E-Controlling. Tartalom. Tisztelt Előfizetőnk! március XIII. évfolyam 3. szám

E-Controlling 2013. március

Szakmai folyóirat

XIII. évfolyam 3. szám

Tisztelt Előfizetőnk! A szakmai folyóiratunk előfizetéséhez INGYENES TANÁCSADÓI SZOLGÁLTATÁS is jár! A controllinggal kapcsolatos kérdését az [email protected] e-mail címen várjuk. Honlapunkról - http://forum-szaklapok.hu/ – a Segédletek közül töltheti le az excel alapú szerkeszthető segédleteket. Az Ön felhasználóneve: econtrolling Az Ön jelszava: econt030 A kézirat lezárásának dátuma: 2013. március 4.

6

Tartalom

1 A klasszikus, idővezérelt tevékenység alapútól költségelszámolásig

Szücs Tamás

9 A hagyományos és az ABC költségkalkuláció összehasonlítása

A tevékenység alapú költségszámítást egyre kevesebb cég alkalmazza, pedig segíthet a rendelkezésre álló kapacitáskihasználtság ellenőrzésében és a létszámgazdálkodás javításában is. A bevezetés során számolni kell a kontrolling költségeinek növekedésével és az alkalmazottak ellenállásával is. A kudarcok nyomán jelent meg a tevékenység alapú költségszámítás idővezérelt változata: itt az egyes tevékenységek elvégzéséhez szükséges idő az egyetlen mérési alap.

12 Time-Driven Activity Based Costing mintapélda

A hagyományos költségelszámolás a ’80-as évek végéig uralkodott. A modern piacgazdasági keretek között működő vállal-

14 Adósarok: számla 2013.

A klasszikus, idővezérelt tevékenység alapútól költségelszámolásig

In-house szeminárium! Új szolgáltatást indítunk! Szeretne közvetlenül a munkahelyén tájékozódni a legújabb jogszabályváltozásokról az adó és számviteli törvények elismert szakértőitől? Jelentkezzen az [email protected] e-mail címen, a témakör vagy akár az előadó megnevezésével, és kérjen ajánlatot kihelyezett előadás megtartására!

14 Számviteli sarok: 2013. évi változás

Szerző: dr. Szücs Tamás – controlling és számviteli szakértő

1 E-Controlling Szakmai Folyóirat

| 2013. március, XIII. évfolyam 3. szám

kozások számára az adott környezeti feltételek által támasztott igényeket képes volt kiszolgálni a költségszámítási rendszer. Addig az volt jellemző, hogy a távol-keleti vállalkozások sikerei miatt a vállalkozások többsége befelé fordult, a ’80-as évek közepére viszont már inkább a piacra való nyitás a jellemző. A hagyományos költségszámítási eljárás alapvetően a termelési folyamatokra, a közvetlen költségekre fókuszáló számbavételének már nincs jelentősége a megváltozott költségszerkezet miatt. Az értéklánc egyetlen elemére koncentrál, csak a termelésre, figyelmen kívül hagyja a többi tényezőt. Továbbá a stratégiai gondolkodás nem eseti, alkalmi jellegű, hanem az operatív, hétköznapi gondolkodásban is érezteti a hatását. A klasszikus tevékenység alapú

költségelszámolás általános célja az általános költségek oly módon történő allokálása, hogy az eredmény még pontosabban tükrözze az erőforrások igényeit vagy felhasználását. Sajnos nagyon gyakori hibaforrás annak ellenére, hogy nagyon sok értékes információt biztosít a vezetés számára, azonban sok esetben nem teljes mértékben hajtják végre. A húsz év tapasztalata szerint szintén hibaforrás, hogy túlzott mértékben támaszkodnak a munkavállalók által havonta összeállított tevékenységi listára és a hozzákalkulált költségekre. Több esetben előfordul, hogy ezek feldolgozásához többletmunkaerőre van szükség, ami nem éppen a hatékonyság növelését jelenti. Mindezek a folyamatok gátolhatják a középvállalkozásokat és számos nagy vállalkozást a kívánt eredmény elérésében.

Az ABC kivitelezéséhez elsőként tevékenységekre kell osztani az üzleti folyamatot. A PVA esetében megismert módszer, a flow-chart kiválóan alkalmazható a fő tevékenységek meghatározására. A meghatározás során a homogén folyamatokat célszerű egy tevékenységi csoport alá rendezni. A tevékenységeket négy csoportra lehet bontani: a. A termékegység szintű tevékenységek (unit level acitivities) olyan tevékenységek, amelyeket minden egyes termék előállításánál termékenként külön-külön elvégeznek. A termékegység szintű tevékenységek jellemzői lehetnek: darabszám, közvetlen munka és gépóra.

b. A sorozatszintű tevékenységekként (batch level acitivities) értelmezzük azon tevékenységek tömegét, amelyeket egy adott termékmennyiségre végeznek el. Ilyen tevékenység például az anyagkezelés, a gépbeállítás stb. Sorozatszintű költségjellemző a „termékcsomagok” száma, az anyagmegrendelések száma, az áruszállítások száma stb. Egy termelési folyamatban szükséges tevékenység a gépbeállítások számának alakulása. Kétfajta beállításra van szükség: az „A” és „B” gépek esetében. Az „A” gép esetében 3.000 db, míg a „B” esetében 600 db. Az egyes sorozathoz való gépbeállítási költség 900 €, így a 2 gépre összesen 1.800 €. 2

E-Controlling Szakmai Folyóirat


Termékegységszint 1.800 € / 3.600 db = 0,50 €/db

„A” gép „B” gép Összesen

Sorozatszint

HozzáSorozatEgység- Hozzá-renBeállítások Termékegység rendelt Beállítások egység költség, €/ delt költszáma, db költsége, €/db költség, száma, db költség, € db ség, € € 3.000 0,50 1.500 900 3.000 0,30 900 600 0,50 300 900 600 1,50 900 3.600 1.800 1.800 3.600 1.800

A tevékenységi szint felosztását összehasonlítva megállapítható, hogy a gépbeállítási költségek inkább a sorozatokhoz rendelhetők hozzá. A termékegységszint esetében a felmerült költség nagy részét az „A” gépre kívánja hozzárendelni, ami nem tekinthető reálisnak. c. A termelés/folyamat szintű tevékenységek (product/process level acitivities) azok a tevékenységek, amelyek a vállalat által előállított termékek mindegyikének az érdekét szolgálják. A tevékenységek elsősorban a termékek fejlesztésére, a termelésükre és minél magasabb szintű értékesítésére irányulnak. A termékek számának növekedésével ezen típusú tevékenységeknek a száma és a hozzá kapcsolható költség összege növekszik. Ilyen például a kivitelezési változtatások, terméktesztelési folyamatok fejlesztése, a marketingtermékek, különböző áruk együttes szállítása. Termékszintű jellemzők a termékszám, folyamatszám, árukiszállítások száma stb.

d. Az üzemszintű tevékenységek (facility level acitivities) azok, amelyek az üzem gyártási folyamatainak a zavartalan működését garantálják. Ide tartozik például az épület karbantartása és a biztonsági szolgálat is. Nehéz ezekhez a tevékenységekhez költségjellemzőket hozzárendelni. A gyakorlatban több esetben is előfordul, hogy nincs rá megoldás. Esetleg lehet az üzemnagyság, a biztonsági személyzet nagysága stb. Az adott vállalkozásnál a mérnöki változtatások járulékos költségei a következőképp alakulnak. A vizsgált időszakban 5 db ilyen változtatásra került sor, amely 1. és 2. számú termékek között oszlik meg: 1. számú terméknél 4 db, a 2. számú termék esetében pedig 1 db változtatásra került sor. Az adott időszakban 1. számú termékből 1.000 db, a 2. számú termékből 1.500 db, míg a 3. számú termékből 5.000 db kerül előállításra. A mérnöki újratervezés egységköltsége 6.000 €, így a teljes költség 5*6.000 = 30.000 €.

Termékegységszint 30.000 €/ 7.500 db = 4,00 €/db Termék Termékegység Hozzá-rendelt mennyisége, költsége, €/db költség, € db 1. termék 1.000 4,00 4.000 2. termék 1.500 4,00 6.000 3. termék 5.000 4,00 20.000 Összesen 7.500 30.000 A felosztást vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a termékegységszintű allokáció nem releváns. A költségek tekintetében 2/3-ot kíván felosztani olyan termékre, amely nem érintett az adott tevékenységnél. Ezért egyértelműen a termelési szint allokációja a releváns.

Termelés/folyamat szint Javítások száma, db 4 1 0 5

Javításokra Hozzá-renjutó költség, delt költség, €/db € 6.000 24.000 6.000 6.000 0 3.600 30.000

A legfőbb tevékenységek definiálása után sor kerülhet az egyes kategóriákhoz való költség hozzárendelésére. A hozzárendelésnél segítségünkre vannak a költségdriverek. A letisztított tevékenységeknél célszerű átvizsgálni, hogy milyen költségtételeket lehet hozzájuk rendelni, továbbá lehet-e driverként alkalmazni a tevékenység alapú költségszámítás során. A driverek olyan tényezők, amelyek változást 3



okoznak a források (inputok), a tevékenységek, azaz a költségek és a bevételek mennyiségében, nagyságában. Ezek a költségviselők forrásfelhasználását mérik. A drivereknek két fajtája van: a forrásdriver (resource driver) és a tevékenységdriver (activity driver). A forrásdriver méri a tevékeny-

ségek forrásfelhasználását, és a forrásköltségek tevékenységekhez való hozzárendelésére használják. A tevékenységdriver méri a költségviselők tevékenységfelhasználását, a tevékenység költségeit pedig hozzárendeli a költségviselőkhöz.

A tevékenység alapú költségszámítás alkalmazói alapvetően háromféle költségokozóból választhatnak: 1. tranzakciós költségokozók: a legolcsóbb vetítési alapok. Ebből következik, hogy sok esetben kevésbé pontos megoldást ajánlanak. A módszer abból indul ki, hogy az adott tevékenység elvégzése minden alkalommal azonos mennyiségű erőforrást igényel. Tehát akkor alkalmazható az adott driver, ha minden termék azonos mértékben igényli az adott tevékenységet. Például ilyen lehet a gépbeállítások száma, amelynél a feltétel szerint a beállítások hossza azonos. A gyakorlatban többször előfordul, hogy a tevékenységeknél az egyes termékek eltérése nagyon kicsi, így a tranzakciószámon alapuló felosztás nem képes reálisan megosztani a költségeket az adott termékekre.

2. időtartam alapú költségokozók: az adott tevékenység elvégzéséhez szükséges időt mutatják. Az időtartam alapú driverek alkalmazása akkor indokolt, ha a különböző termékek által igényelt tevékenységek mennyisége jelentősen eltér. Az előző példaként emlegetett beállítási tevékenységet vizsgálva, az egyszerű termékeknél 10-20 percet vehet igénybe, míg egy komplexebb terméknél akár több órára is szükség van. A tranzakciós driver használata esetében sajnos komoly szakmai hibát vétenénk, hiszen egy egyszerű terméknél a tevékenységeket túláraznánk, míg a komplex tevékenységet alulértékelnénk. A hiba kiküszöbölése miatt költségokozóként nem a beállítások számát kell választani, hanem a beállítási idő hosszát. Az időtartam alapú driverek pontosabbak a tranzakció alapú költségokozók4



kal szemben, azonban alkalmazásuk lényegesen drágább, mint az előbbieké, hiszen minden tevékenység elvégzésének időtartamát meg kell becsülni. A beállítások számának becslése lényegesen egyszerűbb, a termelés tervezőinek csak azt kell tudni, hogy hányszor állították a termékeket termelésbe – mindez a termelési programokból kiderül. Ezzel szemben az egyes tevékenység időtartamának megbecslése költségigényesebb, drágább – úgy is fogalmazhatnánk, hogy ezen driverek használata gazdaságossági kérdés. 3. intenzitástényezők: több, bonyolult tevékenység esetében még az időtartam-költségokozók sem alkalmasak a felosztásra. Az intenzitástényezők közvetlenül az egyes alkalmak során a tevékenység által felhasznált erőforrásokat viselik tovább. Egy speciális termék esetében, amely előállítása bonyolult tevékenységeket igényel, célszerű a költségeket közvetlenül a termékre terhelni. Ha ilyen esetben megpróbálnánk időtartalmú drivert használni, akkor addig jutunk, hogy azt feltételezzük, minden beállítási óra azonos költséget jelent. Mindez nem tükrözi vissza a speciális szakmai tudás vagy berendezések alkalmazásának többletköltségét. Ha az egyes driverek megbízhatóságát vizsgáljuk, akkor megállapíthatjuk, hogy ez tekinthető legpontosabbnak, azonban ez egyben a legdrágább megoldás is. A tranzakciós és időtartam, valamint az intenzitás típusú költségokozók közül elvileg minden tevé-

kenység esetében lehet választani. Egy létező termék innovációs tevékenységéről szóló dokumentum készítése esetében a következő költségtényezők határozhatók meg: • a műszaki változtatásokhoz kapcsolható dokumentáció előállításának költsége – tranzakciós költségokozó; • a műszaki változtatásokra fordított időmen�nyiség (pl.: mérnöki órák) – időtartam típusú költségokozó; • a műszaki változtatás során felhasznált tényleges erőforrásköltségek – intenzitás típusú költségokozó. Az értékesítési tevékenység, mint másik fontos területe az ABC rendszernek, a következőképp írható fel: • egy vásárló költsége, feltételezve az egyedekhez kapcsolt költségek azonosságát – tranzakciós költségokozó; • az adott vevőre fordított értékesítési idő, amely feltételezi az egységnyi óra költségazonosságát – időtartam típusú költségokozó; • az adott vásárlóhoz kapcsolható valós költség – intenzív típusú költségokozó. A költségokozót úgy kell megválasztani, hogy az megfeleljen az egyes tevékenységhez rendelt költséghierarchia szintjének. Ha nem körültekintően határozzák meg, akkor gyakran torzulhatnak a termékekhez, vevőkhöz rendelt költségek.



A vállalati eredmény az ABC szerint Teljes bevétel (1.) - Teljes termékköltség (2.) = Nettó termékeredmény (profit/veszteség) ± Egyéb termékek eredménye (ha mással is foglalkozik a vállalkozás) = Teljes termékeredmény Termelőegység szintű költségek: vállalati vagy divízió általános költsége az épületek, gépek értékcsökkenése = Vállalati eredmény (nyereség/veszteség)

Komplexitásindex Gyakran előfordul, hogy a valós erőforrás-felhasználások alkalmazása helyett egy szimulációt vezetnek be. A valós idő- és inputfelhasználásokat helyettesítik intenzitás jellegű költségokozókkal, amelyek valójában statisztikával előállított súlyozott mutatók. Az egyes termékeket, fogyasztókat standardizálják, így a súlyukat 1-ben határozzák meg. Így egy közepes komplexitással rendelkező fogyasztó vagy termék súlya 3-4-ben határozható meg, míg egy összetett, bonyolult esetben a súly az árnyaltság miatt akár 10 is lehet. A standardizálásból eredően az egyes termékek, vevők erőforrásigényeiben mutatkozó különbségek meghatározhatók bonyolult mérési folyamat nélkül, amely jelentős költséget emésztene fel. Korábban már utaltunk rá, hogy a költség-haszon elvének figyelembevételével kell meghatározni a mérési bonyolultságot a költség tekintetében. Olyan trade-offot kell találni, amely egyensúlyt teremt a két tényező között. A rendszernek nagyjából pontosnak kell lennie, így gyakran a tranzakciós költségokozó használatára vagy a nehézségi, bonyolultsági szint becslésére szorítkozik. A súlyozott index használata minősíti a vállalkozás elkötelezettségét, felelősségét abban a tekintetben, hogy mennyire kívánja érvényesíteni a gazdasági megfontolásokat az egyes költségokozók kiválasztásában. Mennyire kívánnak helyettesíteni egy időtartam típusú költségokozót tranzakcióssal, vagy egy intenzitás jellegűt kiváltani egy időtartam típusúval. A gyakorlatban sokszor előfordul a költségek racionalizálása miatt, hogy az egyes tevékenységekhez rendelhető költségokozók meg-

állapításának nehézsége annyira megnöveli a költségeket, hogy megbontják a tevékenységet. A megbontásnak az az oka, hogy így mindegyik részhez olcsóbb költségokozó rendelhető hozzá.

Activity Based Costing kritikája A tevékenység alapú költségszámítás egyre szélesebb körben terjed el, az üzleti élet minden területén. Azonban a tapasztalatok szerint nem mindenhol alkalmazták sikerrel. Számos vállalatnak nem sikerült megfelelően adaptálni az eljárást. Kaplan és Anderson (2007) szerint a problémákat a következőképp lehet megfogalmazni: 1. magas költséggel jár: a felmérések, az interjúk költsége; 2. szubjektív adatok; 3. a validációs folyamat bonyolultsága; 4. drága az adatok tárolása, feldolgozása, a jelentéstétel; 5. a vállalatok széles körű lehetőségeinek integrálása rendkívül nehéz a modellben; 6. nehéz a modell frissítése; 7. a modell nem nyújt megfelelő információt a kihasználatlan kapacitásokról. A tevékenység alapú költségelszámolás bevezetése több esetben különböző akadályokba ütközik. A bevezetés mindenképpen sok időt vesz igénybe, és – ahogy a fentiekben már említettük – rendkívül költséges.



Egyéni akadályok Szervezeti akadályok • a változásoktól való félelem • területi kérdések • a státuszban való változás • hierarchiakérdések • új tudás, szakmai tapasztalat • a vállalati kultúra kérdései megszerzésének igénye A vállalkozásoknak fel kell ismerni, hogy ezek a korlátok léteznek, vizsgálni kell, hogy „miben”, „miért” és „hogyan” érinti a tevékenység alapú költségelszámolás őket. További probléma, hogy nem minden esetben felel meg az irányadó számviteli szabályozásoknak. Ilyen probléma lehet az is, hogy számos nem „termelő” kiadást (például az innovációs költségek) az ABC szerint a termékekhez kellene hozzárendelni – melyet az irányadó számviteli szabályok nem támogatnak. Az értékcsökkenést pedig elkülönítve kezeli az ABC, amit a hagyományos költségszámítás alapvető önköltségelemnek tekint. Mindez duplikációt jelent az elszámolási rendszerben.

Time-Driven Activity Based Costing A jelenlegi turbulens piaci környezetben egyre fontosabb az erőforrások hatékony menedzselése, hiszen a vállalatok csak így képesek megfelelni az ügyfelek gyorsan változó igényeinek. Az erőforrás-gazdálkodás kontrollingjában két évtizede használt folyamatköltség-számítást még ma is innovatív módszernek tartják. Mind a tevékenységanalízis, mind a tervezés tudja mérni a kapacitást, tehát el tudja osztani a majd későbbi tevékenységekhez, ha szükség van rájuk. A tevékenység alapú költségszámítási rendszer, amely hagyományos módon épül fel, nagyszámú költségokozót tartalmazhat. Ennek következtében például egy 150 tevékenységgel rendelkező vállalat esetén a vetítési alapnak használt tényezők száma közel 600 000 lehet, a becslések és kalkulációk száma elérheti a több mint két milliárd adatot. Az ABC problémáira jelent meg 2003-ban a tevékenység alapú költségszámítás idővezérelt változata. Az idővezérelt tevékenység alapú költségszámítás ezt a hagyományos módszert igyekszik alkalmassá tenni arra, hogy még jobban megfeleljen a gyorsan változó üzleti környezet kihívásainak, és egyszerűbbé tegye a folyamatköltségszámítási rendszer alapvető elemeinek (folyamatmodellek, költségokozók, erőforrástípusok, normák) kialakítását és a bevezetés utáni aktualizálását. A hagyományos eljárásban a vállalati folyamatok erőforrásigényének meghatározásakor költséghelyenként

Környezeti akadályok • szakszervezetek • hatósági szabályozás • pénzügyi-számviteli szabályok

interjúkat bonyolítanak le. Ezek célja az összes folyamat beazonosítása és az összes erőforrás-felhasználás (költség) hozzárendelése az egyes folyamatokhoz. Itt az egyes tevékenységek elvégzéséhez szükséges idő az egyetlen mérési alap. Bár ez a módszer a termelőtevékenységet végző cégeknél nehézségeket okozhat, jó eredményeket adhat a szolgáltató szektorban. Az idővezérelt tevékenység alapú költségszámítási rendszer is azon a szerkezeten alapul, mint a hagyományos módon kialakított. Először megbecsüli az erőforrások költségeit, és felosztja a tevékenységekre, majd a termékekre, vevőkre. Az erőforrások csoportjainál két paraméter becslését várja el: • erőforráspótlás idejének egységre jutó költségét, • erőforrás felhasználásának időtartamát. Az időegység költségének becslése során ez erőforrások tényleges mértékét az elméleti nagyság százalékaként becsülik meg. Ez azt jelenti, hogy a tényleges erőforrás például 80-85%-a az elméleti nagyságnak. A munkavállalók vagy a gépek számára rendelkezésre álló heti 40 óra a maximum, a tényleges kapacitás pedig 32-35 óra hetente. Az alkalmazottak az idejük 20%-át szünettel, érkezéssel és távozással vagy beszélgetéssel töltik. A gépek esetén az eltérés 15%, amelyet a karbantartások, javítások és az átállások okoznak. Az eltérés megfelelő nagysága 5-10%. Ha a ténylegesen felhasznált erőforrás nagyságában hiba van, akkor az idővezérelt ABC rendszer kialakítása feltárja a hibát. A tevékenység időtartamának becslése folyamán meghatározzák azt az időt, ami az egyes tevékenységfajták egységének végrehajtásához szükséges. Ezeket az adatokat megszerezhetjük közvetlen megfigyeléssel vagy az alkalmazottakkal készített interjúkon keresztül. A vezetés megfigyelésére nincs szükség, a nagyobb szervezeteknél az alkalmazottak megfigyelése segíthet. Itt nem az a kérdés, hogy a munkavállalók az idejük mekkora részét töltik a tevékenység elvégzésével, hanem hogy mennyi idő alatt végzik el az egységnyi tevékenységet. 7



A time-driven ABC egy háromlépcsős felmérési módszert alkalmaz. 1. lépésében minden tevékenységhez rögzíteni kell a végrehajtásához szükséges időmennyiséget. 2. lépésben összeszorozzák az átfutási időket, időnormákat a tevékenység tényleges lefutásának számával. 3. lépésben az így kapott időmennyiséget beszorozzák a szervezeti egység egy órájára jutó átlagos költségével.

A time-driven ABC esetében a kiinduló információ biztosításának alacsony az erőforrásigénye, mivel azok nagy részét (a tevékenységek lefutásának száma, az egység összköltsége) kinyerhetjük az analitikai, főkönyvi rendszerekből. A módszer további előnye, hogy csak a ténylegesen felhasznált költséghelyi erőforrásokat számoljuk el a tevékenységekre. A felhasznált és a rendelkezésre álló kapacitások összehasonlításával könnyen folyamatosan nyomon lehet követni a költséghelyek kihasználtságát (kapacitáshiány vagy -felesleg).

A hagyományos és az idővezérelt ABC összehasonlítása Szempontok Hagyományos ABC Idővezérelt ABC A költségek felosztására szol- Költség driverek: a tevékenysé- Idő driver: a tevékenységek geket leíró mennyiségi ténye- elvégzéséhez szükséges idő gáló tényezők zők. alapján meghatározott tényezők. A tényezők száma a felosztás- Az adott tevékenységhez egy Mivel a driverek száma korládriver kerül alkalmazásra. tozott, így az állandó kapcsolanál tokat kívánja előtérbe helyezni. Nem képes a tevékenységek Az idő drivereken keresztül A módszer pontossága specifikumait megfogni, ame- képes megfelelőbb módon lyek alapvetően befolyásolják a kezelni a tevékenységeket. költségek alakulását. Pontosabb a hagyományos ABC-hez képest. A rendszer kiterjedése a költ- Minden különbséget figyelem- Minden egyes tevékenységhez ségek hozzárendelése tekin- be kell venni a tevékenységek szükség van egy időegység esetében, amely alapján akár új meghatározására, amely magátetében tevékenységeket lehet elkülö- ban foglalja annak specialitáníteni. sát, variációját. A rendszer rendkívül bonyo- Relatíve kisebb a kidolgozottA rendszer megújítása lult az aktualizálás tekinteté- sága, mint a klasszikus ABCben. nek. Igen. Képes a kihasználatlan kapa- Nem. citás számszerűsítésre Az idővezérelt tevékenység alapú költségelszámolás gyakorlati alkalmazásakor a kaplani hibákat próbálja meg kiküszöbölni. A tapasztalatok azt mutatják, hogy könnyebb fejleszteni és fenntartani a rendszert a hagyományos ABC-vel szemben. A bevezetéshez szükséges interjúk, felmérések lényegesen egyszerűbbek és kevésbé gyakoriak. A rendszer működéséhez szükséges idő a menedzserek által történő becslésfolyamatként jelenik meg, majd később a rendelkezésre álló adatbázis alapján folyamatosan korrigálódik. Természetesen emiatt gyakrabban történhet hiba, mint a hagyományos

ABC-ben, főleg a speciális tevékenységek esetében. Nyilván ebből adódóan is nagyobb a változóképessége a modellnek. Mindezek alapján Kaplan és Anderson (2007) a következő előnyöket fogalmazták meg: • gyorsabban és könnyebben lehet kiépíteni a vállalkozásnál; • könnyebb az integrációja a vállalati adatbázissal (EPR vagy az ügyfél adatbázis, CMR stb.); • képes több költségdrivert kezelni, tranzakcióstól az egyéb driverekig; 8



• gyorsabb futtatásra alkalmas – akár havi szinten; • képes adatokat szolgáltatni a folyamatok hatékonyságáról és a kihasználatlan kapacitásokról; • alkalmas a kapacitástervezésre és a budgetingre; • bármely iparágban vagy vállalati profilnál alkalmazható. Felhasznált irodalom: 1. Kaplan, R.S.-Cooper, R.: Költség & hatás, Panem Kiadó, 2001. 2. Kaplan, R.S.-Atkinson, A. A.: Vezetői üzleti gazdaságtan, Panem Kiadó, 2003. 3. Cooper, Robin “The Rise of Activity-Based Costing – Part One: What is an Activity-Based Cost System?” Journal of Cost Management (Summer 1988a), pp. 45–54.

4. Cooper, Robin “The Rise of Activity-Based Costing – Part Two: When Do I Need an activity-based costing system? Journal of Cost Management, Summer (1988), pp. 45–53 5. Kaplan, R.S.-Anderson, R. S: Time-Driven Activity Based Costing, Harvard Bussiness Review, November 2004. 6. Hon, Jau-Shin – Chu, S-J.: Implementation of Time-Driven Activity-Based Costing – A Case Study of Aerospace Precision Casting Factory, Proceedings of the Asia Pacific Industrial Engineering & Management Systems Conference 2012.

II. rész

A hagyományos és az ABC költségkalkuláció összehasonlítása Az ACM vállalkozás három termék gyártásával foglalkozik, amelyekről a következő információk állnak rendelkezésre: Megnevezés A B C Összesen Termelt mennyiség, db 25 000 15 000 5 000 45 000 Gépórák száma, gépóra 2 500 1 500 2 000 6 000 Költségek: Közvetlen anyagköltség, € 1 000 000 450 000 275 000 1 725 000 Közvetlen bérköltség, € 375 000 225 000 75 000 675 000 Általános költségek: Gépköltség 900 000 Összeszerelés 450 000 Összes általános költség 1 350 000 Teljes költség 3 750 000

1a. Egy gyűjtős megoldás – a gépórák alapján A költségfelosztáshoz a felhasznált gépórák számát használjuk: Felosztási ráta = Önköltség Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Felosztott általános költség Önköltség, €/db

1 350 000 6 000

= 225 €/gépóra A

B 40,0 15,0 22,5 77,5

C 30,0 15,0 22,5 67,5

55,0 15,0 90,0 160,0



1b. Egy gyűjtős megoldás – a közvetlen bérköltség alapján A költségfelosztáshoz a közvetlen bérköltség összegét használjuk: 1 350 000 675 000

Felosztási ráta = Önköltség Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Felosztott általános költség Önköltség, €/db

= 200 % A

B 40,0 15,0 30,0 85,0

C 30,0 15,0 30,0 75,0

55,0 15,0 30,0 100,0

A két felosztási mód jelentős mértékű eltérést okoz az önköltség számszerűsítésében. Mindez azt a kérdést veti fel, hogy jó költségdrivert választottunk-e a felosztáshoz? A hagyományos költségfelosztási logikát követve nézzük meg azt a helyzetet, amikor mindkét költségokozót felhasználjuk.

2. Kétgyűjtős megoldás Gépórák segítségével felosztott gépköltség: 900 000 6 000

Felosztási ráta 1. =

= 150 €/gépóra

Közvetlen bérköltség arányában történő felosztás: 450 000 Felosztási ráta = 675 000 Önköltség Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Felosztott gépköltség Felosztott összeszerelési költség Önköltség, €/db

= 67,67 % A

B 40,0 15,0 15,0 10 80,0

C 30,0 15,0 15,0 10 70,0

55,0 15,0 60,0 10 140,0

Az előbbi eredmények tükrében ez a megoldás finomította a végeredményt, a két egygyűjtős megoldás közé helyezte az önköltséget.

3. Tevékenység alapú költségszámítás Vizsgáljuk meg a tevékenység alapú költségfelosztás lehetőségét, amelyhez az előbbi információk felhasználásával a további adatok állnak rendelkezésre: Tevékenység

Driver

Gépüzemi tevékenységek Beállítások Beállítások száma Működés Üzemóra Összeszerelési tevékenységek Összeszerelés Közvetlen munkaóra Ellenőrzés Ellenőrzések száma

Driver mennyiség A B C

Összesen

150 2 500

90 1 500

60 2 000

300 6 000

25 000 40

15 000 35

5 000 25

45 000 100 10



Az egyes tevékenységhez hozzárendelhető költségek a következők: Tevékenységi költségek Gépüzem Beállítások Működés Összeszerelés Összeszerelés Ellenőrzés Összes általános költség

900 000 150 000 750 000 450 000 360 000 90 000 1 350 000

A felosztási ráták: • A beállítások költségeinek felosztása a beállítások száma alapján: 150 000 Felosztási ráta 1. = = 500 €/db 300 •

A működési költségek felosztása a gépórák száma alapján: 750 000 Felosztási ráta = = 125 €/gépóra 6.000

•

Az összeszerelési költségek felosztása a közvetlen munkaórák száma alapján: 360 000 Felosztási ráta = = 8 €/óra 45 000

•

Az ellenőrzési költségek felosztása az ellenőrzések száma alapján: 90 000 Felosztási ráta = = 900 €/db 100

Önköltség Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Felosztott gépköltség Beállítások Működés Felosztott összeszerelési költség Összeszerelés Ellenőrzés Teljes költség, € Termék mennyiség, db Önköltség €/db

A 1 000 000 375 000 387 500 75 000 312 500 236 000 200 000 36 000 1 998 500 25 000 79,94

B 450 000 225 000 232 500 45 000 187 500 151 500 120 000 31 500 1 059 000 15 000 70,60

C 275 000 75 000 280 000 30 000 250 000 62 500 40 000 22 500 692 500 5 000 138,50

A négyfajta önköltségszámítás eredményeit a következőképp foglalhatjuk össze:



Az önköltségszámítás összefoglalása Megnevezés 1a. Hagyományos egygyűjtős – gépóra 1b. Hagyományos egygyűjtős – közvetlen bérköltség 2. Hagyományos kétgyűjtős 3. ABC

A

B 77,5 85,0 80,0 79,9

67,5 75,0 70,0 70,6

C 160,0 100,0 140,0 138,5

Az eredményt értékelve arra a következtetésre juthatunk, hogy a hagyományos költségszámítás egyes termékeket alulértékel, más termékeket pedig felülértékel. A példánkban az „A” és „B” termékeket a hagyományos költségszámítás alulköltségelte, míg a „C” terméket pedig jelentős mértékben felül.

Forrás: Kaplan

III. rész

Time-Driven Activity Based Costing mintapélda A Sansiro Zrt. értékesítési divíziója a következő tevékenységeket végzi: • rendelések felvétele, • a vevői reklamációk kezelése, • a pénzügyi rendezések ellenőrzése. A tevékenységek összegében 3 000 000 Ft költség merül fel. A cég azt kérte a dolgozóitól, hogy becsüljék meg az egyes tevékenységre fordított időt. A becslés eredményeképp a következő adatokat gyűjtöttük össze:



Munkakör Vevőszolgálati munkatárs Számviteli vezető Számviteli kisegítő munkatárs

Munkaköri státusza

A tevékenységre Ráfordított fordított idő idő, percben 35,0% 10 920 4,0% 1 248 100,0% 7 800 Összesen 19 968

Teljes munkaidős Teljes munkaidős Részmunkaidős

Az időegység meghatározása: 3 000 000 19 968

Időegység =

= 150,24 Ft/perc

Az időalapú kalkuláció Megnevezés Megrendelés és reklamációkezelés Online megrendelés Telefonos megrendelés Személyes megrendelés • Jótállás, szavatosság (+ 0,50 perc) • Címváltozás (+ 0,50 min) • Fogyasztói tanács (+ 1 perc) Megrendelési listák: Megrendelési lista összeállítása – belföldi Megrendelési lista összeállítása – külföldi Számlázás és fizetés • Bankkártya (+ 0,75 perc) • Csekk (+ 3 perc) • PayPal (+ 0,75 perc)

Mennyiség

Becsült idő, perc

Teljes idő

Költség driver ráta

Teljes költség

1 200 600 92 500

2 3,5 4 0,5

2 400 2 100 368 250

300,48 525,84 600,96 75,12

360 577 315 505 55 288 37 560

200 700

0,5 1

100 700

75,12 150,24

15 024 105 168

500

2

100

1,5

1 892 1 400 92 4 000

1 000

300,48

150 240

150

225,36

22 536

1,5 2 838 0,75 1 050 3 276 0,75 3 000 Összesen 14 232

225,36 112,68 450,72 112,68 -

426 382 157 752 41 466 450 721 2 138 219

Az időalapú felosztás alapján a tényleges költség csak 2 138 219 Ft a 3 000 000 forinttal szemben – tehát 861 781 Ft kihasználatlan kapacitás jellemzi a tevékenységet. Mindez munkaidőben meghatározva 16,968 perc, azaz 15,0 %-os kihasználatlanságot jelent.



IV. rész

Számviteli sarok: néhány 2013. évi változás Az üzembe helyezés időpontja Az új módosítás meghatározza – talán az élethez közelibbé teszi – az eszköz üzembe helyezésének (aktiválásának) időpontját: az az időpont, amikor az eszköz a szokásos vállalkozási tevékenység keretében rendeltetésszerűen hasznosításra kerül. Ezzel lehetővé válik, hogy egyes, a rendeltetésszerű használatot nem érintő hatósági engedélyek hiánya (vagy a hatósági eljárás elhúzódása) esetén is sor kerülhessen az aktiválásra, és így megvalósulhasson a végzett tevékenység megfelelő költségelszámolása. Mindezzel az adminisztráció („bürokrácia”) elhúzódása ne legyen gátja az adott eszköz használatának.

A tartósság fogalma az értékelés során A valódiság és az óvatosság elvének alkalmazása sok esetben bizonytalanságot okoz a hazai számviteli gyakorlatban a tartósság megítélése tekintetében. A nemzetközi számvitel térhódításával a magyar szabályok is változnak. A nemzetközi elszámolási logika szerint az egyes különbözetek elszámolásához (pl.: értékvesztés) elegendő a tendenciózusság bizonyítása. Az új törvény útmutatást ad a mérlegtételek értékelésében használt tartósság feltételének értelmezéséhez. Tartósnak minősül az adott vagyonrész könyv szerinti értéke és a piaci értékének különbözete, ha az a múltbeli tények vagy jövőbeni várakozások alapján legalább egy évig fennáll. A különbözet tartósnak minősül – a fennállásának időtartamától függetlenül – akkor is, ha az az értékeléskor rendelkezésre álló információk alapján véglegesnek tekinthető.

Skontó elszámolása A számviteli törvény szerint a szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) be-

lül történő pénzügyi rendezés esetén kapott engedményt a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni, az így adott engedmény összegét pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között. A skontó célja, hogy javítsa az adott társaság likviditását azáltal, hogy a kintlévőségéhez előbb hozzájut – akár veszteség árán is. Az így elszámolt engedmény összegét eddig a törvény a késedelmi kamattal arányos összegben maximálta, ez a korlát a jövőben a szerződésben meghatározott, a pénzügyileg rendezendő ellenérték 3%-át meg nem haladó összeg lesz.

Osztalékfizetés szabad eredménytartalékból A törvény alkalmazása során tapasztalt bizonytalanság megszüntetése érdekében a módosítás egyértelművé teszi, hogy negatív tárgyévi adózott eredmény esetében, amennyiben történik osztalékfizetés, és ahhoz a szabad eredménytartalékból is használnak fel összeget, az eredménykimutatásban eredménytartalék igénybevétele esetén osztalékra, részesedésre a szabad eredménytartalékból igénybe vett összeget kell kimutatni, míg a mérleg szerinti eredmény a negatív tárgyévi adózott eredménnyel azonos összegű lesz. Tehát az osztalékkorlát számításánál fedezetet kell teremteni az adott évi negatív eredményre.

V. rész

Adósarok: számla 2013. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2013. január 1-jétől hatályba lépő új rendelkezései szerint az áfaalanyok az adóbevallásukban összesítő jelentés tételére kötelezettek. Nyilatkozniuk kell azon számlák adatairól, amelyek után az adott elszámolási időszakban adólevonási jogot gyakoroltak, illetve amelyeket olyan termékértékesítésekről, szolgáltatásnyújtásokról állítottak ki, amik után az adott elszámolási időszakban adófizetési kötelezettségük keletkezett. 14



Az új adatszolgáltatási kötelezettség a korábbi bevallási kötelezettség terjedelmét és részletezettségét jelentős mértékben kiszélesíti, mivel a fizetendő és levonható adóval kapcsolatos információkat számlánkénti bontásban, az ügyletben részt vevő felek adószáma, számlasorszám, valamint a számlában szereplő egyéb adatok (pl.: adóalap, adóösszeg, teljesítési időpont) szerinti részletezettséggel kell az adóhatóság rendelkezésére bocsátani. A levonható adó tekintetében az említett adatszolgáltatás – a mezőgazdasági fordított adózás hatálya alá tartozó termékek kivételével – azokra a számlákra vonatkozik, amelyekben az áthárított adó összege eléri vagy meghaladja a 2 000 000 forintot. Azokban az esetekben, amikor az adózó olyan számlákkal összefüggésben gyakorol adólevonási jogot, amelyek egy eladótól/szolgáltatásnyújtótól származnak, és az áthárított adó összege bár számlánként egyedileg nem, de összesítetten meghaladja a fenti értékhatárt, úgy ezekről a számlákról is nyilatkozni kell az időszaki bevallásban.

közé fog tartozni a vevő adószáma a belföldi beszerzések esetén is, feltéve, hogy a számlában az áthárított adó összege eléri vagy meghaladja az 2 000 000 forintos értékhatárt. Számlahelyesbítések, valamint a számlaérvénytelenítések esetén irányadó változásokról érdemes külön említést tenni, ugyanis ezen bizonylatok is az új adatszolgáltatási kötelezettség alá tartoznak. A számlahelyesbítések esetén a módosító okirat mellett az eredeti bizonylat adatait is szerepeltetni kell majd az adott bevallásban.

A mezőgazdasági fordított adózás hatálya alá tartozó termékek esetében a fentieket is meghaladó részletezettséggel kell majd adatot szolgáltatni, tekintettel arra, hogy ezekben az esetekben az értékesítés tárgyát képező termékek vámtarifaszámának és mennyiségének megjelölésével is ki kell egészíteni a nyilatkozatot. A számla tartalmára vonatkozó rendelkezések is változni fognak 2013. január 1-jétől. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény módosítása értelmében a 2013. január 1-jén vagy azt követően teljesített ügyletekről kibocsátott számlák kötelező tartalmi elemei E-Controlling című szakmai folyóiratunkban közzétett szakcikkek és az egyes esetekre, kérdésekre adott válaszok Olvasóink adózási, számviteli tájékoztatásában kívánnak segíteni. A kérdésekre adott válaszok a szerzőnk rendelkezésre álló információk alapján kialakított egyéni szakmai véleményét tükrözik. A teljes tényállás ismeretében személyesen nyújtandó jogi tanácsadás eltérő szakmai véleményhez vezethet, ezért az értelmezésbeli különbözőségekért Kiadónk felelősséget nem vállal.


E-Controlling XIII. évfolyam, harmadik szám, 2013. március Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1145 Bp., Szugló u. 52-54. Tel.: 273-2090 Fax: 468-2917 Felelős kiadó: Győrfi Nóra, ügyvezető igazgató Termékmenedzser: Szabó Attila Hu issn 1587-8961 Előfizethető a kiadónál. Hirdetések felvétele: 273-2090, 273-2099 Fax: 468-2917 E-mail: [email protected] Internet: www.forum-media.hu Nyomdai kivitelezés: Prime Rate Kft.


E-Controlling. Tartalom. Tisztelt Előfizetőnk! március XIII. évfolyam 3. szám

Recommend Documents