen 19 februari 1996, F.J.F., 1996, 96/92.
-
Antwerpen 23 september 1997, F.J.F., 97/286.
-
Antwerpen 14 december 1999, F.J.F., 2000/42.
-
Brussel 15 september 1994, Fiscoloog, 488, 5.
-
Brussel 3 november 1994, F.J.F., 95/82.
-
Brussel 29 juni 2001, Fiscoloog, 818, 10.
-
Gent 10 februari 2000, Fiscoloog 2000, 747, 10.
-
Luik 18 maart 1987, F.J.F., No. 87/123.
-
Luik 17 mei 1995, F.J. F., 1995, 500.
-
Luik 10 maart 1999, Fisc.Koer. 1999, 323.
-
Luik 22 september 1999, Fisc. Koer. 1999, 644-652, noot M. VAN KEIRSBILCK, T.F.R. 2000, 91-97, noot DEBLAUWE, R.
-
Rb. Antwerpen 2 oktober 2002, F.J.F., 2003/104.
-
Rb. Brugge 25 februari 2003, Fisc. Koer. 2003, 413, noot M. VAN KEIRSBILCK.
-
Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F. 2003, 673.
-
Rb. Brussel 27 september 2002, Fiscoloog, 889, 9.
