TARTALOM. Számviteli és adózási szaktájékoztató. VIII. évfolyam 7-8. szám, július augusztus. A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

VIII. évfolyam 7-8. szám, 2016. július–augusztus

A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

TARTALOM 2 Dr. Sallai Csilla Értékcsökkenés – a világ legegyszerűbb dolga, vagy mégsem? | Számvitel szerinti és társasági adó szerinti értékcsökkenés | Értékcsökkenési módok | A kiegészítő mellékletben bemutatandó adatok

10 Bonácz Zsolt A tárgyi eszköz beszerzésére jutó adó utólagos korrekciója | A tárgyi eszköz fogalma és a beszerzését terhelő áfa levonása | Halasztott adólevonás | A rendeltetésszerű használatbavétel időpontja | Utólagos korrekció a figyelési időszakban, illetve alanyi adómentességre történő áttérés esetén

15 Egri István Iván – Egri-Retezi Katalin A támogatások elszámolásáról | A fontosabb támogatási fajták főbb szabályai | Számvitel – a fejlesztési célú, a működési célú és a kamattámogatások elszámolása | Adózás a Tao törvény és az szja-regulák szerint; nyilvántartás

19 Rácz Gábor A behajthatatlan követelések kezelése számviteli és társasági adózási szempontból

24 Perjési Judit A gyermekneveléshez kapcsolódó ellátások

Számviteli és adózási szaktájékoztató

DR. SALLAI CSILLA ROVATA

ÉRTÉKCSÖKKENÉS – A VILÁG LEGEGYSZERŰBB DOLGA, VAGY MÉGSEM?

A könyvelők egy része úgy gondolja, hogy az értékcsökkenés a legegyszerűbb dolog a munkájuk során, hiszen – általában – csak egy gombot kell megnyomni a számítógépen, és automatikusan kiszámításra és lekönyvelésre kerül minden. A komoly dolog azonban nem maga az időszaki elszámolás, hanem az elszámolás módszerének a helyes megválasztása. A kérdés tehát ott van, hogy mit tekinthetünk „helyes módszernek”. Úgy gondolom, hogy erre csak egy válasz lenne: azt, amely legjobban tükrözi az adott eszköz fizikai elhasználódását és avulását, s így amelynek elszámolása következtében folyamatosan az eszköz valóságos értéke jelenik meg nettó értékként a gazdálkodó könyveiben. De máris látjuk, hogy ez sok esetben nem megvalósítható, mert  az eszközök használata nem folyamatos, tehát az értékük pontos követése is ingadozásokat mutat;  külső, sokszor a vállalkozástól is független körülmények nagy hatással vannak bizonyos eszközökre;  azok a gazdálkodók, akik mikrogazdálkodói egyszerűsített beszámoló készítését választják, az ezen időszak alatt beszerzett eszközeiknél diktált – az adótörvény által elismert – leírási kulcsokat kötelesek alkalmazni a számviteli elszámolásaikban. De ne szaladjunk ennyire előre… Először tekintsük át, hogy milyen típusú értékcsökkenéseket kell megkülönböztetni!

Az értékcsökkenések csoportosítása Ha logikusan látjuk az értékcsökkenések rendszerét, akkor talán könnyebb benne eligazodni. Az értékcsökkenés két nagy csoportja jogi háttere és szemlélete alapján:  a számviteli törvény szerinti értékcsökkenés,  a társasági adótörvény szerinti értékcsökkenés. A számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) azokat az elszámolási lehetőségeket tartalmazza, amelyeket az üzemgazdasági megközelítésű eredmény meghatározásánál kell vagy lehet al-

2

kalmazni. Az üzemgazdasági eredményt a számviteli elszámolások biztosítják, ezért beszélünk Szt. szerinti értékcsökkenésről. A társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) nem fogadja el teljes mértékben a számvitelben alkalmazott elszámolási módokat, illetve mértékeket, ezért rögzíti saját akceptált értékeit. Tehát, amikor az értékcsökkenést említjük, hozzá kell tenni, hogy melyik jogszabály szerinti értékcsökkenési elszámolásra gondolunk. A számviteli törvény szerinti értékcsökkenést – a felmerülés jellege alapján – két nagy csoportba lehet sorolni. Ezek:  a terv szerinti értékcsökkenés,  a terven felüli értékcsökkenés. A neve alapján könnyen megkülönböztethető a két elszámolási terület. A megkülönböztetés azért fontos, mert számviteli hatása, illetve könyvelése különbözik egymástól. A terv szerinti értékcsökkenést tovább lehet bontani az elszámolás módját tekintve, s ez alapján megkülönböztetünk  bruttó érték alapján történő elszámolást,  nettó érték alapján történő elszámolást,  kombinált leírást. Itt külön csoportként szerepeltethetnénk a felsorolásban az ún. kis értékű eszközökre elszámolt értékcsökkenést, de ezt bele lehet érteni a bruttó érték alapján történő elszámolásba is. A bruttó érték alapján történő leírás formái:  lineáris leírás,  évek száma összegének módszerével (degresszív) leírás,

KÖNYVELŐK LAPJA

   

szorzószámok módszerével (degresszív) leírás, teljesítményarányos leírás, abszolút összegű leírás, kis értékű eszközökre elszámolt értékcsökkenés, amely azonnali 100%-os értékcsökkenést jelent.

járnak terepre. Az autóval megtesznek naponta több száz kilométert, nem egy valaki vezeti, a különböző szerszámokat, alkatrészeket pedig napi szinten pakolják az autóból ki-be. Az autó bekerülési értéke 4 millió forint. Ilyen intenzív használat mellett az autó a legoptimálisabb esetben is három évet fog kibírni. A harmadik év után szinte csak ócskavasnak lehet majd eladni. Így az autó maradványértéke szinte nullával lesz megegyező.

Számvitel szerinti értékcsökkenés

Példa

Az egyik a vezérigazgató autója, amelynek beszerzési értéke 15 millió forint. A vezérigazgató úgy tervezi (esetleg az eddigi gyakorlat alapján), hogy három évig fogja ezt az autót használni, majd lecseréli a következő legújabb típusra. A három év alatt a használat inkább protokoll jellegű lesz, amely során nem rongálódik az autó jelentős mértékben. Itt inkább erkölcsi avulásról beszélhetünk, illetve arról az autókereskedelemből ismert tapasztalati tényről, hogy amikor egy új autót kihozunk a szalonból, akkor a piaci értéke megközelítőleg 10%-kal kevesebbet ér. Nem lövünk nagyon mellé, ha azt feltételezzük, hogy a három év eltelte után ennek az autónak még mindig körülbelül 10 millió forint lesz a maradványértéke. A gazdálkodó ugyanakkor vásárol egy úgynevezett „kulcsos autót”, amellyel a szervizesek

KÖNYVELŐK LAPJA

A fenti példában direkt nem ötéves használati időt írtam. Ezzel is utalnék rá, hogy a valóságosan tervezett használati időt kell figyelembe venni, és a számviteli elszámolás szempontjából egyáltalán nem biztos, hogy az öt évig fog tartani. Az értékcsökkenés elszámolásának módját az alábbi tényezők figyelembevételével kell meghatározni:  az egyedi eszköz várható használata,  a használatból adódó élettartama,  fizikai elhasználódása,   erkölcsi avulása. Az értékcsökkenésnél az adott vállalkozási tevékenységre jellemző körülményeket kell figyelembe venni, s ez alapján kell a várható értékcsökkenést megtervezni. [lásd Szt. 52. § (1)] Az értékcsökkenés elszámolása a rendeltetésszerű használatbavétellel esik egybe. Jellemzően ez egybeesik a tárgyi eszköz nyilvántartásba vételével. Tehát az értékcsökkenést a rendeltetésszerű használatbavételi időponttól kell elszámolni. Ez akkor is így van, ha az adott eszköz működtetéséhez még további eljárásokra, engedélyekre van szükség.

Példa

Az eszközök aktiválásakor két fontos tényezőt kell előzetesen meghatározni. (Mivel ez egyfajta tervezési folyamat eredménye, ezért nevezzük az ez alapján elszámolt értékcsökkenést terv szerinti értékcsökkenésnek!)  Várható használati idő: ez az az idő, ameddig az adott vállalkozás az eszköz használatát előzetesen – a várható használati feltételek mellett – tervezi.  Maradványérték: meg kell határozni, hogy a várható használat, hasznos élettartam végén – előreláthatólag – mennyit fog érni az adott eszköz, mennyi lesz a várható piaci értéke. Ez utóbbi azt jelenti, hogy azt az eszközt mennyiért lehet majd a használati idő végén eladni. Mindkét feltétel meghatározása számviteli becslésen alapul, amelynek során elsősorban a várható használat jellegéből, intenzitásából lehet kiindulni. A várható használatra vonatkozó információkkal általában a gazdálkodó menedzsmentje rendelkezik. A könyvelő – s főleg a külső, kiszervezett könyvelő – az esetek többségében nincs ezeknek az információknak a birtokában, ezért ezeket a gazdálkodó szervezet illetékesétől kell megkérdezni! Gondoljunk bele, mekkora különbségek lehetnek az egyes eszközök használati módjában. Vegyünk például két autót összehasonlításul!

Felépül egy ingatlan, s attól az időponttól el lehet (kell) számolni az értékcsökkenést, amikortól abban a tervezett tevékenységet üzemszerűen, üzletszerűen elkezdik végezni. Lehet, hogy még bizonyos engedélyek vagy eljárások hiányoznak, amelyek azonban az abban való működést nem akadályozzák. Mivel az ingatlan már hozzájárul a vállalkozás bevételszerző tevékenységéhez, ezért az értékcsökkenésének az elszámolása is jogos.

Az üzembe helyezést hitelt érdemlő módon dokumentálni kell. Ilyen dokumentum lehet az üzembehelyezési jegyzőkönyv vagy bármilyen más, a vállalkozás által erre a célra rendszeresített, alkalmazott dokumentum. A már rendeltetésszerűen használatba vett, üzembehelyezett immateriális javak és tárgyi eszközök

3

után a terv szerinti értékcsökkenést addig kell elszámolni, amíg  az eszközöket rendeltetésüknek megfelelően használják, vagy  már teljes mértékben leírásra kerültek, illetve  az elszámolásuk elérte a maradványértéket. Amennyiben az eszközöket át kell sorolni a forgóeszközök közé, az értékcsökkenés további elszámolásának a lehetősége megszűnik. Abban az esetben, ha a gazdálkodó tevékenységét megszünteti, az értékcsökkenés elszámolását is abba kell hagyni. A tevékenység záró beszámoló fordulónapjáig lehet a terv szerinti értékcsökkenést elszámolni. Abban az esetben, ha jelentősen megváltoznak a használat körülményei az azt megelőző időszakhoz képest, akkor az értékcsökkenés elszámolásának a módját is változtatni kell. Erre vonatkozóan a számviteli törvény lehetőséget biztosít. Ebben az esetben – mint egy új eszköznél – a döntésre jogosult személy, szervezet állapítja meg és dokumentálja (pl. feljegyzés, jegyzőkönyv) a megváltozott használati feltételeket. Azt, hogy mi tekinthető jelentős változásnak, megfelelő szakértelemmel és tevékenységismerettel rendelkezőnek kell megmondania. Erre a könyvelő – általában – nem képes, nem várható el tőle. A megfelelő döntést követően, illetve ennek dokumentumai alapján már a számvitel feladata a tárgyi eszközök és immateriális javak nyilvántartásában a szükséges módosításokat elvégezni, azaz az  új maradványérték alapján és/vagy  a még további használati időre vonatkozóan  a számítási metódus átállítása. (Tehát nem arról van szó, hogy például az eredmény jobbítása érdekében „megváltoztatjuk az értékcsökkenési százalékot”, hanem a feltételek módosulása miatt az új feltételeknek megfelelően a rendszerben rögzítjük az elszámolási számítási módot.) Vannak olyan eszközök, amelyekre nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni. Ezek azok az eszközök, amelyek  értékükből a használat során sem veszítenek, vagy  értékük az idő előrehaladtával nő. Ilyen értéknövekedés származhat a tárgyi eszköz immateriális jószág különleges helyzetéből, egyedi mivoltából. Ezen túlmenően nem számolható el a számvitelben terv szerinti értékcsökkenés az alábbi eszközökre:  földterület,  telek (bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével),

4

 erdő,  képzőművészeti alkotás (azt tekinthetjük ebbe a csoportba tartozónak, amely rendelkezik szakértő zsűri általi minősítéssel), valamint  régészeti lelet bekerülési értéke után, és  üzembe még nem helyezett beruházás után. Amennyiben azonban a fenti eszközök értékében valamilyen külső ok miatt csökkenés következne be, akkor azt nem mint terv szerinti, hanem mint terven felüli értékcsökkenést el kell számolni. Az immateriális javaknál is abból indul ki a számviteli törvény, hogy az eszköz hasznos élettartamának megfelelően kell értéket csökkenteni. Vannak azonban olyan eszközök, amelyeknél határokat szab a számviteli törvény. Ezek alapján 5 év vagy ennél rövidebb idő alatt írható le:  a befejezett kísérleti fejlesztés,  a befejezett alapítás, átszervezés aktivált értéke. Legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt írható le:  az üzleti vagy cégérték, amennyiben ennek hasznos élettartamát nem lehet megbecsülni.

Értékcsökkenési módok Ha a tárgyi eszközök és immateriális javak számtalan fizikai megjelenésére gondolunk, akkor teljesen természetes, hogy ezek elhasználódása is igen sokféle lehet. A használat módjában is nagy különbségek vannak. Elég csak arra gondolni, hogy például egy speciális terméket előállító termelő gép használódása mennyire függ a termelt mennyiségtől, s az pedig a piaci viszonyok változásától. Az Szt. lehetőséget biztosít arra, hogy a gazdálkodó az értékcsökkenés elszámolására azt a módszert válassza, amely legjobban illeszkedik annak elhasználódásához. A vállalkozásnak a számviteli politikájában kell döntenie az elszámolási módok elvi lehetőségéről és az elszámolás gyakoriságáról, a konkrét eszközre vonatkozóan pedig az aktiválás dokumentumában, s ezt követően a nyilvántartási kartonon kell rögzíteni a konkrét módszert. Az elszámolási módokat az alapján határozhatjuk meg, hogy mi a kiindulási alap a számításnál. Ez alapján pedig a konkrét módszer szerint tovább lehet variálni. I. A bruttó érték alapján történő leírás formái: 1. Lineáris leírás Az eszköz értékét a várható élettartama alatt minden évben azonos arányban írjuk le, számoljuk el költségként. Ennek az elszámolása ún. leírási kulccsal meg-

KÖNYVELŐK LAPJA

határozott összegben történik. Az elszámolás menete a következő:  Leírási kulcs meghatározása: úgy kapjuk meg, hogy a 100%-ot osztjuk a tervezett használati idővel (az évek számával). A leírási kulcs azt mutatja meg, hogy a bruttó értéknek hány %-a használódik el egy év alatt.  Éves amortizáció összege = értékcsökkenés alapja (bruttó érték − maradványérték) szorozva a leírási kulccsal. Ez a legelterjedtebb módszer, mert könnyen átlátható, kalkulálható és könnyen tervezhető. Hátránya, hogy nem jelentkeznek az elszámolt értékcsökkenés összegében a használat intenzitásából eredő különbözőségek. 2. Évek száma összegének módszere (degresszív elszámolás vagy progresszív elszámolás) Ennek a módszernek az a lényege, hogy a hasznos élettartam alatt a leírás összege évenként ugyananynyival csökken. Az elszámolás menete:  Évek számának a meghatározása: erre egy sorozatképletet lehet alkalmazni. (S=1+2+3…+n) Ebből kell képezni a leírási kulcsokat – minden évre egyet. Ezek az alábbiak: Leírási kulcs = n/S, (n−1)/S, (n−2)/S…, 1/S  Éves amortizáció összege = értékcsökkenés alapja (bruttó érték − maradványérték) szorozva a leírási kulccsal. Attól függően, hogy az eszközre vonatkozóan előbb a kisebb arányokat vagy a nagyobb szorzókat vesszük-e figyelembe, a módszer progresszív vagy degresszív leírást eredményez. Azokban az esetekben célszerű az évek száma módszert alkalmazni, amikor egyértelmű egy eszköz élettartama, de azon belül egy gyorsítás vagy lassítás tükrözi a eszköz működését. Ilyen eset lehet egy speciális célgép esetén a termelés felfutása vagy leépülése. 3. Szorzószámok módszere A módszer lényege, hogy van olyan, az eszközhöz hozzákapcsolható számsorozat, amely kellő pontossággal tükrözi az eszköz elhasználódását. Az elszámolás menete:  Leírási kulcs meghatározása: úgy kapjuk meg, hogy a 100%-ot osztjuk a tervezett használati idővel (az évek számával). A leírási kulcs azt mutatja meg, hogy a bruttó értéknek hány %-a használódik el egy év alatt. Ezután a szorzószámok segítségével a leírási kulcsot át kell alakítani a tényleges leírási kulcsokká úgy, hogy minden évi leírási kulcsot

KÖNYVELŐK LAPJA

meg kell szorozni az előzetesen meghatározott szorzóval.  Éves amortizáció összege = értékcsökkenés alapja (bruttó érték − maradványérték) szorozva a leírási kulccsal. Ezzel a módszerrel lehet jól követni a termelő gépek életpályáját akkor, ha van felszálló és leszálló ága is a termelésének. 4. Teljesítményarányos leírás A módszer lényege abban áll, hogy a leírás összege az eszköz teljesítményétől függ.  A leírási kulcs meghatározásánál először ki kell számolni a teljesítményegységre jutó elhasználódást. Ehhez meg kell állapítani az 1 egységre jutó értékcsökkenést, amely a (bruttó érték − maradványérték) osztva a várható teljesítménnyel. A teljesítmény elszámolásának mértékegysége az eszköz jellemzői szerint alakulhat (pl. km, tonna stb.)  Évenkénti leírás összege = a tényleges teljesítmény szorozva a teljesítményegységre jutó elhasználódással. A módszer nagyon jól alkalmazható a járművek (pl. tehergépjármű, busz) futásteljesítményével összhangban megállapítandó értékcsökkenésre. 5. Abszolút összegű leírás Az eszköz értékét minden évben egy előre meghatározott értékben írjuk le. Ez a módszer olyan eszközöknél használható eredményesen, ahol a teljesítmény jól mérhető. II. A nettó érték alapján történő leírás Ebben az esetben egy állandó vagy gyorsított kulccsal írjuk le az eszköz értékét. A nettó értékből kell kiindulni, azaz az időszak elején meglévő nettó értékre kell a leírási kulcsot rászorozni. Mivel a nettó érték évente csökken, így a leírásra kerülő értékcsökkenés összege is csökkenő tendenciát mutat. Elvileg az érték csak megközelíti a nullát, ezért célszerű ennek az elszámolási módnak a választása esetén az utolsó használati időszakra eső értéket abszolút összegben meghatározni. III. A kombinált leírás Láthatjuk, hogy egy adott eszközre vonatkozóan több módszert is lehet használni, de az eredmény más és más lesz. Minden módszernek vannak előnyei és hátrányai is, ezért a módszereket még tovább lehet egy-

5

mással kombinálni annak érdekében, hogy az adott tárgyi eszköz elszámolása tényleg a lehető legjobban illeszkedjék a valós folyamatokhoz. Külön kiemelném, hogy az eszközök között sok olyan van, amelyek 100 000 forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatt vannak. Ezek lehetnek vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök. A gazdálkodó dönthet úgy, hogy ezeket az eszközöket a használatbavételkor egyösszegben elszámolja értékcsökkenési leírásként. Ez azt jelenti, hogy az eszköz az elszámolás után a mennyiségi nyilvántartásban továbbra is szerepelni fog, de már nulla értékkel. A fenti módszertani leírásba a kis értékű értékcsökkenést az abszolút összegben történő elszámolás kategóriájába lehetne besorolni azzal, hogy a teljes összeg kerül egyben elszámolásra. Nagyon gyakori hiba, hogy ezeket az azonnal értékcsökkenésként elszámolható eszközöket a gazdálkodó mennyiségben nem tartja nyilván, nem szerepelnek a tárgyieszköz-nyilvántartási rendszerében. A helyes eljárás a következő:  beszerzéskor a beruházások közé kell felvenni (T 1612 – K 454);  ugyanolyan aktiválás történik, mint a nagyobb értékű eszközöknél (T 13X – K 1612);  elszámolásra kerül a tárgyi eszköz értékcsökkenésként (T 572 – K 13X9). A gazdasági életben előfordulhatnak olyan tények, körülmények, események, amelyeket az adott eszköz aktiválásakor még nem lehetett látni. Ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben, azaz  az adott eszköz használatának időtartamában,  az adott eszköz értékében és a várható maradványértékben lényeges változás következik be, akkor a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható. Ilyenkor (is) nagyon fontos a megfelelő dokumentálás, amelyből később is megállapíthatók a változtatásra okot adó tényezők. Ennek dokumentuma általában valamilyen belső jegyzőkönyv, de lehet, hogy a számviteli politikát is módosítani kell emiatt. Amely beszámolási időszakot érintik ezek a módosítások, annál a változás eredményre gyakorolt számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben be kell majd mutatni.

Terven felüli értékcsökkenés Mint ahogy a neve is mutatja, vannak olyan előre nem várt esetek, körülmények, amelyek a tárgyi eszközök

6

vagy immateriális javak értékében jelentős csökkenést eredményeznek. A számvitelben ezeket a veszteségeket rögzíteni kell. Erre ad lehetőséget a terven felüli értékcsökkenés. Az Szt. előírja, mely esetekben szükséges az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni a terven felüli értékcsökkenést. (Szeretném hangsúlyozni, hogy az alábbi esetekben akkor is el kell számolni a keletkezett veszteséget, ha ezzel az eredmény jelentősen romlik vagy éppen negatívvá válik.)  Az immateriális javak, a tárgyi eszköz könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz piaci értéke. A tárgyi eszközök között a beruházásokra is vonatkozik ez a kötelezettség!  Az immateriális jószág, a tárgyi eszköz értéke tartósan lecsökken, mert az a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan.  A vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető.  A befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz.  Az üzleti vagy cégérték vagy az alapítás-átszervezés aktivált értékének könyv szerinti értéke – a jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozásokat befolyásoló körülmények változása következtében – tartósan és jelentősen meghaladja annak piaci értékét, illetve a várható megtérülésként meghatározott összeget. Ezekben az esetekben az érték csökkentését olyan mértékig kell végrehajtani, hogy az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljen a mérlegben. Ha az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás rendeltetésének megfelelően nem használható tovább, illetve teljes mértékben használhatatlanná vált, megsemmisült vagy hiányzik, akkor  először el kell számolni a terven felüli értékcsökkenést nulla értékig,  majd ki kell vezetni a vállalkozás könyveiből, azaz a főkönyvi könyvelésből és az analitikus nyilvántartásból egyaránt. A terven felüli értékcsökkenést a kivezetés időpontjával kell elszámolni. Beállhatnak olyan körülmények, amelyek következtében egy adott piaci eszköz piaci értéke a terven felüli értékcsökkenés elszámolását követően újra

KÖNYVELŐK LAPJA

megemelkedik. Tehát a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenés okai már nem vagy csak részben állnak fenn. Ilyen esetben a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést meg kell szüntetni. Ezt nevezzük visszaírásnak. Figyelem! Csak terven felüli értékcsökkenést lehet visszaírni, a terv szerinti értékcsökkenést nem! A visszaírásnak kettős korlátja van, nem lehet magasabb értékre hozni az adott eszköz könyv szerinti értékét, mint  annak piaci értéke, illetve  legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értéke. Meg kell azonban jegyezni, hogy a terven felüli értékcsökkenés elszámolására és annak visszaírására csak tartós és jelentős hatást eredményező folyamatok után van lehetőség. A tartós fogalmát az Szt. úgy rögzíti, hogy az a tendencia, amely a változást generálja legalább egyéves időszakot ölel fel, vagy az eredménye véglegesnek tekinthető. Tehát az Szt. nem engedi az éveken belüli „ugrándozást” – még akkor sem, ha az ezekből származó eredményhatás a vállalkozás számára kedvező lenne –, hanem csak a tartós tendenciák hatását engedi a könyvekben megjelenni! A terven felüli értékcsökkenés elszámolása, illetve annak visszaírása a továbbiakban elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés, a várható hasznos élettartam és a maradványérték újbóli megállapítását eredményezheti. Ha ilyen előfordul, akkor a kiegészítő mellékletben indokolni kell, és annak az eszközökre illetve az eredményre gyakorolt hatását külön be kell mutatni. A terven felüli értékcsökkenést és annak visszaírását az egyéb gazdasági események között kell könyvelni.  „Egyéb bevételként kell elkülönítetten kimutatni [...] a tárgyi eszközök [...] elszámolt terven felüli értékcsökkenésének visszaírt összegét...” [Szt. 77. § (5)]  „Az egyéb ráfordítások között elkülönítetten kell kimutatni [...] az immateriális javak, a tárgyi eszközök [...] elszámolt terven felüli értékcsökkenésének összegét...” [Szt. 81. § (4)]

Társasági adó szerinti értékcsökkenés Az elszámolható amortizáció összegét a Tao törvény korlátozza, mert ezzel igyekszik a költségvetési bevételeket biztosítani. A gazdálkodóknak olyan nyilvántartást kell vezetniük a könyvelésben vagy a mellett, amely biztosítja a Tao szerinti értékcsökkenésnek a – számviteli értékcsökkenéshez hasonló – módon történő nyilvántartását. A mai könyvelőprogramok nagy részében erre

KÖNYVELŐK LAPJA

már van lehetőség. Ahol ez gépi úton nem megoldott, ott az eszközök egyedi nyilvántartó kartonjain kell a Tao szerinti értékcsökkenést is nyilvántartani. Vannak olyan eszközök, ahol a számviteli és az adótörvény szerinti értékcsökkenés nem tér el egymástól, de számos különbség is van. Azért van szükség a külön vezetésre, mert a társasági adó meghatározásánál  a számvitel szerinti értékcsökkenéssel (és a kivezetett eszközök számvitel szerinti leírásával elszámolt nettó értékével) csökkenteni kell, s  az adótörvény által elfogadott mértékekkel elszámolt értékcsökkenéssel (és a kivezetett eszközök Tao törvény szerinti leírásával elszámolt nettó értékével) vissza kell korrigálni, tehát meg kell emelni a társasági adó alapját. Ezáltal biztosítja a rendszer, hogy a Tao tv. szerinti értékcsökkenésekkel meghatározott érték után legyen számolva a társasági adó.

Terv szerinti értékcsökkenés a Tao-ban Számos esetben a Tao tv. szerint érvényesíthető a számvitelben használt értékcsökkenési leírás. Ezek közül a kkv. szektort legjobban érintő esetek:  a kis értékű eszközökre megállapított egy összegben elszámolt értékcsökkenési leírásnál;  az immateriális javaknál és az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogoknál;  a legfeljebb 200 000 forint bekerülési értékű, valamint a Tao tv. 2. számú melléklet IV. fejezetének a) pontja szerinti 33%-os kulcs alá sorolt tárgyi eszközök esetében, amely elsősorban a számítógépek és tartozékainak beszerzését érinti. Ezen túl az alábbi speciális eseteknél: a koncesszió keretében megvalósult tárgyi eszközöknél; az ipari park közműnek minősülő – út, víz- és csatornaellátás, energiaellátás, távközlés célját szolgáló – tárgyi eszközeinél; a bányászatban a kizárólag egy bánya célját szolgáló épületek, építmények, speciális gépek, berendezések, felszerelések, a föld alatti bányatérségek és építmények, valamint az ezekhez tartozó speciális gépek és az igénybe vett földterület esetében; valamint a villamosenergia-iparban az atomerőművi technológiai épületek, építmények esetén; tenyészállatok esetében; a kizárólag alapkutatáshoz, alkalmazott kutatáshoz vagy kísérleti fejlesztéshez használt tárgyi eszköz esetében és a közúti személyszállításhoz használt járműveknél. A társasági adónál alkalmazott leírás összege nem lehet kevesebb annál, mint amennyit a számvitelben elszámolt a gazdálkodó. Fordítva azonban lehetséges az elszámolás, vagyis a társasági adórendszerben

7

történő leírás lehet magasabb összegű a számviteli amortizációnál. Ezért nem jelent problémát, hogy a számviteli elszámolás kezeli a maradványértéket azokra az eszközökre, amelyekre ez jellemző. A Tao szerinti értékcsökkenés legfontosabb szabályai a következők.  Ha ugyanazon eszközre több szabályt, leírási kulcsot is megenged a Tao tv., akkor azok közül szabad választási lehetőség van.  Az értékcsökkenési leírást azon napokra arányosan kell meghatározni, amely napokon az eszköz állományban volt.  Nem számolható el értékcsökkenési leírás azon eszközre, amelyre az Szt. szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés.  Ha a tárgyi eszközhöz telek is tartozik, a telek bekerülési értékét el kell különíteni.  A fejlesztési tartalék címén elszámolt összeg terhére megvalósított eszközbeszerzések esetén az érvényesített összeget az adóalapnál elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, tehát arra további Tao szerinti értékcsökkenés nem számolható el.

A leggyakoribb Tao által elismert leírási kulcsok Épületeknél és építményeknél:  hosszú élettartamú szerkezetből 2%;  közepes élettartamú szerkezetből 3%;  rövid élettartamú szerkezetből 6%;  ipari építménynél 2%;  idegen (bérelt) ingatlanon végzett beruházásnál 6%;  az épületgépészet körébe tartozó gépek és berendezések értékcsökkenését az épülettől függetlenül, a gépeknél megadott leírási kulcsokkal is el lehet számolni. Gépeknél, berendezéseknél, felszereléseknél, járműveknél:  az alábbi eszközkategóriákba nem sorolható tárgyi eszközöknél 14,5%;  járműveknél 20%;  a bérbeadó eszközei között kimutatott, bérbe adott épületeken, építményeken és ültetvényeken kívüli tárgyi eszköz után 30% értékcsökkenési leírást érvényesíthet a bérbeadó;  a számítástechnikai, irányítástechnikai, átviteltechnikai berendezések alapvetően 33%-os értékcsökkenéssel számolhatók el azzal, hogy – általános rendeltetésű számítástechnikai gépek, berendezések (HR 8471 vtsz.-ből) eseté-

8

ben 50% értékcsökkenési leírás érvényesíthető (1. sz. mellékelt 8. pont alapján);  a korábban még használatba nem vett, az egyébként a 33%-os vagy a 14,5%-os kulcs alá tartozó tárgyi eszközök, a szellemi termékek, a kísérleti fejlesztés aktivált értéke esetében 50% értékcsökkenési leírás érvényesíthető (1. sz. mellékelt 9. pont alapján). Gyakran találkozunk olyan könyvelésekkel, ahol a tárgyi eszközök jelentős része 14,5%-os értékcsökkenéssel került a számvitelben elszámolásra. Ez azt jelenti, hogy – hangsúlyozzuk, hogy elvileg – az aktiváláskor az a döntés született, hogy az eszközt 6,89655 évig fogják használni. Úgy vélem, hogy ilyen döntés nem születhetett a valóságban – helyette az adótörvény által akceptált értékcsökkenési mértéket alkalmazzák a könyvvitelben is. Ez az eljárás helytelen, nem felel meg az Szt. előírásainak! Mivel különös adókockázatot nem eredményez (mert így általában nincs különbség az elszámolt számviteli és adótörvény szerinti értékcsökkenés között) ezért mindenki szemet huny felette.

A terven felüli értékcsökkenés elszámolása a Tao-ban Ahogy a számvitelben kezelni kell a nem tervezett hatásokat, úgy a Tao törvény is tartalmazza, hogy ebből mekkora mértéket ismer el. Ez alapján elmondható, hogy a Tao tv. a piaci alapú terven felüli értékcsökkenést nem akceptálja. Így csak azokat a terven felüli értékcsökkenéseket lehet elszámolni, amelyeket a Tao tv. nevesít. Azokat ismeri el, amely eszközökre elszámolták a terven felüli értékcsökkenést, és amelyek az adóév utolsó napján állományban lévő eszközök – tehát a megsemmisült vagy kivezetett eszközökre elszámolt terven felüli értékcsökkenést biztosan nem lehet elszámolni. A Tao-ban érvényesíthető  a vagyoni értékű jogra elszámolt terven felüli értékcsökkenés, ha az a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan, vagy egyáltalán nem érvényesíthető;  a kísérleti fejlesztés aktivált értékére elszámolt terven felüli értékcsökkenés, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz;  az olyan eszközre (kivéve a beruházást) elszámolt terven felüli értékcsökkenés, amelyre az Szt. szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés, vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést;

KÖNYVELŐK LAPJA

 az előzőekben nem említett szellemi termékre, tárgyi eszközre (ideértve a beruházást is), ha az eszköz megrongálódása elháríthatatlan külső ok miatt következett be (pl. természeti katasztrófa). A terven felüli értékcsökkenés értékei általában jelentős összegűek, mivel nagyértékű eszközökhöz kapcsolódnak, illetve a bekövetkezését eredményező esemény is nagy horderejű. Ezt akceptálja a Tao azzal, hogy a fentiek alapján elfogadott terven felüli értékcsökkenés kvázi elhatárolását is megengedi. Tehát, ha az ezen okok miatt elszámolt terven felüli értékcsökkenésének az adóévre megállapított összegét nem érvényesíti a vállalkozás az adóalapjánál, akkor a terven felüli értékcsökkenés adóévre megállapított, de nem érvényesített összegét az adóévet követő négy adóévben egyenlő részletekben érvényesíteni lehet.

Mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolónál A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet ad lehetőség – elvileg az adminisztrációs terhek enyhítése céljából – a számvitelben is az adótörvény szerinti értékcsökkenés alkalmazására, de a szabályozás nem egységes, ezért célszerű áttekinteni a teljes szabályozást. A terv szerinti értékcsökkenés elszámolási szabályai:  Az immateriális javak, a tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenésének meghatározásánál maradványérték nem állapítható meg.  A bruttó érték alapján számított, lineáris, időarányos módszerrel elszámolt, valamint a használatbavételkor egy összegben elszámolt terv szerinti értékcsökkenéstől eltérő módszerű terv szerinti értékcsökkenés nem alkalmazható.  A tárgyi eszközöknél – az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok kivételével – az évenként elszámolandó értékcsökkenés meghatározása során a társasági adó megállapításánál figyelembe vett leírási kulcsokat kell alkalmazni.  Az immateriális javaknál és az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogoknál hasznos élettartamként 3 évet kell alkalmazni, kivéve ha szerződés vagy más dokumentum alapján ettől eltérő hasznosítási idő bizonyítható. Ebben az esetben a szerződés vagy más dokumentum által alátámasztott időtartamot kell alkalmazni.  A kis értékű eszközök értékcsökkenésénél a gazdálkodó az egyösszegű leírás során 100 000 forintnál kisebb értékhatárt is választhat, de ekkor azonos értékhatárt kell alkalmazni minden kis értékű

KÖNYVELŐK LAPJA

eszköz terv szerinti értékcsökkenésének elszámolása során. Amennyiben az alkalmazott értékhatár kevesebb, mint 100 000 forint, akkor annak tényét a mérlegen a kiegészítő információk között is fel kell tüntetni. Terven felüli értékcsökkenésként kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni a könyv szerinti érték és a mérlegkészítéskori piaci érték különbözetét, ha  az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) üzleti év végi értékelésekor az eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke tartósan és legalább 30%-kal kevesebb, mint a könyv szerinti értéke, vagy  káresemény következtében az eszköz káreseményt követő piaci értéke legalább 30%-kal a könyv szerinti érték alá csökken. Ha az immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél e terven felüli értékcsökkenés elszámolásának oka már nem vagy csak részben áll fenn, akkor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést vissza kell írni. Nem kell a terven felüli értékcsökkenés visszaírását elszámolni, ha a mérlegkészítéskori piaci érték kevesebb, mint 30%-kal haladja meg a könyv szerinti értéket. A nagy értékű eszközökkel (pl. teherautó, busz) rendelkező cégek esetén már azért sem ajánlott a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló választása, mert – a kötelezően alkalmazandó adótörvény szerinti elszámolás és a maradványérték hiánya miatt – elvesztik az Szt. adta eredménytervezési és eredménybefolyásolási képességüket.

A kiegészítő mellékletben bemutatandó adatok Éves és egyszerűsített éves beszámolónál egyaránt:  az alkalmazott értékelési eljárások;  az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszere, elszámolásának gyakorisága. Az éves beszámolónál ezeken felül:  Tárgyi eszközök és immateriális javak tükör – Bruttó érték: o nyitó bruttó érték, o tárgyévi növekedés, o csökkenés, o átsorolások, o záró bruttó érték. – Halmozott értékcsökkenés: o nyitó érték,

9

o tárgyévi növekedés, o csökkenés, o átsorolások, o záró érték. – Tárgyévi értékcsökkenési leírás összege legalább a mérlegtételek szerinti bontásban: o terv szerinti leírás lineárisan, o degresszíven, o teljesítményarányosan, o egyéb módszerrel, o terven felüli értékcsökkenés,

o visszaírt terven felüli értékcsökkenés öszszege. A jelentősebb összegű terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása elszámolásának indokait ismertetni kell.

Dr. Sallai Csilla

BONÁCZ ZSOLT ROVATA

A TÁRGYI ESZKÖZ BESZERZÉSÉRE JUTÓ ADÓ UTÓLAGOS KORREKCIÓJA

A vállalkozások életében szokásos gazdasági esemény a tárgyi eszköz beszerzése, majd annak üzembe helyezését követően a gazdasági tevékenységhez történő használata. A tárgyi eszköz beszerzéséhez hosszabb időszakra vonatkozó adózási feladatok párosulnak, amelyeket a cikkben ismertetünk. Ezeket a szabályokat abban az esetben kell először alkalmazni, ha a tárgyi eszköz beszerzése 2011. december 31. napját követően történt meg. A tárgyi eszköz fogalma A tárgyi eszköz fogalmát az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 259. § 21. pontja szerint kell értelmezni, amely szerint tárgyi eszköz az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább egy évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. A tárgyi eszköz fogalmi meghatározásából adódóan tárgyi eszköz kizárólag termék (birtokba vehető dolog) lehet. Ennek következtében az Áfa tv. rendszerében nem tekinthetők tárgyi eszköznek az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, amelyeket a számviteli szabályok szerint viszont a tárgyi eszközök között kell kimutatni. Ugyanezen ok folytán az Áfa tv. rendszerében nem minősülnek tárgyi eszközöknek az annak beszerzéséhez fizetett előlegek, hiszen az előleg fizetésével in-

10

gatlan vagy ingó dolog beszerzése még nem valósul meg. A számviteli szabályok szerint a tárgyi eszközökhöz kapcsolódóan fizetett előlegeket úgyszintén a tárgyi eszközök között kell kimutatni. Az Áfa tv. tekintetében – a számviteli szabályozással egyezően – a minősítés alapja a következő: az ingó dolog és az ingatlan a vállalkozás tevékenységében betöltött használati funkciója alapján alkalmas-e arra, hogy a gazdasági tevékenységet egy évet meghaladó időtartamban szolgálja. Ebből adódóan az az ingó dolog, ingatlan is tárgyi eszköznek minősül az Áfa tv. rendszerében, amely ugyan ténylegesen nem szolgálta egy évet meghaladó időtartamban az adózó gazdasági tevékenységét, de azt az adózó azzal a céllal szerezte be, hogy egy évet meghaladó időtartamban gazdasági tevékenységéhez használja. E jogértelmezés alapján tárgyi eszköznek minősül(nek) az(ok) a műszaki berendezés(ek), amelye(ke)t a vállalkozás azért szerzett be, mert az(oka)t bemuta-

KÖNYVELŐK LAPJA

A tárgyi eszköz beszerzését terhelő áfa levonása

Tipp

Tárgyi eszköz beszerzése akkor valósul meg, ha azt az adózó mástól szerezte be. A mástól történő beszerzés azt jelenti, hogy az adózó részéről saját teljesítményérték (saját anyag felhasználása, saját munkaerő igénybevétele stb.) nem merült fel, ezáltal nincs szó saját vállalkozásban végzett beruházásról. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés akkor minősül a megrendelő részéről tárgyieszköz-beszerzésnek, ha az építéshez szükséges anyagot teljes mértékben a kivitelező szerezte be, és a megrendelő részéről más formában saját teljesítményérték nem jelent meg. Abban az esetben, ha az anyagot akár részben is a megrendelő szerezte be, akkor az már saját teljesítményértéknek tekintendő, így saját vállalkozásban végzett beruházásról van szó.

A tárgyi eszköz beszerzését terhelő áfa levonásánál az általános adólevonási szabályt kell alkalmazni, amely szerint az áfát abban a mértékben lehet levonni, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja. Ha a vállalkozás objektív körülmények alapján alá tudja támasztani azt, hogy a beszerzett tárgyi eszközt kizárólag adólevonásra jogosító tevékenységéhez/ tevékenységeihez fogja használni, akkor a beszerzést terhelő áfát teljes egészében levonhatja. Ekkor a levonási hányad 1, azaz 100%. Ettől függetlenül az ún. figyelési időszakban (lásd később) a tárgyi eszköz használatában beállott esetleges változások miatt szükség lehet a levonható áfa utólagos korrekciójára. Amennyiben a beszerzett tárgyi eszközt a vállalkozás kizárólag a 120. és 121. § szerint adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez/tevékenységeihez fogja használni, akkor a beszerzést terhelő áfát részben sem vonhatja le. Ekkor a levonási hányad nulla, azaz 0%. Azonban az ún. figyelési időszakban a tárgyi eszköz használatában beállott esetleges változások

KÖNYVELŐK LAPJA

alapján jogosulttá válhat a beszerzést terhelő áfa egy részének levonására. Abban az esetben, ha a vállalkozás egyaránt teljesít adólevonásra jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást és arra nem jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást, és a beszerzett tárgyi eszközt mindkettőhöz használni kívánja, illetve a tevékenység körülményeiből fakadóan ez a helyzet adódik (például adólevonásra nem jogosító adómentes és adólevonásra jogosító adóköteles oktatási tevékenységgel foglalkozó társaság vásárol egy ingatlant, akkor az annak beszerzését terhelő áfát „kénytelen” arányosítani, feltéve, hogy oktatási tevékenységét kizárólag ebben folytatja), akkor a beszerzést terhelő előzetesen felszámított adóból a levonható adót arányosítás útján kell meghatározni. Tapasztalataim szerint az arányosítást a vállalkozások általában az Áfa tv. 5. számú mellékletében meghatározott számítási módszer alkalmazásával végzik el. Erre való tekintettel a továbbiakban az Áfa tv. 5. számú melléklete alapján történő arányosítást veszem alapul. Az Áfa tv. 135. § (2) bekezdése értelmében tárgyi eszköz beszerzésénél a figyelési időszakban az utólagos korrekciót a beszerzésének évében fennálló, az adólevonásra jogosító tevékenység(ek)hez történő használati arányhoz képest kell elvégezni. Az Áfa tv. 5. számú melléklete szerinti arányosításnál a levonási hányad mutatja az adólevonásra jogosító tevékenység(ek)re való használat mértékét. A levonási hányadost felfelé kerekítve, két tizedesjegy pontossággal kell megállapítani, amely nem matematikai kerekítést jelent. Ha az Áfa tv. 5. számú mellékletének 1. pontja szerinti hányados 0,334, akkor a levonási hányad 34%. Amennyiben a hányados 0,338, akkor a levonási hányados ugyancsak 34%. Az Áfa tv. 5. számú melléklete szerinti levonási hányad kizárólag az adott naptári évre számítható. Ennek következtében, függetlenül a tárgyi eszköz beszerzésének tényleges napjától, az azt magában foglaló naptári évre vonatkozó levonási hányad lesz az összehasonlítási alap az utólagos korrekciónál.

Tipp

tó darabként kívánja hasznosítani, mivel ugyanolyan műszaki berendezéseket egyébként mások részére kereskedőként értékesít. Amennyiben a vállalkozás a bemutató darabot a beszerzéstől számítva egy éven belül értékesíti, akkor az ettől függetlenül az Áfa tv. rendszerében tárgyi eszköznek tekintendő, hiszen a beszerzési cél egy éven túli használatra irányult.

Az Áfa tv. 5. számú melléklete a számviteli törvénytől függetlenül szabályoz. Ebből adódóan a vállalkozás az áfa arányosításánál naptári évre számított levonási hányaddal köteles „dolgozni” akkor is, ha az üzleti éve nem egyezik meg a naptári évvel.

A beszerzés időpontjának fogalmát az Áfa tv. értelmező rendelkezés keretében nem határozza meg. Állás-

11

Tipp

pontom szerint a beszerzés időpontjának az Áfa tv. szerinti teljesítési időpont minősül. Tegyük fel, hogy a társaság a tárgyi eszközt 2015. március 20-án szerezte be. Ekkor a beszerzés éve 2015. Ha a beszerzésre 2015. december 10-én került volna sor, akkor a beszerzés éve ugyancsak 2015 lenne. Egyértelműen leszögezhető, hogy az Áfa tv. 5. számú melléklete alapján a beszerzés évére vonatkozóan számított levonási hányad ténylegesen nem fejezi ki a tárgyi eszköz adólevonásra jogosító tevékenység(ek) hez történő használatának tényleges arányát. A tárgyi eszköz esetében (is) az arányosítás történhet olyan fizikai vagy más paraméter alapján, amely kifejezi az adólevonásra jogosító tevékenységhez történő használat arányát. Ha a vállalkozás ilyen döntést hozott, akkor a figyelési időszakban is ekként kell a levonási hányadot meghatároznia.

Tipp

Az Áfa tv. 5. számú melléklete szerinti arányosítás esetén a beszerzés évében a tárgyi eszköznél ugyanazt a végleges levonási hányadot kell alkalmazni, amely minden más beszerzés esetében is irányadó a levonható adó meghatározásánál. Amennyiben a vállalkozás az arányosítást az Áfa tv. 5. számú melléklete alapján végzi el, akkor az arányosítás tárgyalt sajátosságát érdemes figyelembe venni a tárgyi eszköz beszerzésénél is, feltéve, hogy az annak beszerzését terhelő áfát is arányosítania kell. Ebből adódóan, ha a vállalkozás előzetes várakozása szerint 2016-ra magasabb levonási hányad várható, mint a 2015-re megállapított vagy előzetesen kalkulált, akkor a tárgyi eszközt 2016-ban érdemes beszereznie. Ugyanis ezáltal nagyobb összegű áfát vonhat le.

Halasztott adólevonás Halasztott adólevonásról akkor beszélünk, ha a vállalkozás adólevonási jogát nem annak megnyílásának időpontját magában foglaló bevallási időszakban gyakorolja. Amennyiben a vállalkozás a tárgyi eszköz beszerzését terhelő és arányosítandó áfa tekintetében a beszerzés évét követően kíván adólevonási jogot gyakorolni, akkor ettől függetlenül a beszerzés évének végleges levonási hányadát köteles figyelembe venni a levonható adó meghatározásánál.

12

A rendeltetésszerű használatbavétel időpontja A figyelési időszak (lásd később) a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától kezdődik. Az adóhatóság jogértelmezése szerint tárgyi eszköz beszerzésénél az Áfa tv. értelmében a rendeltetésszerű használatbavétel a beszerzés időpontjában „automatikusan” megvalósul. Tehát ezt a fogalmat nem a számviteli törvény alapján kell értelmezni. Az adóhatóság jogértelmezéséből adódóan nem következhet be, hogy a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavétele nem valósul meg a beszerzés évében. Például ha a beszerzés 2014. november hónap folyamán valósult meg, akkor a rendeltetésszerű használatbavétel hónapja 2014. november. Amenynyiben a beszerzés időpontja a tárgyév utolsó napja, például 2015. december 31-e, akkor a beszerzés éve 2015, s a rendeltetésszerű használatbavétel hónapja 2015. december. Ekkor az adózónak a 2015. évre vonatkozó végleges levonási hányadot kell alapul vennie az utólagos korrekciónál. Előfordulhat, hogy a beszerzés és ezáltal a rendeltetésszerű használatbavétel a naptári év első napján, például 2016. január 1-jén történt meg. Ha a tárgyi eszköz 2016. évben folyamatosan a vállalkozás használatában lesz, akkor a következő részben foglalt számítást el kell végeznie, amelynél az öszszehasonlítási alapot a beszerzés évére vonatkozóan megállapított végleges levonási hányad képezi. Azonban ebben az esetben a beszerzés éve álláspontom szerint nem értelmezhető fogalom. Megítélésem szerint ennek hiányában kizárólag a tárgyi eszköz jövőben valószínűsíthető használata alapján meghatározott, vélelmezett levonási hányad szerint határozható meg az a levonható adó, amelyet a figyelési időszakon belül a következőkben leírtak szerint utólag módosítani kell, illetve lehet. Az adóhatóság említett jogértelmezéséből más is következik. Amennyiben a vállalkozás a tárgyi eszköz beszerzése után a fordított adózás alapján (Áfa tv. 142. §-a, közösségi beszerzés) saját maga köteles a fizetendő adót, egyben az előzetesen felszámított adót megállapítani, akkor előállhat az az eset, hogy az adófizetési kötelezettsége (amely egyúttal az adólevonási jog megnyílását is jelenti) a beszerzés napját magában foglaló naptári év utolsó napját követően keletkezik. Ettől függetlenül az Áfa tv. 135. § (2) bekezdése alapján az utólagos korrekciónál a beszerzés évére vonatkozó végleges levonási hányadhoz képest kell az utólagos korrekciót elvégezni. Nyilván-

KÖNYVELŐK LAPJA

Tipp

valóan ez lehetetlen helyzetet teremtene, hiszen a beszerzés évét követően megnyílt adólevonási jog esetében nem lehet az előző naptári évre vonatkozó végleges levonási hányad alapján a levonható adót meghatározni. Álláspontom szerint az előző esethez hasonlóan a megoldás a vélelmezett levonási hányad alkalmazása. A törvényi szabályozatlanság folytán felmerülő, fent említett helyzeteket lehetőség szerint kerüljük el.

A tárgyi eszköz beszerzését terhelő áfa utólagos korrekciója a figyelési időszakban

Példa

Az Áfa tv. 135. § (1) bekezdése tárgyi eszköz beszerzése esetén a rendeltetésszerű használatbavétel hónapjától kezdődően ingó tárgyi eszköz esetében 60 hónap, ingatlan tárgyi eszköz esetében pedig 240 hónap időtartamot ún. figyelési időszakként határoz meg. Az adózónak a figyelési időszakba tartozó naptári évben meg kell határoznia, hogy a tárgyi eszköz beszerzésének évében fennálló használati arányhoz képest a tárgyi eszköz milyen mértékben kapcsolódik adólevonásra jogosító tevékenység(ek) hez, ha az eszköz a naptári év egészében használatban áll. Amennyiben az arány változik, és a számított áfakülönbözet abszolút értékben kifejezett összege eléri vagy meghaladja a 10 000 forintot, akkor adózó a terhére jelentkező különbözetet köteles számolni, a javára jelentkező különbözetet jogosult figyelembe venni. A korrekciót ingó tárgyi eszköz esetében az előzetesen felszámított adó 1/5 részére, ingatlan esetében pedig 1/20 részére kell/lehet elvégezni. A különbözet számításánál a figyelési időszak részét képező naptári évre vonatkozó végleges levonási hányadot kell alapul venni. Amennyiben az adott naptári évre vonatkozó végleges levonási hányad utólag módosul, akkor a különbözetet újra kell számítani. A vállalkozás a tárgyi eszközt (nem ingatlan) 2013. február 10-én szerezte be. A figyelési időszak 2013. február hónaptól kezdődik és 2018. január hónapban végződik. 2013-ban nem áll fenn korrekciós kötelezettség, hiszen a tárgyi eszköz nem volt használatban az év egészében. Ha az eszköz használata a beszerzéstől 2018. december 31-ig folyamatos, akkor 2014–2018

KÖNYVELŐK LAPJA

években a használati arány változásából adódó áfakülönbözet elszámolandó/elszámolható. [A példában az adóhatóság jogértelmezését vettem alapul, amely szerint 2018-ban az áfakülönbözetre vonatkozó számítást el kell végezni a teljes évi használat miatt, függetlenül attól, hogy a figyelési időszak a naptári év közben (2018. január hónapjában) tulajdonképpen már letelik.] A különbözetet annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási időszakában kell, illetve lehet elszámolni, amelynek egészében használatban van a tárgyi eszköz, és a naptári év teljes egészében vagy részben a figyelési időszak részét képezi. Amennyiben a különbözet a vállalkozás javára keletkezik, akkor azt a figyelési időszak részét képező naptári év utolsó bevallási időszakában lehet elszámolni, azt követő valamely bevallási időszakban a különbözet nem vehető figyelembe. Ha a figyelési időszakba tartozó év(ek) utolsó bevallási időszakára vonatkozóan (is) az adóhatóság az adózónál általános forgalmi adónemben utólagos adóellenőrzést rendelt el, akkor nemcsak az adózó terhére, hanem a javára jelentkező különbözetet is köteles megállapítani. Ennek következtében, ha a vizsgálat alá vont adózó nem számolta el az ellenőrzés tárgyát képező időszakban érvényesíthető, javára mutatkozó különbözetet, akkor annak összegét az adóellenőrzésnek levonható adóként kell számításba vennie. Abban az esetben, ha az adózó a figyelési időszakba tartozó valamely naptári év utolsó napján vagy azt megelőzően a tárgyi eszközt értékesíti, vagy az bármely más ok folytán (pl. selejtezés, megsemmisülés) nem volt használatban, akkor a korrekciót az adott naptári évben, továbbá az azt követő naptári év(ek) ben nem kell, illetve lehet elvégezni. Értékesítés (bármely olyan ügylet, amelyet az Áfa tv. termékértékesítésnek minősít) esetén az Áfa tv. 136. §-a szerinti utólagos korrekció elvégzésének kötelezettsége ettől függetlenül felmerülhet. Példa A vállalkozás tárgyi eszközt (nem ingatlant) szerzett be 2012. február hó folyamán 3 000 000 Ft + 810 000 Ft áfa vételár fejében. A vállalkozás a tárgyi eszközt adólevonásra jogosító és adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez egyaránt használta. A vállalkozás által végrehajtandó korrekciót az 1. táblázat foglalja össze (figyelési időszak kezdő hónap-

13

ja 2012. február, utolsó hónapja 2017. január) azzal a feltételezéssel élve, hogy a vállalkozás a tárgyi eszközt legalább a figyelési időszak időszak utolsó hónapját magában foglaló naptári év végéig folyamatosan használja. 1. táblázat Időszak Végleges Levonhalevonási tó adó hányad

2012. év 2013. év 2014. év 2015. év 2016. év 2017. év

76% 54% 75% 64% 88% 55%

%-os Korrekció eltérés (+: fizetendő adó, −: levonható adó) 615 600 Ft – – – −22% +35 640 Ft1 – −1% –2 – −12% +19 440 Ft3 – +12% −19 440 Ft4 – −21% +34 020 Ft5

2013. év utolsó bevallási időszakában (2013. 12. hó, 2013. IV. negyedév, 2013. év) a visszafizetendő levonható adó 35 640 Ft [(810 000 Ft×(0,76−0,54))/5], amely fizetendő adóként számolandó el. 2 2014. év utolsó bevallási időszakában (2014. 12. hó, 2014. IV. negyedév, 2014. év) nincs korrekció, mivel a tárgyévi végleges levonási hányaddal számított levonható adó és a beszerzés évére megállapított levonható közötti eltérés abszolút összegben 1 620 Ft [(810 000 Ft×(0,76−0,75))/5], amely nem érte 10 000 Ft-ot. 3 2015. év utolsó bevallási időszakában (2015. 12. hó, 2015. IV. negyedév, 2015. év) a visszafizetendő levonható adó 19 440 Ft [(810 000 Ft×(0,76−0,64))/5], amely fizetendő adóként számolandó el. 4 2016. év utolsó bevallási időszakában (2016. 12. hó, 2016. IV. negyedév, 2016. év) a pótlólag levonható adó 19 440 Ft [(810 000 Ft×(0,76−0,88))/5). 5 2017. év utolsó bevallási időszakában (2017. 12. hó, 2017. IV. negyedév, 2017. év) a visszafizetendő levonható adó 34 020 Ft [(810 000 Ft×(0,76−0,55))/5], amely fizetendő adóként számolandó el. 1

A tárgyi eszköz beszerzését terhelő áfa utólagos korrekciója alanyi adómentességre történő áttérés esetén A tárgyi eszköz beszerzésére alapozva levont adó fentiek szerinti utólagos korrigálására az az adóalany is kötelezett, aki (amely) a figyelési időszakon belül alanyi adómentes státusúvá válik. Az Áfa tv. 187. § (2) bekezdés a) és b) pontja értelmében, ha az adóalany alanyi adómentességet választott, az alanyi adómentesség időszakában az adóalany alanyi adómentes minőségében adófizetésre nem kötelezett, előzetesen felszámított adó levonására nem jogosult. Az Áfa tv. 135. § (2) bekezdésének alkalmazásában a beszerzett tárgyi eszközzel kapcsolatban levont áfa összegét utólag módosítja, ha az általános szabályok szerint adózó adóalany utóbb – a tárgyi eszköz beszerzését követően – alanyi adómentességet alkalmaz, hiszen alanyi adómentes minőségében nem jogosult adólevonásra, tehát alanyi adómentes

14

státusa folytán a levonási hányadot nullának kell tekinteni. Ha az alanyi adómentes adózót áfa tekintetében fizetési kötelezettség terheli, vagy levonási jog illeti meg, akkor a fizetendő adót az adófizetési kötelezettség keletkezésének, a levonási jog megnyíltának napját magában foglaló hónapra vonatkozóan benyújtandó bevallásban köteles elszámolni. Az Áfa tv. 135. §-ának alkalmazásánál a naptári év utolsó bevallási időszakának a december hónap minősül. Példa A vállalkozás tárgyi eszközt (nem ingatlant) szerzett be 2012. május hó folyamán 3 000 000 Ft + 810 000 Ft áfa vételár fejében. A vállalkozás a tárgyi eszközt kizárólag adólevonásra jogosító tevékenységéhez kívánta használni, s ez ténylegesen meg is valósult. Ennek megfelelően a 810 000 Ft előzetesen felszámított áfát teljes egészében levonásba helyezte. A vállalkozás 2015. január 1-jétől az alanyi adómentességet választotta. A vállalkozás által végrehajtandó korrekciót a 2. táblázat foglalja össze (a figyelési időszak kezdő hónapja 2012. május, utolsó hónapja 2017. április) azzal a feltételezéssel élve, hogy a vállalkozás a tárgyi eszközt legalább a figyelési időszak utolsó hónapját magában foglaló naptári év végéig folyamatosan használja. 2. táblázat Időszak Végleges Levonha- %-os Korrekció levonási tó adó eltérés (+: fizetenhányad dő adó, −: levonható adó) 2012. év 100% 810 000 Ft – – 2013. év 100% – – –1 2014. év 100% – – –2 2015. év 0% 0 Ft −100% +162 000 Ft3 2016. év 0% 0 Ft −100% +162 000 Ft3 2017. év 0% 0 Ft −100% +162 000 Ft3 1 2013. év utolsó bevallási időszakában (2013. 12. hó, 2013. IV. negyedév, 2013. év) nem kell korrekciót elvégezni, hiszen az előző évhez képest a végleges levonási hányad nem változott. 2 2014. év utolsó bevallási időszakában (2014. 12. hó, 2014. IV. negyedév, 2014. év) nem kell korrekciót elvégezni, hiszen 2012. évhez képest a végleges levonási hányad nem változott. 3 A 2015. december, 2016. december és 2017. december havi bevallásban a visszafizetendő levonható adó 162 000 Ft [(810 000 Ft×(1−0))/5], amely fizetendő adóként számolandó el.

Bonácz Zsolt KÖNYVELŐK LAPJA

EGRI ISTVÁN IVÁN ROVATA

A TÁMOGATÁSOK ELSZÁMOLÁSÁRÓL

Az EU-s támogatási rendszer újabb ciklusában (2014–2020) az elszámolások mind erőteljesebben beindulnak. Ehhez kapcsolódóan idén tavasszal kiadott könyvünk néhány fontosabb gondolatára hívnánk fel a tisztelt olvasó figyelmét. Jelen írásunkban nem foglalkozunk a támogatások áfarendszerbeli szabályainak kérdéskörével, mivel arról már az Áfa&Számlázás folyóirat júniusi számában írtunk. Ugyanakkor külön kiemelnénk, hogy a támogatáselszámolás szabályai a számviteli törvényben jelentősen változtak könyvünk kiadása óta. Ezt a következőkben szintén érintjük. Az új szabályozás a kedvezményezettek számára előnyösebb helyzetet eredményez.

1. Jogi aspektus A de minimis támogatásokról Először is el kell oszlatnunk egy meglehetősen széles körben elterjedt tévhitet, miszerint a csekély összegű (de minimis) támogatás függ a kedvezményezett nagyságától, tehát csak kkv. (mikro-, kis- és középvállalkozás) kaphatja. De minimis támogatást mérettől függetlenül bármelyik vállalkozás kaphat. A de minimis támogatás igénybevételének fő szabályai a következők. 1. E támogatások általános felső korlátja 200 000 euró három év alatt. Egyes ágazatok esetében e limittől eltérnek. 2. A fenti támogatási limit hároméves időszakra szól, amelyet gördülő módszerrel kell értékelni. Ez azt jelenti, hogy minden egyes új csekély összegű támogatás odaítélésekor, vagy közvetett (pl. adórendszeren keresztül realizált) támogatás igénybevételekor az adott, érintett támogatás, valamint a megelőző két pénzügyi évben elnyert/realizált támogatások összesítését kell figyelni annak megállapításához, hogy az említett limitet nem lépnék-e túl. Az az ilyen típusú támogatás, amellyel az engedélyezett támogatási határt a kedvezményezett átlépné, már nem vehető igénybe. 3. A több részletben folyósított támogatásokat az odaítéléskor érvényes bizottsági közlemény sze-

KÖNYVELŐK LAPJA

rinti referencia-kamatlábbal kell jelenértékre átszámítani. 4. A de minimis fenti értékkorlátja az egy és ugyanazon kedvezményezettek csoportjára vonatkozik. Ez azt jelenti, hogy az egy cégcsoportba tartozó ún. kapcsolódó vállalkozások támogatási adatait öszszevontan kell értékelni a 200 000 eurós értékhatár betartásának figyelemmel kísérésekor. Az egy és ugyanazon vállalkozás fogalmi kritériumait a 651/2014/EU bizottsági rendelet szabályozza. Figyelem, a de minimis támogatások nyilvántartásánál a partnervállalkozásokat (25–50% közötti befolyás) nem vesszük figyelembe! Azonban azoknál a nem csekély összegű támogatásokra vonatkozó szabályoknál, ahol a kkv. fogalmára hivatkoznak, a Kkv tv. (a kis- és középvállalkozásokról, felődésük támogatásáról szóló 2004. évi XXXIV. törvény) szerinti definíciónak megfelelően már a partnervállalkozások arányos adatait is figyelembe kell venni. 5. A közvetlen támogatások igénybevételéhez a kedvezményezettnek nyilatkoznia kell a támogatás odaítélésének évében és az azt megelőző két pénzügyi évben kapott csekély összegű támogatások támogatástartalmáról, azaz arról, hogy a 200 000 eurós értékhatárt nem lépi túl. Ez azt jelenti, hogy a Kkv tv. szerinti kapcsolódó magyar illetőségű vállalkozásoknak együttes nyilvántartást kell vezetniük a csekély összegű támogatásokról, ami feltételezi, hogy a kapcsolódó cégcsoport céghálóját, valamint annak mozgását az adott időszakra felvázolják. Egyes fontosabb támogatási fajták főbb szabályai 1. Regionális beruházási támogatás A támogatás területenként differenciáltan nyújtható. A hazai preferált területeken a támogatás megengedett maximális intenzitási százalékát a 37/2011. (III. 22.) Kormányrendelet 25. § (1) bekezdése rögzíti.

15

A támogatás jellemzően induló beruházásokhoz nyújtható. 2. Kkv.-knak nyújtott beruházási támogatás Az 1. pontban említett korlát a szabályoktól eltérően a mikro- és kisvállalkozások esetén 20, középvállalkozások esetében 10%-kal növelhető. 3. A különféle támogatások összevonásának regulái  Az EU-s támogatáshalmozás fő elvi korlátja a kétszeres finanszírozás tilalma.  A több részletben kifizetett támogatást a támogatás nyújtásának időpontjára számított jelenértékre kell diszkontálni. Az elszámolható költségeket ugyancsak a támogatás nyújtásának időpontjára számított jelenértékre kell diszkontálni. A diszkontáláshoz alkalmazott kamatláb a támogatás nyújtásakor irányadó leszámítolási kamatláb. (Közzéteszi az EU-s támogatásokért felelős minisztérium a honlapján.)  A csoport vállalkozásainak összeszámítása a minősítéshez. A Kkv tv. a minősítéshez a vállalatcsoporti adatok öszszeszámítását írja elő a következők szerint:  Önálló vállalkozás az a vállalkozás, amely nem minősül az alábbiak alapján partnervállalkozásnak, illetve kapcsolódó vállalkozásnak. Önálló vállalkozás az a vállalkozás, amellyel a befektetők különkülön és együttesen sem állnak partneri vagy kapcsolódó vállalkozási relációban.  Partnervállalkozás az, amelyben más vállalkozásnak kizárólagosan vagy több kapcsolódó vállalkozással együttesen, illetve amelynek más vállalkozásban kizárólagosan vagy több kapcsolódó vállalkozással együttesen a tulajdoni részesedése – jegyzett tőkéje vagy szavazati joga alapján – legalább 25%, de kevesebb, mint 50%.  Kapcsolódó vállalkozások azok, amelyek egymással többségi irányítási viszonylatban állnak.  A vállalkozáscsoportok mérettípusba való besorolásának módszerét az jellemzi alapvetően, hogy az előírt mutatókat az utolsó összevont (konszolidált) beszámoló, ennek hiányában az éves beszámoló vagy az egyszerűsített éves beszámoló szerint öszszevonással kell meghatározni.

2. Számviteli aspektus A támogatások számviteli elszámolását elsősorban a számviteli törvény szabályozza. Így az állami támogatások számviteli elszámolása a számviteli törvény szabályai szerint, illetve a konkrét

16

támogatáshoz esetlegesen kapcsolódó jogszabályok alapján kell, hogy történjen. A támogatásokat a számviteli elszámolás szempontjából jellemzőik alapján lehet csoportosítani. Eszerint lehetnek visszatérítendő vagy vissza nem térítendő támogatások. Számviteli szempontból a vissza nem térítendő támogatások elszámolását részletezzük, melyek minden esetben saját tőke- vagy eredményhatást okoznak, a kérdés csak az, hogy melyik évet érintően. A 2014–2020-as programozási időszakban az egyes európai uniós alapokból származó támogatások felhasználásának szabályait a 272/2014 (XI. 5.) Kormányrendelet tartalmazza. A számviteli elszámolás szempontjából az egyik legjelentősebb kérdés annak megállapítása, hogy milyen célra folyósították a támogatást. Ez alapján beszélhetünk fejlesztési és működési célú, valamint kamattámogatásról. Fejlesztési célú támogatások A fejlesztési célú támogatásokat többségében viszsza nem térítendő támogatás formájában folyósítják azzal, hogy a megállapodás szerinti fejlesztési célok megvalósítására vonatkozóan kötelezettségvállalás terheli a kedvezményezettet. a) Eredménnyel szemben elszámolandó fejlesztési célú támogatások A fejlesztési célú támogatások számviteli elszámolása általában egyéb bevételként – esetleg pénzügyi bevételként – történik, egyidejűleg a kapott összeg halasztásával (passzív időbeli elhatárolás). Egyéb bevételként elszámolt támogatások:  fejlesztési célú [Sztv. 77. § (4) b)];  pályázati, más gazdálkodótól, természetes személytől kapott [Sztv. 77. § (2) d)];  jogszabályon alapuló [Sztv. 77. § (3) b)]. Pénzügyi bevételként elszámolt támogatások:  fejlesztési célú támogatás (befektetési célú részesedésekhez kapcsolódó) [Sztv. 84. § (2a)] – könyvelése a részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek eredményrovaton;  fejlesztési célú támogatás (forgatási célú részesedésekhez) [Sztv. 84. § (8)] – pénzügyi műveletek egyéb bevételével szemben. Halasztott bevétel feloldása: Az ilyen típusú támogatások eszközökhöz kapcsolódnak, ezért a megtérülésükkel arányosan számolhatók el bevételként az egyes évekre. Feloldásuk tehát az eszközzel kapcsolatos ráfordításokkal (értékcsökkenés, értékesítés, selejtezés stb.) egyidejű-

KÖNYVELŐK LAPJA

leg történik. Abban az esetben is meg kell szüntetni a halasztott bevételt, ha a kapott támogatást vissza kell fizetni [feltételek nem teljesítése miatt, vagy a támogatott eszköz kikerül a könyvekből (pl. értékesítés, selejtezés)]. b) Saját tőkével szemben elszámolt fejlesztési célú támogatások Egyes jogszabályok előírhatják, hogy a fejlesztési célú támogatás összegét a saját tőkén belül a tőketartalékban kell elszámolni. A számviteli törvény kötelezővé teszi, hogy a tőketartalék csak a támogatás pénzügyi rendezésével egyidejűleg növekedhet, viszont annak összegét szinte minden esetben azonnal a lekötött tartalékba kell helyezni. Ennek indoka, hogy a támogatási szerződések, illetve a jogszabályok feltételekhez kötik a juttatást, ami azt is jelenti, hogy a következő években vizsgálja a folyósító szerv azok teljesítését. A lekötött tartalék végeredményben a tőketartalékba kerül, de csak a vizsgálati időszakot követően, ha a feltételek teljesültek. Működési célú támogatások E támogatások közös jellemzője, hogy a vállalkozások működési költségeinek ellentételezésére juttatják. A költségek ellentételezésére kapott támogatást egyéb bevételként kell az eredménykimutatásban megjeleníteni. Gyakori elszámolási kérdést vet fel annak eldöntése, hogy a bevételt melyik évben kell elszámolni. A bevétel abban az évben számolható el az összemérés elve alapján, amikor a költségek is felmerültek. A korábban folyósított összegek bevételként való elszámolását passzív időbeli elhatárolás követheti az év végén, ha a támogatással összefüggő költségek még nem teljes mértékben merültek fel. Ugyanakkor a költségek felmerülését követő év(ek)ben folyósított, illetve elszámolt támogatásoknál a törvény szerinti tételes előírás miatt nem érvényesült az összemérés elve, mivel csak akkor volt könyvelhető bevételként, amikor annak jóváhagyása és pénzügyi rendezése megtörtént. A fenti szabály számos esetben gondot, eredménytorzulást okozott a kedvezményezett cégeknél. Az új szabályozás alapján a tárgyévi bevételként való elszámolás lehetővé vált akkor is ha a folyósítás nem történt meg, csak a támogatáselszámolás elfogadása a mérlegkészítés időpontjáig. Ez tehát mindenképpen előrelépés az összemérés elvének megvalósítása érdekében. A korábbi, módosult (lásd áthúzott rész) és a jelenlegi számviteli törvény szerinti szabályozást az alábbiakban mutatjuk be.

KÖNYVELŐK LAPJA

77. § (2) Az egyéb bevételek között kell elszámolni: d)  a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére –  visszafizetési kötelezettség nélkül – belföldi vagy külföldi gazdálkodótól, illetve természetes személytől, valamint államközi szerződés vagy egyéb szerződés alapján külföldi szervezettől kapott támogatás, juttatás összegét, e) a termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó, terméktanácsok által fizetett termékpálya-szabályozás összegét, ha az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódik és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték. Az egyéb bevételkénti elszámolásnak nem feltétele a mérlegkészítés időpontjáig történő pénzügyi rendezés, ha külön jogszabály eltérően rendelkezik, illetve a  d) pontban  foglalt támogatás esetén, ha a támogatási szerződés alapján a mérlegkészítés időpontjáig a támogatással való elszámolás megtörtént. f)  amennyiben az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódik és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték. Az a)-f) pontokban meghatározottak egyéb bevételkénti elszámolásának nem feltétele a mérlegkészítés időpontjáig történő pénzügyi rendezés, ha e törvény, illetve más jogszabály eltérően rendelkezik. Kamattámogatások Az állam (önkormányzat) által nyújtott olyan támogatás, mellyel a vállalkozás által felvett hitel kamatának finanszírozásához nyújt segítséget, amennyiben a hiteligénylő bizonyos feltételeknek eleget tesz (pl. Széchenyi-hitel utáni kamattámogatás, kezdő/ mikrovállalkozások beruházási hiteléhez kapcsolódó kamattámogatás stb.). Jellemzően a támogató közvetlenül a hitelezőnek folyósítja a piaci kamat meg nem fizetett részét, ez esetben nincs számviteli elszámolást érintő feladat a jogosultnál. Amennyiben a hitelező az eredeti piaci kamatot számítja fel, majd az állam annak egy részét utólag megtéríti (átvállalja), úgy azt a működési költségekre kapott támogatásokhoz hasonlóan kell elszámolni.

3. Adózási aspektus Az adórendszeren keresztül nyújtott kedvezmények legjellemzőbb formái a közvetett támogatások. A Tao törvény szerinti szabályozás A társasági adóról szóló törvény rendszerében (a továbbiakban: Tao tv.) az adózót – bizonyos esetekben a meghatározott méretű vállalkozást – megillető

17

egyes adóalap-csökkentő, illetve adókedvezmények valamely közösségi rendelet alapján állami támogatásnak minősülhetnek. Amennyiben az adózó az adórendszer keretében érvényesíthető (közvetett) kedvezménnyel összefüggésben nem felel meg az irányadó közösségi rendeletben foglaltaknak, úgy a Tao tv.-ben meghatározott feltételek fennállása esetén sem érvényesítheti bevallásában a kedvezményt. A közvetett (adórendszeren keresztül nyújtott) kedvezmény mértékének meghatározásakor az adózónak figyelemmel kell lennie a más jogcímen kapott közvetlen és közvetett támogatásokra is. A Tao tv. az egyes adóalap- és adókedvezményeknél egyértelműen rögzíti, hogy az de minimis támogatásnak minősül-e. Más esetekben pedig választási lehetőséget biztosít az adott kedvezmény de minimis támogatásként való figyelembevételére. Ez azt jelenti, hogy az adóalany az ilyen juttatásokat elszámolhatja a csoportmentességi rendelet előírásai szerint is. A Tao tv.-ben rögzített adó- és adóalap-kedvezmények csoportosítása állami támogatás elszámolása szempontjából:  csekély összegű (de minimis) támogatás;  csekély összegű (de minimis) vagy csoportmentességi támogatás (választható);  a mikrovállalkozás foglalkoztatási adóalap-kedvezménye a létszámnövekményre tekintettel [Tao tv. 7. § (1) y)];  kis- és középvállalkozás beruházási adóalap-kedvezménye [Tao tv. 7. § (1) zs)];  az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés kedvezményéből a Tao tv. 7. § (17) alapján igénybevett összeg, adóalap-kedvezmény;  hátrányos térségben üzembe helyezett tárgyi eszköz értékcsökkenése (Tao tv. 1. sz. melléklet 14. szerinti adókedvezmény);  szövetkezet által képzett közösségi alap adókedvezménye [ Tao tv. 22. § (14)];  kis- és középvállalkozás kamatkedvezménye (Tao tv. 22/A. §) – a beruházás aktiválását követő kamatkedvezmény csak de minimis lehet. Szja-regulák A személyi jövedelemadó rendszerében is vannak olyan adóalap- és adókedvezmények, melyek állami támogatásnak minősülnek és a de minimis értékhatár szempontjából figyelembeveendőek:  az adóév első napján 5 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó foglalkoztatási adóalap-kedvezménye a létszámnövekményre tekintettel [Szja tv. 49/B. § (6) g)];

18

 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó beruházási adóalap-kedvezménye [Szja tv. 49/B. § (6) d)];  az alapkutatás, alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés kedvezményéből az Szja tv. 49. § (6) cb) alapján igénybevett összeg, adóalap-kedvezmény;  a hátrányos térségben üzembe helyezett tárgyi eszköz értékcsökkenése [Szja tv. 11. sz. melléklet II. 1. p) szerinti adókedvezmény];  őstermelői könyvelői díjkedvezmény [Szja tv. 39. § 1)];  250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozó kamatkedvezménye (Szja tv. 13. melléklet 9. pont). A csekély összegű (de minimis) támogatások nyilvántartása Csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősülnek az 1407/2013/EU rendelet szerinti egy vállalkozásnak juttatott, az adórendszer keretében (közvetett) és az adórendszeren kívüli (közvetlen) támogatások, amelyek együttes összege bármely három egymást követő, a vállalkozó által alkalmazott pénzügyi év (adóév) időszakában nem haladhatja meg a 200 000 eurót. Az igénybe vehető de minimis támogatás mértékét nem az egyes vállalkozásokra önállóan, hanem az egy és ugyanazon (kapcsolódó) vállalkozásokra öszszesítve kell megállapítani. A nyilvántartásra vonatkozó fontos szabályok:  Az igénybevétel napja: a Tao tv. és az Szja tv. szerinti kedvezményeknél, valamint más adórendszeren belüli támogatásoknál az adóbevallás benyújtásának a napját, közvetlen, adórendszeren kívüli támogatások esetében a támogatásról szóló döntést tartalmazó okirat keltét (a támogatás odaítélését) kell figyelembe venni.  Az euróban meghatározott összegek forintra történő átszámításánál az adórendszeren kívüli támogatás esetén a támogatási döntés napját megelőző hónap utolsó napján érvényes, az MNB által közzétett devizaárfolyamot, adórendszeren belüli támogatásnál pedig az adóév utolsó napján érvényes, az MNB által közzétett árfolyamot kell alkalmazni. (A témáról bővebben Ávár Mónika – Egri István Iván – Egri-Retezi Katalin Állami és európai uniós támogatások elszámolása című könyvében olvashat, amely a Vezinfó Kiadó gondozásában jelent meg 2016 májusában.)

Egri-Retezi Katalin – Egri István Iván KÖNYVELŐK LAPJA

RÁCZ GÁBOR ROVATA

A BEHAJTHATATLAN KÖVETELÉSEK KEZELÉSE

A követelések bekerülésének, értékelésének, a követeléssel kapcsolatos értékvesztés elszámolásának, a követelés behajthatatlanként történő minősítésének esetére alkalmazandó szabályokat illetően gyakran merülnek fel adózási és számviteli kérdések. Cikkünk elsősorban a számvitel illetve a társasági adó oldaláról vizsgálja a témát, forgalmi adózási szempontból az Áfa&számlázás július–augusztusi lapszáma tárgyalja. Jelen összefoglalóban a követelések általános értelmezését követően bemutatásra kerül az egyes jogszabályok szerinti behajthatatlan követelés fogalma, az alátámasztáshoz szükséges dokumentumok listája, példákon keresztül a behajthatatlan követelések társasági adóalapra gyakorolt hatása (a követelés jogosultja oldalán), végezetül a 2016-os tavaszi adócsomagban foglalt jogszabályi módosítás. A követelések kezelését illetően a pénzügyi vállalkozások speciális rendelkezéseket alkalmaznak, jelen cikkben nem ezeket, hanem a nem pénzügyi vállalkozásokra vonatkozó számviteli és adózási kérdéseket mutatjuk be.

1. A számviteli törvényben foglalt rendelkezések 1.1 A követelések általános értelmezése A behajthatatlan követelések jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő kezelése érdekében első lépésként azt javasolt tisztázni, hogy pontosan mit is értünk követelés alatt. A követelés fogalmának értelmezéséhez a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) valamint a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) nyújt segítséget. A Ptk. 6:1. § (1) bekezdése értelmében: „A kötelem kötelezettség a szolgáltatás teljesítésére és jogosultság a szolgáltatás teljesítésének követelésére.” Az Sztv. 29. § (1) bekezdése alapján pedig: „Követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő, pénzértékben kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez (beleértve az

KÖNYVELŐK LAPJA

osztalékelőleget is) kapcsolódnak, valamint a különféle egyéb követelések, ideértve a vásárolt követeléseket, a térítés nélkül és egyéb címen átvett követeléseket, a bíróság által jogerősen megítélt követeléseket is.” A lényegi elemeket kiemelve tehát a követelés  szerződésen alapuló,  pénzértékben kifejezett  fizetési igény, amely  a vállalkozó által már teljesített,  a másik fél által elfogadott, elismert teljesítéshez kapcsolódik. A vállalkozónak a számviteli politikájában, az eszközök és források értékelési szabályzatában érdemes bemutatnia a követelésekkel kapcsolatos eljárást, így különösen a követelések behajthatatlan követelésként történő minősítésének módját, az azt alátámasztó körülményeket, dokumentumokat. Mint ahogyan általánosságban a beszámoló készítésekor, úgy a követelések értékelésekor is (amelyet évente egyszer el kell végezni) követni kell a számviteli alapelveket, azaz – többek között – a behajthatatlanság feltételeinek fennállását is egyedileg (követelésenként) kell hitelt érdemlően bizonyítani. 1.2 A behajthatatlanként történő minősítés és az azt alátámasztó dokumentumok Abban az esetben, ha tehát az adott követelés kapcsán látható, hogy annak megtérülése kétséges, úgy az adott követelés – a jogszabályi feltételek teljesülése esetén – behajthatatlannak minősíthető. Egy adott követelésnek behajthatatlan követelésként az üzleti évben leírt összegét az Sztv. 81. § (3) bekezdés b) pontja szerint az egyéb ráfordítások között kell kimutatni. A minősítésre különös gondot kell fordítani, hiszen az Sztv. 65. § (7) bekezdése szerint: „A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. A részben vagy

19

egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.” Előfordulhat azonban az is, hogy egy adott, korábban behajthatatlanként minősített és a könyvekből kivezetett követelésre utólag érkezik be pénzösszeg. Ebben az esetben az Sztv. 77. § (2) c) pontjának megfelelően egyéb bevételként kell elszámolni „a behajthatatlannak minősített – és az előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt – követelésekre kapott összeget”. Látható tehát, hogy a követelésállományra vonatkozó folyamatos vizsgálat nem csak a vállalkozás saját érdeke – hiszen ezáltal képet kaphat arról, hogy a partnerei milyen fizetési hajlandóságot mutatnak, esetleg mi okozta az abban történt változásokat –, hanem egyúttal elengedhetetlen a jogszabályi kötelezettségeknek való megfelelés érdekében is. A behajthatatlan követelés fogalmának értelmezéséhez elsődlegesen az Sztv. rendelkezéseit kell megvizsgálni. Az Sztv. 3. § (4) bekezdés 10. pontja alapján behajthatatlan követelés „az a követelés, a) amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság – nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján – vélelmezhető), b) amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett, c) amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet, d) amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet, e) amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel, f) amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet, g) amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.” Mint ahogyan azt már korábban említettük, a behajthatatlanság tényét egyedileg, hitelt érdemlően (dokumentáltan) kell tudni alátámasztani, így az előbbiek szerinti behajthatatlansági kategóriákhoz tartozó (hitelt érdemlő bizonyításhoz szükséges) dokumentumok az alábbiak:

20

 nemleges foglalási jegyzőkönyv, mely bizonyítja a végrehajtás sikertelenségét,  egyezségi megállapodás,  a felszámoló írásbeli nyilatkozata a fedezet hiányáról,  vagyonfelosztási javaslat,  belső (gazdaságossági) számítások,  megkeresést igazoló dokumentumok,  a követelés keletkezését igazoló dokumentumok, az elévülés tényét igazoló irat (nem történt az elévülést megszakító cselekmény). Az elévült követelések fogalmának értelmezése már önmagában is érdekes kérdés, különösen, mivel az 1959-es magánjogi kódexet 2014. március 15-től az új Ptk. váltotta fel. A korábbi gyakorlat szerint az elévülés megszakítására elegendő volt az érintett részére felszólító levél bizonyítható módon történő megküldése. Az új jogszabály hatálybalépését követően a Ptk. 6:21–6:25. §-ai tartalmazzák az elévülésre vonatkozó rendelkezéseket, amelyek közül kikerült a követelés teljesítésére irányuló írásbeli felszólítás mint az elévülést megszakító esemény. A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény hatálybalépésével összefüggő átmeneti és felhatalmazó rendelkezésekről szóló 2013. évi CLXXVII. törvény 1. §-ában foglaltak szerint: „Ha e törvény eltérően nem rendelkezik, a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) rendelkezéseit a hatálybalépését követően a) keletkezett tényekre és jogviszonyokra, valamint b) megtett jognyilatkozatokra kell alkalmazni.” Azaz az új szabályok a 2014. március 15-én vagy azt követően keletkezett tényekre és jogviszonyokra, valamint megtett jognyilatkozatokra alkalmazandók. Hogyan értelmezendők viszont ezek a szabályok például egy, az új Ptk. hatálybalépését megelőzően kötött bérleti szerződésből eredő követelések kezelésére? Az eredeti bérleti szerződés megkötésének időpontja az irányadó, vagy esetleg az adott szerződés alapján meghatározott rendszerességgel kiállított bérleti díjakról szóló számlákat szükséges vizsgálni? Tekintettel arra, hogy ebben az esetben elsődlegesen jogi természetű kérdésről van szó, így az elévülést illetően ajánlott jogi állásfoglalást kérni. Általánosságban ugyanakkor elmondható, hogy a behajthatatlanság tényét alátámasztó iratok között jellemzően az érintett felek által aláírt, illetőleg harmadik, külső fél által kiadott dokumentum szerepel, kiemelendő azonban az Sztv. 3. § (4) bekezdés 10. pontjának e) alpontjában foglalt rendelkezés (az adós nem lelhető fel, illetőleg a végrehajtással kapcsolatos költségek

KÖNYVELŐK LAPJA

nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével), mely esetében az alátámasztó dokumentumokat magának az érintett félnek kell elkészítenie. 1.2.1 A behajthatatlanság speciális esetei – fel nem lelhető adós Az Sztv. rendelkezéseinek megfelelően tehát behajthatatlannak minősíthető egy adott követelés, ha az adós nem lelhető fel, és felkutatása igazoltan nem járt eredménnyel. Ugyanakkor mit is jelent az pontosan, hogy az adós nem található, és a követelés eredeti jogosultjának milyen lépéseket indokolt megtennie a felkutatás érdekében? A fel nem lelhető adós esetén a követelés eredeti jogosultjának indokolt az alábbiak szerinti vizsgálatokat megtennie a hitelt érdemlő bizonyítás érdekében:  ellenőrizni kell, hogy a követelés kötelezettjét törölték-e a cégnyilvántartásból (cégbírósági végzés a cég törléséről);  ha a törlés eddig még nem történt meg, és az értesítés „ismeretlen” vagy „ismeretlen helyre költözött” jelzéssel visszaérkezik, a törlést kezdeményezni kell;  vizsgálni szükséges, hogy a bíróság kijelölő nyilatkozata alapján rendeltek-e ki az adóshoz ügygondnokot;  vizsgálni kell, hogy rendelkezésre áll-e bírósági végrehajtó nyilatkozat. Az előbbiek szerinti lehetőségek azonban csak cégnyilvántartásra kötelezett személyek esetén működhetnek, ezáltal egyéb szervezet esetében azt kell ellenőrizni, hogy a szervezet bírósági vagy kamarai nyilvántartásból törlésre került-e, magánszemély esetében pedig azt, hogy az adott személy miként szerepel a központi (személyi adat- és lakcím-) nyilvántartásban. Abban az esetben tehát, ha a követelés jogosultja az előbbiek szerinti vizsgálatokat elvégzi, melynek eredményeképpen bizonyíthatóvá válik, hogy az adós nem található, a követelés behajthatatlannak minősíthető. 1.2.2 A behajthatatlanság speciális esetei – költséghaszon elv Az Sztv. 3. § (4) bekezdés 10. pontjának e) alpontja szerint abban az esetben is behajthatatlannak minősíthető egy adott követelés, ha a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével. Mit is kell érteni ebben az esetben a követelés várhatóan behajtható összege alatt? Milyen költségeket vesz számításba a vállalkozás a végrehajtás kapcsán? Általánosságban elmondható, hogy az utóbbi évek során kialakult gya-

KÖNYVELŐK LAPJA

korlat alapján a végrehajtással kapcsolatos költségek – az adott ügylet jellemzői alapján történő – tervezése nem okoz gondot a vállalkozásoknak. A végrehajtási veszteség kimutatása során azonban a követelés várhatóan behajtható összegeként jellemzően a követelés könyv szerinti értékét vagy esetleg az eredeti bekerülési értékét veszik figyelembe. Érdemes azonban ezt a megközelítést újragondolni, hiszen a jogszabályi rendelkezés alapján nem feltétlenül a követelés könyv szerinti értékét, hanem a várható megtérülésre vonatkozó adatokat kell a számítás során figyelembe venni. Könnyen eleshetnek tehát a jogosultak a behajthatatlanként történő minősítés lehetőségétől abban az esetben, ha például a követelés eredetileg 1000 egység bekerülési értékét hasonlítják össze a megtérülés érdekében felmerülő (várható) 100 egység kiadással. Rögtön más a megítélés, ha az 1000 egység bekerülési érték helyett a 80 egység várható megtérülés képezi a számítás alapját. Az Sztv. 3. § (4) bekezdés 10. pontjának e) alpontjában foglalt rendelkezések bevezetésével a követelés jogosultja számára a jogszabály lehetőséget biztosít a követelés behajthatatlanként történő minősítésére olyan esetekben is, amikor a behajthatatlanság tényét egyéb külső, harmadik fél által alátámasztott dokumentum hitelt érdemlően nem bizonyítja. Szeretném ugyanakkor ismételten hangsúlyozni az egyedi értékelés, az adott ügyletre vonatkozó összes körülmény vizsgálatának fontosságát, hiszen a minősítést utóbb a követelés jogosultjának kell hitelt érdemlően bizonyítani egy esetleges ellenőrzés során. A gazdaságossági számításoknak kellőképpen megalapozottnak kell lenniük, ezért javasolt a követelés behajtása érdekében igénybe venni tervezett szolgáltatások nyújtóinak árversenyeztetése is. Az Sztv. rendelkezései szerint tehát a behajthatatlan követelést egyéb ráfordításként eredmény terhére elszámolandó tételként kell számításba venni (annak utólagos befolyását egyéb bevételként). Az Sztv. mellett azonban a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) is rendelkezik a behajthatatlan követelések kezeléséről, különös tekintettel az adóalap meghatározása során figyelembe vételre kerülő tételekre.

2. A társasági adó szabályai A társasági adóalap meghatározásakor módosító tétel kapcsolódhat a követelések értékelése eredményeképpen elszámolt/visszaírt értékvesztés összegéhez, az elengedett követelés értékéhez (ha az kapcsolt vállalkozás részére történik) és a követelés bekerülési

21

értékéből behajthatatlanná vált részhez, mely utóbbira vonatkozóan a Tao tv. az alábbiakat tartalmazza. 2.1 A behajthatatlan követelések fogalma A Tao tv. 4. § 4/a. pontja szerint „behajthatatlan követelés: az a követelés, amely megfelel a számvitelről szóló törvény szerinti behajthatatlan követelés fogalmának, valamint azon követelés bekerülési értékének 20 százaléka, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki, kivéve, ha a követelés elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető”. A Tao tv. elsődlegesen tehát az Sztv. szerinti fogalomból indul ki, ugyanakkor ahhoz képest két fontos eltérést tartalmaz. Egyrészt behajthatatlannak minősíthető a követelés bekerülési értékének 20%-a abban az esetben, ha a követelést az eredeti fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítették ki, másrészt a Tao tv. szempontjából nem minősül behajthatatlannak a bíróság előtt nem érvényesíthető illetve elévült követelés. Ezen utóbbi két tételnek az adóalap meghatározása során is lesz jelentősége. A Tao tv. által bevezetett behajthatatlansági kategória kapcsán megjegyzendő, hogy a jogszabályi rendelkezések szerint a 20%-os mértéket a követelés bekerülési értékére vetítve kell meghatározni, és nem az abból esetlegesen megtérült vagy egyéb más módon meghatározott (de a bekerülési értéktől eltérő) öszszegre. A hatósági jogértelmezés szerint pedig a bekerülési érték 20%-ának behajthatatlanként történő minősítése évente végezhető el (nem csak egyszer). Kérdésként merült fel az is, hogy a bekerülési érték 20%-ának megfelelő összeg behajthatatlan követelésként történő elszámolására sor kerülhet-e abban az adóévben, amelyben az adóalany először kezdi el vezetni a nyilvántartott értékvesztésre vonatkozó kimutatását. Ha például az adóalany egy adott követelés kapcsán az adott évben az Sztv. rendelkezéseinek értelmében értékvesztést számol el (amely ezáltal a nyilvántartott értékvesztés kimutatásába bekerül), indokolt lehet ugyanezen követelés kapcsán – 365 napon belüli kifizetettség hiányában – a bekerülési érték 20%-ának behajthatatlan követelésként történő elszámolása is. Azaz első lépésként az adóalanyok az Sztv. rendelkezései szerint elszámolt értékvesztés alapján megkezdik a nyilvántartott értékvesztésre vonatkozó kimutatás vezetését, melynek következtében – logikailag – megnyílik a lehetőségük ugyanezen adóév vonatkozásában a behajthatatlan követelés elszámolására is (hiszen az elszámolás feltételeként előírt nyilvántartott értékvesztéssel már rendelkeznek). Az adóhatóságnak az előbbiektől eltérő ellenőrzési gyakorlata szerint

22

azonban az adóalanyoknak előzetesen kell rendelkezniük nyilvántartott értékvesztéssel ahhoz, hogy annak erejéig – többek között – behajthatatlan követelés is elszámolhatóvá váljon. Az adott követelésre vonatkozóan nyilvántartott értékvesztés vezetésének első évét követő évben lehetséges tehát az adott követelés kapcsán behajthatatlanná váló rész elszámolása. A behajthatatlanság tényét alátámasztó dokumentáció alatt ebben az esetben csak olyan nyilvántartást kell érteni, amelyből kiderül a követelés eredeti fizetési határideje. 2.2 A nyilvántartott értékvesztés Az adóalap meghatározása során figyelembe vételre kerülő módosító tételek vizsgálatához először a nyilvántartott értékvesztés fogalmának ismerete szükséges. A Tao tv. 4. § 26. pontja szerint „nyilvántartott értékvesztés: a követelésekre a számviteli előírások alapján elszámolt és adózás előtti eredménynövelésként figyelembe vett értékvesztés, csökkentve az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeggel”. A nyilvántartott értékvesztés tehát kiemelten fontos kategória a társasági adóalap meghatározása során, hiszen annak egyenlege mutatja meg, hogy a korábban adózás előtti eredménynövelő tételként elszámolt értékvesztés összegéből még mekkora összeg vehető figyelembe – a jogszabályban meghatározott jogcímeken – adózás előtti eredménycsökkentő tételként. 2.3 Az adóalap meghatározása során figyelembe vételre kerülő módosító tételek A Tao tv. 7. § (1) bekezdésének n) pontja szerint az adózás előtti eredményt csökkenti „a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés, a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész, valamint a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor elszámolt bevétel, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés […]”. A korábban említett nyilvántartott értékvesztésnek tehát az előbbiek szerint van jelentősége, hiszen a Tao tv. rendelkezései alapján az adózás előtti eredményt csökkenti a követelés bekerülési értékéből – többek között – a behajthatatlanná váló rész, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés erejéig. A követelések kezelése kapcsán tehát az adózás előtti eredményt csökkentő tételek nem haladhatják meg a korábban növelő tételként elszámolt (és csökkentő tételként még figyelembe nem vett) összegeket. Az Sztv. szerinti behajthatatlan követeléseket egyrészt az adózás előtti eredmény terhére kell elszámolni

KÖNYVELŐK LAPJA

egyéb ráfordításként, majd a Tao tv. szerint is elismert behajthatatlan követeléseket adózás előtti eredményt csökkentő tételként lehet számításba venni. A társasági adókalkuláció során történő figyelembevételükre azonban különösen igaz, hogy a behajthatatlanként történő kezelésük alátámasztására kiemelt gondot kell fordítani, hiszen ezen módosító tételek alapdokumentációit az adóhatóság egy esetleges adóellenőrzés során kiemelten vizsgálja. Azt gondolnánk, hogy az ellenőrzés során a leginkább magyarázatra szoruló tételek a saját, belső gazdaságossági számítások alapján készített dokumentációk, de ne felejtsük el a külső, harmadik fél által kiállított alátámasztó iratok ellenőrzését is elvégezni. Az adózás előtti eredményt csökkentő tétel elszámolása során a hibásan végzett kalkuláció mellett épp oly gondot jelenthet az is, ha például a behajthatatlansági nyilatkozatot cégcsoportszinten összesítve (több érintett félnek is volt ügylete a kötelezettel) vagy egyéb okból kifolyólag nem a megfelelő összegről állították ki. Ahogyan azt a korábbiakban kiemeltük, az Sztv. szerint behajthatatlan követelésnek minősülő elévült, illetve bíróság előtt nem érvényesíthető követelések a Tao tv. alapján nem tartoznak a behajthatatlan követelés kategóriájába, sőt a Tao tv. a 3. számú melléklet A) bekezdésének 10. pontja az alábbi rendelkezéseket tartalmazza ezen tételekhez kapcsolódóan: „A 8. § (1) bekezdésének d) pontja alkalmazásában nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül különösen: [...] 10.  a bíróság előtt nem érvényesíthető, továbbá az elévült követelés miatt elszámolt ráfordítás.” Ezen tételhez tehát a jogszabály büntető jelleggel adózás előtti eredményt növelő tétel elszámolását írja elő, arra azonban itt is figyelemmel kell lenni, hogy csak az emiatt (elévülés, bíróság előtti érvényesíthetőség hiánya) elszámolt ráfordítás erejéig kell a növelő tételt az adókalkuláció során elszámolni. Ha például az érintett ügylet kapcsán korábban a jogszabályi rendelkezések szerint a követelés bekerülési értékének 20%-ában behajthatatlan követelés került elszámolásra, majd utóbb az ügylet elévült, úgy az nem érinti a korábbi csökkentő tétel érvénytelenségét. Ha a korábban behajthatatlanként kezelt követelésre utóbb pénzösszeg folyik be, az az általános szabályok szerint – egyéb bevételként – adóalapot képez. 2.4 Példa a behajthatatlan követelésre, az utólagos befolyásra 1. A követelés bekerülési értéke 100. Az első évben a követeléssel kapcsolatban értékvesztést számoltak el 30 értékben, a második évben 10, a harmadik évben

KÖNYVELŐK LAPJA

is 10 értékben. A negyedik évben behajthatatlan követelésként kivezették a könyvekből 50 értéken. (lásd 1. táblázat) 1. táblázat

1. év 2. év 3. év 4. év 100 70 60 50 −30 −10 −10 −50 +30 +10 +10 0

Könyv szerinti érték Számviteli eredményhatás AEE módosítás (ÉV) AEE módosítás (Tao. 20% + behajth.) Adóalaphatás Tao. nyilvántartott értékvesztés

0 −20

−20

−10

+30 −10

−10

−10

+30 +20

+10

0

A nyilvántartott értékvesztés a 3. év végén 10 egység (tekintettel az évek során elszámolt értékvesztésre, illetve az eredeti bekerülési érték 20%-ára meghatározott behajthatatlan követelésre), így a 4. év végén adózás előtti eredményt csökkentő tételként a behajthatatlannak minősülő 50 egység ellenére csak legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés (10 egység) összege számolható el. 2. A követelés bekerülési értéke 100. Az első évben a követeléssel kapcsolatban 30 értékvesztést számoltak el, a 2. évben 15 értékben, a harmadik évben 10 értékben. A negyedik évben behajthatatlan követelésként leírták a követelést 45 értékben. Az ötödik évben a behajthatatlan követelésből 5 érték megtérült. (lásd 2. táblázat) 2. táblázat Könyv szerinti érték Számviteli eredményhatás AEE módosítás (ÉV) AEE módosítás (Tao. 20% − behajth.) Adóalaphatás Tao. nyilvántartott értékvesztés

1. év 2. év 3. év 4. év 5. év 100 70 55 45 −30

−15 −10 −45

+30

+15 +10

+5

0

0

0

−20 −20 −15

0

+30

−5 −10 −15

0

+30

+25 +15

0

0

A nyilvántartott értékvesztés a 3. év végén 15 egység (tekintettel az évek során elszámolt értékvesztésre, illetve az eredeti bekerülési érték 20%-ára meghatározott behajthatatlan követelésre), így a 4. év végén adózás előtti eredményt csökkentő tételként a behajthatatlannak minősülő 45 egység ellenére csak legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés (15 egység) összege számolható el. Az 5. évben utólag befolyt 5 egység adóalapot képez az általános szabályok szerint.

23

3. Jogszabályi aktualitások A kapcsolt vállalkozások egymás közti ügyleteiből eredő követelések kezelését illetően korlátozást a jogszabály korábban csak az elengedés kapcsán tartalmazott, azaz ha valamely vállalkozás a kapcsolt vállalkozása javára engedett el követelést, úgy az elengedéshez a társasági adó kalkulációja során adózás előtti eredményt növelő tétel kapcsolódott. Változik azonban a szabályozás, mivel az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények, valamint a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény módosításáról szóló 2016. évi LVI. törvény 41. § (9) bekezdése értelmében a Tao törvény 7. §-a a következő (4) bekezdéssel egészül ki: „(4) Az (1) bekezdés n) pontja alapján az adózó akkor csökkentheti az adózás előtti eredményét a kapcsolt vállalkozással szemben fennálló követelés bekerülési értékéből behajthatatlanná vált részre tekintettel, ha társasági adóbevallásában az érintett kapcsolt vállalkozásáról, továbbá az ügyletet megalapozó, valós gazdasági okokról adatot szolgáltat.”

A jogszabályi módosítás szerint tehát a jövőben a kapcsolt vállalkozások közti ügyletekből eredő követelésekből behajthatatlanná váló rész adózás előtti eredményt csökkentő tételként történő elszámolásához az adóalanyoknak további feltételeket kell teljesíteniük. Az elszámolhatóság érdekében az adóalanynak a társasági adóbevallásukban adatot kell szolgáltatniuk az érintett kapcsolt vállalkozásról, illetve az ügyletet megalapozó, valós gazdasági okokról. A jogszabályhoz fűzött indokolás szerint a rendelkezés bevezetésére a visszaélések elkerülése érdekében került sor, és az adatszolgáltatást a követelés behajthatatlanná válását megalapozó, valós gazdasági okokról kell megtenni. A jogszabályváltozás 2017. január 1-jén lép hatályba, addig azonban várhatóan további jogértelmezések is napvilágot látnak majd a kérdést illetően.

Rácz Gábor

PERJÉSI JUDIT ROVATA

A GYERMEKNEVELÉSHEZ KAPCSOLÓDÓ ELLÁTÁSOK

Társadalombiztosítási ellátást számfejteni ugyan csak a kifizetőhellyel rendelkező vállalkozásoknál kell, azonban számtalanszor előfordul, hogy gyermekét váró kismama tanácsért fordul a bérszámfejtőjéhez, könyvelőjéhez azért, mert választ keres arra, hogy milyen ellátásra lesz jogosult és azt meddig fogja kapni, illetve abban is segítséget kér, hogy ezeket az ellátásokat hol és milyen formában kell megigényelnie. Munkánk során szerencsére sok kismamával találkozunk, akik nagy örömmel várják a családba a kis jövevényt. A babavárás izgalma mellett ilyenkor rengeteg kérdés kavarog bennük. Azt általában tudják, hogy különböző ellátásokra lesznek, lehetnek jogosultak, de hogy melyiket mikor és mennyi ideig kaphatják, azokat hol és milyen formában kell igényelni, és mekkora összegre számíthatnak, azzal bizony sokszor nincsenek tisztában. Emellett kérdések merülhetnek fel a munkáltatóknál vagy a vállalkozásokban is, ha a vállalkozás egyik tagja néz anyai örömök elé, vagy épp egy egyéni vállalkozó. Bár a társadalombiztosítási ellátások számfejtésével csak a kifizetőhelyen dolgozó szakembereknek kell fog-

24

lalkozniuk, jó, ha a kismamával kapcsolatban álló nem kifizetőhelyi bérszámfejtő, könyvelő is el tud igazodni a kapcsolódó, nem egyszer ezerszálú szabályozásban, hiszen így tud segítséget nyújtani a hozzá fordulóknak. Először foglaljuk össze az ellátások formáit és fellelhetőségük jogszabályi helyét! 1. 1997. évi LXXXIII. törvény és 217/1997. (XII. 1.) kormányrendelet: a) csecsemőgondozási díj b) gyermekgondozási díj 2. 1998. évi LXXXIV. törvény: a) gyermekgondozási segély b) anyasági támogatás

KÖNYVELŐK LAPJA

c) gyermekgondozási támogatás d) családi pótlék

A csecsemőgondozási díj (csed) Csedre jogosult a szülő nő, ha  a biztosítás tartama alatt, vagy annak megszűnését követő 42 napon belül, vagy 42 napon túl baleseti táppénz folyósításának ideje alatt, vagy ha a baleseti táppénz folyósításának megszűnését követő 28 napon belül szül, és  a szülés napját megelőző két éven belül rendelkezik 365 biztosítotti nappal. A 365 nap biztosítási időnek nem kell folyamatosnak lennie. Ha például a szülő nő 2014. január 1-től 2014. október 31-ig állt biztosításban, majd ezt követően 2015. augusztus 1-től létesített újra biztosítási jogviszonyt, és a biztosítás ideje alatt, 2015. december 1-jén szült, akkor mindkét feltételnek megfelel, így jogosulttá válik csecsemőgondozási díjra. Az előzetes 365 nap biztosításba beleszámít a biztosítás megszűnését követően folyósított baleseti táppénz, csed, gyed (kivéve diplomás gyed), a középvagy felsőfokú oktatási intézmény nappali tagozatán 1 évnél hosszabb ideje folytatott tanulmányok idejéből 180 nap, a rehabilitációs járadék, rehabilitációs ellátás folyósításának ideje, valamint a szülést/igénylést megelőző 2 éven belül EGT-tagállamban szerzett és leigazolt biztosítási idő is. Az Mt. 127. §-a alapján a szülő nőnek 24 hét szülési szabadság jár, melyből legfeljebb 4 hetet – eltérő megállapodás hiányában – a szülés várható ideje előtt kell kiadni. Ez egy lehetőség, a kismama nem kötelezhető arra, hogy a szülést megelőzően kezdje meg a szülési szabadság igénybevételét. A csed a szülési szabadság idejére jár, melyet legkésőbb a szülés napjától kell igényelni (kivéve koraszülött gyermek esetében). Munkánk során elsősorban gyermeket szülő kismamákkal találkozunk, de ejtsünk szót az egyéb esetekről is, amikor valaki csedre lehet jogosult:  a gondozásba vétel napjától az a nő, aki a gyermeket örökbefogadási szándékkal veszi nevelésbe;  a kirendelés napjától a családba fogadó gyám;  a vér szerinti apa, vagy a csecsemőt örökbefogadási szándékkal nevelésbe vevő férfi, ha a szülő nő, illetve a férfival együtt örökbe fogadni szándékozó nő meghal (az elhalálozás napjától), vagy egészségi állapota miatt nem tudja a gyermeket gondozni (annak kezdetétől az állapot fennállásáig);  a gondozásba vétel napjától a férfinak, ha a csecsemőt egyedül vette örökbefogadási szándékkal nevelésbe.

KÖNYVELŐK LAPJA

Ezekben az esetekben a szülés napjának azt a napot kell tekinteni, mikor a felsorolt időpontok bekövetkeznek, és csecsemőgondozási díj a szülési szabadság még hátralévő részére járhat. Ha egy nő örökbefogadási szándékkal vesz nevelésbe egy négyhetes csecsemőt, számára a csecsemőgondozási díjat 20 hétig lehet folyósítani. Nem jár csecsemőgondozási díj a szülési szabadságnak azon időszakára, amelyre a biztosított a teljes keresetét megkapja (ha keresetét részben kapja meg, akkor csak az elmaradt kereset után jár csed), vagy bármely jogviszonyában keresőtevékenységet folytat. Ha azonban a kismama a csed folyósítása alatt keresőtevékenységet nem folytat, de az ellátásra való jogosultság kezdőnapját megelőzően végzett tevékenysége alapján részére jövedelmet folyósítanak (pl. előző évi teljesítmény alapján fizetett bónusz), az nem befolyásolja a csecsemőgondozási díjra való jogosultságot. A csecsemőgondozási díj összege A csecsemőgondozási díj a naptári napi alap (jövedelem) 70%-a (az összegből csak személyi jövedelemadót kell vonni). A csed összegének kiszámításakor kizárólag a jogosultság kezdő napján fennálló jogviszonyában elért jövedelmeket lehet figyelembe venni! A csed összegének kiszámításánál főszabályként a táppénzszámítási szabályokat kell alkalmazni és azt a következők alapján kell megállapítani:  Ha a biztosítási idő a jogosultság kezdő napját (a szülés napját vagy az egyéb esetekben felsorolt időpontokat) megelőzően folyamatos, vagyis nincs benne 30 napnál hosszabb megszakítás (a megszakításba nem számít bele a táppénz, a baleseti táppénz, a csed, a gyed [kivéve diplomás gyed], a gyes időtartama): a) A csed alapja a jogosultság első napját közvetlenül megelőző naptári év első napjától a jogosultság kezdő napját közvetlenül megelőző harmadik hónap utolsó napjáig terjedő időszakban (számítási időszak) az utóbbi naphoz legközelebb eső 180 naptári napra jutó jövedelem. Ha például a kismama 2014. január 1-je óta dolgozik a cégnél, és a szülés napja 2016. június 5-e, akkor a jövedelmeket a 2015. január 1. és 2016. március 31. közötti időszakban kereshetjük, és 2016. március 31-től kell visszafelé figyelembe vennünk. Első példa: Ha nem volt jövedelemmel el nem látott nap, akkor a csed a 2015. október 4. és 2016. március 31. között elért 180 napi jövedelem alapján kerül kiszámításra. Második példa: Ha a fenti időszakban volt pl. 2016. február 1. és február 10. között 10 nap táppénz, akkor a 2015. szeptember 24-től 2016. március 31-ig elért jövedelem képezi a csed alapját.

25

Harmadik példa: Ha az előbbi, 10 napos táppénzes esetet tekintve a kismama 2015. augusztus 1-től 2015. szeptember 30-ig fizetés nélküli szabadságon volt, akkor esetében 2015. október 1-től nincs 180 napi jövedelem és a 30 napnál hosszabb megszakítás miatt a 2015. augusztus 1. előtti jövedelmeket sem lehet figyelembe venni. b) Amennyiben a biztosított nem rendelkezik 180 naptári napi jövedelemmel, de a jogosultság kezdő napját megelőzően van legalább 180 napi folyamatos biztosítási ideje és a jogosultság kezdő napját megelőző harmadik hónap utolsó napjától visszafelé számolva van 120 napi jövedelme, akkor a csedet a 120 napi jövedelem alapján kell megállapítani. A fenti harmadik példában említett kismama 2015. augusztus 1-től szeptember 30-ig fizetés nélküli szabadságon volt, így biztosítása csak 2015. október 1-től folyamatos. 2015. október 1-től a szülés napjáig, 2016. június 5-ig 248 napos folyamatos biztosítási idővel rendelkezik. 2016. február 1-től február 10-ig táppénzen volt (10 nap), ezért 2015. október 1. és 2016. március 31. között nem rendelkezik 180 napi jövedelemmel (csak 173 napnyival). A 248 nap folyamatos biztosítási idő mellett azonban rendelkezik legalább 120 napnyi jövedelemmel, így a csed számítása a 2015. november 23. és 2016. március 31. között elért 120 napi jövedelem alapján történik. c) Ha a naptári napi alap a fentiek alapján sem állapítható meg, akkor a csed naptári napi alapja a jogosultság kezdő napján érvényes minimálbér kétszeresének harmincad része, kivéve, ha i. a tényleges jövedelme ennél kisebb (tényleges jövedelemről akkor beszélünk, ha van legalább 30 napi jövedelem a jogosultság kezdő napját közvetlenül megelőző harmadik hónap utolsó napjától az előző év első napjáig terjedő időszakban). ii. Tényleges jövedelem hiányában a szerződés szerinti jövedelem (ebben az esetben sem lehet több mint a minimálbér kétszerese). Mi is a szerződés szerinti havi jövedelem? Pl. munkavállalók esetében a betegszabadság alapjául szolgáló távolléti díj; társas, illetve egyéni vállalkozók esetében a jogosultság kezdő napján érvényes minimálbér másfélszerese; mezőgazdasági őstermelő esetén a jogosultság kezdő napján érvényes minimálbér. A 2015. július 1-től bevezetett ún. „kedvezményszabály” alapján  ha a gyermek gyed vagy gyes folyósítása, vagy annak megszűnését követő egy éven belül születik, és

26

 az újabb gyermek születését megelőzően utolsóként született gyermek jogán megállapított csed naptári napi alapja magasabb összegű, mint az újabb gyermek születése okán számított csed naptári napi alapja, és  az utolsóként megállapított ellátás alapja a jogosultság kezdő napján fennálló jogviszonyban elért jövedelem figyelembevételével került megállapításra, akkor a magasabb naptári napi alap alapján kell az ellátást megállapítani. Nézzük ezt egy konkrét példában! Anyuka nagyobbik gyermeke 2015. július 31-én töltötte be a 3. életévét. E gyermek születését megelőzően anyuka napi 8 órában dolgozott, havi bére 200 000 forint volt, csedét is ez alapján állapították meg. 2015. július 1-jén gyes mellett ugyanannál a munkáltatónál ismét munkába állt, azonban csak napi 4 órában dolgozott, havi 100  000 forint alapbér mellett. Második gyermeke 2016. március 20-án született. Második gyermeke jogán a csedet a 2015. július 4. és a 2015. december 31. között elért 180 naptári napi jövedelem alapján kell megállapítani (nem volt bérrel el nem látott napja). Az így megállapított csed összege azonban kevesebb, mint az előző gyermek esetében megállapított csed. Az ő esetében alkalmazni kell a kedvezményszabályt, így a második gyermek után ugyanakkora összegű csedre lesz jogosult, mint az első gyermek esetében volt. A csed igénylése A csecsemőgondozási díjat az OEP honlapjáról letöltött nyomtatványok kitöltésével  a biztosítottnak a foglalkoztatónál, vagy ha az jogutód nélkül megszűnt, akkor a lakóhely szerinti illetékes kormányhivatalnál,  az egyéni vállalkozónak, az őstermelőnek a székhely szerinti illetékes kormányhivatalnál kell igényelnie. A kérelemhez csatolandó: 1. szülés előtt igényelt csed esetén a) a terhesállományba vételt igazoló orvosi igazolás vagy a várandósgondozási könyv másolata (a szülést követően a születési anyakönyvi kivonat másolatát be kell küldeni); 2. szülést követően igényelt csed esetén a) a gyermek tajkártyájának másolata, vagy b) a születési anyakönyvi kivonat másolata, c) szükség esetén egyéb dokumentumok (pl. örökbefogadásról szóló igazolás, tb-kiskönyv, iskolai tanulmányok igazolása, orvosi igazolás). Ha a foglalkoztatónál nincs kifizetőhely, akkor ki kell töltenie a Foglalkoztatói igazolást a szükséges dokumentumokkal együtt, és a kérelem benyújtását köve-

KÖNYVELŐK LAPJA

tő 5 napon belül be kell küldenie a székhelye szerinti kormányhivatalhoz. A gyakorlatban ezt általában papír alapon teszik meg a foglalkoztatók. Azonban a Foglalkoztatói igazolás a csatolmányokkal együtt beküldhető az ügyfélkapun keresztül is. Ehhez csupán egyszer kell benyújtani a Regisztrációs lapot a kormányhivatalhoz, és máris küldhető minden elektronikusan. Nem kell nyomtatni, borítékot, bélyeget venni, postán sorban állni. A mai túlterhelt világban nagy segítség, ha időt takaríthatunk meg, és még a fákat is védjük!

A gyermekgondozási díj (gyed) Gyedre jogosult a saját háztartásában gyermeket nevelő 1. gyermeket szülő anya, ha biztosított és a szülést megelőző 2 éven belül legalább 365 nap biztosítással rendelkezik; 2. biztosított szülő (pl. vér szerinti szülő, örökbefogadó szülő és annak házastársa, gyám), ha a gyed igénylését megelőző 2 éven belül 365 napon át biztosított volt; 3. csedre jogosult személy, ha részére biztosítottként csed került megállapításra, és biztosítási jogviszonya a csed folyósítása alatt megszűnt (pl. egy határozott idejű munkaszerződés esetén). Az előzetes 365 nap biztosítási időbe beleszámít:  a biztosítás megszűnését követő baleseti táppénz ideje;  a közép- vagy felsőfokú oktatási intézmény nappali tagozatán 1 évnél hosszabb ideig folytatott tanulmány idejéből 180 nap;  a rehabilitációs járadék, rehabilitációs ellátás folyósításának ideje;  a szülést/igénylést megelőző 2 éven belül EGTtagállamban szerzett és leigazolt biztosítási idő. Mikortól meddig jár a gyed? A gyed a csed lejártát követő naptól a gyermek 2. születésnapjáig jár, ikergyermekek esetén további 1 évig. A kérelmet benyújtani ugyanúgy kell, mint a csed esetében, és 2016-tól lehetőség van arra is, hogy a magánszemély a gyedigényt a csedigénnyel együtt nyújtsa be! Vannak bizonyos esetek, amikor a gyed nem jár, vagy az arra való jogosultság megszűnik. Ilyenek például, ha a gyermeket úgy helyezik el bölcsődében, hogy emellett az anyuka nem végez keresőtevékenységet, vagy ha a jogosult előzetes letartóztatásba kerül. 2016-tól a gyed első napjától időkorlát nélkül lehet keresőtevékenységet folytatni. Megszűnt az a szabály, hogy amennyiben például a gyermek után először az anyuka, majd az apuka igényelte a gyedet, és az új igényt a gyermek 1 éves kora után nyújtották be, va-

KÖNYVELŐK LAPJA

lamint az apuka a gyed mellett dolgozott, akkor csak az igény benyújtását követő 61. naptól folyósították részére a gyedet. A gyed összege A gyed összege a naptári napi alap, illetve jövedelem, de legfeljebb a mindenkori minimálbér kétszeresének 70%-a. 2016-tól valamennyi maximális összegben megállapított gyed összegét hivatalból felül kell vizsgálni január 15-ig. A gyed összegének megállapításakor az első két esetben ugyanúgy kell eljárni, mint a csed számításának első két esetében. A különbség csak annyi, hogy a jogosultság kezdő napján a gyedigénylés első napját kell érteni. A gyed összegének számítása: 1. Ha a kismama 2014. január 1. óta dolgozik a munkáltatónál, a szülés napja 2016. június 5-e, és a csedet is ettől a naptól veszi igénybe, akkor gyedre 2016. november 20. napjától jogosult. Ebben az esetben a jövedelmeket a 2015. január 1. és 2016. augusztus 31. közötti időszakban kereshetjük, és 2016. augusztus 31-től kell visszafelé figyelembe vennünk. Mivel a kismama 2016. június 5-től cseden volt, ezért a jövedelmeket 2016. június 4-től kell visszafelé keresnünk. Első példa: Ha nem volt jövedelemmel el nem látott napja, akkor a gyed a 2015. december 8. és 2016. június 4. között elért 180 naptári napi jövedelem alapján kerül kiszámításra. Második példa: Ha a fenti időszakban volt például 2016. február 1. és február 10. között 10 nap táppénz, akkor a 2015. november 28-tól 2016. június 4-ig elért jövedelem képezi a csed alapját. 2. Ha a biztosított a számítási időszakban nem rendelkezik 180 napi jövedelemmel, de a jogosultság kezdő napját megelőzően van legalább 180 napi folyamatos biztosítási ideje és a jogosultság kezdő napját megelőző harmadik hónap utolsó napjától visszafelé számolva van 120 napi jövedelme, a gyedet a 120 napi jövedelem alapján kell kiszámítani. A fenti kismama 2015. október 1-től november 30-ig fizetés nélküli szabadságon volt, így biztosítása csak 2015. december 1-től folyamatos. 2015. december 1-től a gyedigénylés napjáig, 2016. november 19-ig 355 folyamatos biztosítási nappal rendelkezik. 2016. február 1-től február 10-ig táppénzen volt (10 nap), ezért 2015. december 1. és 2016. június 4. között nem rendelkezik 180 napi jövedelemmel (csak 177 napnyival). A 355 nap folyamatos biztosítási idő mellett azonban rendelkezik legalább 120 napi jövedelemmel, így a csed számítása a 2016. február 6.

27

és 2016. június 4. között elért 120 napi jövedelem alapján történik. 3. Ha a biztosítottnak a gyed első napját megelőzően a számítási időszakban nincs 120 napi jövedelme sem, de van legalább 180 nap folyamatos biztosítása, akkor a gyedet a tényleges, annak hiányában pedig a szerződés szerinti jövedelem alapján kell megállapítani. 4. Ha a 3. pont szerint sem állapítható meg a gyed öszszege, akkor a jogosultság kezdő napján érvényes minimálbér kétszeresét alapul véve kell azt megállapítani. Kivéve természetesen, ha a naptári napi jövedelme, vagy annak hiányában a szerződés szerinti jövedelme ennél kisebb. 2015. július 1-től a gyednél is életbe lépett a kedvezményszabály, amelynek alkalmazása hasonlóan történik, mint a csednél. Mind a csed, mind a gyed esetében igaz az, hogy amennyiben a jogosultnak több biztosítással járó jogviszonya van, úgy a jogosultságokat jogviszonyonként kell elbírálni. A gyed esetében azonban fontos megjegyezni, hogy a külön-külön megállapított díjak összegét össze kell számítani, és az egybeszámított összeg nem haladhatja meg a minimálbér kétszeresének 70%-át. Néhány szó a diplomás gyedről Ha a szülő nő nem jogosult gyedre, de  magyar állampolgár vagy EGT-állam állampolgára, aki a szülés időpontjában rendelkezik magyar lakcímmel, és  a szülést megelőző 2 éven belül legalább 2 aktív félévvel rendelkezik államilag elismert felsőoktatási intézmény magyar nyelvű képzésén, továbbá  a hallgatói jogviszony alatt, vagy annak megszűnését követő 1 éven belül szül, és  gyermekét saját háztartásában neveli, akkor a szülés napjától a gyermek 1 éves koráig jogosult az ún. diplomás gyedre. Ha az anya a fenti négy pont valamelyikének nem felel meg, esetleg meghal, akkor a gyermek 1 éves koráig a vér szerinti apa veheti igénybe a diplomás gyedet. Diplomás gyed mellett a szülést követő 169. naptól lehet keresőtevékenységet folytatni, egyéb esetben nem jár a gyed. A diplomás gyed összege:  felsőfokú alapképzésben, felsőfokú szakképzésben, felsőoktatási szakképzésben, szakirányú tovább-

Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635 Fax: (06-1) 236-0037 E-mail: [email protected] www.vezinfo.hu

képzésben részt vevő hallgató esetén a jogosultság kezdő napján érvényes minimálbér 70%-a;  mesterképzésben, osztatlan képzésben, doktori képzésben részt vevő hallgató esetén a jogosultság kezdő napján érvényes garantált bérminimum 70%-a;  ha a gyed-et igénybe vevő a szülés napján biztosított (pl. már munkaviszonyban dolgozik), és rendelkezik legalább 120 naptári napi keresettel a számítási időszakban (az előző év első napjától a szülés napját közvetlenül megelőző 3. hónap utolsó napjáig), akkor a 120 nap alapján kell kiszámítani a gyed összegét azzal, hogy annak összege a fenti két esetben meghatározott összegnél kisebb és a minimálbér kétszeresének 70%-ánál nagyobb nem lehet;  ha az igénybe vevőnek nincs 120 napi jövedelme, akkor a minimálbér kétszerese, a tényleges (annak hiányában a szerződés szerinti) jövedelem közül az alacsonyabb alapján kell meghatározni a gyed összegét (de ebben az esetben sem lehet kevesebb a gyed összege az első két pontban említett összegnél). A gyed iránti igényt hasonlóképpen kell benyújtani, mint a csedigénylést, és a foglalkoztató feladatai is ugyanazok. Diplomás gyed igénylése esetén, amennyiben az igényléskor nem áll fenn biztosítási jogviszony, a kérelmet a lakóhely szerint illetékes kormányhivatalhoz kell benyújtani.

A családok támogatásáról szóló 1998. évi LXXXIV. törvény alapján járó juttatások Az e törvény alapján járó juttatások (gyes, családi pótlék, anyasági támogatás, gyet) elbírálása és folyósítása ugyan nem tartozik a foglalkoztatók, így a bérszámfejtési, illetve a könyvelési szolgáltatók feladatkörébe, de ha van lehetőségünk, segítsünk kicsit a kismamáknak eligazodni a jogszabályok között, és hívjuk fel a figyelmüket, hogy milyen juttatásra jogosultak. Örömmel veszik majd a segítségünket, ha elmondjuk, hogy hol találják meg az igényléshez szükséges nyomtatványokat és hová adják be az igényüket.

Perjési Judit

Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Kiadói szerkesztő: Koczka Erika Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2016 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008

Szerzők, szerkesztők: Bonácz Zsolt, Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Egri István Iván, Egri-Retezi Katalin, Gottgeisl Rita, Láng Noémi, Perjési Judit, Rácz Gábor, Dr. Sallai Csilla, Tóth Mihály

Minden jog fenntartva! A Könyvelők Lapja szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzétett cikkek, hírek, információk másolása, sokszorosítása, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában fennálló köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.