EKONOMICKÝ (ÚČETNÍ) SOFTWARE - VÝZNAMNÁ SLOŢKA NEHMOTNÉHO MAJETKU PODNIKU

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

EKONOMICKÝ (ÚČETNÍ) SOFTWARE VÝZNAMNÁ SLOŢKA NEHMOTNÉHO MAJETKU PODNIKU Accounting Software - important part in Intangibles of the Company Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

Ing. Zuzana Kříţová, Ph.D.

Lucie Večeřová Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2010/2011

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

Pro:

V E Č E Ř O V Á Lucie

Obor:

Finanční podnikání

Název tématu:

EKONOMICKÝ (ÚČETNÍ) SOFTWARE - VÝZNAMNÁ SLOŢKA NEHMOTNÉHO MAJETKU PODNIKU Accounting Software - important part in Intangibles of Company

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Finanční management firmy Cíl práce: Analýza vykazování a vyuţívání nehmotného majetku v podmínkách současné české ekonomiky. Postup práce a pouţité metody: 1. Zhodnoťte teoretická východiska pro vykazování nehmotného majetku podle českých účetních předpisů. 2. Analyzujte vykazování nehmotných aktiv podle IFRS a US GAAP. 3. Proveďte srovnání analyzovaných oblastí. 4. Zjištěné rozdíly dokumentujte na konkrétním příkladu. Pouţité metody: analýza, syntéza, dedukce, komparace.

Rozsah grafických prací:

předpoklad cca 10 tabulek a grafů

Rozsah práce bez příloh:

60 – 70 stran

Seznam odborné literatury: ROMNEY, MARSHALL B. - STEINBART, PAUL JOHN. Accounting information systems. 11th ed. Upper Saddle River, N.J. : Pearson Prentice Hall, 2009. 831 s. ISBN 978-0-13500937. KŘÍŢOVÁ, ZUZANA. Nehmotný majetek podniku a jeho vykazování. In Evropské finanční systémy 2006. Brno: Masarykova univerzita, 2006. od s. 186-191, 348s. ISBN 80-210-40181. Podnikové informační systémy: podnik v informační společnosti. Edited by Roman Blaţíček Josef Basl. 2., výrazně přeprac. a ro. Praha: Grada, 2008. 283 s. ISBN 978-80-247-2279. Vedoucí diplomové práce:

Ing. Zuzana Kříţová, Ph.D.

Datum zadání diplomové práce:

5. 3. 2010

Termín odevzdání diplomové práce a vloţení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 5. 3. 2010

………………………………………… děkan

Jméno a příjmení autora: Lucie Večeřová Název diplomové práce:

Ekonomický (účetní) software - významná sloţka nehmotného majetku podniku

Název práce v angličtině:

Accounting Software - important part in Intangibles of Company

Katedra:

Finance

Vedoucí diplomové práce: Ing. Zuzana Kříţová, Ph.D. Rok obhajoby:

2011

Anotace Cílem diplomové práce „Ekonomický (účetní) software - významná složka nehmotného majetku podniku“ je analýza a srovnání vymezení nehmotného majetku a vykazování softwaru podle Českých účetních předpisů (ČÚP), Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a Amerických všeobecně uznávaných účetních zásad (US GAAP). Práce je rozdělena do čtyř částí. První z nich se věnuje vymezení nehmotného majetku a vykazování softwaru z pohledu ČÚP, druhá z pohledu IFRS a US GAAP. Třetí část se zabývá shrnutím rozdílů jednotlivých systémů, ve čtvrté (praktické) části jsou nejvýznamnější rozdíly ilustrovány na konkrétních příkladech. Annotation The aim of the thesis „Accounting Software - important part in Intangibles of Company“ is to analyse and confront the definition of intangible assets and the reporting of software according to the Czech accounting regulations (ČÚP), International Financial Reporting Standards (IFRS) and the Generally Accepted Accounting Principles of the United States (US GAAP). The thesis consists of four parts. The first part attends to the definition of intangible assets and the reporting of software from the view of the ČÚP, the second from the view of the IFRS and US GAAP. The third part deals with the determination of the differences in individual systems, in the fourth (practical) part are the most considerable differences illustrated in factual examples. Klíčová slova Nehmotný majetek, software, účtování, vykazování, České účetní předpisy, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, Americké všeobecně uznávané účetní předpisy Keywords Intangible assets, software, accounting, reporting, Czech accounting regulations, International financial reporting standards, US Generally accepted accounting principles

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Ekonomický (účetní) software - významná složka nehmotného majetku podniku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Zuzany Kříţové, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 25. dubna 2010 vl ast nor uční podpis aut or a

Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Zuzaně Kříţové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

Obsah Úvod..........................................................................................................................................15 1.

2.

České účetní předpisy (ČÚP) ............................................................................................19 1.1.

Právní úprava dlouhodobého nehmotného majetku v ČR..........................................20

1.2.

Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku v legislativě ČR ..............................20

1.2.1.

Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku z účetního hlediska..................20

1.2.2.

Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku z daňového hlediska ................22

1.3.

Pořizování softwaru podle ČÚP .................................................................................23

1.4.

Oceňování softwaru podle ČÚP .................................................................................24

1.5.

Odpisování softwaru podle ČÚP ................................................................................26

1.5.1.

Účetní odpisy ......................................................................................................27

1.5.2.

Daňové odpisy ....................................................................................................28

1.6.

Vyřazení softwaru podle ČÚP ...................................................................................29

1.7.

Shrnutí ........................................................................................................................30

Světové účetnictví .............................................................................................................33 2.1.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS) .........................................33

2.1.1.

Harmonizace účetních výkazů v rámci EU, vznik a vývoj IAS/IFRS ................33

2.1.2.

Stručná charakteristika IAS/IFRS .......................................................................36

2.1.3.

Vztah České republiky k IAS/ IFRS ...................................................................38

2.1.4.

Nehmotná aktiva v IAS/IFRS .............................................................................39

2.1.5.

Vymezení nehmotného majetku podle IAS 38 ...................................................40

2.1.6.

Pořizování softwaru podle IAS 38 ......................................................................41

2.1.7.

Oceňování softwaru podle IAS 38 ......................................................................42

2.1.8.

Doba pouţitelnosti podle IAS 38 ........................................................................45

2.1.9.

Odpisování softwaru podle IAS 38 .....................................................................46

2.1.10.

Testování softwaru na sníţení hodnoty podle IAS 38 a IAS 36 .....................47

2.1.11.

Vyřazení softwaru podle IAS 38 .....................................................................48

2.1.12.

Shrnutí .............................................................................................................49

2.2.

Všeobecně uznávané účetní principy (GAAP) ..........................................................50

2.2.1.

Harmonizace v rámci USA, vznik a vývoj US GAAP .......................................50

2.2.2.

Stručná charakteristika US GAAP...................................................................... 51

2.2.3.

Vztah České republiky k US GAAP ................................................................... 53

2.2.4.

Nehmotná aktiva v US GAAP ............................................................................ 53

2.2.5.

Vymezení nehmotného majetku podle SFAS 142 .............................................. 54

2.2.6.

Pořizování softwaru podle SFAS 142 a SFAS 86 .............................................. 55

2.2.7.

Oceňování softwaru podle SFAS 142 a SFAS 141 ............................................ 55

2.2.8.

Doba ţivotnosti podle SFAS 142 ....................................................................... 58

2.2.9.

Odpisování softwaru podle SFAS 142 ............................................................... 59

2.2.10.

Testování softwaru na sníţení hodnoty podle SFAS 142 a SFAS 144 ........... 60

2.2.11.

Vyřazení softwaru podle SFAS 144................................................................ 61

2.2.12.

Shrnutí ............................................................................................................. 61

3.

Srovnání ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP ............................................................................. 65

4.

Aplikace zjištěných rozdílností na konkrétní příklady ...................................................... 69 4.1.

Oblast výzkumu a vývoje softwaru ............................................................................ 69

4.1.1.

Postup podle ČÚP ............................................................................................... 70

4.1.2.

Postup podle IAS / IFRS (US GAAP) ................................................................ 72

4.1.3.

Shrnutí................................................................................................................. 74

4.2.

Oblast výrobní firmy vyuţívající software ................................................................ 76

4.2.1.

Sníţení/zvýšení účetní hodnoty softwaru ........................................................... 79

4.2.2.

Přeceňování (zvyšování hodnoty) vlastněného softwaru ................................... 85

4.2.3.

Klasifikace doby ţivotnosti jako neurčité........................................................... 89

Závěr ......................................................................................................................................... 91 Seznam pouţitých zdrojů:......................................................................................................... 94 Seznam tabulek ......................................................................................................................... 98 Seznam obrázků ........................................................................................................................ 99 Seznam pouţitých zkratek ...................................................................................................... 100

Úvod Vykazování nehmotných aktiv je jednou z oblastí, ve které stále přetrvávají významné rozdíly mezi českými účetními předpisy (ČÚP) a světovými účetními systémy. Jako světové systémy vnímáme v kontextu této práce americké Všeobecně uznávané účetní zásady - US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles of the United States) a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - IFRS (International Financial Reporting Standards), dříve známy jako Mezinárodní účetní standardy - IAS (International Accounting Standards), dále jen IAS/IFRS. Tyto rozdíly ovlivňují mimo jiné výsledek hospodaření, který slouţí ke srovnávání výkonnosti firem nejen na národní, ale také na mezinárodní úrovni. Právě nehmotná aktiva jsou potom tou nejrizikovější skupinou při převodu účetních výkazů z národních systémů do světových a naopak (za účelem jejich sjednocení a moţnému srovnání výkonnosti firem) - mnohdy se objeví snahy o tzv. kreativní účetnictví, kdy firmy ve snaze vykázat co nejpříznivější výsledek hospodaření uznávají jako nehmotná aktiva i poloţky, které by měly být zahrnuty do nákladů daného období.1 Významnou, mnohdy jedinou, součástí nehmotného majetku firem se v posledních letech stává software ve formě informačního systému firmy. Informační systémy v dnešní době podporují všechny důleţité funkce podniku, mezi jejich hlavní funkční oblasti patří finance (např. vedení účetnictví, podnikový controlling) a logistika (např. nákup, skladování, výroba, prodej, plánování budoucích zdrojů).2 Přínosy vyuţívání správně navrţených informačních systémů ve firmě můţeme shrnout následovně:3 Zlepšení kvality a sníţení nákladů na výrobky nebo sluţby Zlepšení efektivity - např. získáváním přesných a včasných informací o stavu zásob jejich umístění na jednotlivých skladech Sdílení znalostí - např. okamţité sdělování nových poznatků a postupů mezi pracovníky kanceláří v různých částech světa Zlepšení účinnosti a efektivnosti dodavatelského řetězce firmy Zlepšení struktury vnitřní kontroly Zlepšení rozhodovacího procesu

1

KRUPOVÁ, Lenka. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. VOX, 2009, 804 s. ISBN 978-8086324-76-0, strana 308 2

BLAŢÍČEK, Roman - BASL, Josef. Podnikové informační systémy: podnik v informační společnosti. Grada, 2008. 283 s. ISBN 978-80-247-2279, strany 11-12 3

ROMNEY, Marshall B. - STEINBART, Paul John. Accounting information systems. 11th ed. Upper Saddle River, N.J. : Pearson Prentice Hall, 2009. 831 s. ISBN 978-0-13-50093, strana 34

15

Následující tabulka zobrazuje 7 významných firem působících v různých odvětvích na trhu České republiky a podíl softwaru na jejich celkovém nehmotném majetku: Tabulka 1: Podíl softwaru na nehmotném majetku vybraných firem působících v ČR za rok 2008, v tis. Kč Název firmy

Hlavní oblast podnikání

Nehmotný majetek

Software

Opavia - LU, s.r.o.

Pekařství, cukrářství

1 902

1 902 (100%)

Deloitte Advisory, s.r.o.

Účetní a daňové poradenství

1 883

1 733 (92%)

Heineken Česká republika, a.s.

Pivovarnictví a sladovnictví

1 322

1 184 (90%)

HUMANIC CZ spol. s.r.o.

Prodej a opravy obuvi

179

179 (100%)

DHL Supply Chain, s.r.o.

Silniční motorová doprava

21 738

15 428 (71%)

KMOTR - Masna Kroměříţ, a.s.

Řeznictví a uzenářství

843

843 (100%)

STUDENT AGENCY, s.r.o.

Provozování cestovní kanceláře

25 338

13 684 (54%)

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv jednotlivých společností z roku 20084

4

Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti Opavia - LU s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti DHL Supply Chain s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti STUDENT AGENCY s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na:

16

Jak vidíme, ve všech sledovaných společnostech, bez ohledu na jejich právní formu a oblast podnikání, přesahuje podíl softwaru na nehmotném majetku 50%, coţ potvrzuje naše tvrzení, ţe software (informační systémy) je nedílnou, mnohdy jedinou součástí nehmotného majetku dnešních firem. Cílem této diplomové práce je analýza vykazování a vyuţívání nehmotného majetku v podmínkách současné české ekonomiky. Prvním z dílčích cílů této diplomové práce je analyzovat a srovnat rozdíly ve vymezení nehmotného majetku podle jednotlivých účetních systémů (ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP). Druhým dílčím cílem této diplomové práce je analyzovat vykazování softwaru (informačních systémů) podle jednotlivých účetních systémů (ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP), srovnání zjištěných rozdílů a aplikace zjištěných poznatků na konkrétní podniky. Práce je rozdělena na 4 části. První z nich se zabývá českými účetními (částečně i daňovými) předpisy. Zmiňuje osoby, povinné vést účetnictví podle českých právních norem, dále je věnována vymezení nehmotného majetku podle českých účetních a daňových předpisů a následně vykazování softwaru podle těchto předpisů. Druhá z nich je zaměřena na světové účetní systémy - tedy IAS/IFRS a US GAAP. Je rozdělena na dva oddíly, první z nich se věnuje IAS/IFRS, druhý z nich potom US GAAP. Oba oddíly se věnují krátkému představení jednotlivých účetních systémů, jejich vyuţíváním a moţností, případně povinností jejich pouţití podle českých právních norem. Dále jsou oba

Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti Deloitte Advisory s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti Heineken Česká republika a.s. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti HUMANIC spol s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti KMOTR - Masna Kroměříž a.s. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na:

17

oddíly věnovány vymezení nehmotného majetku a následně vykazování softwaru podle IAS/IFRS a US GAAP. Ve třetí části jsou shrnuty zjištěné rozdílnosti jednotlivých účetních systémů. Ve čtvrté části jsou zjištěné rozdílnosti ve vykazování softwaru aplikovány na konkrétní příklady. Tato část je rozdělena na dvě oblasti - první z nich je věnována problematice firmy uskutečňující výzkum a vývoj softwaru, druhá z nich je věnována vykazování softwaru z pohledu výrobní firmy, která software nevyvíjí, ale pouze vyuţívá. V kaţdém příkladě je znázorněn dopad postupu podle jednotlivých účetních systémů na výsledek hospodaření dané firmy, v případě oblasti firmy zabývající se výzkumem a vývojem je doplněn o dopad na ukazatel rentability aktiv - ROA (v oblasti výrobní firmy by vzhledem k téměř dvousetnásobné převaze hmotných aktiv firmy nad nehmotnými nedocházelo k významným změnám tohoto ukazatele).

18

1. České účetní předpisy (ČÚP) V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie (Česká republika vstoupila do EU 1. května 2004), ze kterého vyplynula nutnost harmonizace národního účetnictví ČR s účetnictvím zemí EU5, vstoupila 1. 1. 2004 v platnost novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, která zavedla jednotná účetní pravidla pro všechny účtující subjekty. Protoţe právo Evropské Unie striktně odděluje vedení účetnictví od daní, zrušila tato novela jednoduché účetnictví, které bylo nahrazeno daňovou evidencí upravenou zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Daňovou evidenci vedou podnikatelé, kteří nejsou účetní jednotkou. Podnikatelé, kteří jsou účetní jednotkou, jsou povinni vést účetnictví, jehoţ předmětem je věrné a pravdivé zobrazení stavu a pohybu majetku a závazků účetní jednotky, podávání informací o jejích nákladech a výnosech a také o výsledku hospodaření. V účetnictví platí princip podvojnosti - kaţdá operace vstupující do účetnictví vyvolá změnu na dvou souvztaţných účtech současně (na jednom účtu na straně má dáti na druhém na straně dal). Osoby povinné vést účetnictví (účetní jednotky) podle §1 odst. 2 zákona číslo 563/1991 Sb., o účetnictví: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů c) organizační sloţky státu podle zvláštního právního předpisu d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jeţ nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdruţení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdruţení je osobou uvedenou v písmenech a) aţ f) nebo h) h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis

5

Účetnictví je upraveno především Čtvrtou směrnicí Rady (78/660/EHS), o ročních účetních závěrkách některých forem společností a Sedmou směrnicí Rady (83/349/EHS), o konsolidovaných účetních závěrkách

19

1.1. Právní úprava dlouhodobého nehmotného majetku v ČR Úpravou dlouhodobého nehmotného majetku se v České republice zabývá několik právních předpisů. Z hlediska účetního se jedná o zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů a vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Účtování podle těchto právních předpisů upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 013. Z hlediska daňového se potom problematikou nehmotného majetku zabývá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů.

1.2. Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku v legislativě ČR Na vymezení dlouhodobého nehmotného majetku můţeme v rámci legislativy České republiky nahlíţet ze dvou pohledů - jedná se o pohled účetní a daňový. Daňový pohled a podmínky, které pro nehmotný majetek vymezuje je určující pro zjištění základu daně z příjmu účetní jednotky, účetní pohled slouţí čistě pro účetní potřeby (podání věrného a poctivého obrazu o hodnotě majetku). Častou praxí českých firem ovšem je, ţe své účetnictví přizpůsobují daňovým poţadavkům, aby se vyhnuly některým následným úpravám, které z tohoto nesouladu plynou, jako je např. nutná úprava hospodářského výsledku účetní jednotky o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy pro zjištění základu daně z příjmu, případně výpočet tzv. odloţené daně. V následujících kapitolách se proto budeme zabývat vymezením nehmotného majetku jak z účetního, tak z daňového hlediska. 1.2.1. Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku z účetního hlediska Vymezením dlouhodobého nehmotného majetku se z účetního hlediska zabývá vyhláška č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění. Obecné podmínky existence dlouhodobého nehmotného majetku podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (musí být splněny současně): a) Majetková poloţka má dobu pouţitelnosti vyšší neţ 1 rok b) Ocenění majetkové poloţky převyšuje minimální částku stanovenou účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu (ten se účtuje jako dlouhodobý nehmotný majetek bez ohledu na výši ocenění).

20

Dobou pouţitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo můţe slouţit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Nehmotný majetek, který přesahuje dobu pouţitelnosti 1 rok, ale nedosahuje minimální částku stanovenou účetní jednotkou, se nazývá drobný dlouhodobý nehmotný majetek. Tento majetek se účtuje ihned při pořízení do nákladů (účet Ostatní sluţby). O vybraných druzích tohoto majetku (o čemţ rozhoduje účetní jednotka) se vede operativní evidence aţ do jeho vyřazení.6 Podle vyhlášky č. 500/2002 patří do dlouhodobého nehmotného majetku zejména (za předpokladu, ţe splňují podmínky uvedené výše): a) Zřizovací výdaje - jedná se o souhrn výdajů vynaloţených na zaloţení účetní jednotky do okamţiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské sluţby a nájemné. Zřizovacími výdaji nejsou výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo druţstva. b) Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje - výsledky, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv a které byly buď získány od jiných osob, nebo vyvinuty za účelem obchodování s nimi. Nelze za ně povaţovat výsledky vyuţívané jen ve vlastní činnosti. c) Software - jedná se o programové vybavení, včetně výdajů vynaloţených na tvorbu webových stránek, které bylo buď nakoupeno od jiných osob, nebo vytvořeno vlastní činností za účelem obchodování s ním (z tohoto vyplývá, ţe software vytvořený vlastní činností za účelem vlastního pouţití, tedy nikoli určený k prodeji, se neuznává jako dlouhodobý nehmotný majetek, náklady na jeho tvorbu se účtují ihned do nákladů v příslušném období podle jejich vzniku). U tohoto majetku nezáleţí na tom, zda je předmětem autorských práv. Nejedná se ovšem o software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat (tj. o součást nabytého hardwaru a jeho ocenění) a o software na zakázku. d) Ocenitelná práva - jde o výsledky tvořivé duševní činnosti jako např. výrobnětechnické poznatky (know-how), vynálezy, licence, ochranné známky apod. Platí stejné podmínky jako u softwaru a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje-tedy, ţe musela být nabyta od jiných osob, nebo vytvořena vlastní činností za účelem obchodování s nimi. e) Goodwill - kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn

6

SEDLÁČEK, Jaroslav a kolektiv. Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, 331 s. ISBN 80-86119-95-5, strana 174

21

společnosti (s výjimkou změny právní formy), a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţených o závazky. Dále do dlouhodobého nehmotného majetku patří také (bez ohledu na výši ocenění)7: f) Povolenky na emise - majetkové hodnoty odpovídající právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO2 g) Preferenční limity - jedná se zejména o individuální referenční mnoţství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv. U prvního drţitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost. Od částky 40 000 Kč8 a při splnění výše uvedených podmínek se potom za dlouhodobý majetek povaţuje také: h) Technické zhodnocení - jedná se o technické zhodnocení, k jehoţ účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel uţívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku; nebo o technické zhodnocení drobného nehmotného majetku. Vyhláška č.500/2002 také zmiňuje poloţky, které zejména nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem. Jedná se o znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí a certifikace systému jakosti. Dále můţe účetní jednotka rozhodnout, ţe dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí. Tyto poloţky a také poloţky, které nesplňují výše uvedené podmínky pro uznání jako dlouhodobá nehmotná aktiva, jsou účtovány jako náklady příslušného období. 1.2.2. Vymezení dlouhodobého nehmotného majetku z daňového hlediska Z daňového hlediska se vymezením nehmotného majetku zabývá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění. Jak uvádí P. Valouch: „Zákon o daních z příjmů nedefinuje přímo pojem „dlouhodobý majetek“, nýbrž hovoří pouze o „hmotném majetku“ a „nehmotném majetku“. Z definice těchto pojmů však lze odvodit, že se jedná o majetek dlouhodobý.“9

7

K zaúčtování povolenek na emise a preferenčních limitů se pouţívá poloţka "B.I.6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek". 8

§32a, odst. 6, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v aktuálním znění.

9

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. Grada, 2010, 138 s. ISBN 978-80-247-3201-5, strana 15

22

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů potom definuje nehmotný majetek jako majetek, takto vymezený v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (uvedeno výše), pokud splňuje následující podmínky (musí být splněny současně): a) Byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena druţstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování b) jeho vstupní cena je vyšší neţ 60 000 Kč c) doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok Z daňového hlediska se za nehmotný majetek nepovaţuje záporný nebo kladný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační sloţku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté závazky tedy goodwill. Dále také povolenky na emise skleníkových plynů nebo preferenční limity.

Ve zbývající části práce týkající se českých účetních standardů se budeme zabývat pouze problematikou softwaru, který je hlavním tématem této diplomové práce.

1.3. Pořizování softwaru podle ČÚP K pořízení softwaru můţe dojít několika způsoby. Jedná se především o koupi (hotově nebo na fakturu), pořízení majetku ve vlastní režii, získání majetku bezúplatným převodem (darováním, převodem nebo na základě smlouvy o koupi najaté věci), vkladem od jiné osoby nebo převodem z osobního užívání do podnikání. Při pořizování softwaru, který splňuje podmínky zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku, se pouţívá kalkulační účet v účtové skupině 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, který má za úkol zjistit skutečnou cenu pořizovaného majetku (souvztaţně s tímto účtem se potom na straně dal nejčastěji vyuţívají účty 211-Pokladna, 221Bankovní účty nebo 321-Závazky z obchodních vztahů). Poté, co je proces pořizování ukončen, se software převede z účtu 041 na majetkový účet 013-Software. Podmínkou pro uznání softwaru jako dlouhodobého nehmotného majetku je splnění všech zákonem vymezených podmínek uvedených výše a jeho připravenost k pouţití.

23

Při pořízení softwaru ve vlastní reţii se zvyšují aktiva podniku, souvztaţně s účtem 041Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku se potom pouţívají výnosové účty 622-Aktivace vnitropodnikových sluţeb a 623-Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku.10 Dostane-li podnik na pořízení daného softwaru investiční dotaci, sníţí o výši této dotace vstupní cenu softwaru. Účetní postup : strana dal účet 346-Dotace ze státního rozpočtu, případně účet 347-Ostatní dotace; na straně dal potom účet 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Zvláštním případem pořízení softwaru jsou inventarizační přebytky (situace, kdy hodnota majetku vedená v účetnictví je niţší neţ jeho skutečná hodnota zjištěná inventarizací). Přebytek se nepovaţuje za výnos, zachytí se na vrub účtu 013-Software a ve prospěch účtu 073-Oprávky k softwaru.11

1.4. Oceňování softwaru podle ČÚP Oceňování se zabývá otázkou, v jaké výši vykázat software (nabytý jedním ze způsobů uvedených v předcházející kapitole) v účetnictví. Tuto problematiku řeší především zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (§24 - 28) a vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění. Podle zákona o účetnictví, §24 dochází k oceňování v následujících dvou okamţicích: K okamţiku uskutečnění účetního případu Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví také v §25 definuje způsoby ocenění softwaru (pouţívané k okamţiku uskutečnění účetního případu). Jedná se o: a) Pořizovací cenu - cena, za kterou byl software pořízen, včetně nákladů s jeho pořízením souvisejících. Co se týče těchto nákladů, jsou upraveny v §47 vyhlášky č.500/2002 Sb. S přihlédnutím k problematice softwaru se jedná zejména o náklady na:

10

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

11

SEDLÁČEK, Jaroslav a kolektiv. Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, 331 s. ISBN 80-86119-95-5, strany 180-184

24

přípravu a zabezpečení pořizovaného softwaru, zejména odměny za poradenské sluţby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne clo, dopravné a instalace zkoušky před uvedením softwaru do stavu způsobilého k uţívání. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k uţívání Vyhláška č.500/2002 také definuje náklady, které neuznává jako náklady spojené s pořízením softwaru. Jedná se zejména o: opravy a údrţbu kurzové rozdíly smluvní pokuty a úroky z prodlení popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů náklady na zaškolení pracovníků náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do uţívání b) Reprodukční pořizovací cenu - cena, za kterou by byl software pořízen v době, kdy se o něm účtuje. c) Vlastní náklady - přímé náklady vynaloţené na výrobu daného softwaru (výrobní reţie) a nepřímé náklady správního charakteru, které se k této činnosti vztahují, pokud vytvoření softwaru je dlouhodobé povahy (přesahuje období jednoho účetního období). Způsoby oceňování softwaru jsou závislé na způsobu jeho nabytí. Podle §25 zákona o účetnictví, je zřejmé, ţe: Software vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady Software s výjimkou softwaru vytvořeného vlastní činností se oceňuje pořizovací cenou Software v případech bezúplatného nabytí, nebo v případě, kdy vlastní náklady na jeho pořízení nelze zjistit, se oceňuje reprodukční pořizovací cenou. Vyhláška č. 500/2002 Sb. dále stanoví, ţe se ocenění softwaru zvyšuje o technické zhodnocení, k jehoţ účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka a naopak sniţuje o poskytnutou dotaci na jeho pořízení a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění softwaru. Technické zhodnocení vymezuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, §32a jako výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč, nebo i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní 25

jako výdaj (náklad). Za dotaci se podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., §47 povaţují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněţ povaţují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněţ rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umoţňuje. V případě oceňování softwaru ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka, se pouţije přecenění tzv. reálnou hodnotou. Zákon o účetnictví potom v §27 vymezuje reálnou hodnotu jako trţní hodnotu, není-li moţné ji určit, pouţije se ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. K tomuto přecenění však dochází jen v určitých, zákonem vymezených situacích jako např. v případech, ve kterých zákon o přeměnách obchodních společností a druţstev12 ukládá povinnost ocenění obchodního jmění při přeměně společnosti, nebo kdy povinnost ocenění softwaru reálnou hodnotou ukládá zákon o investičních společnostech a investičních fondech13, v jiných případech není přeceňování softwaru dovoleno. Co se týče přepočtu hodnoty softwaru z cizí měny na měnu českou, pouţije účetní jednotka ustanovení §24, odst. 7 zákona o účetnictví, který říká: „Pro účely ocenění může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán.“

1.5. Odpisování softwaru podle ČÚP Odpisováním se rozumí zahrnování ceny pořízeného dlouhodobého softwaru do nákladů (sniţování účetní hodnoty- zobrazení výše opotřebení softwaru). K zahrnování nedochází najednou v okamţiku pořízení softwaru, ale je pomocí jednotlivých odpisů rozděleno do více účetních období. K odpisování dochází nepřímo pomocí účtu 073 - oprávky k softwaru. Odpisování lze zahájit uvedením softwaru do uţívání a jeho řádným zaevidováním. Souhrnná výše odpisů uplatněná v jednotlivých letech odpisování nesmí přesáhnout vstupní cenu

12

Zákon č.125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev

13

Zákon č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů

26

softwaru (případně vstupní cenu zvýšenou technické zhodnocení), odpisování končí v okamţiku vyřazení softwaru. 14 V České republice se vyuţívají dva druhy odpisů. Jedná se o odpisy: účetní daňové Jak bylo řečeno dříve, české firmy pro určení účetních odpisů často vychází z daňových zákonů, vymezíme si proto v následujících kapitolách odpisy jak z účetního, tak z daňového hlediska. 1.5.1. Účetní odpisy Jsou upraveny zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a vyhláškou MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění. Odpisy se zabývá také český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Povinnost vést účetní odpisy má kaţdá účetní jednotka, která je vlastníkem (nebo nájemcem) dlouhodobého nehmotného majetku. Podnikatelé, kteří nejsou účetními jednotkami, vedou pouze daňovou evidenci a nevztahuje se na ně přímo zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tedy tuto povinnost nemají. Účelem účetních odpisů je zobrazit skutečnou výši opotřebení majetku (jedná se o trvalé sníţení hodnoty majetku, pokud by došlo pouze k dočasnému sníţení hodnoty majetku, vytvořila by účetní jednotka tzv. opravné poloţky). Kaţdá účetní jednotka má povinnost sama sestavit odpisový plán, podle něhoţ bude výši odpisů určovat. Sazby účetních odpisů mohou být stanoveny v závislosti na čase (tedy podle ţivotnosti softwaru a rychlosti jeho zastarávání - rozeznáváme rovnoměrné, zrychlené a zpomalené účetní odpisy), nebo ve vztahu k výkonům. 15 Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.16 Odpisy softwaru se účtují na vrub nákladového účtu 551 - Odpisy softwaru a ve prospěch účtu 073 - Oprávky k softwaru (nesniţuje se tedy přímo hodnota majetku).

14

PRUDKÝ, Pavel - LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. ANAG, 2010, 279 s. ISBN 978-807263-596-2, strana 75 15

PRUDKÝ, Pavel - LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. ANAG, 2010, 279 s. ISBN 978-807263-596-2, strana 83-84 16

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

27

Zákon nespecifikuje konkrétní výši ani dobu účetního odpisování softwaru, nechává toto rozhodnutí zcela na vůli dané účetní jednotky (která postupuje v souladu s co nejvěrnějším a nejpoctivějším zobrazením skutečnosti).

1.5.2. Daňové odpisy Daňové odpisy upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění, odpisy nehmotného majetku se potom zabývá §32a. Právo (nikoli povinnost) uplatnit daňové odpisy mají pouze poplatníci, kteří vedou účetnictví. Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci a uplatňují skutečně vynaloţené výdaje, mohou výdaje na pořízení softwaru uplatnit jako daňový výdaj jiţ v okamţiku jeho pořízení.17 Daňové odpisy slouţí k určení základu daně z příjmu - jedná se o zahrnování hodnoty softwaru do nákladů (a tedy sniţování daňového základu, kterým je pro účely daně z příjmu právnických osob výsledek hospodaření účetního období). Musí platit, ţe odpisovaný software se vztahuje k zajištění zdanitelných příjmů poplatníka, který je jeho vlastníkem nebo nájemcem. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, §32a, odstavec 4, konkrétně specifikuje dobu i způsob odpisování softwaru. U softwaru, ke kterému má poplatník právo uţívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se software odpisuje rovnoměrně, bez přerušení, po dobu 36 měsíců (stejné podmínky platí o pro nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, kterými můţe být rovněţ software). Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, také uvádí, ţe se odpisy u softwaru stanoví s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování; přitom poplatník, který má právo uţívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má moţnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na pouţitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. V průběhu odpisování softwaru můţe dojít k jeho technickému zhodnocení, které má za následek zvýšení jeho vstupní ceny. Tuto situaci řeší zákon o daních z příjmů v §32a, odstavec 5, který říká, ţe poplatník pokračuje v odpisování softwaru ze zvýšené vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy, a to od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické

17

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. Grada, 2010, 138 s. ISBN 978-80-247-3201-5, strana 130

28

zhodnocení ukončeno. Po zbývající dobu odpisování se nadále odpisuje rovnoměrně, bez přerušení, nejméně však po dobu 18 měsíců. Jak je vidět, zákon o daních z příjmu na rozdíl od zákona o účetnictví odpisovou problematiku značně konkretizuje. Aby mohla účetní jednotka uplatnit odpisy softwaru jako daňový náklad, musí splnit zákonem stanovené podmínky - výše uvedený způsob i dobu odpisování. V praxi můţe nastat situace, ve které se účetní odpisy (které zobrazují skutečné opotřebení softwaru v čase) nebudou rovnat odpisům daňovým (které se drţí zákonem předepsaného postupu, bez ohledu na skutečné opotřebení). V takovém případě je pro účely stanovení základu daně z příjmu nutné upravit hospodářský výsledek účetní jednotky o tento rozdíl, a to následovně: účetní odpisy > daňové odpisy; o tento rozdíl daňový základ navýšíme daňové odpisy < účetní odpisy; o tento rozdíl daňový základ sníţíme Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy můţe být řešen také pomocí odloţené daně18 povinnost účtovat o odloţené dani mají podle §59 vyhlášky MF č. 500/2002 Sb. účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (povinně účetní jednotky, které musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem).19

1.6. Vyřazení softwaru podle ČÚP K vyřazení softwaru můţe dojít zejména v důsledku jeho prodeje, likvidace, bezúplatného převodu (darování), vkladem softwaru do jiné obchodní společnosti či druţstva, převodem a základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka a převodem z podnikání do osobního užívání. Co se týče účetních postupů, o vyřazení odpisovaného softwaru z evidence účtujeme na účtu 073-Oprávky k softwaru (strana má dáti), souvztaţně s účtem 013 - Software (strana dal). Pokud má vyřazený software nějakou zůstatkovou cenu (zůstatková cena je rozdílem mezi oceněním softwaru a oprávkami softwaru, které se vytvářejí podle účetních odpisů), je nutné provést její jednorázový odpis. Zůstatková cena se tedy účtuje ve prospěch účtu 073 Oprávky k softwaru a na vrub příslušného účtu například:

18

Odloţenou daní se zabývá Český účetní standard pro podnikatele č. 3 - Odloţená daň

19

Stránky Podnikatel. Odpisy hmotného majetku v účetnictví a daňové evidenci. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. [online]. [cit. 2011-02-20]. Dostupné na :

29

54 - Jiné provozní náklady v případě prodeje, v případě bezúplatného převodu

a v případě manka nebo škody 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti v případě likvidace 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva 49 - Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního uţívání20

1.7. Shrnutí V České republice jsou povinny vést účetnictví osoby, které jsou tzv. účetní jednotkou (podmínky vymezeny v zákoně o účetnictví). Právní úpravou dlouhodobého nehmotného majetku najdeme v České republice především v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ve vyhlášce MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění a v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění. Účtováním o nehmotném majetku se zabývá Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Na dlouhodobý nehmotný majetek můţeme nahlíţet z účetního a daňového hlediska. Obecné podmínky existence dlouhodobého nehmotného majetku z účetního hlediska (podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.) jsou doba pouţitelnosti delší neţ 1 rok a převýšení minimální částky, jejíţ výše zcela závisí na rozhodnutí konkrétní účetní jednotky. Vyhláška také zmiňuje majetek, který zejména do dlouhodobého nehmotného majetku patří, a který tam zejména nepatří. Obecné podmínky existence dlouhodobého nehmotného majetku z daňového hlediska (podle zákona o daních z příjmů) jsou: vstupní cena vyšší neţ 60 000 Kč, doba pouţitelnosti delší neţ 1 rok a jeho nabytí nebo vytvoření vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Na rozdíl od účetního pohledu neuznává jako dlouhodobý nehmotný majetek goodwill. K pořízení softwaru můţe dojít různými způsoby (např. koupí nebo vytvořením ve vlastní reţii). Účtováním této problematiky se zabývá Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

20

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

30

K oceňování softwaru dochází buď k okamţiku uskutečnění účetního případu, nebo ke dni sestavení účetní závěrky. K ocenění softwaru v okamţiku uskutečnění účetního případu pouţijeme v závislosti na způsobu jeho nabytí pořizovací cenu nebo reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady. Ke dni sestavení účetní závěrky přecení účetní jednotka software na reálnou hodnotu. K tomuto úkonu dochází však velmi výjimečně a to v zákonem stanovených případech. Na odpisovou problematiku lze opět nahlíţet z účetního a daňového hlediska. Odpisování lze zahájit uvedením softwaru do uţívání a jeho řádným zaevidováním. Souhrnná výše odpisů nesmí přesáhnout vstupní cenu softwaru (případně vstupní cenu zvýšenou technické zhodnocení). Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Z účetního hlediska se jedná o zobrazení skutečné výše opotřebení majetku. Povinnost vést účetní odpisy má kaţdá účetní jednotka, která je vlastníkem (nebo nájemcem) dlouhodobého nehmotného majetku. Způsob a výši jednotlivých odpisů si můţe kaţdá účetní jednotka zvolit sama v souvislosti s co nejvěrnějším a nejpoctivějším zobrazením skutečnosti. Z daňového hlediska se jedná o zahrnování hodnoty softwaru do nákladů. Uplatnit daňové odpisy je právem, nikoli povinností účetních jednotek. Zákon konkretizuje povolenou dobu i způsob odpisování softwaru - jedná se o odpisování rovnoměrné, bez přerušení, po dobu 36 měsíců. V průběhu odpisování můţe dojít k navýšení vstupní ceny softwaru v podobě jeho technického zhodnocení - nadále se odpisuje z této zvýšené vstupní ceny. O rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy se musí upravit základ daně z příjmu účetní jednotky. K vyřazení softwaru můţe dojít různými způsoby (např. prodejem nebo likvidací). Účtováním o této problematice se opět zabývá Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

31

32

2. Světové účetnictví Významným rysem posledních let vývoje světové ekonomiky je vysoká míra globalizace, která se vyznačuje obrovským objemem obchodních aktivit mezi jednotlivými státy (v podobě pohybu zboţí, kapitálu i pracovních sil). Roste mnoţství investorů operujících na mezinárodních trzích, pro něţ je důleţité získat významné ekonomické informace, na základě kterých mohou učinit svá investiční rozhodnutí. Mezi nejvýznamnější zdroje těchto informací patří bezesporu účetní výkazy, které ovšem podléhají různým národním legislativním úpravám a nemusí proto být srozumitelná všem potenciálním uţivatelům, především tedy zahraničním investorům. Řešením této situace je snaha o vytvoření jediného účetního systému, pomocí kterého budou v účetních závěrkách vykazovány informace transparentním a srovnatelným způsobem.21 V současné době fungují ve světě dva významné účetní systémy, které splňují výše uvedenou definici. Jedná se o harmonizaci jednotlivých účetních systému v rámci Evropské Unie pomocí tzv. Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS) a harmonizaci účetnictví v rámci Spojených států amerických - tzv. Všeobecně uznávané účetní zásady (US GAAP). Oba tyto systémy sice vycházejí ze stejných zásad, ale doposud mezi nimi existují významné rozdíly. Vizí do budoucna je snaha o jejich co největší sblíţení a vytvoření celosvětové harmonizace v rámci jediného účetního systému, kterým by se měly stát IAS/IFRS.22 Následující kapitoly se budou zabývat problematikou nehmotného majetku v těchto účetních systémech, speciální pozornost bude potom věnovaná softwaru, který je především tématem této diplomové práce.

2.1. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS) 2.1.1. Harmonizace účetních výkazů v rámci EU, vznik a vývoj IAS/IFRS Sjednocování Evropy započalo jiţ v roce 1957 zaloţením Evropského hospodářského společenství. V průběhu let došlo k celé řadě integračních kroků, které vyústily ve vznik Evropské Unie, jak ji známe dnes - jako ucelený hospodářský i politický celek. Důsledkem

21

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, strana 11 22

Od roku 2002 běţí společný projekt IASB - International Accounting Standards Board (v českém překladu Rada pro mezinárodní účetní standardy) fungující v Evropě a FASB - Financial Accounting Standards Board (v českém překladu Rada pro standardy finančního účetnictví) fungující v USA, nazvaný Convergence 2002, jehoţ cílem je zajištění naprosté kompatibility IAS/IFRS a US GAAP.

33

sjednocování jednotlivých států jsou tendence k zeslabování vlivu místních vlád - v oblasti účetnictví k němu dochází pomocí tzv. směrnic (neboli direktiv) Evropské Unie, které jsou závazné pro členské země EU, které jsou povinny zapracovat je do svých národních legislativ.23 Z hlediska účetnictví jsou významné především následující směrnice: čtvrtá směrnice (78/660/EHS), o ročních účetních závěrkách velkých a středních kapitálových společností sedmá směrnice (83/349/EHS), o konsolidovaných účetních závěrkách Přijetí těchto směrnic vedlo ke zkvalitnění účetních výkazů jednotlivých zemí EU a následně k rozšíření kapitálových trhů a nárůstu obchodu mezi jednotlivými členskými zeměmi. Problémem ovšem zůstalo přijímání účetních výkazů jednotlivých členských zemí (splňujících směrnice EU) světovými finančními trhy (tedy třetími zeměmi). Tyto země mnohdy povaţovaly předkládané účetní výkazy za málo kvalitní a vyţadovaly jejich přepracování podle poţadavků světových trhů. Z tohoto důvodu tlačily zejména velké evropské podniky na Evropskou unii k vytvoření harmonizovaného účetního výkaznictví, které by především splňovalo normy světových finančních trhů. V roce 2000 zahájila Evropská komise tzv. novou harmonizační strategii, v jejímţ rámci vytvořila nový systém harmonizace účetnictví - pomocí mezinárodních účetních standardů, tzv. IAS, později (od roku 2003) IFRS.24 Od roku 2005 mají povinnost pouţívat Mezinárodní standardy účetního výkaznictví firmy, které mají své cenné papíry kótované na některém z veřejných trhů cenných papírů v zemích Evropské unie, mnoho firem také vyhotovuje své účetní výkazy v IAS/IFRS dobrovolně. Povinnost vykazování v IAS/IFRS mají také dceřiné podniky, pokud mateřská společnost vykazuje konsolidovanou účetní závěrku podle IAS/IFRS.25 Pouţívání IAS/IFRS se rozšířilo také za hranice Evropské unie. Následující tabulka zobrazuje výčet vybraných zemí, které povolují, nebo dokonce vyţadují pouţívání IAS/IFRS společnostmi, pro účely národního výkaznictví v konsolidovaných účetních závěrkách.

23

FICBAUER, Jiří - FICBAUER, David. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. KEY Publishing, 2010, 160 s. ISBN 978-80-7418-081-1, strany 10-11 24

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, strana 15 25

SVAČINA, Pavel. Oceňování nehmotných aktiv. Ekopress, 2010, 215s. ISBN 978-80-86929-62-0, strana 59

34

Pro úplnost jsou uvedeny i některé země, které IAS/IFRS naopak nepovolují nebo prozatím nepovolují. Data jsou k březnu 2010.26 Tabulka 2: Pouţívání IFRS ve světě

Země

Pouţívání IAS/IFRS zakázáno

Pouţívání IAS/IFRS dovoleno

Vyţadováno u domácích kótovaných společností

Austrálie

X

Brazílie

X X

Bolivie Čína

X

Dubai (SAE)

X

Egypt

X

Ghana

X X

Gibraltar Hongkong

X

Chile

X

Indie

X27 X

Irák X

Japonsko JAR

X

Kanada

X (od roku 2011)

Katar

X

Korea (jiţní)

X (korejský ekvivalent IFRS, od roku 2011)

Kuba

X

Mexiko

X

26

Společnost Deloitte Česká republika vydává na svých webových stránkách (www.deloitte.com) kaţdý rok úplný, aktualizovaný seznam pouţívání IAS/IFRS ve světě v rámci publikace IFRS do kapsy, kterou nabízí volně ke staţení. 27

V plánu je zavádění IAS/IFRS u kótovaných společností v letech 2012 aţ 2014

35

Mongolsko

X

Peru

X

Rusko

X X 28

Saudská Arábie Spojené státy americké

X29 X

Švýcarsko Thajsko

X X

Turecko Vietnam

X

Zdroj: upraveno podle DELOITTE ČR: IFRS do kapsy 201030

2.1.2. Stručná charakteristika IAS/IFRS Jak bylo zmíněno výše, IAS/IFRS jsou výsledkem harmonizačních snah Evropské Unie o jednotný systém účetního výkaznictví. Standardy jsou vydávány Radou pro mezinárodní účetní standardy - IASB (International Accounting Standards Board), která je činná od roku 2001, kdy navázala na fungování Výboru pro mezinárodní účetní standardy - IASC (International Accounting Standards Commitee), který byl zaloţen jiţ v roce 1973. IASB je nezávislá instituce, z velké části financovaná soukromým sektorem, má 16 členů, kaţdý z nich musí být zároveň členem organizace, která patří do Mezinárodní federace účetních, jedná se tedy o odborníky z praxe31. Hlavními cíly IASB jsou:

28

Jedná se o kótované banky a pojišťovny

29

SEC (Komise pro cenné papíry USA) ovšem od roku 2008 povoluje zahraničním soukromým emitentům předkládat účetní závěrku sestavenou podle IFRS bez nutnosti sladění s postupy US GAAP 30

DELOITTE Česká republika. IFRS do kapsy 2010 [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: 31

Mezinárodní federace účetních - IFAC (International Federation of Accountants) je globální organizace profese účetních odborníků, jejím posláním je chránit veřejný zájem prostřednictvím podpory vysoké kvality mezinárodních standardů, vyznáváním silných etických hodnot a podporováním kvality praxe. Je činná od roku 1977, má 164 členů ve 125 zemích a jurisdikcích, coţ představuje více jak 2,5 milionu účetních. Více na domovských stránkách: www.ifac.org

36

Formulovat a zveřejňovat účetní standardy pro předkládání účetních výkazů a podporovat jejich celosvětové přijetí Pracovat na zdokonalení a harmonizaci účetních standardů a činností vztahujících se k předkládání účetních výkazů32 Co se týče názvu standardů, do roku 2002 byly vydávány pod názvem IAS - International Accounting Standards, v českém překladu Mezinárodní účetní standardy. Od roku 2003 jsou vydávány pod názvem IFRS - International Financial Reporting Standards, v českém překladu Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Číslování IFRS nenavazuje na IAS, všechny IAS totiţ zůstávají v platnosti, dokud je nenahradí nové IFRS. Kromě standardů vydává IASB také interpretace, jejichţ úkolem je objasnit některá ustanovení konkrétních standardů. Jejich názvy jsou opět rozdílné podle roku, ve kterém byly vydány. Platí, ţe pro IAS byly vydávány interpretace pod názvem SIC (Standards Interpretations Commitee), pro IFRS jsou vydávány pod názvem IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Commitee). Struktura IFRS33: a) Úvod - charakterizuje účel IASB, její řídící orgány, pracovní postupy při tvorbě standardů a stanovy nadace IASB pro IFRS. b) Předmluva k výkladu standardů - stanovuje úkoly IASB, vysvětluje předmět, závaznost a účinnost IFRS c) Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů - je teoretickým východiskem IFRS. Vymezuje pojmy, které jsou základem pro sestavování a předkládání účetní závěrky, pomáhá ke konzistenci a logičnosti IFRS a uţivatelům při její interpretaci. Koncepční rámec neruší ani nezakazuje ţádný IAS/IFRS, pokud dojde k rozporu má přednost jednotlivý standard. d) Účetní standardy (IAS/IFRS) - standardy vydané IASB, řeší jednotlivé problémy na bázi obecných principů, nikoli na bázi detailních předpisů. V současné době je platných 49 standardů. e) Interpretace standardů - interpretace k vydaným IAS/IFRS. Kaţdý standard je rozdělen do čtyř hlavních částí: Definice pojmů Způsoby oceňování

32

HÝBLOVÁ, Eva - SEDLÁČEK, Jaroslav - VALOUCH, Petr. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 138 s. ISBN 80-210-3473-4, strana 33 33

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, strany 21-39

37

Kritéria pro vykázání poloţky v účetní závěrce Poţadavky na zveřejnění Standardy se zabývají řešením účetních problémů na bázi obecných principů, nikoli na bázi detailních předpisů. U některých standardů dokonce existují dvě moţnosti řešení daného problému, ze kterých si účetní jednotky mohou vybrat. Tyto moţnosti se nazývají „Základní řešení“ a „Povolená alternativa“.34 IFRS také nedefinují ţádnou standardní účtovou osnovu. Účetní firmy, která pouţije IFRS, můţe tedy vytvořit účtovou osnovu (a účtovat podle ní), jak sám uzná za vhodné - podmínkou ale je, ţe výsledek jeho práce bude poskytovat pravdivý a věrný obraz finanční situace podniku a výsledků jejího podnikání. 35 Tato volnost v účetních postupech můţe samozřejmě představovat pro některé účetní, zvyklé na zákonem detailně popsané a jediné přípustné postupy (jako je tomu např. v České republice), určitý problém. Na druhou stranu neklade tento systém tak vysoké nároky na dodrţování striktních zákonných pravidel a dává účetním větší prostor pro vytvoření účetního systému, který maximálně vyhovuje poţadavkům firmy.

2.1.3. Vztah České republiky k IAS/ IFRS Česká republika musí jako člen Evropské unie přizpůsobit své zákony nařízením Evropského parlamentu. Proto došlo k 1. 1. 2005 (v souladu s nařízením Evropského parlamentu č. 1606/2002) k novelizaci zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Tato novela zavedla povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro účetní jednotky, které jsou obchodní společností a emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na některém regulovaném trhu cenných papírů se sídlem v členském státě EU. Konsolidující účetní jednotky, které nejsou emitentem cenných papírů kótovaných na některém regulovaném trhu cenných papíru v členských státech EU, potom mají moţnost (nikoli povinnost), účtovat podle IFRS.36 Novelizace zákona o účetnictví platná k 1. 1. 2011 dále rozšířila moţnost pouţívání IFRS. Do zákona o účetnictví přibyl zcela nový paragraf (§19a), který mimo jiné říká, ţe mezinárodní účetní standardy pouţije pro účtování a sestavení účetní závěrky účetní jednotka, pokud lze předpokládat, ţe k rozvahovému dni bude ovládanou osobou (nebo osobou, ve které

34

HÝBLOVÁ, Eva - SEDLÁČEK, Jaroslav - VALOUCH, Petr. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 138 s. ISBN 80-210-3473-4 strany 33 - 34 35

MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví III. Linde Praha, a.s., 2005, 415s., ISBN 80-7201-519-2, strana 6

36

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §32a

38

konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný nebo podstatný vliv), a bude povinna podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky za pouţití mezinárodních účetních standardů (dojde k tomu, kdyţ její mateřská společnost bude účtovat podle IAS/IFRS). Rozhodnutí o pouţití mezinárodních standardů přitom podléhá schválení nejvyššími orgány dané účetní jednotky. Problém pro tyto podniky ovšem nastává při výpočtu daně z příjmu. Česká legislativa neumoţňuje pouţít pro výpočet základu daně z příjmu výsledek hospodaření určený podle IFRS. Kaţdý podnik v České republice účtující podle IFRS musí proto pro daňové účely vytvořit odpovídající podklad podle platné účetní a daňové legislativy ČR.37

2.1.4. Nehmotná aktiva v IAS/IFRS Co se týče problematiky nehmotných aktiv, je v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví přímo řešena především ve standardu IAS 38 - Nehmotná aktiva. Nehmotnými aktivy se také zabývá např. standard IFRS 3 - Podnikové kombinace, který je věnován vykazování nehmotných aktiv nabytých v rámci koupě (akvizice) podniku Zjednodušeným cílem standardu IAS 38 je stanovit pravidla účetního zobrazení nehmotných aktiv a způsob vyčíslení jejich účetní hodnoty. Vyţaduje také zveřejnění konkrétních informací o nehmotných aktivech. Standard se zabývá účtováním nehmotných aktiv s výjimkou: nehmotných aktiv, která spadají do působnosti jiného standardu (např. IAS 2 - zásoby) finančních aktiv, která jsou definovaná IAS 32 - Finanční nástroje:vykazování uznání a ocenění aktiv z průzkumu a vyhodnocení (viz IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů) výdajů na vývoj a těţbu nerostů, ropy, zemního plynu a jiných neobnovitelných zdrojů Co se týče softwaru, standard říká, ţe za nehmotné aktivum se software povaţuje pouze tehdy, není-li nedílnou součástí příslušného hardwaru. Například software pro strojní zařízení, které je bez tohoto softwaru nefunkční, se povaţuje za integrální součást příslušného stroje a je posuzován v souladu s IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení, nikoli tedy jako nehmotné aktivum. Stejným příkladem je také operační systém počítače.

37

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, strana 17

39

2.1.5. Vymezení nehmotného majetku podle IAS 38 IAS 38 uvádí v odstavci 8 celou řadu důleţitých definic. Zmíníme si nyní ty nezbytné pro pochopení nehmotného aktiva, jak je vymezuje IAS 38: Základní definice říká, ţe nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní38 aktivum bez fyzické podstaty. Tuto definici je třeba podepřít definicí aktiva jako takového, které je vymezeno jako zdroj: ovládaný účetní jednotkou v důsledku minulých událostí a u kterého se očekává plynutí budoucích ekonomických uţitků do účetní jednotky. Z výše zmíněných definic plyne závěr, ţe nehmotné aktivum je identifikovatelné a ovládané účetní jednotkou, které v budoucnosti přinese nějaký ekonomický uţitek. Tyto pojmy standard opět blíţe specifikuje a to následovně: Identifikovatelnost Nehmotné aktivum musí být identifikovatelné, aby bylo odlišitelné od goodwillu.39 Aktivum splňuje definici identifikovatelnosti, pokud: je oddělitelné, tj. pokud je moţno jej prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností. Ovládání aktiva Účetní jednotka ovládá dané aktivum, pokud dokáţe získat budoucí ekonomické uţitky, které jí toto aktivum přinese a zároveň dokáţe zamezit třetím stranám k přístupu k těmto uţitkům. Zamezení přístupu probíhá nejčastěji ve formě zákonných práv, která jsou soudně vymahatelná, jako jsou např. autorská práva, licence, patenty nebo právní povinnost zaměstnanců dodrţovat mlčenlivost. Ekonomické užitky Za budoucí ekonomické uţitky plynoucí z ovládaného nehmotného aktiva se povaţují výnosy z prodeje výrobků nebo sluţeb, úspora nákladů nebo jiné uţitky plynoucí z vyuţívání tohoto aktiva účetní jednotkou.

38

Peněţní aktiva jsou drţené peníze a aktiva, která budou obdrţena, v pevných nebo určitelných peněţních částkách. Nepeněţní aktiva jsou potom aktiva, která nejsou peněţní. 39

Goodwill podle IAS 38 vzniká podnikovou kombinací a představuje platbu provedenou nabyvatelem v očekávání budoucích ekonomických uţitků z aktiv, která nemohou být samostatně identifikována a vykázána.

40

Aby ovšem došlo k uznání konkrétní poloţky jako nehmotného aktiva, musí toto aktivum kromě výše zmíněné definice nehmotného aktiva splnit tzv. kritéria uznání. Tato kritéria říkají, ţe se nehmotné aktivum uzná výlučně tehdy kdyţ: je pravděpodobné, ţe budoucí ekonomické uţitky, které aktivum přinese, poplynou do účetní jednotky (posouzení této pravděpodobnosti je svěřeno co nejlepšímu odhadu vedení dané účetní jednotky) lze spolehlivě ocenit pořizovací náklady aktiva (pořizováním a oceňováním softwaru se budeme blíţe zabývat v následujících kapitolách) Pokud shrneme všechny výše uvedené definice a podmínky, charakterizujeme uznatelné nehmotné aktivum jako nepeněţní, bez hmotné podstaty, identifikovatelné, ovládané účetní jednotkou, které v budoucnu přinese nějaké ekonomické uţitky, se spolehlivě ocenitelnými pořizovacími náklady. Pokud poloţka nesplní tyto podmínky, není uznána jako nehmotné aktivum a účtuje se o ní jako o nákladu příslušného období.

Ve zbývající části práce týkající se Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se budeme zabývat pouze problematikou softwaru, který je hlavním tématem této diplomové práce.

2.1.6. Pořizování softwaru podle IAS 38 K pořízení softwaru můţe dojít několika způsoby. Standard rozeznává tři nejčastější způsoby pořízení softwaru, jedná se o: samostatné pořízení, pořízení jako součást podnikové kombinace a vytvoření vlastní činností. Při pořizování softwaru a jeho uznání jako nehmotného aktiva je nutné brát ohled na splnění kritérií uznání definovaných v předchozí kapitole. Oceňováním se budeme zbývat v samostatné kapitole, a co se týče pravděpodobnosti budoucích ekonomických uţitků plynoucích do účetní jednotky (tzv. pravděpodobnostní kritérium), vyjadřuje se standard následovně: Při samostatném pořízení softwaru se toto kritérium vţdy povaţuje za splněné. Při pořízení jako součásti podnikové kombinace se toto kritérium povaţuje vţdy za splněné. Při vytvoření softwaru vlastní činností je toto kritérium poměrně problematické. Navíc je nutné odlišovat software ve fázi výzkumu a fázi vývoje (stejně je nutné rozlišovat i ostatní nehmotná aktiva). Přičemţ pokud tyto fáze nejdou spolehlivě odlišit, bere se software vţdy ve fázi výzkumu.

41

Ve fázi výzkumu nesmí být software nikdy uznán jako samostatné aktivum - účetní jednotka nemůţe spolehlivě doloţit existenci softwaru, který v budoucnosti pravděpodobně přinese ekonomické uţitky. Výdaje na výzkum vykáţe účetní jednotka jako náklady v období, ve kterém vznikly. Výzkumná činnost je např. získávání nových poznatků, výběr aplikací výsledků zkoumání, hledání a vyhodnocení alternativních materiálů, procesů, nebo sluţeb Ve fázi vývoje můţe být software uznán (a náklady v této fázi kapitalizovány) tehdy, kdyţ je účetní jednotka schopna prokázat: o Proveditelnost dokončení softwaru (technickou proveditelnost i dostupnost potřebných zdrojů - např. finančních) o Svůj záměr dokončit software o Svou schopnost ho pouţívat nebo prodat o Způsob, jakým ze softwaru poplynou budoucí ekonomické uţitky (jeho uţitečnost, nebo např. existenci trhu, na němţ je ho moţné prodat) o Svou schopnost oceňovat výdaje přiřaditelné k softwaru během jeho vývoje Vývojové činnosti jsou např. návrhy, konstrukce a testování prototypů v etapě před jejich výrobou

2.1.7. Oceňování softwaru podle IAS 38 Standard rozlišuje dva momenty oceňování softwaru - ke dni jeho pořízení a po jeho uznání, tedy v průběhu drţení softwaru. Způsob oceňování softwaru k okamţiku jeho pořízení závisí na způsobu jeho nabytí. Standard sice uvádí, ţe se všechna nehmotná aktiva prvotně oceňují jejich pořizovacími náklady, tyto náklady ovšem definuje různě v souvislosti s různými způsoby pořízení aktiva: a) Při samostatném pořízení softwaru jsou pořizovacími náklady následující poloţky: nákupní cena softwaru včetně dovozního cla a nerefundovatelných daní zaplacených při nákupu softwaru po odečtení poskytnutých obchodních slev a rabatů náklady přímo přiřaditelné přípravě softwaru k jeho pouţití jako jsou např. náklady na uvádění softwaru do provozního stavu (honoráře pro odborníky, mzdy pro zaměstnance), náklady na odzkoušení správné funkčnosti softwaru Standard zmiňuje i poloţky, které především nejsou součástí pořizovacích nákladů softwaru: náklady na zaškolení zaměstnanců 42

náklady na zavádění nově vyrobeného softwaru - jako např. náklady na reklamu a propagaci náklady vynaloţené poté, co je software schopný provozu, ale prozatím nebyl do provozu uveden b) Při pořízení softwaru jako součásti podnikové kombinace jsou pořizovací náklady softwaru rovny jeho reálné hodnotě k datu akvizice. Pro odhad reálné hodnoty pouţije účetní jednotka některý z následujících postupů: reálná hodnota je aktuálně nabízená cena za daný software na trhu, popřípadě, není-li k dispozici je moţno pouţít cenu poslední obdobné transakce (pokud ovšem nedošlo k významným změnám ekonomických podmínek) pokud pro daný software neexistuje aktivní trh, je reálnou hodnotou částka, kterou by za software účetní jednotka zaplatila za obvyklých trţních podmínek mezi znalými a ochotnými stranami na základě všech dostupných informací. Za základ při určení této částky se potom berou výsledky nedávných obchodních transakcí s podobným softwarem. je moţné pouţít i nepřímé techniky vyvinuté konkrétní účetní jednotkou, pokud berou v úvahu běţné transakce a zvyklosti v oboru softwaru. c) Při vytvoření softwaru vlastní činností jsou pořizovacími náklady softwaru všechny náklady přímo přiřaditelné k jeho vytvoření, výrobě a přípravě k provozu (jejich kapitalizace můţe začít aţ poté, co je tvorba softwaru ve fázi vývoje - viz kapitola věnovaná pořizování softwaru - vytvoření ve vlastní reţii). Jedná se např. o: Náklady na materiál a sluţby vyuţité při výrobě softwaru Náklady na zaměstnanecké poţitky plynoucí z tvorby softwaru Poplatek za registraci zákonného práva úroky spojené s pořízením softwaru40 Naopak zmiňuje standard také náklady, které nejsou součástí pořizovacích nákladů softwaru: výdaje na zaškolení zaměstnanců prodejní, správní a ostatní obecné reţijní výdaje, pokud tyto výdaje nejsou přímo přiřaditelné k přípravě softwaru pro pouţití Pokud účetní jednotka obdrţí státní dotaci na daný software, můţe tento software ocenit dvěma způsoby. Prvním z nich je uznání softwaru i dotace v reálné hodnotě, druhou je uznání 40

Tuto problematiku blíţe specifikuje IAS 23 - Výpůjční náklady, který v odstavci 8 říká: „Účetní jednotka aktivuje výpůjční náklady (mj. úroky), které jsou přímo účelově vztaženy k akvizici podniku, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva, jako část pořizovacích nákladů na toto aktivu.“

43

softwaru v nominální částce zvýšené o přímo přiřaditelné výdaje vynaloţené na přípravu aktiva pro jeho zamýšlené pouţití. 41 Při oceňování softwaru po jeho uznání, tedy v průběhu jeho drţení, má účetní jednotka opět moţnost volby mezi dvěma modely. Jedná se o: a) Model oceňování pořizovacími náklady - software se po prvotním uznání oceňuje pořizovacími náklady sníţenými o jakékoliv kumulované odpisy a jakékoliv kumulované ztráty ze sníţení hodnoty. b) Model přeceňování - software se po prvotním uznání vykazuje v přeceněné hodnotě. Tato hodnota se rovná jeho reálné hodnotě sníţené o jakékoliv kumulované odpisy a jakékoliv následné kumulované ztráty ze sníţení hodnoty. Pro určení reálné hodnoty je v tomto případě nezbytná existence aktivního trhu, v opačném případě nelze tuto metodu pouţít a vyuţije se model oceňování pořizovacími náklady popsaný výše. Aktivní trh definuje IAS 38, odstavec 8 jako trh, na kterém jsou poloţky, se kterými se obchoduje stejnorodé, obvykle je moţné kdykoli najít ochotné kupce a prodávající a ceny jsou veřejně dostupné. Přeceňování softwaru se provádí tak často a takovým způsobem, aby se jeho účetní hodnota k rozvahovému dni významně nelišila od jeho reálné hodnoty. Pokud pro software přestane existovat aktivní trh, určí se jeho účetní hodnota jako jeho přeceněná hodnota ke dni posledního přecenění odkazem na aktivní trh, sníţená o kumulované odpisy a ztráty ze sníţení hodnoty. Neexistence aktivního trhu ovšem můţe znamenat znehodnocení daného softwaru a je proto nutné ho testovat na sníţení hodnoty podle IAS 36 - Sníţení hodnoty aktiv, o kterém budeme blíţe pojednávat v jedné z následujících kapitol. Co se týče kumulovaných odpisů přeceňovaného softwaru, k datu přecenění jsou buď: přepočteny poměrně ke změně hrubé účetní hodnoty softwaru, takţe účetní hodnota softwaru po přecenění se rovná přeceněné částce; nebo eliminovány proti hrubé účetní hodnotě softwaru a čistá účetní hodnota softwaru je potom přepočtena na přeceněnou částku Problematice změn účetní hodnoty softwaru v důsledku přecenění věnuje standard zvláštní pozornost. I kdyţ to není pro IFRS/IAS obvyklé, zmiňuje v tomto případě standard konkrétní postup účtování a to následovně: při zvýšení účetní hodnoty softwaru v důsledku přecenění připisujeme toto zvýšení rozvahově přímo ve prospěch vlastního kapitálu (účet Fond z přecenění). Nejprve je ovšem nutné zrušit sníţení účetní hodnoty téhoţ softwaru, pokud bylo v hospodářském výsledku vykázáno dříve. Fond z přecenění můţe být kaţdoročně převáděn do nerozděleného zisku minulých

41

Tuto problematiku blíţe specifikuje IAS 20 - Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory

44

let (ve výši rozdílu mezi odpisy přeceněného softwaru a odpisy, které by byly realizovány, kdyby k tomuto přecenění nedošlo) nebo tam můţe být převeden jednorázově při vyřazení nebo likvidaci daného softwaru. při sníţení účetní hodnoty softwaru v důsledku přecenění zachycujeme toto sníţení výsledkově v hospodářském výsledku. Nejprve je ovšem nutné zachytit toto sníţení na vrub vlastního kapitálu a to do výše případného aktivního zůstatku fondu z přecenění týkajícího se daného softwaru. Při volbě modelu oceňování musí účetní jednotka brát v úvahu tzv. skupiny nehmotných aktiv. Nehmotnými aktivy ve skupině se rozumí taková aktiva, která mají podobnou podstatu a vyuţití v rámci činnosti účetní jednotky (jako příklad by se daly mj. uvést různé druhy ekonomického softwaru). Všechna aktiva ve skupině musí být oceňována stejným modelem a souběţně ke stejným datům. Co se týče následných výdajů, IAS/IFRS je povaţují za technické zhodnocení, pokud zvýší uţitek, který ze softwaru plyne, jsou spolehlivě ocenitelné a přiřaditelné k danému softwaru.42 IAS 38 ovšem uvádí, ţe většina následných výdajů slouţí spíše k udrţení očekávaných budoucích ekonomických uţitků a nelze je spolehlivě přiřadit k určitému softwaru (odlišit je od rozvoje podniku jako celku). Z toho důvodu bývají většinou ihned po jejich vynaloţení vykázány jako náklad v hospodářském výsledku účetní jednotky.

2.1.8. Doba pouţitelnosti podle IAS 38 V souvislosti s řešením problematiky odpisování softwaru je nejprve nutné zabývat se otázkou doby jeho pouţitelnosti. Dobu pouţitelnosti definuje standard jako období, po které se očekává, ţe bude aktivum účetní jednotce k dispozici pro uţívání. Standard rozlišuje nehmotná aktiva s konečnou a neurčitou dobou pouţitelnosti, přičemţ aktiva s konečnou dobou pouţitelnosti jsou odpisována a aktiva s neurčitou dobou pouţitelnosti nikoli (tyto se testují na sníţení hodnoty). U aktiva s konečnou dobou pouţitelnosti stanoví účetní jednotka její délku nebo počet výstupů z pouţívání aktiva do konce jeho ţivotnosti. Bliţší specifikace aktiva s neurčitou dobou pouţitelnosti zní podle standardu následovně: jedná se o aktivum, u kterého i přes podrobnou analýzu všech relevantních faktorů není moţné určit, jak dlouho bude aktivum vytvářet čistý peněţní tok ve prospěch jednotky.

42

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, strana 185

45

Pokud se zaměříme pouze na software, je pro něj obvyklá poměrně vysoká rychlost zastarávání, proto ve většině případů bude posuzován jako aktivum s konečnou dobou pouţitelnosti a odpisován. V některých ojedinělých případech lze ovšem připustit moţnost vykazování softwaru jako aktiva s neomezenou dobou pouţitelnost, např. u účetního softwaru, u kterého je smluvně zaručena jeho automatická bezplatná aktualizace v případě jakýchkoli legislativních změn. Proto si v následujících kapitolách blíţe specifikujeme jak problematiku odpisování softwaru s konečnou dobou pouţitelnosti, tak problematiku testování na sníţení hodnoty u softwaru s neurčitou dobou ţivotnosti.

2.1.9. Odpisování softwaru podle IAS 38 Jak bylo zmíněno v předchozí kapitole, odpisovat lze podle IAS 38 pouze software s konečnou dobou pouţitelnosti. Standard definuje odepisování jako systematické rozloţení odepisovatelné částky softwaru (jedná se o pořizovací náklady softwaru sníţené o jeho zbytkovou hodnotu) během doby jeho pouţitelnosti. Účetní jednotka začne odepisovat softwaru v okamţiku, kdy je k dispozici pro uţívání. Jeho odepisovatelná částka musí být rozloţena systematicky na celé období pouţitelnosti softwaru. Pro toto systematické rozloţení můţe účetní jednotka zvolit jednu ze tří odpisových metod metodu lineárního odpisu, metodu snižujícího se základu nebo metodu výkonových odpisů. Pro jednotlivé metody platí: lineární metoda vede ke konstantnímu odepisování po dobu pouţitelnosti softwaru, metoda sniţujícího se základu vede ke klesajícím odpisům po dobu pouţitelnosti a metoda výkonných odpisů vede k účtování zaloţenému na očekávaném vyuţití softwaru. Rozhodnutí o tom, kterou metodu pouţije, závisí na způsobu spotřeby budoucích ekonomických uţitků, které daný software účetní jednotce přinese - pokud toto nelze spolehlivě určit, pouţije účetní jednotka lineární metodu odpisování. Odpisy se obvykle uznávají v hospodářském výsledku daného období (v některých případech standardy povolují nebo nařizují zahrnout odpisy do účetní hodnoty jiného aktiva. Dochází k tomu v situacích, kdy se budoucí ekonomické uţitky ze softwaru pouţijí na vytvoření jiných aktiv - odpisy se potom stávají součástí pořizovací ceny nově vytvořených aktiv). Odpisy se stejně jako v případě ČÚP zúčtují nepřímo pomocí účtu oprávek. Jak vidíme, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví nechávají volbu odpisových metod i dobu samotného odpisování na rozhodnutí účetní jednotky. Pokud však účetní jednotka chce pouţít jinou neţ lineární odpisovou metodu, musí spolehlivě určit, ţe spotřeba budoucích ekonomických uţitků, které jí software přinese, této metodě odpovídá. Kaţdá účetní jednotka musí minimálně na konci účetního období přezkoumat dobu odpisování softwaru a vhodnost pouţité odpisové metody. Dobu odpisování upraví účetní 46

jednotka, pokud se ţivotnost softwaru významně liší od dříve odhadované ţivotnosti. Odpisovou metodu změní účetní jednotka, pokud dojde k významné změně očekávaného způsobu spotřeby budoucích ekonomických uţitků plynoucích ze softwaru. Odpisování končí v okamţiku vyřazení softwaru nebo v okamţiku jeho klasifikace jako softwaru drţeného k prodeji podle IFRS 5 - Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti. Software drţený k prodeji definuje IFRS 5 jako software, jehoţ účetní hodnota bude zpětně získána primárně prodejní transakcí spíše neţ pokračujícím uţíváním. Software musí být k dispozici k okamţitému prodeji v jeho současném stavu a tento prodej musí být vysoce pravděpodobný (musí být aktivně nabízen na trhu, management musí být zavázán k plánu najít vhodného kupce a software prodat). Prodej by měl proběhnout do jednoho roku od klasifikace softwaru jako drţeného k prodeji. Poté, co je software vyhodnocen jako aktivum drţené k prodeji, účtuje se o něm v souladu se standardem IAS 2 - Zásoby.

2.1.10. Testování softwaru na sníţení hodnoty podle IAS 38 a IAS 36 Jak bylo zmíněno výše, software s neurčitou dobou ţivotnosti se neodpisuje, ale testuje na sníţení hodnoty v souladu s IAS 36 – Sníţení hodnoty aktiv (na sníţení hodnoty se testují i aktiva s určitou dobou ţivotnosti, pokud existuje náznak, ţe by jejich hodnota mohla poklesnou - viz níţe). Testem na sníţení hodnoty se rozumí porovnání jeho zpětně získatelné částky s jeho účetní hodnotou. Zpětně získatelnou částkou je potom podle IAS 36 ta vyšší z reálné hodnoty softwaru sníţené o náklady na prodej a hodnoty z uţívání (stačí, kdyţ jedna z těchto částek převyšuje účetní hodnotu softwaru a software nemá sníţenou hodnotu). Tento test musí účetní jednotka provádět kaţdoročně (vţdy ke stejnému datu) a kdykoliv se objeví náznak, ţe hodnota softwaru mohla poklesnout. Tyto náznaky mohou být vnitřní nebo vnější. Mezi vnější náznaky sníţení hodnoty softwaru patří podle IAS 36 např. tyto situace: Trţní hodnota softwaru se během účetního období sníţila významně více, neţ se dalo předpokládat v důsledku normálního uţívání Trţní úrokové sazby během účetního období vzrostly. Tento nárůst pravděpodobně ovlivní diskontní sazbu pouţitou při výpočtu hodnoty z uţívání softwaru a významně sníţí jeho zpětně získatelnou částku Mezi vnitřní náznaky sníţení hodnoty softwaru patří podle IAS 36 např.: Existuje důkaz o zastarání softwaru Je k dispozici důkaz z interního výkaznictví, který naznačuje, ţe ekonomická výkonnost softwaru je nebo bude horší, neţ se předpokládalo 47

Pokud je zpětně získatelná částka softwaru menší neţ jeho účetní hodnota, sníţí se účetní hodnota softwaru na jeho zpětně získatelnou částku. Takové sníţení se nazývá ztrátou ze sníţení hodnoty. Tato ztráta musí být bezprostředně po svém vzniku uznána do výsledku hospodaření. Pokud se jedná o odpisovaný software, je nutné přepočítat jeho odpisy v budoucích obdobích (po zbytkovou dobu ţivotnosti) tak, aby odpovídaly upravené účetní hodnotě softwaru. Standard IAS 36 umoţňuje zrušení ztráty ze sníţení hodnoty softwaru, pokud dojde naopak k nárůstu jeho zpětně získatelné částky. Zvýšená účetní hodnota softwaru, způsobená zrušením ztráty ze sníţení hodnoty, ovšem nesmí převýšit účetní hodnotu, která by byla stanovena (očištěná o odpisy), nebyla-li by uznána ţádná ztráta ze sníţení hodnoty softwaru v předchozích letech. Zrušení ztráty ze sníţení hodnoty musí být okamţitě uznáno ve výsledku hospodaření, ledaţe by byl software veden v přeceněné hodnotě podle jiného standardu. Účetní jednotka je také povinna v kaţdém účetním období přezkoumat dobu pouţitelnosti softwaru, který se neodepisuje a zjistit, zda se stále jedná o dobu neurčitou. Případná změna doby pouţitelnosti z neurčité na konečnou je zaúčtována jako změna v účetním odhadu podle IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Přehodnocení doby pouţitelnosti softwaru z neurčité na konečnou můţe být znamením sníţení jeho hodnoty – je proto nutné opět provést test na sníţení hodnoty softwaru podle IAS 36.

2.1.11. Vyřazení softwaru podle IAS 38 Standard zmiňuje několik důvodů k vyřazení softwaru. Jedná se především o jeho prodej, darování, nebo vyřazení z důvodů nepotřebnosti. Zisk nebo ztráta spojená s vyřazením softwaru v důsledku jeho odúčtování se určí jako rozdíl jeho účetní hodnoty a případným čistým ziskem z vyřazení. Tento rozdíl je vykázán ve výsledovce kompenzovaně.43 Zisky z vyřazení se tedy nepovaţují za výnosy. Pokud dojde k vyřazení softwaru z důvodu jeho nepotřebnosti, zachytí se jeho zůstatková cena na vrub nákladů.44

43

IAS 1 - Sestavování a zveřejňování účetní závěrky uvádí v odstavci 34 a), ţe zisky a ztráty z prodeje dlouhodobých aktiv (tedy i softwaru) jsou vykazovány v částce rozdílu mezi výtěţkem z prodeje sníţeným o související náklady spojené s prodejem a účetní hodnotou aktiv. 44

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9, strana 189

48

2.1.12. Shrnutí IAS/IFRS je jedním ze dvou účetních systémů, které lze označit jako světové, v blízké době by se měl stát jediným. Jsou výsledkem harmonizačních snah v oblasti účetního výkaznictví v rámci EU. Povinně musí IAS/IFRS pouţívat účetní jednotky, které chtějí uvést své cenné papíry na některé burze zemí EU a také dceřiné podniky, pokud jejich mateřská společnost vykazuje konsolidovanou účetní závěrku podle IAS/IFRS. IAS/IFRS se rozšířily i za hranice EU pouţívány jsou např. v Austrálii, Japonsku, nebo Saudské Arábii. Česká republika jako člen EU včlenila tyto poţadavky do své legislativy (v rámci zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Pouţívání IAS/IFRS v jiném případě neţ při uvádění svých cenných papírů na burzu některé členské země EU, u konsolidujících nebo konsolidovaných společností, jejichţ mateřská firma pouţívá IAS/IFRS je však zakázáno. Pro daňové účely musí firmy pouţívající IAS/IFRS v ČR vypracovat podklady podle české legislativy. IAS neboli Mezinárodní účetní standardy je starší název, od roku 2003 se pouţívá název IFRS - Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Všechny IAS jsou platné, dokud je nenahradí odpovídající IFRS. IAS/IFRS vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy - IASB, která je tvořena 16-ti odborníky z praxe a která zveřejňuje také tzv. interpretace, které objasňují některá ustanovení určitých standardů. Standardy řeší problémy na bázi obecných principů, nikoli detailních předpisů, v některých případech existuje moţnost volby mezi více rozdílnými řešeními, standardní účtovou osnovu nedefinují. Nehmotná aktiva upravuje především standard IAS č. 38 - Nehmotná aktiva. IAS 38 vymezuje uznatelná nehmotná aktiva jako poloţky nepeněţní, bez hmotné podstaty, identifikovatelné, ovládané účetní jednotkou, které v budoucnu přinesou nějaké ekonomické uţitky, se spolehlivě ocenitelnými pořizovacími náklady. Standard rozeznává tři nejčastější způsoby pořízení softwaru: samostatné pořízení, pořízení jako součást podnikové kombinace a vytvoření vlastní činností. Při pořízení vlastní činností je nutné rozeznávat software ve fázi výzkumu (ve které ho nikdy nelze uznat jako samostatné aktivum) a ve fázi vývoje (je moţné ho uznat při splnění určitých podmínek jako je např. proveditelnost a záměr ho dokončit). Software se podle IAS 38 oceňuje ke dni jeho pořízení a v průběhu drţení. Prvotně se vţdy oceňuje pořizovacími náklady, které jsou definovány různě v závislosti na způsobu pořízení (při samostatném pořízení se jedná především o jeho nákupní cenu a náklady přímo přiřaditelné přípravě k jeho pouţití; při pořízení v rámci podnikové 49

kombinace jde o jeho reálnou hodnotu k datu akvizice, v případě vlastní výroby se jedná o všechny náklady přímo přiřaditelné k jeho vytvoření, výrobě a přípravě k provozu). K oceňování v době drţení softwaru můţe účetní jednotka zvolit model oceňování pořizovacími náklady (po prvotním uznání se software oceňuje pořizovacími náklady sníţenými o kumulované odpisy a ztráty ze sníţení hodnoty) nebo model přeceňování (software se po prvotním uznání vykazuje v přeceněné hodnotě, která se rovná jeho reálné hodnotě sníţené o kumulované odpisy a následné kumulované ztráty ze sníţení hodnoty). Všechna aktiva ve skupině musí být oceňována stejným modelem. Většina následných výdajů není uznána jako technické zhodnocení, ale jako náklad, protoţe slouţí spíše k udrţení očekávaných budoucích ekonomických uţitků ze softwaru neţ k jejich navýšení. Standard IAS 38 rozlišuje software s konečnou a neurčitou dobou ţivotnosti. Software s konečnou dobou ţivotnosti se odpisuje od okamţiku, kdy je k dispozici pro uţívání. Účetní jednotky mohou zvolit jednu ze tří odpisových metod tak, aby co nejlépe odráţela spotřebu ekonomických uţitků ze softwaru plynoucích. Kaţdá účetní jednotka musí minimálně na konci účetního období přezkoumat dobu odpisování softwaru a vhodnost pouţité odpisové metody. Odpisování končí v okamţiku vyřazení nebo klasifikace softwaru jako aktiva drţeného k prodeji. Software s neurčitou dobou ţivotnosti se kaţdoročně (nebo kdyţ se objeví náznak, ţe jeho hodnota mohla poklesnout) testuje na sníţení hodnoty podle standardu IAS 36. Testem na sníţení hodnoty se rozumí porovnání jeho zpětně získatelné částky s jeho účetní hodnotou. Účetní jednotka je povinna v kaţdém účetním období přezkoumat dobu pouţitelnosti softwaru a určit, zda se stále jedná o dobu neurčitou. K vyřazení softwaru můţe dojít především z důvodu jeho prodeje, darování, nebo nepotřebnosti. Zisky nebo ztráty spojené s tímto vyřazením jsou vykázány kompenzovaně ve výsledovce.

2.2. Všeobecně uznávané účetní principy (GAAP) 2.2.1. Harmonizace v rámci USA, vznik a vývoj US GAAP K harmonizačním snahám v USA dal podnět krach na newyorské burze v roce 1929 a následná hospodářská krize. V roce 1934 byla zaloţena Americká komise pro cenné papíry (US SEC - Security and Exchange Commission), která měla obnovit důvěru investorů v kapitálové trhy. Hlavními cíly US SEC bylo dohlédnout, aby firmy, které veřejně nabízí své cenné papíry, poskytly investorům pravdivý obraz o svém podnikání a upozornily je na rizika 50

s investicí spojená.45 Od roku 1973 je tímto úkolem pověřena Rada pro vydávání standardů finančního účetnictví (FASB - Financial Accounting Standards Board), která je hlavním tvůrcem Amerických všeobecně uznávaných účetních principů - US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles of the United States). Pravidly US GAAP se musí řídit všechny firmy, které chtějí uvést své cenné papíry na burze v USA. Vzhledem k tomu, ţe americká burza je nejvýznamnějším kapitálovým trhem světa a nakupuje zde většina investorů, staly se tyto principy brzy rozšířenými po celém světě. Jak uvádí R. Mládek: „Většina cizích firem neuvádí své akcie na americkém trhu proto, že tam s nimi chce obchodovat (američtí investoři nemají cizí firmy příliš v lásce, a tak objem těchto obchodů je mizivý). Hlavní důvod je, že pokud firma je obchodovaná v Americe, investoři po celém světě v ní mají větší důvěru, a tak její cenné papíry jsou podstatně likvidnější, než by byly, pokud by se s nimi v Americe neobchodovalo.“46 US GAAP se tedy staly jediným účetním systémem, který byl tak rozšířený, ţe mohl být označován za světový účetní systém. Dalším systémem, o kterém se začalo mluvit se stejným označením, byly aţ Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a to především od roku 2005, kdy mají firmy, které mají své cenné papíry kótované na některém z veřejných trhů cenných papírů v zemích EU povinnost je pouţívat a začínají se rozšiřovat i do dalších zemí světa (viz kapitola věnovaná IAS/IFRS). Od roku 2008 nabylo platnosti rozhodnutí Americké komise pro cenné papíry, které povoluje zahraničním soukromým emitentům uvádějících své cenné papíry na americkou burzu, předkládat účetní závěrku sestavenou podle IAS/IFRS bez nutnosti sladění s postupy US GAAP47. Jak jiţ bylo zmíněno výše, v budoucnosti by měly tyto dva systémy splynout a vytvořit jediný celosvětově uznávaný účetní systém, kterým se mají stát IAS/IFRS, US GAAP tedy v podstatě zanikne.

2.2.2. Stručná charakteristika US GAAP V předchozí kapitole bylo uvedeno, ţe hlavním a konečným tvůrcem US GAAP je Rada pro vydávání standardů finančního účetnictví (FASB). Jako hlavního, nikoli jediného tvůrce

45

Stránky Americké komise pro cenné papíry. What we do. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: 46

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: 47

Stránky společnosti DELOITTE. IFRS do kapsy 2009. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: < http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2009.pdf>

51

je označena proto, ţe na vytváření Amerických všeobecně uznávaných účetních principů se podílí auditoři, firemní účetní, akademici a regulátoři kapitálových trhů - tedy celá profese. Co se týče samotné FASB, jedná se o soukromou organizaci v nevládním sektoru, má 7 členů, které podporuje dalších více neţ 60 odborníků. Těchto 7 členů schvaluje nová účetní pravidla (pro prosazení nového pravidla musí být 5 a více z nich). Členové jsou voleni na pětileté období a jsou to odborníci z praxe - 3 z nich jsou dosazeni z profese (auditoři), 2 z podnikatelské sféry a po jednom ze školství a vlády.48 Posláním FASB je vytvářet a zlepšovat standardy finančního účetnictví a výkaznictví, které podporují finanční výkaznictví ze strany nevládních subjektů, které poskytují informace důleţité pro investory a jiné uţivatele finančních výkazů. Toto poslání je prováděno komplexním, nezávislým procesem, který bere objektivně v úvahu názory všech zainteresovaných stran.49 FASB vydává 4 hlavní typy publikací, jsou to:50 Standardy finančního účetnictví (SFAS - Statements of Financial Accounting Standards) - nejvýznamnější GAAP publikace, k dnešnímu dni vydáno více jak 150 standardů Koncepty finančního účetnictví (Statements of Financial Accounting Concepts) - jsou součástí koncepčního rámce FASB, stanovují základní cíle a představy FASB, které pouţívá k vývoji budoucích standardů. K dnešnímu dni zveřejněno 7 konceptů. Interpretace (Interpretations) - upravují nebo rozšiřují stávající standardy. K dnešnímu dni publikováno asi 50 interpretací. Technické zprávy (Technical Bulletins) - pokyny pro uplatňování standardů, interpretací a názorů. Co se týče US GAAP jako takových, nejsou americkým právním systémem nijak upravené (jak bylo řečeno výše FASB je soukromou, nevládní organizací, proto standardy, které vydává, nemají podobu legislativních norem). Účetní účtující podle US GAAP ovšem z důvodů absence právní normy, přebírají veškerou odpovědnost za správnost účetních výkazů a musí být schopni správnost svého rozhodnutí obhájit. Podle amerického přístupu k účtování má účetní povinnost postupovat podle pravidel, kromě případů, kdy by podle jeho úsudku tento postup zkreslil ekonomickou realitu. Pak musí postupovat tak, jak sám uzná 48

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: 49

Stránky FASB. Fact about FASB. [online]. [cit. 50

2011-03-03].

Dostupné

na:

Stránky en.wikipedia. Generally Accepted Accounting Principles (United States). [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

52

za vhodné. Stejně jako v případě IAS/IFRS se US GAAP zabývají řešením účetních problémů na bázi obecných principů, nikoli na bázi detailních předpisů a nedefinují ţádnou standardní účtovou osnovu 51 Jak vidíme, opět se zde objevuje velký stupeň volnosti v účetních postupech, který můţe představovat pro některé účetní, zvyklé na zákonem detailně popsané a jediné přípustné postupy (jako je tomu např. v České republice), problém. Na druhou stranu tento systém neklade tak vysoké nároky na dodrţování striktních zákonných pravidel a dává účetním, samozřejmě pod podmínkou dodrţení daných obecných principů, prostor pro vytvoření účetního systému, který maximálně vyhovuje poţadavkům firmy. Pouţívání US GAAP vyţaduje americká burza cenných papírů, která povoluje umisťovat na ni pouze cenné papíry firem účtujících v souladu s US GAAP (výjimku tvoří od roku 2008 cenné papíry zahraničních firem, které účtují v souladu IAS/IFRS). Rovněţ firmy, které chtějí nebo musí účetní výkazy ověřené auditorem se bez US GAAP neobejdou - auditoři v USA smí totiţ auditovat pouze firmy, které účtují podle US GAAP.52

2.2.3. Vztah České republiky k US GAAP Pravidla US GAAP nejsou ţádným způsobem zakotveny v právních normách ČR, není tedy povoleno pouţívat tento systém pro účetní nebo daňové účely v rámci České republiky. Firmy sídlící a podnikající v ČR, by samozřejmě mohly své finanční výkazy vyhotovit v souladu s US GAAP, pokud by chtěly své cenné papíry umístit k obchodování na americké burze, ovšem za předpokladu, ţe zároveň povedou účetnictví v souladu s Českými účetními předpisy (případně IAS/IFRS). Americká burza jiţ ale uznává i výkazy vyhotovené v souladu s IAS/IFRS, je proto pravděpodobné, ţe by české firmy spíše vyuţily této moţnosti, která je jim jako členu EU bliţší.

2.2.4. Nehmotná aktiva v US GAAP Co se týče nehmotných aktiv, v Amerických všeobecně uznávaných účetních principech je pro tuto problematiku stěţejní standard SFAS no. 142 - Goodwill and Other Intangible

51

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: 52

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

53

Assets (v českém překladu53 - goodwill a jiný nehmotný majetek). Dále se nehmotnými aktivy zabývá také např. SFAS no. 141 - Business Combinations (v českém překladu podnikové kombinace). Standard SFAS 142 se zabývá finančním účetnictvím a vykazováním získaného goodwillu a jiných nehmotných aktiv, počínaje jejich pořízením samostatně nebo se skupinou dalších aktiv (avšak ne těch, které byly nabyty v rámci podnikových kombinací - tímto se zabývá standard SFAS 141). Konkrétně softwarem se potom zabývá standard SFAS no. 86 - Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased, or Otherwise Marketed (v českém překladu účtování o nákladech počítačového softwaru, který má být prodán, pronajat nebo jinak uváděn na trh) a Americkou federací účetních vydaný Statement of Position 98-1 - 1 Accounting for the Costs of Computer Software Developed or Obtained for Internal Use (v českém překladu - Účtování o nákladech počítačového softwaru vyvinutého nebo získaného pro vnitřní pouţití).

2.2.5. Vymezení nehmotného majetku podle SFAS 142 Standard vymezuje nehmotná aktiva jako majetek (kromě finančních nástrojů), kterému chybí fyzická hmota. Podle koncepčního rámce US GAAP je majetek pravděpodobná budoucí ekonomická výhoda ovládaná nějakou firmou nebo osobou.54 Uznatelné aktivum musí být podle SFAS 142, odstavec B35, oddělitelné od goodwillu. Oddělitelnost znamená, ţe je moţné je oddělit od účetní jednotky a samostatně prodat, převést nebo pronajmout, bez ohledu na to, zda existuje záměr účetní jednotky takto učinit. Dalším důleţitým kritériem je, ţe aktivum vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností. Pokud shrneme výše uvedené, můţeme nehmotný majetek vymezit jako majetek bez fyzické podstaty, oddělitelný od goodwillu, vznikající ze smluvních nebo jiných zákonných práv, ovládaný firmou, které v budoucnu pravděpodobně přinese nějakou ekonomickou výhodu. Co se týče softwaru, který je nedílnou součástí hardwaru (tedy např. stroje, který by byl bez daného softwaru nefunkční), standard výslovně neříká, ţe není moţné ho uznat, jako

53

SFAS nejsou přeloţeny do češtiny, české překlady jsou tedy tvořeny autorem této práce a nemají ţádný oficiální charakter, budou ale dále pouţívány pro lepší orientaci českého čtenáře v práci 54

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

54

nehmotné aktivum. Ovšem z výše uvedeného je patrné, ţe takovýto software by nesplňoval kritérium oddělitelnosti a nebyl by tedy jako nehmotné aktivum uznán.

Ve zbývající části práce týkající se amerických všeobecně uznávaných účetních principů se budeme zabývat pouze problematikou softwaru, který je hlavním tématem této diplomové práce.

2.2.6. Pořizování softwaru podle SFAS 142 a SFAS 86 Standard SFAS 142 rozlišuje tři nejdůleţitější způsoby pořízení softwaru: pořízení samostatně, v rámci podnikové kombinace nebo vytvoření ve vlastní režii. Při pořizování softwaru a jeho uznání jako nehmotného aktiva je samozřejmě nutné, aby splnil všechna kritéria uvedená v předchozí kapitole. Co se týče uznávání softwaru ve fázi výzkumu a vývoje (tuto problematiku řeší SFAS 2Accounting for Research and Development, v českém překladu - účtování o výzkumu a vývoji), obecného pravidlo uvádí, ţe všechny náklady spojené s výzkumem a vývojem nehmotných aktiv jsou vykázány jako náklady daného období (a nehmotná aktiva tudíţ nemohou být uznána). Jak říká Z. Kříţová: „Hodnota majetku podle US GAAP vyplývá z transakce, to znamená, že ekonomickou hodnotu získává teprve v okamžiku prodeje. Teprve tehdy je možno zaúčtovat výnos a náklad“55. V případě softwaru ovšem existuje výjimka z tohoto pravidla, která uvádí, ţe firma můţe kapitalizovat další náklady potřebné k dohotovení softwaru (a software uznat jako nehmotné aktivum) poté, co je schopna doloţit jeho technickou proveditelnost.56 Bliţší specifikací technické proveditelnosti se budeme zabývat v kapitole věnované oceňování softwaru vyrobeného ve vlastní reţii za účelem prodeje, pronájmu nebo jiného uvedení na trh.

2.2.7. Oceňování softwaru podle SFAS 142 a SFAS 141 Způsob prvotního ocenění softwaru závisí i v případě US GAAP na způsobu jeho pořízení. US GAAP vyuţívá k oceňování koncept reálné hodnoty (fair value), kterou definuje jako

55

KŘÍŢOVÁ, Zuzana. Nehmotný majetek podniku a jeho vykazování. In Evropské finanční systémy 2006. Brno: Masarykova univerzita, 2006. od s. 186-191, 348 s. ISBN 80-210-4018-1, strana 188 56

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

55

částku, která by byla získána prodejem aktiva nebo zaplacena při převodu závazku, v řádné transakci mezi účastníky trhu k aktuálnímu datu.57 a) Software pořízený samostatně - oceňuje se na základě své reálné hodnoty.58 V případě koupě softwaru se za reálnou hodnotu povaţuje zaplacená částka. Pokud jsou nutné významné úpravy softwaru, dříve neţ bude moţné ho interně vyuţívat, je moţné náklady na tyto úpravy kapitalizovat. Tyto náklady blíţe specifikujeme v části věnované softwaru vyrobeném ve vlastní reţii za účelem vlastního pouţití. 59 b) Software pořízený v rámci podnikové kombinace - oceňuje se na základě své reálné hodnoty k datu akvizice60. V případě podnikové kombinace je definována jako částka, za kterou by mohl být daný softwarem koupen nebo prodán v transakci mezi ochotnými stranami k aktuálnímu datu, v případě, ţe se nejedná o nucený prodej nebo o prodej v likvidaci. Tato částka musí být určena na základě všech dostupných informací, účetní jednotka musí být schopna tyto informace doloţit a své rozhodnutí o výši reálné hodnoty obhájit.61 c) Software vyrobený ve vlastní režii - co se týče softwaru, který účetní jednotka vytvořila ve vlastní reţii, podle SFAS 142, odstavec 10, vstupují do hodnoty takto vyrobeného softwaru pouze náklady, které jsou identifikovatelné, mají určitou ţivotnost a jsou přímo přiřaditelné k vytvoření daného softwaru. Pro další upřesnění těchto nákladů je nutné rozlišovat software vyrobený za účelem vlastního pouţití ve firmě a software určený k prodeji, pronájmu, nebo jinému uvedení na trh. Software vyrobený za účelem vlastního použití - v rámci řešení této problematiky vydala Americká komora auditorů Statement of Position 98-1 Účtování o nákladech počítačového softwaru vyvinutého nebo získaného pro vnitřní pouţití (jak je patrné z jeho názvu, toto vymezení kapitalizovatelných nákladů můţeme pouţít i při oceňování softwaru získaného samostatně), která říká, ţe náklady přímo přiřaditelné k danému softwaru jsou62: o vnější přímé náklady na materiál a sluţby spotřebované při vývoji nebo získávání daného softwaru, např. poplatky placené třetím stranám

57

SFAS 157 - Fair Value Measurements (v českém překladu - Měření reálné hodnoty), odstavec 5

58

SFAS 142 - Goodwill a jiný nehmotný majetek, odstavec 9

59

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: 60

SFAS 141 - Podnikové kombinace, odstavec 20

61

SFAS 142 - Goodwill a jiný nehmotný majetek, odstavce 23

62

Statement of Position 98-1 - Účtování o nákladech počítačového softwaru vyvinutého nebo získaného pro vnitřní pouţití, odstavec 31

56

nebo cestovní výdaje vzniklé v důsledku vývoje nebo získávání softwaru o mzdové náklady o úrokové náklady Naopak, náklady, které se kapitalizovat nesmí, jsou: o náklady na školení zaměstnanců o náklady na údrţbu softwaru Kapitalizace nákladů ovšem můţe začít aţ poté, co jsou dokončeny předběţné fáze projektu (jedná se o vytvoření konceptu, k čemu bude software určen, testování různých návrhů softwaru, designování), kdyţ se management zaváţe, ţe bude projekt nadále financovat a kdyţ je pravděpodobné, ţe bude software dokončen a vyuţit k tomu, k čemu je určen. Kapitalizace by měla skončit nejpozději v okamţiku, kdy je software dokončen a připraven k pouţití.63 Software vyrobený za účelem prodeje, pronájmu nebo jiného uvedení na trh softwarem vyrobeným pro tyto účely se zabývá SFAS 86 - Účtování o nákladech počítačového softwaru, který má být prodán, pronajat nebo jinak uváděn na trh. Tento standard říká, ţe se tento software musí řídit pravidly pro účtování o výzkumu a vývoji (SFAS 2- Účtování o výzkumu a vývoji), která sice primárně zakazují kapitalizovat jakékoli výdaje na výzkum a vývoj nehmotného majetku, ovšem v případě softwaru vyrobeného k prodeji, pronájmu nebo jinému uvedení na trh uvádějí výjimku, která povoluje firmě kapitalizovat další náklady potřebné k dohotovení softwaru poté, co je schopna doloţit jeho technickou proveditelnost. Technickou proveditelnost potom standard 86 definuje jako okamţik, kdy účetní jednotka dokončila veškeré plánování, projektování, kódování a testování nutné k tomu, aby se potvrdilo, ţe produkt má všechny projektované funkční, designové, technické a ostatní nutné vlastnosti a prvky.64 Poté, co je firma schopna doloţit technickou proveditelnost softwaru, jiţ ovšem většinou mnoho nákladů, které by se daly kapitalizovat, nevzniká. Jak uvádí R. Mládek: „V podstatě jediné, co se kapitalizovat dá, je výroba výrobních matric (pro tisk nosičů), tisk

63

Statement of Position 98-1 - Účtování o nákladech počítačového softwaru vyvinutého nebo získaného pro vnitřní pouţití, odstavce 27 a 29 64

SFAS č. 86 - Účtování o nákladech počítačového softwaru, který má být prodán, pronajat nebo jinak uváděn na trh., odstavec 4

57

manuálu a krabic a další podobné ekonomické oběti.“65Kapitalizace by měla podle standardu 86 skončit nejpozději v okamţiku, kdy je software připraven k prodeji zákazníkům. Pokud shrneme výše uvedené, je zřejmé, ţe kapitalizace nákladů na software ve fázi výzkumu není v případě US GAAP moţná a také ve fázi vývoje je moţné kapitalizovat jen velmi omezené mnoţství nákladů. Model přeceňování nehmotných aktiv (softwaru) US GAAP nepovolují. Co se týče otázky následných výdajů, US GAAP, podobně jako IAS/IFRS, uznává jako technické zhodnocení a povoluje kapitalizaci pouze takových výdajů, které prodluţují ţivotnost softwaru nebo zvyšují ekonomické uţitky, které účetní jednotce z jeho vyuţívání plynou (u nehmotných aktiv se ovšem obecně nejedná o častý jev). V opačném případě pokud následné výdaje pouze udrţují software ve stávajícím stavu - jsou následné výdaje vykázány jako náklad v období, ve kterém vznikly.66

2.2.8. Doba ţivotnosti podle SFAS 142 Podobně jako IAS/IFRS i US GAAP rozeznává nehmotná aktiva s určitou a neurčitou dobou ţivotnosti, přičemţ aktiva s určitou dobou ţivotnosti se odpisují a aktiva s neurčitou dobou ţivotnosti testují na sníţení hodnoty. Dobu ţivotnosti definuje SFAS 142 jako období, během něhoţ se očekává, ţe bude aktivum přímo nebo nepřímo přispívat k budoucím peněţním tokům do účetní jednotky. Standard dále uvádí, ţe při určování doby ţivotnosti aktiva musí vzít účetní jednotka v potaz především následující skutečnosti: Účel očekávaného vyuţití aktiva účetní jednotkou Očekávaná doba ţivotnosti jiného aktiva nebo aktiv, které mohou dobu ţivotnosti daného aktiva nějak ovlivnit Právní nebo smluvní ustanovení, která mohou dobu ţivotnosti daného aktiva ovlivnit

65

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: 66

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

58

Vlastní zkušenosti účetní jednotky o obnovování nebo udrţování podobných aktiv Vlivy zastarávání, poptávky, konkurence a dalších ekonomických faktorů Výši výdajů nutných k údrţbě aktiva a k zachování výše peněţních toků z něho plynoucích Pokud se zaměříme pouze na software, budou platit stejné závěry, jaké jsme vyvodili v kapitole věnované IAS/IFRS a tedy to, ţe software obvykle podléhá rychlému zastarávání doba jeho ţivotnosti je tedy poměrně krátká a určitá - a je proto odpisován, v určitých případech (jako např. jiţ zmiňovaný účetní, u kterého je smluvně zaručena jeho automatická bezplatná aktualizace v případě jakýchkoli legislativních změn) můţe ovšem být doba jeho ţivotnosti neurčitá. Proto budou následující kapitoly věnovány jak problematice odpisování (software s určitou dobou pouţitelnosti), tak testování na sníţení hodnoty (software s určitou dobou ţivotnosti).

2.2.9. Odpisování softwaru podle SFAS 142 Jak bylo zmíněno výše, odpisuje se pouze software s určitou dobou ţivotnosti. Odpisování začíná poté, co byl software uznán. Celková částka odpisů softwaru se rovná hodnotě jeho prvotního ocenění (účetní hodnotě), sníţené případně o zbytkovou hodnotu softwaru (kterou ovšem software většinou nemívá). Software můţe být odpisován buď přímo nebo nepřímo pomocí oprávek. US GAAP umoţňuje několik způsobů odpisování, nejvyuţívanější jsou: rovnoměrná metoda, která se pouţívá v případě, kdy software přináší konstantní ekonomické uţitky po celou dobu své ţivotnosti (vypočte se vydělením účetní hodnoty softwaru počtem období jeho ţivotnosti, pouţívá se nejčastěji), metody sum-of-the-years’ digits (vychází z doby ţivotnosti softwaru, na základě které se vypočítá koeficient, kterým se v jednotlivých letech násobí účetní hodnota softwaru) a declining balance (vychází z procentuálního vyjádření doby ţivotnosti softwaru kterým se v jednotlivých letech násobí účetní hodnota softwaru), které se pouţívají, kdyţ software přináší na začátku své doby ţivotnosti vyšší uţitky neţ na konci. US GAAP připouští také pouţití metody units of production zaloţené na očekávaném výkonu softwaru.67 Volba odpisové metody je ponechána na rozhodností účetní jednotky, ale měla by co nejlépe odráţet způsob, jakým jsou ekonomické přínosy softwaru spotřebovávány nebo jinak vyuţívány. Pokud se tento způsob nedá spolehlivě určit, pouţije účetní jednotka rovnoměrný způsob odpisování.

67

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

59

Účetní jednotka musí dále podle SFAS 142 kaţdé účetní období přezkoumat zbývající dobu ţivotnosti odpisovaného softwaru a zjistit, zda okolnosti nevyţadují její úpravu. Pokud se doba pouţitelnosti daného softwaru změní, přepočítají se odpisy zbývající účetní hodnoty softwaru tak, aby této skutečnosti odpovídaly (nová výše odpisů bude aplikována prospektivně). Odpisování softwaru končí jeho vyřazením nebo klasifikací jako drţeného k prodeji. Podmínky pro klasifikaci softwaru jako drţeného k prodeji definuje SFAS 144 - Účtování o sníţení hodnoty nebo likvidaci dlouhodobých aktiv a jsou podobné jako v případě IFRS 5 software musí být k dispozici k okamţitému prodeji v jeho aktuálním stavu za podmínek, které jsou běţné a obvyklé, jeho prodej musí být pravděpodobný a proběhnout obvykle do jednoho roku.

2.2.10. Testování softwaru na sníţení hodnoty podle SFAS 142 a SFAS 144 Jak bylo zmíněno výše, software s neurčitou dobou ţivotnosti se neodpisuje, ale testuje na sníţení hodnoty v souladu s SFAS 144 – Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets (v českém překladu - účtování o sníţení hodnoty nebo likvidaci dlouhodobých aktiv). Na sníţení hodnoty se testují i aktiva s určitou dobou ţivotnosti, pokud existuje náznak, ţe by jejich hodnota mohla poklesnou - viz níţe. Test sníţení hodnoty sestává z porovnávání účetní hodnoty softwaru 68. O ztrátu ze sníţení hodnoty se potom jedná tehdy, kdyţ účetní hodnota softwaru není obnovitelná a převyšuje jeho reálnou hodnotu. To, ţe účetní hodnota softwaru není obnovitelná, znamená, ţe přesahuje součet očekávaných nediskontovaných peněţních toků, které by mělo uţívání daného softwaru do účetní jednotky přinést. Poté, co účetní jednotka zjistí, ţe účetní hodnota daného softwaru není obnovitelná, musí zjistit jeho reálnou hodnotu (pokud by účetní jednotka došla k závěru, ţe účetní hodnota je obnovitelná, nejednalo by se o ztrátu ze sníţení hodnoty). Ztráta ze sníţení hodnoty je potom částka, o kterou účetní hodnota softwaru převyšuje zjištěnou reálnou hodnotu. 69 Tento test musí účetní jednotka provádět kaţdoročně a kdykoliv se objeví náznak, ţe hodnota softwaru mohla poklesnout. Mezi náznaky, ţe by hodnota softwaru mohla poklesnout, patří podle SFAS 144, odst. 8 : Výrazný pokles trţní ceny softwaru Významná nepříznivá změna vyuţití softwaru nebo jeho fyzického stavu

68

SFAS č. 142 - Goodwill a jiný nehmotný majetek, odstavec 17

69

SFAS č. 144 – Účtování o sníţení hodnoty nebo likvidaci dlouhodobých aktiv, odstavec 7

60

Významné změny v legislativě nebo v rámci podnikatelského odvětví Celkové náklady výrazně přesahují částku původně kalkulovanou na získání softwaru Existují provozní ztráty způsobené pouţívání daného softwaru Existuje očekávání, ţe software bude prodán nebo jiným způsobem vyřazen výrazně dříve, neţ se předpokládalo při jeho pořízení Zjištěná ztráta ze sníţení hodnoty softwaru musí být uznána ve výsledku hospodaření toho účetního období, ve kterém vznikla. SFAS 142, odstavec 14 zakazuje rušení jakékoli dříve uznané ztráty ze sníţení softwaru. Účetní jednotka je podle standardu SFAS 142 také povinna kaţdoročně přezkoumat dobu ţivotnosti softwaru, který se neodepisuje a zjistit, zda se stále jedná o dobu neurčitou. Pokud se zjistí, ţe má software jiţ určitou dobu ţivotnosti, je nutné nejprve ho testovat na sníţení hodnoty podle SFAS 144 a poté ho začít odpisovat ze zjištěné účetní hodnoty.

2.2.11. Vyřazení softwaru podle SFAS 144 Standard rozeznává vyřazení z důvodů prodeje, nebo z jiných důvodů (v této skupině standard zmiňuje např. opuštění softwaru nebo jeho výměna za jiné aktivum). Zisk nebo ztráta spojená s vyřazením softwaru v důsledku jeho odúčtování se určí jako rozdíl jeho účetní hodnoty a případným čistým ziskem z vyřazení a promítne se do výsledku hospodaření daného účetního období.70

2.2.12. Shrnutí Americké všeobecně uznávané účetní principy (US GAAP) byly prvním účetním systémem, který se díky své rozšířenosti mohl povaţovat za systém světový. Od roku 2002 probíhá jeho sbliţování s IAS/IFRS, které by mělo vyústit v jejich úplné splynutí pod názvem IAS/IFRS. Pravidly US GAAP se musí řídit firmy, které chtějí uvést své cenné papíry na burze v USA (tato burza ovšem uznává i výkazy zahraničních společností vedené v souladu s IAS/IFRS) a americké firmy, které chtějí nebo musí mít své výkazy ověřené auditem. US GAAP nejsou ţádným způsobem upraveny legislativou ČR, jejich pouţívání pro účetní nebo daňové účely není povoleno.

70

Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na:

61

Hlavním tvůrcem US GAAP je Rada pro vydávání standardů finančního účetnictví (FASB) tvořena 7 stálými členy a podporována 60 odborníky z praxe. Nejvýznamnějším zdrojem US GAAP jsou Standardy finančního účetnictví (SFAS), kromě kterých vydává FASB ještě Koncepty finančního účetnictví (stanovují základní cíle a představy FASB), Interpretace (upravují nebo rozšiřují stávající standardy) a Technické zprávy (pokyny pro uplatňování standardů, interpretací a názorů). US GAAP se zabývají řešením účetních problémů na bázi obecných principů, nikoli na bázi detailních předpisů a nedefinují ţádnou standardní účtovou osnovu. Nehmotná aktiva v US GAAP upravuje především SFAS č. 142 - Goodwill a jiný nehmotný majetek. Konkrétně softwarem se potom zabývá SFAS č. 86 - Účtování o nákladech počítačového systému, který má být prodán, pronajat nebo jinak uváděn na trh a Statement of Position 98-1 - Účtování o nákladech počítačového softwaru vyvinutého nebo získaného pro vnitřní pouţití. SFAS 142 definuje nehmotná aktiva jako majetek bez fyzické podstaty, oddělitelný, vznikající ze smluvních nebo jiných zákonných práv, ovládaný danou účetní jednotkou, které v budoucnu pravděpodobně přinese nějakou ekonomickou výhodu. SFAS 142 vymezuje tři základní způsoby pořízení softwaru - samostatné pořízení, pořízení v rámci podnikové kombinace a vytvoření softwaru ve vlastní reţii. Software ve fázi výzkumu a vývoje je moţné uznat jako nehmotné aktivum aţ poté, co je firma schopna doloţit jeho technickou proveditelnost. K oceňování vyuţívá US GAAP koncept reálné hodnoty, za kterou se v případě samostatného pořízení povaţuje kupní cena softwaru, v případě pořízení v rámci podnikové kombinace částka, za kterou by mohl být daný software koupen nebo prodán v transakci mezi ochotnými stranami k datu akvizice a v případě vyrobení ve vlastní reţii náklady, které jsou identifikovatelné, mají určitou ţivotnost a jsou přímo přiřaditelní k vytvoření daného softwaru (je nutné rozlišit software určený k prodeji, pronájmu nebo jinému uvedení na trh a software vyrobený za účelem interního pouţití ve firmě). Model přeceňování softwaru US GAAP nepovolují. Za technické zhodnocení se povaţují pouze takové výdaje, které prodluţují ţivotnost softwaru nebo zvyšují ekonomické uţitky, které účetní jednotce z jeho vyuţívání plynou. SFAS 142 rozlišuje software s konečnou a neurčitou dobou pouţitelnosti. Software s konečnou dobou ţivotnosti se odepisuje od okamţiku jeho uznání, po dobu jeho ţivotnosti. Účetní jednotka volí metodu odepisování tak, aby co nejlépe odráţela způsob, 62

jakým jsou spotřebovávány ekonomické přínosy softwaru. Kaţdé účetní období musí účetní jednotky přezkoumat dobu pouţitelnosti softwaru a vhodnost pouţité odpisové metody. Software s neurčitou dobou pouţitelnosti se kaţdoročně (nebo častěji - pokud se objeví náznak jeho znehodnocení) testuje na sníţení hodnoty v souladu s SFAS 144 – Účtování o sníţení hodnoty nebo likvidaci dlouhodobých aktiv. O ztrátu ze sníţení hodnoty se potom jedná tehdy, kdyţ účetní hodnota softwaru není obnovitelná a převyšuje jeho reálnou hodnotu. Účetní jednotka je povinna v kaţdém účetním období přezkoumat dobu pouţitelnosti softwaru a určit, zda se stále jedná o dobu neurčitou. SFAS 144 rozeznává vyřazení z důvodů prodeje, nebo z jiných důvodů (např. výměna za jiný software). Zisk nebo ztráta spojená s vyřazením softwaru se promítne do hospodářského výsledku příslušného účetního období.

63

64

3. Srovnání ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP Tato kapitola je věnována srovnání jednotlivých účetních systémů a jejich přístupu k nehmotným aktivům, se zaměřením na software. Význam je kladen na oblasti, ve kterých se jednotlivé účetní systémy liší, respektive, ve kterých se liší alespoň jeden z nich. Co se týče Českých účetních předpisů, v rámci tohoto srovnání se k jednotlivým problematikám přistupuje vţdy z účetního hlediska (máme za cíl srovnat účetní systémy, nikoli daňové). Srovnání zjištěných rozdílů přístupů ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP v oblasti vykazování nehmotného majetku se zaměřením na software obsahuje následující tabulka: Tabulka 3: Srovnání ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP Problematika

ČÚP

IAS/IFRS

US GAAP

Zákonem ČR pro osoby povinné vést účetnictví (účetní jednotky), podle zákona o účetnictví

Veřejnými trhy cenných papírů v zemích EU, pro firmy, které na nich chtějí uvést své cenné papíry

Burzou USA, pro americké firmy, které na ní chtějí uvést své cenné papíry (zahraniční emitenti mají moţnost vyuţít IAS/IFRS)

Pouţití vyţadováno

Povinnost/moţnost pouţití podle zákonů v ČR

Povinnost pro osoby povinné vést účetnictví (účetní jednotky)

Povinnost pro účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na některém trhu cenných papírů v členském státě EU, moţnost pro konsolidující a konsolidované účetní jednotky

Nepovoleno

Základní definice nehmotného majetku

Neexistuje, uvádí výčet poloţek, které jsou, nebo naopak nejsou nehmotným majetkem

Identifikovatelné nepeněţní aktivum, bez fyzické podstaty

Majetek (kromě finančních nástrojů), kterému chybí fyzická hmota

65

Definice nehmotného majetku - další poţadavky

Doba pouţitelnosti delší neţ 1 rok, ocenění převyšuje minimální částku stanovenou účetní jednotkou

Ovladatelnost účetní jednotkou, které přinese v budoucnu ekonomické uţitky, spolehlivě ocenitelné pořizovací náklady

Ovladatelnost firmou, přínos budoucí ekonomické výhody, oddělitelnost od goodwillu, vznik ze smluvních či jiných zákonných práv

Kapitalizace nákladů na výzkum a vývoj

Povoleno (za předpokladu vyvinutí za účelem obchodování)

Povoleno pro fázi vývoje, za splnění specifických poţadavků

Zakázáno (s výjimkou softwaru)

Kapitalizace nákladů na výzkum a vývoj softwaru

Povoleno (za předpokladu, ţe software byl vyvinut za účelem obchodování)

Povoleno pouze pro fázi vývoje, za splnění specifických poţadavků

Povoleno poté, co je firma schopna doloţit technickou proveditelnost softwaru (ve fázi vývoje)

Uznání aktiva vyvinutého pro vlastní pouţití

Neuznává se, náklady zúčtovány jako náklady období, ve kterém vznikly

Uznává se

Uznává se

Přeceňování softwaru v době po jeho uznání

Nepovoleno

Povoleno, pro daný software musí existovat aktivní trh

Nepovoleno

Existence softwaru s neurčitou dobou ţivotnosti

Nepovolena

Povolena

Povolena

Povinné

Povinné pouze pro software s určitou dobou ţivotnosti.

Povinné pouze pro software s určitou dobou ţivotnosti.

Odpisování softwaru

66

Nepovinné, očekávané krátkodobé sníţení hodnoty se provádí pomocí tzv. opravných poloţek

Povinné kaţdoročně pro software s neurčitou dobou ţivotnosti, nebo kdykoli se objeví náznak moţného znehodnocení

Identifikace sníţení hodnoty softwaru

Odhad (očekávání) účetní jednotky na základě inventarizace

Účetní hodnota softwaru je vyšší neţ Účetní hodnota softwaru součet očekávaných je vyšší neţ jeho reálná nediskontovaných hodnota sníţená o peněţních toků, které náklady na prodej nebo by mělo uţívání hodnota z jeho uţívání softwaru do účetní jednotky přinést nebo neţ jeho reálná hodnota

Moţnost zrušení sníţení hodnoty softwaru

Zrušení opravné poloţky povoleno pokud pominou důvody pro její tvorbu

Zrušení ztráty ze sníţení hodnoty povoleno, pokud dojde k opětovnému růstu hodnoty majetku

Nepovoleno

Klasifikace softwaru jako aktiva drţeného k prodeji

Nepovoleno

Povoleno

Povoleno

Testování softwaru na sníţení hodnoty

Povinné kaţdoročně pro software s neurčitou dobou ţivotnosti, nebo kdykoli se objeví náznak moţného znehodnocení

Zdroj: vlastní tvorba

Z tabulky je zřejmé, ţe se přístup českých účetních předpisů k vykazování nehmotných aktiv a softwaru liší od světových účetních systémů (IAS/IGRS a US GAAP) v několika důleţitých oblastech. Mezi nejvýznamnější z nich patří různé pojetí moţnosti kapitalizovat náklady vznikající ve fázích výzkumu a vývoje softwaru, moţnost klasifikace doby ţivotnost softwaru jako neurčité a přístup ke sníţení hodnoty softwaru. Oba světové účetní systémy jsou si velmi podobné, coţ je přirozené, vzhledem ke snaze o jejich splynutí, doposud se ovšem v některých oblastech liší, v případě softwaru je to především v moţnosti jeho přeceňování na reálnou hodnotu a moţnosti zrušení ztráty ze sníţení hodnoty, které IAS/IFRS umoţňují a US GAAP nikoli.

67

68

4. Aplikace zjištěných rozdílností na konkrétní příklady Tato část práce bude věnovaná praktické aplikaci zjištěných rozdílností jednotlivých účetních systémů na konkrétní příklady. Praktické příklady budou zaměřeny na vykazování a účtování o softwaru, který je hlavním tématem této práce. Příklady jsou rozděleny do dvou oblastí - první z nich se zabývá problematikou vývoje a výzkumu softwaru z pohledu firmy, která software tvoří, druhá z oblastí je potom brána z pohledu výrobní firmy, která software pouze vyuţívá. Dopady, které by změna účetního systému vyvolala, budou znázorněny v souvislosti se změnou výsledku hospodaření (VH) dané firmy, jehoţ výše slouţí např. při určování výkonnosti firmy. Změny ve výnosnosti firmy budou v případě oblasti výzkumu a vývoje ilustrovány ukazatelem rentability aktiv (ROA), který se vypočte jako podíl výsledku hospodaření firmy a celkových aktiv firmy (finanční analýza obvykle pracuje s výsledkem hospodaření po zdanění, pro naše účely ovšem není vliv daní důleţitý – firma by vţdy podléhala stejné výši zdanění - podle českých zákonů, proto budeme pracovat s výsledkem hospodaření před zdaněním). V oblasti výrobní firmy nebude tento ukazatel uváděn, protoţe by, vzhledem k téměř dvousetnásobné převaze hmotných aktiv firmy nad nehmotnými, nedocházelo k jeho významným změnám. Při tvorbě konkrétních příkladů jsem vycházela z výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., v letech 2007 - 200871 a výročních zpráv společnosti KMOTR - Masna Kroměříţ a.s., v letech 2005 - 200872.

4.1. Oblast výzkumu a vývoje softwaru Ke znázornění rozdílností přístupu ČÚP a IAS/IFRS (US GAAP) v oblasti výzkumu a vývoje softwaru jsem si vybrala firmu Stormware s.r.o., která patří k nejvýznamnějším českým softwarovým firmám. Na trhu České republiky působí od roku 1996, oblasti výzkumu a vývoje v rámci softwaru se věnuje od roku 2007. Firma je významným partnerem 71

Stránky Justice. Výroční zprávy společnosti Stormware s.r.o. 2007 a 2008. [online]. [cit. 2011-04-04]. Dostupné na: 72

Stránky Justice. Výroční zprávy společnosti KMOTR - Masna Kroměříž a.s. 2005, 2006, 2007 a 2008. [online]. [cit. 2011-04-04]. Dostupné na:

69

společnosti Microsoft v České republice. Posláním firmy je vytvářet a dodávat inteligentní ekonomický systém pro malé a střední společnosti. Mezi její nejznámější produkty patří ekonomický systém Pohoda. Společnost Stormware s.r.o., sestavuje účetní závěrku v souladu s českými účetními předpisy. Za dlouhodobý nehmotný majetek společnost povaţuje majetek s pořizovací cenou vyšší neţ 10 000 Kč a dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok. Strukturu nehmotných aktiv firmy v letech 2007 - 2008 zobrazuje následující tabulka: Tabulka 4: Struktura nehmotných aktiv firmy Stormvare 2007-2008, v tis. Kč 2007

2008

Dlouhodobý nehmotný majetek

7 620

15 612

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

4 285

10 514

Software

459

2 049

Ocenitelná práva

288

237

Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

2 588

2 812

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., z let 2007 -2008

Z tabulky je patrné, ţe nehmotné výsledky výzkumu a vývoje představují nejvýznamnější poloţku dlouhodobého majetku firmy (56% v roce 2007 a 67% v roce 2008). Vzhledem k zaměření firmy budeme předpokládat, ţe všechny nehmotné výsledky výzkumu a vývoje by bylo moţno vyhodnotit jako software.

4.1.1. Postup podle ČÚP V roce 2007, kdy se společnost začala zabývat výzkumnými a vývojovými činnostmi, aktivovala náklady na výzkum a vývoj ve výši 4 788 tis. Kč, v roce 2008 aktivovala náklady ve výši 10 270 tis. Kč. Oprávky těchto poloţek činily v roce 2007 503 tis. Kč, v roce 2008 4 544 tis. Kč, odpisy tedy činily 503 tis. Kč v roce 2007 a 4 041 tis. Kč v roce 2008. Poté, co společnost aktivovala zmíněné nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, a uplatnila zmíněné

70

odpisy, vykazovala následující výsledky hospodaření (před zdaněním): 51 616 tis. Kč v roce 2007, 42 635 tis. Kč v roce 2008. Situaci zpřehledňuje následující tabulka: Tabulka 5: Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje firmy Stormware 2007 - 2008 (ČÚP), v tis. Kč 2007

2008

Počáteční hodnota nehmotných výsledků výzkumu a vývoje brutto

0

4 788

Přírůstek

4 788

10 270

Roční odpisy

503

4 041

Oprávky

503

4 544

Zůstatková hodnota nehmotných výsledků výzkumu a vývoje netto

4 285

10 514

Výsledek hospodaření za účetní období

51 616

42 635

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., z let 2007 -2008

K výpočtu rentability aktiv potřebujeme znát jejich celkovou výši v jednotlivých letech. Jednalo se o 142 105 tis. Kč v roce 2007 a 176 821 tis. Kč v roce 2008. Pokud těmito částkami vydělíme výsledek hospodaření v jednotlivých letech, dostaneme ROA pro rok 2007 ve výši 36% a pro rok 2008 ve výši 24%.

71

Vypočtené výsledky shrnuje následující tabulka: Tabulka 6: ROA firmy Stormware 2007 – 2008 (ČÚP), v tis. Kč a procentech 2007

2008

Výsledek hospodaření před zdaněním

51 616

42 635

Suma aktiv

142 105

176 821

ROA

36%

24%

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., z let 2007 -2008

4.1.2. Postup podle IAS / IFRS (US GAAP) Nyní se budeme zabývat situací, kdy by se firma Stormware s.r.o., rozhodla vykazovat své účetnictví v jednom ze světových systémů účetního výkaznictví (IAS/IFRS nebo US GAAP). Oba tyto systémy přistupují ke kapitalizaci nákladů spojených s vývojem a výzkumem softwaru velmi podobně - povolují ji pouze v případě, ţe je firma schopna doloţit specifické poţadavky standardů, jako je např. technická proveditelnost softwaru, úmysl firmy ho dokončit a následně vyuţít k účelu, ke kterému je určen. Uvedený praktický postup bude tedy v podstatě splňovat poţadavky obou systémů. Na začátek je nutné poukázat na skutečnost, ţe IAS/IFRS (US GAAP) rozlišují zvláštní skupinu aktiv - tzv. aktiva drţená k prodeji, o kterých se neúčtuje jako o dlouhodobém nehmotném majetku, ale jako o zásobách. Pokud by tedy vyvíjený software splnil předpoklady jeho zařazení do aktiv drţených k prodeji (mj. úmysl firmy prodat ho během 1 roku), byly by případné náklady spojené s jeho dohotovením (po splnění výše zmiňovaných podmínek) sice kapitalizovány, ale do zásob. Dalším problémem je, ţe ČÚP na rozdíl od IAS/IFRS (US GAAP) nerozlišují fáze výzkumu a vývoje, v rozvaze vyhotovené podle české legislativy máme k dispozici pouze sumu nákladů na výzkum a vývoj dohromady (označenou jako nehmotné výsledků výzkumu a vývoje), pokud tedy nemáme doplňující informace o rozloţení nákladů do jednotlivých fází, nezbývá nám, neţ v souladu s IAS/IFRS (US GAAP) označit celé náklady jako vzniklé ve fázi výzkumu, bez moţnosti jejich kapitalizace. Při postupu podle IAS/IFRS (US GAAP) tedy firma Stormware s.r.o., všechny náklady spojené s výzkumem a vývojem softwaru uzná jako náklad v období, ve kterém vznikly. Bude to tedy 4 788 tis. Kč v roce 2007 a následně 10 270 tis. Kč v roce 2008. O tyto náklady 72

je třeba v jednotlivých letech sníţit výsledek hospodaření. Firmě ovšem v jednotlivých letech nevznikne nárok na uplatňování odpisů, o tyto částky je tedy potřeba výsledek hospodaření naopak navýšit - jedná se o 503 tis. Kč v roce 2007 a 4 041 tis. Kč v roce 2008. Situaci zpřehledňuje následující tabulka: Tabulka 5: Náklady na výzkum a vývoj 2007 - 2008 firmy Stormware (IAS/IFRS, US GAAP), v tis. Kč 2007

2008

Náklady na výzkum a vývoj

4 788

10 270

Uplatněné odpisy

503

4 041

Úprava výsledku hospodaření

4 285

6 229

Výsledek hospodaření před zdaněním

47 331

36 406

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., z let 2007 -2008

Pro výpočet rentability aktiv opět potřebujeme znát jejich celkovou výši v jednotlivých letech. V úvahu musíme vzít sníţení celkových aktiv o sumy nehmotných výsledků a výzkumu a vývoje, které jsme v tomto případě neaktivovali – jedná se o 4 788 tis. Kč v roce 2007 a 10 270 tis. Kč v roce 2008, o tyto částky je třeba sumu celkových aktiv sníţit. Naopak zvýšit ji musíme o sumu uplatněných odpisů těchto poloţek v jednotlivých letech – jedná se o 503 tis. Kč v roce 2007 a 4 041 tis. Kč v roce 2008. Po úpravách získáme celkové sumy aktiv ve výši 137 820 tis. Kč v roce 2007 a 170 592 tis. Kč v roce 2008. Pokud těmito částkami vydělíme upravený výsledek hospodaření v jednotlivých letech, dostaneme ROA pro rok 2007 ve výši 34% a pro rok 2008 ve výši 21%.

73

Vypočtené výsledky shrnuje následující tabulka: Tabulka 7: ROA firmy Stormware 2007 - 2008 (IAS/IFRS, US GAAP), v tis. Kč 2007

2008

Výsledek hospodaření před zdaněním

47 331

36 406

Suma aktiv

137 820

170 592

ROA

34%

21%

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., z let 2007 -2008

4.1.3. Shrnutí Na příkladu jsme znázornili rozdílný přístup ČÚP a IAS/IFRS (případně US GAAP) k oblasti výzkumu a vývoje. Následující tabulka shrnuje dopad pouţití ČÚP a IAS/IFRS (US GAAP) na poloţky aktiv a výsledek hospodaření: Tabulka 8: Vliv pouţitého účetního systému na VH a aktiva firmy Stormware 2007-2008, v tis. Kč 2007

2008

ČÚP

IAS/IFRS (US GAAP)

ČÚP

IAS/IFRS (US GAAP)

Výsledek hospodaření před zdaněním

51 616

47 331

42 635

36 406

Suma aktiv

142 105

137 820

176 821

170 592

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti Stormware s.r.o., z let 2007 -2008

Jak vidíme, pouţití Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (případně US GAAP) by ve firmě Stormware s.r.o. vedlo ke sníţení výsledku hospodaření i sumy aktiv v obou námi sledovaných letech. Toto sníţení by bylo způsobeno nemoţností kapitalizace nákladů na výzkum a vývoj a zúčtováním jejich plné výše jako nákladů do výsledku hospodaření v jednotlivých letech jejich vzniku. 74

Podle českých účetních principů bude firma nehmotné výsledky výzkumu a vývoje odepisovat po několik účetních období, k rozpouštění do nákladů (a sniţování výsledku hospodaření) bude tedy docházet delší dobu, ovšem po menších částkách. V situaci, kdy by firma v následujících účetních obdobích jiţ další náklady na výzkum a vývoj neaktivovala, se dá předpokládat, ţe by její výsledek hospodaření podle ČÚP byl vlivem odpisů niţší neţ výsledek hospodaření podle IAS/IFRS (US GAAP). Musíme ovšem zohlednit skutečnost, ţe tento příklad se zabývá přechodem na jiný účetní systém pouze z hlediska dopadu na oblast výzkumu a vývoje, je proto značně zjednodušený. Změna účetního systému by samozřejmě přinesla mnoho dalších dopadů na výsledek hospodaření i sumu aktiv, které ovšem v tomto případě nezohledňujeme. Pro úplnost uvádíme ještě graf, který zobrazuje sníţení rentability aktiv v důsledku změny účetního systému v jednotlivých letech (opět musíme vzít v úvahu jisté zjednodušení v důsledku zohlednění pouze jedné z oblastí dopadu této změny): Obrázek 1: ROA firmy Stormware podle ČÚP a IAS/IFRS (US GAAP) 2007 - 2008 40%

35%

30% ROA (ČÚP)

25%

ROA (IAS/IFRS, US GAAP)

20%

15% 2007

2008

Zdroj: vlastní tvorba

Jak je patrné z grafu, rentabilita aktiv firmy Stormware s.r.o., by se v důsledku přechodu na IAS/IFRS (US GAAP) sníţila. Jednalo by se o sníţení ve výši 2% v roce 2007 a 3% v roce 2008. V případě této firmy, která má tento ukazatel v řádu desítek procent, není tato změna ovšem příliš podstatná, rentabilita aktiv firmy by nadále vyznívala velmi kladně.

75

4.2. Oblast výrobní firmy vyuţívající software V této oblasti se budeme věnovat ostatním zjištěným rozdílnostem jednotlivých účetních systémů v oblasti vykazování softwaru, tedy těm, které se netýkají výzkumu a vývoje. Jako modelovou firmu pro tuto oblast jsem si vybrala firmu KMOTR - Masna Kroměříţ a.s., která patří mezi přední producenty trvanlivých masných výrobků v České republice. Na českém trhu působí od roku 1999. Mezi její nejznámější produkty patří především trvanlivé salámy - mezi ty nejprodávanější řadí firma salámy Poličan, Herkules, Paprikáš a Lovecký. Společnost povaţuje za dlouhodobý majetek software, který přesáhne částku 20 000 Kč, s dobou ţivotnosti delší neţ 1 rok. Společnost dále uvádí, ţe doba odpisování majetku je shodná s dobou odepisování podle zákona o daních z příjmu, v případě softwaru se tedy jedná o 36 měsíců. Společnost pouţívá lineární odpisy softwaru. Strukturu nehmotných aktiv firmy v jednotlivých účetních obdobích zobrazuje následující tabulka: Tabulka 9: Struktura nehmotných aktiv (netto) firmy KMOTR 2005-2008, v tis. Kč 2005

2006

2007

2008

Dlouhodobý nehmotný majetek

314

816

718

843

Software

0

730

632

843

Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

314

86

86

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Z tabulky je patrné, ţe software je (s výjimkou roku 2005) nejvýznamnější sloţkou nehmotného majetku firmy KMOTR - Masna Kroměříţ a.s, v roce 2008 se jedná dokonce o sloţku jedinou (0% v roce 2005, 89% v roce 2006, 88% v roce 2007 a 100% v roce 2008).

76

Vývoj softwaru v jednotlivých letech přibliţuje následující tabulka: Tabulka 10: Software ve firmě KMOTR 2005 - 2008, v tis. Kč 2005

2006

2007

2008

Počáteční hodnota softwaru brutto

295

295

1 068

1 254

Přírůstek

0

773

186

636

Roční odpisy

53

43

284

425

Oprávky

295

338

622

1 047

Zůstatková hodnota softwaru netto

0

730

632

843

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Jak vidíme, firma ve všech sledovaných letech, s výjimkou roku 2005, zvyšovala mnoţství vlastněného softwaru, jednalo se o software v hodnotě 773 tis. Kč v roce 2006, 186 tis. Kč v roce 2007 a 636 tis. Kč v roce 2008. Můţeme tedy říci, ţe společnost vlastní 4 druhy softwaru - první z nich je software plně odepsaný v roce 2005, avšak ještě nevyřazený a stále vyuţívaný, druhý z nich je software pořízený v roce 2006, třetí z nich software pořízený v roce 2007 a posledním z nich software pořízený v roce 2008.

77

Protoţe víme, ţe firma odpisuje software 36 měsíců a to lineárně, můţeme sestavit následující přehled softwarů a plán jejich odpisů: Tabulka 11: Software firmy KMOTR - rozdělení podle data pořízení a odpisový plán 2005 2011, v tis. Kč Software 2005 - pořizovací cena 295 tis. 2005

2006

Odpisy

53

Plně odepsán

Zůstatková hodnota

0

Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Odpisy

43

258

258

214

Zůstatková hodnota

730

472

214

0

Software 2007 - pořizovací cena 186 tis. Kč, měsíční odpis 5,2 tis. Kč 2007

2008

2009

2010

Odpisy

26

62

62

36

Zůstatková hodnota

160

98

36

0

Software 2008 - pořizovací cena 636 tis. Kč, měsíční odpis 17,5 tis. Kč 2008

2009

2010

2011

Odpisy

105

210

210

111

Zůstatková hodnota

531

321

111

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

78

Pro úplnost uvádíme ještě tabulku, která zobrazuje výsledek hospodaření firmy za jednotlivá účetní období (opět budeme pracovat s výsledkem hospodaření před zdaněním). Tabulka 12: Výsledek hospodaření před zdaněním firmy KMOTR 2005 - 2008, v tis. Kč

Výsledek hospodaření před zdaněním

2005

2006

2007

2008

28 327

43 613

68 140

47 356

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Při účtování podle IAS/IFRS, případně podle US GAAP by firma v zásadě měla dojít ke stejným výsledkům - za předpokladu shodné volby odpisování a ţivotnosti softwaru. K rozdílnostem ve vykazování by ovšem mohlo dojít v některé z následujících situací: Došlo by ke sníţení/následnému zvýšení hodnoty softwaru V případě účtování podle IAS/IFRS by byl zvolen model přeceňování softwaru a došlo by k nárůstu hodnoty softwaru Doba ţivotnosti softwaru by byla klasifikována jako neurčitá Příkladům řešících tyto situace jsou věnovány následující podkapitoly, ve všech příkladech musíme opět brát v úvahu jisté zjednodušení, vyplývající ze sledování dopadů změny účetního systému vţdy pouze z hlediska jediné řešené problematiky.

4.2.1. Sníţení/zvýšení účetní hodnoty softwaru V tomto příkladu se budeme zabývat pouze softwarem pořízeným v roce 2006, jehoţ vývoj v letech 2006 - 2009 zobrazuje následující tabulka: Tabulka 13: Software 2006 firmy KMOTR v letech 2006 - 2009, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Odpisy

43

258

258

214

Zůstatková hodnota

730

472

214

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

79

Z tabulky je patrné, ţe s odpisováním softwaru začala firma v měsíci listopadu 2006 a poslední odpis provede v měsíci říjnu 2009. Nyní si představíme situaci, ve které je zpětně získatelná částka (reálná hodnota) softwaru na konci roku 2007 394 000 Kč. Na konci roku 2008 je zpětně získatelná částka (reálná hodnota) 214 000 Kč. Postup podle ČÚP Vzhledem k tomu, ţe je sníţení hodnoty softwaru významné (10% jeho pořizovací hodnoty), vytvořila společnost KMOTR na základě inventarizace při uzavírání účetních knih na konci roku 2007 opravnou poloţku (OP) k softwaru ve výši 78 tis. Kč, kterou zúčtovala do nákladů a převedla do roku 2008. Na konci roku 2008 ji opět rozpustila (ve prospěch nákladů), protoţe se neprokázalo její opodstatnění. Tvorba opravné poloţky bude mít v obou letech vliv na účetní výsledek hospodaření (pro daňové účely není tato opravná poloţka uznatelná) a sníţí se o ni čistá zůstatková hodnota softwaru v roce 2007. Situaci zobrazují následující tabulky: Tabulka 14: Vliv tvorby OP na hodnotu softwaru 2006 firmy KMOTR 2006 - 2009, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Počáteční hodnota softwaru 2006 netto

773

730

394

214

Odpisy

43

258

258

214

Tvorba/čerpání OP

0

78

78

0

Zůstatková hodnota softwaru 2006 netto

730

394

214

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

80

Tabulka 15: VH před zdaněním firmy KMOTR v důsledku sníţení hodnoty podle ČÚP 2006 - 2009, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis. Kč

VH před zdaněním

2006

2007

2008

2009

43 613

68 062

47 434

Nelze určit

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Postup podle US GAAP Společnost vykázala na konci roku 2007 ztrátu ze sníţení hodnoty daného softwaru ve výši 78 tis. Kč, kterou zúčtovala do nákladů a sníţila o ni účetní hodnotu softwaru. V důsledku toho musela firma upravit výši odpisů daného softwaru, tak, aby odpovídala této skutečnosti. Novou výši odpisů firma poprvé pouţila v lednu 2008. Situaci zpřehledňují následující tabulky: Tabulka 16: Změna odpisového plánu softwaru 2006 firmy KMOTR v důsledku sníţení jeho hodnoty podle US GAAP, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis. Kč, od konce roku 2007 - účetní hodnota 695 tis. Kč, oprávky 301 tis. Kč, měsíční odpis od ledna 2008: 394 / 22 = 18 tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Počáteční hodnota softwaru 2006 netto

773

730

394

178

Odpisy

43

258

216

178

Ztráta ze sníţení hodnoty

0

78

0

0

Zůstatková hodnota softwaru 2006 netto

730

394

178

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

81

Vzhledem k tomu, ţe se software 2006 bude odpisovat ještě 22 měsíců a jeho zůstatková hodnota je 394 tis. Kč, byly určeny jeho nové měsíční odpisy ve výši 18 tis. Kč. Oproti předchozím obdobím se jedná o sníţení ve výši 3,5 tis. Kč. Protoţe byly sníţené odpisy poprvé pouţity v lednu 2008 a pouţívány po celý rok, musíme VH roku 2008 zvýšit o hodnotu tohoto rozdílu (tzn. o částku odpisů, která nebyla uplatněna), která za 12 měsíců činí 42 tis. Kč. Tabulka 17: VH před zdaněním firmy KMOTR v důsledku sníţení hodnoty podle US GAAP 2006 - 2009, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis. Kč, od konce roku 2007 - účetní hodnota 695 tis. Kč, oprávky 301 tis. Kč, měsíční odpis od ledna: 2008 394 / 22 = 18 tis. Kč

VH před zdaněním

2006

2007

2008

2009

43 613

68 062

47 398

Nelze určit

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Nárůst hodnoty softwaru v roce 2008 firma nijak nezaznamenávala - rušení ztráty ze sníţení hodnoty US GAAP zakazuje a ţádné přeceňování softwaru směrem nahoru není dovoleno. Postup podle IAS/IFRS Postup podle IAS/IFRS bude z počátku stejný jako postup podle US GAAP. Firma vykáţe v roce 2007 ztrátu ze sníţení hodnoty softwaru ve výši 78 tis. Kč, sníţí jeho účetní hodnotu a přepočítá jeho odpisový plán pro následující období. Změna v postupech se projeví na konci roku 2008, vzhledem k tomu, ţe IAS/IFRS povolují zrušení ztráty ze sníţení hodnoty. Na konci roku 2008 dojde ke zvýšení reálné hodnoty softwaru na 214 tis. Kč. Tato částka nepřevyšuje hodnotu, která by byla stanovena (očištěná o odpisy), nebyla-li by uznána ţádná ztráta ze sníţení hodnoty softwaru v loňském roku (je stejná), proto je moţno uznat zrušení ztráty ze sníţení hodnoty v plné výši tzn. 214 - 178 = 36 tis. Kč. Tato částka je ihned v roce 2008 uznána jako výnos do výsledku hospodaření. Zároveň dojde ke zvýšení účetní hodnoty aktiva na 731 tis. Kč, je tedy nutné přepočítat výši odpisů na příští účetní období. Novou výši odpisů firma poprvé pouţila v lednu 2009. Situaci zpřehledňují následující tabulky:

82

Tabulka 18: Změna odpisového plánu softwaru 2006 firmy KMOTR v důsledku sníţení jeho hodnoty a následného zrušení sníţení hodnoty podle IAS/IFRS, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis., od konce roku 2007 účetní hodnota 695 tis. Kč, oprávky 301 tis., měsíční odpis od ledna 2008: 394 / 22 = 18 tis. Kč, od konce roku 2008 - účetní hodnota 731 tis. Kč, oprávky 517 tis., měsíční odpis od ledna 2009: 214 / 10 = 21,4 tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Počáteční hodnota softwaru 2006 netto

773

730

394

214

Odpisy

43

258

216

214

Ztráta/zrušení ztráty ze sníţení hodnoty

0

78

36

0

Zůstatková hodnota softwaru 2006 netto

730

394

214

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Vzhledem tomu, ţe se software bude odpisovat jiţ jen po dobu 10 měsíců a jeho zůstatková hodnota je 214 tis. Kč, byly určeny jeho nové měsíční odpisy ve výši 21,4 tis. Kč. Změna výše odpisů by se opět promítla do výsledku hospodaření firmy za rok 2009, nemáme ovšem informace o jeho výši, proto se touto otázkou nebudeme dále zabývat. Tabulka 19: VH před zdaněním firmy KMOTR v důsledku sníţení hodnoty a následného zrušení sníţení hodnoty softwaru podle IAS/IFRS 2006 - 2009, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis., od konce roku 2007 účetní hodnota 695 tis. Kč, oprávky 301 tis., měsíční odpis od ledna 2008: 394 / 22 = 18 tis. Kč, od konce roku 2008 - účetní hodnota 731 tis. Kč, oprávky 517 tis., měsíční odpis od ledna 2009: 214 / 10 = 21,4 tis. Kč

VH před zdaněním

2006

2007

2008

2009

43 613

68 062

47 434

Nelze určit

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

83

Shrnutí Sníţení hodnoty softwaru je jednou z oblastí, ve kterých se jednotlivé účetní systémy významně liší. Rozdílnosti se projeví ve výši výsledku hospodaření firmy a také ve výši odpisů uplatněných v jednotlivých letech. Zatímco v případě českých účetních předpisů je sníţení hodnoty zohledněno pouze vytvořením opravné poloţky (jejíţ vytvoření je v podstatě plně ponecháno na vůli dané účetní jednotky) a nedochází ke změně výše odpisů softwaru v jednotlivých letech, v případě obou světových účetních systémů je úprava výše odpisů, tak aby odpovídaly nově zjištěné reálné hodnotě softwaru, nezbytná. V našem příkladě k ní při postupu podle US GAAP dojde pouze jednou – po uznání ztráty ze sníţení hodnoty softwaru v roce 2007 se výše odpisů sníţí; v případě IAS/IFRS dojde k úpravě výše odpisů ještě v roce 2008, kdy je uznáno zrušení ztráty ze sníţení hodnoty softwaru, v důsledku čehoţ se výše odpisů po zbývající dobu odpisování naopak zvýší. Výši odpisů při postupu podle jednotlivých účetních systémů v letech 2006-2009 zobrazuje následující tabulka: Tabulka 20: Výše odpisů softwaru 2006 firmy KMOTR podle ČÚP, US GAAP, IAS/IFRS 2006-2009 při sníţení a následném zvýšení jeho hodnoty, v tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Celkem

Odpisy ČÚP

43

258

258

214

773

Odpisy US GAAP

43

258

216

178

695

Odpisy IAS/IFRS

43

258

216

214

731

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Následující tabulka zobrazuje dopad sníţení hodnoty softwaru 2006 při pouţití jednotlivých účetních systémů na výsledek hospodaření před zdaněním firmy KMOTR v letech 20062008:

84

Tabulka 21: VH firmy KMOTR při sníţení a následném zvýšení hodnoty softwaru 2006 podle ČÚP, US GAAP a IAS/IFRS 2006-2008, v tis. Kč 2006

2007

2008

VH - nezohlednění sníţení hodnoty

43 613

68 140

47 356

VH - vytvoření OP (ČÚP)

43 613

68 062

47 434

VH – uznání ztráty ze sníţení hodnoty (US GAAP)

43 613

68 062

47 398

VH – uznání/zrušení ztráty ze sníţení hodnoty (IAS/IFRS)

43 613

68 062

47 434

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Jak vidíme z tabulky, zohlednění sníţení hodnoty sledovaného softwaru by v případě pouţití ČÚP i IAS/IFRS vedlo ke stejným změnám výsledku hospodaření firmy KMOTR – Masna Kroměříţ a.s. Jednalo by se nejprve o sníţení VH v roce 2007 v důsledku vytvoření opravné poloţky (ČÚP), případně uznání ztráty ze sníţení hodnoty (IAS/IFRS) ve výši 78 tis. Kč a následně o zvýšení VH v roce 2008 v důsledku rozpuštění vytvořené opravné poloţky (ČÚP) ve výši 78 tis. Kč, případně zrušení vytvořené ztráty ze sníţení hodnoty ve výši 36 tis. Kč a uplatnění niţších odpisů, u nichţ rozdíl za rok 2008 činí 42 tis. Kč (IAS/IFRS). Postup podle US GAAP by vedl k rozdílným výsledkům v roce 2008, kdy by sice došlo ke zvýšení výsledku hospodaření v důsledku uplatnění niţších odpisů o jejich rozdíl ve výši 42 tis. Kč, ovšem nebyla by zrušena ztráta ze sníţení hodnoty z minulého roku.

4.2.2. Přeceňování (zvyšování hodnoty) vlastněného softwaru Zatímco sniţování hodnoty softwaru zohledňují určitým způsobem všechny analyzované účetní systémy, zvýšení hodnoty softwaru povolují pouze IAS/IFRS. České účetní předpisy a US GAAP zakazují jakékoli zvyšování hodnoty vlastněného softwaru. Tento příklad bude tedy zaměřen pouze na postup podle IAS/IFRS, postup podle ČÚP a US GAAP by nevedl k ţádným změnám oproti výchozím hodnotám. Na začátek ještě poznamenejme, ţe pro zohlednění zvýšení hodnoty softwaru by se firma při aplikaci IAS/IFRS musela rozhodnout pro model přeceňování softwaru a tento model uplatnit na celou skupinu majetku - tzn. na všechen vlastněný software. Pro daný software budeme 85

také předpokládat existenci aktivního trhu, bez které by nemohl být model přeceňování vyuţit. V tomto příkladě budeme opět pracovat pouze se softwarem pořízeným v roce 2006 a budeme vycházet z předpokladu, ţe se jeho reálná hodnota na konci srpna 2007 zvýšila a software byl přeceněn na hodnotu 700 tis. Kč. Následující tabulka zobrazuje vývoj softwaru 2006 firmy KMOTR do srpna 2007: Tabulka 22: Vývoj softwaru 2006 firmy KMOTR 2006 - srpen 2007, v tis. Kč Software 2006

2006

2007 (leden - srpen)

Počáteční hodnota brutto

773

773

Oprávky

43

215

Odpisy

43

172

Zůstatková hodnota netto

730

558

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Jak vidíme, rozdíl mezi čistou zůstatkovou hodnotou softwaru (558 tis. Kč) a jeho hodnotou po přecenění (700 tis. Kč) je 142 tis. Kč. Tento rozdíl firma KMOTR převede do vlastního kapitálu na účet Fond z přecenění a zároveň o ni zvýší čistou účetní hodnotu softwaru (kumulované odpisy minulých období ve formě oprávek budou eliminovány proti hrubé účetní hodnotě softwaru). Situaci zpřehledňuje následující tabulka: Tabulka 23: Software 2006 firmy KMOTR - úprava v důsledku přecenění v srpnu 2007, v tis. Kč

Software 2006

Pořizovací cena

Oprávky

Přecenění

Čistá účetní hodnota

773

215

142

700

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

V důsledku přecenění softwaru a změny jeho účetní hodnoty je nutné přepočítat výši odpisů pro zbývající dobu ţivotnosti softwaru, která činí 26 měsíců (září 2007 - říjen 2009). Nová výše odpisů softwaru 2006 firmy KMOTR od září 2007 tedy činí: 700 / 26 = 27 tis. Kč. 86

Upravený odpisový plán v důsledku nárůstu hodnoty softwaru 2006 v srpnu 2007 zobrazuje následující tabulka: Tabulka 24: Změna odpisového plánu softwaru 2006 firmy KMOTR v důsledku přecenění, v tis. Kč Software 2006 - pořizovací cena 773 tis. Kč, měsíční odpis 21,5 tis., od konce srpna roku 2007 - účetní hodnota 700 tis. Kč, oprávky 0 tis., měsíční odpis od září 2007: 700 / 26 = 27 tis. Kč. 2006

Leden - srpen Září 2007 prosinec 2007

2008

2009

Počáteční hodnota netto

773

730

700

592

268

Odpisy

43

172

108

324

268

Přecenění

0

142

0

0

0

Zůstatková hodnota netto

730

700

592

268

0

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

Toto zvýšení odpisů se samozřejmě promítne do výsledku hospodaření let 2007 - 2009, dojde k jeho sníţení. Vytvořený fond z přecenění ve výši 142 tis. Kč má firma moţnost kaţdoročně rozpouštět do nerozděleného zisku minulých let (ve výši rozdílu mezi nově vypočtenými odpisy a odpisy, které by byly pouţity, nedošlo-li by k přecenění softwaru), nebo ho tamtéţ převést v plné výši po vyřazení softwaru. Toto rozpouštění by tedy nemělo ţádný vliv na výsledek hospodaření běţného účetního období firmy.

87

Nárok na výši rozpuštění fondu z přecenění do nerozděleného zisku minulých let v jednotlivých letech zobrazuje následující tabulka: Tabulka 25: Rozpouštění fondu z přecenění do nerozděleného zisku firmy KMOTR 2007 2009, v tis. Kč 2007

2008

2009

Počáteční hodnota fondu z přecenění

142

120

54

Nárok na odpočet

22

66

54

Konečná hodnota fondu z přecenění

120

54

0

Zdroj: vlastní tvorba

Shrnutí Přecenění softwaru na jeho zvýšenou reálnou hodnotu v srpnu 2007 se projeví sníţením výsledku hospodaření firmy KMOTR v letech 2007 - 2009 o částku, o kterou zvýšené odpisy převyšují odpisy, které by byly uplatněny, pokud by nebylo přecenění aplikováno (v našem případě se jedná o celkovou částku 142 tis. Kč). Samotná suma přecenění navýší účetní hodnotu softwaru, ovšem výsledku hospodaření se přímo nedotkne - bude uznána jako fond z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu a můţe být buď po částech, nebo v závěru doby ţivotnosti softwaru jednorázově rozpouštěn do nerozděleného zisku minulých let. Následující tabulka zobrazuje změnu výše odpisů v jednotlivých letech v porovnání se situací, kdy by k přecenění nedošlo - coţ by byl případ postupu podle ČÚP nebo US GAAP. Tabulka 26: Výše odpisů softwaru 2006 firmy KMOTR podle ČÚP, US GAAP a IAS/IFRS v důsledku přecenění 2006-2009, v tis. Kč 2006

2007

2008

2009

Celkem

Odpisy ČÚP (US GAAP)

43

258

258

214

773

Odpisy IAS/IFRS

43

280

324

268

915

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

88

Sníţení výsledku hospodaření před zdaněním firmy KMOTR v důsledku přecenění podle IAS/IFRS v porovnání s nezměněným výsledkem hospodaření (tedy podle US GAAP a ČÚP) zobrazuje následující tabulka: Tabulka 27: VH firmy KMOTR v důsledku přecenění softwaru 2006 podle IAS/IFRS, ČÚP a US GAAP 2006 - 2008, v tis. Kč 2006

2007

2008

VH ČÚP (US GAAP)

43 613

68 140

47 356

VH IAS/IFRS

43 613

68 118

47 290

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

4.2.3. Klasifikace doby ţivotnosti jako neurčité V tomto příkladu předpokládejme, ţe by firma KMOTR i přes podrobnou analýzu všech informací nebyla schopna určit dobu ţivotnosti veškerého vlastněného softwaru. Postup podle ČÚP V případě postupu podle ČÚP není povoleno definovat dobu ţivotnosti jakéhokoli aktiva jako neurčitou. V případě neschopnosti firmy KMOTR určit dobu ţivotnosti vlastněného softwaru, by se firma pravděpodobně opřela právě o zákon o daních z příjmu, který definuje způsob odepisování softwaru po dobu 36 měsíců, lineární metodou, nedošlo by tedy k ţádným změnám oproti postupům, které firma uplatnila ve skutečnosti. Postup podle IAS/IFRS a US GAAP V tomto případě oba systémy světového výkaznictví postupují stejně. Software s neurčitou dobou ţivotnosti by nebyl odepisován, ale kaţdoročně testován na sníţení hodnoty. Tato skutečnost by se promítla do výsledku hospodaření (nebyly by uplatňovány odpisy v jednotlivých letech, došlo by tedy ke zvýšení VH). Shrnutí Klasifikace doby ţivotnosti softwaru jako neurčité podle IAS/IFRS (US GAAP) by přinesla zvýšení výsledku hospodaření firmy o odpisy softwaru, které by v tomto případě nebyly uplatňovány. Jednalo by se o částky v rozmezí desítek aţ stovek tisíc Kč, jak zobrazuje následující tabulka:

89

Tabulka 28: Změna VH firmy KMOTR při neurčité době ţivotnosti softwaru, 2005 - 2008, v tis. Kč 2005

2006

2007

2008

VH před zdaněním (ţivotnost 36 měsíců)

28 327

43 613

68 140

47 356

VH před zdaněním (neurčitá ţivotnost)

28 380

43 656

68 424

47 781

Změna VH

53

43

284

425

Zdroj: vlastní tvorba s využitím výročních zpráv společnosti KMOTR -Masna Kroměříž a.s., z let 2005 -2008

90

Závěr Diplomová práce Ekonomický (účetní) software - významná sloţka nehmotného majetku podniku, se zabývala vykazováním a vyuţíváním nehmotného majetku v podmínkách současné české ekonomiky. Konkrétně byla zaměřena na vymezení nehmotného majetku z hlediska českých účetních předpisů (ČÚP), Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS) a amerických Všeobecně uznávaných účetních zásad (US GAAP) a dále na vykazování softwaru v těchto účetních systémech. Při analýze vymezení nehmotného majetku v jednotlivých účetních systémech byly zjištěny významné rozdílnosti především mezi českými účetními předpisy a oběma světovými systémy (IAS/IFRS a US GAAP), které jsou si v této oblasti velmi podobné. Zatímco ČÚP uvádějí výčet poloţek, které lze, případně nelze za nehmotný majetek uznat a omezují ho dobou pouţitelnosti a výší ocenění, oba světové systémy uvádějí obecnou definici nehmotného aktiva - jako aktiva, kterému chybí fyzická hmota. Tato definice je doplněna celou řadou dalších poţadavků, bez jejichţ splnění nesmí být aktivum uznáno odlišitelnost od goodwillu, přínos ekonomických uţitků, ovladatelnost, vznik ze smluvních nebo jiných práv a spolehlivé ocenění. Tyto rozdílné přístupy vedou k odlišným výsledkům a následně k uznání dané poloţky jako nehmotného aktiva nebo jako nákladů příslušného období, coţ se projeví na výši výsledku hospodaření dané firmy. Co se týče další části, věnované vykazování softwaru, byly shrnuty postupy podle jednotlivých účetních systémů, které byly následně srovnány a zhodnoceny jejich rozdíly. Byly identifikovány 4 nejvýznamnější rozdílnosti jednotlivých systémů - jedná se o přístup k výzkumu a vývoji softwaru, vykazování sníţení hodnoty softwaru, moţnost přeceňování softwaru a klasifikace softwaru jako aktiva s neomezenou dobou ţivotnosti. V praktické části diplomové práce byly tyto nejvýznamnější rozdílnosti ve vykazování softwaru aplikovány na konkrétní podniky se zaměřením na sledování změny výsledku hospodaření v důsledku pouţití jednotlivých účetních systémů. Oblast výzkumu a vývoje softwaru byla znázorněna na firmě Stormware s.r.o. v letech 2007 2008, která patří k nejvýznamnějším českým softwarovým firmám, účtuje podle ČÚP a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje u ní tvoří největší část nehmotného majetku. V případě převodu účetnictví této firmy na IAS/IFRS nebo US GAAP firma došla ke stejným závěrům, protoţe oba účetní systémy povolují kapitalizaci pouze nákladů spojených s vývojem softwaru a to ještě za splnění specifických podmínek, náklady vzniklé ve fázi výzkumu kapitalizovat zakazují. Protoţe v tomto příkladě nedokáţeme odlišit jednotlivé fáze, bylo nutné povaţovat všechny náklady jako vzniklé ve fázi výzkumu a zúčtovat je jako náklady příslušných období, v důsledku čehoţ došlo ke sníţení výsledku hospodaření firmy

91

jak v roce 2007, tak v roce 2008. Tato skutečnost také ovlivnila ukazatel ROA firmy - opět došlo k jeho sníţení v obou sledovaných letech. Další sledované oblasti byly znázorněny s vyuţitím výročních zpráv firmy KMOTR - Masna Kroměříţ a.s. v letech 2005 - 2008, která se zabývá produkcí masných výrobků, která účtuje podle ČÚP a u které tvoří software nejvýznamnější část nehmotného majetku. Případ, ve kterém došlo ke sníţení hodnoty softwaru a v následném roce naopak k nárůstu jeho hodnoty na částku, která odpovídala hodnotě, která by byla stanovena (očištěná o odpisy), nedošlo-li by ke sníţení hodnoty, řešily jednotlivé systémy následovně: ČÚP vytvořením opravné poloţky k softwaru, která byla v příštím roce zrušena US GAAP uznáním ztráty ze sníţení hodnoty softwaru, následný nárůst jeho hodnoty nebyl nijak zohledněn (US GAAP nepovoluje rušení ztráty ze sníţení hodnoty) IAS/IFRS uznáním ztráty ze sníţení hodnoty, která byla v následujícím roce zrušena. Postup podle US GAAP i IAS/IFRS vyţadoval předělání odpisového plánu softwaru, v případě US GAAP pouze při uznání ztráty ze sníţení hodnoty, v případě IAS/IFRS i v případě zrušení této ztráty. Postup podle ČÚP změnu odpisového plánu nepřipouští. Všechny tyto skutečnosti ovlivnily výsledek hospodaření dané firmy, ve všech případech došlo v prvním roce k jeho sníţení (v důsledku uznání ztráty ze sníţení hodnoty, případně vytvoření opravné poloţky), v následujícím roce potom k jeho zvýšení, v případě IAS/IFRS a ČÚP o stejnou částku (v důsledku zrušení ztráty ze sníţení hodnoty a uplatnění niţších odpisů, případně zrušení opravné poloţky), v případě US GAAP byla částka zvýšení niţší (nedošlo ke zrušení ztráty ze sníţení hodnoty softwaru, k nárůstu VH došlo pouze v důsledku uplatnění niţších odpisů). Případ nárůstu hodnoty softwaru vyvolal změnu pouze při postupu podle IAS/IFRS. US GAAP a ČÚP růst hodnoty aktiv nezohledňují. Přecenění softwaru sice přímo výsledek hospodaření neovlivnilo (bylo zúčtováno na účet Fond z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu firmy), ovšem bylo nutné přepracovat odpisový plán přeceněného softwaru, výsledné odpisy měly větší hodnotu, neţ původní - uplatňování vyšších odpisů vedlo k niţšímu výsledku hospodaření, neţ by firma dosáhla v případě postupu podle ČÚP nebo IAS/IFRS, kdy by k přecenění nedošlo. Případ vyhodnocení softwaru firmy jako aktiva s neurčitou dobou ţivotnosti vedl při postupu podle US GAAP a IAS/IFRS k nárůstu výsledku hospodaření firmy. Software s neurčitou dobou ţivotnosti se totiţ podle těchto systémů neodpisuje, nebyly by tedy uplatněny ţádné odpisy. ČÚP klasifikovat dobu ţivotnosti jako neurčitou nepovolují, nedošlo by tedy k ţádným změnám.

92

Diplomová práce prokázala, ţe v oblasti nehmotného majetku (softwaru) stále existují významné rozdíly mezi českými účetními předpisy a oběma světovými účetními systémy. Tyto rozdíly ovlivňují výsledek hospodaření firem, který mj. slouţí ke sledování výkonnosti firem. V případě mezinárodního srovnání firem, které postupují podle různých účetních systémů, je tedy nutné upravit jejich výkazy na stejný účetní systém, v opačném případě by získané výsledky mohly být velmi zkreslené. Postupy účtování softwaru ve čtyřech nejrozdílnějších a tedy nejrizikovějších oblastech jednotlivých systémů, byly znázorněny v praktické části této práce, která můţe slouţit jako návod při převodu výkazů vytvořených podle ČÚP do IAS/IFRS, případně US GAAP a naopak.

93

Seznam pouţitých zdrojů: Odborné knihy: [1] BLAŢÍČEK, Roman - BASL, Josef. Podnikové informační systémy: podnik v informační společnosti. Grada, 2008. 283 s. ISBN 978-80-247-2279 [2] BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS a IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9 [3] FICBAUER, Jiří - FICBAUER, David. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. KEY Publishing, 2010, 160 s. ISBN 978-80-7418-081-1 [4] HÝBLOVÁ, Eva - SEDLÁČEK, Jaroslav - VALOUCH, Petr. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 138 s. ISBN 80-210-3473-4 [5] KRUPOVÁ, Lenka. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. VOX, 2009, 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0 [6] KŘÍŢOVÁ, Zuzana. Nehmotný majetek podniku a jeho vykazování. In Evropské finanční systémy 2006. Brno: Masarykova univerzita, 2006. od s. 186-191, 348 s. ISBN 80-210-4018-1 [7] MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví III. Linde Praha, a.s., 2005, 415s., ISBN 807201-519-2 [8] PRUDKÝ, Pavel - LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. ANAG, 2010, 279 s. ISBN 978-80-7263-596-2 [9] ROMNEY, Marshall B. - STEINBART, Paul John. Accounting information systems. 11th ed. Upper Saddle River, N.J. : Pearson Prentice Hall, 2009. 831 s. ISBN 978-013-50093 [10] SEDLÁČEK, Jaroslav a kolektiv. Základy finančního účetnictví. Ekopress, 2005, 331 s. ISBN 80-86119-95-5 [11] SVAČINA, Pavel. Oceňování nehmotných aktiv. Ekopress, 2010, 215s. ISBN 978-8086929-62-0 [12] VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2010. Grada, 2010, 138 s. ISBN 978-80247-3201-5 Zákony, vyhlášky, standardy: [13] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 201126-01]. Dostupné na: [14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [online]. [cit. 2010-10-12]. Dostupné na: [15] Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [online]. [cit. 2010-1012]. Dostupné na:

94

[16] Český účetní standard pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. [online]. [cit. 2010-10-12]. Dostupné na: [17] Mezinárodní účetní standard č. 38 - Nehmotná aktiva. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: [18] Mezinárodní účetní standard č. 36 - Sníţení hodnoty aktiv. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: [19] Mezinárodní účetní standard č. 5 - Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: [20] Mezinárodní účetní standard č. 1 - Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: [21] Statement of Financial Accounting Standards No. 141- Business Combinations. [online]. [cit. 2011-11-03]. Dostupné na: [22] Statement of Financial Accounting Standards No. 142 - Goodwill and Other Intangible Assets. [online]. [cit. 2011-11-03]. Dostupné na: [23] Statement of Financial Accounting Standards No. 144 - Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets. [online]. [cit. 2011-16-03]. Dostupné na: [24] Statement of Financial Accounting Standards No. 157 Fair Value Measurements. [online]. [cit. 2011-11-03]. Dostupné na: [25] Statement of Financial Accounting Standards No. 86 - Accounting for the Costs of Computer Software to Be Sold, Leased, or Otherwise Marketed. [online]. [cit. 201111-03]. Dostupné na: 95

[26] Statement of Position 98-1 - Accounting for the Costs of Computer Software Developed or Obtained for Internal Use. [online]. [cit. 2011-11-03]. Dostupné na: Internetové zdroje: [27] Stránky GAAP. MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví II. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: [28] Stránky en.wikipedia. Generally Accepted Accounting Principles (United States). [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: [29] Stránky SEC. What we do. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: [30] Stránky FASB. Fact about FASB. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: [31] Stránky společnosti DELOITTE. IFRS do kapsy 2009. [online]. [cit. 2011-03-03]. Dostupné na: < http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2009.pdf> [32] Stránky společnosti DELOITTE. IFRS do kapsy 2010. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: < http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2010.pdf> [33] Stránky společnosti PRICEWATERHOUSECOOPERS. IFRS a České účetní předpisy - podobnosti a rozdíly. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: [34] Stránky Mezinárodní federace účetních. [online]. [cit. 2011-26-01]. Dostupné na: [35] Stránky Podnikatel. Odpisy hmotného majetku v účetnictví a daňové evidenci. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. [online]. [cit. 2011-02-20]. Dostupné na : [36] Stránky Justice. Výroční zprávy společnosti Stormware s.r.o. 2007 a 2008. [online]. [cit. 2011-04-04]. Dostupné na:

96

[37] Stránky Justice. Výroční zprávy společnosti KMOTR - Masna Kroměříž a.s. 2005, 2006, 2007 a 2008. [online]. [cit. 2011-04-04]. Dostupné na: [38] Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti Opavia - LU s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/getFile?listina.@slCis=100906240&listina.@ro zliseni=pdf&listina.@klic=f9dea1862266212406bd7d50a8b4aa0 [39] Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti DHL Supply Chain s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: [40] Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti STUDENT AGENCY s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: [41] Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti Deloitte Advisory s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: [42] Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti Heineken Česká republika a.s. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na: [43] Stránky Justice. Výroční zpráva společnosti HUMANIC spol s.r.o. 2008. [online]. [cit. 2011-13-04]. Dostupné na:

97

Seznam tabulek Tabulka 1: Podíl softwaru na nehmotném majetku vybraných firem působících v ČR za rok 2008, v tis. Kč ........................................................................................................................... 16 Tabulka 2: Pouţívání IFRS ve světě ......................................................................................... 35 Tabulka 3: Srovnání ČÚP, IAS/IFRS a US GAAP .................................................................. 65 Tabulka 4: Struktura nehmotných aktiv firmy Stormvare 2007-2008, v tis. Kč ...................... 70 Tabulka 5: Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje firmy Stormware 2007 - 2008 (ČÚP), v tis. Kč .............................................................................................................................................. 71 Tabulka 6: ROA firmy Stormware 2007 – 2008 (ČÚP), v tis. Kč a procentech ...................... 72 Tabulka 7: ROA firmy Stormware 2007 - 2008 (IAS/IFRS, US GAAP), v tis. Kč ................. 74 Tabulka 8: Vliv pouţitého účetního systému na VH a aktiva firmy Stormware 2007-2008, v tis. Kč ..................................................................................................................................... 74 Tabulka 9: Struktura nehmotných aktiv (netto) firmy KMOTR 2005-2008, v tis. Kč ............. 76 Tabulka 10: Software ve firmě KMOTR 2005 - 2008, v tis. Kč .............................................. 77 Tabulka 11: Software firmy KMOTR - rozdělení podle data pořízení a odpisový plán 2005 2011, v tis. Kč ........................................................................................................................... 78 Tabulka 12: Výsledek hospodaření před zdaněním firmy KMOTR 2005 - 2008, v tis. Kč ..... 79 Tabulka 13: Software 2006 firmy KMOTR v letech 2006 - 2009, v tis. Kč ............................ 79 Tabulka 14: Vliv tvorby OP na hodnotu softwaru 2006 firmy KMOTR 2006 - 2009, v tis. Kč .................................................................................................................................................. 80 Tabulka 15: VH před zdaněním firmy KMOTR v důsledku sníţení hodnoty podle ČÚP 2006 2009, v tis. Kč ........................................................................................................................... 81 Tabulka 16: Změna odpisového plánu softwaru 2006 firmy KMOTR v důsledku sníţení jeho hodnoty podle US GAAP, v tis. Kč .......................................................................................... 81 Tabulka 17: VH před zdaněním firmy KMOTR v důsledku sníţení hodnoty podle US GAAP 2006 - 2009, v tis. Kč................................................................................................................ 82 Tabulka 18: Změna odpisového plánu softwaru 2006 firmy KMOTR v důsledku sníţení jeho hodnoty a následného zrušení sníţení hodnoty podle IAS/IFRS, v tis. Kč .............................. 83 Tabulka 19: VH před zdaněním firmy KMOTR v důsledku sníţení hodnoty a následného zrušení sníţení hodnoty softwaru podle IAS/IFRS 2006 - 2009, v tis. Kč ............................... 83 Tabulka 20: Výše odpisů softwaru 2006 firmy KMOTR podle ČÚP, US GAAP, IAS/IFRS 2006-2009 při sníţení a následném zvýšení jeho hodnoty, v tis. Kč ........................................ 84 98

Tabulka 21: VH firmy KMOTR při sníţení a následném zvýšení hodnoty softwaru 2006 podle ČÚP, US GAAP a IAS/IFRS 2006-2008, v tis. Kč .......................................................85 Tabulka 22: Vývoj softwaru 2006 firmy KMOTR 2006 - srpen 2007, v tis. Kč .....................86 Tabulka 23: Software 2006 firmy KMOTR - úprava v důsledku přecenění v srpnu 2007, v tis. Kč ..............................................................................................................................................86 Tabulka 24: Změna odpisového plánu softwaru 2006 firmy KMOTR v důsledku přecenění, v tis. Kč .....................................................................................................................................87 Tabulka 25: Rozpouštění fondu z přecenění do nerozděleného zisku firmy KMOTR 2007 2009, v tis. Kč ...........................................................................................................................88 Tabulka 26: Výše odpisů softwaru 2006 firmy KMOTR podle ČÚP, US GAAP a IAS/IFRS v důsledku přecenění 2006-2009, v tis. Kč ..................................................................................88 Tabulka 27: VH firmy KMOTR v důsledku přecenění softwaru 2006 podle IAS/IFRS, ČÚP a US GAAP 2006 - 2008, v tis. Kč ..............................................................................................89 Tabulka 28: Změna VH firmy KMOTR při neurčité době ţivotnosti softwaru, 2005 - 2008, v tis. Kč .....................................................................................................................................90

Seznam obrázků Obrázek 1: ROA firmy Stormaware podle ČÚP a IAS/IFRS (US GAAP) 2007 - 2008 .......... 75

99

Seznam pouţitých zkratek ČR

Česká republika

ČÚP

České účetní předpisy

EU

Evropská Unie

FASB

Financial Accounting Standards Board (Rada pro vydávání standardů finančního účetnictví)

IAS

International Accounting Standards (Mezinárodní účetní standardy)

IASB

International Accounting Standards Board (Rada pro Mezinárodní účetní standardy)

IFAC

International Federation of Accountants (Mezinárodní federace účetních)

IFRS

International Financial Reporting Standards (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví)

OP

Opravná poloţka

ROA

Rentabilita aktiv

SFAS

Statement of Financial Accounting Standards (Standardy finančního účetnictví)

USA

United States of America (Spojené státy americké)

US GAAP

Generally Accepted Accounting Principles of the United States (Americké všeobecně uznávané účetní principy)

US SEC

US Securities and Exchange Commission (Americká komise pro cenné papíry)

VH

Výsledek hospodaření

100