Dr. Ditrói-Tóth Zsuzsa – Vadász Iván PÉLDÁK AZ ÖSSZETETT ÜGYLETEKRE A modern gazdaságra egyre inkább jellemző a komplex szolgáltatások nyújtása, amikor is egész alvállalkozói láncok közreműködésével csomagban értékesítenek egymástól eltérő minőségű és fajtájú termékeket, szolgáltatásokat. Ilyen esetben merül fel, hogy az értékesítés összes elemét egységesen vagy külön-külön kell kezelni az általános forgalmi adó kötelezettség megállapításakor. Az értékesítést végző adóalany a vételár meghatározásakor, illetve a számla kiállításakor köteles dönteni arról, hogy saját összetett értékesítését egységesen, vagy az egyes elemeket elkülönülten kezeli az ÁFA alapjának és összegének meghatározásakor. Korábbi cikkünkben részletesen foglalkoztunk az összetett ügyletek fogalmával, kezelésük lehetséges módszereivel, az Európai Bíróság értelmezési gyakorlatával. Ebben a cikkben bemutatunk néhány, a gazdasági életben tömegesen előforduló vagy az összetett ügyletek ÁFA problémáinak kezelése szempontjából hasznos gyakorlati példát és megoldásukat. Példa1: Temetkezési szolgáltatás (adómentes ügylet elkülönítése) Franciaországban temetkezési szolgáltatásnak minősül: holttest szállítása a ravatalozást megelőzően és azt követően, a temetési szertartás megszervezése, halottkonzerválás, szemfedők, koporsók és azok belső és külső kiegészítői, valamint hamvak elhelyezésére szolgáló urnák rendelkezésre bocsátása, ravatalozók kezelése és használata, gyászhintók és halottaskocsik rendelkezésre bocsátása. A holttest szállítása adómentes szolgáltatásnyújtás, minden más adóköteles. Felmerült a kérdés, hogy az összetett ügylet szabályait figyelembe véve, amikor a temetkezési vállalkozás az elhunyt hozzátartozói részre több szolgáltatást együtt nyújt, akkor milyen ÁFA mértéket használjon. A példa megoldásához az első és legfontosabb kérdés, hogy a temetkezési vállalkozó által teljesített szolgáltatások elválaszthatóak vagy összetett ügyletként kell kezelni őket, melyek egyes elemeit nem lehet szétválasztani. Az Európai Bíróság ítéletének1 figyelembevételével megállapíthatjuk, jelen esetben elkülöníthető ügyletekről van szó, a halott-szállítás szétválasztható a temetkezési vállalkozó által nyújtott egyéb szolgáltatásoktól, mert alapvetően különbözik az egyéb temetkezési szolgáltatásoktól és ellenértéke önállóan meghatározható. Így az a helyes eljárás, ha a temetkezési vállalkozó a számláján külön soron, adómentes tételként tünteti fel a halott-szállítás ellenértékét, és minden mást ÁFA-san számláz. 1
C-94/09 ügy (Európai Bíróság ítéletei megtalálhatóak a www.curia.europa.eu címen)
Példa2: Ingatlan-bérbeadás Az összetett ügyletek elhatárolási problémáit az adó mértékének alkalmazásával kapcsolatban jól mutatja az ingatlan-bérbeadás és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtások kezelése. Ha a bérbeadó nem választja az adókötelességet, akkor a kapcsolódó szolgáltatások (pl. takarítás, őrzés, kertészkedés, közüzem) számlázása során döntenie kell, hogy ÁFA-san vagy ÁFA mentesen számlázza azokat. Az ingatlan-bérbeadás ÁFA kérdéseivel a magyar adóhatóság és az Európai Bíróság is foglalkozott, de sajnos egyértelmű választ ezekből sem kapunk a probléma kezelésére. Az Európai Bíróság a C-572/07. számú ügyben2 a bérházakat bérbeadó cég a rendes bérfizetés mellett ellenszolgáltatást kért a közös használatú helyiségek takarításáért. Az Európai Bíróság döntése szerint a bérbeadás és a takarítás nem tekinthető egységes szolgáltatásnak, ezért a lakások bérbeadását ÁFA mentesen, a takarítás ellenértékét pedig ÁFA-san kell számláznia a bérbeadónak. Az APEH 2009. október 18. napján kelt állásfoglalása3 szerint az ingatlan bérbeadás és a hozzá kapcsolódó közüzemi költség továbbszámlázása összetett ügylet, így mindkét szolgáltatás ÁFA mentesen nyújtható. Az állásfoglalás nem foglalkozott az ingatlanbérbeadáshoz kapcsolódó egyéb járulékos szolgáltatásokkal. Az APEH egyedi ügyben adott állásfoglalása4 szerint az ingatlan-bérbeadás, közüzemi költségek és a vagyonbiztosítás továbbszámlázása összetett ügylet, melyet ÁFA mentesen számlázhat a bérbeadó. Az állásfoglalás szerint azonban a rendszeres takarítás, az irodaépület folyamatos őrzése, a karbantartási szolgáltatások és a kertészeti szolgáltatások önálló ügyletek, nem minden esetben tekinthetőek a bérbeadási jogviszonyhoz szorosan kapcsolódó szolgáltatásnak, ezért ÁFA kötelesek. Ha azonban a bérleti jogviszony részét képezik, akkor ÁFA mentesek. Az APEH tehát ellentétes álláspontot alakított ki, mint az Európai Bíróság kötelezően alkalmazandó gyakorlata. Véleményünk szerint ha a bérleti jogviszony alapján a bérbeadó az ingatlan rendelkezésre állása érdekében külön nem nevesített szolgáltatásként takarítást, javíttatást, kertészeti szolgáltatást és más hasonló tevékenységet végez, akkor járulékos szolgáltatásként ezek ellenértékét ÁFA mentesen számlázhatja. Ha azonban a szerződés külön szól a takarítás, őrzés megrendeléséről és biztosításáról és ezek ellenértéke egyértelműen megállapítható (például alvállalkozók teljesítését számlázza tovább), akkor ezeket ÁFA kötelesen kell számláznia a bérlő részére.
2
C-572/07 ügy PM Forgalmi adók, Vám és Jövedéki Főosztály 15665/2008. – APEH Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 1559810696, forrás: www.apeh.hu 4 A cikkben idézett állásfoglalásokkal és bírósági ítéletekkel együtt megtalálható a www.adko.hu honlapján bírósági határozatok között. 3
Az első, ÁFA mentes megoldás azonban problémát jelenthet a helyi iparűzési adóban, mert a szolgáltatásba beolvadó járulékos ügyletek ellenértékével, mint közvetített szolgáltatással nem csökkenthető a helyi iparűzési adó alapja, tekintettel arra, hogy a változatlan formában történő továbbértékesítés megkérdőjelezhetővé válik. Példa3: domináns szolgáltatás meghatározása, szoftver eladása és testreszabása Egy Európai Bírósági ügy (Levob) tényállása szerint a holland biztosítási tevékenységgel foglalkozó társaság egy amerikai cégtől egy szoftver felhasználási jogait szerezte meg, illetve megbízást adott a szoftver saját, egyedi igényei szerinti fejlesztésére. A példával kapcsolatban kérdésként merül fel: beszélhetünk összetett ügyletről? melyik a domináns szolgáltatás? Az Európai Bíróság kimondta, hogy a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a fogyasztó az eladótól előbb megszerezte a már meglévő programot, amely ezen állapotában a gazdasági tevékenysége szempontjából semmilyen használati értékkel nem rendelkezett, majd ezt követően külön elvégeztette az átalakítási munkákat, amelyek már használhatóvá tették a szóban forgó programot. Vagyis mindenképpen összetett ügyletről van szó és a szolgáltatások olyan szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy nem különíthető el a fő és mellékszolgáltatás, hanem egyetlen egységes szolgáltatásnak kell tekinteni.5 Példa4: Kórházi kiegészítő tevékenység (adómentes és adóköteles ügyletek értékesítése) A Európai Bíróság a kórházak kiegészítő tevékenységeinek megítélésével kapcsolatban foglalkozott az adómentes és adóköteles ügyletek együttes értékesítésével.6 A konkrét példában a kórház telefont, illetve televíziókészüléket biztosított a betegeknek, illetve a betegek hozzátartozói részére lehetőséget biztosított ágy bérlésére, illetve étkezésre. A kórház által nyújtott gyógykezelési szolgáltatások ÁFA mentesek. Kérdés, hogy a felsorolt kiegészítő szolgáltatások mennyire szorosan kapcsolódnak a főszolgáltatáshoz? Mennyiben elválaszthatóak? A szolgáltatások csak abban az esetben sorolhatók a hatodik irányelv 13.cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában szereplő, a kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységek közé és így csak akkor élvezhetnek ÁFA mentességet, ha azokat ténylegesen a címzettek kórházi gyógykezeléséhez vagy a részükre biztosított orvosi ápoláshoz mint főszolgáltatáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásként nyújtják. A TV, telefon, ágybérlés és étkezés esetén azt kell vizsgálni, hogy a szolgáltatások arra irányulnak-e, hogy a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni az egészségügyi intézmény által nyújtott kórházi és orvosi gyógykezelésre vonatkozó szolgáltatásokat.
5 6
C–41/04. sz. ügy C-394/04 és C-395/04 ügyek
A TV, telefon, ágybérlés és étkezés esetén a szolgáltatások célja nem a betegek gyógyulása és elkülöníthetőek a kórházi gyógykezelési szolgáltatásoktól, ezért ÁFA kötelesen kell őket számlázni. Általánosan is elmondható, hogy ÁFA mentes és ÁFA köteles szolgáltatások közös, egymáshoz kapcsolódó nyújtása esetén különös körültekintéssel kell eljárnunk, ha ÁFA mentesen akarunk számlázni, mert az ÁFA mentesség határait mindig szigorúan értelmezik az adóhatóságok, illetve a bíróságok. Példa5: szállítási szolgáltatás és étkeztetés Az általában adómentes szállítási szolgáltatás és az ehhez kapcsolódó adóköteles vendéglátás kezelése és számlázása is problémákat okozhat. Az elfogadott gyakorlat szerint a repülőn felszolgált étel, ital nem minősül önálló értékesítésnek, nem jelenti az átlagmegrendelő célját, csak a szállítási szolgáltatás teljesebb élvezetét szolgálja. Így a repülési szolgáltatás és az étel-ital felszolgálás összetett ügyletnek minősül, mely nullakulcsos szállítási szolgáltatás. Ha azonban egy hajón vacsorát szolgálnak fel, melyet összekötnek egy folyami kirándulással is, akkor az étkezés nem kizárólag kiegészíti a kirándulást, hanem a megrendelő azt önmagában is célnak tekinti, például egy különleges alkalom megünneplésére, vagy az éttermi étkezés alternatívájaként. Ebben az esetben két önálló értékesítés történik. a nullakulcsos szállítás és az alapkulcsos vendéglátás.7 Példa6: Magyar joggyakorlat bizonytalansága A példákat bemutató cikket egy konkrét adóügy ismertetésével zárnánk, melyből jól látható mennyire tévesen, az Európai Bíróság joggyakorlatával ellentétesen minősíti a magyar adóhatóság az összetett ügyleteket, illetve az esetükben alkalmazandó ÁFA szabályokat. Egy mezőgazdasági gépekkel, terményekkel kereskedő társaság terményszárító gépeket, berendezéseket adott el vevőjének. Az eladó társaság a gépek adásvételi szerződésének keretében vállalta, hogy a terményszárító összeszerelését, földhöz való rögzítését (ez egy betonalap letételével történik) is elvégzi. A földdel, ingatlannal kapcsolatos munkák ellenértéke a teljes ellenérték 4,52 %-át tette ki. A terményszárító felállításához építési-hatósági engedély beszerzése volt szükséges, de a terményszárítót nem kellett, mint ingatlant bejegyeztetni a tulajdoni lapra. A terményszárító gép állagsérelem nélkül elválasztható volt a betonalaptól, rögzítése csak azért volt szükséges, hogy szilárd lábon álljon a gép. A terményszárító elszállítható és máshol újra üzembe helyezhető volt, maga az adásvételi szerződés is rögzítette, hogy nemfizetés esetén a terményszárító gépet eladó jogosult szétszerelni és elvinni. A gép élettartalma maximum 5-10 év.
7
Forrás:HM Customs & Excise VAT-Brief 2001/2., forrás: www.hmrc.gov.uk
Az adóhatóság adóhiányt állapított meg, mert az eladó az általános szabályok szerint adózott. Az adóhatóság véleménye szerint azonban az ügylet fordított adózás alá tartozott. A fordított adózás elhatárolási problémái, az alkatrész-tartozék meghatározása mellett az adóhatóság az összetett ügyletet sem megfelelően minősítette. Az I. fokú határozat indokolása szerint: „Adózó azt, hogy a gazdasági esemény építésiszerelési munkával jött létre, azzal kérdőjelezi meg, hogy a földdel kapcsolatos munkák csupán 4,52 %-os részarányt képviselnek a beruházáson belül. Azonban az építési tevékenység, illetve építési-szerelési munka létét nem lehet az alapján mérni, hogy jelentősége mennyire volt csekély a beruházáson belül.” Az adóhatóság ezzel a járulékos költség, illetve az összetett ügyletek létét teljes mértékben semmibe vette. Az eset különös szépsége, hogy a fordított és általános szabályok szerint adózó összetett ügyletek adójogi kezelésével az APEH külön foglalkozott, állásfoglalása8 szerint: „Amennyiben az adóalany olyan szolgáltatást nyújt, amely két vagy több szolgáltatást tartalmaz, azt kell megítélni, hogy az adott szolgáltatásban mi a főtevékenység. Amennyiben a főtevékenység olyan szolgáltatás, mely önmagában nyújtva fordítottan adózna, akkor a teljes szolgáltatás fordított adózás alá esik, amennyiben a főtevékenység önmagában nem adózna fordítottan, úgy a nyújtott szolgáltatás egészére nem alkalmazható a fordított adózás.” Az adóhatóság tehát saját állásfoglalását sem vette figyelembe határozata meghozatalakor.
8
Tájékoztató a fordított adózás alkalmazásáról az általános forgalmi adó rendszerében 2008.01.08. , forrás: www.apeh.hu
