VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE
Daň z přidané hodnoty při dovozu a vývozu z pohledu zahraničního subjektu
2012
Zuzana Kliková
Fakulta mezinárodních vztahů Hlavní specializace: Podnikání a právo Vedlejší specializace: Daně v podnikání
Název diplomové práce:
Daň z přidané hodnoty při dovozu a vývozu z pohledu zahraničního subjektu
Vypracovala:
Zuzana Kliková
Vedoucí diplomové práce: doc. JUDr. Hana Marková, CSc.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Daň z přidané hodnoty při dovozu a vývozu z pohledu zahraničního subjektu“
vypracovala samostatně. Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.
V Praze dne …
Zuzana Kliková
Poděkování Ráda bych tímto poděkovala doc. JUDr. Haně Markové, CSc. za cenné rady a připomínky a své rodině a partnerovi za podporu a pomoc při psaní této práce.
Obsah Úvod.................................................................................................................................. 3 Seznam zkratek ................................................................................................................. 4 1
Daně obecně .............................................................................................................. 5
2
Rozdělení daní ........................................................................................................... 9
3
Zahraniční obchod ................................................................................................... 13
4
Cla............................................................................................................................ 15
5
6
7
4.1
Celní režimy ..................................................................................................... 17
4.2
Osvobození od cla ............................................................................................ 21
Daň z přidané hodnoty............................................................................................. 21 5.1
Konstrukce univerzálních daní ze spotřeby ..................................................... 22
5.2
Metody výpočtu DPH ...................................................................................... 24
Právní úprava ........................................................................................................... 27 6.1
Právní úprava v České republice ...................................................................... 27
6.2
Právní úprava v rámci EU ............................................................................... 28
6.3
Mezinárodní daňové smlouvy a dohody .......................................................... 32
6.4
Základní pojmy zákona o DPH ........................................................................ 34
Dovoz zboží ............................................................................................................. 38 7.1
Rozdělení území ............................................................................................... 39
7.2
Subjekt dovozu ................................................................................................. 39
7.3
Základ daně při dovozu zboží .......................................................................... 40
7.4
Daňové doklady ............................................................................................... 41
7.5
Zboží ................................................................................................................ 43
7.6
Osvobození od daně při dovozu ....................................................................... 43
7.7
Dovoz nového nebo použitého dopravního prostředku ................................... 47
7.8
Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly,
sběratelskými předměty a starožitnostmi .................................................................... 49 1
7.9 8
9
Zvláštní režim pro investiční zlato ................................................................... 50
Vývoz zboží ............................................................................................................. 52 8.1
Vracení daně fyzickým osobám ze třetích zemí .............................................. 52
8.2
Vývoz zboží jako osvobozené plnění ............................................................... 53
8.3
Daňové doklady u vývozu ................................................................................ 54
8.4
Místo plnění při vývozu zboží.......................................................................... 54
Poskytování služeb ve vztahu ke třetím zemím ...................................................... 57
10 Srovnání Česká republika, Rakousko a Švýcarsko ................................................. 63 10.1
Daňový systém Rakousko ................................................................................ 63
10.2
Daňový systém ve Švýcarsku........................................................................... 65
11 Závěr ........................................................................................................................ 69 12 Zdroje ...................................................................................................................... 72 13 Seznam obrázků....................................................................................................... 74 Příloha číslo 1 : Roky zavedení daně z přidané hodnoty ................................................ 75 Příloha číslo 2: Novely šesté směrnice o DPH ............................................................... 76 Příloha číslo 3: Jednotný správní doklad ....................................................................... 78 Příloha číslo 4: Vrácení DPH zahraničním FO ............................................................... 79 Příloha číslo 5: Dodací podmínky Incoterms 2010 ....................................................... 81 Příloha číslo 6: Výše sazeb DPH v Evropské Unii ......................................................... 84 Příloha číslo 7: Příklad s vyplněním daňového přiznání ................................................ 85
2
Úvod Téma své diplomové práce „Daň z přidané hodnoty při dovozu a vývozu z pohledu zahraničního subjektu“ jsem si zvolila, protože mě tématika daní zajímá. Daňové problematice jsem se věnovala při studiu své vedlejší specializace: Daně v podnikání. Ve své diplomové práci se budu zabývat daní z přidané hodnoty. Tato daň se řadí mezi daně nepřímé a dotýká se proto nejen podnikatelů, kteří daň odvádějí, ale také samotných spotřebitelů, kterým zvyšuje cenu jejich zboží. Ve vyspělých státech je to velmi oblíbená daň (z pohledu politiků), protože spotřebitelé, kteří ji zaplatí, si ji neuvědomují tak citelně jako daň z příjmů. Proto se její sazba rok od roku zvyšuje. V první části se zaměřím na význam daní a jejich strukturu a způsob konstrukce. Dále se budu věnovat právní úpravě jak na úrovni České republiky, tak Evropské Unie, jejíž předpisy (nařízení a směrnice) jsou pro náš stát závazné, a také uvedu důležité smlouvy a dohody, které byly uzavřeny na mezinárodní úrovni. V další části se chci zaměřit na dovoz a vývoz a další s nimi souvisejícími pojmy, které se budu snažit jednoduše vysvětlovat na krátkých příkladech. Mé téma sice zní „Daň z přidané hodnoty při dovozu a vývozu z pohledu zahraničního subjektu“, ale budu se snažit zařadit informace o veškerých obchodních operacích v rámci dovozu a vývozu, protože český zákon o dani z příjmů většinou nerozlišuje, zda je osoba českým či zahraničním subjektem. I zahraniční subjekt se může stát českým plátcem daně z přidané hodnoty, proto především zdůrazním případy, kdy k tomuto dojde. V ostatních případech jsou podmínky pro české a zahraniční subjekty stejné. Na závěr uvedu srovnání základních parametrů daně z přidané hodnoty v České republice, v Rakousku a ve Švýcarsku. Úplně na závěru své práce uvedu příklad, na kterém chci demonstrovat popsanou teorii, ukázat, kdy se zahraniční subjekt stává plátce české DPH a ukázat způsob vyplnění daňového přiznání.
3
Seznam zkratek CÚ
Celní úřad
ČNB
Česká národní banka
ČR
Česká republika
DPFO
Daň z příjmů fyzických osob
DPPO
Daň z příjmů právnických osob
DPH
Daň z přidané hodnoty
EU
Evropská Unie
FO
Fyzická osoba
FÚ
Finanční úřad
JČS
Jiný členský stát
PO
Právnická osoba
Zákon o DPH
Zákon o dani z přidané hodnoty
4
1
Daně obecně
Co je to vlastně daň? Je to zákonem uložená platba do veřejného rozpočtu, která se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností, jde o jednostrannou povinnost bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Daně jsou placeny pravidelně v určitých intervalech nebo při určitých okolnostech, jako například při darování či dědění. Mezi jejich základní vlastnosti patří, že daň je:
povinná (nedobrovolná, vynutitelná) – zákonem uložená platba,
plyne do veřejného rozpočtu
nenávratná – zaplacenou daň nelze požadovat zpět,
neekvivalentní – neexistuje nárok na adekvátní plnění za daň,
neúčelovou – plátce daně nemůže ovlivnit, na co budou daně použity.
Daně mají celou řadu funkcí. Primární funkcí daní je fiskální funkce, tj. schopnost naplnit
veřejný
rozpočet.
Dále
mají
funkci
alokační,
která koriguje
na
některých specifických trzích efektivnost tržních mechanismů. Daně mohou tento stav upravovat tak, aby umísťovaly prostředky tam, kde se jich při tržní alokaci nedostávalo (např. ekologické daně). Redistribuční funkce zajišťuje přesun části důchodů od bohatších jedinců k chudším. Zmírňují rozdíly v důchodech jednotlivých subjektů tím, že vybírají více od bohatších, což umožňuje státu prostřednictvím transferů zvyšovat příjmy chudším (např. progresivní zdanění příjmů). Poslední funkcí je funkce stabilizační, která přispívá ke zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice. Cílem vlád je většinou najít kompromis mezi spravedlností a efektivností výběru. Z teoretického hlediska existuje několik principů, podle kterých lze rozdělit daňové břemeno mezi obyvatelstvo.
princip užitku – lidé by měli platit podle toho, jaký užitek získávají z vládních služeb1
1
I u tohohle principu lze obhájit variantu, že bohatší lidé mají platit vyšší daně, protože využívají více z veřejných statků např. policie a hasičů na ochranu majetku, častěji využívají silnice, déle studují…
5
princip schopnosti platit – daně by měly být uvalovány na člověka podle toho, jaké břemeno je schopen nést
vertikální spravedlnost – myšlenka, že člověk s vyšší schopností platit by měl platit vyšší daň
horizontální spravedlnost – myšlenka, že lidé s podobnou schopností platit, by měli platit daně ve stejné výši
proporcionální daň – poplatník s vyšším i nižším příjmem platí stejný podíl svého příjmu
regresivní daň – poplatník s vyšším příjmem platí menší podíl svého příjmu než poplatník s nižším příjmem2
progresivní daň – poplatník s vyšším příjmem odvádí větší podíl svého příjmu než poplatník s nižšími příjmy3
Jak je vidět způsobů stanovení způsobu zdaňování je několik, ani ekonomové se nedokáží shodnout na nejlepším způsobu nalezení rovnováhy mezi cílem efektivnosti a spravedlnosti. Řešení tohoto problému se netýká pouze ekonomie, ale také politické filozofie. Další otázkou je zda danit důchod (tedy příjmy), nebo spotřebu. Většina vlád získává velkou část příjmů z daně z příjmů jednotlivců. Tato daň, ale vytváří jeden druh neefektivnosti, tím, že odrazuje spotřebitele od spoření. Příjem, který dostane je vždy zdaněn. Jestliže by vlády danily pouze spotřebu, tedy částky, které lidé utrácejí, byly by úspory vyňaty ze zdanění, což by motivovalo lidi k větším úsporám. Lidé by neplatili daně z příjmů, existovaly by pouze daně ze spotřeby.4
2
K této situaci došlo v České republice v roce 2008 po zavedení rovné daně, kdy poplatník s příjmem, který dosáhl stropů na sociálním a zdravotním pojištění (72 x násobek průměrné mzdy za rok), zaplatí z převyšující částky pouze daň z příjmů ve výši 15 %. 3 Ve všech západoevropských zemích a vyspělých zemích OECD je zavedeno progresivní zdanění. Občané s vysokými příjmy platí nejvyšší daně, ale podstatně se liší horní sazba. Rovná sazba daně z příjmu fyzických osob je oblíbená především ve východní Evropě např.: v Bulharsku 10 %, Černé Hoře 15 %, Estonsku 20 %, Gruzii 19 %, Litvě 15 %, Lotyšsku 23 %, Makedonii 10 %, Rumunsku 16 %, Rusku 13 %, Slovenskou 19 % a Ukrajině 15 %. 4 Podle mého názoru jsou spotřební daně spravedlivější, protože člověk zaplatí daň pouze z toho, co opravdu spotřebuje. V ČR zavedeny daně i z příjmů i ze spotřeby.
6
Vliv zavedení daně z ekonomického hlediska Jestliže je zavedena daň, dochází ke změnám na trzích. Mění se cena zboží a prodávané množství. Daň zvyšuje cenu, kterou platí kupující a snižuje cenu, kterou dostane prodávající. V následujícím grafu je zobrazena situace, kdy je daň uvalena na spotřebitele. (Např. spotřebitel zaplatí po zakoupení automobilu 10% z jeho ceny při registraci vozidla.) Tato daň posune poptávkovou křivku směrem dolů o výši daně(
). Dojde k poklesu množství prodávaného
zboží z Q1 na Q2. Protože musí spotřebitel zaplatit daň, sníží se jeho poptávané množství, což vede ke změně rovnovážného bodu z E1 na E2( optimum – bod, kde nabídková křivka protíná poptávkovou křivku). Stát vybere daň odpovídající ploše obdélníku P3, P2, E2 a A. Zavedení daně vyvolá ztrátu mrtvé váhy o ploše A, E1 a E2, protože snížení přebytku spotřebitele a přebytku výrobce je vyšší než příjem z daně. (Přebytek spotřebitele se sníží o plochu P3, P1, E1, A. Přebytek výrobce se sníží o plochu P1, P2, E2, E1.)
P
S1 nabídka
Cena
P3
A E1
P1 E2
P2
D1 poptávka
D2 poptávka po zavedení daně Q2
Q1
Graf 1: Změna poptávky při zavedení daně
Q Množství
V druhém případě je daň uvalena na výrobce. I v tomto případě se mění cena zboží a
prodávané množství. Daň zvyšuje cenu, kterou platí kupující a snižuje cenu, kterou dostane prodávající.
7
V tomto grafu je vidět, k čemu dochází při zavedení daně na výrobce (tedy na straně nabídky). Daň ve výši červené šipky (
) je uvalena na výrobce, což zvýší cenu jejich produkce a proto
budou nabízet zboží (nebo služby) za vyšší cenu. Dojde tedy k posunu nabídkové křivky nahoru o zavedenou daň. Protože došlo ke zvýšení ceny z P1 na P2, dojde ke změně poptávaného množství z Q1 na Q2. . Stát vybere daň odpovídající ploše obdélníku P3, P2, E2 a A.
Zavedení daně vyvolá ztrátu mrtvé váhy o ploše A, E1 a E2, protože snížení přebytku
spotřebitele a přebytku výrobce je vyšší než příjem z daně. (Přebytek spotřebitele se sníží o plochu P3, P1, E1, A. Přebytek výrobce se sníží o plochu P1, P2, E2, E1.) Vidíme, že dopad zavedení daně je stejný, ať je zavedena na straně poptávky nebo na straně nabídky. Liší se pouze rozložení daňové zátěže, která závisí na elasticitě poptávky a nabídky.
S2 po zavedení daně S1nabídka
P Cena
P2
E2 E1
P1
A
P3
Q2
D poptávka
Q1
Graf 2:Zavedení daně na straně nabídky
Q Množství
Čím méně bude poptávka elastická, tím větší část daně ponesou výrobci na straně nabídky. Jak
je
vidět
v tomto
grafu
nese
podstatnou část daně výrobce. Opačně by to vypadalo v případě, že by byla méně elastická nabídka.
Graf 3: Změna daňové zátěže u méně elastické poptávky
8
Rozdělení daní
2
Daně v České republice lze rozdělit do dvou základních skupin, a to na daně přímé a nepřímé. Přímé daně jsou platby, které představují takovou situaci, kdy poplatník daní platí sám a na vlastní účet. Patří sem: Daně z příjmů
Daň z příjmů fyzických osob
Daň z příjmů právnických osob
Daně majetkové
Daň z nemovitosti
Daň dědická
Daň darovací
Daň z převodu nemovitosti
Silniční daň
Nepřímé daně jsou platby, které představují situaci, kdy platí plátce daně, avšak na účet poplatníka, od kterého před tím danou daň vybral formou přirážky k ceně zboží.
Daň z přidané hodnoty (DPH)
Selektivní daně ze spotřeby – Spotřební daň (např. z piva, vína, minerálních olejů…)
Ekologické daně (z elektřiny, ze zemního plynu a z pevných paliv)
V následující tabulce lze vidět rozložení jednotlivých daní, a zda ji vybírá finanční či celní úřad. Tabulka se vztahuje k položkám z roku 2010. Daň z přidané hodnoty je jednoznačně nejvyšším daňovým příjmem státního rozpočtu a dokonce převyšuje součet hodnoty obou daní z příjmu.
9
Tabulka 1: Daně a jejich rozložení5
Druh příjmu DPFO (včetně srážkové daně) DPPO (včetně srážkové daně) DPH Spotřební daně Clo Daň silniční Daň z nemovitostí Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí Ostatní příjmy, odvody a daně Celkem
Částka v mld. Kč
Výběr FÚ FÚ FÚ+CÚ FÚ+CÚ CÚ FÚ+CÚ FÚ FÚ FÚ FÚ FÚ+CÚ
Částka v mld. Kč 130,0 123,9 269,6 138,3 7,1 5,1 8,7 0,1 0,1 7,5 3,5 693,9
DPFO (včetně srážkové daně) FÚ DPPO (včetně srážkové daně) FÚ DPH celkem Spotřební daně celkem Clo CÚ Daň silniční FÚ+CÚ Daň z nemovitostí FÚ Daň dědická FÚ Daň darovací FÚ Daň z převodu nemovitostí FÚ Ostatní příjmy, odvody a daně FÚ+CÚ
Graf 4: Daně a jejich rozložení
5
Zdroj: Výroční zpráva celní správy vlastní úprava http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20v%C3%BDsledc%C3%ADc h%20%C4%8Dinnosti%20Celn%C3%AD%20spr%C3%A1vy%20%C4%8CR%20za%20rok%202010.p df Mezi příjmy státního rozpočtu patří také sociální pojištění, které je svým způsobem také daní – je povinné a zákonné, lze ale říci, že je částečně ekvivalentní, protože dle výše pojistného se dále vypočítává výše nemocenských dávek či důchodů.
10
Daň z přidané hodnoty je již po řadu let největším daňovým příjmem státního rozpočtu České republiky. Z následující tabulky vyplývá, že výnos daně meziročně roste (až na výjimku v roce 2009, kdy dosáhla obdobných hodnot, jako v roce předcházejícím). Tato daň je nyní vybírána především finančními úřady. Před vstupem České republiky do Evropské Unie plnily důležitou funkci při výběru daní také celní úřady. Tabulka 2: Vývoj výběru DPH v letech
Druh příjmu DPH v mld. Kč
Vybral celkem FÚ CÚ
2004 184,3 42,1 142,2
2005 208,4 204,9 3,5
2006 217,8 217,4 0,4
2007 236,4 235,8 0,5
2008 255,2 254,9 0,3
2009 253,6 253,5 0,1
2010 269,6 269,6 0
300 250 200 DPH celkem
150
DPH FÚ 100
DPH CÚ
50 0 2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Graf 5: Vývoj výběru DPH v letech
Na rozdíl od daní z příjmů jsou daně ze spotřeby skryty v ceně zboží, a tak si je ne všichni spotřebitelé uvědomují. Plátce, tedy ten, kdo daň odvádí, a poplatník, osoba, která daň zaplatí, nejsou totožné, a proto není plátce tolik motivován odvod daně snižovat, jak je tomu u daní z příjmů, u kterých se silně projevuje vliv zvýšení daňové sazby na rozhodování subjektů, zda
pracovat
a
v jaké
míře
(např.
v případě, že je zdanění příjmů vysoké, subjektům se nevyplatí pracovat a raději Obrázek 1: Lafferova křivka (zdroj: Wikipedie)
11
pobírají sociální dávky). Tento jev znázorňuje Lafferova křivka, která ukazuje optimální daňové zatížení, kdy je příjem do státního rozpočtu nejvyšší. Je vidět, že první část je rostoucí, je tedy vhodné sazby zvyšovat. Optimum je na vrcholu funkce a při vyšších sazbách opět celkový příjem ze zdanění klesá. Nepřímé daně tvoří výjimku, a proto ve vyspělých ekonomikách dochází k poklesu daní přímých a růstu daní nepřímých, které neodvádějí spotřebitelé, ale prodávající, a proto nemají potřebu odvod této daně snižovat.
12
3
Zahraniční obchod
Zahraniční obchod je významnou součástí každé ekonomiky, která je jedním z důsledků dělby práce. Je základní formou propojení ekonomik. K hlavním důvodům vzniku mezinárodního obchodu patří:
odlišnost přírodních a klimatických podmínek (těžba nerostných surovin, zemědělství, cestovní ruch)
rozdílné kvalifikační struktury obyvatelstva odlišný spotřebitelský vkus a preference snaha o zvyšování efektivity výroby (rostoucí míra dělby práce na mezinárodní úrovni, efektivní využití technologií, nutnost vyrábět určité množství, aby byl realizován zisk)
konflikt výroby a spotřeby – výroba se specializuje, spotřeba se diferencuje, dovoz umožňuje domácím výrobcům potřebnou specializaci
Jednotlivé země mají různé náklady na výrobu zboží. Země, která má nízké výrobní náklady na určité zboží, zatímco na jiné zboží má náklady vysoké, se může specializovat na zboží s nízkými náklady a vyvážet ho.
V tomto směru existuje několik teorií, které zdůvodňují význam mezinárodního obchodu a mezinárodní dělby práce. Mezinárodní obchod probíhající na základě svobodné vůle zúčastněných je prospěšný pro všechny. Již v roce 1776 formuloval Adam Smith teorii absolutních výhod: Země by se měla specializovat na výrobu těch výrobků, které je schopna vyrábět levněji (za použití menšího množství práce) než ostatní země. Tyto výrobky bude vyvážet do zemí, kde je jejich výroba dražší, a naopak bude dovážet výrobky, které jsou tyto země schopny vyrobit levněji. David Ricardo pomocí teorie komparativních výhod dokazuje, že mezinárodní obchod je výhodný i v případě, že země nemá absolutní výhodu. Komparativní výhodu lze definovat jako relativně největší absolutní výhodu, pokud má země absolutní výhodu u všech komodit, nebo relativně nejmenší absolutní nevýhodu u všech komodit. 13
Neoklasické teorie nehodnotí pouze pracovní náročnost, ale do svých modelů zapojují i kapitál. Specializace jednotlivých zemí závisí na jejich vybavenosti výrobními faktory. Je-li země lépe vybavena kapitálem, bude se pravděpodobně specializovat na kapitálově náročné výrobky, protože tam bude kapitál relativně levný. V následujícím grafu vidíme, jak se měnil v letech poměr vývozu a dovozu. Po vstupu České republiky do Evropské unie je zahraniční obchod České republiky souhrnem vnitrounijního obchodu (tj. obchodu se členskými státy EU) a obchodu se třetími zeměmi. Před rokem 2004 tj. před vstupem České republiky do Evropské Unie převažovala hodnota dovozu. V letech 2004 až 2006 byly hodnoty takřka vyrovnané a od konce roku 2006 začíná převládat hodnota vývozu. (V grafu je uveden součet vnitrounijního obchodu a obchodu se třetími zeměmi). 800 000
v mil. Kč
700 000 600 000 500 000 400 000 300 000
Sezónně neočištěná data Vývoz
200 000
Sezónně neočištěná data Dovoz
100 000
1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
0
Obrázek 2: Dovoz a vývoz zdroj Český statistický úřad vlastní úprava 6
Z pohledu zákona o DPH je dovoz definován pouze jako vstup zboží ze třetích zemí na území Evropského společenství, u vývozu je to naopak. Transakce v rámci Evropské Unie mají svou specifickou úpravu. Jedná se především o dodání a pořízení zboží. 6
Zdroj Český statistický úřad: http://www.czso.cz/csu/dyngrafy.nsf/graf/cr_od_roku_1989_zo
14
4
Cla
Jako samostatnou kapitolu uvádím cla, protože při dovozech jsou významnou částí, která tvoří základ pro daň z přidané hodnoty. Cla patří mezi velmi staré daně, jejich význam je nejen fiskální, ale také umožňují ochranu vnitřních trhů jednotlivých států. Od vstupu České republiky do Evropské Unie je ČR součástí celní unie s jednotnými celními předpisy, z nichž klíčovým je Celní kodex společenství. Cla lze dělit dle několika způsobů:7
Autonomní - clo je stanoveno rozhodnutím státu nezávisle na mezinárodní smlouvě
Smluvní - clo je určeno podle mezinárodní smlouvy (bilaterální i multilaterální)
Vývozní - platí se za vyvezené zboží. Není příliš běžné, týká se např. vývozu strategických komodit (ropa) a často je uvaleno za fiskálním účelem.
Dovozní - platí se za dovezené zboží
Tranzitní - platí se za zboží, procházející územím státu
Dělení cel dle účelu
Fiskální - účelem je příjem státního rozpočtu. V současné době slouží cla pro fiskální účely pouze okrajově.
Protekcionistická – chrání domácí výrobce před konkurencí ze zahraničí. Tato cla lze dále dělit:
Prohibitivní - clo, které je tak vysoké, že úplně zabraňuje dovozu daného zboží.
Ochranářská - má chránit nově se rozvíjející sektor domácího hospodářství tzv. infant industry8 před zahraniční konkurencí. Mělo by být dočasné do doby, než se odvětví dostatečně vyvine, aby bylo konkurence schopné. Existuje zde problém lobbistů z chráněného odvětví, pro které je výhodnější se rozvíjet pomalu a stále být chráněn, což často vede k neefektivnosti.
7
Volně dle Wikipedie a učebnice Daňový systém ČR 2004; Alena Vančurová a kol., Vox Praha 2004; ISNB 80-86324-42-7 8 Teorie dětských odvětví formulovaná Friedrichem Listem. Mezinárodní ekonomie; Pavel Neuman, Pavel Žamberský, Martina Jirásková; Grada Publishing a.s., Praha 2010 ISBN 978-80-247-3276-3
15
Antidumpingová - dodatečné clo, které je uvaleno na zboží, jehož cena je neobvykle nízká (až pod úrovní nákladů), čímž ničí domácí výrobce a vytváří si nová odbytiště9.
Preferenční – snížené clo, které se vztahuje na zboží pocházející ze zemí, kterým bylo uděleno zvýhodnění před ostatními. Toto clo bývá poskytováno v rámci Všeobecného systému preferencí10 Světové obchodní organizace (WTO). EU zavedla vlastní systém všeobecných celních preferencí známý pod zkratkou GSP ("Generalised System of Preferences") V současné době požívá výhod tohoto systému pro více než 6300 položek celkem 176 nezávislých zemí a území, které jsou klasifikovány jako rozvojové.
Odvetná (retorzní) – jsou cla uvalená na zboží z jiného státu za jeho obchodní politiku.
Vyrovnávající (kompenzační) – tato cla mají za účel vyrovnat sníženou cenu dováženého zboží,
které
je
zahraniční
vládou
subvencováno
(např. zemědělská produkce).
Dle výpočtu lze dělit cla na:
Specifická – jsou stanovena pevnou částkou za určitou fyzickou jednotku (např. za kilogram nebo za kus).
Valorická – stanoví se jako procentuální částka z hodnoty zboží.
Diferencovaná (kombinovaná) - hodnota cla se počítá jako kombinace předešlých zmíněných.
V České republice existují pouze dovozní cla. Sazba cla je stanovena jako % ze základu celní hodnoty a zároveň je diferencovaná podle druhu a původu zboží. Celní hodnota je skutečně zaplacená cena zboží uvedená v korunách, nebo cena, která má být zaplacena. Celní hodnota při dovozu zahrnuje také náklady na zprostředkování, ceny nádob a 9
Další formy ochrany státu proti takovému jednání lze nalézt v Zákoně č. 152/1997 Sb. na ochranu před dovozem dumpingových výrobků; seznam Databáze antidumpingových a protisubvenčních řízení EU vůči dovozům ze třetích ze třetích zemí se nachází na http://www.mpo.cz/cz/prehled-ad-as.html 10 Všeobecný systém preferencí http://www.mpo.cz/dokument49418.html - stránky Ministerstva průmyslu a obchodu; podrobná úprava v NAŘÍZENÍ RADY (ES) č. 732/2008 o uplatňování systému všeobecných celních preferencí pro období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2011 a o změně nařízení (ES) č. 552/97, č. 1933/2006 a nařízení Komise (ES) č. 1100/2006 a č. 964/2007
16
obalů, licence, dopravu na hranice Evropské Unie, pojištění v zahraničí a další související náklady. Celní hodnota je důležitým pojmem, protože vstupuje do základu DPH při dovozu zboží. Výběr cla spadá do kompetence celních orgánů, které probíhá v rámci celního řízení, jehož cílem je propuštění zboží do některého z následujících celních režimů.
4.1 Celní režimy Celní režim volný oběh se používá za předpokladu, že zboží bude v daném celním území dovozcem prodáno nebo spotřebováno. Nepředpokládá se tedy jeho zpětný vývoz. Propuštěním zboží do tohoto režimu se stává toto zboží zbožím Evropského společenství. Toto propuštění zahrnuje také uplatnění obchodně-politických opatření, splnění dalších formalit stanovených pro dovoz určitého zboží a vybrání cla a poplatků dlužných ze zákona. Další režimy jsou alternativou k základnímu dovoznímu celnímu režimu volný oběh. Používají se v případě, že z jejich provádění vyplývají držiteli celního režimu nějaké výhody spočívající v oblasti platby cla, daní a poplatků v souvislosti s dovozem zboží.
Celní režimy volný
dočasné použití
oběh
aktivní zušlechťovací styk
v podmíněném systému
pasivní zušlechťovací styk
uskladňování v celním skladu
přepracování pod celním dohledem
tranzit
vývoz
v systému navrácení
Obrázek 3: Celní režimy (Čl.4 ods.16 Celního kodexu Společenství)
Režim dočasné použití11 umožňuje, aby dovezené zboží, které má být vyvezeno zpět v nezměněném stavu, kromě běžného snížení hodnoty způsobeného jeho použitím, bylo 11
upraveno v Celním Kodexu čl. 137 – čl.144 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství
17
na celním území Společenství používáno s úplným nebo částečným osvobozením od dovozního cla. Lhůta pro setrvání zboží v tomto režimu je 24 měsíců. Celní orgány mohou stanovit lhůtu kratší, během níž musí být dovozové zboží vyvezeno zpět. Tato lhůta musí být dostatečná pro dosažení cíle povoleného použití. Dovozní clo činí za každý započatý měsíc, během kterého bylo zboží propuštěno do tohoto režimu, 3 % z úhrnné výše cla, které by mělo být zaplaceno za uvedené zboží, kdyby v okamžiku propuštění do režimu dočasného použití bylo propuštěno do volného oběhu. Aktivní zušlechťovací styk12 má dvě formy: podmíněný systém a systém navrácení. V obou případech se předpokládá, že bude zboží po přepracování v tuzemsku vyvezeno zpět do zahraničí. Podmíněný systém se týká zboží, které není zbožím Společenství a které má být vyvezeno zpět z celního území Společenství ve formě zušlechtěných výrobků, aniž by podléhalo clu. Tento režim vyžaduje, aby bylo zboží propuštěné v tomto režimu neustále pod celním dohledem. V systému navrácení vzniká celní dluh. Po přepracování se předpokládá zpětný vývoz. Dojde-li k němu, je zaplacené clo vráceno vývozci.
Pasivní zušlechťovací styk13 se použije pro zboží, které bylo dočasně vyvezeno z celního území Společenství za účelem zušlechtění a bude zpět dovezeno do volného oběhu. Toto zboží se dovozního cla na zušlechtěné výrobky propuštěné do volného oběhu mínus částka dovozního cla, které by bylo ke stejnému dni použitelné na dočasně vyvážené zboží v případě, že by bylo dovezeno na celní území Společenství ze země, v
12
upraveno v čl. 114 -129 Celního Kodexu, Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství 13 upraveno v čl. 145 a následujících Celního Kodexu Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství
18
níž byla provedena zušlechťovací operace považuje za dočasně vyvezené. Výše cla se vypočítá jako částka nebo poslední zušlechťovací operace.14 Uskladnění v celním skladu15 je určeno pro zboží, které není zbožím Společenství. Toto zboží nepodléhá dovoznímu clu nebo pro zboží Společenství, pro které zvláštní předpisy Společenství stanoví, že se na ně v důsledku jeho uskladnění v celním skladu vztahují opatření obvykle uplatňovaná při vývozu zboží. Celní sklad je jakékoliv místo schválené celními orgány, může být veřejný i soukromý. Doba, po kterou může být zboží uloženo v celním skladě, není omezena. (Ručení za odvedení DPH je uvedeno v Rozsudku ESD č. C 499/10 na konci kapitoly). Přepracování pod celním dohledem16 je možné použít na zboží, které není zbožím Společenství, a u kterého dojde ke změně jeho vlastností nebo stavu. Teprve po přepracování dochází k propuštění do volného oběhu. Tento režim se využívá v případě, že přepracované zboží podléhá nižší celní sazbě než původní zboží nebo se sníží celní hodnota zboží. Tranzit je režim, kterému podléhá zboží dopravované pod celním dohledem příslušného úřadu odeslání jednoho členského státu Společenství k jinému celnímu úřadu tohoto nebo jiného členského státu. Tento režim dělí na: vnější tranzit - režim umožňující přepravu zboží za stanovených podmínek mezi dvěma místy nacházejícími se na celním území Společenství. Vnitřní tranzit umožňuje za stanovených podmínek přepravu zboží Společenství mezi dvěma místy nacházejícími se na celním území Společenství přes území státu, který nepatří do celního území Společenství, beze změny jeho celního statusu.
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA ve věci C 499/10,
14
čl. 151 Celního Kodexu Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství 15 Upraveno v čl.98 a následujících Celního Kodexu Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství 16 Čl. 130 a následující Celního Kodexu Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství
19
jehož předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU. Otázky se týkají definic pojmů: •
Daňoví dlužníci
•
Třetí společně a nerozdílně odpovědná osoba
•
Režim jiného skladu než celní sklad
•
Společná a nerozdílná odpovědnost skladovatele zboží a osoby povinné k dani, která je majitelem tohoto zboží
•
Dobrá víra nebo neexistence úmyslného protiprávního jednání nebo nedbalosti skladovatele zboží
Při dovozu je povinna odvést daň z přidané hodnoty osoba nebo osoby, které jako daňové dlužníky označí nebo uzná členský stát, do kterého je zboží dováženo. Článek 4 písm. b) směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani definuje pojem „sklad s daňovým dozorem“ jako „místo, kde zboží podléhající spotřební dani vyrábí, zpracuje, skladuje, přijímá nebo odesílá oprávněný skladovatel v režimu s podmíněným osvobozením od daně při výkonu svého povolání za podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, kde se sklad s daňovým dozorem nachází“.
Podle článku 21 odst. 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001, se musí vykládat v tom smyslu, že členským státům neumožňuje stanovit, že provozovatel jiného než celního skladu je společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení splatné daně z přidané hodnoty, kterou osoba povinná k této dani – majitel zboží – dluží za dodání zboží za úplatu z tohoto skladu, přestože provozovatel uvedeného skladu je v dobré víře a žádné úmyslné protiprávní jednání nebo nedbalost mu nelze vytýkat. Tzn. provozovatel celního skladu je společně a nerozdílně ručícím za zaplacení DPH. Provozovatel jiného skladu ručící není.17
17
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62010CJ0499:CS:HTML
20
Nyní je toto opraveno ve Směrnicí Rady 2006/112/ES čl. 189 a následujícími. Podle této směrnice je nutné celní dluh zajistit. (Celní orgány nemusí požadovat poskytnutí jistoty, jestliže částka, která má být zajištěna, nepřesahuje 500 EUR). Jistota může být poskytnuta složením hotovosti nebo stanovením ručitele.
4.2 Osvobození od cla Od cla je osvobozeno zboží na základě Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009 ze dne 16. listopadu 2009 o systému Společenství pro osvobození od cla, na základě čl. 207 Smlouvy o fungování Evropské unie (SFEU) při dovozu do EU nebo vývozu z ní. Od dovozního cla je osvobozeno zboží různých kategorií18: Zboží neobchodního charakteru dovážené cestujícím, které je vymezeno buď ve fyzických jednotkách (kusech, litrech) nebo jako hodnota v korunách. Od cla jsou dále osvobozeny zásilky neobchodního zboží charakteru zasílané zahraniční fyzickou osobou fyzické osobě v tuzemsku. Bez ohledu na charakter zboží jsou osvobozeny tzv. zásilky zboží nepatrné hodnoty. U fyzických osob a zboží neobchodního charakteru se osvobození uplatňuje při stěhování ze zahraničí (např. při ukončení dočasného pobytu v zahraničí), sňatku, dlouhodobém studiu v ČR, v případě dědění, dále zboží pro vzdělávací, vědecké, kulturní, charitativní účely...) Na osvobození od cla je vázáno osvobození od dalších daní (DPH, spotřební daň). Je–li tedy zboží osvobozeno od cla, je také automaticky osvobozeno od všech dalších daní uplatňovaných při jeho dovozu do ČR (a obráceně).
5
Daň z přidané hodnoty
Daň z přidané hodnoty je nepřímou univerzální daní ze spotřeby. Zatěžuje spotřebu jak soukromou, tak veřejnou, na všech stupních výrobního procesu. Tato daň je vybírána 18
http://europa.eu/legislation_summaries/customs/l11002_cs.htm
21
v cenách prodávaného zboží, poskytovaných služeb či prodávaných nemovitostí. Jelikož je spotřeba definována značně široce, může dojít ke zmírnění daňového zatížení díky těmto prvkům zákona: 1) vynětí z předmětu daně – aktivity podnikatele mimo tuzemsko, aktivity nemající charakter podnikání; výstupy, které nejsou zbožím, službami, nemovitostmi a dovozem zboží; nárokové příspěvky, dotace 2) osvobození zboží, služby nebo nemovitosti od daně – toto zboží sice je předmětem daně, ale od daně osvobozené, k tomuto osvobození se však nevztahují nároky na odpočty daně na vstupu (např. vzdělávání, zdravotní péče…) 3) základní a snížená sazba daně Snížená sazba se aplikuje na základní potraviny, léky a lékařské pomůcky a další zboží obsažené v příloze č.1 zákona o DPH. V příloze číslo dvě jsou uvedeny služby, které podléhají snížené sazbě. Tabulka 3: Sazby daně z přidané hodnoty
období: 1. 1. 1993 – 31. 12. 1994: 1. 1. 1995 – 30. 4. 2004: 1. 5. 2004 – 31. 12. 2007: 1. 1. 2008 – 31. 12. 2009: 1. 1. 2010 – 31. 12. 2011: 1. 1. 2012 – 1. 1. 2013 ?: Plánovaná od 1. 1. 2013:
základní sazba 23 % 22 % 19 % 19 % 20 % 20 % 21 %
snížená sazba 5% 5% 5% 9% 10 % 14 % 15 %
4) vrácení daně – znamená vrácení již dříve zaplacené daně osobám, které nejsou plátci daně, a to za splnění určitých podmínek zákona o DPH v § 80 až 87. Jedná se například o vracení daně osobám požívajícím výsad a imunit, zahraničním osobám povinným k dani či fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží.
5.1 Konstrukce univerzálních daní ze spotřeby Daň z přidané hodnoty není jedinou univerzální daní ze spotřeby. Existují i další daně ze spotřeby, které se používaly v dřívějších dobách. Z historického hlediska se nejdříve začaly využívat nepřímé daně selektivní – tedy z produktů, které byly lehce kontrolovatelné, a cla, protože při přechodu zboží přes hranice, obzvláště jednalo-li se o 22
námořní přepravu, bylo jednodušší zabezpečení výběru. Představa, že by každý kupec v 17. století vedl složité účetnictví a každý měsíc odváděl daň pouze z hodnoty, kterou vytvořil, byla nereálná. Systém zdanění se samozřejmě vyvíjel současně s moderními technologiemi. Za Rakouska- Uherska existovaly na daném území tyto daně:
potravní: z piva, z vína a moštu, z výroby a prodeje lihovin, z výroby vína umělého a z masa, z cukru
z věcí spotřebovatelných: z hracích karet, kalendářů a periodických tiskopisů.
Později se objevily daně z obratu. Mezi ně patří jednorázová daň z obratu a kaskádovitá daň z obratu.
jednofázové, jednorázové obratové daně – je zdaněn finální produkt posledního stupně zpracování, který je určen k soukromé či veřejné spotřebě. Meziprodukty v tomto případě zdanění nepodléhají, proto je nutné mít produkci dobře rozdělenou do dvou okruhů – daňového u finální produkce a bezdaňového u produktů mezispotřeby. Toto je samozřejmě administrativně náročné a může docházet k daňovým únikům např. u zboží, které je určeno k dalšímu zpracování, nicméně místo zpracování je spotřebováno (mléko určené k výrobě sýra je vypito). Na našem území byla tato daň aplikována v letech 1948 až 1952 jako všeobecná daň a po novelizaci zákona jako všeobecná nákupní daň19. Od roku 1953 se zdaňovala finální spotřeba daní z obratu.20 Tato daň u nás platila až do konce roku 1992. Ze zdanění byly vyloučeny dodávky pro výrobní spotřebu, investice a většina služeb.
kaskádovité, duplicitní obratové daně – zdaňuje se celkový produkt. To znamená, že do vytvořené hodnoty se započte i hodnota vstupů. Do základu daně tedy vstupuje i výše daně zaplacená na předchozích stupních. Touto daní je daleko více zatěžována vícestupňová produkce. Tato daň je velmi distorzní, narušuje výrobní neutralitu a vede ke slučování stupňů zpracování za účelem snížení daňového zatížení.
Uplatňovala se například ve středověku ve
Španělsku a v ČSR za 1. republiky 1 % na každém výrobním stupni.
19 20
Zákon č. 283/1948 Sb. o všeobecné dani a zákon č. 263/1949 Sb. o všeobecné nákupní dani Zákon č. 73/1952 Sb. o dani z obratu
23
Schéma 1: Kaskádová daň z obratu a jednorázová daň z obratu (zvýrazněné místo odpovídá základně pro zdanění)
Daň z přidané hodnoty – zatěžuje na každém stupni zpracování pouze hodnotu vytvořenou tímto stupněm zpracování. Jedná se tedy o přidanou hodnotu vytvořenou daným subjektem.
DPH není kaskádovitá – poměr výše daně k ceně zůstává konstantní pro každý stupeň převodu zboží či služby. Není tedy důležité kolika stupni zpracování produkt prošel. Každý zaplatí daň pouze z hodnoty, kterou sám vytvořil. Plátce při prodeji zboží či poskytnutí služby odvádí daň na výstupu. Nákupy na produkci se nazývají vstupy a daň obsažená v jejich ceně je daň na vstupu. Daň se neodvádí za jednotlivé položky (bylo by problematické určit např. cenu energie nebo práce obsaženou v konkrétním výrobku), ale za určité období. Za toto období se sčítají daně výstupu, od kterých si plátce odečte daň na vstupu21, u které má nárok na odpočet. Daňová povinnost je rozdílem mezi výší daně na vstupu a
Schéma 2: Daň z přidané hodnoty
odpočtem daně.
5.2
Metody výpočtu DPH
Součtová metoda: vychází z důchodového principu, ale v praxi není používána, protože účetnictví primárně nesleduje výši přidané hodnoty na úrovni jednotlivých výrobků (např. kolik práce bylo spotřebováno při výrobě jednoho kusu, či jaká část provozních nákladů připadne na určitý výrobek).
21
U daně na vstupu to nemusí být vždy celá částka, protože v některých případech zákon o DPH omezuje nárok na odpočet. Např. § 75 Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši a § 76 Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši zákona o DPH
24
Výpočet:
Přidaná hodnota = mzdy + zisk + úroky + renta
Rozdílová metoda: vychází z produktového přístupu a přidanou hodnotu určuje nepřímo. Výpočet:
Přidaná hodnota = hodnota výstupů – hodnota vstupů
(lze aplikovat na různá období) Postup pro výpočet daně u dodání zboží, převodu nemovitosti a poskytnutí služby se nachází v §37 zákona o DPH. Rozdílová metoda přímá je definována v 1. odstavci takto: „Daň se vypočte ze základu daně stanoveného podle § 36 jako součin úplaty za zdanitelné plnění bez daně a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 20 v případě základní sazby daně nebo číslo 14 v případě snížené sazby daně a ve jmenovateli číslo 100, vypočtený koeficient se zaokrouhlí na čtyři desetinná čísla, vypočtená daň se uvede způsobem podle § 28 odst. 2 písm. l). Cena včetně daně se pro účely tohoto zákona dopočte jako součet základu daně a vypočtené daně po případném zaokrouhlení.“ Př. Zboží stojí 200 Kč bez DPH. Jaká bude jeho cena s daní? Výpočet koeficientu: k= 20/100 u základní sazby Cena s daní bude tedy 200+40= 240
u snížené: k=14/100 200+28 = 228
Další varianta vychází z předpokladu, že známe konečnou cenu s daní a potřebujeme zjistit daň a cenu bez daně. Postup výpočtu je uveden v druhém odstavci §37 zákona o DPH. „ Daň
může plátce rovněž vypočítat z úplaty za zdanitelné plnění, která je včetně daně,
nebo z částky stanovené podle § 36 odst. 6, která je včetně daně, a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 20 v případě základní sazby daně nebo číslo 14 v případě snížené sazby daně a ve jmenovateli součet údaje v čitateli a čísla 100, vypočtený koeficient se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa, vypočtená daň se uvede způsobem podle § 28 odst. 2 písm. l). Cena bez daně se pro účely tohoto zákona dopočte 25
jako rozdíl částky za zdanitelné plnění obsahující daň a vypočtené daně po případném zaokrouhlení.“ Výpočet koeficientu: k= 20/120=0,1667 u základní sazby u snížené: k=14/114=0,01228 Jestliže bude cena zboží (základní sazba DPH) včetně daně 500Kč. Výše daně: 500x0,1667=83,35 Cena bez daně: 500 - 83,35= 416,65
26
6
Právní úprava
6.1 Právní úprava v České republice Problematika daně z přidané hodnoty byla nejdříve upravena v zákoně č. 222/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, který měl vstoupit v platnost 1.1.1993 pro celé území Československé federativní republiky.22 Rozdělení republiky vedlo i k odlišné úpravě daňového zákona na území České i Slovenské republiky. V ČR byl schválen vlastní zákon č. 588/1992 Sb. České národní rady o dani z přidané hodnoty. Tento zákon byl několikrát novelizován a před vstupem ČR do Evropské Unie docházelo k postupnému sjednocování právní úpravy české a evropské. Daň z přidané hodnoty je s účinností od 1.4. 2004 upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tento zákon obsahuje nejen úpravu týkající se tuzemských případů a oblasti správy DPH, ale obsahuje také specifická pravidla pro uplatňování DPH v rámci Evropské Unie a speciální ustanovení týkající se poskytování služeb ve vztahu k osobám se sídlem mimo EU a upravuje také oblast dovozu a vývozu. Tento zákon byl již několikrát novelizován – předmětem novelizace byly např. podmínky pro osvobození od DPH, vznik nároku na odpočet daně a v poslední době změny sazeb. Pro daňové subjekty je nemožné znát dokonale každý paragraf tohoto zákona, důležitá je základní orientace, co zákon upravuje, a v kterém dílu se úprava nachází. Proto zde uvedu základní strukturu. Tento zákon v dnešní podobě je rozdělen do dvou částí. V Části I. nalezneme základní ustanovení, která jsou rozdělena do čtyř hlav:
Hlava 1: § 1 - 4
Obecná ustanovení
Hlava 2:
Uplatňování daně
o Díl 1 § 5 – 6
Daňové subjekty
o Díl 2 § 7 - 12
Místo plnění
o Díl 3 § 13 - 20
Zdanitelná plnění
o Díl 4 § 21 - 25
Uskutečnění plnění a daňová povinnost
o Díl 5 § 26 - 35
Daňové doklady
22
V ČR byla zavedena DPH až v roce 1993. V příloze číslo 1 jsou uvedeny roky zavedení DPH v dalších státech.
27
o Díl 6§ 36 - 46a
Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně, opravný daňový doklad, základ daně a výpočet daně, oprava základu daně, daňový dobropis a vrubopis
o Díl 7 § 47 - 50
Sazby daně a oprava sazby daně
o Díl 8 § 51 - 62
Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně
o Díl 9 § 63 - 71g
Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně
o Díl 10 § 72 - 79
Odpočet daně
o Díl 11 § 80 - 87
Vracení daně a prodej zboží za ceny bez daně
Hlava 3
§ 88 - 92a
Zvláštní režimy
Hlava 4
§ 93 - 110
Správa daně v tuzemsku
V druhé části jsou upravena přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení. K zákonu patří i pět příloh. o Příloha 1
Seznam zboží podléhajícího snížené sazbě
o Příloha 2
Seznam služeb podléhajících snížené sazbě
o Příloha 3
Seznam plnění, při jejichž provádění se veřejnoprávní subjekt považuje vždy za osobu povinnou k dani
o Příloha 4
Umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti
o Příloha 5
Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti
6.2 Právní úprava v rámci EU 23 Právo EU lze rozdělit na primární a sekundární. Mezi primární prameny patří zakladatelské a přístupové smlouvy:
23
Pařížská smlouva z roku 1951 o společenství uhlí a oceli (ESUO)
volně z těchto stránek:
http://www.finance.cz/zpravy/finance/221085-eu-harmonizace-pravni-upravy-dph/ http://www.pwc.com/cz/cs/danove-sluzby/neprime-dane/dph-balicek-eu.jhtml
28
Římské smlouvy – smlouva o Evropském hospodářském společenství (EHS) a smlouva o založení společenství pro atomovou energii (EURATOM) podepsány roku 1957 s účinností od roku 1958
Maastrichtská – smlouva o Evropské Unii z roku 1992, účinnost od 1993
Amsterodamská podepsána v roce 1997
Niceská podepsána v roce 2001
Lisabonská smlouva z roku 2007 známá jako smlouva o fungování EU, která je účinná od roku 2009. Dochází ke zrušení existence Evropského společenství (bývalé EHS) a jeho nahrazením. Právní nástupce je EU, která má právní subjektivitu. Pro oblast DPH jsou podstatnější sekundární prameny, které mohou mít formu:
nařízení, která jsou obecně závazným pravidlem na všech úrovních.
směrnic, které předepisují členským státům jen výsledek, jehož má být dosaženo, zatímco formy a metody dosažení cílů Společenství zůstávají na vůli jejich vnitřních právních řádů.
rozhodnutí, které je uplatňováno pro jednotlivé případy a jeho adresáti musí být jednotlivě určeni, což ho odlišuje od nařízení
První směrnicí, která se týkala DPH, byla tzv. první směrnice č. 67/227/EEC. Tato směrnice zavedla DPH ve všech zemích Evropských společenství a definovala daň z přidané hodnoty jako všeobecnou daň ze spotřeby stanovenou procentem z prodejní ceny a stanovila cíl zavést daň z přidané hodnoty ve všech členských zemích Evropského společenství k 1. 1. 1970. Tato lhůta byla později prodloužena do 1.ledna 1973. Druhá směrnice č. 67/228/EEC definovala určité daňové pojmů, jako např. předmět daně, místo plnění, plátce daně… Směrnice povoluje zemím EU přijmout speciální ustanovení v oblasti zemědělství, malých podniků, či ochraně proti daňovým únikům. Na státech ponechává určení výše sazby daně, která musí být stejná pro domácí i zahraniční zboží.
29
Omezuje ale aplikaci nulové daně.24 Do konce roku 2006 byla DPH v ES upravena tzv. Šestou směrnicí 77/388/EHS, která byla mnohokrát novelizována, což způsobilo její nepřehlednost, a proto byla v roce 2006 přepracována a nahrazena směrnicí novou. Vytvořená Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (tzv. Recast) se stala od 1. ledna 2007 novým pramenem pro harmonizaci této daně.
Směrnice již byla několikrát novelizována, a to těmito směrnicemi: 2006/138/ES ze dne 19. prosince 2006, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o dobu použitelnosti úpravy daně z přidané hodnoty uplatňované na služby rozhlasového a televizního vysílání a na určité elektronicky poskytované služby 2007/75/ES ze dne 20. prosince 2007, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o některá dočasná ustanovení o sazbách daně z přidané hodnoty. Např. byl změněn článek 123, aby ČR mohla do 31.12.2010 uplatňovat sníženou sazbu daně na některé stavební práce (této úpravě odpovídá § 48 českého zákona o DPH, jehož platnost je zatím omezena datem 31.12.2010 – dané problematiky se týká i novější novelizace směrnicí 2009/47/ES) 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby. Tato novelizace se vynutila novelizaci českého zákona o DPH od 1.1.2010. Některá ustanovení však budou harmonizována postupně a tak bude muset ČR harmonizovat český zákon o DPH dále např. již od 1.1.2011. 2008/117/ES ze dne 16. prosince 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty za účelem boje proti daňovým únikům spojeným s plněními uvnitř Společenství. Tato směrnice si vynutila novelizaci českého zákona o DPH od 1.1.2010 ve věci podávání souhrnného hlášení.
24
http://mpra.ub.uni-muenchen.de/19935/1/Stav_harmonizace_DPH_v_EU.pdf
30
2009/47/ES ze dne 5. května 2009, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty. Tato směrnice přijatá v době předsednictví ČR umožňuje např. uplatnění snížené sazby daně u stravovacích služeb, této možnosti zatím ČR nevyužila. 2009/69/ES ze dne 25. června 2009, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o daňové úniky spojené s dovozem. Od 1.1.2011 bude harmonizována otázka minimálních podmínek osvobození dovozu zboží, pokud po něm následuje dodání nebo přemístění tohoto zboží osobě povinné k dani do jiného členského státu. 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou se mění některá ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Od 1.1.2011 např. dochází k zavedení
nových pravidel zajišťujících spravedlivý systém odpočtů daně včetně
opravného systému zohledňujícího změny v užívání daného majetku pro podnikatelské a nepodnikatelské účely. 2010/23/EU ze dne 16. března 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů. Princip reverse charge (odvod daně odběratelem) je umožněno členským státům zavést v rámci vnitrostátních plnění též pro emisní povolenky (dosud podle článku 199 jen pro vybrané oblasti jako např. stavebnictví). 2010/45/EU ze dne 13.7.2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace Tato směrnice se uplatní od 1.1.2013. 2010/88/EU ze dne 7.12.2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu (Od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2015 nesmí být základní sazba daně nižší než 15 %).
31
6.3
Mezinárodní daňové smlouvy a dohody
Oblast daní je na mezinárodní úrovni upravována smlouvami a dohodami mezi dvěma či více státy. Důležitou roli hrají zajisté mezinárodní organizace. Již 1.1.1948 byla sepsána mnohostranná obchodní smlouva GATT (General Agreement on Tariffs and Trade) tedy Všeobecná dohoda o clech a obchodu. GATT byla smlouvou usilující o liberalizaci mezinárodního obchodu na principech dodržování zásad a pravidel ve vzájemných obchodních stycích, zejména zásady nejvyšších výhod a nediskriminace, snižování a odstraňování překážek v obchodu. Od 1. ledna 1995 ji nahradila Světová obchodní organizace, která má nyní již 153 členů. WTO (World Trade Organization) je mezinárodní organizací zabývající se pravidly obchodu mezi státy. Její činnost se odvíjí od dohod, které podepsaly všechny členské státy, a které upravují činnost WTO a jsou právním základem pravidel pro mezinárodní obchod. Organizace je fórem pro obchodní negociace, zabývá se obchodními spory, monitoruje národní obchodní politiky, poskytuje technickou asistenci a odborná školení pro rozvojové země a spolupracuje s jinými organizacemi. 25 Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (Organisation for Economic CoOperation and Development) je mezinárodní vládní organizací se sídlem v Paříži, která byla založena dne 14.10.1960 zástupci 20 států zakládající Konvencí o OECD a doplněna dvěma dodatkovými protokoly, které vstoupily v platnost 30.9.1961. OECD koordinuje ekonomickou a sociálně-politickou spolupráci členských zemí, zprostředkovává nové investice, prosazuje liberalizaci mezinárodního obchodu. Cílem OECD je napomáhat k dalšímu ekonomickému rozvoji, potlačení nezaměstnanosti, stabilizaci a rozvoji mezinárodních finančních trhů. S OECD spolupracuje Evropská komise, všechny členské státy Evropské unie a dalších téměř 70 zemí. Dnes má OECD 34 členských zemí.26
25 26
http://www.osn.cz/system-osn/specializovane-agentury/?i=134 http://www.oecd.org/home/
32
Americká organizace daňových správ (CIAT = INTER-AMERICAN CENTRE OF TAX ADMINISTRATIONS) je nezisková mezinárodní organizace daňových správ založená v roce 1967, která sídlí v Panamě a sdružuje 40 zemí. Jejím hlavním cílem je podpora spolupráce daňových správ členských zemí, poskytování prostoru pro diskusi, vytváření podmínek pro vzájemnou výměnu informací a zkušeností a pomoc v jejich úsilí dosáhnout vysoké spolupráce. Zajišťuje zpracování studií pro zavádění klíčových rozvojových směrů a návrhů strategických cílů, modelů a systémů, které mohou napomoci rozvoji, modernizaci, růstu produktivity a výkonnosti daňových správ. Vytváří a aktualizuje databázi daňových informací a poskytuje technickou pomoc a poradenskou činnost daňovým správám. Snaží se bojovat proti všem formám daňových podvodů, daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem a za usnadnění dobrovolného plnění. CIAT spolupracuje i s nadnárodními finančními institucemi, jako je Inter-American Development Bank (IDB), Světová banka (World Bank - WB) a Mezinárodní měnový fond (International Monetary Fund - IMF).27
Evropská organizace daňových správ - IOTA (Intra-european Organization of Tax Administrations) byla založena v říjnu roku 1996 sedmi daňovými správami evropských zemí, mezi nimiž byla i Česká republika. Posláním této organizace je zajištění spolupráce mezi daňovými správami v Evropě a podpora jejich rozvoje. Členy této organizace jsou daňové správy 46 zemí. Pracovní činnost IOTA se řídí "Pracovním programem", který poskytuje všem členům IOTA příležitost účastnit se akcí organizovaných IOTA zaměřených především na výměnu informací a zkušeností mezi daňovými správami na mezinárodní úrovni. Mezi nejčastější formu těchto aktivit patří organizování workshopů, seminářů, konferencí a konzultací. IOTA se zabývá i publikační činností. Vydává časopis "TAX TRIBUNE", zaměřený na daňovou problematiku v daňových správách členských zemí.28
27 28
http://www.ciat.org/index.php/en/about-ciat.html http://www.iota-tax.org/ a http://cds.mfcr.cz/
33
6.4 Základní pojmy zákona o DPH Předmětem daně z přidané hodnoty jsou zdanitelná plnění. Tato plnění musí splňovat tyto čtyři podmínky:
místa: plnění se uskutečnilo v tuzemsku
profesní: plnění se uskutečnilo v rámci podnikání nebo při činnosti, která má znaky podnikání
věcná: obsahem plnění bylo dodání zboží nebo převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani, pořízení zboží z jiného členského státu EU uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu EU za úplatu osobou, která není osobou povinnou k dani,- dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku
úmysl: z konání plátce daně je patrný úmysl poskytnout zdanitelné plnění další osobě
Plátcem daně z přidané hodnoty může být fyzická i právnická osoba. Jde o osobu povinnou k dani, která vykonává samostatně a soustavně ekonomickou činnost, využívá soustavně hmotný nebo nehmotný majetek za účelem získat pravidelný příjem. Ekonomická činnost je širším pojmem než pojem podnikání, který je definován v obchodním zákoníku v §2.29 Za ekonomickou činnost se považuje činnost výrobců, zemědělská výroba, soustavně vykonávané nezávislé činnosti (např. auditoři, advokáti, lékaři, vědecké a umělecké činnosti) a příjmy ze soustavného využití hmotného (pronájem) a nehmotného majetku (poskytnutí licence). Tato osoba musí mít sídlo (u PO) nebo místo podnikání (u FO) v České republice. Plátcem se může stát také osoba zahraniční viz níže ( § 94/8-10, 13-17). Osoba povinná k dani se může registrovat za plátce dobrovolně, a to nejdříve k okamžiku zahájení činnosti nebo vzniku oprávnění. Činnost nemusí být zahájena ihned
29
(1) Podnikání se rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. (2) Podnikatelem podle tohoto zákona je: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu.
34
výstupy, ale postačí pouze realizace přípravných činností30. Jedná se například o nákup majetku, vypracování projektů a studií31, uzavírání nájemních smluv…
Povinně se registruje v případě, že:
její roční obrat překročí částku 1 milion korun,
pořizuje zboží z jiného členského státu, jestliže hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce převýší částku 326 000 Kč (nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, které je předmětem spotřební daně)
pořizuje z jiného členského státu nový dopravní prostředek nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, plátcem se stává dnem prvního pořízení tohoto zboží.32
Od ledna 2008 je možná skupinová registrace k DPH. První podmínkou je to, že osoby musí mít sídlo a místo podnikání v tuzemsku, a druhou podmínkou je jejich spojení. Toto spojení může být na bázi osob či kapitálu.
Zdaňovací období je čtvrtletní nebo měsíční. Čtvrtletní se uplatňuje pro plátce, jejichž roční obrat nepřekročí 2 miliony korun. Plátci, jejichž obrat se pohybuje v rozmezí 2–10 mil. Kč si mohou zvolit délku období, ale primárně je nastaveno kalendářní čtvrtletí. Změnit délku zdaňovacího období je možné pouze od počátku nového kalendářního roku.
30
C-268/83 Ekonomickou činností jsou i přípravné činnosti (např. první investiční výdaje na zahájení podnikání – zde pořízení majetku, který je ve fázi výstavby a bude pronajímán v budoucnu) a obecně je možné z nich uplatnit nárok na odpočet. Osoba musí prokázat, že má nárok na odpočet. Tím jsou např. důkazy, že prostory, které mají být teprve postaveny, jsou speciálně uzpůsobeny ke komerčnímu použití. 31 C-110/94 Nárok na odpočet lze uplatnit i ze studie, která zhodnotí projekt jako nerentabilní a na základě toho vstoupí společnost do likvidace, aniž by uskutečnila zdanitelná plnění. Status OPD nelze společnosti odebrat se zpětnou platností s odkazem, že se nerealizoval původní záměr – provozovat ekonomickou činnost. Je ovšem nutné jednat v dobré víře. 32 A další důvody uvedené v § 94 zákona o DPH
35
Zahraniční osobou se rozumí osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání ani místo pobytu. Místem pobytu je adresa pobytu fyzické osoby, popřípadě místo, kde se převážně zdržuje. Místem podnikání je adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu.
Zahraniční osoba se stává plátcem daně, jestliže:
založí v tuzemsku provozovnu, která neposkytuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Plátcem se stává dnem vzniku provozovny. Provozovnou je místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.
nemá v tuzemsku provozovnu (nepřihlíží se k provozovnám, které poskytují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně) a uskuteční zdanitelné plnění v tuzemsku. Plátcem daně se stává, jestliže je povinna daň přiznat a zaplatit.
pořizuje zboží z jiného členského státu v tuzemsku, včetně nového dopravního prostředku a zboží, které je předmětem spotřební daně, kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci třístranného obchodu podle § 17 zákona o DPH. Plátcem daně se stává dnem prvního pořízení zboží.
je poskytnuto plnění podle § 92a, s místem plnění v tuzemsku. Plátcem se stává dnem poskytnutí tohoto plnění. Jde o režim přenesení daňové povinnosti, kdy je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
uskutečňuje zasílání zboží podle § 18 do tuzemska, jehož hodnota v běžném kalendářním roce přesáhne částku 1 140 000 Kč. Plátcem se stává dnem, ve kterém byla tato částka překročena.
uskutečňuje zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně, podle § 18 do tuzemska. Plátcem se stává dnem prvního dodání tohoto zboží.
36
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA ve věci C-421/10 V tomto rozsudku je definován pojem osoba povinná k dani usazená v zahraničí. Pro účely osmé směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu se osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku rozumí osoba povinná k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 směrnice 77/388/EHS, která v době uvedené v první a druhé větě čl. 7 odst. 1 prvního pododstavce nemá v dotyčném státě ani sídlo své hospodářské činnosti, ani stálou provozovnu, z níž uskutečňuje obchodní operace, ani, neexistuje-li toto sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, a která během téhož období nedodala zboží ani neposkytla služby v tuzemsku, s výjimkou:
přepravních služeb a vedlejších přepravních služeb, které jsou podle čl. 14 odst. 1 písm. i), článku 15 nebo čl. 16 odst. 1 částí B, C a D směrnice 77/388/EHS osvobozeny od daně;
služeb, u kterých podle čl. 21 odst. 1 písm. b) směrnice 77/388/EHS vzniká daňová povinnost pouze příjemci služeb.33
33
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62010CJ0421:CS:HTML
37
7
Dovoz zboží
Dovozem se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství, které je upřesněno v §3 zákona o DPH. Za dovoz se podle tohoto zákona považuje také vrácení zboží, které bylo umístěno ve svobodném pásmu nebo skladu, zpět do tuzemska. Daňová povinnost vzniká propuštěním zboží do některého ze zvýrazněných (oranžově) celních režimů34. volný oběh
podmíněný aktivní
celní režim
zušlechťovací styk
systém navrácení pasivní
dočasné použití v tuzemsku
Obrázek 4: celní režimy podléhající při dovozu DPH
Předmětem zákona o DPH je pouze dovoz s místem plnění v tuzemsku. Vyhodnocení místa plnění je při dovozu zboží stejně důležité jako v případě standardních tuzemských plnění nebo plnění v rámci EU. Dovoz zboží s místem plnění mimo tuzemsko není předmětem české DPH. Místem plnění při dovozu se rozumí území členského státu, na jehož území se nachází zboží v době, kdy vstupuje na území Evropské Unie. V případě, že zboží při vstupu na území Evropského společenství postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu, nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo vnější tranzit, je místem plnění stát, kde je ukončen příslušný celní režim.35 Jestliže by zboží bylo propuštěno do celního režimu volný oběh v jiném členském státu EU, při dovezení tohoto zboží by už nešlo o dovoz, nýbrž o dodání (pořízení) zboží z jiného členského státu.
34
zjednodušené schéma dle Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva; 1.VOX a.s. v Praze 2008; ISNB 978-80-86324-72-2 35 Dle § 12 zákona o DPH
38
7.1 Rozdělení území Dle §3 zákona o DPH jsou území rozdělena takto:
tuzemsko – území České republiky, kromě míst, která fungují jako svobodná celní pásma nebo svobodné celní sklady (ty nejsou z pohledu zákona o DPH považovány za tuzemsko)
území Evropské unie -
území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství
-
Monacké knížectví se považuje za území Francouzské republiky
-
ostrov Man se považuje za území Spojeného království Velké Británie a Severního Irska,
území Akrotiri a Dhekelie se považují za území Kypru.
třetí země - území mimo území Evropského společenství; -
území ES, která jsou součástí celního území ES: hora Athos, Kanárské ostrovy, francouzské zámořské departementy, Alandy, Normanské ostrovy;
-
území
ES, která nejsou součástí celního území ES: ostrov
Helgoland, území Büsingen, Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d´ Italia, italské vody jezera Lugano.
7.2 Subjekt dovozu Při dovozu je důležité rozlišit, zda je dovozce plátcem daně z přidané hodnoty, či nikoliv. a) Neplátce U dovozu zboží neplátcem DPH nevzniká povinnost podat daňové přiznání k DPH. Daň je vyměřena celními orgány ve výši, která odpovídá dani při propuštění do celního režimu volný oběh. b) Plátce DPH Plátci vzniká povinnost přiznat a zaplatit DPH dnem uskutečnění zdanitelného plnění, což je propuštění zboží do výše uvedených celních režimů, dále pak
39
nezákonným dovozem zboží, spotřebou nebo použitím zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu a porušením podmínek celního orgánu. Výpočet DPH provádí plátce sám a daň na výstupu při dovozu zboží uvádí v daňovém přiznání k DPH. Problematické může být určení správné stanovení základu daně, protože musí do základu daně uvést veškeré související výdaje s dovozem na území ČR. Současně mu vzniká nárok na odpočet daně na vstupu dle §72 a §73 zákona o DPH. Plátce tedy nemusí platit daň při dovozu zboží celnímu úřadu a následně čekat na vrácení daně na základě podaného daňového přiznání.
7.3 Základ daně při dovozu zboží Základem daně je součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží (pokud již nebyly zahrnuty do základu pro vyměření cla), všech vedlejších výdajů (dopravné, výdaje na pojistné…) vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku36 a příslušné spotřební daně, pokud není stanoveno jinak. Prvním místem určení je místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo. Pokud není první místo určení uvedeno na přepravním dokladu, považuje se za první místo určení místo prvního přeložení dováženého zboží v dovážejícím členském státě.37 Příklad 1: Český plátce DPH uzavřel kupní smlouvu s dodavatelem elektroniky z USA. Zboží je dopraveno na letiště v Praze a poté přepraveno do Znojma. Na přepravním dokladu není uvedeno žádné místo určení. První místo určení v tuzemsku odpovídá místu, kde bylo zboží poprvé přeloženo, tzn., že prvním místem určení je letiště v Praze. Jestliže by na dokladu bylo uvedeno prvním místem určení Znojmo, bude tímto místem Znojmo.
36
popřípadě do dalšího místa určení na území Evropského společenství, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo 37 dle §38 zákona o DPH
40
Obrázek 5: Dovoz zboží a DPH, z přednášek doc. Ing. Slavomíry Svátkové, CSc.
7.4 Daňové doklady Dle §30 zákona o DPH je daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska písemné rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost, nebo jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena. Toto celní prohlášení, tzv. JSD (jednotný správní doklad, který nahradil dříve požívanou jednotnou celní deklaraci), může mít jak písemnou, tak elektronickou formu. JSD je dokument, kterým je zboží propuštěno do celního režimu při dovozu zboží do České republiky nebo při vývozu z Evropské Unie. JSD je využíván také ve speciálních celních režimech, kdy sice zboží neopustí hranice našeho státu, ale je uloženo například do celního skladu nebo svobodného celního pásma. Je předkládán celnímu úřadu při celním odbavení zboží. Při dovozu zboží slouží k vyměření daní a jiných poplatků, souvisejících s dovozem zboží do České republiky. Jestliže je daňový doklad vystaven v cizím jazyce, je plátce, který daňový doklad vystavil, nebo osoba, která takový daňový doklad přijala, povinna na žádost správce daně zajistit jeho překlad do českého jazyka. U dovozu zboží, kdy pro výpočet cla nebyla použitá určitá položka, která patří do základu daně, a která byla fakturována v cizí měně, se použije §4 ods.4) zákona o DPH:
41
Pro účely tohoto zákona se pro přepočet cizí měny na českou měnu použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň…38 Nárok na odpočet lze z dovezeného zboží uplatnit za stejných podmínek jako u zboží pořízeného v tuzemsku. Prokazuje se výše uvedený daňovým dokladem a nejdříve jej lze uplatnit za zdaňovací období, ve kterém byla DPH přiznána nebo vyměřena. Tento nárok na odpočet má samozřejmě pouze plátce DPH. Daňové doklady musí plátce uchovávat nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, na jím zvoleném místě. Jde o všechny daňové doklady, které jsou rozhodné pro stanovení daně. Po tuto dobu plátce odpovídá za věrohodnost původu dokladů, neporušitelnost jejich obsahu, jejich čitelnost a na žádost správce daně za umožnění přístupu k nim bez zbytečného odkladu.
Rozhodnutí Městského soudu v Praze 30 Ca 246/1999 T tématu daňových dokladů se vztahuje rozhodnutí Městského soudu v Praze 30 Ca 246/1999, ve kterém si žalobce stěžoval na vyměření daně z přidané hodnoty podle pomůcek. Na druhé straně správce daně dospěl k závěru, že žalobce v kontrolovaném období nevedl skladovou evidenci, změnil výsledky fyzických inventur zásob k 31.12.1996 a 1997, zahrnul do daňových výdajů v roce 1996 fakturu od neexistujícího subjektu a uplatnil si z ní DPH na vstupu a dále k závěru, že výdaje uvedené v účetnictví žalobce za zboží nakoupené v letech 1996 a 1997 od firmy "A" nebyly prokázány a žalobcem zaúčtované částky nejsou pravdivé. Žaloba
byla
soudem
zamítnuta. Se zdůvodněním, že:
38
… popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38, kdy se použije kurz stanovený podle celních předpisů nebo pro účely osvobození od daně podle §71b a 71e, kdy se použije kurz stanovený v §71b odst.6. Toto osvobození se vztahuje na věci v osobních zavazadlech cestujících, členy posádek letadla. Pro přepočet se využijí hodnoty kurzu platného první pracovní den měsíce října předcházejícího roku, které jsou zveřejněny v Úředním věstníku EU. Tato přepočítaná hodnoty se zaokrouhlí na stokoruny.
42
Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem.
Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Plátce daně prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, kterým je v případě dovozu zboží písemné celní prohlášení. Jestliže neexistuje daňový doklad, nemůže správce daně navýšit daňovým subjektem vykázaný objem přijatých zdanitelných plnění.
7.5 Zboží Zbožím jsou veškeré movité věci a elektřina, teplo, chlad, plyn a voda. Za zboží se obvykle nepovažují cenné papíry a peníze, výjimka je uvedena v § 4 zákona o DPH. 39 V celním zákoně je rozlišeno podle účelu použití na:
zboží, které nemá obchodní charakter zboží - na území ES je dováženo příležitostně a vzhledem k druhu a množství je určeno výlučně k osobní spotřebě (vč. členů domácnosti) nebo k předání jako dar
obchodní zboží -
zboží, které má obchodní charakter - na území ES je
dováženo v rámci podnikatelské (ekonomické) činnosti
7.6 Osvobození od daně při dovozu Od daně je vždy osvobozen takový dovoz zboží, který pokud by byl dodán českým plátcem, tak by byl v každém případě osvobozen. Jde například o poštovní služby, 39
Jde o bankovky a mince české měny při jejich dodání výrobcem České národní bance, nebo při jejich pořízení z jiného členského státu, nebo jejich dovoz Českou národní bankou, bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely za ceny vyšší, než je jejich nominální hodnota nebo přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu podle směnného kurzu vyhlašovaného Českou národní bankou, cenné papíry v listinné podobě při jejich dodání výrobcem emitentovi v tuzemsku, nebo při jejich pořízení z jiného členského státu nebo jejich dovozu a vývozu jako výrobku.
43
rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnosti, pojišťovací činnosti, výchovu a vzdělávání … Dále je od daně osvobozen dovoz zboží, který je osvobozen od cla na základě předpisu EU, v případě, že jde o:
zboží dovážené v zásilkách neobchodní povahy, jde-li o dovoz kávy nebo čaje, vztahuje se osvobození od daně na přesně určená množství
osobní majetek fyzických osob, které se stěhují ze zahraničí do tuzemska, majetek dovážený při příležitosti sňatku nebo nabytý děděním,
výbavu, studijní potřeby a vybavení domácností žáků nebo studentů,
přemístění obchodního majetku a ostatního zařízení při přemístění podniku,
léčivé látky, léčivé přípravky, laboratorní zvířata, biologické nebo chemické látky,
zboží určené charitativním nebo dobročinným subjektům,
dovoz v rámci mezinárodních vztahů (různá čestná vyznamenání nebo ceny, dary obdržené v rámci mezinárodních vztahů nebo zboží určené k užívání hlavou státu),
zboží dovážené k podpoře obchodní činnosti (vzorky zboží nepatrné hodnoty, tiskoviny a reklamní materiál, zboží používané nebo spotřebované v průběhu výstavy nebo podobné události)
zboží dovážené ke zkouškám, analýzám nebo pokusům,
různý dovoz (např. pohonné hmoty v motorových vozidlech, krmivo pro zvířata během jejich přepravy, rakve…)40
Osvobozen je dovoz malé hodnoty. Jestliže zboží nepřesahuje hodnotu 22 EUR, je osvobozeno od daně, nesmí se však jednat o:
alkoholické nápoje,
parfémy toaletní vody,
tabák a tabákové výrobky.
40
Celý taxativní výčet je uveden v § 71 ods.2) zákona o DPH, další případy osvobození jsou uvedeny v odstavci 3 a 4.
44
Nařízení Rady č. 1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla na rozdíl od Směrnice Rady 2009/132/ES ze dne 19. října 2009 osvobozuje od cla dovoz zboží, jehož vlastní hodnota nepřevyšuje částku 150 EUR na zásilku. V tomto případě tedy dochází k odlišnému osvobození daného zboží pro účely zákona o DPH a pro účely celních předpisů, kdy pro účely zákona o DPH platí pro osvobození limit 22 EUR. Země odeslání (mimo území EU) Dopravení zásilky na území ČR a předložení zboží k celnímu řízení
úhrnná hodnota zboží nepřesahuje 22 EUR
hodnota zboží v intervalu 22 až 150 EUR
osvobozeno od cla a DPH
osvobozeno od cla, vyměřena DPH
hodnota zboží nad 150 EUR
bez osvobození, vyměřeno clo a DPH
Schéma 3: Osvobození od daně při zasílání41
Osvobození zboží v osobních zavazadlech Příležitostný dovoz v osobních zavazadlech je od daně osvobozen, jestliže jde o zboží, které je určeno k osobnímu používání cestujícím nebo jeho příbuznými. Také jsou osvobozeny dary, u kterých nelze předpokládat (podle množství a povahy), že je určeno pro obchodní účely. Osobní zavazadla předkládá cestující celnímu orgánu při příjezdu, jde-li o doprovodná zavazadla (zapsaná v okamžiku odjezdu u přepravce), tak později. Za dovoz se samozřejmě nepovažuje zboží, které bylo pořízeno na území Evropského společenství a nebyla za něj v žádném státě vrácena daň. (Např. cestující se vrací z USA a má sebou notebook, který byl zakoupen v ČR.)
Podmínky osvobození Od daně je v letecké dopravě osvobozen dovoz do hodnoty 430 EUR na osobu, u sportovního a rekreačního létání pouze do částky 300 EUR. Limit 300 EUR se použije také pro členy posádky letadel, která létají do třetích zemí. Jestliže dováží zboží osoba 41
Vlastní zpracování z http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/dan-z-pridane-hodnoty/zmena-1-duben2011-osvobozeni-dph-dovoz/1001635/60188/
45
mladší patnácti let, jsou tyto limity sníženy na 200 EUR. Do výše hodnoty zboží nelze započítat pouze její část. (Při dovozu počítače v hodnotě 500 Euro nelze tuto hodnotu rozdělit mezi dva cestující, aby se vešli do limitu.) Pro přepočet hodnoty zboží na českou měnu se používá kurz, který je platný k prvnímu pracovnímu dni v říjnu, který předchází roku dovozu zboží. Tento kurz je zveřejněný v Úředním věstníku Evropské unie. Přepočítaná hodnota zboží se zaokrouhluje na stokoruny. Do hodnoty dováženého zboží se nezapočítává dočasně dovezené zboží, zboží dovážené nazpět po jeho dočasném vývozu a léky pro osobní potřebu cestujícího. Dále se nezapočítává hodnota zboží uvedeného v § 71c, 71d a 71f zákona o DPH. Osvobozen je:
dovoz tabákových výrobků o 200 cigaret, o 100 doutníků o hmotnosti jednoho kusu nejvýše 3 gramy, o 50 doutníků o hmotnosti jednoho kusu vyšší než 3 gramy o 250 g tabáku ke kouření.
Množství jednotlivých tabákových výrobků představuje 100% množství, které lze od daně osvobodit. Jednotlivé druhy lze libovolně kombinovat do dosažení maximálního množství. (Např. cestující dováží 100 cigaret = 50%, 25 malých doutníků=25% a 50g tabáku=20%; celkem tedy využije 95% celkového množství). Osvobození se vztahuje pouze na zboží dovážené osobami, které mají více než sedmnáct let.
dovoz alkoholu a alkoholických výrobků o 1 litr alkoholického nápoje, jehož skutečný obsah lihu přesahuje 22 % objemových, nebo nedenaturovaného alkoholu s obsahem lihu nejméně 80 % objemových, o 2 litr alkoholického nápoje, jehož skutečný obsah alkoholu nepřesahuje 22 % objemových.
Platí zde obdobně jako u tabákových výrobků, že množství je 100% a dovážející je může kombinovat.
dovoz piva: osvobozen je dovoz šestnácti litrů
dovoz vína: osvobozen je dovoz čtyř litrů tichého vína
46
Minimální věk pro osvobození od daně je také sedmnáct let.
dovoz pohonných hmot o osvobozen od daně je obsah v běžné nádrži motorového dopravního prostředku, o nejvýše 10 litrů v přenosné nádrži v jednom motorovém prostředku pro dopravu.
Dále je od daně při dovozu osvobozeno zboží, které je přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně. Tento dovoz zboží je od daně o osvobozen za splnění podmínek uvedených v § 71 g).
Rozhodnutí Krajského soudu v Brně 28 Ca 285/2000 Žalobci byla stanovena daňová povinnost platebním výměrem. Žalovaný (správce daně) neuznal nárok na odpočet daňových dokladů na vstupu týkajících se autodopravy, zprostředkování reklamní kampaně a zprostředkování software a napojení na on-line linku, neboť se neuskutečnilo zdanitelné plnění, a nájemné za období 2 až 4/95 z důvodů, že pro dané zdanitelné plnění má platit snížená sazba daně. Dále správce daně zpochybnil doklad ohledně daně na výstupu týkající se opravy psacího stroje. Zásadní právní otázkou je v přezkoumávané věci, zda žalobci vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a zda oprávněnost nároku na odpočet byla v daňovém řízení náležitě doložena. Soud žalobu nakonec zamítl. Pro nárok na odpočet je nutno splnit dvě podmínky, a to prokázat pořízení zboží nebo služby a současně že toto zboží nebo služby byly použity pro dosažení příjmů.
7.7 Dovoz nového nebo použitého dopravního prostředku Dle §4 odst.3) zákona o DPH je dopravním prostředkem vozidlo nebo jiný prostředek či zařízení, které je určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby. Dopravním prostředkem je: 47
vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích s obsahem válců větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW,
loď delší než 7,5 m,
letadlo o maximální vzletové hmotnosti větší než 1 550 kg
Jako nové definuje zákon jsou tyto dopravní prostředky v případě, že:
vozidlo bylo dodáno do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6 000 km
loď byla dodána do 3 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 100 hodin, s výjimkou námořních lodí užívaných k obchodní, průmyslové, rybářské nebo záchranářské činnosti
bylo dodáno do 3 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má nalétáno méně než 40 hodin, s výjimkou letadel využívaných leteckými společnostmi pro mezinárodní leteckou přepravu
Dovoz nového nebo použitého automobilu ze třetích zemí podléhá celním formalitám. Celní sazba dovozního cla je 10 % (nomenklatura celního sazebníku 8703). V případě zemí, se kterými jsou uzavřeny preferenční hodnoty, lze uplatnit nulovou sazbu dovozního cla. (U rozvojových zemí označovaných jako GSP je sazba 6,5%). Vozidla se dále zařazují dle druhu vozidla, typu motoru (benzínový, dieselový) a obsahu válců.
Dovozní clo se vypočítá jako procento z celní hodnoty zboží, kterou
tvoří cena zboží a náklady spojené s dopravou za zahraniční úsek mimo EU.
plátce DPH: zaplatí 20 % DPH ze souhrnné hodnoty zboží, nákladů spojených s dopravou zboží po hranice Společenství a cla. Na celním úřadě zaplatí pouze clo a DPH si zúčtovávají v daňovém přiznání k DPH za příslušné období na finančním úřadě.
neplátce DPH: zaplatí 20 % DPH ze souhrnné hodnoty zboží, dopravného a veškerých nákladů (pojistné, provize, atd.) spojených s dopravou z hranic Společenství až do místa určení ve Společenství a cla. Clo i DPH platí na celním úřadě při vyclení zboží.
Doklady potřebné při dovozu automobilu:
48
doklad o ceně, fakturu za dopravu nebo stanovenou cenu dopravy dle obvyklých sazeb
důkaz původu zboží ve formě prohlášení na faktuře (do 6000 EUR) nebo dokumentu EUR.1 (nad 6000 EUR), na základě které lze snížit celní sazbu.42
certifikát o původu zboží FORM A u zemí GSP (vydávají ho příslušné vládní orgány v dané zemi nebo celní orgány členského státu vývozu).
V zahraničí by měl být dopravní prostředek nakoupen bez DPH, jestliže se prodávající brání prodeji bez DPH, lze s ním dohodnout vrácení DPH poté, co obdrží potvrzení, že dopravní prostředek vystoupil ze země.43
7.8 Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi Pro účely zákona o DPH jsou umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti věci uvedené v příloze č. 4 k zákonu o DPH. Použité zboží je takový hmotný majetek, který se dá použít ve stejném stavu, nebo po opravě. Zvláštní režim může použít obchodník s tímto zbožím (plátce či osoba registrovaná k dani v JSČ), který ho dováží nebo pořizuje v rámci své ekonomické činnosti za účelem dalšího prodeje. Při použití zvláštního režimu obchodník nesmí uplatnit daň na vstupu. Zvláštní režim nelze použít při dodání nového dopravního prostředku z tuzemska do jiného členského státu. Obchodník může současně uplatňovat daň i používat zvláštní režim, je však povinen vést evidenci pro daňové účely samostatně a rozlišit plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně. Základem daně při použití zvláštního režimu je rozdíl mezi prodejní cenou zboží a pořizovací cenou. Jestliže je tento rozdíl záporný, je základem daně nula. (Např. prodejce použitých kol dováží tato kola ze třetích zemí. Cena při pořízení byla 2000 Kč a kolo bylo prodáno za 3500 Kč. V tomto případě bude základem daně 1500 Kč.)
42
Další informace jsou uvedeny v čl. 109 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 Celním kodexu Společenství.
43
http://www.celnisprava.cz/cz/crhradeckralove/faq/Stranky/dovoz-noveho-nebo-pouziteho-automobiluze-tretich-zemi.aspx
49
Jestliže jednotková pořizovací cena zboží nepřevyšuje 1 000 Kč, je možné přirážku stanovit za zdaňovací období. V tomto případě se přirážka stanoví jako rozdíl mezi celkovou prodejní cenou za dodané zboží a celkovou pořizovací cenou za nakoupené zboží, uskutečněné za zdaňovací období, v rozdělení podle příslušné sazby daně. (Např. prodejce dováží použitý textil, jehož cena je 100 Kč/kus a prodává jej za 130 Kč/ kus. Daň bude stanovena jako rozdíl mezi prodejní a kupní cenou krát počet prodaných kusů. Jestliže se ceny různí, bude daň stanovena jako rozdíl mezi celkovou pořizovací cenou a celkovou prodejní cenou). Při použití zvláštního režimu prodejce nesmí vystavovat daňový doklad na odpočet DPH. Plátce nemá nárok na odpočet daně z přirážky, je povinen ji zaplatit v prodejní ceně zboží. Individuální způsob stanovení daňové povinnosti stanovuje správce daně na žádost plátce. Je vhodný pro plátce, kteří nakupují zboží za účelem jeho dalšího prodeje v nezměněném stavu a nejsou prokazatelně schopni vykazovat daň na výstupu na základě kontrolovatelné denní evidence tržeb. Správce stanovuje konkrétní podmínky pro vedení záznamní povinnosti a určí i dobu, na kterou se tato výjimka vztahuje.
7.9 Zvláštní režim pro investiční zlato Investičním zlatem je zlato:
ve tvaru uzančních slitků zpracovaných v certifikované afinerii, ve tvaru cihly, s vlastním číslem a s označením výrobce, ryzosti a hmotnosti, o hmotnosti připouštěné na trhy zlata a ryzosti nejméně 995 tisícin,
zlaté mince, které mají ryzost nejméně 900 tisícin, byly vyraženy po roce 1800, jsou nebo byly v zemi svého původu zákonným platidlem a jsou obvykle prodávány za cenu, která nepřevyšuje volnou tržní hodnotu jejich zlatého obsahu o více než 80 %. (Seznam mincí, které tyto podmínky splňují uveřejňuje Česká národní banka ve Věštníku ČNB)
Mezi investiční zlato nepatří medaile, surové zlato o ryzosti 999/1000, které se vyskytuje nejčastěji v podobě zlatnických polotovarů jako zrna nebo drátů, také nejsou osvobozeny přírodní zlaté nuggety. 50
Osvobození od daně Dodání investičního zlata v tuzemsku, pořízení z jiného členského státu a jeho dovoz je od daně osvobozen bez nároku na odpočet. Osvobození se vztahuje i na investiční zlato s osvědčením pro fyzicky alokované a nealokované zlato, investiční zlato obchodované na zlatých účtech, a to zejména úvěry a swapy zakládající k investičnímu zlatu vlastnické právo nebo právní nárok, nebo termínované obchody s investičním zlatem, včetně futures a forwardů, které zahrnují převod vlastnického práva nebo právního nároku k investičnímu zlatu. Osvobozena od daně bez nároku na odpočet je také služba související s dodáním, pořízením a dovozem investičního zlata. Výroba investičního zlata Jestliže plátce investiční zlato vyrobí nebo přemění zlato v investiční zlato, může se rozhodnout, že uplatní daň u dodání investičního zlata jinému plátci nebo osobě registrované k dani v jiném členském státě. Pokud výrobce investičního zlata uplatní daň, může být daň uplatněna také v případě zprostředkovatelské služby související s dodáním investičního zlata. Plátce, který investiční zlato vyrobí nebo zlato přemění na investiční zlato, má nárok na odpočet daně v plné výši při nakoupení, pořízení z jiného členského státu nebo dovozu zboží nebo služby, přímo související s výrobou investičního zlata nebo přeměnou zlata na investiční zlato. Nárok na odpočet má plátce, který dodává investiční zlato osvobozené od daně:
při nakoupení investičního zlata, u něhož byla uplatněna daň,
při nakoupení, pořízení z jiného členského státu nebo dovozu zlata, které není investičním zlatem, a které následně plátce nebo jím zmocněná třetí osoba přemění na investiční zlato, nebo
při nakoupení služby, spočívající ve změně formy, hmotnosti nebo ryzosti zlata, včetně investičního zlata.
51
8
Vývoz zboží
Vývozem zboží se podle §66 odst. 1) rozumí výstup zboží z území EU na území třetích zemí, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu:
vývoz,
pasivní zušlechťovací styk
vnější tranzit,
bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství.
Za vývoz zboží se pro účely tohoto zákona považuje také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Režim vývozu zboží umožňuje z hlediska celních předpisů, aby zboží společenství opustilo celní území EU, proto tento režim není možné použít pro zboží, které nemá statut zboží Společenství.
8.1
Vracení daně fyzickým osobám ze třetích zemí
Nárok na vrácení daně zaplacené v ceně zboží nakoupeného v tuzemsku může uplatnit osoba, má v pase zapsané místo pobytu ve třetí zemi a současně tato zahraniční osoba neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku. Zahraniční fyzická osoba může uplatnit nárok na vracení daně, pokud nakoupené zboží nemá obchodní charakter a cena zboží včetně DPH překročí 2000 Kč od jednoho prodejce v jednom dnu.
Nakoupené zboží musí být vyvezeno nejpozději do 3
kalendářních měsíců od konce měsíce, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění uvedené na dokladu o prodeji zboží. Výstup zboží z ES musí být potvrzen celním orgánem na předepsaném tiskopisu. Koupi zboží doloží vyvážející dokladem vystaveným prodávajícím. Na tomto dokladu o prodeji musí být uvedeny údaje viz §84 c) zákona o DPH. Nárok na vrácení daně nevzniká u těchto druhů zboží: a) uhlovodíková paliva a maziva, 52
b) tabákové výrobky, c) alkoholické nápoje, d) potraviny a další zboží uvedené pod číselným kódem Harmonizovaného systému v kapitolách 01 až 21.
K vrácení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží dochází za splnění podmínek dle § 84 zákona o DPH, uvádí se v příloze číslo 4.
8.2 Vývoz zboží jako osvobozené plnění Vývoz zboží spadá do kategorie plnění, které jsou osvobozena od povinnosti uplatnit DPH na výstupu. Současně může vývozce podle §63 uplatnit nárok na odpočet za splnění podmínek uvedených v § 66.44 Osvobozeno je zboží, které:
je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, nebo kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani místo pobytu, ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití. o za den uskutečnění plnění se považuje den výstupu zboží z území Evropského společenství potvrzený celním orgánem. o dodání zboží na území třetí země je plátce povinen prokázat daňovým dokladem, což je písemné rozhodnutí celního orgánu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním orgánem potvrzen výstup zboží z území Evropského společenství,45
je umístěno nebo dodáno do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. o za den umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu se považuje den potvrzený celním orgánem na
44 45
Nárok na odpočet může uplatnit pouze plátce daně. podle § 30 odst. 4 písm. a) zákona o DPH
53
rozhodnutí o umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu v tuzemsku. o umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu je plátce povinen prokázat daňovým dokladem, který se nazývá písemné rozhodnutí celního orgánu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.46 Jestliže výstup zboží není potvrzen celním orgánem na daňovém dokladu, může plátce prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky.
8.3
Daňové doklady u vývozu
Dokladem je písemné rozhodnutí celního orgánu o vývozu nebo o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Toto rozhodnutí se provádí na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu)47. Daňovým dokladem může být i jiné rozhodnutí o propuštění do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk vydané celním orgánem. Jestliže je celní prohlášení podáno elektronicky, musí být opatřeno uznávaným elektronickým podpisem nebo uznávanou elektronickou značkou. Jednotný správní doklad je dokument, kterým je zboží propuštěno do celního režimu při dovozu zboží do České republiky, využívá se také ve speciálních celních režimech, kdy sice zboží neopustí hranice našeho státu, ale je uloženo například do celního skladu nebo svobodného celního pásma. Doklad JSD je předkládán celnímu úřadu při celním odbavení zboží a zejména při dovozu zboží pak slouží k vyměření daní a jiných poplatků, souvisejících s dovozem zboží do České republiky.
8.4 Místo plnění při vývozu zboží Obecně je místo plnění při dodání zboží upraveno v §7 ods.1-3 zákona o DPH. Dodáním se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. 1) Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání 46
podle § 30 odst. 4 písm. b) zákona o DPH
47
vzor Jednotného správního dokladu je uveden v příloze 3
54
uskutečňuje. Je-li realizováno dodání do třetí země bez přepravy nebo odeslání, je místo plnění v ČR. (Strany si obvykle sjednají dodací podmínku EXW z podmínek INCOTERMS viz příloha č. 5) Dodání zboží, které je určeno na vývoz, je předmětem daně v tuzemsku. Český plátce, který takto zboží dodal a je současně v pozici vývozce, je za splnění podmínek v §66 zákona o DPH oprávněn uplatnit si osvobození od daně při vývozu zboží. 2) Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná… Místem plnění je také ČR, a proto je toto dodání také předmětem české DPH. Český plátce, pokud je současně v pozici vývozce, je za splnění podmínek v §66 oprávněn uplatnit osvobození od daně při vývozu. 3) Pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou, za místo plnění se považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Za těchto podmínek je místem plnění území třetí země, ve kterém je montáž či instalace zboží provedena. Plátce, který zboží vyváží, uskutečňuje plnění s místem mimo tuzemsko. Nejde o osvobozené plnění, protože dodání zboží s místem plnění mimo ČR není předmětem české DPH. Plátce neuplatňuje daň na výstupu, je ale povinen evidovat tato plnění v daňovém přiznání. Nárok na odpočet daně na vstupu plátci zůstává. Příklad 1: Výrobce motorů uzavřel kupní smlouvu s japonskou společností na dodání určitého motoru, při sjednávání smlouvy se také dohodli, že přepravu si na vlastní náklady zajistí japonská společnost. (Dohodli si dodací podmínky „EXW“). Místem plnění je tuzemsko, protože k dodání dojde na území ČR. Rozhodnutí o propuštění zboží do režimu vývoz je vydáno českému dodavateli, který uplatní osvobození od daně. Příklad 2: Český plátce dodává zboží egyptskému obchodnímu partnerovi. V kupní smlouvě se dohodli, že dodání zboží bude realizováno s přepravou. Dle
55
podmínek INCOTERMS využili podmínek DAP48 s místem dodání v Egyptě. Místem zahájení přepravy je ČR, proto je toto dodání předmětem české DPH s osvobozeným plněním. Skutečnost, že bylo zboží opravdu vyvezeno prokazuje plátce předložením vývozního JDS.
48
viz příloha 3
56
9
Poskytování služeb ve vztahu ke třetím zemím
Poskytnutí služby je negativně definováno v zákoně o DPH, jako všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby je také převod práv, poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, vznik a zánik věcného břemene, přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci…49 Poskytnutí služby pro účely, které nesouvisejí s uskutečňováním ekonomických činností plátce, je dočasné využití obchodního majetku (s výjimkou dlouhodobého majetku) pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců (např. bezplatné zapůjčení firemního stroje pro soukromé účely zaměstnance), jestliže byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Dále sem patří také poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců (např. poskytnutí dovolené svým příbuzným zdarma), pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.
Za poskytnutí služby se nepovažuje:
prodej podniku nebo vklad podniku nebo jeho části, tvořící organizační složku podniku,
vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, včetně poskytnutí služby jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštních právních předpisů o nápravě majetkových křivd,
postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.
Osvobození při poskytnutí služby do třetí země Dle §67 je poskytnutí služby do třetí země osobě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu, s místem plnění v tuzemsku, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Službou se rozumí práce na movitém majetku, který je pořízen nebo dovezen za účelem provedení těchto prací v tuzemsku a následně je
49
Dle §14 zákona o DPH
57
odeslán nebo přepraven do třetí země osobou, která tyto služby poskytla, nebo osobou, pro kterou jsou tyto služby poskytnuty, nebo zmocněnou třetí osobou.
Místo plnění – Základní pravidlo Při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo plnění v sídle nebo místě podnikání této osoby. Jestliže je služba poskytnuta v provozovně osoby povinné k dani, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.50 Jestliže ale dochází ke skutečnému užití nebo spotřebě v tuzemsku, považuje se za místo plnění tuzemsko. 51
V případě, že je služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, určí se místo plnění podle osoby, která službu poskytuje. Je-li služba poskytnuta provozovnou, která se nachází v jiném místě, je místo plnění tam, kde je provozovna umístěna.
Obrázek 6: Poskytnutí služby ( Z přednášek doc. Ing. Slavomíry Svátkové, CSc.)
Za osobu povinnou k dani se pro určení místa plnění u poskytnutí služby považuje:
osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně,
osoba identifikovaná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
50 51
Dle §9 zákona o DPH Dle §10 k)
58
Toto základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby se použije vždy, pokud zákon nestanoví jinak. Za místo plnění se považuje tuzemsko také v případě, že služba byla poskytnuta osobě povinné k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi, a která je zároveň plátcem, jestliže ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku (Reklama vyrobená pro zahraniční osobu vysílaná v českých televizích).
Místo plnění – Neplatí základní pravidlo Místo plnění u služeb souvisejících s nemovitostmi U veškerých služeb, které se vztahují k nemovitosti, je místo plnění v zemi, kde se nemovitost nachází. Patří sem služby týkající se přípravy stavby, stavebních prací, koordinací těchto prací (zejména práce architekta a stavebního dozoru) nebo následných oprav. Službou poskytnutou k nemovitosti se také rozumí služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitosti… U daně z přidané hodnoty u služeb k nemovitostem není důležité, komu je služba poskytnuta. Jestliže se nemovitost nachází v tuzemsku, je místem plnění tuzemsko. Jestliže se nemovitost nachází v zahraničí, není předmětem české daně z přidané hodnoty.
Místo plnění při poskytnutí přepravy osob Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. To znamená, že pravidelná i nepravidelná přeprava osob podléhá zdanění podle pravidel stanovených jednotlivými členskými státy nebo třetími zeměmi. U úseků přepravy v jednotlivých členských státech se uplatní sazba daně uplatňované členským státem, pokud není plněním osvobozeným od daně. Daňová povinnost v jednotlivých členských státech nebo ve třetích zemích může být upravena obdobně jako je tomu v ČR, nebo vzniká osobě poskytující přepravní službu povinnost přiznat a zaplatit daň v jednotlivých členských státech na určených finančních úřadech.
59
Směr přepravy Místo, kde se úsek přepravy uskutečňuje (ČR) Osvobození od DPH (v ČR) s NO
Místo, kde se úsek Místo, kde se úsek přepravy uskutečňuje přepravy uskutečňuje Dle pravidel státu
daného Dle pravidel státu
daného
Schéma 4: Místo plnění u přepravy osob
Přeprava osob a zavazadel je osvobozena od daně dle §70 zákona o DPH. Aby byla přeprava osob osvobozena, musí se jednat o přepravu mezi členskými státy nebo třetími zeměmi. Současně jsou od daně s nárokem na odpočet osvobozeny služby, které přímo souvisí s touto přepravou (služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů). Tato přeprava je v ČR osvobozena, i když je prováděna osobami, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě, nebo zahraniční osobou povinnou k dani. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu.
Obdobně jako v České republice mají osvobozenou přepravu osob tyto členské státy: Dánsko, Irsko, Itálie, Lucembursko, Portugalsko, Finsko, Švédsko, Velká Británie, Estonsko Kypr, Slovinsko, Litva a Malta, Polsko, Maďarsko a Slovensko. Obdobně i Lotyšsko, při splnění určité podmínky. Osvobozenou přepravu osob leteckou, námořní a vodní uplatňují tyto členské státy: Německo, Belgie, Španělsko, Holandsko, Rakousko a Řecko. Tzn., že silniční a železniční přeprava podléhá zdanění. Osvobozenou přepravu osob leteckou a námořní uplatňuje Francie.52
52
Dle: www.tasystems.cz/mf_info/DPH_2004/dph_preprava.doc
60
Místo plnění u přepravních služeb
Místo plnění u přepravních služeb se určí podle ustanovení § 10 f zákona o DPH. První věta stanoví, že místem plnění je území, kde se přeprava uskutečňuje. Výjimka je v případech, kdy je přeprava uskutečněna mezi členskými státy, místem plnění je v tomto případě místo zahájení přepravy. Další věta stanoví, že místem plnění je území členského státu, který vydal daňové identifikační číslo odběrateli, který toto číslo uvedl pro poskytnutí přepravy. Směr přepravy Místo, kde se úsek přepravy uskutečňuje (ČR) Osvobození od DPH (v ČR) s NO
Místo, kde se úsek Místo, kde se úsek přepravy uskutečňuje přepravy uskutečňuje Dle pravidel státu
daného Dle pravidel státu
daného
Přeprava zboží při dovozu a vývozu zboží je v tuzemsku dle §69 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, jsou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně. (Přeprava mezi místem v tuzemsku a svobodným skladem, či dvěma svobodnými sklady se nepovažuje za přepravu vázanou na dovoz nebo vývoz.) Pro uplatnění osvobození od daně je plátce povinen doložit správci daně přepravní doklad potvrzený pohraničním celním úřadem členského státu, který je vstupním státem při dovozu zboží nebo výstupním státem při vývozu zboží, popřípadě jinými důkazními prostředky.
Nájem dopravního prostředku
Zákon o DPH rozlišuje nájem dopravního prostředku (v §10 písm. d) a nájem dopravního prostředku (v § 20 písm. j) Krátkodobý nájem je nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu kratší než 30 dní a u lodí 90 dní. Místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu 61
dopravního prostředku je místo, kde je dopravní prostředek skutečně předán zákazníkovi do držení nebo užívání. Jestliže je místo poskytnutí nájmu u dopravního prostředku určeno podle základního pravidla nebo u krátkodobého nájmu:
v tuzemsku a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, za místo plnění se považuje třetí země
ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se považuje tuzemsko.
Místo plnění při poskytnutí služeb zahraniční osobě nepovinné k dani Základní pravidlo také neplatí v případech dalších služeb, které jsou uvedeny v § 10 h zákona o DPH:
převod a postoupení autorského práva, patentu, licence, ochranné známky a podobného práva,
reklamní službu,
poradenskou, inženýrskou, konzultační, právní, účetní a jinou podobnou službu, stejně jako zpracování dat a poskytnutí informací,
přijetí závazku zdržet se zcela nebo zčásti uskutečňování ekonomické činnosti nebo práva uvedeného v tomto odstavci,
bankovní, finanční a pojišťovací služby, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek,
poskytnutí pracovníků,
nájem movitého hmotného majetku, s výjimkou dopravních prostředků,
poskytnutí přístupu do přepravní nebo distribuční soustavy pro plyn nebo do elektroenergetické soustavy anebo do sítí tepla nebo chladu a poskytnutí přepravy či distribuce plynu, tepla nebo chladu anebo poskytnutí přenosu či distribuce elektřiny prostřednictvím těchto soustav nebo sítí, včetně poskytnutí přímo souvisejících služeb,
telekomunikační službu
službu rozhlasového a televizního vysílání,
elektronicky poskytovanou službu. 62
10 Srovnání Česká republika, Rakousko a Švýcarsko Podle mého názoru je důležitý daňový systém jako celek, a proto uvedu alespoň ty nejzákladnější informace o daňových systémech v Rakousku a Švýcarsku.
10.1 Daňový systém Rakousko V Rakousku funguje dvou pilířový systém přímých a nepřímých daní. Hlavním zdrojem zdanění v prvním pilíři jsou příjmy a zisky fyzických a právnických osob. Fyzické osoby, společníci veřejné obchodní společnosti (OHG) a komplementáři KG jsou zdaněni podle jednoduchého a transparentního progresivního průměrného tarifu. Výše příjmu, daňový tarif výše příjmu za rok v EUR
daňový tarif v %
do 11.000 vč.
0,0
do 25.000 vč.
36,5
do 60.000 vč.
43,214
nad 60.000
50,0
Daň z přímů právnických osob se týká kapitálových společností. Daňová sazba byla od 01. 01. 2005 snížena na 25 %. U akciových společností a u s.r.o. existuje minimální daň z příjmů právnických osob (Mindestkörperschaftssteuer) ve výši 5 % ze zákonné minimální výše základního a kmenového kapitálu. Dani z výnosu kapitálu je ve výši 25% a podléhají jí nejrůznější formy výnosů z kapitálu, např. podíly na zisku z akcií a podílů na s. r. o., zisky z typicky tichých společností stejně jako úroky z výnosů bankovních vkladů a cenných papírů… Daň z přidané hodnoty v Rakousku (Umsatzsteuer, USt = Daň z obratu) V Rakousku se pro DPH užívá historický název Umsatzsteuer. Na základě zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, UStG) je upraveno zdanění „obratu - tržby". Což znamená stejně jako u DPH, že podnikatel zjistí daň z obratu ze své tržby a odečte z ní částky daně z obratu, které jsou mu vystaveny ve faktuře, jako zálohovou daň (Vorsteuer). Finančnímu úřadu odvádí pouze rozdíl.
63
Předmětem daně je dodání zboží a poskytnutí služeb v tuzemsku v rámci obchodního styku, dovoz zboží z třetích zemí (mimo EU), pořízení zboží z jiného členského státu. Základní sazba daně je 20 %, snížená sazba daně 10 %. V Rakousku je zavedena i 12% sazba daně, která se vztahuje na víno ze zemědělské produkce. Snížená 10% sazba daně je uvalena např. na potraviny, dodávku vody, knihy, časopisy, dopravu, léky, ubytování, zemědělské vstupy, jídlo v restauracích, palivové dříví, televizní poplatky. Zvláštní 19% sazba daně je v regionech Jungholz a Mittelberg. Od daně je osvobozen vývoz zboží, zasílání zboží a dále například peněžní a bankovní obchody, pojišťovací smlouvy a pod.
Pro drobné podnikatele vzniká povinnost k
registraci k V Rakousku byla daň z přidané hodnoty zavedena 1. ledna 1973. Do té doby se platila daň z prodeje maloobchodní 5,5% a 2% daň velkoobchodní. Vývoj sazeb je znázorněn v následující tabulce. V období
od 1973
od 1976
od 1984
od 1992
Sazba Záklaní
16,00%
18,00%
20,00%
20,00%
Snížená
8,00%
8,00%
10,00%
10,00%
-
(od 1978) 30,00%
32,00%
-
Zvláštní (luxusní)
Jak je vidět, sazby se pozvolna zvyšovaly. V roce 1978 byla přidána třetí daňová sazba – tzv. luxusní daň, která byla vybírána z aut, šperků, hodinek, kožešin, a spotřební elektroniky. V roce 1981 byl přidán další mezistupeň DPH a 13% zdanění energií. Luxusní daň byla v roce 1992 definitivně nahrazena spotřebními daněmi. Od té doby sazby daně v Rakousku nezměnily. Od té doby docházelo u DPH pouze k nepřímému zvýšení daně (např. zrušení osvobození, či vyjmutí z nižší sazby daně).
Pro srovnání uvádím přehled změn u DPH v České republice. 64
období: 1. 1. 1993 – 31. 12. 1994: 1. 1. 1995 – 30. 4. 2004: 1. 5. 2004 – 31. 12. 2007: 1. 1. 2008 – 31. 12. 2009: 1. 1. 2010 – 31. 12. 2011: 1. 1. 2012 – 1. 1. 2013 ?: Plánovaná od 1. 1. 2013: 53
základní sazba 23 % 22 % 19 % 19 % 20 % 20 % 21 %
snížená sazba 5% 5% 5% 9% 10 % 14 % 15 %
Na první pohled musí být každému jasné, že základní rozdíl mezi českým a rakouským zdaněním je ve stabilitě. Zatímco v Rakousku, kde mají daň z přidané hodnoty zavedenu již 39 let, a prošla pouze třemi zásadními změnami v oblasti sazeb, máme v ČR tuto daň pouze 19 a prošla 7 úpravami sazeb. A jediné co se dá bezpečně říci o českých sazbách DPH je, že nebudou klesat. Jestli se podaří zachovat sníženou sazbu na věci, na které se vztahovala dříve uvedené v příloze č.1 k zákonu o DPH, závisí na vývoji politické situace. – U poslední novely zákona uvedené na stránkách ministerstva financí se počítá i se změnou obsahu přílohy číslo 1 k zákonu o DPH, což podle mě znamená, že snížená sazby zůstane zachována. Jiné zdroje zase uvádí, že od příštího roku (tj. od 1.1.2013) budou snížené sazby u zboží i služeb zrušeny54. V předchozím odstavci jsem chtěla demonstrovat, jak nepřehledná je situace v oblasti DPH v ČR, jak se mění její předpokládaný vývoj a jak není jednoduché se v této problematice orientovat.55
10.2 Daňový systém ve Švýcarsku Protože daňový systém Švýcarska odráží politickou strukturu švýcarského státu, tvoří jej tři úrovně - federální, kantonální a úroveň obcí. Daně se nevybírají pouze centrálně, ale ve třech základních stupních, kam patří Spolek (Bund, platí tedy pro všechny),
53
„ Nebo bude zavedena jednotná sazba 17,5 %, a to bez výjimek.“ (dle http://www.du.cz/1/2/novevyse-sazeb-dph-pro-roky-2012-a-2013-cid255775/) nebo 17,5 z výjimkami jako třeba noviny, knihy… V naší republice je daň z přidané hodnoty často diskutované téma, a vývoj na rok 2013 a další roky podstatně souvisí s vývojem politické situace, která se dá také těžko předvídat (Kdo ví zda vydrží tato vláda do konce roku?) 54 www.business.center.cz/business/pravo/zakony/dph/ 55 Také se nedá úplně spoléhat na oficiální zdroje( stránky daňové správy ministerstva financí či celní správy), které občas odkazují na již neplatné právní akty.
65
Kantony (26 subjektů) a obce (Gemeinde - kolem 3000 subjektů). Každý kanton má svůj samostatný daňový zákon a sazby u jednotlivých daní se kanton od kantonu značně liší. Daň z příjmu představuje 8-15% podle kantonů, sociální a důchodové pojištění je 6,55% z hrubého výdělku, základní nemocenské pojištění paušálně v průměru představuje 240,- CHF, nezaměstnanecká pojistka tvoří 2,5% z hrubého výdělku.
Spolkové daně pro právnické osoby:
u kapitálových společností představuje 8,5% čistého zisku,
příjmy fyzických osob a personálních společností jsou zdaňované progresivní daní z příjmů s maximální sazbou 11,5%.
zúčtovací daň, která se platí ve výši 35% z výnosů ze švýcarských cenných papírů a z úroků z aktiv v bankách.
kolkové daně – emisní poplatky (Stempelsteuer) ve výši 1%.
DPH
spotřební daně, které se vztahují na pivo, lihoviny, tabákové výrobky, výrobky z minerálních olejů, auta, apod.
Daň z přidané hodnoty ve Švýcarsku Od 1.1.1995 byla ve Švýcarsku zavedena daň z přidané hodnoty (Mehrwertssteuer), která nahradila daň z obratu. Základní sazba činí 8%, snížená sazba 2,5% se uplatňuje u předmětů denní potřeby (jako např. jako potraviny a nápoje, živé rostliny, noviny, časopisy) a v hoteliérství platí sazba 3,8%. Tyto sazby platí od 1.1.2011. Daň z přidané hodnoty je ve Švýcarsku upravena v Ústavě (Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft) zde je ve článku 130 určena minimální výše snížené sazby 2% a maximální výše 6,5% normální sazby. Dále je umožněné sazbu sazbu přechodně měnit. Nyní platí přechodná ustanovení
na základě švýcarského
66
zákona o DPH z 12.6.2009 (Mehrwertsteuergesetz), který je rozdělen na 116 článků56 a podrobně celou problematiku upravuje.
V období
1995- 2000
Od 1. 1. 2001
Od 1.1.2011
Sazba Základní
7,50%
7,60%
8,00%
Snížená
2,30%
2,30%
2,50%
Zvláštní
2,30%
3,50%
3,80%
Ve Švýcarsku mají za povinnost odvádět DPH firmy, fyzické a právnické osoby v případě, když jejich dodávky, výkon, služby nebo vlastní spotřeba ve vnitrozemí a v zahraničí překročí ročně celkem 75 000,- CHF. (Což je přibližně 1,6 mil. korun.) Zdanění podléhá obdobně jako v ČR dodání zboží, dovoz, poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (Tuzemsko je definováno šířeji než území Švýcarska, patří tam navíc i území cizí území v souladu se státními smluvních ujednání. Mezi ně patří knížectví Lichtenštejnska a
německé
komunity Büsingen, Campione
švýcarského celního území jsou vyjmuta údolí Samnaun a Sampuoir.
d'Italia.
Ze
57
Předmětem daně není vývoz zboží a služeb. Od zdanění je osvobozen vývoz. Obdobně jako v českém zákoně i zde existují celní sklady, podobně se určuje i místo plnění. Zásadní rozdíl oprati české a rakouské úpravě je v daňovém zatížení. Švýcarsko není vázáno evropskými dokumenty (Smlouvou o fungování EU), takže se ho netýkají
56
Zdroj: http://www.admin.ch/ch/d/sr/101/a130.html Článek 25 ods.1,2 a 4; do konce roku 2013 platí 3,8% u hoteliérských služeb a normální sazba bude zvýšena na 8% do konce roku 2017, stejně tak dlouho bude zvýšena snížená sazba na 2,5% 57
http://www.mehrwertsteuerrechner.com/mehrwertsteuer-schweiz-umsatzsatzsteuer.html
http://www.businessinfo.cz/cz/sti/svycarsko-financni-a-danovy-sektor/5/1000681/ http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-rakousku/ http://www.die-mehrwertsteuer.de/de/umsatzsteuer-oesterreich.html http://www.jusline.at/Umsatzsteuergesetz_(UStG).html http://de.wikipedia.org/wiki/Mehrwertsteuer_(Schweiz)
67
minimální stanovené částky pro daň z přidané hodnoty dle článku: 97 a 99 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně, která byla doplněna směrnicí 2010/88/EU ze dne 7.12.2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu (Od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2015 nesmí být základní sazba daně nižší než 15 %). Základní sazba nesmí být nižší než 15%, mohou být dvě snížené sazby, ale nesmí být nižší než 5 % (některé státy si ale vynutily ponechat po určitou dobu výjimku a druhou sazbu mají nižší než 5%). Jak je vidět Švýcarsko udržuje sazby DPH hluboko pod evropskými hodnotami (cca na polovině). Ale i zde byl v posledních letech mírný trend ke zvyšování, protože vláda potřebovala pokrýt narůstající výdaje na starobní a invalidní důchody. Toto zvýšení má trvat pouze do roku 2017, ale je dost možné, že kvůli stárnoucí populaci, odhlasují švýcarští občané prodloužení zvýšené sazby nad limit ústavy, nebo že ji budou muset ještě zvyšovat. Zdůrazňuji, že jde o zvyšování v řádu desetin procenta. Na rozdíl od skoků v naší republice, kdy je snížená sazby takřka dvojnásobkem švýcarské základní sazby. U obou srovnávaných států je způsob uplatňování daně velmi stabilní – změny jsou pouze malé a nemají zásadní dopad. Naproti tomu v našem státě je právní úprava dně z přidané hodnoty často novelizována a každou chvíli se objevují nové návrhy na změny. Myslím si, že by našemu daňovému systému hodně pomohlo, kdyby se neměnil každoročně (nebo po každém volebním období) a byl nastaven na nějaké rozumné hranici. Podle mě by se měla zachovat snížená sazba daně – přece jenom byla vytvořena z nějakých etických důvodů (léky, potraviny, bydlení, knihy), které vedly i EU, že toto snížení umožňuje. Na druhé straně bych se vrátila k progresivnímu zdanění fyzických osob, které mi přišlo spravedlivější a to nyní neberu v úvahu stropy na zdravotním a sociálním pojištění, které vedou k tomu, že vysoko-příjmoví lidé platí v konečném důsledku nižší podíl ze svých příjmů než průměrní pracující.
68
11 Závěr
Daňová problematika je v našem státě velmi komplikovaná a neustále se měnící oblast, ve které se ne každý dokáže rychle a dobře zorientovat. Proto jsem při psaní své diplomové práce „Daň z přidané hodnoty při dovozu a vývozu z pohledu zahraničního subjektu“ kladla důraz na vysvětlení jednotlivých pojmů zákona, a bylo-li to možné, uváděla jsem různé krátké příklady, na kterých jsem snažila danou problematiku co nejjednodušeji vysvětlit. Text jsem také doplňovala o judikáty z českého i evropského prostředí, které souvisely s danou problematikou jednotlivých kapitol. U daňového práva se často člení různé situace a z nich vyplývají různé varianty řešení, které se slovně těžce vysvětlují, proto jsem v těchto případech užívala na znázornění různá schémata a obrázky. Tuto práci jsem nakonec rozdělila do deseti kapitol. První část je obecnější, protože si myslím, že je důležité uvědomovat si souvislosti. V první kapitole se snažím odpovědět na otázku: Co je to vlastně daň? Poté je uvedeno vysvětlení, jaké funkce mají daně. Dále uvádím principy, podle kterých bývají daně ukládány - tedy způsob podle, kterého se daň konstruuje a komu je uložena. V tomto bodě hraje důležitou roli efektivnost a spravedlnost, které v daních často jdou proti sobě. Posledním bodem této kapitoly je krátký pohled na daně z ekonomického hlediska. Zde se snažím graficky znázornit, co se stane, jestliže bude zavedena daň na straně poptávky či na straně nabídky a kdo tuto daň doopravdy zaplatí. Ve druhé kapitole uvádím rozdělení daní v České republice, jaké existují daně přímé a nepřímé, jaké jsou mezi nimi rozdíly a jaký mají různé daně význam v celkovém daňovém příjmu. Zde je vidět, že podíl nepřímých daní se v posledních letech postupně zvyšuje, a to proto, že tyto daně jsou skryty v ceně zboží a spotřebitelé si je tolik neuvědomují a odváděny jsou prodejci, kteří tuto daň nenesou, takže nejsou tolik motivování ji neodvádět. Třetí kapitola je věnována mezinárodnímu obchodu. Myslím si, že tato diplomová práce s tímto tématem úzce souvisí, a proto zde vysvětluji, co je to mezinárodní obchod, proč je důležitý a pro koho je prospěšný, a jaký má význam pro ČR.
69
Na mezinárodní obchod se váží omezení zahraničního obchodu - tedy cla. Zde se snažím popsat, co to jsou cla, k jakému účelu jsou zaváděna, jakou mají funkci. A co je pro určení DPH velmi důležité jsou celní režimy, které ovlivňují, zda a kdy bude zboží procleno a odvedena z něj příslušná daň z přidané hodnoty. Dále uvádím, za jakých podmínek je zboží osvobozeno od cla, protože na toto osvobození jsou vázána další osvobození (DPH, spotřební daně). Dále jsem se zabývala již konkrétně daní z přidané hodnoty, její historií a způsobem, jakým je konstruována DPH, či historické spotřební daně. V této části také uvádím metody výpočtu DPH. V další kapitole jsem se snažila rozebrat právní úpravu této daně ať už v České republice, Evropské unii či na mezinárodní úrovni. V rámci ČR se věnuji zákonu o DPH, jeho uspořádání a základním pojmům, se kterými budu dále pracovat. Z pohledu EU se věnuji nejdříve způsobu rozdělení pramenů práva na primární a sekundární a jejich důležitosti. Daň z přidané hodnoty se začala nejprve objevovat na území nynější EU, takže její vývoj a harmonizaci lze sledovat ve směrnicích, které ji postupně upravovaly. V druhé polovině této práce jsem se zaměřila na to, co je dovoz zboží, a další související otázky, jako například, které území je tuzemsko, EU a které patří třetím zemím. Dále uvádím rozlišení dovozce podle toho, zda je či není plátce DPH, a co se u nich liší. Následuje vysvětlení základu daně, jaké jsou potřeba daňové doklady a jaká existují osvobození od daně z přidané hodnoty u dovozu. Pak se věnuji zvláštním případům jako: dovozu nového nebo použitého dopravního prostředku, zvláštnímu režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, zvláštnímu režimu pro investiční zlato. V osmé kapitole jsem se zaměřila na problematiku vývozu, daňových dokladů, které jsou nutné pro možnost uplatnit nárok na odpočet u těchto osvobozených plnění. A také jakým způsobem se určuje místo plnění při dodání zboží – dodací podmínky INCOTERMS. V předposlední kapitole jsem se soustředila na poskytování služeb ve vztahu ke třetím zemím, jaká platí pravidla pro určení místa plnění a jaké z nich existují výjimky.
70
V poslední kapitole uvádím srovnání, jak to vypadá s celkovým daňovým systémem (velmi zjednodušeně) a s daní z přidané hodnoty v Rakousku a Švýcarsku.
Při psaní této práce jsem se snažila vysvětlit veškeré nově použité pojmy, tak aby byla srozumitelná nejen pro znalce daňového práva, ale i pro laiky, kteří se třeba jednou s touto problematikou setkají.
71
12 Zdroje
Bakeš, M. - Karfíková, M. - Kotáb, P. - Marková, H. a kol.: Finanční právo 5. vydání Praha: C.H.Beck, 2009 ISBN 978-80-7400-801-6
Brejcha, P.: Judikatura Soudního dvora ES v oblasti DPH; Hradec Králové: Century CZ 2006
Fitříková, D.: Uplatňování DPH v EU a třetích zemích; Brno: Computer Press, a.s.,2007; ISBN 978-80-251-1541-1
Kliková, Ch. - Kotlán, I: Hospodářská politika; Ostrava: SOKRATES, 2003 ISBN 80-86572-04-8
Lajtkepová, E.: Veřejné finance; Brno: AMADEMICK0 NAKLADATELSTVÍ CERM, s.r.o. 2007; ISBN 978-80-7204-495-5
Mach, M.: Makroekonomie II pro magisterské studium; Praha: Melandrium 2001; ISBN: 80-86175-18-9
Mankin, N.G.: Zásady ekonomie; Praha: Grada Publishing, a.s. dotisk 2009; ISBN 80-7169-891-1
Neumann, P. - Žamberský, P. - Jirásková, M.: Mezinárodní ekonomie; Praha: Grada Publishing a.s., 2010 ISBN 978-80-247-3276-3
Pavelka, T.: Makroekonomie základní kurz II.vydání; Praha: Melandrium 2007; ISBN 978-80-86175-52-2
Skalická, H.: Mezinárodní daňové vztahy; Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s. 2010; ISBN 978-80-7357-484-0
Svátková, S.: Co nenajdete v zákoně o DPH; Praha: Ing. Zdenka Vostrovská, CSc. –VOX Praha 2002; ISBN 80-68324-21-4
Švarc, Z. a kol.: Základy obchodního práva.; Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk , s.r.o. 2009; ISNB 978-80-7380-144-1
Urbánek, V., kolektiv autorů: Veřejné finance II; Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze Nakladatelství Oeconomica 2006; ISBN: 80-245-0931-8
Vančurová, A. a kol.: Daňový systém ČR 2004; Praha: Vox Praha 2004; ISNB 80-86324-42-7
Vančurová, A. - Láchová, L.: Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva; Praha: 1.VOX a.s. 2008; ISNB 978-80-86324-72-2
Vančurová, A. - Svátková, S,: Cvičebnice Daňový systém ČR – 3. díl; Praha: VOX, a.s. 2009 ISBN 978-80-86324-81-4 72
Právní normy
Nařízení
Evropského
parlamentu
a Rady
(ES)
č.
450/2008
ze
dne
23. dubna 2008 , kterým se stanoví celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex), v platném znění
Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění
Internetové zdroje: http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=5458 http://www.czechint.cz/cs/slovnik-celni-rezim.html http://www.celnisprava.cz/cz/clo/celni-rizeni/RHU/Stranky/default.aspx - celní správa http://www.mpo.cz/cz/prehled-ad-as.html http://www.businessinfo.cz/files/2005/071210_kodex_clo_es_0107.pdf - celní kodex http://www.mesec.cz/texty/osvobozeni-od-cla/ http://www.celnisprava.cz/cz/crhradeckralove/faq/Stranky/dovoz-noveho-nebopouziteho-automobilu-ze-tretich-zemi.aspx www.tasystems.cz/mf_info/DPH_2004/dph_preprava.doc http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/rates/index_en.htm http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Vron%20zprvy/Informace%20o%20v%C3%BD sledc%C3%ADch%20%C4%8Dinnosti%20Celn%C3%AD%20spr%C3%A1vy%20%C 4%8CR%20za%20rok%202010.pdf http://www.businessinfo.cz/cz/sti/rakousko-financni-a-danovy-sektor/5/1000794/ http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-v-cr-a-v-eu/dane-v-eu/dane-v-rakousku/ http://www.die-mehrwertsteuer.de/de/umsatzsteuer-oesterreich.html http://www.jusline.at/Umsatzsteuergesetz_(UStG).html http://de.wikipedia.org/wiki/Mehrwertsteuer_(Schweiz)
73
13 Seznam obrázků Schéma 1: Kaskádová daň z obratu a jednorázová daň z obratu (zvýrazněné místo odpovídá základně pro zdanění) ..................................................................................... 24 Schéma 2: Daň z přidané hodnoty .................................................................................. 24 Schéma 3: Osvobození od daně při zasílání ................................................................... 45 Schéma 4: Místo plnění u přepravy osob........................................................................ 60
Graf 1: Změna poptávky při zavedení daně ...................................................................... 7 Graf 2:Zavedení daně na straně nabídky .......................................................................... 8 Graf 3: Změna daňové zátěže u méně elastické poptávky ................................................ 8 Graf 4: Daně a jejich rozložení ....................................................................................... 10 Graf 5: Vývoj výběru DPH v letech ............................................................................... 11
Obrázek 1: Lafferova křivka (zdroj: Wikipedie) ............................................................ 11 Obrázek 2: Dovoz a vývoz zdroj Český statistický úřad vlastní úprava ....................... 14 Obrázek 3: Celní režimy (Čl.4 ods.16 Celního kodexu Společenství) ........................... 17 Obrázek 4: celní režimy podléhající při dovozu DPH .................................................... 38 Obrázek 5: Dovoz zboží a DPH, z přednášek doc. Ing. Slavomíry Svátkové, CSc. ...... 41 Obrázek 6: Poskytnutí služby ( Z přednášek doc. Ing. Slavomíry Svátkové, CSc.)....... 58
74
Příloha číslo 1 : Roky zavedení daně z přidané hodnoty 1967: Brazílie, Dánsko 1968: Německo, Francie 1969: Nizozemí, Švédsko 1970: Ekvádor, Lucembursko, Norsko 1971: Belgie 1972: Irsko 1973: Bolívie, Itálie, Rakousko, Velká Británie 1975: Chile, Kostarika 1976: Peru 1977: Jižní Korea 1980: Mexiko 1982: Haiti 1985: Turecko 1986: Nový Zéland, Portugalsko, Španělsko 1987: Řecko 1988: Maďarsko, Tunisko 1990: Island, Japonsko 1991: Kanada 1992: Kypr, Thajsko 1993: Česká republika, Polsko, Slovenská republika 1994: Finsko, Rusko, Ukrajina 1995: Švýcarsko 1998: Chorvatsko 1999: Vietnam 2000: Austrálie
Pramen: Slavomíra Svátková Co nenajdete v zákoně o DPH; přednášky Daňové politiky doc. Ing. Leoše Vítka, Ph.D.
75
Příloha číslo 2: Novely šesté směrnice o DPH58 2006/138/ES ze dne 19. prosince 2006 , kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o dobu použitelnosti úpravy daně z přidané hodnoty uplatňované na služby rozhlasového a televizního vysílání a na určité elektronicky poskytované služby 2007/75/ES ze dne 20. prosince 2007 , kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o některá dočasná ustanovení o sazbách daně z přidané hodnoty. Např. byl změněn článek 123, aby ČR mohla do 31.12.2010 uplatňovat sníženou sazbu daně na některé stavební práce (této úpravě odpovídá § 48 českého zákona o DPH, jehož platnost je zatím omezena datem 31.12.2010 – dané problematiky se týká i novější novelizace směrnicí 2009/47/ES) 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 , kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby. Tato novelizace se vynutila novelizaci českého zákona o DPH od 1.1.2010. Některá ustanovení však budou harmonizována postupně a tak bude muset ČR harmonizovat český zákon o DPH dále např. již od 1.1.2011. 2008/117/ES ze dne 16. prosince 2008 , kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty za účelem boje proti daňovým únikům spojeným s plněními uvnitř Společenství. Tato směrnice si vynutila novelizaci českého zákona o DPH od 1.1.2010 ve věci podávání souhrnného hlášení. 2009/47/ES ze dne 5. května 2009 , kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty. Tato směrnice přijatá v době předsednictví ČR umožňuje např. uplatnění snížené sazby daně u stravovacích služeb, této možnosti zatím ČR nevyužila. 2009/69/ES ze dne 25. června 2009, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o daňové úniky spojené s dovozem. Od 1.1.2011 bude harmonizována otázka minimálních podmínek osvobození dovozu zboží, pokud po něm následuje dodání nebo přemístění tohoto zboží osobě povinné k dani do jiného členského státu.
58
Zdroj: http://www.behounek.eu/mohlo-by-vas-zajimat/smernice-2006-112-upravujici-oblast-dph-vramci-evropske-unie/ autor: daňový poradce ing. Pavel Běhounek
76
2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou se mění některá ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Od 1.1.2011 např. dochází k zavedení
nových pravidel zajišťujících spravedlivý systém odpočtů daně včetně
opravného systému zohledňujícího změny v užívání daného majetku pro podnikatelské a nepodnikatelské účely. 2010/23/EU ze dne 16. března 2010 , kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů. Princip reverse charge (odvod daně odběratelem) je umožněno členským státům zavést v rámci vnitrostátních plnění též pro emisní povolenky (dosud podle článku 199 jen pro vybrané oblasti jako např. stavebnictví). 2010/45/EU ze dne 13.7.2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace Tato směrnice se uplatní od 1.1.2013. 2010/88/EU ze dne 7.12.2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu (Od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2015 nesmí být základní sazba daně nižší než 15 %).
77
Příloha číslo 3: Jednotný správní doklad
78
Příloha číslo 4: Vrácení DPH zahraničním FO
79
80
Příloha číslo 5: Dodací podmínky Incoterms 2010 Tyto podmínky vstoupily v platnost dne 1. ledna 2011.. Obsahují celkem 11 doložek, které se člení do dvou skupin:
pravidla vhodná pro jakýkoliv způsob přepravy: EXW, FCA, CPT, CIP, DAT, DAP, DDP pravidla pro námořní a vnitrozemskou vodní přepravu: FAS, FOB, CFR, CIF
Pravidla vhodná pro jakýkoliv způsob přepravy EX WORKS: EXW (uveďte jméno místa dodání) 2010 = Ze závodu "Ze závodu" znamená, že prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu v objektu prodávájícího, anebo v jiném místě (např. závod, továrna, skladiště apod.). Prodávající není povinen nakládat zboží na přistavený přejímací dopravní prostředek ani není povinen odbavit zboží pro vývoz, pokud takové odbavení přichází v úvahu. EXW představuje minimální povinnost pro prodávajícího a k použití tohoto pravidla by mělo docházet jen po patřičném zvážení. FREE CARRIER: FCA (uveďte místo dodání) Incoterms® 2010 = Vyplaceně dopravci "Vyplaceně dopravci" znamená, že prodávající dodává zboží dopravci nebo jiné osobě jmenované kupujícím v objektu prodávajícího nebo v jiném jmenovaném místě. Stranám se doporučuje co nejpřesněji specifikovat bod ve jmenovaném místě dodání, neboť v tomto bodě přechází riziko z prodávajícího na kupujícího. Pravidlo FCA požaduje, pokud to přichází v úvahu, aby prodávající celně odbavil zboží pro vývoz. Prodávající však nemá žádnou povinnost, pokud jde o celní odbavení zboží v dovozu anebo pokud jde o úhradu dovozního cla anebo provést jakékoliv celní formality v dovozu. CARRIAGE PAID TO: CPT (uveďte místo určení) Incoterms® 2010 = Přeprava placena do "Přeprava placena do" znamená, že prodávající dodává zboží dopravci anebo jiné osobě jmenované prodávajícím ve sjednaném místě (pokud takovéto místo je dohodnuto mezi stranami) a prodávající je povinen sjednat přepravu a hradit náklady spojené s přepravou zboží do jmenovaného místa určení. Toto pravidlo má dva kritické body, neboť riziko a náklady přecházejí v rozdílných místech. CPT požaduje, aby prodávající celně odbavil zboží pro vývoz, pokud to přichází v úvahu, avšak prodávající není povinen celně odbavit zboží pro dovoz a hradit dovozní clo anebo provést jakékoliv celní formality v dovozu. CARRIAGE AND INSURANCE PAID TO: CIP (uveďte jmenované místo určení) Incoterms® 2010 = Přeprava a pojištění placeny do "Přeprava a pojištění placeny do" znamená, že prodávající dodá zboží dopravci nebo jiné osobě jmenované prodávajícím ve sjednaném místě (pokud je takovéto místo dohodnuto mezi
81
stranami) a prodávající je povinen sjednat přepravu a nést náklady spojené s dodáním zboží do jmenovaného místa určení. Prodávající je rovněž povinen sjednat pojištění kryjící riziko kupujícího za ztrátu nebo poškození zboží během přepravy. Toto pravidlo má dva kritické body, neboť riziko a náklady přecházejí v rozdílných místech. CIP požaduje, aby prodávající celně odbavil zboží pro vývoz, pokud to přichází v úvahu, avšak prodávající není povinen celně odbavit zboží pro dovoz a hradit dovozní clo anebo provést jakékoliv celní formality v dovozu. DELIVERED AT TERMINAL: DAT (uveďte překladiště v přístavu nebo v místě určení) Incoterms® 2010 = S dodáním do překladiště "S dodáním do překladiště" znamená, že prodávající splní dodání, jakmile je zboží vyloženo z příchozího dopravního prostředku a dáno k dispozici kupujícímu ve jmenovaném překladišti ve jmenovaném přístavu anebo v místě určení. Označení "překladiště" zahrnuje jakékoliv místo kryté nebo nekryté jako např. nábřeží, skladiště, kontejnerové depo nebo silniční, železniční anebo letecké překladiště. Prodávající je povinen nést veškeré riziko spojené s dodáním zboží a jeho vykládkou v překladišti ve jmenovaném přístavu anebo místě určení. DAT požaduje, aby prodávající celně odbavil zboží pro vývoz, pokud to přichází v úvahu. DELIVERED AT PLACE: DAP (uveďte místo určení) Incoterms® 2010 = S dodáním v místě určení "S dodáním v místě určení" znamená, že prodávající splní dodání, jakmile je zboží dáno k dispozici kupujícímu na příchozím dopravním prostředku připravené k vykládce v místě určení. Prodávající nese veškerá rizika spojená s dodáním zboží do jmenovaného místa. DAP pravidlo vyžaduje, aby prodávající proclil zboží ve vývozu, pokud to přichází v úvahu. Avšak prodávající nemá žádnou povinnost proclít zboží v dovozu a hradit jakékoliv poplatky a provést celní odbavení v dovozu. DELIVERED DUTY PAID: DDP (uveďte místo určení) Incoterms® 2010 = S dodáním clo placeno "S dodáním clo placeno" znamená, že prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu, celně odbavené pro dovoz na příchozím dopravním prostředku připravené k vykládce ve sjednaném místě určení. Prodávající nese veškeré náklady a riziko spojené s dodáním zboží do tohoto místa a má povinnost celně odbavit zboží nejen pro vývoz, ale i pro dovoz a uhradit clo jak pro vývoz, tak i dovoz včetně provedení příslušných celních odbavení. Pravidlo DDP představuje maximální povinnosti pro prodávajícího. Pravidla pro námořní a vnitrozemskou vodní přepravu FREE ALONGSIDE SHIP: FAS (uveďte ujednaný přístav nalodění) Incoterms® 2010 = Vyplaceně k boku lodi "Vyplaceně k boku lodi" znamená, že prodávající splní svou povinnost dodání, když dodá zboží k boku lodi (tj. na nábřeží nebo odlehčovacím člunem) jmenované kupujícím v ujednaném přístavu nalodění. Riziko za ztrátu a poškození zboží přechází dodáním zboží k boku lodi a kupující od tohoto okamžiku nese veškeré náklady. FAS pravidlo vyžaduje, aby prodávající celně odbavil zboží pro vývoz, pokud to přichází v úvahu. Prodávající však nemá
82
žádnou povinnost odbavit zboží v dovozu nebo hradit jakékoliv dovozní clo nebo provést jakékoliv dovozní celní formality. FREE ON BOARD: FOB (uveďte přístav nalodění) Incoterms® 2010 = Vyplaceně loď "Vyplaceně loď" znamená povinnost prodávajícího dodat zboží na palubu lodi jmenované kupujícím ve sjednaném přístavu nalodění anebo obstarat zboží takto dodané. Riziko za ztrátu anebo poškození zboží přechází na kupujícího, jakmile je zboží dodáno na palubu lodi a kupující nese veškeré náklady od tohoto okamžiku. Pravidlo FOB požaduje, tam kde to přichází v úvahu, aby prodávající celně odbavil zboží ve vývozu. Prodávající však není povinen celně odbavit zboží v dovozu nebo hradit jakékoliv dovozní clo anebo provést jakékoliv celní formality v dovozu. COST AND FREIGHT: CFR (uveďte jmenovaný přístav určení) Incoterms® 2010 = Náklady a přepravné "Náklady a přepravné" znamená, že prodávající splní svou povinnost dodání naložením zboží na palubu lodi nebo obstaráním zboží takto dodaného. Přechod rizika za ztrátu anebo poškození zboží přechází na kupujícího dodáním zboží na palubu lodi. Prodávající je povinen sjednat přepravní smlouvu a zaplatit náklady a přepravné nutné pro dodání zboží do jmenovaného přístavu určení. Toto pravidlo má dva kritické body, neboť riziko a náklady přecházejí na kupujícího v rozdílných místech. Pravidlo CFR požaduje, aby prodávající celně odbavil zboží pro vývoz, pokud to přichází v úvahu. Prodávající však nemá žádnou povinnost odbavit zboží pro dovozu nebo platit jakékoliv dovozní clo nebo provést jakékoliv celní formality v dovozu. COST INSURANCE AND FREIGHT: CIF (uveďte sjednaný přístav určení) Incoterms® 2010 = Náklady, pojištění a přepravné "Náklady, pojištění a přepravné" znamená, že prodávající dodá zboží na palubu lodi nebo obstará zboží takto dodané. Riziko za ztráty anebo poškození zboží přechází na kupujícího, jakmile je zboží dodáno na palubu lodi. Prodávající je povinen sjednat přepravní smlouvu a hradit náklady a přepravné potřebné k dodání zboží do sjednaného přístavu určení. Prodávající je rovněž povinen sjednat pojištění kryjící riziko kupujícího za ztrátu nebo poškození zboží během přepravy. Toto pravidlo má dva kritické body, neboť riziko a náklady přecházejí na kupujícího v rozdílných místech. Tam, kde to přichází v úvahu, je povinností prodávajícího odbavit zboží pro vývoz. Prodávající však nemá žádnou povinnost odbavovat zboží pro dovoz nebo hradit dovozní clo a náklady spojené celním odbavením v dovozu.
83
Příloha číslo 6: Výše sazeb DPH v Evropské Unii
Ze zdroje: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union (stav ke dni 1.1.2012)
84
Příloha číslo 7: Příklad s vyplněním daňového přiznání
Japonská společnost Giroko chce rozšířit svoje působiště i na území České republiky. Tato společnost bude do ČR dovážet elekroniku (počítače a televize). Nejdříve se společnost rozhodne prodávat své zboží českému plátci DPH. V tomto případě vystaví fakturu dodavatel zboží (tedy společnost Giroko). Daňový doklad (dovozní jednotný správní doklad)je vystaven na českého plátce, kterému je umožněno propustit zboží do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Plátce, který je v pozici dovozce, je povinen přiznat daň na výstupu a současně mu vzniká nárok na odpočet na vstupu. (Daňová povinnost vzniká dle §23 při vzniku celního dluhu, při propuštění zboží bez cla a je-li zboží vrácené po předchozím umístění ve svobodných celních skladech a svobodných celních pásmech, které jsou umístěny v tuzemsku.) Společnosti Giroko se zatím česká daňová povinnost netýká. Po určité době se společnost Giroko rozhodla změnit svoji obchodní strategii, protože se jí zdálo, že český prodejce vydělává na jejich produktech příliš mnoho. Vedení se rozhodlo pro zřízení vlastního obchodu. Obchod byl otevřen 5.1.2012.
Jestliže zahraniční osoba povinná k dani založí v tuzemsku provozovnu, stává se plátcem dnem vzniku provozovny. Toto pravidlo neplatí, v případě, že tyto osoby uskutečňují prostřednictvím provozovny v tuzemsku pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.59 Dle §4 písm. k) je provozovnou místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti. Ze zákona vyplývá, že společnost Giroko se stává plátcem 5.1.2012.
59
Dle §94 ods.14 zákona o DPH
85
Společnost předpokládá, že bude její obrat v České republice v rozmezí od 7 mil. až 12 mil. korun. Protože není známá výše jejího předchozího obratu, může si společnost zvolit délku svého zdaňovacího období.60 Podle odhadu obratu se společnost rozhodla pro měsíční zdaňovací období. Po průzkumu i ostatních trhů, zjistila společnost Giroko, že je na českých trzích značné množství uměleckých předmětů ručně vyráběných ze skla. Rozhodla se, že zkusí obchodovat s těmito předměty na japonském trhu. Zjednodušená verze účetnictví za leden: Dovoz elektroniky (včetně cla a veškerých spojených nákladů)…..…..…2 500 000 Kč Prodej elektroniky (bez DPH)……………………………………….….…1 800 000 Kč Vývoz skla (bez DPH)……………………………………………..……..…300 000 Kč
Na následující straně je uvedeno vzorové daňové přiznání k tomuto příkladu.
60
Dle §96 ods.6 zákona o DPH
86
