Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika
Vývoj DPH v České republice a na Slovensku
Autor diplomové práce: Bc. Lucie Skalická Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Květa Kubátová, CSc. Rok obhajoby: 2014
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Vývoj DPH v České republice a na Slovensku“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne ………..…..
………..…..…..…. podpis
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala prof. Ing. Květě Kubátové, CSc. za odborné vedení diplomové práce, za cenné rady a pomoc při jejím vypracování. Dále bych ráda poděkovala své rodině za podporu během celého studia.
Abstrakt Tato diplomová práce se zabývá vývojem systému DPH v České republice a na Slovensku v porovnání s vývojem v Evropské unii. Tato práce je rozdělena do čtyř částí, kde první část je věnována charakteristice DPH a jejímu významu v daňových systémech členských států Evropské unie. Další část se zabývá vývojem harmonizace DPH v Evropské unii a výjimkami ze směrnic se zaměřením na komparaci České republiky a Slovenska. Další dvě části jsou již věnovány komparativní analýze vývoje systémů DPH v České republice a na Slovensku, přičemž první z nich je věnována legislativnímu vývoji DPH v obou zemích a druhá vývoji výnosnosti, efektivnímu průměrnému daňovému zatížení a účinnosti DPH. Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, DPH, harmonizace DPH, Česká republika, Slovensko, komparativní analýza
Abstract This diploma thesis deals with the development of the VAT system in the Czech Republic and Slovakia in comparison with developments in the European Union. This thesis is divided into four parts. The first part is devoted to the characterization of VAT and its importance in the tax systems of the member states of the European Union. The following part deals with the development of harmonization of VAT in the European Union and the exceptions focusing on a comparison of the Czech Republic and Slovakia. The following two sections are devoted to a comparative analysis of the development of the VAT system in the Czech Republic and the Slovak Republic. The first of the sections is devoted to legislative developments of VAT in both countries. The second part deals with profitability, the effective average tax burden, and the effectiveness of VAT. Key words: value added tax, VAT, harmonization of VAT, Czech Republic, Slovakia, comparative analysis.
Obsah Úvod.................................................................................................................................. 9 1
2
3
4
Charakteristika daně z přidané hodnoty .................................................................. 11 1.1
Historie DPH .................................................................................................... 12
1.2
Výhody a nevýhody DPH ................................................................................ 13
1.3
Význam DPH v daňových systémech zemí Evropské unie ............................. 16
Harmonizace DPH ................................................................................................... 19 2.1
Vytváření jednotného vnitřního trhu ................................................................ 19
2.2
Strukturální harmonizace DPH ........................................................................ 22
2.3
Harmonizace sazeb DPH.................................................................................. 25
2.4
Harmonizace administrativy ............................................................................ 27
2.5
Možnosti budoucích harmonizačních procesů DPH v EU ............................... 28
2.6
Možnosti odchylek od směrnice....................................................................... 30
2.7
Výjimky ze směrnic ......................................................................................... 31
2.7.1
Česká republika......................................................................................... 32
2.7.2
Slovensko .................................................................................................. 34
2.7.3
Komparace Česká republika vs. Slovensko .............................................. 35
Legislativní vývoj v oblasti DPH v České republice a na Slovensku ..................... 36 3.1
Předmět daně .................................................................................................... 36
3.2
Osoby povinné k dani....................................................................................... 38
3.3
Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti .......................... 42
3.4
Základ daně ...................................................................................................... 44
3.5
Sazby ................................................................................................................ 46
3.5.1
Základní sazby .......................................................................................... 46
3.5.2
Snížené sazby............................................................................................ 48
3.6
Osvobození od daně ......................................................................................... 52
3.7
Správa daně – vybrané problémy ..................................................................... 56
3.7.1
Registrace plátců ....................................................................................... 56
3.7.2
Zdaňovací období ..................................................................................... 59
3.7.3
Kontrolní výkaz ........................................................................................ 60
Ukazatele výnosnosti, efektivního daňového zatížení a účinnosti DPH ................. 64 4.1
Výnosy z DPH.................................................................................................. 64
4.2
Implicitní daňová sazba na spotřebu ................................................................ 66
4.3
VAT Gap .......................................................................................................... 69
Závěr ............................................................................................................................... 75 Seznam použitých zdrojů ................................................................................................ 79 Seznam grafů .................................................................................................................. 85 Seznam tabulek ............................................................................................................... 86 Seznam příloh ................................................................................................................. 87
Seznam zkratek Zkratky obecně: DPH
Daň z přidané hodnoty
DIČ
Daňové identifikační číslo
DUZP
Den uskutečnění zdanitelného plnění
EU
Evropská unie
EU-27
Evropská unie, 27 států
HDP
Hrubý domácí produkt
OECD
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj
Slovenský ZDPH
Zákon č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty
ZDPH
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
Zkratky států Evropské unie: AT
Rakousko
BE
Belgie
BG
Bulharsko
CY
Kypr
CZ
Česká republika
CR
Chorvatsko
DE
Německo
DK
Dánsko
EE
Estonsko
EL
Řecko
ES
Španělsko
FI
Finsko
FR
Francie
HU
Maďarsko
IE
Irsko
IT
Itálie
LT
Litva
LU
Lucembursko
LV
Lotyšsko
MT
Malta
NL
Nizozemsko
PL
Polsko
PT
Portugalsko
RO
Rumunsko
SE
Švédsko
SI
Slovinsko
SK
Slovensko
UK
Velká Británie
Úvod Daň z přidané hodnoty je nejvýznamnější a zároveň nejmladší daní ze spotřeby, se kterou se setkáváme v běžném životě na denní bázi. V Evropské unii se již od počátku objevovaly snahy o harmonizaci nepřímého zdanění. Poté, co bylo rozhodnuto, že jedinou všeobecnou daní ze spotřeby bude DPH, musely všechny státy zavést systém DPH. Ani Česká republika a Slovensko nebyly výjimkou. Pokud se oba státy chtěly přiblížit k jednotné Evropě, musely systém DPH zavést. První legislativní úprava byla vytvořena ještě před rozdělením obou států, i když vstoupila v platnost právě ve stejný den, kdy vznikla samostatná Česká republika a samostatné Slovensko. Cílem mé diplomové práce je provést komparativní analýzu od roku 1995 a na jejím základě zjistit zda je systém DPH v obou zemích rozdílný a zda se oba systémy v průběhu sledovaných let přiblížily nebo oddálily. Dá se předpokládat, že k velkému sblížení došlo v důsledku vstupu obou zemí do Evropské unie, když obě země musely implementovat šestou směrnici o DPH. Nicméně i harmonizace ze strany Evropské unie ponechává státům možnost volby v národních úpravách, či dokonce některé oblasti vynechává. K dosažení stanoveného cíle použiji metody abstrakce, analyticko-systematickou metodu, popisnou statistiku a komparativní analýzu dat. Pro většinu analyzovaných oblastí použiji data pro EU-27, neboť Chorvatsko přistoupilo k Evropské unii až 1. července 2013, tudíž data o této zemi nejsou součástí většiny oficiálních statistik Eurostatu či Evropské komise. V případě, že jsou data pro Chorvatsko dostupná, zahrnu je do své analýzy. Cíl práce je omezen z důvodu časové omezenosti oficiálních dokumentů Evropské unie také od roku 1995, nicméně legislativa pro obě země je dostupná od zavedení systému DPH v obou zemích. Proto provedu komparaci legislativního vývoje systému DPH již od jeho založení. Veškerá komparace bude provedena na pozadí vývoje v Evropské unii a srovnána s trendem Evropské unie. Tato diplomová práce na téma „Vývoj DPH v České republice a na Slovensku“ bude členěna do čtyř kapitol, z nichž první kapitola bude převážně teoretická, a následující kapitoly budou zaměřeny na vývoj v oblasti DPH.
9
První kapitola, jak již bylo řečeno, bude obsahovat převážně charakteristiku DPH, její výhody a nevýhody, či význam DPH v daňových systémech zemí Evropské unie. Dále se zaměřím na historický vývoj zavádění DPH. Ve druhé kapitole se zaměřím na harmonizaci systému DPH v Evropské unii a vývoj této harmonizace. Harmonizační proces rozdělím na strukturální harmonizaci, harmonizaci sazeb a harmonizaci administrativy. Současně nastíním oblasti systému DPH, které byly ponechány v kompetenci členských států a mohou se díky nim lišit jednotlivé národní systémy DPH. Dalším důvodem pro odlišnosti národních systémů DPH jsou udělené výjimky ze Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. V tomto místě provedu první komparaci České republiky a Slovenska z pohledu výjimek ze směrnice. Třetí kapitolu již zaměřím na samotný legislativní vývoj podle vybraných základních prvků systému DPH, ve kterých by mohly nastat odlišnosti ve vývoji či v současném nastavení systému po implementaci směrnice. Konkrétně jsou to předmět daně, osoby povinné k dani, základ daně, sazby daně, osvobození od daně a vybrané oblasti ze správy DPH, které buď jsou zajímavé z hlediska vývoje, tj. registrace plátců či zdaňovací období, nebo se jedná o novinky v daňových systémech, jako např. kontrolní výkaz. Poslední kapitolu věnuji hodnocení systémů DPH z pohledu výnosnosti, efektivního průměrného daňového zatížení a účinnosti DPH, k čemuž použiji tyto ukazatele: výnosy DPH vyjádřené jako procento HDP, implicitní sazby ze spotřeby a VAT Gap. Hlavními zdroji pro zpracování této práce jsou oficiální statistiky Evropské unie, např. Taxation trends in the European Union, český a slovenský systém ASPI od společnosti Wolters Kluwer poskytující přehled legislativy společně s časovým vývojem novelizací, Směrnici Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a z literatury např. publikace od Kubátové, Nerudové, Láchové a Širokého.
10
1 Charakteristika daně z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní a řadíme ji mezi všeobecné spotřební daně. Základní podstatou DPH je zdanění tzv. přidané hodnoty. Přidanou hodnotu můžeme chápat jako přínos subjektu na daném stupni zpracování k hodnotě zboží nebo služby. Z ekonomického hlediska odpovídá přidaná hodnota součtu důchodů z použitých faktorů výroby, tj. mezd, zisků, rent a úroků (Kubátová 2010, s. 223). Tait popsal čtyři základní metody výpočtu. Je nutné podotknout, že všechny tyto způsoby dochází ke stejným výsledkům. Vychází z následující základní rovnice:
Kde: VA = přidaná hodnota (value added); W = mzdy (wages); P = zisky (profits); O = výstupy (output) a I = vstupy (input). Následně k výpočtům DPH používá daňovou sazbu, která je značena „t“ a popisuje tyto metody výpočtu:
Přímá součtová metoda:
VAT = t * (W + P)
Nepřímá součtová metoda:
VAT = t * (W) t * (P)
Přímá rozdílová metoda:
VAT = t * (O – I)
Nepřímá rozdílová metoda: VAT = t * (O) – t * (I) (Tait 1988, s. 4) Mechanismus DPH odstraňuje duplicity ve zdanění. To můžeme chápat tak, že se
vstupy již znovu nezdaňují a zdanění podléhá pouze přidaná hodnota u konkrétního plátce (Kubátová 2010, s. 223). Soudní dvůr Evropské unie charakterizuje DPH ve svých judikátech jako
obecnou daň ze spotřeby, která je aplikovaná na zboží a služby postupně až do fáze prodeje včetně;
daň, která je přímo úměrná ceně zboží a služeb, a zároveň je nezávislá na počtu uskutečněných transakcí v cyklu výroby a distribuce, které předcházejí konečnému prodeji zboží nebo služby;
daň, která se vybírá poté, co byla odečtena daň ze zboží a služeb na vstupu dané výrobní či distribuční fáze (Široký 2013, s. 137).
11
1.1 Historie DPH DPH je nejmladší daní ze spotřeby. Prapůvodní myšlenka daně z přidané hodnoty, jak se zdá, vznikla již ve 20. letech 19. století, kdy ji popsal německý podnikatel von Siemens. Významně ke vzniku DPH přispěl francouzský ekonom Maurice Laudré v letech 1953 a 1957 (Bodin a Ebrill 2001, s. 4). Poprvé byla DPH, tak jak ji známe dnes, zavedena v roce 1967 ve Francii, ihned po Francii následovalo Dánsko a v tomtéž roce i Brazílie (Bodin a Ebrill 2001, s. 9 – 10). Do poloviny 70. let přijalo DPH dalších pět signatářů Římského paktu, tj. Belgie, Itálie, Lucembursko, Německo a Nizozemsko (šestým signatářem byla Francie). Tyto země využívaly vícefázovou daň z obratu, se kterou měly špatné zkušenosti. Přibližně ve stejné době daní z přidané hodnoty řešily severské státy svůj rozpočtový deficit, protože tato daň se vyznačuje nízkými daňovými úniky. V 80. letech přišla tzv. druhá generace zemí zavádějících DPH. Mezi ně patřily zejména země vstupující do Evropské unie a dále Japonsko, Kanada, Nový Zéland a Turecko. Další velkou skupinou pak byly koncem 80. let a počátkem 90. let postkomunistické státy, které opouštěly koncept dosavadní daně z obratu (Kubátová 2010, s. 227). V následující tabulce je uvedeno postupné zavádění DPH v jednotlivých státech Evropské unie. Tabulka 1.1: Zavedení DPH v členských zemích Evropské unie Rok 1967 1968 1969 1970 1971 1972 1973 1986 1987 1988 1991 1992 1993 1994 1995
Státy Dánsko, Francie Německo Nizozemsko, Švédsko Lucembursko Belgie Irsko Itálie, Rakousko, Velká Británie Portugalsko, Španělsko Řecko Maďarsko Estonsko Kypr Česká republika, Polsko, Rumunsko, Slovensko Bulharsko, Finsko, Litva Lotyšsko, Malta 12
1998 Chorvatsko 1999 Slovinsko
Zdroj: (European Commission 2014), vlastní zpracování
1.2 Výhody a nevýhody DPH Kubátová uvádí tyto hlavní výhody DPH:
Neutralita
Možnost zdanit služby
Výhodnost pro mezinárodní obchod
Odolnost proti daňovým únikům
Spolehlivost výnosů pro stát
V podstatě stejné výhody DPH uvádí i Široký. Daň je neutrální, protože neznevýhodňuje žádnou výrobní aktivitu, tj. je neutrální ke konkurenci i organizační struktuře výrobce či distributora. Daň umožňuje zdanit veškerou spotřebu domácností a zároveň vyloučit výrobní vstupy, čímž odstraňuje duplicitu a nediskriminuje komodity s vyšším počtem stupňů zpracování (Široký 2008, s. 178). Může dojít k případu, kdy se nepodaří odstranit dvojí zdanění, a to v tom případě, že se plátci nepodaří prokázat zdanění na vstupu. Může se stát, že dvojí zdanění vstupů uloží zákon, a to zejména u limitovaných položek na vstupu, např. limity uložené na reprezentaci. Další distorzi může způsobit nemožnost odpočtu DPH využívaných ke služebním účelům. U danění služeb existuje vyšší možnost daňových úniků než u zboží, DPH umožňuje lépe služby zdaňovat a předcházet tím daňovým únikům. Dříve používané jednorázové daně z obratu totiž vyžadují rozlišování mezi uživateli služeb podle toho, jestli se jedná o konečného spotřebitele nebo o výrobní službu. Tento mechanismus usnadňuje daňové úniky. U DPH je pro plátce i neplátce cena stejná. Zahrnutím služeb se rozšíří daňová základna a tím se zvýší daňový výnos nebo se může použít nižší sazba než u jednorázových daní z obratu. DPH selhává pouze u těch služeb, kde je obtížná identifikace přidané hodnoty, např. u finančních služeb. Proto tyto služby nebývají předmětem DPH.
13
DPH je výhodná pro využití v mezinárodním obchodě, protože snižuje distorze. Technika této daně umožňuje vývoz bez daně, což odstraňuje distorze v nejvyšší možné míře. Tento důvod nutí země, obchodující na mezinárodní úrovni, zavádět sytém DPH. Pro jednorázové u vícerázové daně z obratu je určení přesné částky daně v konkrétní zakázce na hranici státu nemožné a může být určeno pouze odhadem. Např. u kaskádovité daně lze určit skutečnou sazbu daně vyváženého zboží pouze odhadem, protože odpočty zpracovatelů můžou být u stejného výrobku různé. Důležitou vlastností DPH je odolnost vůči daňovým únikům. Systém refundace daně na základě evidence daně zaplacené na vstupu snižuje daňové úniky, protože staví plátce daně do řetězu, ve kterém má každý zájem o potvrzení o zaplacené dani na vstupu v ceně zboží. Dodavatelé si jsou vědomi, že existují doklady o všech jejich vstupech i výstupech a finanční úřad má k těmto dokladům přístup. I když finanční úřady díky velkému pracovnímu zatížení nemohou kontrolovat všechny doklady, existuje zde možnost potenciální kontroly. Jediná slabost se nachází v neoprávněném využívání nároku na odpočet daně při vývozu do třetích zemí. Daň z přidané hodnoty umožňuje dosáhnout vyšších výnosů pro stát ze zdanění spotřeby. V mnoha zemích je výnosnost hlavním důvodem pro zavedení DPH. DPH vypadala jako vhodná změna již v 70. a 80. letech, kdy se vlády snažily snížit neúměrná zatížení důchodovými daněmi. Tato daň rozšiřuje zdanění o služby, snižuje distorze ve výběru spotřebitelů a je odolná vůči daňovým únikům. To vše ji řadí mezi výnosově silné nepřímé daně (Kubátová 2010, s. 228 – 230). Dolníčková ještě doplňuje mezi výhody, že DPH napomáhá finanční disciplíně, čímž i současně zabraňuje daňovým únikům, protože aby si plátce mohl uplatnit odpočet daně zaplacené na vstupu, musí vést účetní evidenci a správně zhotovovat všechny doklady o prodejích. DPH je také transparentní a odráží skutečnou hodnotu prodávaného zboží, neboť zdaňuje výrobky i služby na všech stupních. Další výhodou je čistota DPH, protože nedochází ke kumulaci, když je výrobek na cestě od výrobce ke spotřebiteli a prochází několika stupni. Vždy se odvádí jen ta část daně, která přísluší přidané hodnotě (Dolníčková 1992, s. 67).
14
Naopak nevýhody DPH jsou:
Náročnost přechodu na novou daň
Administrativní náklady fungování daně
Obavy ze zvýšení inflace Jednou z největších nevýhod DPH je přechod na tuto daň, protože se jedná
o administrativně i politicky velice náročný proces. V zemích se stabilizovanou ekonomikou je k jejímu prosazení potřeba velice silných politických tlaků. Jedná se o významnou velkou změnu, která je nejen finančně náročná. První problémem může být překonání přirozeného odporu veřejnosti k novince, dále provést registraci subjektů daně a vyškolit je v jejím používání. Problémem je i technická stránka započtení vstupů u dříve zakoupených výrobních zařízení, nebo kontraktní ceny u dříve uzavřených smluv kontinuálních nabídek, kterými jsou např. rozvody elektřiny. Další nevýhodou je administrativní nákladnost fungování daně. Aby byla daň účinná, musí být vedena náročná administrativa, jak ze strany plátce, tak ze strany státu. Tato administrativní nákladnost vyplývá ze dvou faktorů, kterými jsou množství plátců a náročnost účtování. Právě množství plátců je vyšší než při použití jednorázových obratových daní. Proto legislativa umožňuje úlevy menším firmám. Tyto firmy jsou od DPH buď přímo osvobozeny, nebo můžou alespoň využívat zjednodušených postupů, kterými mohou být např. delší zdaňovací období či jednodušší doklady. Objevily se i obavy ze zvýšení inflace po zavedení daně. Tato obava se opírá o fakt zvýšení výnosu daně oproti dosavadní dani z obratu spojenou s hrozbou zvýšení spotřebitelských cen. V mnoha zemích byly prováděny „ex ante“ i „ex post“ výzkumy, které byly zaměřeny na inflační působení daně z přidané hodnoty. Celkový efekt růstu cen v důsledku zavedení DPH je složený z jednorázového efektu růstu cen a z inflačního růstu vyvolaného touto daní. Je problematické oddělit od sebe samotný efekt růstu cen v důsledku daně a efekt růstu cen v důsledku jiných faktorů, i oddělit od sebe jednorázový neinflační efekt růstu cen od inflačního impulzu. Proto nelze učinit jednoznačný závěr. Daň se projevuje různě v závislosti na podmínkách dané země. Inflační tlaky ze zavedení DPH mohou být vyvolané spíše zvýšením daňového výnosu než pouhým zavedením této daně (Kubátová 2010, s. 230 – 231).
15
1.3 Význam DPH v daňových systémech zemí Evropské unie V současné době hraje nepřímé zdanění v daňových systémech členských zemí Evropské unie velkou roli. Důležitým faktorem jsou nezanedbatelné výhody nejen DPH (podrobněji viz předchozí podkapitola), ale i zbývajících spotřebních daní. Kromě faktu, že jsou celkově nepřímé daně již zahrnuté do cen zboží a služeb, tj. jsou pro běžného spotřebitele méně viditelné, uvádí dále Kubátová, že se i u selektivních spotřebních daní jedná o stálý a stabilní příliv peněz do státních pokladen (Kubátová 2010, s. 237). Pro prvotní srovnání daňových systémů je nejlepší podívat se na výši a strukturu daňové kvóty. V následujícím grafu je znázorněna struktura složené daňové kvóty v členských státech EU v roce 2011. Pro účely zkoumání významu DPH je právě DPH uvedeno jako samostatná položka, ale další daně jsou již obsaženy v pojmech „ostatní nepřímé daně“, „přímé daně“ a „sociální pojištění“. Graf 1.1: Struktura složené daňové kvóty v zemích EU v roce 2011 60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% DK SE FR BE FI IT AT DE NL SI LU HU UK EU 27 CY CZ MT PT EE PL EL ES IE SK RO LV BG LT
0,00%
DPH
Zbytek nepřímých daní
Přímé daně
Sociální zabezpečení
Zdroj:Taxation trends in the EU 2013, vlastní zpracování
Nejprve se podíváme na výši daňové kvóty, abychom potom mohli lépe porovnat celkový význam DPH v jednotlivých daňových systémech členských zemí. Nejvyšší daňovou kvótu mají již tradičně severské státy, přičemž tou nejvyšší je dánská složená daňová kvóta ve výši 47,9 %. V těsném závěsu následně stojí Francie (44,2 %) a Belgie (44,1 %) Na opačném konci stojí pobaltské země Litva (26,1 %), Lotyšsko (27,6 %) a nejnovější členové EU Bulharsko (27,3 %) s Rumunskem (28,2 %). DPH 16
tvoří v členských státech EU v průměru1 21,51 %. Za povšimnutí stojí, že Česká republika, i když má velký podíl sociálního pojistného, má složenou daňovou kvótu nižší než evropský průměr. Nepřímé daně tvoří nezanedbatelnou část daňové kvóty. Kubátová uvádí, že nepřímá daně ze spotřeby, jakožto nástroj pro získání příjmů do státního rozpočtu, se často využívají tam, kde přímé daně nemohou být příliš vysoké, tj. v zemích s nízkými důchody, a v zemích se špatnou daňovou morálkou, neboť nepřímé daně jsou odolnější vůči daňovým únikům a účinnější (Kubátová 2010, s. 146). V následujícím grafu jsou uvedena procentuální data, jakou část zaujímají nepřímé daně v jednotlivých členských státech na celkovém zdanění. Graf 1.2: Nepřímé daně jako % celkového zdanění v zemích EU v roce 2011 60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00%
BG RO HU LT PL EE MT LV PT SE CY EL SK IE SI EU 27 UK DK FR AT CZ IT FI ES LU NL DE BE
0,00%
Zdroj: Taxation trends in the EU 2013, vlastní zpracování
Data pro EU- 27 jsou brána jako aritmetický průměr. Již na tomto grafu je vidět, jakou významnou roli hraje nepřímé zdanění. Nad Evropským průměrem jsou převážně noví členové EU, kteří přistoupili v roce 2004 a později, s výjimkou Portugalska, Švédska, Řecka a Irska. Přičemž na úplném vrcholu jsou Bulharsko s 54,2 % a Rumunsko s 46,9 %, které přistoupily do EU jako poslední v roce 2007. Naopak na druhém konci se nachází zakládající země Evropského společenství. Zajímavou výjimkou je Česká republika, která se zařadila svým procentem 34,2 % celkového
1
Pod pojmem průměr EU 27 je v celé této práci uveden aritmetický průměr EU 27
17
zdanění mezi „staré“ členy EU. Pro lepší porovnání významu DPH na celkovém zdanění v členských státech uvádím následující graf. Graf 1.3: DPH jako % celkového zdanění v zemích EU v roce 2011 35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% BG RO LT EE PT PL LV CY SK MT HU SI EL EU 27 IE SE DK FI CZ UK DE AT NL ES LU BE FR IT
0,00%
Zdroj: Taxation trends in the EU 2013, vlastní zpracování
Tento graf znázorňuje význam zastoupení DPH v daňových systémech členských zemí. Nyní je pořadí jednotlivých členských států očištěno o selektivní spotřební daně a cla. Nad průměrem celé EU 27, který je ve výši 22 % se nachází většina nových států EU, Portugalsko a Řecko. Na opačném konci stojí zakládající země Evropského společenství. Z tohoto grafu lze vyvodit závěr, že čím je země novějším členem EU, tím je pro ni důležitější DPH. I když mají staří členové vyšší daňovou kvótu, DPH v ní nehraje tak významnou roli. Česká republika je zde opět výjimkou (viz popis předchozího grafu).
18
2 Harmonizace DPH K harmonizaci daní bylo nutné přistoupit již kvůli prvotní myšlence vytvořit v Evropě jednotný společný trh, který by bez sblížení daňových systémů jednotlivých zemí nemohl fungovat. Daňové systémy musely být uvedeny ve vzájemný soulad, aby se zabránilo deformacím hospodářské soutěže (Zlámal 1994, s. 1). Ke sbližování daňových systémů dochází pomocí daňové koordinace nebo harmonizace. Prvním stupněm sbližování daňových systémů jednotlivých zemí je daňová koordinace, která spočívá v uzavírání bilaterálních a multilaterálních modelů zdanění, jejichž cílem je omezit arbitrážní obchody nebo stanovení doporučení proti škodlivé daňové konkurenci. Tato koordinace je založena na transparentnosti a vzájemné informovanosti států (Láchová 2007, s. 12). Vyšší úrovní spolupráce mezi státy je harmonizace. Podle Nerudové představuje daňová harmonizace proces sbližování daňových soustav jednotlivých států na základě společných pravidel. Proces harmonizace můžeme rozdělit do 3 základních částí, kterými jsou: výběr daně, harmonizace daňového základu a harmonizace daňové sazby. Harmonizace nemusí projít všemi fázemi, ale může se např. zastavit u harmonizace daňového základu a sazby zůstanou původní. Evropská unie využívá harmonizace dílčí, kterou Nerudová dále popisuje jako mechanismus, s jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která vytvářejí překážky pro fungování jednotného vnitřního trhu, nebo deformují hospodářskou soutěž. Cílem daňové harmonizace je přiblížení a sladění daňových soustav, nikoliv dosažení jednotné daňové soustavy (Nerudová 2008, s. 22).
2.1 Vytváření jednotného vnitřního trhu Pokud se chceme podívat do počátků harmonizačního procesu, je třeba zajít až k prohlubování integrace v Evropském společenství a vytváření jednotného vnitřního trhu. Prvořadým úkolem Evropské komise se stal závazek odstranit všechny překážky pro volný pohyb osob, zboží, služeb a kapitálu mezi jednotlivými členskými státy, a proto Rada Evropy v roce 1984 rozhodla, aby Rada ministrů podnikla kroky k vytvoření společného vnitřního trhu, jehož součástí bude zrušení celních formalit a zavedení evropských norem. Rada ministrů tedy v následujícím roce vyzvala Komisi, 19
aby zpracovala program pro vytvoření jednotného vnitřního trhu. Na základě těchto okolností vznikla Bílá kniha, která byla uveřejněna v červnu 1985 s názvem „Vytvoření vnitřního trhu“. Bílá kniha měla být základním podkladem pro vybudování jednotného trhu. Byly zjištěny přetrvávající překážky pro obchod mezi členskými státy, kterými jsou zejména:
Materiální bariéry, tj. překážky brzdící volný pohyb zboží a osob mezi členskými státy, jimiž jsou celní kontroly, pasové kontroly a kontroly přistěhovalectví, které zvyšují náklady obchodu, protože vedou ke ztrátovým časům a nadměrné administrativě,
Technické bariéry ve formě rozdílných technických norem, nařízeních a předpisech v jednotlivých členských státech. Některé z těchto norem byly právně závazné a jiné nikoliv, avšak na jejich dodržení často závisel dovoz, popř. i prodej, některého zboží. Aby byly společnosti schopné dodávat výrobky do celého Společenství, musely vyrábět stejné zboží s různými technickými parametry, čímž zmizely výhody z velkovýroby.
Fiskální bariéry, které vyplývaly z různých úrovní nepřímého zdanění v jednotlivých členských státech. V Bílé knize bylo celkem 279 návrhů, jak odstranit tyto překážky a ke každému
byl určen termín, dokdy má Komise předložit legislativní návrh příslušného zákonného opatření, včetně termínu, kdy by návrh měla schválit rada ministrů. Bílá kniha byla průlomová, jelikož obsahovala větší množství návrhů, než bylo do té doby podniknuto. Bylo také jasné, že ve společenství bude muset dojít k institucionálním změnám, aby se zabránilo zbytečným průtahům. Proto v roce 1986 vzniknul Jednotný evropský pakt. Tento balík opatření vstoupil v platnost 1. července 1987 a představuje první významnou revizi Římské smlouvy o vytvoření EHS. Jednotný evropský pakt obsahuje čtyři významné změny v integrační strategii:
Zjednodušení požadavků kladených na harmonizaci národních právních řádů tak, že požaduje jen harmonizaci základních norem,
20
Umožnění rychlejšího a efektivnějšího rozhodování, jelikož rozšířil okruh problémů vyžadujících schválení kvalifikovanou většinou hlasů2 v Radě,
Přenesení dalších pravomocí na Evropský parlament a tím posílit jeho úlohu v legislativním procesu,
Potvrdit nezbytnost postupného upevňování ekonomické a sociální soudržnosti členských zemí, s perspektivou vytvoření hospodářské a měnové unie. Schválený termín pro vytvoření jednotného trhu byl do 31. prosince 2014. Dále
byla Komise pověřena k vypracování výzkumné práce pro kvantifikaci nákladů dosud vyvolávaných rozděleným trhem a ekonomických výhod z vytvoření jednotného trhu. Tým expertů pod vedení Itala Paola Cecchiniho, podle kterého byl dokument pojmenován jako Cecchiniho zpráva, vypočítal ekonomické náklady celních formalit na cca 8 až 9 mld. ECU3 ročně a užitek jednotného trhu by mohl přesahovat 150 a 200 mld. ECU ročně. Jednotný vnitřní trh začal fungovat k 1. lednu 1993 a zlepšil hospodářskou spolupráci v rámci celého společenství (Zlámal 1994, s. 2 – 4). Nezbytným předpokladem pro vznik jednotného trhu byla harmonizace nepřímých daní. Centrální daňová politika byla jednou z citlivých otázek zejména pro svůj význam pro státní rozpočet, tvorbu cen a dopad na kupní sílu obyvatelstva. Nepřímé daně mají rozhodující vliv na rozpočtové příjmy, zahraniční obchod a hospodářskou soutěž. Největší bariéru představovaly rozdíly v sazbách nepřímých daní, protože byly vyrovnávány na hranicích. Pokud by nedošlo k harmonizaci nepřímých daní, docházelo by na vnitřních trzích jednotlivých států k deformaci hospodářské soutěže. Proto bylo potřeba sladit sazby nepřímých daní jednotlivých členských států a dosáhnout jejich rovnováhy, jež by uspokojila všechny zúčastněné strany (Nerudová 2008, s. 29 –31).
2
Kvalifikovaná většina je standardní rozhodovací mechanismus, kdy se počet hlasů tzv. váží původně podle velikosti, tzn. počtu obyvatel, státu. Počet hlasů států odráží politický vliv, jelikož ovlivňuje schopnost utvářet koalice. K převažování hlasů dochází vždy při rozšiřování Evropské unie, často dochází i k rozšiřování oblastí využití kvalifikované většiny (Krutílek a Frízlová). 3 ECU = European Currency Unit, koš měn skládající se z částek 12 z 15 měn členských států EU 15, hodnota ECU byla vypočtena jako vážený průměr hodnot jednotlivých měn. 1. 1. 1999 byl ECU nahrazen Eurem (OECD 2001).
21
2.2 Strukturální harmonizace DPH Nejprve se rozhodovalo, zda má být ve všech členských státech zaveden stejný typ nepřímé daně a dále o tom, který ze systémů nepřímých daní použít4. Závěry byly jednoznačné, neboť již v roce 1960 Evropská Komise ustanovila speciální pracovní skupinu, která publikovala své závěry v práci „The EEC Reports on Tax Harmonization“, že členské státy musí zrušit kumulativní daň z obratu a zavést systém daně z přidané hodnoty. Tyto závěry potvrdil i Fiskální a finanční výbor jmenovaný Komisí. Pokud by nedošlo k této harmonizaci, musel by být v rámci Evropské unie zaveden složitý evropský systém vzájemných refundací, který by vedl k velmi obtížné kontrole mezi jednotlivými státy (Široký 2013, s. 137). Proto byla v roce 1967 přijata První směrnice Rady č. 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu zavazující všechny členské státy k nahrazení stávajících daní z obratu jednotným principem daně z přidané hodnoty na principu všeobecné daně ze spotřeby uvalované na veškeré zboží a služby, a to od 1. ledna 1970 (Nerudová 2008, s. 35–36). Podle první směrnice bylo nezbytné zavedení DPH z následujících důvodů:
vytvoření jednotného společného trhu se stejnými vlastnostmi a hospodářskou soutěží, jako má vnitrostátní trh,
používání legislativy o obratových daních, která nenarušuje podmínky hospodářské soutěže a zároveň nebrání volnému pohybu zboží a služeb v rámci společného trhu,
vyloučení faktorů, které by mohly narušovat hospodářskou soutěž v jednotlivých členských státech i v celé Evropské unii,
zrušení zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu v obchodě mezi členskými státy,
systém daně z přidané hodnoty dosahuje největší neutrality a jednoduchosti, za předpokladu, je-li daň vybírána co nejvšeobecněji, a zároveň její oblast působnosti pokrývá všechny stupně výroby a distribuce i poskytování služeb,
využití daně z přidané hodnoty u podobného zboží v každé zemi nese stejné daňové zatížení, a to bez ohledu na délku výrobního cyklu a distribučního řetězce,
4
Podrobněji k jednotlivým systémům viz kapitola 1.1
22
využitím daně z přidané hodnoty v mezinárodním obchoduje známá přesná částka daně, a tak může dojít k přesnému vyrovnání této částky (Široký 2013, s. 138). Tato směrnice tedy zaručovala pouze neutralitu zdanění, ale sazby daně
i výjimky ze zdanění byly ponechány na jednotlivých vnitrostátních úpravách členských států. Přesnou definici předmětu daně definovala až Druhá směrnice Rady č. 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Nerudová 2008, s. 37). Dále tato směrnice vymezila základní pojmy, kterými jsou místo zdanitelného plnění, území státu, dodání zboží, poskytnutí služby a osobu podléhající dani. Daň z přidané hodnoty má být aplikována na úplatné dodání zboží a poskytování služeb na území daného členského státu osobou podléhající k dani a na dovoz zboží. Směrnice zavádí speciální režimy pro zdaňování malých podniků a subjektů působících v zemědělství. Na národních legislativách byly ponechány různé sazby daně a přijímání zvláštních ustanovení k zabránění daňovým únikům (Široký 2013, s. 142). Směrnice však značně omezuje možnost použití nulové sazby daně a stanovuje, že by dovážené zboží mělo být zdaňováno stejnou sazbou daně jako domácí zboží. Zavádění systému DPH se v některých státech ukázalo být problematické, neboť se členské státy obávaly, že zavedení tohoto systému nepřímého zdanění by mohlo způsobit tlak na příjmové stránky rozpočtů členských zemí. Např. Belgie vybírala daň z obratu formou kolků, proto se zde objevily obavy, že změna způsobí přerušení toku peněz do státního rozpočtu. V Itálii byla DPH navržena jako součást daňové reformy, což podnítilo obavy, že bude z politických důvodů zamítnuta. Proto byla přijata Třetí směrnice Rady č. 69/463/EEC
ze dne 9. prosince 1969, o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Zavedení daně z přidané hodnoty v členských státech, kterou byla prodloužena lhůta pro implementaci DPH pro Belgii do konce roku 1972. Následující dvě směrnice, tj. Čtvrtá směrnice Rady č. 71/401/EHS ze dne 20. prosince 1971, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Zavedení daně z přidané hodnoty v členských státech a Pátá směrnice Rady č. 72/250/EHS ze dne 4. července 1972, o harmonizaci právních
23
předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Zavedení daně z přidané hodnoty v členských státech, prodlužovaly termín zavedení DPH pro Itálii do konce roku 1973. Strukturální harmonizace byla zakončena implementací první a druhé směrnice, jednalo se však pouze o první krok v harmonizaci nepřímého zdanění. Nebyl zaveden jednotný systém, ale mnoho systémů s národními odlišnostmi (Nerudová 2008, s. 37 – 39). Státy se snažily tyto jednotlivé systémy DPH sjednotit a byla přijata přelomová Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Tato směrnice odstranila v naprosté většině rozdíly v národních legislativách a zavedla konkrétní pravidla DPH, čímž dala členským státům menší prostor pro odchylky v národních úpravách (Široký 2013, s. 145). Šestá směrnice sjednocuje výklad základních pojmů, kterými jsou:
předmět daně,
osoby povinné k dani – Hlava IV,
zdanitelné plnění – Hlava V, přičemž dodání zboží je upraveno v článku 5 a poskytnutí služby v článku 6,
místo zdanitelného plnění. – Hlava VI, přičemž dovoz je upraven v článku 7, dodání zboží je upraveno v článku 8 a poskytnutí služby v článku 9,
uskutečnění zdanitelného plnění a daňová povinnost – Hlava VII. Dále tato směrnice upravuje výpočet daňové povinnosti, tj. základ daně, sazby,
osvobození od daně, odpočet daně, ale i daňové dlužníky, zvláštní režimy pro malé podniky, daňový paušál pro zemědělce, zvláštní režim pro cestovní kanceláře a možnosti zavedení zjednodušených postupů.5 Šestá směrnice, jakožto základní pramen pro úpravu DPH byla mnohokrát novelizovaná a od jejího počátku bylo vydáno 41 směrnic. Protože se šestá směrnice stala díky mnohočetným úpravám nepřehledná, rozhodla se Evropská komise v roce 2006 přepracovat šestou směrnici a nahradit ji novou směrnicí, do které zapracují i ustanovení první směrnice. Od 1. ledna 2007 začala platit jako nová základní legislativa Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne
5
Směrnice 77/388/EHS
24
28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty. Ve své původní verzi v podstatě nepřinesla nové věcné změny (Nerudová 2008, s. 41). Tato směrnice je rozdělena do 15 kapitol, které se dále člení na kapitoly, oddíly a pododdíly, a 12 příloh. Jednou z příloh je seznam směrnic, které se touto směrnicí ruší. Poslední přílohou je srovnávací tabulka, ve které jsou přehledně popsány jednotlivé body z první a šesté směrnice s odkazem na novou směrnici.6 Směrnice vymezuje předmět daně, zdanitelné plnění, místo plnění, okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, sazby daně, osvobození od daně, osoby povinné platit daň a povinnosti těchto osob, zvláštní režimy, zjednodušující postupy a dále ustanovuje Výbor pro daň z přidané hodnoty. I tato směrnice již byla několikrát novelizována a bylo vydáno 11 nových směrnic. Nejvýznamnější mi změnami jsou osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně7 a změna určení místa plnění u poskytnutí služby, které se odvíjí podle statutu příjemce služby, a to podle toho, za se jedná o osobu povinnou k dani či nikoliv. Tak můžeme rozlišit služby „B2B“ s místem plnění v zemi sídla příjemce a „B2C“ s místem plnění v zemi sídla poskytovatele8. Další důležitou změnou byla definice místa dodání u plynu a elektřiny a specifikující daně u dálkových přenosových sítí9. Nejnovější úprava vznikla z důvodu reakce na možnosti vzniku daňového úniku a zavádí možnost mechanismu rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH, který spočívá v možnosti používat po krátkou dobu přenesení daňové povinnosti v návaznosti na příslušné oznámení členského státu10
2.3 Harmonizace sazeb DPH Druhý krok po strukturální harmonizaci spočíval v harmonizaci sazeb. Tento krok byl také složitý, protože harmonizace sazeb byla členskými zeměmi chápána jako zasahování do národní suverenity. Navíc, mohou být daňové sazby nástrojem fiskální politiky, takže jejich harmonizace nenechává prostor pro ovlivňování agregátní poptávky a nabídky. Harmonizace sazeb může ohrozit příjmové stránky rozpočtů
6
Směrnice č. 2006/112/ES Směrnice č. 2007/75/ES 8 Směrnice č. 2008/8/ES 9 Směrnice č. 2009/162/ES 10 Směrnice č. č. 2013/42/EU 7
25
členských zemí, v nichž tvoří výběr nepřímých daní podstatnou část příjmů státního rozpočtu. Dalším problémem byla neochota Evropské komise právně vymáhat a zajistit implementaci směrnic do národních daňových systémů. Naposledy můžeme zmínit národní tradice, kterých se jednotlivé členské země nerady vzdávají. Vzhledem k výše uvedeným problémům přehodnotila Evropská komise svůj postoj k celkové harmonizaci sazeb, která by sjednotila všechny systémy, a začala prosazovat
pouze
jejich
aproximaci.
Argumentem
pro
snížení
požadavků
na harmonizaci byl systém obratových daní v USA, která je pevněji integrována než Evropská unie a sazby jednolitých států se od sebe liští v některých případech i o 5 %, nicméně tyto rozdíly nezpůsobují tržní deformace. Státy Evropské unie se od sebe odlišovaly nejen výší sazeb, ale i jejich počtem, takže úkolem Evropské komise bylo stanovit jednotné pásmo pro daňovou sazbu i rozhodnout o počtu daňových sazeb. Z důvodu požadavku na jednodušší systém bylo rozhodnuto o využití dvou sazeb, tj. základní a snížené. V roce 1989 byla navržena snížená sazba na základní životní potřeby, tj. potraviny, dodávky vody, léčiva, knihy, noviny, časopisy a hromadnou přepravu osob, ve výši 4 % – 9 % a základní sazba 14 % – 20 %. V roce 1991 byla přijatá směrnice č. 91/860/EHS rušící fiskální hranice mezi členskými státy, a to významně ovlivnilo systém DPH v Evropském společenství. Došlo k těmto změnám:
Nákup soukromých osob je zdaněn výhradně v zemi nákupu, s výjimkou nákupu nového dopravního prostředku,
Systém importu a exportu v rámci Evropských společenství je nahrazen systémem intrakomunitárního plnění,
A systém importu a exportu je nadále uplatňován pouze se třetími zeměmi. Směrnicí č. 92/77/EHS byly od roku 1993 zavedeny minimální hranice, a to pro
základní sazbu 15 % a pro sníženou sazbu 5 %. V členských státech mohou existovat nejvýše 2 snížené sazby daně. Tato směrnice povolovala přechodné období, po které mohly jednotlivé členské státy aplikovat sníženou sazbu daně nižší než 5 % (Nerudová 2008, s. 42 – 43). Dnes jsou sazby upraveny směrnicí č. 2006/112/ES v Hlavě VIII, kde je navíc zakotveno přezkoumání oblasti působnosti snížených sazeb. Snížené sazby
26
lze použít pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb uvedených v příloze III této směrnice.11
2.4 Harmonizace administrativy Od roku 1993, kdy byl zaveden jednotný trh, pletí v zemích Evropské unie přechodný režim, přičemž odpadly formality na vnitřních státních hranicích, administrativa daní je vykonávána stejným úřadem a nehledí se na to, zda se jedná o domácí plnění nebo o dovoz. Tento úřad je buď daňový, nebo celní. Dále byl vytvořen zvláštní systém kontroly, ve kterém bylo každému podniku v Evropské unii přiděleno jedinečné daňové identifikační číslo, které se uvádí při realizaci obchodní činnosti na dokumentech obchodních partnerů. Daň platí kupující strana ve své zemi podle podmínek a sazeb platných v této zemi. Z důvodu vzájemné výměny informací byla v letech 1991 a 1992 vydána dvě nařízení. Nařízením Rady (EHS) č. 3330/91 byl zaveden tzv. Intrastat systém, podle něhož jsou všechny subjekty, které za rok převážejí zboží za více než 10 000 EUR, povinny poskytovat informace o pohybech zboží (Kubátová 2010, s. 236). Jedná se o tyto informace: identifikační číslo osoby odpovědné za poskytování informací, referenční období, směr pohybu zboží, druh zboží podle kódu kombinované nomenklatury, partnerský členský stát, hodnota zboží v národní měně, množství zboží a povaha transakce. V současné době platí nové Nařízení č. 638/2004 ze dne 31. března 2004 o statistice společenství obchodu se zbožím mezi členskými státy, kterým se ruší původní nařízení. Tímto nařízením byl upraven systém Intrastat, aby lépe zohledňoval potřeby uživatelů spojené se statistickými informacemi, aniž by zvyšoval zatížení subjektů v Evropské unii. Členské státy každý rok znovu stanovují prahy, pod nimiž jsou subjekty osvobozeny od vykazování v systému Intrastat. Členské státy předávají každý měsíc své statistiky Eurostatu (EUROPA 2010). Druhé Nařízení č. 218/92 zavedlo systém VIES12, které umožňuje výměnu určitých vybraných informací, jako daňová identifikační čísla subjektů a objem přijatých i poskytnutých zdanitelných plnění (Kubátová 2010, s. 236). Toto nařízení
11 12
Směrnice č. 2006/112/ES „VAT information exchange system“
27
bylo zrušeno a nahrazeno Nařízením č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty.
2.5 Možnosti budoucích harmonizačních procesů DPH v EU S ohledem na národní zájmy jednotlivých zemí nelze očekávat v Evropské unii významné změny v oblasti zdaňování DPH. Zejména se to týká přechodu z principu země určení k principu země původu. Tato změna by předpokládala zavedení jednotné sazby daně v celé Evropské unii. Kdyby ke sjednocení sazeb nedošlo, bylo by identické zboží na trhu nabízeno s různými sazbami daně, které by byly stanoveny v závislosti na zemi původu. Ke sjednocení sazeb však chybí ze stran jednotlivých vlád ochota. Nařízením č. 904/2010 ze dne 7. října 2009 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty byla zřízena elektronická síť Eurofisc pro výměnu informací mezi členskými státy EU. Eurofisc má být sítí jednotlivých národních úřadů umožňující rychlou výměnu informací, a zároveň má vytvářet strategie, jak předcházet možným rizikům kolotočových podvodů. Tento systém má umožnit přímý vstup jednotlivých národních daňových správců do databází zahraničních partnerů. V rámci boje proti daňovým únikům chce Evropská komise vytvořit tzv. černou listinu daňových rájů, tj. seznam daňových rájů, který by měl začít fungovat do konce roku 2014. Na státy, které se dostanou na tento seznam, by měly platit sankce, jako jsou omezení nebo ukončení platnosti smluv o zamezení dvojímu zdanění, nebo bude těmto státům a společnostem se sídlem v těchto státech zamezen přístup k veřejným zakázkám EU. Další rozpracovaným projektem Komise je projekt zjednodušení daňových povinností subjektů „One-Stop Shop“. Ten se týká případů, kdy je povinnost odvést DPH v zemi spotřeby, tzv. transakce „B2C“. Cílem tohoto projektu je legislativní podpora spočívající v tom, že by se dodavatel zboží po dosazení limitu nemusel registrovat v zemi spotřeby. Stačila by mu tak pouze registrace ve vlastním státě. Komise se zaměřuje i na podnikání malých příhraničních firem. Chce představit ucelený daňový balíček návrhů v oblasti DPH, který by obsahoval mj. volnost ve výběru místa plnění u vzájemných obchodů malých a středních podniků, popř. opatření na odstranění narušování hospodářské soutěže (Široký 2013, s. 170 – 171). 28
Evropská komise vydala 1. prosince 2010 materiál č. COM(2010)695 s názvem Zelená kniha o budoucnosti DPH – Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH. Zelená kniha vznikla z důvodu, že DPH tvoří podstatnou část příjmů rozpočtů států EU, které tvořily v roce 2008 21,4 % vnitrostátních daňových příjmů, což představuje nárůst od roku 1995 o 12 %. Navíc hospodářská krize vystavila veřejné finance mnoha členských států značné zátěži a propadly se přímé daně v souvislosti s touto recesí. Pravděpodobně se tímto vlivem v mnoha státech zvýšil podíl DPH na daňových příjmech, protože spotřeba představuje stabilnější základ pro výběr daně než příjmy. Dále Komise uvedla: „Po 40 letech fungování nastal čas kriticky zhodnotit systém DPH s ohledem na možnosti posílení jeho soudržnosti s jednotným trhem a jeho schopnosti generovat příjmy, podaří-li se zlepšit jeho ekonomickou účinnost a stabilitu, a jeho přispění k provádění jiných politik, jakož i možné snížení nákladů na dodržování předpisů a na výběr daně. Tímto způsobem může reforma systému DPH sehrát rozhodující roli při plnění strategie Evropa 2020 a návratu k růstu, neboť má potenciál k oživení jednotného trhu a podpoření vhodné rozpočtové konsolidace v členských státech. Každé takové zlepšení vyžaduje, aby systém DPH byl komplexní a dokázal se přizpůsobit změnám hospodářského a technologického prostředí a byl natolik pevný, aby odolal podvodným útokům, jaké se objevovaly v minulých letech.“13 Tento materiál je členěn do 6 kapitol: 1. Úvod 2. Proč se diskuze o systému DPH zahajuje právě teď? 3. Otázky, které je třeba řešit 4. DPH u přeshraničních plnění na jednotném trhu 5. Další klíčové otázky, které je nutno řešit 6. Vyjádřete svůj názor V celé knize je položeno celkem 33 otázek a v závěru Evropská komise vyzývá všechny zúčastněné k předložení příspěvků a odpovědí na otázky do konce května 2011 (European Comission 2010).
13
COM(2010)695
29
Závěr z této diskuse uvedla Komise ve svém sdělení COM(2011)851 ze dne 6. prosince 2011, kde uvedla, že systém DPH už neodpovídá ekonomice založené na technologiích a tažené službami. Komise chce v budoucnu docílit, aby systém DPH:
byl přívětivější pro všechny subjekty a má za cíl podporovat přeshraniční obchody,
podporoval fiskální konsolidaci i udržitelný ekonomický růst,
a byl skutečně vybírán s důrazem na omezení daňových úniků (Široký 2013, s. 174 – 175). Nejen oblasti DPH, ale celému zdanění jako celku se věnuje víceletý program
Evropského společenství Fiscalis 2020. Ten navazuje na úspěšné programy Fiscalis 2003 – 2007 a Fiscalis 2013 platící pro období 2008 – 2013. Jedná se o iniciativu Evropského parlamentu a Rady (Široký 2013, s. 175). Program byl vytvořen z důvodu, že daňová politika EU přispívá k boji proti daňovým únikům a podporuje výběr příjmů do rozpočtů členských států i do rozpočtu EU. Jedná se o klíčový prvek fungování jednotného vnitřního trhu, neboť spojení 28 národních daňových systémů vyvolává otázky jak zamezit dvojímu zdanění a narušování hospodářské soutěže. Návrh Fiscalis 2020 byl přijat 29. srpna 2012 s rozpočtem ve výši 234,3 mil. EUR. Program bude probíhat po dobu sedmi let, a to od 1. ledna 2014. Projekt bude podporovat spolupráci mezi národními daňovými správci v rámci EU s cílem pomoci maximalizovat jejich účinnost a vyhnout se neshodám v jejich práci, které by mohly bránit při fungování jednotného vnitřního trhu. Jako příklady podporovaných činností lze uvést pořádání společných školení daňového personálu, financování informačních technologií, podpora vytváření sítí nebo podpora výměny informací mezi daňovými správami14.
2.6 Možnosti odchylek od směrnice Systém DPH je poměrně úzce svázán základním předpisem, kterým je směrnice č. 2006/112/ES. Tato směrnice však v jednotlivých částech umožňuje jisté odchylky, které mohou být zdrojem rozdílů v jednotlivých národních úpravách. Většina
14
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/fiscus/index_en.htm
30
povolených odchylek se vztahuje k prováděcím předpisům a správě daně. Vždy členské státy musí splnit podmínku, že nesmí dojít k narušení hospodářské soutěže. Možnosti významnějších rozdílů jsou zejména v těchto oblastech směrnice:
HLAVA III: Osoby povinné k dani – podle článku 11 mají státy možnost zavést skupinu pro účely DPH, když jsou subjekty na území jednoho státu sice právně nezávislé, ale jsou navzájem úzce propojené finančně, hospodářskými či organizačními vazbami;
HLAVA VI: Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti – podle článku 66 možnost v případě určitých plnění nebo kategorií osob povinných k dani stanovit rozdílně vznik daňové povinnosti (ke dni vystavení faktury nebo přijetí platby nebo v určité době před plynutím lhůty pro vystavení faktur);
HLAVA VII: Sazby – stanovují pouze maximální počet snížených sazeb a minimální hranice pro sníženou a základní sazbu;
HLAVA IX: Osvobození od daně – podle článku 133 možnost vázat osvobození ve veřejném zájmu k vyjmenovaným podmínkám a podle článku 137 mohou členské státy povolit volbu u vyjmenovaných finančních činností, dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícímu, dodání nezastavěného pozemku a nájmu nemovitostí, možnosti osvobození v souvislosti s celními sklady, podle článků 156 a 157;
HLAVA X: Odpočet daně – možnost přijetí určitých opatření pro poměrný odpočet daně podle článku 173, možnost převedení nadměrného odpočtu do následujícího období nebo vrácení daně podle článku 183, kde si zároveň stanoví vlastní podmínky. Pro opravu odpočtů se mohou lišit prováděcí pravidla; Další velký zdroj rozdílů může být tuzemská správa DPH, kde jsou sice směrnicí
dána pravidla pro účetnictví, fakturaci a plátcovství, ale zároveň mají státy možnost stanovit rozdílné prováděcí podmínky, či určité skupiny zprostit některých povinností.
2.7 Výjimky ze směrnic Směrnice určují vždy jen základní legislativní rámec systému, ze kterého můžou být uděleny jednotlivým členským států výjimky. Aktuální konsolidované znění směrnice,
31
tj. znění směrnice s ohledem na novelizující směrnice, obsahuje všechny platné výjimky. Výjimky jsou členským státům přidělovány na základě různých legislativních aktů, kterými jsou:
Přístupové smlouvy,
Směrnice,
Rozhodnutí Rady,
Rozhodnutí Komise. Vzhledem k tomu, že Česká republika i Slovensko přistoupily k Evropské unii
v době platnosti šesté směrnice, byly jejich výjimky zapracovány již do prvního znění směrnice č. 2006/112/ES. Pro obě země lze najít následující základní tematické průsečíky pro výjimky ze směrnice č. 2006/112/ES:
Osvobození od platby DPH
Uplatňování snížených sazeb DPH
Zjednodušení výpočtu základu vlastních zdrojů z DPH
2.7.1 Česká republika Osvobození od platby DPH bylo upraveno již v přístupové smlouvě15 k Evropské unii. V současné době lze toto ustanovení nalézt v článku 287 směrnice č. 2006/112/ES, který umožňuje České republice poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat dosahuje nejvýše ekvivalentu částky 35 000 EUR v národní měně při kurzu platném ke dni přistoupení k Evropské unii. Tato výjimka byla aplikována do § 6 odst. 1 ZDPH, který stanovuje výši obratu pro osvobození od platby DPH na 1 000 000 Kč za 12 bezprostředně po sobě jdoucích. Výjimku z tohoto pravidla mají pouze osoby, které uskutečňují jen činnosti osvobozené bez nároku na odpočet. Přístupová smlouva dále upravila osvobození od platby DPH v případě mezinárodní přepravy cestujících v rámci EU. Tato výjimka je nyní zakomponována ve článku 381 směrnice č. 2006/112/ES. Jedná se o osvobození přepravy osob a zboží, jako jsou zavazadla či motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí
15
http://ec.europa.eu/ceskarepublika/information/publications/art2100_cs.htm
32
služby v souvislosti s přepravou osob, za předpokladu, že přeprava osoby je osvobozena od DPH16. Snížené sazby DPH byly upraveny také již v přístupové smlouvě, kde Česká republika získala výjimku do 31. prosince 2007, díky které mohla využít snížené sazby, která nesmí být nižší než 5 %, na dodávky tepla určeného k vytápění a přípravě teplé vody, s výjimkou surovin určených pro výrobu tepelné energie, domácnostem a malým podnikatelům, kteří nejsou plátci DPH, a dále na dodávky stavebních prací týkajících se staveb určených k bydlení, jenž nejsou poskytnuty v rámci sociální politiky, s výjimkou stavebních materiálů. Tato výjimka byla prodloužena do 31. prosince 201017 a nyní je součástí směrnice č. 2006/112/ES ve článku 123. Rozhodnutím Rady 2006/774/ES byla České republice udělena výjimka od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2010, díky níž je možné použít sníženou sazbu na služby s vysokým podílem lidské práce. Tyto služby byly rozděleny do tří kategorií, tj.: Opravy a renovace soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů tvořících podstatnou část hodnoty poskytnuté služby,
Úklid a čištění oken v domácnostech,
A domácí pečovatelské služby. Rozhodnutí komise 2005/872/ES upravuje zjednodušení výpočtu základu
vlastních zdrojů z DPH.
Zjednodušení spočívá v použití přibližných odhadů
pro přepravu cestujících. Dále byla České republice udělena výjimka nespadající do výše uvedených kategorií, a to rozhodnutím Rady 2009/118/ES, které povoluje uzavřít České republice a Německu dohodu o výstavbě a údržbě hraničních mostů uvedených v příloze tohoto rozhodnutí. Mosty jsou rozdělené mezi oba státy a pro účely DPH jsou chápány jako území státu, jemuž byly přiděleny. Podobně je upravena údržba a výstavba hraničních mostů a společných úseků silnic s Polskem, a to rozhodnutím Rady 2013/237/EU.
16 17
Směrnice 2006/112/ES, Příloha X, část B, bod 10) Směrnice č. 2007/75/ES článek 123
33
2.7.2 Slovensko Podobně jako České republice byla i Slovensku udělena výjimka pro osvobození od platby DPH, a to již v přístupové smlouvě18 k Evropské unii. V současné době lze toto ustanovení nalézt v článku 287 směrnice č. 2006/112/ES, který umožňuje i Slovensku poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat dosahuje nejvýše ekvivalentu částky 35 000 EUR v národní měně při kurzu platném ke dni přistoupení k Evropské unii. V současné době je tento limit obratu uveden v § 4 odst. 1 slovenského ZDPH a to ve výši 49 790 EUR za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Odchylka od povolené výjimky vznikla z důvodu kursového rozdílu při pozdějším přistoupení Slovenska do Eurozóny. Po vstupu do EU zavedlo Slovensko registrační limit ve výši 1 500 000 SKK, který při konverzním kursu 30,126 odpovídá právě částce 49 790 EUR (Široký 2013, s. 326). Přístupová smlouva i pro Slovensko dále upravila osvobození od platby DPH v případě mezinárodní přepravy cestujících v rámci EU. Tato výjimka je nyní zakomponována ve článku 390 směrnice č. 2006/112/ES. Jde o osvobození přepravy osob a zboží, jako jsou zavazadla či motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí služby v souvislosti s přepravou osob, za předpokladu, že přeprava osoby je osvobozena od DPH19. Snížené sazby DPH
byly upraveny také již v přístupové smlouvě,
kde Slovensko, obdobně jako Česká republika, získalo výjimku do 31. prosince 2008, díky které mohlo využít snížené sazby, která nesmí být nižší než 5 %, na dodávky tepla určeného k vytápění a přípravě teplé vody, s výjimkou surovin určených pro výrobu tepelné energie, domácnostem a malým podnikatelům, kteří nejsou plátci DPH, a dále do 31. prosince 2007 na dodávky stavebních prací týkajících se staveb určených k bydlení, jenž nejsou poskytnuty v rámci sociální politiky, s výjimkou stavebních materiálů. Na rozdíl od České republiky již Slovensku tato výjimka nebyla prodloužena (dříve upraveno článkem 130 směrnice č. 2006/112/ES, který byl zrušen). Dále mohlo Slovensko podle přístupové smlouvy po dobu 1 roku od přistoupení k EU zachovat sníženou sazbu na dodávky zemního plynu a elektřiny.
18 19
http://ec.europa.eu/ceskarepublika/information/publications/art2100_cs.htm Směrnice 2006/112/ES, Příloha X, část B, bod 10)
34
Rozhodnutí komise 2005/820/ES upravuje zjednodušení výpočtu základu vlastních zdrojů z DPH. Toto rozhodnutí povoluje využít pro výpočet přibližné odhady u plnění přepravy cestujících. Navíc povoluje Slovensku pro účely rozdělení podle sazby použít za rozpočtový rok 2004, pro nějž se mají vypočítat zdroje z DPH, údaje z národních účtů vztahujících se k roku 2001. 2.7.3 Komparace Česká republika vs. Slovensko Pokud srovnáme obě země v okamžiku přístupu k EU, vyjednalo si Slovensko o jednu výjimku v oblasti snížených sazeb navíc. Avšak České republice byla výjimka pro využití snížených sazeb podle článku 123 směrnice č. 2006/112/ES prodloužena až do konce roku 2010, kdežto Slovensku nikoliv. Celkově lze říci, že oběma zemím byly udělené téměř stejné výjimky. Pouze Česká republika následně získala povolení uzavřít dohody ohledně stavby a úprav hraničních mostů s Německem a s Polskem.
35
3 Legislativní vývoj v oblasti DPH v České republice a na Slovensku Česká republika i Slovensko zavedly DPH od 1. ledna 1993. Jelikož byl zákon o dani z přidané hodnoty schválen 16. dubna 199220, což bylo ještě před rozdělením obou zemí, vycházel první systém DPH v obou zemích ze stejného zákona. V České republice platil první zákon č. 558/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty až do vstupu České republiky do EU. Za tuto dobu byl dvaadvacetkrát novelizován. S účinností od 1. května 2004 musel být přijat nový zákon respektující všechna pravidla daná šestou směrnicí, a proto vstoupil v platnost zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. Na tomto zákoně bylo do dnešního dne provedeno než 31 již účinných novelizací. Na Slovensku platil první zákon č. 222/1992 Zb. o dani z pridanej hodnoty pouze do konce roku 1995. Za období své platnosti byl šestkrát novelizován. Od 1. ledna 1996 vešel v platnost nový zákon č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, který byl za dobu své platnosti třináctkrát novelizován. Ze stejného důvodu jako Česká republika muselo i Slovensko přijmout nový zákon, který by byl plně v souladu s šestou směrnicí, a tak byl přijat zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, který byl za dobu své platnosti čtyřiadvacetkrát novelizován. Následující text se bude zabývat jednotlivými konstrukčními prvky daně z přidané hodnoty z pohledu legislativy obou států a jejich vývoje. Vynechány jsou konstrukční prvky, které jsou tak silně svázány evropskou legislativou, že nejsou možné významné národní odchylky. Příkladem je určování místa plnění u dodání zboží a poskytování služeb.
3.1 Předmět daně V současnosti je předmět daně plně harmonizován ve článku 2 směrnice č. 2006/112/ES, podle které je předmětem daně:
Dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková,
20
Zákon č. 222/1992 Zb. o dani z pridanej hodnoty
36
Pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, která jedná jako taková a zároveň nemá nárok na osvobození, nebo v případě nového dopravního prostředku jakoukoliv osobou (i nepovinnou k dani),
Poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková,
Dovoz zboží. První zákon o DPH v České republice a na Slovensku vymezoval předmět daně
v § 7, jako veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty, včetně naturálních plnění v tuzemsku. Zdanitelná plnění byla definována, jako:
„Dodání zboží, stavebních objektů a převod nemovitostí, kromě pozemků, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo práva hospodaření,
Poskytování služeb,
Převod nebo využití práv průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, poskytování práva využití věci nebo majetkově využitelné hodnoty, jakož i poskytování technických nebo jiných hospodářsky využitelných znalostí“21 V České republice bylo hned přidáno ustanovení ohledně neziskových
organizací, u kterých se za zdanitelné plnění považují plnění, jejichž příjmy podléhají dani z příjmů22. Další novelou bylo přidáno vložení majetkového vkladu v naturální podobě osobě, která není plátcem, a vypořádací podíl v naturální podobě, pokud u nich byl uplatněn odpočet, s výjimkou majetku v naturální podobě, který byl vydán nebo poskytnut jako náhrada.23 Obě doplnění však byla platná pouze do konce roku 199724 a nakonec bylo zdanitelné plnění zúženo na dodání zboží, převod nemovitosti, přechod nemovitosti při veřejné dražbě a poskytnutí služby uskutečněné v tuzemsku při podnikání25. Nový zákon č. 235/2004 Sb. uvedl pojem „předmět daně“ do souladu se směrnicí č. 2006/112/ES.
21
Zákon č. 588/1992 Sb., § 2, odst. 1 Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty - stav k 31. 12. 1993 23 Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty - stav k 31. 12. 1994 24 Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty - stav k 31. 12. 1997 25 Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty - poslední stav textu 22
37
Na Slovensku bylo změněno vymezení předmětu daně od 1. ledna 1996 s přijetím zákona č. 289/1995 Z.z., který definoval předmět daně v § 5 jako úplatné zdanitelné plnění, bezúplatné zdanitelné plnění a zdanitelné plnění uskutečněné k osobní spotřebě plátce. Zároveň bylo určeno, že zdanitelným plněním nejsou bezúplatně poskytnuté propagační a reklamní předměty, jejichž hodnota nepřesáhne 200 SKK za jeden kus a jsou označené obchodním jménem plátce, a vzorky odebrané na kontrolní účely26. K první změně ve vymezení zdanitelného plnění až s novým zákonem č. 289/1995 Z.z. v § 2, avšak pouze byla upravena terminologie. Bylo ustanovené, že zdanitelné plnění je takové plnění, které se uskutečňuje v rámci podnikání. Dále tento zákon upravil, že zdanitelným plněním není nepeněžitý vklad do obchodní společnosti a družstva, pokud je tato společnost či družstvo plátcem daně a vypořádací podíl majetku v naturální podobě27. Od 1. ledna 2000 byly vyňaty výnosy z cenných papírů při převodu cenných papírů28. Poslední změnou bylo odstranění ustanovení o převodu průmyslových a hospodářských práv ze zdanitelných plnění od 1. ledna 200229. Novým zákonem č. 222/2004 Z.z. byl zaveden v § 2 pojem předmět daně, který je plně v souladu se směrnicí 2006/112/ES. Pokud srovnáme vývoj předmětu daně v obou zemích, dojdeme k závěru, že byl až na drobné výjimky stejný. Absolutně se sjednotil v okamžiku přijetí nejnovějších zákonů účinných ke dni vstupu obou zemí do EU.
3.2 Osoby povinné k dani Osoby povinné k dani jsou upraveny ve směrnici č. 2006/112/ES v hlavě III. Článek 3 této směrnice stanovuje, že osoba povinná k dani je jakákoliv osoba, která na jakémkoliv místě vykonává samostatnou ekonomickou činnost bez ohledu na výsledky nebo účel této činnosti. V článku 11 se objevuje možnost ustanovení skupiny pro účely DPH, a právě v tomto bodě se mohou objevit odlišnosti v jednotlivých národních daňových systémech. Další rozdíly mohou vzniknout ve vymezení osob identifikovaných k dani.
26
Novelou platnou od 1.1.2003 bylo toto ustanovení přesunuto do § 1 téhož zákona. Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 7. 1997 28 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 2000 29 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 2002 27
38
V prvním českém a slovenském zákoně opět neexistoval pojem „osoba povinná k dani“, ale v § 4 byla definované osoby podléhající dani, jako „fyzické a právnické osoby, které provádějí zdanitelná plnění v rámci podnikání.“30 V České republice se tato úprava dochovala do konce platnosti tohoto zákona pouze s drobnou změnou, kdy byly od 1. dubna 2000 z tohoto ustanovení vyňaty osoby, které uskutečňující pouze zdanitelná plnění osvobozená od daně podle § 25. Na Slovensku v zákoně 289/1995 Z.z. již tento pojem vypadl a zůstal definován v § 3 pouze pojem „osoby, které jsou povinné platit daň“. Ke dni vstupu do EU opět obě země sjednotily úpravu v souladu se směrnicí. Prvním rozdílem mezi oběma zeměmi je zavedení institutu skupiny pro účely DPH. První zavedla tento institut Česká republika od 1. ledna 2008 31 v § 5a ZDPH. Skupina zůstala do dnešního dne definována stejně, a to jako skupina spojených osob se sídlem místem podnikání či provozovnou v tuzemsku, jež je registrována k dani jako plátce. Podmínkou členství je právě sídlo, místo podnikání nebo provozovna v tuzemsku, pokud se nějaká spojená osoba nachází v zahraničí, nemůže být součást skupiny pro účely DPH v tuzemsku. Celá skupina je brána jako jedna osoba povinná k dani a zároveň každá osoba může být členem pouze jedné skupiny. Dále zákon definuje osoby spojené jako kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Kapitálově spojené osoby jsou takové osoby, ze kterých se jedna osoba přímo či nepřímo podílí na kapitálu či hlasovacích právech druhé osoby nebo více osob a zároveň tento podíl představuje alespoň 1 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob. Jinak spojené osoby jsou definovány jako osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. Pro skupiny existují i speciální pravidla pro registraci k dani. Slovensko zavedlo institut skupiny pro účel DPH k 1. dubnu 200932. Skupina je definována v § 4a slovenského ZDPH a také se od svého zavedení definice nezměnila. Slovensko se při zavádění institutu skupiny drželo více znění článku 1133 směrnice č. 2006/112/ES a definovalo skupinu jako víc zdanitelných osob se sídlem, 30
Zákon 588/1992 Sb., § 4 Systém ASPI – zákon č. 235/2004 Sb. – o dani z přidané hodnoty – stav k 30. 6. 2008 32 Systém ASPI SK – zákon č. 222/2004 Zb.. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 30.6.2009 33 Článek 11 povoluje členským státům „považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami“ 31
39
místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, které jsou spojené finančně, ekonomicky a organizačně se můžou považovat za jednu zdanitelnou osobu. Také zde platí v souladu se směrnicí, že všechny spojené osoby musí být se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku. Dále slovenský ZDPH definuje jednotlivé pojmy. Finančně spojené osoby jsou takové osoby, ze kterých jedna nebo víc osob je ovládaných ovládající osobou. Ekonomicky spojené zdanitelné osoby jsou takové osoby, jejichž hlavní činnosti jsou vzájemně závislé či mají společný ekonomický cíl či ze kterých jedna osoba uskutečňuje celkem nebo z části činnosti ve prospěch jednoho nebo více členů skupiny. A za organizačně spojené osoby se považují takové osoby, na jejichž řízení nebo kontrole se podílí alespoň jedna shodná osoba. I na Slovensku platí, že jedna osoba může být členem pouze jedné skupiny. Pokud porovnáme úpravu skupiny pro účely DPH, můžeme sledovat jisté rozdíly. Slovensko lépe implementovalo směrnici č. 2006/112/ES a použilo stejné vymezení jako článek 11 této směrnice, kdežto Česká republika provedla úpravu jinou. V dalších definicích pojmů lze sledovat, že na Slovensku jsou méně přísná pravidla pro vstup do skupiny, protože nejsou dána žádná procenta vlastnictví základního kapitálu či hlasovacích práv, jako je tomu v České republice. Velký rozdíl v obou systémech představují osoby identifikované k dani. Jedná se o nový pojem, který vznikl v souvislosti s fungováním jednotného trhu EU a při přesharničních obchodech. V České republice jsou tomuto problému věnovány § 6g § 6i ZDPH, ve kterých se stanovuje, že osobou identifikovanou k dani je osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, jenž je předmětem daně, nebo přijme zdanitelné plnění, kterým je poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, či dodání zboží soustavami či sítěmi, od osoby neusazené v tuzemsku. Osobou identifikovanou k dani se stává ode dne přijetí takovéhoto zdanitelného plnění. Naopak osobou identifikovanou se stane i taková osoba, která poskytne službu s místem plnění v jiném členském státě a zároveň tato služba není v daném státě osvobozena od DPH. Podle § 108 ZDPH jsou osoby identifikované k dani povinny přiznat daň, avšak nejsou povinné registrovat se k dani do doby, než přesáhnou obrat 1 000 000 Kč za 12 po sobě
40
jdoucích kalendářních měsíců34 a stanou se tím z nich plátci. Tato úprava osob identifikovaných k dani platí od 1. ledna 2013. Od vstupu České republiky do EU platila jiná úprava, kdy byly osoby identifikované k dani a jejich registrace upraveny v § 96 a § 97 ZDPH. Osobou identifikovanou k dani byla právnická osoba nepovinná k dani pořizující zboží z jiného členského státu nad limit 326 000 Kč35, zboží podléhající spotřební dani nebo nový dopravní prostředek. Osobou identifikovanou k dani se stala dnem překročení limitu pro pořízení zboží, dnem pořízení výrobku podléhajícímu spotřební dani nebo nového dopravního prostředku. Pak musela do 15 dnů podat žádost o registraci.36 Na Slovensku je úprava identifikované osoby rozdílná. Slovenský ZDPH vůbec nezná tento pojem, ale jednotlivé případy, kdy se v České republice stane osoba osobou identifikovanou k dani, jsou upraveny v samostatných paragrafech. Když zdanitelná osoba37 není plátcem a přijme zboží z jiného členského státu, musí se ke dni pořízení zboží, kterým překročí limit 14 000 EUR, registrovat k dani38. Tento limit byl několikrát změněn a to i z důvodu připojení Slovenska k Eurozóně. Nejprve byl stanoven do konce roku 2008 ve výši 420 000 SKK39 a následně do konce roku 2013 ve výši 13 941,45 EUR.40 Takže se dá říci, že poslední změna k aktuálnímu stavu byla pouze kosmetickou úpravou a zaokrouhlením. Další ustanovení je platné od 1. ledna 2010.41 Podle § 7a slovenského ZDPH, zdanitelná osoba, která není plátcem, přijme službu od zahraniční osoby z jiného členského státu, musí podat žádost o registraci ke dni přijetí této služby. Dále je ve slovenském ZDPH v § 3 odst. 5 definována zdanitelná osoba jako každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek z tuzemska do jiného členského státu, a je zdanitelnou osobou právě pro tento účel. I toto ustanovení lze chápat jako jistou formu osoby identifikované k dani.
34
Jedná se o podmínku, za které se osoba povinně stane plátcem podle § 6 ZDPH a musí se registrovat k dani. 35 Do konce roku 2004 v zákoně chyběla částka v korunách, ale byla uvedena pouze jako 10 000 EUR. 36 Systém ASPI – zákon č. 235/2004 Sb. - o dani z přidané hodnoty - stav k 29. 3. 2005 37 V slovenském ZDPH se uvádí pojem zdanitelná osoba, pod kterým můžeme rozumět pojem „osoba povinná k dani. 38 Zákon 222/2004 Zb., § 7 39 Systém ASPI SK – zákon č. 222/2004 Zb.. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 2008 40 Systém ASPI SK – zákon č. 222/2004 Zb.. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 2008 41 Systém ASPI SK – zákon č. 222/2004 Zb.. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 30. 4. 2010
41
Shrneme-li problematiku osob identifikovaných k dani, dojdeme k závěru, že v České republice je v současné době preciznější a přehlednější úprava, která přináší více možností a více volnosti pro osoby, které nepřekročily obrat, aby se musely registrovat k dani. Pokud uskuteční zdanitelné plnění, za které jsou povinné přiznat daň, nemusí se registrovat, ale pouze podají daňové přiznání, takže je to pro ně méně náročné. Dřívější úprava však byla podobná slovenské úpravě, i když existoval samotný pojem „osoba identifikovaná k dani. Neodpadala ale povinnost registrace, takže systém byl více administrativně náročný.
3.3 Uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti Okamžik uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti je harmonizován v rámci EU ustanoveními z hlavy VI směrnice 2006/112/ES, kde jsou dále členěna na dodání a poskytnutí služby, pořízení zboží uvnitř společenství a dovoz zboží. Pro dodání zboží a poskytnutí služby je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká podle článku 63 této směrnice dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Členské státy však mohou stanovit v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani, že daňová povinnost vzniká nejpozději vystavením faktury, nebo nejpozději přijetím platby, nebo v určité době před uplynutím platby.42 Právě díky tomuto ustanovení mohou vzniknout rozdíly v jednotlivých úpravách členských států. Pro pořízení zboží uvnitř společenství a dovoz zboží jsou dána pevná pravidla bez možnosti volby, která jsou dána články č. 68 až 71 téže směrnice, a proto se k nim v následujícím textu nebudu vracet. Obě země opět vycházely při zavedení systému DPH ze stejného ustanovení, kde se podle § 9 zákona 558/1992 Sb. určovalo uskutečnění zdanitelného plnění a podle § 10 vznik daňové povinnosti. Den uskutečnění zdanitelného plnění byl:
Při prodeji zboží den dodání nebo den převzetí;
Při převodu nemovitostí den nabytí vlastnictví nebo den převodu práva hospodaření;
Při poskytování služeb den jejich poskytnutí nebo zaplacení, podle toho, který nastal dříve;
42
Při převodu a využití práv dnem účinnosti smlouvy;
Směrnice 2006/112/ES, článek 66
42
Při zdanitelném plnění bez úplaty den uvedený ve smlouvě;
Při zdanitelném plnění osobám majícím zvláštní vztah k plátci, pro vlastní potřebu plátce a pro účely nesouvisející s podnikáním, den uvedený na dokladu o použití;
V ostatních případech dnem zaplacení. V České republice v podstatě po celou dobu platnosti tohoto zákona zůstalo toto
ustanovení bez významnějších změn, pouze bylo doplněno, že u zásilkového prodeje nastane DUZP ke dni úplaty a pro dodání tepla, elektrické energie, vody a plynu nastane DUZP ke dni odečtu z měřících přístrojů.43 Na Slovensku toto ustanovení zůstalo také v podstatě beze změn až do přijetí nového slovenského ZDPH44, pouze byl doplněna od 1. ledna 2002 úprava DUZP při převodu cenných papírů ke dni změny majitele cenného papíru45 a od 1. ledna 2003 DUZP při poskytnutí úvěru ke dni, kdy má být zaplacený úrok.46 Vznik daňové povinnosti byl nejprve v obou zemích upraven stejně podle § 10 prvního zákona o DPH, podle kterého daňová povinnost vzniká dnem vystavení dokladu za zdanitelné plnění. Nicméně toto ustanovení bylo postupně v obou státech změněno. První udělala změnu Česká republika, která s platností od 1. srpna 1993, změnila, že daňová povinnost vzniká dnem uskutečnění zdanitelného plnění.47 Slovensko následně provedlo stejnou změnu s platností od 1. dubna 1995.48 Po vstupu do EU Česká republika využila možnost stanovenou článkem č. 66 směrnice č. 2006/112/ES a stanovila v § 21 ZDPH, že plátce je povinen přiznat daň k DUZP nebo ke dni přijetí úplaty, podle toho, který den nastane dříve. Plátce pak uvede daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat. Pod pojmem „přijetí úplaty“ můžeme rozumět nejen zaplacení celé částky, ale i částečné úhrady nebo zálohy, i další formy úhrady závazku kupujícího či příjemce služby (Drábová 2010, s. 160). Toto celé ustanovení, stejně tak jako vymezení DUZP
43
Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty - poslední stav textu V zákoně č. 289/1995 Z. z. byly pouze změněny paragrafy, tj. uskutečnění zdanitelného plnění ošetřuje § 13 a vznik daňové povinnosti § 14. 45 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 2002 46 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 5. 2003 47 Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty – stav k 31..12. 1993 48 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – poslední stav textu 44
43
se nikterak do dnešního dne významně nezměnilo. V určování DUZP také od předchozí legislativní úpravy nevznikly významnější změny. Slovensko se vstupem do EU využilo stejné úpravy jako Česká republika. V § 19 slovenského ZDPH je stanoveno, že daňová povinnost vzniká dnem dodání zboží nebo dnem poskytnutí služby. Pokud je platba přijatá před dodáním zboží či poskytnutím
služby,
tak
daňová
povinnost
vzniká
dnem
přijetí
platby.
Ani na Slovensku se toto ustanovení od začátku platnosti zákona nezměnilo. Závěrem lze říci, že obě země využili stejné možnosti pro určení vzniku daňové povinnosti a oba systémy DPH jsou si již od svého vzniku v tomto ohledu velice podobné.
3.4 Základ daně Pravidla pro základ daně jsou pevně stanovena v článcích 73 až 91 směrnice č. 2006/112/ES, která neposkytuje státům možnosti pro významné rozdíly mezi národními úpravami. Základ daně tvoří při dodání zboží nebo poskytnutí služby vše, co vytváří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, a to včetně dotací přímo vázaných k ceně.49 Základ daně zahrnuje daně, cla, dávky a poplatky s výjimkou samotné DPH a vedlejší výdaje, kterými jsou např. náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Naopak základ daně nezahrnuje snížení ceny, jakožto slevy za platbu předem, slevy a rabaty, které jsou poskytnuté pořizovateli předem nebo k DUZP, a tzv. „přefakturace“, tj. částky, kterou osoba povinná k dani obdržela od pořizovatele nebo příjemce za úhradu výdajů zaplacených jejich jménem a na jejich účet, o nichž se účtuje jako o průběžných položkách. Základem daně při dovozu je celní hodnota, která je stanovená podle platných předpisů Společenství. Základ daně opět zahrnuje daně, cla, další poplatky či vedlejší výdaje a nezahrnuje nížení ceny za platbu předem či slevy a rabaty poskytnuté pořizovateli k DUZP. Členské státy mají pouze určité možnosti, jak ovlivnit výši základu daně, pomocí úpravy osvobození od DPH (viz kapitola 3.6). Česká republika i Slovensko tedy nemají
49
Výjimka je u spojených osob, kde se používá cena obvyklá.
44
rozdíly při stanovování samotného základu daně. Nicméně nyní se podívám, jak vypadal jejich základ daně od zavedení systému DPH do vstupu do EU. V prvním společném zákoně bylo stanoveno, že základem daně je cena za zdanitelné plnění, která neobsahuje daň50. Pokud není cena ve smlouvě určena, je rozhodující cena obvyklá bez daně. Základ daně zahrnuje ostatní daně a naopak nezahrnuje poplatky, slevy ze zdanitelného plnění.51 V České republice zůstalo toto ustanovení stejné až na některé dílčí změny až do konce platnosti tohoto zákona. Později byl přidán výčet plnění, u kterých se při stanovování základu daně postupuje podle zvláštního předpisu. Takovým plněním je např. bezúplatné plnění, použití osobního automobilu, či vratných lahví. Pokud dodává plátce zboží s montáží nebo zboží, které je nedílnou součástí stavby, je povinen tato plnění rozdělit na dodání zboží a služeb. Do základu daně se nezahrnovaly dotace k cenám, a zároveň za dotace k cenám se nepovažovaly dotace k hospodářskému výsledku a na pořízení dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku. S přijetím nového ZDPH byla úprava základu daně sladěna se zněním evropské směrnice. Na Slovensku se jako první ustanovení změnilo od roku 1994 v § 14 zákona č. 222/1992 Zb., že do základu daně se nezahrnují dotace k cenám. Další změny proběhly až po přijetí zákona č. 289/1995 Z.z., kde bylo přidáno stejné ustanovení o rozdělení zboží s montáží na dvě samostatná plnění. Významnou revizí prošel základ daně s platností od 1. ledna 200252, kdy byl v podstatě uveden do souladu s evropskou směrnicí, tj. do základu daně od této doby patří související vedlejší výdaje i dotace k ceně. Naopak do základu daně nepatří tzv. „předfakturace“, kdy dochází k platbě na účet jiné osoby a pro samotného plátce se jedná pouze o průběžné položky. Závěrem lze říci, že vývoj v obou zemích byl velice podobný. Došlo postupem času k přidání či úpravě stejných položek. Slovensko se však již s platností od roku 2002 sjednotilo s evropskou úpravou, kdežto Česká republika implementovala směrnici až v novém ZDPH platném od vstupu do EU.
50
Výjimka je u spojených osob, kde se používá cena obvyklá. Zákon č. 588/1992 Sb., § 14 (v následujícím textu ve znění novel) 52 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. – o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 2002 51
45
3.5 Sazby Největší rozdíly v úpravách jednotlivých členských států EU mohou vzniknout právě v oblasti sazeb DPH. Při harmonizaci DPH byla přenechána poměrně velká volnost a byly stanoveny pouze minimální hranice pro obě sazby, tj. základní i sníženou, a pro sníženou sazbu maximální počet uplatňovaných sazeb (více viz kapitola 2.3). Kubátová uvádí, že i když je existence jedné sazby méně administrativně náročná, tak systém s jednou daní využívá málokterá země. Důvody pro existenci více sazeb však mohou být praktické, jelikož služby, které podléhají snadněji daňovým únikům, mívají často nižší sazbu, kterou poskytovatelé služeb spíše tolerují a a jsou ochotni daň zaplatit. Podstatnějším důvodem pro odlišení sazeb je snaha o snížení regresivního dopadu daně, což vede k uvalení nižší sazby na předměty i služby základní potřeby (Kubátová 2010, s. 233 – 234). 3.5.1 Základní sazby Nejprve se podíváme na výši základní sazby daně. Jak se tato sazba vyvíjela od zavedení systému v obou zemích neznázorněno v následujícím grafu. Graf č. 3.1: Vývoj základních sazeb v České republice a na Slovensku od roku 1993 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
93 94 95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 CZ 23 23 22 22 22 22 22 22 22 22 22 19 19 19 19 19 19 19 20 20 21 21 21 SK 25 25 25 23 23 23 23 23 23 23 20 19 19 19 19 19 19 19 19 19 19 19 19
Zdroj: zákony č. 558/1992 Sb., č. 235/2004 Sb,, č.222/1992 Zb., č. 289/1995 Z.z., č. 222/2004 Z.z., ve všech zněních, vlastní zpracování
Obě země, jelikož vycházely ze stejného zákona, zavedly nejprve sazbu ve výši 23 %, ale Slovensko brzy po zavedení systému DPH provedlo novelizaci, kterou zvýšilo od 1. srpna 1993 obě sazby daně, konkrétně základní sazbu na 25 %. Následný vývoj obou sazeb byl až do roku 2004 velice podobný a obě sazby se snižovaly, až se od 46
1. května 2004 sjednotily na úrovni 19 %53. Od tohoto sjednocení se již na Slovensku základní daňová sazba nezměnila, avšak v České republice od roku 2011 opět vzrostla, což se stalo v reakci na trvající hospodářskou krizi, která započala v roce 2008. V České republice je v současné době v platnosti novela, tj. zákon č. 370/2011 Sb, která mění základní i sníženou sazbu DPH od 1. ledna 2015 a zavádí jednotnou sazbu ve výši 17,5 %, nicméně vzhledem k současné politické situaci v zemi se dá předpokládat, že vstoupí v platnost návrh novely zákona o dani z přidané hodnoty č. 72/1454, který již o jednotné sazbě neuvažuje a ponechává v platnosti základní sazbu ve výši 21 %. Pro účely dalšího textu se již budu vždy odkazovat na toto znění zákona, které je zatím pouze ve formě návrhu. V rámci celé EU je široká škála uplatňovaných základních sazeb DPH, a to od 15 %55 až po 27 %. Níže uvedená tabulka č. 3.1 ukazuje rozložení států podle výše základní sazby. Z této tabulky je vidět, že nejvíce využívanou základní sazbou je sazba ve výši 21 %, kterou využívá i Česká republika. Dalšími více využívanými sazbami jsou 20 % a 23%. Obecný trend ve výši sazeb zde patrný není, avšak nejnižší sazbu 15 % mají dva staří členové EU, tj. Lucembursko a Velká Británie. Česká republika i Slovensko mají z deseti využívaných výší základních sazeb spíše ty nižší. Tabulka č. 3.1: Základní sazby DPH v členských zemích EU k 1. 7. 2014 27% HU
25% CR DK SE
24% RO FI
23% IE EL PL PT
22% IT SI
21% BE CZ ES LV LT NL
20% BG EE FR AT
19% DE CY SK
18% MT
15% LU UK
Zdroj: (European Comission 2014), vlastní zpracování
Shrneme-li vývoj v oblasti základních sazeb DPH v České republice a na Slovensku, můžeme konstatovat, že v obou zemích je velice podobný vývoj a systémy se od sebe příliš neliší. Po sedm let od vstupu obou zemí do EU byla základní sazba 53
Slovensko zavedlo základní sazbu 19 % již od 1. 1. 2004, kdy došlo k velké daňové reformě a byla zavedena rovná daňová sazba ve výši 19 % pro daň z příjmů fyzických i právnických osob a DPH. Česká republika zavedla základní sazbu DPH 19 % až od 1. 5. 2004. 54 http://www.komora.cz/pro-podnikani/legislativa-a-normy/pripominkovani-legislativy/nove-materialy-kpripominkam/72-14-novela-zakona-o-dani-z-pridane-hodnoty-t-11-6-2014.aspx 55 Minimální výše základní sazby daná směrnicí č. 2006/112/ES
47
stejná ve výši 19 %, až následně se v České republice zvýšila a ustálila na hladině 21 %. Obě tyto úrovně jsou však spíše průměrné až nižší v porovnání s ostatními členskými zeměmi EU. 3.5.2 Snížené sazby Členské státy EU mohou podle článku 98 směrnice č. 2006/112/ES uplatňovat maximálně dvě snížené sazby na zboží a služby, které jsou uvedeny v příloze III56 této směrnice.
Některé
státy si
vyjednaly výjimky,
které
jim
povolují
použít
tzv. supersníženou sazbu, která je nižší než 5 %, nebo tzv. „parking rate“, která je vyšší než snížená sazba, ale nižší než základní sazba. U zboží a služeb, na něž je uvalena tzv. „parking rate“ se předpokládá budoucí přesun do základní sazby (Kubátová 2010, s. 235). Z následující tabulky je vidět, že výjimky tohoto typu mají pouze státy původní patnáctky, konkrétně supersníženou sazbu používá pět států a „parking rate“ také pět států. Česká republika i Slovensko uplatňují spíše vyšší snížené sazby v porovnání s ostatními státy EU. Mezi všemi zeměmi je v současné době jen Dánsko, které vůbec nepoužívá snížené sazby. Naopak pokud vstoupí v České republice v platnost navrhovaná novela zákona, stane se patnáctou zemí celé osmadvacítky, jež využívá druhou sníženou sazbu DPH. Slovensko šlo v tomto směru opačným trendem a druhou sníženou sazbu brzy po jejím zavedení opět zrušilo. Tabulka č. 3.2: Snížené sazby DPH v členských zemích EU k 1. 7. 2014 Stát Belgie Bulharsko Česká Republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Chorvatsko Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko 56
Supersnížená sazba
snížená sazba 6/12 9 15 9 10/14 5,5/10 5/13 9/13,5 10 5/9 5/9 12 6/12
2,1 4,8 4
3
Příloha III směrnice č. 2006/112/ES je součástí této práce v příloze č.
48
„parking rate“ 12
13,5
12
Maďarsko Malta Německo Nizozemsko Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie
5/18 5/7 7 6 5/8 6/13 10 5/9 6,5/13 10 9,5 10 6/12 5
4
13 12
Zdroj: (European Comission 2014)
Nyní se podíváme na samotný vývoj snížených sazeb v České republice a na Slovensku od zavedení systému DPH. Opět i zde platí, že obě země začínaly se stejnou sazbou, ale na Slovensku první novela zákona, platná od 1. srpna 1993 sníženou sazbu zvýšila na 6 %, což je hodnota, kterou začíná vývoj na Slovensku v následujícím grafu. Graf č. 3.2: Vývoj snížených sazeb v České republice a na Slovensku od roku 1993 16% 14% 12% 10% 8% 6% 4% 2% 0%
93 94 95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 CZ 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 5% 9% 9% 10 10 14 15 15 15 2.snížená 10 SK 6% 6% 6% 6% 6% 6% 10 10 10 10 14 10 10 10 10 10 10 10 10 10 2.snížená 6%
Zdroj: zákony č. 558/1992 Sb., č. 235/2004 Sb,, č.222/1992 Zb., č. 289/1995 Z.z., č. 222/2004 Z.z., ve všech zněních, vlastní zpracování
Pokud se podíváme na vývoj sazeb v obou zemích, nenajdeme příliš společných rysů. Obě země spojuje pouze vývoj do konce roku 1998, kdy obě země držely stejnou sníženou sazbu daně, a to Slovensko 6 % a Česká Republika 5 %. Na Slovensku se následně začala snížená sazba zvyšovat, až byla v letech 2004 – 2006 úplně zrušena 49
a uplatňovala se pouze základní sazba ve výši 19 %. Od začátku roku 2007 však byla znovu zavedena snížená sazba ve výši 10 %, která platí dodnes. Takovým „pokusem“ bylo zavedení druhé snížené sazby od 1. května 2010, která však platila pouze osm měsíců. Naopak Česká republika vykazuje zcela jiný vývoj. První zavedená snížená sazba platila patnáct let, ale v následujících letech rychle rostla až do výše 15 %. Stalo se tak nejspíš v reakci na hospodářskou krizi57, která právě započala v roce 2008, kdy došlo k prvnímu zvýšení snížené sazby v České republice. Na Slovensku na krizi nereagovali úpravou žádné sazby DPH, což bylo nejspíš i v důsledku změny vlády, která právě zavedla sníženou sazbu na vybrané druhy zboží. Pokud bude přijata v České republice navrhovaná novela ZDPH, zavede se druhá snížená sazba daně, která bude uplatňována na zboží uvedené v příloze č. 3a ZDPH, tj. na:
Potraviny pro kojeneckou výživu a výživu malých dětí,
Očkovací látky, léky a chemické antikoncepční přípravky na hormonálním základě - určené pro zdravotní služby, prevenci nemocí a léčbu pro humánní lékařské účely,
Tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti, hudebniny, Srovnáme-li tuto navrhovanou druhou sníženou sazbu se sníženou sazbou, která
byla uplatněna od 1. května 2001 do konce roku 2010 na Slovensku, zjistíme, že je plánovaná na zcela odlišné zboží. Na Slovensku byla druhá snížená sazba daně uvalena pouze na vybrané potraviny podle přílohy 7a slovenského ZDPH, tj. na veškeré maso včetně ryb, čerstvé mléko, vejce a přírodní med. Na Slovensku se v současné době na rozdíl od České republiky využívají snížené sazby daně pouze na zboží58, nikoliv na služby. Vybrané služby podléhaly snížené sazbě do 31. prosince 2003.59 Celkově, pokud se podíváme na přílohu č. 1 zákona 289/1995 Z.z. a přílohy č. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., zjistíme, že v obou zemích podléhalo historicky více zboží i služeb sníženým sazbám daně. Na Slovensku s platností nového zákona po znovuzavedení snížené sazby obnovili pouze část zboží.
57
Reakcí na hospodářskou krizi bylo až zvýšení snížené sazby od roku 2010, jelikož první zvýšení od počátku roku 2008 bylo schvalováno v době, kdy krize ještě nepropukla. 58 Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě daně je uveden v příloze č. 7 slovenského ZDPH 59 Jednalo se o služby vyjmenované v příloze č. 1 zákona č. 289/1995 Z.z.
50
V České republice také došlo k omezení seznamu zboží a služeb, avšak tak, aby tyto seznamy byly v souladu se směrnicí. V následující tabulce je komparace zboží, které v současnosti podléhá snížené sazbě v obou zemích. Tabulka č. 3.3: Komparace zboží podléhajícího v České republice a na Slovensku snížené sazbě daně v roce 2014 Zboží Hygienické vložky a tampóny, dětské plíny Léčiva a farmaceutické výrobky Lékařské pomůcky a zdravotnické potřeby Ortopedické pomůcky Palivové dřevo Potraviny Radioaktivní prvky pro zlatnictví Tištěné knihy, brožury letáky, obrázkové knihy pro děti, hudebniny Zboží pro osobní používání nemocnými ke zmírnění následku nemocí Živé dřeviny, rostliny a semena
CZ Ne Ano* Ano Ano Ano Ano Ne Ano* Ano Ano
SK Ano Ano Ano Ano Ne Ne Ano Ano Ano** Ne
Zdroj: příloha č. 7 slovenského ZDPH, příloha č. 3 ZDPH, vlastní zpracování
* Pokud bude schválena navrhovaná novela ZDPH, bude toto zboží spadat do druhé snížené sazby ** Pouze některé pomůcky, v České republice do této položky spadá více pomůcek Uplatnění snížené sazby na palivové dřevo, živé dřeviny, rostliny a semena sice nepovoluje přímo příloha č. III směrnice č. 2006/112/ES, ale tato možnost je dána členským státům článkem 122 téže směrnice, podle kterého mohou členské státy uplatnit sníženou sazbu daně u dodání živých rostlin, jiných květinářských produktů včetně cibulí, kořenů a obdobných produktů, řezaných květin a ozdobného listoví, a dále u dodání palivového dříví. Srovnáme-li politiku snížených sazeb v České republice, nenajdeme příliš společných trendů. V České republice je sice v současnosti vyšší snížená sazba, ale je aplikována na širší spektrum zboží než na Slovensku, kde se omezili pouze na léčiva, lékařské i hygienické pomůcky a tištěné knihy. Navíc v České republice podléhají snížené sazbě i vybrané služby, uvedené v příloze č. 2 ZDPH.
51
3.6 Osvobození od daně Osvobození od daně je upraveno v hlavě IX směrnice č. 2006/112/ES, kde je uveden rozsáhlý výčet plnění, která mají členské státy osvobodit, avšak i přesto je členským státům ponechána jistá svoboda pro určení osvobození. Zejména jsou z hlediska osvobození upraveny mezinárodní transakce uvnitř Společenství, dovozu a vývozu do třetích zemí. Dále pak ostatní případy osvobození jako jsou mezinárodní přeprava, pojišťovací a finanční činnost, poštovní služby či sázky, loterie a další. Osvobození nesmí být použito na poskytnutí ubytování v rámci hotelnictví, nájem prostor a míst k parkování, nájem trvale instalovaných strojů a nájem bezpečnostních schránek. Členské státy mohou stanovit další vynětí z oblasti působnosti tohoto ostatního osvobození od daně. Podle první společné legislativy (§ 25) obou zemí byla osvobozena od DPH následující plnění:
Poštovní služby, tj. poštovní a přemisťovací činnost (listovní a balíková pošta, poštovní poukázky) a poštovní obstaravatelské činnosti (platební a zúčtovací styk, důchodová služba, SIPO60, sázkové služby a ostatní poštovní obstaravatelské činnosti);
Rozhlasové a televizní vysílání s výjimkou reklam a sponzorovaných pořadů;
Finanční činnost, tj. poskytování úvěrů, investice do cenných papírů na vlastní účet, finanční pronájem, platební styk a zúčtování, vydávání platebních prostředků, poskytování bankovních záruk, obstarávání inkasa, obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta s devizami, termínovanými obchody s opcemi či převoditelnými cennými papíry, zprostředkování obchodu s cennými papíry směnárenská činnost, dodání zlata státní bance61 a operace týkající se peněz;
Pojišťovnictví, tj. sjednání a správa pojištění, poskytování plnění z pojistných událostí, zprostředkování pojištění, zajištění, činnosti na podporu pojišťovnictví a činnosti zaměřené na předcházení škodám;
Převod (s výjimkou nedokončených staveb) a pronájem pozemků a staveb. Výjimky z osvobození pronájmu tvoří pronájem pozemků a stání k parkování
60 61
SIPO = sdružené inkasní platby obyvatel V prvotní úpravě Státní bance československé, následně v obou zemích vlastní národní bance.
52
vozidel, pronájem trvale instalovaných zařízení a strojů a pronájem bezpečnostních schránek. Pokud plátce pronajímá pozemky a stavby jiným plátcům, může se rozhodnout, zda uplatní osvobození či nikoliv;
Výchova a vzdělání, od daně je osvobozeno dodání zboží a poskytování služeb uskutečňovaných v rámci výchovné a vzdělávací činnosti;
Zdravotnické zboží a služby, tj. poskytované oprávněnými osobami v souvislosti se zdravotními výkony. Dále je svobodno zdravotní pojištění;
Sociální pomoc, bez ohledu na to, kdo služby sociální péče poskytuje;
Loterie a jiné podobné hry;
Prodej podniku nebo jeho části plátci.62 Všechna tato plnění byla osvobozena bez nároku na odpočet. Pokud
se podíváme na tuto prvotní úpravu osvobození, zjistíme, že již byla v souladu s evropskou legislativou, pouze v ní chyběla úprava mezinárodních plnění. V obou státech zůstala tato úprava bez výrazných změn (spíše se jednalo o změny terminologické a formální) až do vstupu obou států do EU, kdy musely být oba zákony sladěny i v oblasti mezinárodního obchodování. Snad jedinou zajímavostí, která se objevila na Slovensku v roce 1996 s vstoupením v platnost zákona 289/1995, bylo osvobození tvorby a vydávání původní slovenské literární, vědecké a umělecké tvorby63. Ustanovení o osvobození prodeje podniku bylo zrušeno od počátku roku 2003.64 Nyní se zaměřím na současnou úpravu osvobození v obou zemích. V následující tabulce jsou uvedena osvobození s nárokem na odpočet daně na vstupu.
62
Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty – stav k 31. 7. 1993 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. - o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 12. 1996 64 Systém ASPI SK – zákon č. 289/1995 Z.z. - o dani z pridanej hodnoty – stav k 31. 5. 2003 63
53
Tabulka 3.4: Komparace osvobození s nárokem na odpočet v České republice a na Slovensku Osvobození s nárokem na odpočet Česká republika Slovensko Dodání zboží do jiného členského státu Ano Ano Pořízení zboží z jiného členského státu Ano Ano Vývoz zboží Ano Ano Poskytnutí služby do třetí země Ano Ano Osvobození ve zvláštních případech Ano* Ne Přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží Ano Ano Přeprava osob Ano Ano Dovoz zboží Ano Ano Dovoz zboží v osobních zavazadlech Ano Ano Třístranný obchod Ano** Ano Zdroj: ZDPH, slovenský ZDPH, vlastní zpracování
* dodání zboží pro zásobení a údržbu lodí (používaných pro plavbu po moři a přepravu osob, k záchraně a pomoci na moři, rybolovu a válečných lodí), letadel a poskytnutí služeb souvisejících s námořními loděmi, letadly a přepravovaným zbožím (vyjma ubytování cestujících z důvodu zpoždění letadla, nájmu salónků či kanceláří na letišti ** Třístranný obchod je upraven v § 17 ZDPH a není již znovu zmiňován v oddíle osvobození Srovnáme-li osvobození s nárokem na odpočet, zjistíme, že je v obou zemích v podstatě stejný. Položka osvobození ve zvláštních případech sice na Slovensku není přímo samostatně upravena, ale ustanovení o zásobení lodí a letadel je součástí § 47 slovenského ZDPH, který upravuje vývoz zboží a služeb. Úprava osvobození s nárokem na odpočet neumožňuje mezi jednotlivými zeměmi příliš rozdílů, neboť byla vytvořena právě z důvodu vytvoření jednotného trhu a obchodování mezi zeměmi. Nyní se v následující tabulce zaměřím na osvobození bez nároku na odpočet.
54
Tabulka 3.5: Komparace osvobození bez nároku na odpočet v České republice a na Slovensku Osvobození bez nároku na odpočet
Česká Slovensko republika Poštovní služby Ano Ano Rozhlasové a televizní vysílání (s výjimkou reklam a sponzorování) Ano Ano Finanční činnosti Ano Ano Penzijní činnosti Ano Ano Pojišťovací činnosti Ano Ano Dodání vybraných nemovitých věcí Ano Ano Nájem vybraných nemovitých věcí Ano Ano Výchova a vzdělání Ano Ano Zdravotní služby a dodání zdravotního zboží Ano Ano Sociální pomoc Ano Ano Provoz loterií a jiných podobných her Ano Ano Dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená bez nároku Ano Ano na odpočet Služby dodávané jako protihodnota členského příspěvku Ano Ano politických stran, hnutí, církví, profesních komor, odborů atd. Služby související se sportem nebo tělesnou výchovou Ano Ano Kulturní služby Ano Ano Poskytnutí pracovníků náboženskými nebo obdobnými Ano Ne organizacemi s přihlédnutím k duchovní péči Služby související s ochranou dětí a mládeže Ano Ano Zdroj: ZDPH, slovenský ZDPH, vlastní zpracování
Až na drobné rozdíly je i úprava osvobozených plnění bez nároku na odpočet v obou zemích stejná. Velký podíl na tom všem bude mít i východisko z prvního společného zákona, neboť od té doby se v obou zemích moc nezměnilo. Největším rozdílem v legislativní úpravě osvobození je struktura zákona. Český ZDPH je podstatně přehlednější, neboť je již plnění rozděleno podle nároku na odpočet do jednotlivých dílů. Na počátku každého dílu je paragraf, který obsahuje výčet všech plnění daného dílu i s odkazem na konkrétní paragraf upravující dané plnění. Naopak slovenský ZDPH nejprve obsahuje jednotlivé paragrafy s nadpisy jednotlivých plnění, přičemž se až v textu daného ustanovení dozvíme, že se jedná o osvobozené plnění. Nárok na odpočet není na první pohled u osvobozených plnění zřejmý, ale je upraven až v § 49 odpočet daně v odstavci 3.
55
3.7 Správa daně – vybrané problémy V oblasti správy daně jsou jednotlivým členským státům ponechána volnější pravidla. Směrnice č. 2006/112/ES upravuje pouze obecná pravidla registrace (články 213 – 206), fakturaci, tj. vystavování, náležitosti faktur vedení účetnictví a evidence faktur (články 217 – 249), obecná pravidla pro daňová přiznání65 (články 250 – 261) a souhrnná hlášení (články 262 – 271). V následujícím textu je provedena komparace vývoje ve vybraných oblastech správy, kde je možné očekávat rozdíly v národních úpravách, popř. znamenají specifikum pro oba státy. 3.7.1 Registrace plátců Směrnice č. 2006/112/ES upravuje pouze velice obecně ve článku 213, že každá osoba povinná k dani musí oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani. V následujících dvou článcích je pouze upravena povinnost členských států přidělit DIČ těmto osobám povinným k dani a upravuje společný formát DIČ, tj. přidělené DIČ musí obsahovat předponu podle kódu ISO 3166 – alfa 2, podle které je možné určit vydávající stát. Další úprava je ponechána na členských státech. V České republice můžeme v současnosti odlišovat tři druhy registrace, tj. povinnou registraci, dobrovolnou registraci a registraci skupiny. Osoba povinná k dani, která překročí obrat ve výši 1 000 000 Kč za předchozích 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, v němž překročila obrat. Plátcem se takováto osoba stává od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, v němž překročila stanovený obrat. Pak tedy např. pokud překročím stanovený limit 23. července 2014, jsem povinna podat přihlášku k registraci do 15. srpna 2014 a plátcem se stávám od 1. září 2014. Pokud se musí registrovat z jiného titulu uvedeného v § 6a – 6e, musí podat přihlášku do 15 dnů ode dne, ve kterém se stal plátcem. Osoby povinné k dani, které nejsou povinně plátci, se mohou rozhodnout a dobrovolně se registrovat k dani. Poslední možností je skupinová registrace, přičemž skupina si zvolí zastupujícího člena, který podává přihlášku k registraci nejpozději do 31. října běžného kalendářního roku. Skupina se pak stává plátcem od 1. ledna následujícího roku. V případě, že se některá osoba připojí ke skupině později, než byla registrována celá skupina, stává se členem 65
Lhůty pro podání daňových přiznání jsou ponechány v kompetencích členských států. Česká republika i Slovensko mají stanovenou stejnou lhůtu, tj. do 25 dní od skončení zdaňovacího období.
56
skupiny od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž skupina podá žádost o přistoupení osoby do skupiny.66 Na Slovensku existují podle § 4 až § 6 slovenského ZPH také tři druhy registrace, tj. povinná, dobrovolná a skupinová. Povinná registrace nastává při překročení registračního limitu obratu ve výši 49 790 EUR za předcházející 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. V takovémto případě osoba povinná k dani podává žádost o registraci do 20. dne kalendářního měsíce, následujícího po měsíci, v němž osoba povinná k dani překročila stanovený obrat. Daňový úřad na základě žádosti osobu povinnou k dani zaregistruje a přidělí ji DIČ nejpozději do 30 dnů ode dne doručení žádosti67. Osoba povinná k dani se pak stává plátcem ode dne uvedeného v osvědčení o registraci. Pro registraci skupiny jsou na Slovensku určena stejná pravidla jako v České republice, tj. skupina si zvolí svého zastupujícího člena, který podává přihlášku k registraci do 31. října běžného kalendářního roku, a skupina se stává plátcem od 1. ledna následujícího roku. Podmínky pro registraci k dani jsou v obou zemích podobné. Rozdílem je u povinné registrace datum, odkdy se osoba povinná k dani stává plátcem. V České republice je toto datum závazně dáno zákonem, nicméně na Slovensku toto datum do jisté míry závisí na správci daně, který ho určuje v osvědčení k dani. Nyní se podívám na vývoj povinných registračních limitů k dani v obou zemích od roku 1993, který je uveden v následující tabulce. Tabulka č. 3.6: Vývoj limitů pro registraci plátců v České republice a na Slovensku od roku 1990 CZ (v CZK)
1993 1994-2002 1 500 000* 750 000*
2003 2 000 000
2004-2008 1 000 000
od r. 2009 1 000 000
SK (v SKK)
1 500 000*
750 000*
750 000*
1 500 000
49 750 EUR
přepočet na roční ekvivalent
6 000 000
3 000 000
Zdroj: zákony č. 558/1992 Sb., č. 235/2004 Sb,, č.222/1992 Zb., č. 289/1995 Z.z., č. 222/2004 Z.z., ve všech zněních, vlastní zpracování
* zákonem byl určen obrat za maximálně tři předcházející měsíce
66 67
ZDPH, § 94 – 95a, § 6 pokud je osoba povinná k dani povinná složit zabezpečení, prodlužuje se tato lhůta na 60 dní.
57
Jelikož byly limity obratů v prvních letech po zavedení systému DPH stanoveny za maximálně tři předcházející měsíce, uvedla jsem do posledního řádku tabulky, jaký by odpovídat ekvivalent pro roční obrat. V obou zemích má registrační limit klesající trend. Zajímavostí je, že až do roku 2002 byly stanovené v obou zemích stejné hodnoty pro limit registrace. Jediným rozdílným rokem, byl rok 2003, kdy Česká republika snížila limit pro obrat na 2 000 000 Kč. Od vstupu obou zemí do EU v roce 2004 platí pro obě země výjimky (viz kapitola 2.7), na základě kterých mohly obě země ponechat limit pro registraci plátců na úrovni 35 000 EUR v přepočtu na ekvivalent v národní měně ke dni vstupu do EU. Tímto dnem se limity pro obě země od sebe odlišily z důvodu kursového rozdílu. Poslední limit na Slovensku od roku 2009 vznikl opět z důvodu kursového rozdílu, když se Slovensko připojilo k Eurozóně. V prvních letech sice byla hodnota limitu obratu pro registraci plátců k DPH stejná, ale byla uvedena v národních měnách obou států. Podíváme-li se na oba limity do důsledku, zjistíme, že v České republice byl díky kursovému rozdílu tento limit vyšší. V následujícím grafu uvádím pro ilustraci, jak se vyvíjel kurs CZK k SKK68 a tím i reálný rozdíl v limitech pro registraci. Graf 3.3: Vývoj kursu mezi českou a slovenskou korunou od roku 1995 120 100
99,594
80 66,649
60 40 20
Q4-1995 Q2-1996 Q4-1996 Q2-1997 Q4-1997 Q2-1998 Q4-1998 Q2-1999 Q4-1999 Q2-2000 Q4-2000 Q2-2001 Q4-2001 Q2-2002 Q4-2002 Q2-2003 Q4-2003 Q2-2004 Q4-2004 Q2-2005 Q4-2005 Q2-2006 Q4-2006 Q2-2007 Q4-2007 Q2-2008 Q4-2008
0
Zdroj: data ČNB69, vlastní zpracování
* data jsou dostupná od 16. října 1995, proto uvádím první údaj za 4. čtvrtletí 1995
68
Graf vyjadřuje ekvivalent CZK ke 100 SKK, poslední vyhlašovaný kurs na konci kalendářního čtvrtletí Českou národní bankou. 69 http://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trhu/denni_kurz.jsp
58
Z tohoto grafu můžeme vyvodit závěr, že registrační limity si byly nejblíže ve čtvrtém čtvrtletí 1997, kdy se oba limity téměř rovnaly. Naopak nejvzdálenější si byly na konci druhé čtvrtletí roku 2002, pokud k tomuto datu přepočteme slovenský registrační limit na koruny, získáme částku 499 867,5 Kč za čtvrtletí (roční ekvivalent 1 999 470 Kč). Pokud byla v České republice politická vůle srovnat registrační limit se Slovenskem, vysvětluje to snížení registračního limitu od roku 2003 na 2 000 000 Kč za rok. 3.7.2 Zdaňovací období Pro délku zdaňovacího období nejsou ve směrnici č. 2006/112/ES uvedena povinná pravidla. Pokud se podíváme na oba státy, prošlo zdaňovací období několika zásadními úpravami. Prvotní legislativní úprava byla v obou zemích stejná. Základním zdaňovacím obdobím byl kalendářní měsíc. Pokud plátce nedosáhl obrat ve výši 10 000 000 Kčs za předchozí kalendářní rok, bylo jeho zdaňovacím obdobím čtvrtletí70. V České republice se používala tato úprava do konce roku 1998. Od 1. ledna 1999 došlo k úpravě. Do ustanovení o zdaňovacím období byla přidána možnost volby zdaňovacího období pro plátce, jejichž obrat za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč, ale přesáhl 2 000 000 Kč. Takovýto plátce si mohl zvolit za zdaňovací období kalendářní měsíc.71 Poslední změna ve zdaňovacím období vstoupila v platnost od 1. ledna 201372 a platí do současnosti. Zdaňovacím obdobím je podle § 99 ZDPH kalendářní měsíc. Plátce má možnost volby kalendářního čtvrtletí, pokud jeho obrat
za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl
10 000 000 Kč a zároveň není nespolehlivým plátcem či skupinou. Změnu zdaňovacího období musí oznámit správci daně do konce ledna příslušného kalendářního roku. Tuto změnu však nemůže plátce v roce registrace a v následujícím roce.73 Na Slovensku se prvotní úprava zdaňovacího období používala až do 30. září 2012.74 Nová úprava stanovená § 77 slovenského ZDPH stanovuje zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Plátce si může vybrat čtvrtletní zdaňovací období, pokud 70
Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty – stav k 31. 7 1993 Systém ASPI – zákon č. 588/1992 Sb. - o dani z přidané hodnoty – stav k 30. 6. 1999 72 Systém ASPI – zákon č. 235/2004 Sb. - o dani z přidané hodnoty – stav k 31. 3 2013 73 ZDPH, § 99a 74 Limit pro čtvrtletní zdaňovací období byl změněn se vstupem do Eurozóny od roku 2009 z 10 000 000 SKK na 331 939,19 EUR. 71
59
uplynulo více jak 12 kalendářních měsíců od doby, co se registroval k dani a zároveň jeho obrat nedosáhl 100 000 EUR za předchozích 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Srovnáme-li vývoj zdaňovacího období od vzniku systému DPH v obou zemích, zjistíme, že Česká republika od roku 1999 poskytla určitou volnost ve výběru zdaňovacího období pro podniky s nižším obratem. V dnešní době sice Slovensko také zavedlo možnost volby, ale pouze pro podniky s podstatně nižším obratem, než je tomu v České republice. Na druhou stranu, benevolentnější limit pro volbu zdaňovacího období v České republice je pouze pro spolehlivé plátce, kteří nejsou skupina, což se ve slovenském ZDPH neřeší. 3.7.3 Kontrolní výkaz Na Slovensku by od 1. ledna 2014 zaveden v rámci boje proti daňovým únikům kontrolní výkaz. Podle § 78a slovenského ZDPH je plátce povinný podat kontrolní výkaz za každé období, v němž mu vznikla povinnost podat daňové přiznání, a to do 25 dnů od konce zdaňovacího období v elektronické formě. Plátce není povinen podat kontrolní výkaz, pokud podává daňové přiznání, ve kterém není povinný uvést žádné údaje o plněních nebo je povinen uvést jen údaje o plněních, kterými jsou dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, vývoz nebo plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Kontrolní výkaz musí obsahovat údaje o daňové povinnosti a odpočtu daně za příslušné zdaňovací období. Údaje se vykazují podle vystavených faktur75, přičemž v kontrolním výkaze se uvádějí následující údaje:
DIČ odběratele nebo dodavatele, pod kterým bylo dodané zboží nebo poskytnuta služba,
Pořadové číslo faktury nebo číselná identifikace dokladu,
Datum dodání zboží nebo poskytnutí služby, nebo datum přijetí platby, pokud přijetím této platby vznikla daňová povinnost,
Základ daně a suma daně vyjádřená v EUR,
Výše odpočtu daně,
75
V případě zjednodušených faktur plátce uvádí pouze celkovou sumu základu daně, celkovou sumu daně a celkovou sumu odpočtu ze všech zjednodušených faktur
60
Druh a množství zboží, pokud je na něho povinné uplatnit režim přenesení daňové povinnosti. U vybraných druhů zboží a služeb uvede plátce v kontrolním výkaze celkovou
sumu obratu evidovanou elektronickou registrační pokladnou v členění na základ daně a sumu daně podle sazeb. Pokud plátce zjistí nesrovnalosti v kontrolním výkaze do doby pro podání tohoto výkazu, podá opravný kontrolní výkaz. Později plátce při zjištění nesrovnalostí nebo opravě podává dodatečný kontrolní výkaz. V případě, že výkaz nepodá nebo správce daně zjistí nedostatky, může ho vyzvat k doplnění. Plátce je povinen odstranit nedostatky do pěti pracovních dnů od doručení této výzvy. Pokud tak neučiní, může mu správce daně uložit pokutu do výše 10 000 EUR, při opakovaném nesplnění povinnosti do výše 100 000 EUR. Slovenským ZDPH je dán i formát kontrolního výkazu XML, jehož opis je zveřejněný na internetových stránkách Finančního ředitelství Slovenské republiky. Členění údajů v kontrolním výkaze musí být uvedeno podle vzoru, který ustanoví Ministerstvo financí Slovenské republiky ve všeobecně závazném předpisu. V České republice je navrženo zavedení kontrolního výkazu v nejnovější novele ZDPH. Pokud bude schválena, začnou plátci povinně sestavovat výkaz podle § 101c, § 101d a § 101e ZDPH od 1. ledna 2016 v následující podobě. Kontrolní výkaz budou sestavovat všichni plátci, kteří uskutečnili zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku pro jiného plátce, nebo přijal předem úplatu od jiného plátce za budoucí zdanitelné plnění. Kontrolní výkaz se bude podávat za zdaňovací období, v němž nastala povinnost podat ho. Povinnými náležitostmi jsou76:
76
daňové identifikační číslo plátce, pro kterého se uskutečnilo zdanitelné plnění,
evidenční číslo daňového dokladu,
rozsah a předmět plnění,
DUZP nebo den přijetí úplaty, pokud nastala povinnost přiznat daň,
základ daně,
sazba daně,
výše daně v Kč.
S výjimkou zjednodušeného daňového dokladu.
61
Naopak plátce, který přijal zdanitelné plnění je povinen podat kontrolní výkaz ve zdaňovacím období, v němž uplatnil nárok na odpočet nebo byl povinen přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti. Náležitosti jeho kontrolního výkazu jsou stejné, pouze s rozdílem, že uvede DIČ osoby, od které přijala zdanitelné plnění. Kontrolní výkaz budou podávat plátci i při opravě základu daně a opravě nároku na odpočet daně. Pak je povinen uvést: DIČ plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, evidenční číslo opravného daňového dokladu uvedené plátcem, který ho vystavil, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, daní a částkou, kterou plátce uhradil/získal nebo má uhradit/získat za přijaté/uskutečněné plnění celkem. Dále se bude vztahovat tato povinnost na plátce obchodující s investičním zlatem. Kontrolní výkaz se bude podávat pouze elektronicky na elektronickou adresu správce daně do 25 dnů od konce zdaňovacího období, stejně jako daňové přiznání. Plátce bude mít možnost podat opravný kontrolní výkaz do konce této lhůty a k původnímu výkazu se nebude přihlížet. V případě, že plátce podá chybný nebo neúplný výkaz, bude ho muset do 15 dnů od zjištění opravit. Správce daně bude moci vyzvat plátce k odstranění pochybností či podání výkazu, pokud nebyl podán v řádné lhůtě. Plátce bude povinen odstranit nedostatky do 15 dnů od doručení výzvy. V případě, že plátce nedostatky neodstraní, bude mu moci správce daně udělit pokutu do výše 1 000 Kč, při opakování do výše 5 000 Kč. V následující tabulce je provedena komparace úpravy kontrolního výkazu v obou zemích.
62
Tabulka č. 3.7: Komparace legislativní úpravy kontrolního výkazu v České republice a na Slovensku Povinnost podání Povinně vykazované údaje, které nejsou v úpravě druhé země Lhůta pro podání Forma podání Určený formát Určený vzor členění údajů Opravný kontrolní výkaz Lhůta pro odstranění nedostatků Sankce při neodstranění nedostatků Sankce při opakovaném nesplnění povinností
Česká republika Stejná Nic
1 000 Kč
Slovensko Stejná Druh a množství zboží, pokud je na něho povinné uplatnit režim přenesení daňové povinnosti Do 25 dnů od konce zdaňovacího období Elektronicky XML Právní předpis ministerstva financí Ano 5 pracovních dnů od doručení výzvy 10 000 EUR
5 000 Kč
100 000 EUR
Do 25 dnů od konce zdaňovacího období Elektronicky Ne Ne Ano 15 dnů od doručení výzvy
Zdroj: návrh novely ZDPH, slovenský ZDPH, vlastní zpracování
Povinnost podávat kontrolní výkaz je v obou zemích v podstatě stejná. V České republice je již v prvním odstavci povinnosti uvedeno, že se jedná pouze o zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Na Slovensku sice odvozují povinnost podat kontrolní výkaz od povinnosti podat daňové přiznání, ale v následujících výlukách upravují tuto povinnost také pouze na tuzemská plnění. Z pohledu na výše uvedené srovnání je zřejmé, že v České republice není legislativní úprava tak precizní, jako na Slovensku, chybí určení vzoru struktury dat či formátu podání výkazu. Pro odstranění nedostatků má Česká republika stanovenou podstatně delší dobu a při nesplnění povinnosti zlomkové sankce oproti Slovensku, takže se domnívám, že tato úprava nebude mít dostatečně motivační charakter, aby mohla dobře sloužit pro snížení daňových úniků.
63
4 Ukazatele výnosnosti, efektivního daňového zatížení a účinnosti DPH V této kapitole se zaměřím na výnosnost, efektivní daňové zatížení a účinnost systémů DPH v České republice a na Slovensku. Výnosnost z důvodu srovnatelnosti obou států a EU jako celku vztáhnu k HDP, efektivní průměrné daňové zatížení zanalyzuji pomocí implicitních daňových sazeb ze spotřeby a účinnost DPH pomocí VAT Gap.
4.1 Výnosy z DPH Zdanění spotřeby, jak již bylo řečeno, tvoří velice významnou část příjmů zemí. Existuje spousta výhod, které hovoří pro zavádění DPH (viz kapitola 1.2) a jednou z nich je právě i spolehlivost výnosů pro stát. Kubátová uvádí, že podíl daní ze spotřeby je relativně vyšší v zemích, ve kterých je obecně dosahováno nižších důchodů, a jsou tam větší daňové úniky, tudíž je podíl přímých dani menší. Mezi tyto země řadí i Slovensko (Kubátová 2010, s. 225). Důvodem,
proč
je
v daňových
systémech
velké
zastoupení
výnosů
ze spotřebního zdanění, a zároveň i argumentem pro růst nepřímého zdanění na úkor vlivu přímých důchodových daní je i dvojí zdanění úspor při dani důchodové, tj. úspory jsou zdaněny již v momentě zdanění důchodu, takže poplatník vytvoří nižší než plánované úspory. Druhým zdaněním je přímo výnos z úspor. Daně ze spotřeby postihují výnosy z úspor, na rozdíl od důchodových daní, pouze jednou, a to až poté, co jsou výnosy převedeny do spotřebních výdajů domácností. Daň ze spotřeby je pro poplatníka výhodnější a poskytne mu větší výnos (Kubátová 2010, s. 95). Podíváme-li se na výnosy z DPH v EU, zjistíme, že mají rostoucí trend. V následujícím grafu je zobrazen vývoj výnosů DPH v České republice, na Slovensku a v EU-27 od roku 1995 do roku 2011, které jsou z důvodu srovnatelnosti ekonomik vztažené k procentu HDP.
64
Graf 4.1: Vývoj výnosů z DPH jako % z HDP v České republice a na Slovensku ve srovnání s EU 27 v letech 1995 – 2011 9,00% 8,00% 7,00% 6,00% 5,00% 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00%
CZ
SK
EU-27
Zdroj: Taxation trends in the EU 2012 a 2013, vlastní zpracování
Z tohoto grafu je patrné, že v České republice lze pozorovat, i když s drobnými výkyvy, rostoucí trend výnosů z DPH, stejně jako v průměru EU-27. První velký skok vedoucí ke zvýšení výnosů můžeme pozorovat v roce 2004. Tuto výraznou změnu můžeme vysvětlit výrazným snížením hranice obratu pro povinnou registraci plátců o 50 %, jak již bylo popsáno výše. Snížení limitu pro registraci má důsledek zvýšení počtu plátců a tím zároveň zvýšení výnosů. V roce 2004 také došlo k úpravě seznamu zboží a služeb podléhajícím snížené sazbě DPH, což také vedlo ke zvýšení výnosů z DPH. Následně výnosy až do roku 2007 mírně klesaly. Další zlom nastal v roce 2008 a od tohoto roku jsou výnosy vyrovnané, avšak po celou sledovanou dobu pod průměrem EU-27. Již v kapitole 1.3 zabývající se významem DPH jsem upozornila na fakt, že Česká republika má nižší daňovou kvótu i procentní zastoupení DPH oproti daňové kvótě, a to se projevilo i nyní při porovnávání výnosů k HDP. Během sledovaného období se celkově výnosy z DPH v České republice zvýšily o 1 % HDP, v průměru EU-27 tato změna byla stejná, tj. také o 1 %. Slovensko má spíše opačný trend ve výnosech z DPH, který je s výjimkou let 2002 – 2005 klesající. Celková změna mezi prvním a posledním sledovaným rokem je pokles výnosů o 1,6 % HDP. I když má Slovensko daňovou kvótu nižší než je průměr EU-27 a zároveň vyšší zastoupení DPH v daňové kvótě než je v průměru EU-27, jsou 65
jeho výnosy v roce 2011 nižší i než výnosy České republiky. Následující graf vyjadřuje vztah výnosů v České republice a na Slovensku, tj. o kolik jsou slovenské výnosy vyšší než výnosy v České republice, opět vztažené k HDP. Graf 4. 2: Vývoj rozdílu výnosů jako % HDP v České republice oproti Slovensku v letech 2000 – 2011 1,00% 0,50% 0,00% -0,50% -1,00% -1,50% -2,00% -2,50% -3,00%
Zdroj: Taxation trends in the EU 2012 a 2013, vlastní výpočty
Z tohoto grafu je patrné, že po většinu sledovaného období byly výnosy v České republice podstatně nižší než na Slovensku. V průměru je to do roku 2008 o 1,05 % HDP. Od roku 2009 jsou Výnosy v České republice vyšší v průměru o 0,33 % HDP. Snad nejvýznamnější změna, která se v roce 2009 na Slovensku stala, byl vstup do Eurozóny, dále působila i hospodářská krize.
4.2 Implicitní daňová sazba na spotřebu Implicitní daňové sazby77 obecně měří efektivní průměrné daňové zatížení různých druhů ekonomických příjmů či aktivit, tj. rozlišujeme implicitní daňové sazby na práci, na spotřebu a na kapitál. Vypočítávají se jako poměr mezi příjmy daného druhu daně a jeho základu. ITRc, tj. implicitní daňová sazba na spotřebu je vyjádřena poměrem mezi příjmy ze všech spotřebních daní a výdajů na konečnou spotřebu domácností (Taxation trends in the EU, 2013, s. 28). Pak tedy můžeme psát:
77
Značí se zkratkou ITR
66
Již ze vzorce vyplývá, že ITRc se neskládá pouze z příjmů a výdajů vztahujícím se k DPH, ale jednotlivé složky můžeme rozdělit do čtyřech kategorií:
DPH, tj. podíl ITR na spotřebu týkající se DPH;
Energie, tj. všechny spotřební daně na energie uvedené v národním seznamu daní. Ty jsou reprezentovány především spotřebními daněmi z minerálních olejů, daněmi z elektřiny a obdobnými daněmi;
Tabák a alkohol, tj. všechny spotřební daně z alkoholu a tabákových výrobků uvedené v Národním seznamu daní78
Zbytek, tj. všechny zbývající spotřební daně, které jsou účtovány v této podskupině. Jsou získány jako rozdíl z celkového počtu (Taxation trends in the EU, 2013, s. 272). DPH však ve státech představuje hlavní složku ITRc tvořící více jak 50 % tohoto
ukazatele, jak je vidět v následujícím grafu. Graf 4.3: Výše a složení implicitní sazby ze spotřeby v členských zemích EU v roce 2011
Zdroj: Taxation trends in the EU 2013
Pokud se podíváme na strukturu ITRc v České republice a na Slovensku, zjistíme, že poměr složky DPH k celkové ITRc v obou státech je přibližně stejný. Zároveň je složka DPH srovnatelná s průměrem EU-27. Dále nám graf ukazuje srovnání celkové výše implicitních sazeb ve všech státech EU-27 v roce 2011. Nejvyšší 78
Pro Itálii jsou zahrnuty výnosy z kolků.
67
ITRc mají severské státy, Lucembursko Maďarsko, na druhém konci se naopak nachází Řecko a Španělsko. Česká republika se v tomto grafu nachází těsně nad průměrem EU-27, a to o 0,1 %. Naopak Slovensko má hodnotu o 2,8 % pod tímto průměrem. Jak se ITRc v obou zemích vyvíjela je znázorněno v následujícím grafu, kde je pro srovnání s evropským trendem uvedena i křivka pro průměr EU-27. Graf 4.4: Vývoj implicitních sazeb ze spotřeby v České republice a na Slovensku v letech 1995 – 2011 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00%
CZ
SK
EU-27
Zdroj: Taxation trends in the EU 2012 a 2013, vlastní zpracování
Česká republika vykazuje stabilní vývoj v rozmezí 2,9 % pouze s drobnými odchylkami od průměru celé EU 27, přičemž nejvíce vzdálená průměru EU-27 byla v roce 1998. ITRc nejprve mírně klesalo, ale v roce 2004 se přiblížilo zpět k evropskému průměru, což můžeme vysvětlit tak, že z důvodu sladění legislativy s evropskou směrnicí musela Česká republika zredukovat zboží a služby, na které se uplatňuje snížená sazba daně, čímž vzrostla i DPH vybraná z tohoto zboží a služeb, Slovensko vykazuje v rámci celého sledovaného období klesající trend, přičemž nejvíce se přiblížilo průměru EU-27 v letech 2003 až 2005. Následně jeho ITRc začalo opět klesat. V tomto místě znázorním vývoj ITRc v České republice oproti Slovensku, tj, o kolik se česká hodnota změnila oproti slovenské.
68
Graf 4.5: Vývoj rozdílu ITRc v České republice oproti Slovensku v letech 2000 – 2011 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00% -1,00% -2,00% -3,00% -4,00% -5,00% -6,00%
Zdroj: Taxation trends in the EU 2012 a 2013, vlastní výpočty
Z tohoto grafu je patrné, že Česká republika měla nejprve ITRc o více než 5 % nižší než Slovensko, tento trend si udržela, až do roku 1999, kdy slovenská ITRc začala klesat. Toto postupné klesání způsobilo, že se v roce 2006 dostala slovenská křivka pod českou a dále klesala i pod průměr EU-27. Závěrem se dá konstatovat, že systémy DPH obou zemí si byly nejblíže v letech 2001 až 2006 a následně se od sebe začaly opět vzdalovat, i když opačným směrem, než byly na počátku. Česká republika však jde s trendem ITRc směrem k průměru EU 27.
4.3 VAT Gap VAT Gap, nebo také mezera DPH, představuje rozdíl mezi teoretickou daňovou povinností79 podle daňového práva a skutečnými vybranými daňovými příjmy. Nejjednodušším měřítkem účinnosti DPH je vybraná DPH rozdělená podle základní sazby DPH a procentního podílu na HDP. Je důležité zdůraznit, že hodnocení podle VAT Gap zahrnuje podvody, ale i změny dalších důležitých prvků, například změny v akumulaci a snížení daňového dluhu. Abychom pochopili povahu VAT Gap a proč se změnila v průběhu času, je zapotřebí dodatečných odhadů. Důležitou otázkou je, co jaké míry je vhodné zahrnout do výnosů zahrnout ztracené výnosy v důsledku právního vyloučení, tj. osvobození či vynětí z daně, což můžeme v některých
79
V literatuře označovaná zkratkou VTTL („Vat Total Tax Liability“)
69
kontextech chápat jako součást skutečné teoretické struktury DPH, na rozdíl od jasně nezákonné činnosti, tj. daňových úniků. Pro následující analýzu je VAT Gap v daném roce rozdíl mezi vybranou DPH podle statistik Eurostatu a teoretické celkové daňové povinnosti. Celková výše odhadovaných plateb DPH je určena na základě vnitrostátních souhrnných účtů, stávající struktury plateb a osvobození od daně. VAT Gap je složen ze čtyř samostatných komponent, kterými jsou:
Spotřeba domácností, tj. částka DPH, která je splatná na základě spotřeby domácností vypočtená jako součin příslušné sazby DPH a množství spotřeby jednotlivých výrobků či služeb;
Neodpočitatelná DPH z mezispotřeby, tj. částka DPH zaplacená na vstupu podle odvětví, která nemůže být uplatněna jako nárok na odpočet, protože následující prodej je osvobozen od DPH bez nároku na odpočet;
Neodpočitatelná DPH na vstupech do tvorby hrubého fixního kapitálu, tj. výše daně zaplacená na vstupu do činnosti tvorby hrubého fixního kapitálu v odvětví, ve kterých není možné uplatnit nárok na odpočet, protože je následný prodej osvobozen bez nároku na odpočet;
Neodpočitatelná DPH na konečnou spotřebu vládních institucí, tj. částka DPH na vstupu na vládní spotřeby, která nemůže být odpočtena, protože většina vládních aktivit je osvobozena od DPH. Např. spotřeby vlády v oblasti vzdělávání se skládá z mezd a platů pracovníků ve školství, plus vstupy do vzdělávacích aktivit na všech úrovních. DPH zaplacená z těchto vstupů je obecně neodpočitatelná, a tudíž je zahrnuta do VTTL80. V následujícím grafu jsou uvedené struktury VAT Gap v České republice a na
Slovensku v letech 2000 – 2011.
80
TAXUD/2012/DE/316: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat-gap.pdf
70
Graf č. 4.6: Struktura VAT Gap v České republice a na Slovensku v letech 2000 – 2011
Česká republika a Slovensko mají dvě položky, ve kterých se výrazně liší jejich struktura VAT Gap, kterými jsou neodpočitatelná DPH z mezispotřeby a spotřeba domácností. U neodpočitatelných položek z mezispotřeby má Česká republika o 10 % vyšší hodnotu než Slovensko. Naopak Slovensko má o 10 % vyšší hodnotu u spotřeby domácností, což může být způsobeno strukturou a uplatňováním sazeb daně. Jak bylo v kapitole 3.5 uvedeno, Slovensko uplatňuje na většinu zboží a služeb základní sazbu daně. Snížená sazba daně je uplatňována pouze na léčiva, lékařské pomůcky a knihy, kdežto potraviny, které tvoří nezanedbatelnou část spotřeby domácností, jsou v základní sazbě daně, která je sice nižší, než v České republice, kde je však základní sazby uplatňována na nižší okruh zboží a služeb pro domácnost. Vyšší daňové zatížení může vést ke zvýšené tendenci k daňovým únikům. Nyní se podíváme, jaký byl vývoj VAT Gap v obou zemí od roku 2000 do roku 2001. V následujícím grafu jsou uvedena absolutní čísla pro Českou republiku i pro Slovensko. Aby byla tato data srovnatelná, jsou uvedena v milionech EUR.
71
Graf 4.7: Vývoj VAT Gap v České republice a na Slovensku v letech 2000 – 2011 v mil. EUR 5000 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 0
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 CZ 1662 1767 2069 2354 875 804 1396 2023 3165 3234 4315 4241 SK 806 907 1018 795 1091 986 1518 1856 1964 2393 2613 2773
Zdroj: TAXUD/2012/DE/316, vlastní zpracování
Srovnáme-li v obou zemích absolutní hodnoty VAT Gap, dojdeme k závěru, že v obou zemích došlo k rapidnímu nárůstu. Vývoj však byl rozdílný. V České republice nejprve po mírném stoupání došlo k rapidnímu poklesu o téměř 60 % v roce 2004. Právě v roce 2004 byl v České republice přijat nový zákon o DPH, který razantně změnil původní zákon o DPH, i když v některých směrech pouze terminologicky a na druhou stranu ho rozšířil o mezinárodní stránku obchodování v rámci jednotného trhu po vstupu České republiky do EU. Právě nedokonalá znalost zákona a dále rozšíření počtu plátců z důvodu snížení hranice obratu pro povinnou registraci mohlo znamenat omezení daňových úniků z titulu DPH či jiných daňových „optimalizací“. Tento důvod by vysvětloval i následný rapidní růst, neboť se plátci začali novému systému přizpůsobovat. V dalším extrémním nárůstu od roku 2009 zcela jistě přispěla i hospodářská krize. Od roku 2005, kdy Česká republika vykazovala nejnižší hodnotu VAT Gap, se do roku 2011 tato hodnota více než zpětinásobila. Téměř po celou sledovanou dobu, s výjimkou prvních třech let členství v EU, měla Česká republika hodnotu VAT Gap vyšší než Slovensko. Na Slovensku žádný výrazný „zub“ nenastal a VAT Gap má celkově rostoucí trend. Vstup Slovenska do EU a s tím spojená změna legislativy včetně rozšíření počtu plátců neměla výrazný dopad na průběh VAT Gap. Absolutní hodnoty tohoto ukazatele 72
však neumožňují bezchybné srovnání mezi státy a ani neodstraňují cykličnost ekonomik či vyspělost jednotlivých států. Proto uvádím následující grafy, ve kterých je VAT Gap vyjádřen jako procentní podíl VTTL a HDP. Graf 4.8: Vývoj VAT Gap v České republice a na Slovensku v letech 2000 – 2011 jako % VTTL a jako % HDP VAT Gap jako % HDP
VAT Gap jako % VTTL 5,00%
40,00% 35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00%
4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
0,00%
CZ
CZ
SK
SK
Zdroj: TAXUD/2012/DE/316, vlastní zpracování
Průběh křivek obou zemí v relativním vyjádření jak k VTTL, tak k HDP je velice podobný. U České republiky zůstal propad vzniklý mezi lety 2003 a 2004, kdy VAT GAP poklesl o 19 % VTTL. Od tohoto okamžiku se dostala hodnota České republiky poprvé pod hodnotu Slovenska, což si až do konce sledovaného období udržela. Pro obě země byla nejnižší hodnota VAT Gap naměřena v roce 2005 a následně roste, což bude nejspíše následkem zlepšení znalosti nové legislativy přijaté v souvislosti se vstupem obou zemí do EU a následně hospodářskou krizí, díky které jsou větší snahy o daňové úniky. Pokud se podíváme na celkové změny od začátku sledovaného období do roku 2011, zjistíme, že v České republice VAT Gap poklesl o 2 %, naopak na Slovensku vzrostl o 10 %. Slovensko zavádí opatření proti daňovým únikům, posledním bylo zavedení kontrolního výkazu od roku 2014. Ukáže až čas, zda toto opatření pomůže snížit VAT Gap v této zemi. Nyní se blíže zaměřím na rozdíly v jednotlivých letech mezi Českou republikou a Slovenskem. Následující graf vyjadřuje, o kolik procentních bodů je rozdílná VAT Gap v České republice od Slovenska.
73
Graf 4.9: Vývoj rozdílu VAT Gap v České republice oproti Slovensku v letech 2000 – 2011 jako % VTTL a jako % HDP 15,00% 10,00% 5,00% 0,00% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 -5,00% -10,00% -15,00% % VTTL
% HDP
Zdroj: TAXUD/2012/DE/316, vlastní výpočty
Na tomto grafu je lépe viditelný vztah obou křivek, jakým způsobem se vyvíjeli oproti sobě. Nejprve měla Česká republika VAT Gap vyšší, pokud ho sledujeme z hlediska procentního vyjádření v VTTL. Naopak, pokud se podíváme na vyjádření k HDP, dá se říci, že z počátku období byly VAT Gap pro oba stát velice vyrovnané a Česká republika ho měla od začátku spíše nižší, s výjimkou roku 2003. Od vstupu obou zemí do EU se vývoj ustálil a Česká republika má VAT Gap v průměru o 1,3 % HDP nižší než Slovensko. Při pohledu na procentní vyjádření k VTTL můžeme pozorovat obdobný trend. Závěrem můžeme konstatovat, že Česká republika má ukázněnější plátce nebo lepší odhady při stanovení VTTL než Slovensko. Rozdíl v obou zemích se v posledních letech ustálil.
74
Závěr Ve své diplomové práci jsem se zabývala vývojem systému DPH v České republice, na Slovensku a vývojem harmonizace na úrovni Evropské unie. Cílem této bylo provést komparativní analýzu od roku 1995 a na jejím základě zjistit zda je systém DPH v obou zemích rozdílný a zda se oba systémy v průběhu sledovaných let přiblížily nebo oddálily. Před samotnou analýzou vývoje harmonizace DPH a vývoje systémů DPH v České republice a na Slovensku jsem definovala DPH, výhody a nevýhody DPH a význam DPH v systémech zemí Evropské unie. DPH tvoří v zemích EU-27 v průměru 21,51 % z celkového zdanění. Porovnáním výše daňových kvót a výše zastoupení DPH v celkovém zdanění jsem dospěla k závěru, že čím je země novějším členem EU, tím je pro ni důležitější DPH. Přestože mají staří členové EU vyšší daňovou kvótu, DPH v ní nehraje tak významnou roli. Česká republika však tvoří z tohoto tvrzení výjimku, jelikož má daňovou kvótu i podíl DPH pod průměrem EU-27. Již od počátku snahy o zavedení jednotného trhu v EU byla hlavní otázkou harmonizace DPH. Poté, co bylo rozhodnuto, že jedinou všeobecnou daní ze spotřeby může být DPH, začala se upravovat harmonizace, která měla být zprvu úplná. Nicméně vzhledem k tomu, že ve většině států nebyla dostatečná vůle k úplnému sjednocení DPH včetně výše sazeb, zejména kvůli historickým tradicím a hájení národních suverenit, ustoupilo se od úplné harmonizace. Nejdůležitějším předpisem za dobu vývoje harmonizace DPH byla šestá směrnice, která byla nahrazena, zejména z důvodu nepřehlednosti v důsledku mnoha novelizací, novou směrnicí č. 2006/112/ES. Členským státům byly ponechány možnosti výběru zejména ve správních oblastech DPH a v sazbách, u nichž byly pouze stanoveny minimální hranice pro základní sazbu 15 % a pro sníženou sazbu 5 %. Členské státy mohou využívat maximálně dvě snížené sazby. Rozdíly mezi národními systémy DPH vznikly také z důvodů přidělení výjimek ze směrnice. Výjimky v oblasti snížených sazeb ve formě tzv. supersnížených sazeb a tzv. parking rate byly uděleny pouze státům původní patnáctky. Česká republika i Slovensko získaly výjimky, které jsem rozdělila do oblastí uplatňování osvobození od placení daně, tj. stanovení limitu obratu pro povinnou registraci, dočasné využívání 75
snížených sazeb a zjednodušení výpočtu základu vlastních zdrojů DPH. Ke dni přistoupení obou zemí k EU mělo Slovensko vyjednáno o jednu výjimku více, nicméně od té doby již žádnou další výjimku nezískalo. Česká republika naopak získala později prodloužení výjimky pro uplatňování snížených sazeb a nové výjimky týkající se úpravy uplatňování DPH při výstavbě a údržbě příhraničních mostů s Německem a s Polskem. V případě Polska se do této výjimky vztahují i příhraniční silnice. Jediná oblast, ve které neexistuje pro žádný stát výjimka, je mezinárodní obchodování, a to z důvodu zachování hospodářské soutěže. Vzhledem k tomu, že v České republice i na Slovensku vycházelo zavedení systému DPH ze stejného zákona z roku 1992, který však byl účinný až od rozdělení obou zemí, tj. od 1. ledna 1993, byl po celou dobu systém této daně, až na drobné odchylky často terminologického charakteru, velice podobný. Některé změny, jako například změna registračního limitu v České republice pro rok 2003, působí, že byly provedeny z důvodu sbližování obou systémů. V dalších oblastech, kde směrnice stanovuje možnost volby, jako je např. určení DUZP nebo povolení registrace skupiny pro účely DPH, využily obě země stejné možnosti. Největší rozdíl v systémech DPH obou zemí je ve vývoji sazeb, zejména pak v politice snížených sazeb. U základních sazeb byl vývoj velice podobný. Nyní má Česká republika základní sazbu 21 % a Slovensko 19 %, což je obojí spíše v průměru či těsně pod průměrem EU-27. U snížených sazeb došlo na Slovensku k dramatickému vývoji, když byla od roku 2004 na 3 roky úplně zrušena, nicméně znovu byla zavedena ve výši 10 % od roku 2007, avšak na velice omezené množství zboží a již žádné služby, na rozdíl od České republiky. Nejvýznamnějším rozdílem u zboží podléhajícímu snížené sazbě jsou potraviny, které na Slovensku patří do základní sazby. Na Slovensku platila v roce 2009 druhá snížená sazba. Pokud ji srovnáme s návrhem novely v České republice, která by měla platit od příštího roku, zjistíme, že byla uplatňována na zcela rozdílné zboží než je v návrhu v České republice, tj. na maso, přírodní med a vejce, kdežto česká novela navrhuje druhou sníženou sazbu na dětskou výživu, léky a knihy. Celkově při porovnání politiky snížených sazeb v obou zemích můžeme konstatovat, že v České republice jsou uplatňovány snížené sazby podstatně více než na Slovensku.
76
Poslední zkoumanou oblastí legislativy byla správa daní, protože právě ta je harmonizována na úrovni EU nejméně. Podíváme-li se na vývoj registračního limitu pro povinnou registraci plátců, zjistíme, že byl po celou dobu vývoje stejný. Jediný pokles v České republice pro rok 2003 můžeme vysvětlit jako srovnání limitu obratu z důvodu kursového rozdílu. Od vstupu obou zemí do EU platí pro obě země stejná výjimka, že mohou osvobodit plátce do 35 000 EUR v ekvivalentu v národní měně ke dni přistoupení do EU, takže současné rozdíly v obou zemích vznikly jen z důvodu kursových rozdílů národních měn vůči euru. Drobným rozdílem v registraci je určení data, odkdy se stává osoba povinná k dani plátcem, přičemž v České republice je toto datum určené zákonem a na Slovensku ho určuje správce daně v osvědčení o registraci. Novinkou, která by měla omezit daňové úniky je na Slovensku Kontrolní výkaz, který povinně podávají všichni plátci uskutečňující zdanitelná plnění v tuzemsku. V České republice je kontrolní výkaz součástí navrhované novely a plátci by ho měli povinně podávat od roku 2016. Pokud srovnáme obě úpravy, zjistíme, že na Slovensku je úprava preciznější a při nesplnění povinnosti může správce daně uložit podstatně vyšší sankce. Proto se dá předpokládat, že bude i účinnější než úprava v České republice. Posledním tématem, kterým jsem se zabývala, je výnosnost, efektivní průměrné daňové zatížení a účinnost DPH. U porovnání vývoje výnosů lze konstatovat, že Česká republika má rostoucí trend výnosů k DPH jako je průměr EU-27, na rozdíl od Slovenska, který má převážně klesající trend výnosů, který za sledované období poklesl o 1,6 % HDP. V Současné době jsou výnosy Slovenska nižší než výnosy České republiky. Efektivní průměrné daňové zatížení měříme pomocí implicitní daňové sazby ze spotřeby. Ta má podobný vývoj v obou zemích jako výnosy vztažené k DPH, tj. Česká republika má víceméně stabilní vývoj těsně pod úrovní EU-27 a Slovensko silně klesající trend, když zprvu byla ITRc o více než 5 % vyšší než v České republice a v roce 2011 o téměř 2 % nižší než v České republice. Poslední zkoumaná vlastnost, tj. účinnost, se měří pomocí VAT Gap, což je rozdíl mezi teoretickou daňovou povinností podle legislativy a skutečně vybranými příjmy. VAT Gap v sobě zahrnuje i daňové úniky. Na Slovensku je o 10 % vyšší VAT Gap ze spotřeby domácností než v České republice, naopak v České republice je VAT Gap o 10 % vyšší u neodpočitatelné DPH z mezispotřeby. Pokles VAT GAP nastal v obou zemích 77
se vstupem do EU a s tím souvisejícím přijetím nové legislativy, nicméně od roku 2005 má v obou zemích rostoucí trend a Slovensko má v průměru o 1,3 % HDP vyšší VAT Gap než Česká republika. Závěrem lze konstatovat, že po legislativní stránce jsou si systémy DPH v obou zemích velice podobné, nicméně v ukazatelích výnosnosti a průměrného efektivního daňového zatížení mají opačné trendy, přičemž Česká republika se vývojem přibližuje průměru EU-27.
78
Seznam použitých zdrojů
Literatura: 1) BODIN, Jean-Paul a Liam P. EBRILL, 2001. Modern VAT [online]. Washington DC, USA: International Monetary Fund (IMF) [vid. 16. duben 2014]. ISBN 9781451931761.
Dostupné
z:
http://site.ebrary.com/lib/alltitles/docDetail.action?docID=10300198 2) DOLNÍČKOVÁ, Věra, 1992. Daň z obratu v otázkách a odpovědích. Praha: Pragoeduca. ISBN 80-900849-6-6. 3) DRÁBOVÁ, Milena, 2010. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 3. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-80-7357-523-6. 4) KUBÁTOVÁ, Květa, 2010. Daňová teorie a politika. 5. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika. ISBN 978-80-7357-574-8. 5) LÁCHOVÁ, Lenka, 2007. Daňové systémy v globálním světě. Vyd. 1. Praha: ASPI. ISBN 978-80-7357-320-1. 6) NERUDOVÁ, Danuše, 2008. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI. Daňová řada. ISBN 978-80-7357-386-7. 7) ŠIROKÝ, Jan, 2008. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck. Beckovy ekonomické učebnice. ISBN 978-80-7400-005-8. 8) ŠIROKÝ, Jan, 2013. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6. aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha. ISBN 978-80-7201-925-0. 9) TAIT, Alan A., 1988. Value added tax: international practice and problems. Washington: International Monetary Fund. ISBN 1-55775-012-2.
79
10) ZLÁMAL, Josef, 1994. Harmonizace daní v souvislosti s integrací západní Evropy. Praha: Ministerstvo financí České republiky. Informační a výzkumné materiály, č. 8. Legislativa: 11) Nařízení Rady č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o správí spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a zrušení nařízení (EHS) č. 218/92 [online] [cit. 17. červenec 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodnispoluprace/legislativa/predpisy-eu/narizeni-rady-1798-2003-es4084/app/VGF4dGVzdFZpZXd8aHR0cDovL3d3dy5maW5hbmNuaXNwcmF2 YS5jei9BcHAvVGF4VGVzdC90YXh0ZXN0LnBocD91cmw9MTc5OC8yMD AzJTIwRVUuJmRhdGU9MTc5OC8yMDAzJTIwRVUu 12) Nařízení Rady č. 638/2004 ze dne 31. března 2004 o statistice Společenství obchodu se zbožím mezi členskými státy a o zrušení nařízení Rady (EHS) č. 3330/91
[online]
[cit.
17.
červenec
2014].
Dostupné
z:
http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/narizeni_evropskeho_parlamentu_a_rady_ 638_2004/$File/638-2004_041210.pdf 13) Návrh novely č. 72/14 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty [online] [cit.
17.
červenec
2014].
Dostupné
z:
http://www.komora.cz/pro-
podnikani/legislativa-a-normy/pripominkovani-legislativy/nove-materialy-kpripominkam/72-14-novela-zakona-o-dani-z-pridane-hodnoty-t-11-6-2014.aspx 14) Rozhodnutí Komise č. 2005/820/ES (Euroatom) ze dne 21. listopadu 2005, kterým se Slovenské republice povoluje používání statistik za dřívější než předposlední rok a používání přibližných odhadů k výpočtu základu vlastních zdrojů z DPH [online] [cit. 17. červenec 2014]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/?qid=1406712341683&uri=CELEX:32005D0820 15) Rozhodnutí Komise č. 2005/872/ES (Euroatom) ze dne 21. listopadu 2005, kterým se České republice povoluje používání určitých přibližných odhadů pro výpočet základu vlastních zdrojů z DPH (oznámeno pod číslem K(2005) 4421)
80
[online] [cit. 17. červenec 2014]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/?qid=1406712088007&uri=CELEX:32005D0872 16) Rozhodnutí Rady č. 2006/774/ES ze dne 7. listopadu 2006, kterým se postupem podle čl. 28 odst. 6 směrnice 77/388/EHS povoluje některým členským státům uplatňovat sníženou sazbu DPH na některé služby s vysokým podílem lidské práce
[online]
[cit.
17.
červenec
2014].
Dostupné
z:
http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32006D0774:CS:HTML 17) Rozhodnutí Rady č. 2009/118/ES e dne 10. února 2009, kterým se České republice a Spolkové republice Německo povoluje použít opatření odchylující se od článku 5 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty [online] [cit. 17. červenec 2014]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/?qid=1406711784476&uri=CELEX:32009D0118 18) Rozhodnutí Rady č. 2013/237/EU ze dne 14. května 2013, kterým se České republice a Polské republice povoluje zavést zvláštní opatření odchylující se od článku 5 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty [online] [cit. 17. červenec 2014]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/CS/TXT/?qid=1406711940121&uri=CELEX:32013D0237 19) Směrnice Rady č. 2006/112/ ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 20) Směrnice Rady č. 2007/75/ES ze dne 20. prosince 2007, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o některá dočasná ustanovení o sazbách daně z přidané hodnoty. 21) Směrnice Rady č. 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby. 22) Směrnice Rady č. 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou se mění některá ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. 23) Směrnice Rady č. 2013/42/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu 81
přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů. 24) Zákon 588/1992 SB., o dani z přidané hodnoty, ve znění všech předpisů (systém ASPI) 25) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění všech předpisů (systém ASPI) 26) Zákon č. 222/1992 Zb., o dani z pridanej hodnoty, ve všech zněních (systém ASPI SK) 27) Zákon č. 289/1995 Z.z., o dani z pridanej hodnoty, ve všech zněních (systém ASPI SK) 28) Zákon č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty, ve všech zněních (systém ASPI SK) 29) Wolters Kluwer, s.r.o., 2014: Systém ASPI SK, Modul Predpisy. 30) Wolters Kluwer ČR, a.s., 2014: Systém ASPI, Modul Předpisy. Další zdroje: 28) ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA, Kurzy devizového trhu – databáze [online] [cit. 25.
červenec
2014].
Dostupné
z:
http://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trhu/denni _kurz.jsp 29) EUROPA, 2010. Systém Intrastat – statistiky týkající se obchodu se zbožím mezi členskými státy [online] [cit. 15. červenec 2014]. Dostupné z: http://europa.eu/legislation_summaries/internal_market/single_market_for_good s/free_movement_goods_general_framework/l11011a_cs.htm 30) EUROPEAN COMISSION, 2012. Taxation trends in the European Union: Data for the EU Member States, Iceland and Norway [online]. Luxembourg: Publication Office of the European Union [cit. 26. červenec 2014]. ISBN 978Dostupné
92-79-21209-3. 82
z:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/eco nomic_analysis/tax_structures/structures2007.pdf 31) EUROPEAN COMISSION, 2013. Taxation trends in the European Union: Data for the EU Member States, Iceland and Norway [online]. Luxembourg: Publication Office of the European Union [cit. 27. duben 2014]. ISBN 978-92Dostupné
79-28852-4.
z:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/eco nomic_analysis/tax_structures/2013/report.pdf 32) EUROPEAN COMISSION, nedatováno. The Fiscalis 2020 programme proposal for 2014-2020 [online] [cit. 15. červenec 2014]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_program me/fiscus/index_en.htm 33) EUROPEAN COMISSION, 2010. ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH - Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH. COM(2010)695 [online]. 12. leden
2010.
[cit.
15.
červenec
2014].
Dostupné
z:
http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0695:FIN:CS:PDF 34) EUROPEAN COMISSION, 2014. VAT Rates Applied in the Member States of the European Union: Situation at 1st July 2014 [online]. 2014. [cit. 24. červenec 2014].
Dostupné
z:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat _works/rates/vat_rates_en.pdf 35) EVROPSKÁ KOMISE. Smlouva mezi členskými státy Evropské unie a deseti kandidátskými zeměmi o přistoupení k Evropské unii [online] [cit. 15. červenec Dostupné
2014].
z:
http://ec.europa.eu/ceskarepublika/information/publications/art2100_cs.htm 36) KRUTÍLEK, Ondřej a Iveta FRÍZLOVÁ, nedatováno. Euroskop.cz Kvalifikovaná
většina
[online]
[cit.
27.
duben
2014].
Dostupné
z:
https://www.euroskop.cz/8897/sekce/kvalifikovana-vetsina/ 37) OECD, 2001. EUROPEAN CURRENCY UNIT (ECU) [online] [cit. 27. duben 2014]. Dostupné z: https://stats.oecd.org/glossary/detail.asp?ID=865 83
38) TAXUD/2012/DE/316: Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States: Final Report [online] [cit. 27. červenec 2014]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications /studies/vat-gap.pdf
84
Seznam grafů Graf 1.1: Struktura složené daňové kvóty v zemích EU v roce 2011
16
Graf 1.2: Nepřímé daně jako % celkového zdanění v zemích EU v roce 2011
17
Graf 1.3: DPH jako % celkového zdanění v zemích EU v roce 2011 –
18
Graf č. 3.1: Vývoj základních sazeb v České republice a na Slovensku od roku 1993 46 Graf č. 3.2: Vývoj snížených sazeb v České republice a na Slovensku od roku 1993 49 Graf 3.3: Vývoj kursu mezi českou a slovenskou korunou od roku 1995
58
Graf 4.1: Vývoj výnosů z DPH jako % z HDP v České republice a na Slovensku ve srovnání s EU 27 v letech 1995 – 2011
65
Graf 4. 2: Vývoj rozdílu výnosů jako % HDP v České republice oproti Slovensku v letech 2000 – 2011
66
Graf 4.3: Výše a složení implicitní sazby ze spotřeby v členských zemích EU v roce 2011
67
Graf 4.4: Vývoj implicitních sazeb ze spotřeby v České republice a na Slovensku v letech 1995 – 2011
68
Graf 4.5: Vývoj rozdílu ITRc v České republice oproti Slovensku v letech 2000 – 2011
69
Graf č. 4.6: Struktura VAT Gap v České republice a na Slovensku v letech 2000 – 2011
71
Graf 4.7: Vývoj VAT Gap v České republice a na Slovensku v letech 2000 – 2011 v mil. EUR
72
Graf 4.8: Vývoj VAT Gap v České republice a na Slovensku v letech 2000 – 2011 jako % VTTL a jako % HDP
73
Graf 4.9: Vývoj rozdílu VAT Gap v České republice oproti Slovensku v letech 2000 – 2011 jako % VTTL a jako % HDP
85
74
Seznam tabulek Tabulka 1.1: Zavedení DPH v členských zemích Evropské unie
9
Tabulka č. 3.1: Základní sazby DPH v členských zemích EU k 1. 7. 2014
47
Tabulka č. 3.2: Snížené sazby DPH v členských zemích EU k 1. 7. 2014
48
Tabulka č. 3.3: Komparace zboží podléhajícího v České republice a na Slovensku snížené sazbě daně v roce 2014
51
Tabulka 3.4: Komparace osvobození s nárokem na odpočet v České republice a na Slovensku
54
Tabulka 3.5: Komparace osvobození bez nároku na odpočet v České republice a na Slovensku
55
Tabulka č. 3.6: Vývoj limitů pro registraci plátců v České republice a na Slovensku od roku 1990
57
Tabulka č. 3.7: Komparace legislativní úpravy kontrolního výkazu v České republice a na Slovensku
63
86
Seznam příloh Příloha č. 1: Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby DPH podle přílohy III směrnice č. 2006/112/ES
87
Příloha č. 1: Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby DPH podle přílohy III směrnice č. 2006/112/ES 1) Potraviny (včetně nápojů, avšak s výjimkou alkoholických nápojů) pro lidskou a zvířecí spotřebu; živá zvířata, semena, rostliny a přísady obvykle určené k použití při přípravě potravin; výrobky obvykle určené k použití jako doplněk nebo náhražka potravin; 2) rozvod vody; 3) farmaceutické výrobky obvykle využívané pro péči o zdraví, prevenci chorob a pro účely lékařské a veterinární péče, včetně výrobků užívaných k antikoncepci a hygienické ochraně; 4) lékařské vybavení, pomůcky a ostatní zařízení, která jsou obvykle určena k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků, pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených, včetně oprav takového zboží, jakož i dodání dětských sedaček do automobilů; 5) přeprava osob a jejich doprovodných zavazadel; 6) dodání knih na jakémkoliv fyzickém nosiči (včetně brožur, letáků a obdobných tiskovin, dětských obrázkových knížek, náčrtníků či omalovánek, hudebních partitur tištěných či psaných, zeměpisných, vodopisných nebo obdobných map), novin a časopisů, nejsou-li výlučně nebo převážně určeny k propagaci, včetně dodání na výpůjčku knihovnami; 7) oprávnění ke vstupu na představení, do divadel, do cirkusů, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí, do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných kulturních zařízení; 8) zpřístupnění příjmů televizních nebo rozhlasových pořadů; 9) poskytnutí služeb spisovateli, skladateli a výkonnými umělci a jejich autorské odměny; 10) dodání, výstavba, renovace a přestavba bytů v rámci sociální politiky; 10a) renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část poskytované služby; 10b) čištění oken a úklid v domácnostech;
11) dodání zboží a poskytnutí služeb obvykle určených k použití v zemědělské výrobě, vyjma investiční majetek, jako jsou budovy a stroje; 12) poskytnutí ubytování hotelovými a
jinými obdobnými zařízeními, včetně
poskytnutí ubytování v prázdninových táborech a na místech uvedených k využívání jako tábořiště a parkování pro obytné přívěsy; 12a) restaurační a cateringové služby, přičemž je možné vyloučit dodání (alkoholických nebo nealkoholických) nápojů; 13) oprávnění ke vstupu na sportovní akce; 14) oprávnění k využívání sportovních zařízení; 15) dodání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které členské státy uznávají za dobročinné a které provádějí činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení, nejsou-li tato plnění osvobozena od daně podle článků 132, 135 a 136; 16) poskytnutí služeb pohřebními ústavy a krematorii, jakož i dodání souvisejícího zboží; 17) poskytnutí lékařské, zubolékařské a lázeňské péče, není-li osvobozeno od daně podle čl. 132 odst. 1 písm b) až e); 18) poskytnutí služeb v souvislosti s úklidem veřejných komunikací, a s odvozem a zpracováním domovního odpadu, nejedná-li se o takové služby poskytované subjekty uvedenými v článku 13. 19) drobné opravy jízdních kol; obuvi a koženého zboží, oděvů a bytového textilu (včetně spravování a přešívání); 20) domácí pečovatelské služby (např. pomoc v domácnosti a péče o děti, staré, nemocné nebo postižené osoby); 21) holičství a kadeřnictví
