Tvoříme základy. Mandantenbrief Česká republika Informace o právu, daních a ekonomice v České republice Vydání: Prosinec 2016

Tvoříme základy Mandantenbrief Česká republika Informace o právu, daních a ekonomice v České republice Vydání: Prosinec 2016 · www.roedl.cz

Obsah:

> Přelomové změny v trestní odpovědnosti obchodních korporací

Právo aktuálně

Pavel Koukal, Rödl & Partner Praha

> Přelomové změny v trestní odpovědnosti obchodních korporací Daně aktuálně > Výkon funkce jednatele z daňového hlediska? Evergreen daňové správy! > Legislativa > Daně krátce > Judikatura Ekonomika aktuálně

Úvodem > Nedílnou součástí našich poradenských služeb je i specializované poradenství spojené s identifikací podnikatelských rizik, účinnou prevencí korporátní odpovědnosti a související Corporate Compliance. Jednomu z aktuálních témat korporátní odpovědnosti bylo přitom věnováno i setkání u kulatého stolu, které kancelář Rödl & Partner uspořádala v říjnu letošního roku v souvislosti s blížící se účinností zásadních změn v právní úpravě trestní odpovědnosti obchodních korporací, jež přináší novelizace zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim.

> IFRS 15 ovlivní účetní postupy i vykazování transakcí Cílem tohoto článku je blíže popsat jak změny, které v této oblasti s účinností od 1. prosince 2016 nastávají, tak i důsledky, které z toho pro obchodní společnosti a družstva vyplývají. Je nepochybné, že z pohledu právnických osob, a zvláště pak obchodních korporací, se trestní odpovědnost jeví jako významné korporátní riziko, byť dosud velká část obchodních společností toto systémové – a současně i operační – riziko zohledňuje a řeší buď zcela nedostatečně, anebo jej zcela pomíjí. Tento stav je přitom nadále neudržitelný, zejména když novela zákona o trestní odpovědnosti právnických osob přináší do této oblasti skutečně zásadní změny. Tyto změny jsou charakterizovány jednak podstatným rozšířením rozsahu trestní odpovědnosti právnických osob, a dále pak současně i zdánlivě opačně působící přelomovou změnou, spočívající ve výslovně upravené možnosti právnické osoby se trestní odpovědnosti zprostit. Zdroj: archiv Rödl & Partner

1

Mandantenbrief Česká republika Rozšíření rozsahu trestní odpovědnosti První zásadní změnou je rozšíření rozsahu trestní odpovědnosti právnických osob, tj. vymezení okruhu trestných činů (zločinů nebo přečinů) podle zvláštní části trestního zákoníku, č. 40/2009 Sb., za které mohou být právnické osoby, a potažmo tedy i obchodní korporace trestně odpovědné. Namísto dosavadní takzvané výčtové metody, která je založena na taxativním výčtu cca 80 trestných činů, za které může být právnická osoba trestně odpovědná, je nyní v ustanovení § 7 zákona nově vycházeno z metody vylučovací, jež vztahuje trestní odpovědnost právnických osob na zásadně všechny trestné činy upravené ve zvláštní části trestního zákoníku. V této souvislosti se výslovně vylučují z této trestní odpovědnosti pouze ty trestné činy, kterých se právnická osoba z podstaty věci nemůže pojmově dopustit, jako je například zabití, účast na sebevraždě, rvačka a jiné. Z této první velké změny tak pro korporátní praxi vyplývá systémové riziko, že se rozsah trestní odpovědnosti obchodních společností zcela zásadním způsobem rozšiřuje, a to ze stávajících zhruba 80 možných trestných činů na v zásadě všechny trestné činy dle zvláštní části trestního zákoníku, jen s taxativně uvedenými výjimkami. Možnost zproštění se trestní odpovědnosti Druhou klíčovou změnou celé novelizace a v jistém směru i přelomem v trestní odpovědnosti obchodních korporací je zcela nové ustanovení § 8 odst. 5 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob, které bylo do návrhu vloženo až v průběhu jeho projednávání v Poslanecké sněmovně. Toto nové zákonné ustanovení totiž výslovně umožňuje, aby se právnická osoba trestní odpovědnosti zprostila, a to za podmínky, že se prokáže její vážně míněné preventivní působení před spácháním trestného činu směřující k jeho účinnému zabránění. Podle shora citovaného ustanovení se totiž právnická osoba trestní odpovědnosti za trestný čin, přičítaný jí v důsledku jeho spáchání fyzickou osobou v postavení člena statutárního orgánu, osobou ve vedoucím postavení oprávněnou za právnickou osobu jednat nebo vykonávat řídící nebo kontrolní činnost, anebo

Prosinec 2016

zaměstnancem při plnění pracovních úkolů, zprostí, „pokud vynaložila veškeré úsilí, které na ní bylo možno spravedlivě požadovat,“ aby spáchání protiprávního činu těmito osobami zabránila. V tomto směru jde o nové ustanovení § 8 odst. 5 zákona výrazně nad stávající možnosti „zproštění“ se trestní odpovědnosti v případech protiprávního jednání zaměstnanců tak, jak to umožňuje ustanovení § 8 odst. 2 písm. b) zákona. Jak dál po novele zákona o trestní odpovědnosti Nová úprava možného zproštění se právnické osoby z trestní odpovědnosti ve své podstatě přináší zcela zásadní zlom v pojetí a významu trestní compliance v České republice, neboť jí jednoznačně dává právní oporu a zjevný praktický smysl. Umožňuje totiž, aby se obchodní korporace v případě obvinění z trestného činu mohla účinně hájit s poukazem na vyviňující skutečnost, že v rámci svého funkčního Compliance management systému (CMS) vynaložila veškeré preventivní úsilí, které lze po ní spravedlivě požadovat, aby spáchání protiprávního jednání ze strany svých zaměstnanců, respektive dalších osob, účinně zabránila. V žádném případě přitom tato nová úprava neznamená ty důsledky, kterých se obávají a na něž poukazují i početní kritici tohoto zákonného ustanovení, že by již pouhá existence obecného Compliance programu, Kodexu chování anebo Etického kodexu bez dalšího „zaručovala“ pro obchodní společnosti automatické vyvinění se z trestní odpovědnosti. Je zřejmé, že v tomto směru bude naopak vždy detailně posuzováno, zda právnickou osobou – obchodní společností přijatá systémová a operativní opatření v rámci preventivní funkce compliance skutečně naplnila kvalifikovanou vyviňující podmínku upravenou v ust. § 8 odst. 5 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob.

Vaše kontaktní osoba:

JUDr. Pavel Koukal advokát Associate Partner Tel.: +420 236 163 760 E-mail: [email protected]

Zdroj: archiv Rödl & Partner

2

Mandantenbrief Česká republika > Výkon funkce jednatele z daňového hlediska? Evergreen daňové správy!

Prosinec 2016

dující lokální legislativa ve státě tohoto střediska životních zájmů, včetně maximální výše pojistného či osvobození od plateb pojistného.

Milan Mareš, Rödl & Partner Brno

Úvodem Vracíme se k tomuto tématu s následující úvahou. Rozlišujeme dvě situace: > jednatel má uzavřenou smlouvu o výkonu funkce jednatele, kterou valná hromada schválila, přičemž  funkce jednatele je vykonávána bezúplatně  funkce jednatele je vykonávána úplatně > jednatel nemá uzavřenou smlouvu o výkonu funkce jednatele

Tento model má svá úskalí spočívající zejména v tom, jak rozdělit příjmy jednatele dle výkonu funkcí v jednotlivých společnostech. Dalším úskalím je metoda kalkulace „rozdělení“ těchto příjmů. Rozdělení těchto příjmů pak logicky koresponduje s jednotlivými smlouvami o výkonu funkce jednatele. V této souvislosti pak v českém právním prostředí vystupuje do popředí možnost sjednat bezúplatný výkon funkce. Tento přístup může nést v mezinárodním prostředí riziko takzvaného fiktivního příjmu. Jde o případ, kdy u bezúplatného výkonu funkce jednatele může lokální správce uvažovat o fiktivním příjmu, který se zdaňuje lokálně (například SRN). Popsaný příklad popisuje níže uvedené Schéma 1:

Z hlediska příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zejména ustanovení § 6 odst. 1, je příjem jednatele příjmem ze závislé činnosti, který podléhá dani z příjmů fyzických osob.

Základem daně je příjem navýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel (dále jen „povinné pojistné“). V případě, že příjemcem je jednatel nerezident, postupuje se obdobně. Pro úplnost uvádíme, že u českého rezidenta se aplikuje zpravidla zálohová daň včetně solidárního navýšení daně při současné možnosti uplatnit slevu na dani na poplatníka. U nerezidenta se aplikuje takzvaná srážková daň.

Fyzická osoba = FO

SRO 1 Stát 1 FO jednatel Příjem P1



> SRO 1 – společnost s ručením omezeným ve Státě 1; jednatel obdrží Příjem 1; FO je rezidentem ve Státě 1 > SRO 2 – společnost s ručením omezeným ve Státě 2; jednatel obdrží Příjem 2; FO je rezidentem ve Státě 1 > SRO 3 – společnost s ručením omezeným ve Státě 3; jednatel obdrží Příjem 3; FO je rezidentem ve Státě 1 FO má neomezenou daňovou povinnost ve Státě 1, kde bude zdaňovat své celosvětové příjmy. Ve Státech 2 a 3 uhradí daň pouze z Příjmů 2 a 3.

V praxi se setkáváme s případy, kdy je jedna fyzická osoba jednatelem ve více společnostech s ručením omezeným. Dále uvažujeme příklady, kdy fyzická osoba není daňovým rezidentem v České republice. Příklad 1 Jednatel zdaňuje veškeré příjmy jako fyzická osoba v jednotlivých státech. Daň z příjmů fyzických osob se pak hradí dle lokálních předpisů daného státu. Pro zjednodušení uvažujme rezidenta jiného členského státu Evropské unie. Z hlediska sociálního a zdravotního pojištění má zpravidla tato osoba status tzv. „multinational worker“. Na základě tohoto statusu pak hradí jednotliví zaměstnavatelé povinné pojistné ze všech příjmů jednatele pouze v jednom státě, a to v tom, ve kterém má jednatel středisko svých životních zájmů (například bydliště). Z tohoto pohledu je pak rozho-


3

Mandantenbrief Česká republika

Prosinec 2016

Příklad 2 Jednatel vykonává zákonem stanovené povinnosti prostřednictvím právnické osoby. Tato právnická osoba není statutárním orgánem v žádné jiné společnosti. V této právnické osobě pak jednatel získává příjem ze závislé činnosti. Výkon funkce v jiných společnostech je pak fakturován coby služba právnické osoby jiným společnostem.

Závěr

Tento model se zpravidla užívá v případech, kdy nelze výkony funkce jednatele v jednotlivých společnostech striktně rozdělit, typicky v dodavatelském řetězci. Z hlediska povinného pojistného jde o lokálního pojištěnce.


Jednatelství ve více společnostech s sebou nese významná daňová rizika, která doporučujeme ošetřit vhodným způsobem. Rádi Vám v tomto směru poskytneme naše služby.

Popsaný příklad popisuje níže uvedené Schéma 2: Fyzická osoba = FO

SRO 1 Stát 1 FO jednatel


SRO 3 Stát 3 FO jednatel

Ing. Milan Mareš daňový poradce Associate Partner Tel.: +420 530 300 500 E-mail: [email protected]

> Legislativa > SRO 1 – společnost s ručením omezeným ve Státě 1; FO je rezidentem ve Státě 2 > SRO 2 – společnost s ručením omezeným ve Státě 2; jednatel obdrží Příjem 2 > SRO 3 – společnost s ručením omezeným ve Státě 3; FO je rezidentem ve Státě 2 FO má neomezenou daňovou povinnost ve Státě 2, kde bude zdaňovat své celosvětové příjmy. SRO 2, která má neomezenou daňovou povinnost ve Státě 2, vystaví fakturu za poskytnutí služeb vyplývajících z výkonu funkce jednatele SRO 1 a SRO 3.

Alexander Novák, Martina Šotníková Rödl & Partner Praha Na konci roku je obvyklé ohlédnout se za rokem minulým, my bychom Vám naopak chtěli představit to, co nás v horizontu příštích dvou až tří let čeká. Z pohledu evropského práva je třeba se začít připravovat na implementaci směrnice proti vyhýbání se daňovým povinnostem tzv. ATAD a vedle toho naše daňová správa připravuje zbrusu nový zákon o daních z příjmů. ATAD směrnice

Výše popsaný model nese v českém právním prostředí významné daňové riziko. Argument nemožnosti rozdělení jednotlivých činností nemusí být před českým správcem daně dostatečný. Je zřejmé, že jednatel společnosti SRO 1 a společnosti SRO 3 může pověřit konkrétní činností spadající do výkonu funkce jednatele i třetí osobu (například SRO 2). Správce daně pak ale bude zkoumat, kdo konkrétně tyto funkce provádí, ve smyslu zásady „obsah nad formu“ (substance over form). Neprokáže-li SRO 2, že činnosti provádí jiné osoby než jednatel SRO 2 = FO, dochází k naplnění znaků závislé činnosti, tudíž k možnosti překvalifikace příjmů SRO 2 na příjem ze závislé činnosti FO. Kvantifikace tohoto rizika spočívá v dodatečně uhrazené dani z příjmů a možných sankcí, zejména úroků z prodlení. Důkazním prostředkem pak bývá běžná obchodní korespondence (FO má jednu e-mailovou adresu), způsob podepisování smluv v dodavatelském řetězci, výslechy pracovníků v jednotlivých společnostech, faktické vystupování vůči odběrateli, přefakturace nákladů a tak dále. Neprokáže-li SRO 1 nebo SRO 3 fakticitu přijatých plnění, hrozí daňová neuznatelnost těchto výdajů. 4

Do konce roku 2018 jsou členské státy Evropské unie povinny implementovat směrnici proti vyhýbání se daňovým povinnostem, tzv. ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive). ATAD směrnice byla Radou Evropské unie schválena v červenci 2016 a vychází z doporučení přijatých OECD v rámci projektu BEPS, který se zabývá problematikou takzvaného „dvojího nezdanění“. Hlavním cílem směrnice je zvýšit odolnost vnitřního trhu vůči přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Směrnice proto zavádí následující pravidla proti přesouvání zisku mimo vnitřní trh EU: > pravidlo pro omezení odečitatelnosti úroků > zdanění při odchodu (exit tax) > obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu > pravidla pro ovládané zahraniční společnosti > pravidla pro řešení hybridních nesouladů

Mandantenbrief Česká republika Pravidlo pro omezení odečitatelnosti úroků Mezi nejvíce diskutované bude pravděpodobně patřit pravidlo pro omezení odečitatelnosti úroků. V současné době český zákon o daních z příjmů obsahuje pravidlo nízké kapitalizace, které se vztahuje na spojené osoby. Omezení úroků dle ATAD se však týká i subjektů nespojených. Daňová uznatelnost úroků má být limitována 30 % EBITDA nebo 3 miliony eur. Limit 3 milionů eur je limitem maximálním, jednotlivé členské státy si mohou stanovit i limit nižší. Mezi zásadní otázky související s tímto pravidlem patří zejména: > definice úroků (například financování v rámci splátek finančního leasingu, kapitalizované úroky) > stanovení úvěrů, na které se pravidlo vztahuje (ATAD umožňuje vyloučit úvěry uzavřené před 17. červnem 2016) > vztah ke stávajícím pravidlům nízké kapitalizace, pokud nebudou zrušena Zdanění při odchodu (exit tax) Jedná se o zdanění nerealizovaných zisků při přeshraničních převodech majetku mezi společností a stálou provozovnou a při změně daňové rezidence. Pravidlo proti zneužívání daňového režimu

Prosinec 2016

formuláři a s jednou kontrolou dle jednoho procesního předpisu (daňového řádu). Jedná se tedy o určité pokračování myšlenky jednoho inkasního místa z doby ministra Kalouska. Účinnost Integrovaného systému správy daní a pojistného ministerstvo očekává od roku 2022. Zásadní změnou by mělo být takzvané samovyměření daně, kdy daň bude subjektu stanovena automaticky dle podaného daňového přiznání. Stejně jako stávající zákon by měl nový zákon upravovat současně daň z příjmů pro právnické i fyzické osoby. Možnost dvou samostatných zákonů však ministerstvo úplně nevylučuje. Základ daně bude nadále vycházet u fyzických osob z příjmů a u právnických osob z účetnictví, přičemž bude v souladu se zákonem upravován. V oblasti majetku jsou zvažována určitá zjednodušení, a to snížení počtu odpisových skupin ze šesti na tři, nahrazení ročních odpisů měsíčními, sjednocení hodnotové hranice pro technické zhodnocení hmotného a nehmotného majetku, zjednodušení posouzení opravy a technického zhodnocení, zvýšení limitu pro vznik daňového majetku, zavedení poolového odpisování. U zdaňování se zahraničním prvkem by zásadní změny být neměly. Zavedena by měla být daň na odchodu, tzv. exit tax.

Pro účely výpočtu daně se nebudou brát v úvahu transakce, jejichž hlavním důvodem bylo získání daňové výhody. Pravidla pro ovládané zahraniční společnosti

> Daně krátce

Toto pravidlo umožňuje přiřadit příjmy nízce zdaněné ovládané zahraniční dceřiné společnosti zpět její mateřské společnosti, která je zdaní ve státě svého rezidentství.

Pomůcka pro zatřídění stravovacích služeb pro účely EET

Pravidla pro řešení hybridních nesouladů Hybridní nesoulady vznikají v důsledku rozdílné právní kvalifikace finančních nástrojů nebo subjektů v různých zemích, která v praxi vede ke dvojímu nezdanění. Těmto hybridním nesouladům má směrnice zabránit. V současné době je již připravována nová úprava tohoto pravidla.

Finanční správa připravila pomůcku pro zatřídění činností do kategorie NACE 56 – Stravování a pohostinství, pro účely elektronické evidence tržeb. Z dokumentu vyplývá, které stravovací služby a související činnosti mají být evidovány již v první fázi zavádění EET a které budou evidenci podléhat až od 1. března 2017, respektive 1. března 2018. Změny účtů zdravotních pojišťoven

Nový zákon o daních z příjmů Ministerstvo financí ČR má v úmyslu nahradit stávající zákon o daních z příjmů zákonem novým. V současné době je nový zákon připravován na půdě ministerstva s tím, že termín jeho dokončení je plánován na září roku 2017 a jeho účinnost se očekává od roku 2020.

Od února 2017 jsou zdravotní pojišťovny povinny pro účely zdravotního pojištění používat bankovní účty vedené pouze u České národní banky. V této souvislosti probíhá ze strany zdravotních pojišťoven informační kampaň. Je tedy třeba věnovat informacím od pojišťoven pozornost a dle jejich instrukcí včas změnit číslo bankovního účtu při úhradách.

Součástí zákona by měla být i právní úprava předpokládající takzvaný Integrovaný systém správy daní a pojistného, kdy vše spravuje jeden správce daně, na jednom 5


Prosinec 2016

Kontrolní hlášení – rychlá odpověď na výzvu Od 1. ledna 2017 dochází ke změně formuláře kontrolního hlášení v případě podání rychlé odpovědi na výzvu. Při podání rychlé odpovědi na výzvu, kdy poplatník potvrzuje správnost podaného kontrolního hlášení, nesmí být vyplněny řádky v oddílech A, B i C. Doposud bylo jejich vyplnění při rychlé odpovědi na výzvu propustnou chybou, od 1. ledna 2017 se bude jednat o chybu kritickou, a podání tak bude neúčinné.

Ing. Alexander Novák, LL.M. daňový poradce Senior Associate Tel.: +420 233 111 261 E-mail: [email protected]

Mnohokrát vyšší přínos EET do státního rozpočtu Po plném náběhu všech 4 fází EET očekávají Ministerstvo financí a Finanční správa dokonce mnohokrát vyšší navýšení daňových příjmů veřejných rozpočtů než doposud avizovaných 18 mld. Kč ročně. Odhady analytiků přitom vychází z dlouholetých analýz dat a zkušeností se zaváděním evidence tržeb v zahraničí a z odhadu objemu šedé ekonomiky v České republice. Snížení sazby DPH u novin a časopisů Od roku 2017 můžeme očekávat opětovné snížení sazby DPH u novin a časopisů z 15 na 10 %. Návrh novely zákona o dani z přidané hodnoty ještě musí schválit Senát a podepsat prezident. Základní sazby zahraničního stravného pro rok 2017 Vyhláškou č. 366/2016 Sb. byly stanoveny výše základníchkontaktní sazeb zahraničního stravného pro rok 2017. Vaše osoby: Oproti roku 2016 dochází ke zvýšení sazby stravného například u těchto zemí: Finska, Indie, Sýrie a řady afrických zemí.

Ing. Martina Šotníková daňová poradkyně Tel.: +420 233 111 261 E-mail: [email protected]

> Judikatura Lenka Krupičková, Rödl & Partner Praha Daňová uznatelnost nákladů na manažerské služby u společnosti bez vlastních zaměstnanců Nejvyšší správní soud se v nedávné době opět vyjadřoval k daňové uznatelnosti nákladů fakturovaných mateřskou společností v souvislosti s poskytováním řídících a obchodních služeb dceřiné společnosti. Tentokráte se jednalo o situaci, kdy dvě společnosti zabývající se činnostmi v oblasti energetiky založily pro obchod s biomasou dceřinou společnost, která neměla žádné vlastní zaměstnance. Řízení společnosti a vlastní obchodování s biomasou měla proto na základě smlouvy o dílo zajišťovat jedna z mateřských společností. Za ni tuto činnost obstarával její zaměstnanec (výkonný ředitel), a to zejména tím způsobem, že při zajišťování zakázek pro mateřskou společnost na výstavbu či dodávku kotle pro spalování biomasy zároveň umožnil na takto získaných zakázkách participaci dceřiné společnosti jako dodavatelky biomasy. Fakturovaná částka se odvíjela od toho, že dle odhadu výkonný ředitel věnoval práci pro dceřinou společnost 50 % svého úvazku. Správce daně neuznal náklady uhrazené na základě předmětné smlouvy o dílo jako daňově odčitatelné s odůvodněním, že se společnosti nepodařilo prokázat, že jí mateřská společnost fakturované služby skutečně poskytovala.


6

Nejvyšší správní soud nejprve v obecné rovině zdůraznil, že výdaje mohou být zohledněny jako daňově účinné pouze za předpokladu, že poplatník prokáže jak jejich skutečné


Prosinec 2016

Nejvyšší správní soud rovněž relativizoval význam skutečnosti, že nebyla svědecky potvrzena veškerá uváděná obchodní jednání. Tuto skutečnost lze dle Nejvyššího správního soudu přičítat časovému odstupu mezi daty těchto jednání a svědeckými výpověďmi, personálním změnám na straně oslovených společností a v neposlední řadě i faktu, že správce daně zjišťoval informace pouze o jednáních s dceřinou, nikoliv mateřskou společností.



vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Ve vztahu k dané kauze pak konstatoval, že nepovažuje za nikterak podezřelý či závadný samotný obchodní model, kdy dceřiná společnost, která nemá vlastní zaměstnance, využívá na základě smlouvy personálních či řídících kapacit mateřské společnosti a platí jí odpovídající částku za to, že jí mateřská společnost pomáhá získat (a následně též případně i zpracovat) zakázky. Pokud přitom dceřiná společnost po dobu několika let vynakládá finanční prostředky bez toho, že by dosáhla nějakých příjmů, je legitimní, aby na straně správce daně vznikly důvodné pochybnosti o tom, zda se dané plnění opravdu uskutečňuje, a je na poplatníkovi, aby jeho realizaci prokázal. Stačí přitom prokázat, že k fakturovaným činnostem došlo, a to bez ohledu na to, zda měly nějaký hmatatelný výsledek. Postačuje, že lze důvodně předpokládat, že prokázaná činnost podle své povahy příjmy vytvořit mohla. Účinnost vynaložených nákladů za účelem dosahování příjmů je totiž otázkou podnikatelské strategie a také podnikatelského rizika a zvláště v prvních letech podnikání nelze vyloučit, že snaha získat zakázku neponese žádné ovoce a poplatník pouze bude vynakládat finanční prostředky bez dosažení příjmů. Po zhodnocení důkazů provedených v daňovém řízení Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v daném případě byla činnost mateřské společnosti ve prospěch dceřiné společnosti prokázána. Z celkem sedmi označených a správcem daně prověřovaných subjektů se v pěti případech obchodní jednání o dodávkách biomasy potvrdila. Přitom Nejvyšší správní soud nepovažoval za rozhodné, že si tito obchodní partneři nevzpomněli na název dceřiné společnosti, ale potvrdili pouze jednání s mateřskou společností. Podstatný je totiž obsah jednání, kterým byly též nabídky na dodání biomasy. Vzhledem k tomu, že mateřská společnost s biomasou neobchodovala, pak je dle Nejvyššího správního soudu zřejmé, že její zaměstnanec jednal též v zájmu dceřiné společnosti.

Mgr. Lenka Krupičková, LL.M. advokátka, daňová poradkyně Senior Associate Tel.: +420 233 111 261 E-mail: [email protected]

> IFRS 15 ovlivní účetní postupy i vykazování transakcí Ivan Brož, Rödl & Partner Praha

Úvodem > N ový standard – IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky je po IFRS 16 dalším standardem, dlouhé roky vyvíjeným a očekávaným, který může u vybraných společností zásadně ovlivnit účetní postupy a způsob vykazování důležitých transakcí.

Vydání tohoto standardu bylo mnohokrát odloženo (vydán byl 28. května 2015, tedy po cca 13 letech od začátku projektu, přičemž již po necelém roce se dočkal prvních oficiálních úprav). Jeho schválení pro použití v EU se očekává v nejbližších měsících. Účinnost standardu je stanovena na účetní období od 1. ledna 2018, ovšem i dřívější aplikace je možná. Při volbě plné retrospektivní metody (standard nabízí ještě modifikovanou verzi s určitými úlevami od plné retrospektivní aplikace) přechodu na nový standard by společnost měla být již velice brzy připravena na skutečnost, že již výkazy za rok 2017 budou v blízké budoucnosti jako srovnatelné výkazy pro rok 2018 připravovány se zohledněním postupů požadovaných IFRS 15. Shrnutí základních požadavků standardu přinášíme již nyní. 7


Prosinec 2016


Na úvod si připomeňme základní důvody, proč vlastně IFRS 15 vznikl a jeho hlavní myšlenky. Co se vyčítalo předchozí úpravě? Její zastaralost, roztříštěnost, nedostatečné pokrytí ilustrativními příklady a zejména zcela nedostatečná úprava komplexních výnosových transakcí, tak typických pro současný obchodní svět.

nostmi a nakonec i v rámci jedné společnosti. Je proto vždy potřeba ujednání vyhodnocovat v souvislostech konkrétního legislativního rámce a obchodních zvyklostí a praktik. Standard dále vyžaduje spojení více smluv či naopak rozdělení jedné smlouvy na více dílčích částí, pokud to v daném případě lépe odráží ekonomickou podstatu a dopady ujednání. Aby smlouva byla v působnosti IFRS 15, musí být splněno všech pět následujících podmínek:

Co nás čeká? Standard IFRS 15 nahrazuje původní výnosové standardy IAS 18 a IAS 11 a příslušné interpretace (SIC-31, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18). Základním východiskem je takzvaný pětistupňový model, kterým se účetní jednotky musí řídit při uznání a ocenění výnosů. Stupeň první: Identifikace smlouvy se zákazníkem Smlouva je definována jako ujednání, které vytváří vynutitelná práva a povinnosti. Může být uzavřena v jakékoliv podobě (písemné, ústní či vyplývající z obvykle používaných obchodních praktik). Způsob uzavření smlouvy a vynutitelnost práv a povinností z ní plynoucích je vždy otázkou daného prostředí (právního, obchodního). To může být odlišné napříč státy i odvětvími, různorodé mezi společ8

> smluvní strany smlouvu schválily (písemně, ústně nebo v souladu s jinými běžnými obchodními postupy) a zavázaly se ji plnit; > práva každé strany k převodu zboží / poskytnutí služeb jsou identifikovatelná; > platební podmínky jsou identifikovatelné; > transakce má komerční povahu (očekává se, že se změní riziko, načasování nebo výše budoucích peněžních toků v důsledku smlouvy – opatření proti umělému „nafukování“ výnosů) ; > pravděpodobnost inkasa. Stupeň druhý: Identifikace jednotlivých závazků plnit ve smlouvě Účetní jednotka musí v každé smlouvě identifikovat všechny „závazky plnit“ („performance obligation“), kterými se rozumí smluvní příslib převést na zákazníka buď (a) produkt

Mandantenbrief Česká republika (nebo balík produktů), který je odlišný, nebo (b) řadu odlišných produktů, které mají stejnou povahu a zákazníkovi jsou předávány stejným způsobem (například opakované služby). Smluvním příslibem může být prodej výrobků, prodej zboží, přeprodej práv k nakoupenému zboží či nakoupeným službám, poskytnutí služby, prodej práv k výrobkům/ službám, zprostředkování obchodu, zhotovení/vývoj aktiva na účet zákazníka, udělení licence, udělení práva na nákup dodatečných produktů. Účetní jednotka uzná výnos tehdy, když splní svůj závazek plnit převodem výrobku/zboží/služby (tj. aktiva) zákazníkovi. K převodu aktiva dochází převedením kontroly, na rozdíl od původního konceptu převodu rizik a užitků. Ke splnění závazku plnit může, dle ekonomické povahy, dojít buď v průběhu času, nebo v určitém časovém okamžiku. Standard obsahuje poměrně podrobné vykreslení kritérií a podmínek pro obě varianty. Stupeň třetí: Určení transakční ceny Transakční cena je částka, kterou účetní jednotka očekává, že bude oprávněna obdržet jako protiplnění za převedené produkty / dodané služby, přičemž se může skládat z fixní platby a/nebo variabilního plnění. Pro určení transakční ceny účetní jednotka zohlední svou běžnou obchodní praxi ve vztahu k zákazníkům. Standard se zvláště věnuje variabilní složce protiplnění, která může vzniknout v důsledku slev, rabatů, vratek, zákaznických kreditů, cenových koncesí, pobídek, bonusů, pokut a dalších obdobných titulů. Může též vzniknout v případě, pokud nárok na určitou částku vzniká jako důsledek výskytu určité události v budoucnu. Do transakční ceny se zahrnují jen ty částky, u kterých je vysoce pravděpodobné, že nebudou v dalších obdobích přehodnoceny. Veškeré částky hrazené zákazníkovi za nákup produktů snižují transakční cenu. Těmito částkami mohou být například kupony a vouchery na další nákupy. Standard požaduje též zohlednění případného významného benefitu z financování transakce promítnutím časové hodnoty peněz. Aplikace propočtů současné hodnoty není nutná, je-li odstup mezi převodem produktu / dodáním služby a platbou kratší než 1 rok.

Prosinec 2016

Zvláštní postup je standardem stanoven i pro alokaci slev. Jestliže existují doložitelné důkazy o skutečnosti, že se sleva vztahuje pouze k některým závazkům plnit ve smlouvě, má být přiřazena právě těmto předmětům dodání. Obdobný postup platí i pro alokaci ostatních složek variabilní protihodnoty. Jestliže dojde k následným změnám transakční ceny, nealokovaná částka se přiřadí na dosud nesplněné závazky plnit ve stejném poměru, který byl stanoven při uzavření smlouvy. Nezohledňují se tedy následné změny samostatných prodejních cen. Částky připadající na již splněné závazky se vykáží jako výnos / snížení výnosu v období, ve kterém ke změně transakční ceny došlo. Stupeň pátý: Uznání výnosu v okamžiku splnění závazku dodat Okamžik splnění závazku plnit je definován jako okamžik, ke kterému zákazník získává kontrolu nad dodaným zbožím, respektive službou. Standard se blíže věnuje dvěma možným variantám tohoto okamžiku – jednorázově a v průběhu času. Náklady na smlouvu IFRS 15 se věnuje též nákladům, které účetní jednotce vznikají v souvislosti s jejími smlouvami se zákazníky a jejich vykazováním. Rozlišuje přírůstkové náklady na získání smlouvy a náklady na splnění smlouvy. Přírůstkové náklady na získání smlouvy se zákazníkem jsou vykázány jako aktivum, pokud se očekává, že tyto náklady budou pokryty výnosy. Přírůstkové náklady jsou takové, které by nevznikly, pokud by nebyla uzavřena smlouva. Naopak náklady, které by byly vynaloženy bez ohledu na to, zda k uzavření smlouvy dojde či nikoliv, se vykáží jako náklad. Jestliže náklady na splnění smlouvy nespadají do působnosti jiného standardu (IAS 2, IAS 16, IAS 38), aktivují se při splnění všech tří následujících podmínek: > náklady jsou přímo přiřaditelné smlouvě; > vytvářejí nebo rozšiřují zdroje, které budou používány pro splnění závazků plnit v budoucnu; > je očekáváno, že budou uhrazeny.

Stupeň čtvrtý: Alokace transakční ceny na jednotlivé závazky plnit Alokace transakční ceny se provede na základě relativních samostatných prodejních cen jednotlivých závazků plnit. Samostatnou prodejní cenou se rozumí částka, za kterou by účetní jednotka prodala produkt zákazníkovi samostatně (stanoví se dle dostupného ceníku či nejlepším odhadem – IFRS 15 uvádí několik příkladů možných postupů při provádění odhadu, přičemž však nepředepisuje jejich hierarchii).


9

Mandantenbrief Česká republika Aktivum se amortizuje na systematické bázi konzistentně s převodem zboží, respektive služeb zákazníkovi. Způsob amortizace podléhá pravidelnému přehodnocování s případným zachycením změn způsobem aplikovaným pro změnu odhadu podle IAS 8. Případné snížení hodnoty se vykáže, jestliže účetní hodnota aktiva převyšuje zbývající očekávanou částku protihodnoty poníženou o náklady na poskytnutí produktu, které dosud nebyly vykázány jako náklad.

Prosinec 2016

systémů pro zajištění odpovídajících informací a podkladů potřebných pro výpočty (mimo jiné třeba schopnost kdykoliv v pozdější době zrekonstruovat svou úvahu o alokaci transakční ceny) i pro zveřejnění informací o výnosech, které nový standard v neposlední řadě přináší a rozšiřuje proti stávající praxi. Změna způsobu vykazování výnosů je velice citlivá a může mít dopad i na mnoho z výnosů odvozených ukazatelů a smluvních povinností účetních jednotek – například úvěrové kovenanty, variabilní složky nájmů v leasingových vztazích, obratové bonusy, odměny zaměstnanců a další.

Závěrem Standard přinesl nemálo změn. Vzhledem k rozmanitosti dnešního obchodního světa bude oproti dosavadní praxi vznikat potřeba více subjektivních posouzení a odhadů. Harmonizaci postupů by měl napomoci rozsáhlý výčet ilustrativních příkladů, které IASB ke standardu vydala. Standard je sice účinný až (nebo spíše již?) od roku 2018, přesto lze účetním jednotkám zásadně doporučit, aby analýzu dopadu změn provedly co nejdříve. Nová pravidla mohou výrazně změnit okamžik, případně částku vykázaného výnosu. Aplikace nových pravidel může v konečném důsledku vést též k určitému přizpůsobení současných praktik a postupů, v extrémnějším případě obchodních modelů. Lze očekávat i nutnost přenastavení informačních

Tvoříme základy


Ing. Ivan Brož auditor Partner Tel.: +420 233 111 310 E-mail: [email protected]

„Celek se skládá z jednotlivců“ – u Castellers, i v naší společnosti.

„Naše znalosti tvoří základ našeho poradenství. Na nich stavíme, společně s našimi klienty.“

Lidské věže symbolizují jedinečným způsobem firemní kulturu společnosti Rödl & Partner. Ztělesňují naši filozofii soudržnosti, rovnováhy, odvahy a týmového ducha. Jsou paralelou růstu vlastní silou, který Rödl & Partner promítl do dnešní podoby.

Rödl & Partner

Heslem všech Castellers, jež je i vyjádřením jejich základních životních hodnot, je „Força, Equilibri, Valor i Seny“ (síla, stabilita, odvaha a rozum). Toto heslo charakterizuje i nás. To bylo také i jedním z důvodů, proč společnost Rödl & Partner v květnu 2011 navázala spolupráci s Castellers de Barcelona, reprezentanty dlouholeté tradice stavby lidských věží.

„Jedinečné lidské věže mohou vyrůst pouze tehdy, mají-li pevný základ.“ Castellers de Barcelona

Impressum Mandantenbrief Česká republika Prosinec 2016, MK ČR E 16542 Vydavatel:

Rödl & Partner Consulting, s.r.o. Platnéřská 2, 110 00 Praha 1 Tel.: + 420 236 163 111 | www.roedl.cz

Redakce:

Ing. Jana Švédová – [email protected]

Layout/Sazba: Rödl & Partner – [email protected]

Tento newsletter je nezávaznou informační brožurou a slouží obecným informačním účelům. Nepředstavuje právní, daňové ani podnikové poradenství, jeho cílem není ani nahrazení individuálního poradenství. Při zpracování newsletteru se společnost Rödl & Partner snaží o maximální pečlivost, nemůže ale převzít odpovědnost za správnost, aktuálnost a úplnost informací. Protože se zde obsažené informace nezabývají konkrétními tématy jednotlivých fyzických nebo právnických osob, měl by si klient požadované informace vždy ověřit poradenskou zakázkou. Rödl & Partner nepřejímá odpovědnost za rozhodnutí, která čtenáři na základě článků newsletteru učiní. Naši poradci jsou Vám rádi k dispozici. Veškerý obsah newsletterů zveřejněný na internetu včetně odborných informací je duševním vlastnictvím společnosti Rödl & Partner a je chráněn autorskými právy. Uživatelé mohou obsah newsletterů stahovat, tisknout nebo kopírovat pouze pro vlastní potřebu. Jakékoli změny, rozmnožování, šíření nebo sdělování tohoto obsahu nebo jeho částí veřejnosti, ať už online nebo offline, vyžadují předchozího písemného souhlasu společnosti Rödl & Partner.

Tvoříme základy. Mandantenbrief Česká republika Informace o právu, daních a ekonomice v České republice Vydání: Prosinec 2016

Recommend Documents