Odpisy hmotného a nehmotného majetku. Bakalářská práce

Bankovní institut vysoka škola Praha Katedra financí a účetnictví

Odpisy hmotného a nehmotného majetku Bakalářská práce

Autor:

Ivana Štruncová

Vedoucí práce:

Mgr. Alena Klumparová

Odborný konzultant:

Ing. Pavel Hampejs VALENTA-NOCAR, s. r. o., U Radbuzy 4, 301 00 Plzeň

Praha

Červen 2009

1

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a s pouţitím uvedené literatury.

V Přešticích dne 10. června 2009

Ivana Štruncová

2

Anotace Bakalářská práce „Odpisy hmotného a nehmotného majetku“ teoreticky vysvětluje základní pojmy týkající se dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a jeho odpisování, to, jaké jsou podmínky a způsoby účetního a daňového odpisování, jak zařazení majetku a výběr metody odpisování ovlivňuje výši odpisů v jednotlivých letech. Objasňuje specifika účetního a daňového odpisování, jednotlivých metod odpisování. V závěru práce je věnována pozornost účtování majetku a odpisů.

Annotation The bachelor diploma work entitled „Depreciation of tangible and untangible assets“ explatins in theory the basic concepts of tangible assets and untangible assets and depreciation this assets, depreciation conditions and patterns. The bachelor diploma work explains how subsumption of assets and select of dereciation method amount of depreciation in years. The work illuminates the specifics of book depreciation and tax rebate, depreciation method. The end of the work attend to assets accounting and depreciation accounting.

3

Obsah 1

Odpisování majetku – základní pojmy ....................................................................................... 6 1.1

Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska ....................................................... 7

1.2

Dlouhodobý majetek z účetního hlediska .......................................................................... 8

1.2.1

Dlouhodobý nehmotný majetek ................................................................................. 9

1.2.2

Dlouhodobý hmotný majetek ................................................................................... 10

1.3

2

Dlouhodobý majetek z daňového hlediska ....................................................................... 12

1.3.1

Hmotný majetek ....................................................................................................... 12

1.3.2

Nehmotný majetek ................................................................................................... 13

1.4

Technické zhodnocení ...................................................................................................... 14

1.5

Základní pojmy ................................................................................................................ 17

Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku ...................... 19 2.1

Zásady účetního odpisování ............................................................................................. 19

2.1.1

3

Odpisovaný a neodpisovaný dlouhodobý majetek ................................................... 20

2.2

Postupy účetního odpisování ............................................................................................ 20

2.3

Časová metoda účetního odpisování ................................................................................ 23

2.4

Výkonová metoda odpisování .......................................................................................... 26

2.5

Účetní odpisy technického zhodnocení ............................................................................ 27

2.6

Jednorázové odpisy zůstatkové ceny a vyřazování majetku z evidence .......................... 28

Daňové odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku .................... 29 3.1

Zásady daňového odpisování ........................................................................................... 29

3.1.1

Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska ..................................... 30

3.2

Postupy daňového odpisování .......................................................................................... 31

3.3

Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku .............................................................. 33

3.3.1

Vyuţití niţších neţ max. ročních odpisových sazeb ................................................ 36

3.3.2

Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování ............................... 36

3.4

Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku ................................................................... 37

3.4.1

Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování ................................... 39

3.5

Leasingové odpisování ..................................................................................................... 40

3.6

Daňové odpisy nehmotného majetku ............................................................................... 42

3.7

Odpisy v účetní závěrce ................................................................................................... 44

4

4

Evidence majetku, účtování ..................................................................................................... 46 4.1

Evidence majetku ............................................................................................................. 46

4.1.1 4.2

Odpisy v daňové evidenci ........................................................................................ 47

Účtování majetku ............................................................................................................. 48

5

Úvod Nedílnou součástí kaţdého podniku jsou stálá aktiva, nazývaná také dlouhodobý majetek. Dlouhodobý majetek umoţňuje podniku vyrábět, tvoři a poskytovat sluţby. Téma dlouhodobého majetku velmi úzce souvisí s další specializovanou oblastí, kterou je odpisování majetku. Problematika odpisování patří mezi nejzávaţnější problémy v účetnictví, především z pohledu věrného zobrazení opotřebení majetku a stanovení základu daně z příjmů. Podstatou odpisování je postupné přenášení hodnoty majetku do nákladů, tak dochází k ovlivňování základu daně několik let, dokud nedojde k úplnému odepsání ceny majetku. Vzhledem k výrazné úloze odpisů jsou stanovena přesná pravidla, kterými se účetní a daňové odpisování majetku řídí. Tato na pohled přesná a jasná pravidla však mohou v praxi způsobit velké mnoţství otázek a problémů. Cílem této bakalářské práce je přiblíţit problematiku odpisování hmotného a nehmotného majetku a vysvětlení základních pojmů. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. V první jsou vymezeny základní pojmy, které se týkají hmotného a nehmotného majetku, včetně rozlišení daňového a účetního pohledu na majetek, dále pojmy vztahující se k technickému zhodnocení, oceňování a odpisování majetku. Druhá kapitola je zaměřena na účetní odpisy, vysvětlení zásad a metod účetního odpisování. Třetí kapitola se zabývá úpravou daňového odpisování majetku, podmínkami a také metodami tohoto odpisování. Vychází především ze zákona o daních z příjmů. Čtvrtou kapitolu tvoří téma evidence majetku při pořízení, během odpisování a při vyřazení. Při evidenci majetku nám v dnešní době mnoho věcí ulehčují počítačové programy, avšak podstata této administrativy tkví stále především v přesnosti a pozornosti. V poslední kapitole jsou také uvedeny základní postupy účtování majetku a metody účtování odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

6

1 Odpisování majetku – základní pojmy Dlouhodobý majetek je podstatnou sloţkou v obchodních, výrobních, ale i u všech dalších typech společností. Tato kapitola nás seznámí se základními charakteristikami dlouhodobého majetku, s jeho tříděním, oceňováním a odpisováním.

1.1 Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska Podnikatelé vyuţívají ke své podnikatelské činnosti dvě základní sloţky majetku, a to majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý. Krátkodobý majetek je charakteristický především tím, ţe jeho spotřeba probíhá jednorázově. Dlouhodobý majetek je podstatná skupina, která tvoří základ ve všech typech společností. Stálá aktiva, nazývaná také fixní, jsou nejznámější pod pojmem dlouhodobý majetek. Ten umoţňuje podniku vyrábět, tvořit a poskytovat sluţby. Dlouhodobý majetek zahrnuje výrobní prostředky, pracovní nástroje, programy, ale také majetkové účasti v jiných společnostech. U dlouhodobého majetku je jeho účetní a daňová spotřeba rozloţena do několika účetních a zdaňovacích období. V tomto případě není moţné zahrnout celou pořizovací cenu do nákladů v jediném období, nýbrţ tato pořizovací cena je do nákladů přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím odpisů dlouhodobého majetku. Odpisy dlouhodobého majetku se dělí do dvou skupin, a to na odpisy: účetní, daňové. Oba druhy odpisů jsou specifické a neměly by být zaměňovány. Například drobní podnikatelé, kteří vedou daňovou evidenci příjmů a výdajů, obvykle vyuţívají jen odpisy daňové, protoţe tyto osoby nejsou účetní jednotkou a účetní předpisy se na ně vztahují pouze nepřímo. V případě drobných podnikatelů vedoucích daňovou evidenci tedy není nutné, aby byly účetní odpisy rozdílné od odpisů daňových. Účetní odpisy jsou upraveny především zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a dále na tento zákon navazujícími předpisy. 7

Účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, by měly vyjadřovat účetní a daňové odpisy zvlášť. Účetní odpisy u podnikatelů vedoucích podvojné účetnictví obvykle představují pouze účetní náklad, který vyjadřuje skutečné opotřebení majetku, a který sniţuje účetní výsledek hospodaření. Základ daně z příjmů však ovlivňují odpisy daňové. Ty se počítají podle ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Daňové odpisy jsou daňovým nákladem, který se vykazuje v přiznání k dani z příjmů.

1.2 Dlouhodobý majetek z účetního hlediska Problematika odpisů se týká především dlouhodobého majetku. Proto je důleţité správně vymezit pojem dlouhodobý majetek. Tento pojem vymezují účetní a daňové předpisy odlišně. Dle zákona o účetnictví se majetek člení na: dlouhodobý, krátkodobý. Dlouhodobý je majetek, jehoţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok. Ostatní majetek je povaţován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku nelze pouţít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky, s kterým majetek pořizuje. Dlouhodobý majetek se z účetního hlediska dále člení na: dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobý finanční majetek se ale neodpisuje. „Jeho odpisování zakazuje § 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., také z hlediska daňových odpisů platí, ţe se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje, neboť zákon o daních z příjmů pojem odpisy finančního majetku nezná. Účetní a daňové odpisy se tedy týkají pouze dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku.“1

1

Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4

8

1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Daňový i účetní pohled na dlouhodobý majetek prošel v minulosti poměrně sloţitým vývojem. Nehmotný majetek jako daňová sloţka byl definován do konce roku 2000. Mezi lety 2001 – 2003 se jednalo pouze o účetní kategorii, ale od 1. 1. 2004 byl opět zaveden do zákona o daních z příjmů. To se však týkalo nehmotného majetku zaevidovaného do majetku ve zdaňovacím období, které započalo rokem 2004. Za dlouhodobý nehmotný majetek se z účetního hlediska povaţují zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software, ocenitelná práva a goodwill s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví. „Dobou pouţitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo můţe slouţit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.“2 Od 5. 10. 2005 se za dlouhodobý nehmotný majetek povaţují také povolenky na emise a preferenční listy. Druhy dlouhodobého nehmotného majetku Zřizovací výdaje Jedná se o výdaje spojené se zaloţením nového podniku, resp. o výdaje vynaloţené před jeho zřízením, např. úřední výlohy, náklady na pracovní cesty, mzdy, nájemné, v době před otevřením účetních knih. Zřizovacími výdaji nejsou výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku, zásob ani výdaje na reprezentaci. Software Programové vybavení se účtuje na účtu pro software. Musí však být splněny podmínky, ţe programové vybavení je zakoupeno samostatně nebo vytvořeno vlastní činností za účelem obchodování a splňuje časový a finanční limit, účtuje se o něm v účtové skupině 01. 2


9

Ocenitelná práva Jedná se o výrobně technické poznatky (know-how), licence, předměty průmyslových práv a jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi nebo nabyty od jiných osob. Goodwill Tj. kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţeným o převzaté závazky. Povolenky na emise a preferenční listy Povolenka je majetková hodnota, která odpovídá právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny oxidu uhličitého. S povolenkami lze obchodovat a neodepisují se. Preferenčními listy se rozumí především individuální referenční mnoţství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění.

1.2.2 Dlouhodobý hmotný majetek Za dlouhodobý hmotný majetek se dle zákona o účetnictví povaţují pozemky bez ohledu na výši pořizovací ceny, dále bez ohledu na dobu pouţitelnosti a výši ocenění stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory a předměty z drahých kovů. Další sloţkou jsou samostatné movité věci a soubory samostatných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Samostatné movité věci, jejichţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok, avšak nesplňují limit ocenění stanovený účetní jednotkou se povaţují za drobný hmotný majetek a účtuje se o něm jako o zásobách. „To znamená, ţe takový hmotný majetek jiţ není chápán z účetního hlediska jako dlouhodobý hmotný majetek, a nemusí tedy být účetně odpisován postupně v průběhu jeho pouţívání. Jeho spotřeba tak můţe být zaúčtována jednorázově podobně jako spotřeba zásob. To ovšem neznamená, ţe se účetní jednotka nemůţe v rámci 10

zajištění věrného a pravdivého vykazování skutečného opotřebení majetku rozhodnout převádět do nákladů postupně pouze tu část hodnoty drobného hmotného majetku v jednotlivých letech pouţívání. Prakticky se však v tomto případě nejedná o zaúčtování odpisů, nýbrţ o zaúčtování spotřeby části zásob.“3 Další sloţkou dlouhodobého majetku jsou dospělá zvířata a jejich skupiny, s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. O dospělých zvířatech s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok nevykázaných jako dlouhodobý hmotný majetek, se účtuje jako o zásobách. Speciální sloţkou jsou pěstitelské celky trvalých porostů, jimiţ se rozumí:4 „ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.“ Sloţkou dlouhodobého majetku je také tzv. jiný dlouhodobý hmotný majetek, jimţ se rozumí bez ohledu na výši ocenění:5 „loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popř. jejich soubory.“ U účetních odpisů platí, ţe u majetku, který není automaticky dlouhodobým majetkem bez ohledu na výši ocenění, není jednoznačně stanoven limit vstupní ceny, od něhoţ by byla účetní jednotka povinna automaticky zařazovat. Výši ocenění si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu, musejí pouze přihlédnout k principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

3 4 5

Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4 Dle zákona o účetnictví. Dle zákona o účetnictví.

11

1.3 Dlouhodobý majetek z daňového hlediska Daňový pohled na dlouhodobý majetek se liší v některých věcech od pohledu účetního. Například zákon o daních z příjmů nedefinuje přímo pojem „dlouhodobý majetek“, ale zná jen pojmy „hmotný majetek“ a „nehmotný majetek“. Z jejich definice lze však snadno vyvodit, ţe se jedná o majetek dlouhodobý. Hmotný majetek definuje § 26 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů. Nehmotný majetek je vymezen v § 32 zákona o daních z příjmů a odvolává se na účetní předpisy, avšak zpřísňuje vymezení nehmotného majetku.

1.3.1 Hmotný majetek Hmotným majetkem se rozumí:6 „samostatné movité věci, popřípadě soubory samostatných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč a mají provozně-technické funkce delší neţ jeden rok, budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem, stavby, s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemních komunikacích určených k plnění funkcí lesa, slouţících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5m, oplocení slouţícího k zajišťování lesní výrob a myslivosti, které je drobnou stavbou, pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky, dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč, jiný majetek.“

6

§ 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

12

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Do této skupiny patří movité věci, jejich vstupní cena je vyšší neţ 40.000 Kč a doba pouţitelnosti delší neţ jeden rok. Aby samostatné věci byly hmotným majetkem, musí splňovat obě tyto podmínky současně. Samostatné movité věci, i kdyţ by splňovaly podmínku dlouhodobosti, avšak jejich ocenění by nepřekročilo limit 40.000 Kč, nepatří do dlouhodobého majetku. Je o nich účtováno jako drobném dlouhodobém hmotném majetku nebo jako o zásobách, které se při uvedení do uţívání účtují přímo do nákladů na účet 501 – Spotřeba materiálu. Do této skupiny řadíme především stroje, přístroje, dopravní prostředky a inventář, pokud doba jejich pouţívání přesáhne jeden rok. Za samostatné movité věci se povaţují i výrobní zařízení, která s budovou nebo stavbou tvoří jeden funkční celek, i kdyţ jsou s ní pevně spojeny. Souborem se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Tento soubor je potřeba evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny správné údaje (technické i hodnotové) o jednotlivých věcech souborů, tj. včetně údajů o datu a rozsahu změny, vstupních cenách přírůstků či úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn. Soubor se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k uţívání. Tímto stavem se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí stanovených zvláštními předpisy pro uţívání. Tento postup se nepouţívá, pokud se jedná o věci, které byly před nabytím uvedeny to stavu způsobilého k uţívání a nevyţadují montáţ u nabyvatele. Hmotným dlouhodobým majetkem se stávají věci uvedené do uţívání, coţ se doloţí například protokolem o uvedení do uţívání nebo jiným obdobným dokladem.

1.3.2 Nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek, který je moţno daňově odpisovat, definuje § 32, odst. 1 zákona o daních z příjmů. Odpisují se zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je v účetnictví veden jako nehmotný, pokud:

13

byl nabyt úplatně, vkladem společníka, darováním nebo zděděním, byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním, jeho vstupní cena převýší částku 60.000 Kč, je doba pouţitelnosti delší neţ 1 rok. Za nehmotný majetek se však z daňového hlediska nepovaţuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační sloţku a také povolenka na emise skleníkových plynů nebo preferenční limit. Účetní i daňový pohled na majetek prodělal v minulosti poměrně sloţitý vývoj. Nehmotný majetek byl definován zákonem o daních z příjmů do konce roku 2000. V letech 2001 – 2003 byl nehmotný majetek jen účetní kategorií. A od 1. 1. 2004 byl novelou zákona o daních z příjmů nehmotný majetek opět zaveden Příklad č. 1

Společnost XY s. r. o., si pořídila v roce 2008 účetní program k vedení podvojného účetnictví za 42.000 Kč. Ve vnitřní směrnici má společnost stanoveno, ţe z účetního hlediska za dlouhodobý nehmotný majetek povaţuje také software od hodnoty vstupní ceny vyšší neţ 40.000 Kč. Jedná se o dlouhodobý nehmotný majetek také z daňového hlediska? Řešení:

Protoţe vstupní cena softwaru nepřesáhla částku stanovenou zákonem o daních z příjmů, tj. 60.000 Kč, nemusí být účetní program odpisován pomocí daňových odpisů. Z účetního hlediska je však program povaţován za dlouhodobý nehmotný majetek, proto budou jako daňové náklady uplatňovány účetní odpisy softwaru.

1.4 Technické zhodnocení Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud překročí u jednotlivého majetku za účetní období částku 40 000 Kč.7

7

V roce 1995 byl tento limit 10.000 Kč, v roce 1996 a 1997 se zvýšil na částku 20.000 Kč.

14

V takovém případě se technické zhodnocení zahrnuje do účtové třídy 0 mezi dlouhodobý majetek. Jeho hodnota buď: zvýší pořizovací cenu dlouhodobého majetku, na němţ se technické zhodnocení provádělo, nebo tvoří samostatnou poloţku (pokud bylo provedeno nájemcem na pronajatém majetku), vyuţijeme samostatné, ale obdobné syntetické účty, na nichţ by byl zaúčtován majetek, jenţ je zhodnocován. V praxi je poměrně sloţité odlišit rekonstrukce a modernizace od oprav a udrţování. Je to však velmi důleţité. Důsledek případné záměny je daňový. Opravy a udrţování se účtují jednorázově na nákladové účty, takţe ihned ovlivní výsledek hospodaření. Kdeţto technické zhodnocení se do nákladů zúčtovává postupně prostřednictvím odpisů. Rozhodující pro správné rozlišení není cena, ale podstata změny. Rekonstrukce majetku má za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Za modernizaci se povaţuje rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku. Opravami se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení majetku do původního stavu. Udrţováním se zpomaluje fyzické opotřebení a odstraňují se drobnější závady. Dokončené technické zhodnocení, které u jednoho majetku za účetní období nepřekročí hranici 40 000 Kč a účetní jednotka ho nezahrne do dlouhodobého majetku, se zaúčtuje na vrub nákladů. Technické zhodnocení je velmi často pod daňovým drobnohledem. Zkoumá se, zda některé poloţky nemají zvyšovat pořizovací cenu, a není, je tedy moţné ponechat v provozních nákladech. Nejedná-li se o technické zhodnocení, poloţky související s nehmotným majetkem zaúčtujeme na účet 518, hmotným majetkem na účet 548. Cenný zdroj informací pro správné rozhodování představuje účtová skupina 04, na níţ je vhodné průběţně účtovat nabíhající poloţky, které budou nebo nebudou technickým zhodnocením. V rámci dokladové inventury těchto účtů se zjistí, jestli stav za účetní období odpovídá věcnému rozsahu „technické zhodnocení“ a provedou se příslušné operace.

15

Technické zhodnocení pronajatého majetku „Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazené nájemcem, můţe na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje, nebo majitel. V případě, ţe bude odpisovat nájemce, musí zatřídit technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý majetek, a pokračovat v odpisování.“ 8 Pokud nájemce hradí technické zhodnocení, které zároveň odpisuje, pak se o jeho zůstatkovou cenu zvyšuje vstupní (zůstatková) cena hmotného majetku vlastníka, a to ve zdaňovacím období, ve kterém je pronájem ukončen. Pokud nájemce provede technické zhodnocení, ale neodpisuje ho, pak jeho hodnota vstupuje do vstupní (zůstatkové) ceny příslušného hmotného majetku u vlastníka ve zdaňovacím období, v němţ bylo technické zhodnocení uvedeno do uţívání. Technické zhodnocení finančního leasingu V případě, kdy nájemce provede technické zhodnocení na majetku, který je předmětem finančního leasingu a odpisuje ho. Při odkupu pronajatého majetku po skončení leasingové smlouvy, přičemţ technické zhodnocení nebylo dosud plně odepsáno, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu jiţ odpisovaného majetku. K tomuto zvýšení dojde v tom období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování. V tomto případě se nebude jednat o zvýšení vstupní ceny v důsledku provedeného technického zhodnocení, proto se nepouţijí roční odpisové sazby či koeficienty pro zvýšenou vstupní cenu, ale bude se pokračovat v odpisování ze změněné vstupní ceny při zachování platné sazby. Technické zhodnocení nehmotného majetku Aţ do 31. 12. 2008 platilo, ţe technické zhodnocení ukončené na jiţ odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po dobu 9, 18 nebo 36 měsíců. Toto pravidlo bylo od 1. 1. 2009 zrušeno a podle nyní platí, ţe technické zhodnocení na nehmotném majetku, jehoţ daňové odpisování bylo započato před 1. 1. 2009, se doodepíše v samostatném odpisovém reţimu. Zrušením této speciální úpravy daňového odpisování technického zhodnocení na odepsaném nehmotném majetku se sjednotila metodika 8

§ 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů

16

odpisování nehmotného majetku s majetkem hmotným ve stejné situaci. Předchozí reţim přinášel zbytečné administrativní zátěţe, protoţe na kaţdé technické zhodnocení bylo nutné vést samostatnou evidenční kartu a odpisovat jej zvlášť. Nově je technické zhodnocení odpisováno stejně jako při ukončení na neodepsaném majetku.

1.5 Základní pojmy Vstupní cena majetku Pro správný výpočet účetních i daňových odpisů je nutné správně určit hodnotu majetku, ze které bude odpisován. K ocenění majetku nejčastěji pouţíváme tyto typy cen: pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady. Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen včetně nákladů spojených s jeho pořízením. Vedlejšími náklady mohou být např. náklady na dopravu, montáţ, clo, geologické a geodetické práce, náklady na zabezpečení. Naopak do pořizovací ceny se nezahrnují výdaje na přípravu pracovníků, kurzové rozdíly nebo výdaje na opravy. Reprodukční pořizovací cenu označujeme jako cenu odhadní. Vyjadřuje hodnotu, kterou bychom za majetek zaplatili, kdyby byl pořízen koupí. Pouţívá se při bezúplatném pořízení majetku. Vlastními náklady se oceňuje majetek vytvořený vlastní činností, tj. přímé náklady vynaloţené na výrobu nebo na jinou činnost, nepřímé náklady, které se k výrobě nebo jiné činnosti vztahují. Pro oceňování dlouhodobého majetku platí dále tyto zásady: Pořizovací cena dlouhodobého majetku se sniţuje o přijatou dotaci poskytnutou na pořízení tohoto majetku. Pořizovací cena dlouhodobého majetku se zvyšuje o výdaje na dokončené technické zhodnocení a to vţdy v roce dokončení a převzetí těchto prací do uţívání. 17

Opotřebení majetku Jednou z hlavních charakteristik dlouhodobého majetku je, ţe se postupně opotřebovává a dochází u něj k postupnému přenášení jeho hodnoty do nákladů výrobku nebo jiného výkonu. Opotřebení nastává nejen pouţíváním majetku (fyzické opotřebení), ale i v důsledku morálního zastarávání (morální opotřebení), tj. po stránce technické. Odpisy Odpisy jsou nástrojem, jímţ se vyjadřuje trvalé sníţení hodnoty majetku. Představují opotřebení dlouhodobého majetku za účetní období v peněţních jednotkách. Tak dochází ke korekci původního ocenění majetku ve vazbě na jeho vyuţívání a rozvaha tak lépe vyjadřuje finanční situaci účetní jednotky. Odpisový plán Odpisový plán je velmi důleţitým účetním záznamem, na jehoţ základě se nepřímo odpisuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. V odpisovém plánu jsou stanoveny zásady pro stanovení odpisů, doba upotřebitelnosti a odpisová sazba pro jednotlivé odpisové skupiny, do nichţ jsou předměty zařazovány. Oprávky Úhrn odpisů za celou dobu uţívání dlouhodobého majetku představuje oprávky k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku. Vyjadřují tedy celkové znehodnocení majetku. V účetnictví jsou korekční poloţkou k aktivům. Zůstatková cena majetku Cena, v níţ je majetek oceněn v účetnictví po odečtení oprávek, se nazývá zůstatková cena Standardní klasifikace produkce (SKP) Standardní klasifikace produkce je závazná pro statistická zjišťování. Jejím předmětem je základní třídění všech výrobků, prací výrobní povahy, sluţeb, údrţby a instalace. SKP zahrnuje výrobky tuzemské výroby i produkci dováţenou. U kaţdé poloţky klasifikace je uveden název, který obsahově vymezuje náplň poloţky odpisové skupiny.

18

2 Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku Účetní odpisování dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku se řídí účetními předpisy. Jejich cílem je oprávkami vyjádřit objektivní hodnotu odpisovaného majetku. Zobrazují míru znehodnocení dlouhodobého majetku. Spolu s dalšími nástroji, jako jsou opravné poloţky dlouhodobého majetku, se účetní odpisy podílejí na věrném zobrazení účetnictví.

2.1 Zásady účetního odpisování Povinnost účetně odpisovat majetek mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Podnikatelé, fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, nejsou účetními předpisy přímo vázáni a z tohoto důvodu účetní odpisy evidovat nemusí. V praxi se poměrně často vyskytují situace, kdy si účetní jednotky volí odpisový plán tak, ţe se účetní a daňové odpisy rovnají. Tuto variantu si zvolí především menší podniky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Jedná se sice o nejjednodušší způsob, ale není zcela správný, protoţe takto zvolený odpis neodpovídá podmínkám a stavu opotřebení jednotlivých sloţek dlouhodobého majetku. Smyslem daňových odpisů je pouze sníţit daňový základ společnosti o část vstupní ceny dlouhodobého majetku bez ohledu na skutečnou míru opotřebení. Účetní jednotky by tak měly vést oba druhy odpisů zvlášť. Účetní odpisy pak budou ovlivňovat účetní výsledek hospodaření podniku a odpisy daňové budou daňovým nákladem ovlivňujícím základ daně. Účelem účetních odpisů je vyjádření trvalého sníţení hodnoty majetku. Vyjádření opotřebení musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti majetku. Dlouhodobý majetek účetně odpisuje především jeho vlastník nebo účetní jednotka, která jej na základě smlouvy, např. o nájmu nebo poskytuje jiné osobě k uţívání. Nájemce účetně odpisuje především technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku, které provedl na svůj účet. V případě dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v podílovém spoluvlastnictví odpisuje kaţdý spoluvlastník svůj vlastnický podíl.

19

Dlouhodobý majetek lze opisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví, nikdy ne více. Jestliţe majetek bude pořízen v průběhu účetního období, bude potřeba spočítat příslušnou část odpisu týkající se daného účetního období. Účetní jednotky mají povinnost sestavovat odpisový plán, na jehoţ základně provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho pouţívání. Tento plán se musí uschovat minimálně 5 let po ukončení období, kterého se týká.

2.1.1 Odpisovaný a neodpisovaný dlouhodobý majetek Z hlediska účetního odpisování dlouhodobého majetku je nutno především správně určit, který majetek lze účetně odpisovat a který nikoli. Mezi majetek, který se účetně neodepisuje, patří především: pozemky, „umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky nebo movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty, nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k uţívání, finanční majetek, zásoby, najatý či obdobně uţívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, pohledávky, preferenční limity a povolenky na emise.“9 Výše uvedené sloţky majetku tedy odpisovat nelze. Ostatní sloţky majetku, jsou v zásadě odepisovatelným majetkem. Odepisovatelným majetkem je dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, který není z opisování vyloučen. Ten je poté účetně zatříděn do účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek a 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný.

2.2 Postupy účetního odpisování Účetní odpisy se počítají podle odpisového plánu. V něm by měla být stanovena metoda odpisování, sazby účetních odpisů a podle zvolené metody také doba odpisování majetku. Zvolená doba odpisů by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době pouţívání majetku, tj. 9

Dle § 56 odst. 9 vyhlášky.

20

skutečnému opotřebování. Avšak doba odpisování nesmí být kratší neţ jeden rok, protoţe doba pouţitelnosti dlouhodobého majetku je delší neţ jeden rok a účetní odpisy musí jeho ţivotnost zohledňovat. U většiny odpisového majetku není stanovena doba odpisování zákonem, tzn., dobu odpisování si podnik určuje sám. Výjimku tvoří pouze zřizovací výdaje, goodwill, oceňovací rozdíl k nabytému majetku Zřizovací výdaje, tj. souhrn výdajů vynaloţených na zaloţení účetní jednotky do okamţiku jejího vzniku. Zejména se jedná o soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, poradenské sluţby a nájemné. Zřizovací výdaje se účetně odpisují maximálně po dobu 5 let. V rámci této stanovené pětileté doby se však podnik můţe rozhodnout, jakou konkrétní dobu odpisování zvolí a také si můţe vybrat metodu odpisování. „Goodwill se odpisuje rovnoměrně 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování. Z hlediska goodwillu tedy platí, ţe je zákonnými předpisy stanovena konkrétní doba odpisování včetně způsob odpisování (rovnoměrně).“10 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku je oceňovací rozdíl kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví prodávající účetní jednotky. Aktivní oceňovací rozdíl se odpisuje rovnoměrně sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrné sto osmdesát měsíců od nabytí podniku nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. Existují 2 základní metody účetních odpisů: časová metoda, výkonová metoda. Odpisy podle výkonu vycházejí z předem stanovené výše výkonu (např. u výrobního stroje z předpokládaného celkového počtu vyrobených výrobků za dobu jeho ţivotnosti).

10


21

Časové odpisy vycházejí z doby pouţitelnosti majetku. Účetní jednotka stanoví předpokládanou dobu odpisování v letech a odpisovou sazbu, ta vyjadřuje roční výši opotřebení majetku v procentech. U časových metod je moţno vyuţít tři základní varianty účetního odpisování: rovnoměrné účetní odpisy, zrychlené účetní odpisy, zpomalené účetní odpisy. Způsob odpisování by měl být opět volen podle kritéria co nejvěrněji vyjádřit skutečnost. Majetek, k jehoţ opotřebovávání dochází v průběhu uţívání rovnoměrně, by měl být odpisován pomocí rovnoměrných účetních odpisů. Majetek, který ztrácí během prvních let pouţívání větší část své hodnoty neţ v letech následujících by měl být odpisován pomocí zrychlených účetních odpisů a majetek, který naopak ztrácí hodnotu především na konci své ţivotnosti, by měl být odpisován pomocí zpomalených účetních odpisů. Účetní jednotka můţe vyuţít také nepravidelných odpisů, ty se pouţívají například u automobilů.

Vyplývají

z ekonomických

vlivů,

záměrů

a

skutečného

pouţívání

dlouhodobého majetku. Aby účetní odpisy věrně zobrazovaly hodnotu odpisovaného majetku, je velmi důleţité dobře určit pořizovací cenu, okamţik uvedení do uţívání a je povinností nastavit účetní odpisy ve vnitřní směrnici tak, aby byla správně vyjádřena míra opotřebení kaţdého konkrétního majetku. Účetní odpisy je tak moţno počítat s přesností na dny, nebo na kalendářní měsíce. V zásadě odpisování majetku počíná prvním kalendářním dnem měsíce následujícího po měsíci, v němţ se majetek účetně stává dlouhodobým. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Účetní jednotka má právo účetně odpisovat i koupený movitý dlouhodobý majetek, ke kterému nabude vlastnictví aţ úplným zaplacením ceny.11 Nelze je však uznat za daňové náklady. Daňové opisování se zahájí aţ po nabytí vlastnictví.

11

Jedná se o situace, kdy prodávající uvede do kupní smlouvy, ţe aţ do úplného zaplacení zůstává majetek ve vlastnictví prodávajícího.

22

Vypočtené účetní odpisy se musejí také zaúčtovat (na rozdíl od daňových odpisů). Při účtování se postupuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele. Odpisy se účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, a ve prospěch účtů účtových skupin 07 – Oprávky dlouhodobého nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Účetně tedy dochází ke sniţování hodnoty dlouhodobého majetku nepřímo. Při této metodě se nesniţuje přímo pořizovací cena dlouhodobého majetku, v níţ je majetek veden na příslušném účtu a vykazován v rozvaze aţ do jeho vyřazení. V rozvaze je však pořizovací cena majetku korigována oprávkami, tak zjistíme jeho zůstatkovou cenu. Oprávky tedy představují celkovou výši zúčtovaného opotřebení majetku formou odpisů. V okamţiku, kdy je výše oprávek rovna příslušnému majetkovému účtu, je zůstatková cena majetku nula a daný majetek je tímto okamţikem plně odepsán a můţe být vyřazen z účetní evidence.

2.3 Časová metoda účetního odpisování Rovnoměrné účetní odpisy Uplatňování rovnoměrných účetních odpisů lze doporučit u majetku, k jehoţ opotřebovávání dochází rovnoměrně po celou dobu pouţívání. Například pokud podnikatel bude pouţívat pro svoji podnikatelskou činnost osobní automobil po dobu 3 let a předpokládá, ţe kaţdý rok bude ujet přibliţně stejný počet kilometrů. V tomto případě metoda rovnoměrného odpisování nejlépe vyjádří postupné rovnoměrné sniţování hodnoty automobilu, protoţe kaţdý rok odpisování je do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny majetku. K výpočtu ročního odpisu lze vyuţít vzorec: vstupní cena majetku Roční odpis = doba odpisování Příklad č. 2

3. 4. 2009 si společnost XY s. r. o. pořídila osobní automobil, který bude dle předpokladu vyuţíván po dobu 5 let. Pořizovací cena automobilu byla 300.000 Kč (bez DPH). Limit pro ocenění dlouhodobého majetku má společnost stanoven na 40.000 Kč, účetně se jedná o dlouhodobý hmotný majetek. Dle odpisového plánu začíná společnost odpisovat dlouhodobý majetek od prvního dne měsíce následujícího po datu zařazení majetku do 23

evidence, tj. od 1. 5. 2009. Pro výpočet odpisů se pouţije rovnoměrný způsob výpočtu účetních odpisů. Řešení:

Odpis v účetní období roku 2009 = (8 / 12) x (300.000 / 5) = 40.000 Kč Odpisy v letech 2010 aţ 2013 = 300.000 / 5 = 60.000 Kč Odpis v účetním období 2014 = (4 / 12) x (300.000 / 5) = 20.000 Kč Po provedení posledního účetního odpisu v roce 2014 bude účetní zůstatková cena vozu 0 Kč, a tudíţ bude moţné tento automobil vyřadit z účetní evidence. Zrychlené účetní odpisy Cílem zrychleného odpisování je chránit před morálním zastaráváním dlouhodobého majetku. Vychází z předpokladu, ţe nový majetek je produktivnější v prvních letech uţívání a jeho výkonnost bude mít klesající tendenci. Standardním příkladem je výpočetní technika. Při uplatnění zrychlených účetních odpisů je vţdy v následujícím roce odpisování odepsána niţší část hodnoty majetku neţ v roce předchozím. Největší roční odpis je tedy vykázán v prvním roce, nejniţší naopak v roce posledním. Pro výpočet degresivních účetních odpisů lze vyuţít následující vzorec: 2 x vstupní cena x (doba opisování + 1 – rok odpisování) Roční odpis = doba odpisování x (doba odpisování + 1) Příklad č. 3

Společnost XY s. r. o. zakoupila počítačovou sestavu v hodnotě 60.000 Kč. Limit pro ocenění dlouhodobého majetku má společnost stanoven na 40.000 Kč – jedná se tedy o dlouhodobý majetek. Společnost bude tuto sestavu uţívat po dobu 3 let a odpisovat začne od 1. 7. 2007.

24

Řešení:

Odpis v účetním období roku 2007 6 =

2 x 60.000 x (3 + 1 – 1) x

=

12

15.000 Kč

3 x (3 + 1)


15.000 +

2 x 60.000 x (3 + 1 – 2) x

12

=

25.000 Kč

=

15.000 Kč

3 x (3 + 1)


10.000 +

2 x 60.000 x (3 + 1 – 3) x

12 Odpis v účetním období roku 2010 =

3 x (3 + 1) 5.000 Kč

Zpomalené účetní odpisy Zpomalené účetní odpisy se počítají v situaci, kdy je zřejmé, ţe majetek bude ztrácet hodnotu především na konci své ţivotnosti a v prvních letech pouţívání bude jeho opotřebování minimální. Progresivní metoda je vyuţívána např. při postupném náběhu výroby. Na počátku se stanoví odpisy niţší, postupně se zvyšuje procento odpisování. Předpokládá, ţe uţitná hodnota nového majetku klesá v prvních letech pomaleji, čím je majetek starší, tím se opotřebovává rychleji, proto mají progresivní odpisy vzestupný charakter. Například odpisovaná budova, do níţ podnik plánuje přesunout výrobu. Tato výroba bude negativně působit její stav. Právě v takovém případě lze očekávat, ţe do okamţiku zahájení výroby, bude budova ztrácet na hodnotě niţší částky. Při uplatnění progresivních odpisů platí, ţe z hodnoty dlouhodobého majetku je v kaţdém následujícím roce odpisování odepsána vyšší částka neţ v roce předchozím. Vzorec pro výpočet zpomalených účetních odpisů: 25

2 x vstupní cena x rok odpisování Roční odpis = doba odpisování x (doba odpisování + 1) Příklad č. 4

Společnost XY s. r. o., pořídila budovu v hodnotě 20.000.000 Kč, budova bude dle odpisového plánu odpisována zpomalenými účetními odpisy po dobu 20 let. Budova byla zařazena do evidence 3. 3. 2009 a bude odpisována od 1. 4. 2009. Řešení:

9

2 x 20.000.000 x 1

Odpis v roce 2009 =

x 12

=

71.429 Kč

20 x (20 + 1)

Odpis v roce 2010 3 =

2 x 20.000.000 x 1 x

12 =

9 +

20 x (20 + 1)

2 x 20.000.000 x 2 x

12

= 20 x (20 + 1)

166.667 Kč

V následujících letech se budou zpomalené účetní způsoby počítat obdobně, ve vzorci se bude měnit vţdy pouze hodnota „rok odpisování“. V důsledku zaokrouhlování odpisů na celé koruny bude potřeba v posledním účetním období odepsat pouze zbytek zůstatkové ceny dlouhodobého majetku.

2.4 Výkonová metoda odpisování Výkonovou metodu odpisování je vhodné pouţívat především u majetku, u kterého je míra opotřebování závislá na míře skutečného vyuţití majetku. Typickým příkladem jsou výrobní stroje. Při uplatnění výkonového odpisování jde v podstatě o výpočet odpisového koeficientu. Odpisy se počítají tak, ţe se skutečný počet vyrobených výrobků násobí podílem pořizovací ceny na předpokládaný počet výrobků. Výše odpisů není tedy stálá, mění se v závislosti na počtu doopravdy vyrobených výrobků. Výše uvedené způsoby účetního odpisování nejsou jediné moţné. Některé společnosti řeší problematiky účetních odpisů jinými způsoby. Např. v odpisovém plánu určí procentuální 26

sazby odpisů a odpisují majetek tímto způsobem. Zvolená metoda musí co nejlépe vyjádřit skutečné opotřebování dlouhodobého majetku. Příklad č. 5

Společnost XY s. r. o. pořídila výrobní stroj v hodnotě 500.000 Kč. Do uţívání byl stroj uveden a dle účetní evidence zařazen 27. 8. 2006. Dle výrobní dokumentace od výrobce stroje je zaručena ţivotnost stroje do mnoţství vyrobené produkce 100.000 ks výrobků. Dle odpisového plánu bude stroj odpisován pomocí výkonových odpisů. V roce 2006 bylo vyrobeno 5.000 ks, v roce 2007 kusů výrobků 55.000 a roku 2008 45.000 ks výrobků. Poté byl stroj z důvodu zastaralosti vyřazen. Řešení:

Celkově bylo sice vyrobeno 105.000 ks výrobků, avšak tato skutečnost není v okamţiku pořízení známá, proto při odpisování budeme vycházet z informací poskytnutých výrobcem stroje. Nejprve je potřebné spočítat odpisový koeficient. Ten spočítáme tak, ţe vstupní cenu majetku vydělíme počten kusů výrobků stanovených výrobcem. Odpisový koeficient =

500.000 / 100.000

=

5

Po zjištění odpisového koeficientu se jiţ mohou počítat zrychlené účetní odpisy v jednotlivých letech. Zrychlené účetní odpisy se vypočítají tak, ţe vynásobíme skutečný počet výrobků v daném roce a odpisový koeficient. V posledním roce odpisování se musí odepsat pouze zbytek zůstatkové ceny majetku. Účetní odpis v roce 2006

=

5 x 5.000

=

25.000 Kč

Účetní odpis v roce 2007

=

5 x 55.000

=

275.000 Kč

Účetní odpis v roce 2008

= 500.000 – 25.000 – 275.000 =

200.000 Kč

2.5 Účetní odpisy technického zhodnocení Při účetním odpisování technického zhodnocení platí v zásadě to, co v případě odpisovaného dlouhodobého majetku. Účetní odpisy technického zhodnocení by měly vyjadřovat jeho skutečné opotřebování. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého majetku zvyšuje o technické zhodnocení. V případě finančního leasingu se pořizovací cena

27

majetku převzatého uţivatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uţivatelem v průběhu uţívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. V případě, ţe účetní jednotka provede na dlouhodobém majetku úpravy mající charakter technického zhodnocení, avšak jejich hodnota nepřesáhne částku 40.000 Kč v průběhu účetního období, můţe postupovat několika způsoby. Tento případ zaúčtuje jako: technické zhodnocení, ostatní sluţby v případě dlouhodobého nehmotného majetku, ostatní provozní náklady v případě dlouhodobého hmotného majetku. Pokud se i niţší výdaje na úpravy zaúčtují jako technické zhodnocení, dojde tím ke zvýšení ocenění dlouhodobého majetku a je odpisováno spolu s majetkem dle odpisového plánu.

2.6 Jednorázové odpisy zůstatkové ceny a vyřazování majetku z evidence Vyřadit dlouhodobý odpisovaný majetek z účetní evidence je moţné pouze tehdy, je-li majetek plně odepsán. Pokud je majetek plně odepsán, není s jeho vyřazením ţádný problém. Účetně se majetek vyřazuje ve výši jeho vstupní ceny, a to na stranu MD příslušného účtu oprávek a na stranu DAL příslušného majetkového účtu, na němţ byl majetek evidován v průběhu odpisování. Mnohem častěji však dochází k situaci, kdy je nutno vyřadit majetek z evidence, ale jeho zůstatková cena vykazuje kladný zůstatek, tj. majetek není zcela odepsán. V tomto případě je nutné provést tzv. jednorázový odpis zůstatkové ceny. Jednorázový odpis zůstatkové ceny dlouhodobého majetku se účtuje na vrub účtu účtové skupiny: 54 – Jiné provozní náklady v případě prodej, bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody, 55 – Odpisy v případě likvidace, 36 – Závazky ke společníkům a členům druţstva, jestliţe se jedná o vyřazení v důsledku vkladu do jiné obchodní společnosti nebo druţstva, 49 – Individuální podnikatel, jestliţe jde o převod z podnikání do osobního uţívání podnikatele a ve prospěch příslušného účtu 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 28

3 Daňové odpisy dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku Daňové odpisy dlouhodobého majetku se počítají pro daňové účely. Mají za cíl stanovit výši nákladové poloţky, která sníţí základ daně z příjmů. Proto je upravuje Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zatímco účetní odpisy musí vést účetní jednotky povinně podle účetních předpisů, uplatnění daňových odpisů není povinností, nýbrţ pouze právem poplatníků daně z příjmů. To, zda budou odpisy uplatněny jako poloţky sniţující základ daně z příjmů, zcela závisí na vůli podnikatelského subjektu.

3.1 Zásady daňového odpisování Daňové odpisy hmotného majetku můţe uplatnit poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo. Odpisování je také moţno kdykoli přerušit, např. pokud by se poplatník ocitl v daňové ztrátě, uplatnění odpisů by ji ještě více prohloubilo. Při dalším pokračování v odpisování se však musí navázat na předchozí postup v odpisování, jako by k přerušení vůbec nedošlo. „Daňové odpisy však nelze uplatnit u fyzických osob majících příjmy z podnikání nebo jiné samostatně výdělečné činnosti nebo z pronájmu, pokud v určitém zdaňovacím období uplatní výdaje jako procento zdanitelných příjmů. V tomto roce potom vedou uvedené osoby daňové odpisy pouze evidenčně (neuplatní je v daňovém přiznání). Zároveň o dobu, za kterou uplatňovaly výdaje procentem příjmů, nemohou tyto osoby prodlouţit dobu odpisování.“12 „Odpisováním se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí zahrnování odpisů hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému uţívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí.“13 Z hlediska zahájení daňových odpisů tedy nestačí majetek jen „pořídit“, ale je nutné, aby byl také uveden „ do uţívání“, tzn., ţe majetek musí být dokončen a musejí být splněny jeho technické funkce. Teprve tímto okamţikem je moţno zahájit odpisování. Nedokončený majetek tedy odpisovat nelze. Fyzická osoba, která má příjmy z podnikání a

12 13

Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4 § 26 odst. 5, zákona o daních z příjmů.

29

jiné samostatné výdělečné činnosti můţe uplatnit skutečně prokázané daňové odpisy pouze u majetku, který má evidován ve své daňové evidenci. Rozhodne-li se poplatník zahájit daňové odpisování, je velmi důleţité vymezit majetek, který lze (nelze) odpisovat.

3.1.1 Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska Daňově lze odpisovat hmotný i nehmotný majetek, který není z odpisování vyloučen. Dle zákona o daních z příjmů je z odpisování vyloučen: pozemky, „bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší částku 40.000 Kč, pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky, který nedosáhl plodonosného stáří, hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy, movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, ţe jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce, hmotný majetek, jehoţ bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno,

30

najatý hmotný majetek včetně hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku nebo obdobné smlouvy uzavřené v zahraničí, pokud odpisy nebo poloţky obdobného charakteru uplatňuje jiná osoba neţ vlastník.“14

3.2 Postupy daňového odpisování Při daňovém odpisování hmotného majetku platí postup vymezený v § 30 – 32 zákona o daních z příjmů. V prvním roce odpisování zatřídí účetní jednotka majetek podle přílohy zákona o daních z příjmů do odpisových skupin, pro rok 2009 se uplatňuje šest odpisových skupin, v nichţ je stanovena doba odpisování. Stanovená doba odpisování se však nevztahuje na hmotný majetek, u něhoţ došlo v průběhu odpisování k prodlouţení doby odpisování. V odpisových skupinách 1 – 3 je zařazen hmotný movitý majetek a v odpisových skupinách 4 – 6 hmotný nemovitý majetek. Hmotný majetek, který nelze zařadit do odpisových skupin podle přílohy zákona o daních z příjmů, se zařadí do druhé odpisové skupiny. Pro jednotlivé poloţky Standardní klasifikace produkce (SKP) je určena odpisová skupina. Tabulka 1: Odpisové skupiny dlouhodobého hmotného majetku

Odpisová skupina

Doba odpisování

1

3 roky

2

5 let

3

10 let

4

20 let

5

30 let

6

50 let

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Výše uvedené doby odpisování se nevztahují na hmotný majetek, u něhoţ došlo v průběhu odpisování k prodlouţení doby odpisování.15

14

§ 27 zákona o daních z příjmů. Do konce roku 2007 existovala ještě odpisová skupina 1a pro osobní automobily, doba odpisování byla 4 roky. Od 1. 1. 2008 byla tato skupina zrušena a osobní automobily se od tohoto okamţiku evidují v odpisové skupině 2 s dobou odpisování 5 let. 15

31

Dále se na počátku odpisování zvolí metoda odpisování, kterou musí podnik po celou dobu odpisů dodrţovat. Stejně jako u účetních odpisů platí, ţe majetek lze odpisovat jen do výše vstupní ceny. Zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Pro výpočet daňových odpisů hmotného majetku lze vyuţít dvě základní metody: rovnoměrné daňové odpisy, zrychlené daňové odpisy. Při rovnoměrném nebo zrychleném odpisování můţe být uplatněn: Plný roční odpis, který lze uplatnit u majetku evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období. Poloviční roční odpis v případech, kdy je hmotný a nehmotný majetek evidován na počátku daného zdaňovacího období, ale v jeho průběhu došlo např. k prodeji nebo převodu majetku před koncem zdaňovacího období, v ukončení podnikatelské činnosti, k ukončení nájemního vztahu. Poměrný odpis se stanoví při odpisování majetku pouţívaného k zajištění zdanitelného příjmu pouze z části. Příkladem můţe být nemovitost, která je z části pouţívána k podnikání a zčásti je vyuţívána k soukromým účelům. „Speciální postup daňového odpisování je stanoven pro roční odpisy otvírek nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nejsou součástí hmotného majetku, do jehoţ vstupní ceny jsou zahrnuty, a dále u dočasných staveb a důlních děl. Roční odpis tohoto majetku se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Obdobně se odpisuje hmotný majetek, jehoţ ţivotnost nebo doba trvání je stanovena v letech obecně závazným předpisem. U matric, zápustek, forem, modelů a šablon se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby pouţitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.“16 U takového majetku se roční odpis stanoví s přesností na dny nebo s přesností na měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování. Od 1. 1. 2008 je stanoveno, ţe odpisování takového majetku nelze přerušit.

16


32

Stejně jako u účetních odpisů platí, ţe daňově lze majetek odepsat nejvýše do výše jeho vstupní ceny, popř. do výše jeho zvýšené vstupní ceny. Roční odpisy ve vţdy zaokrouhlují s přesností na celé koruny nahoru. Odpisy uplatňované jako daňový výdaj musí být za kaţdý jednotlivý hmotný majetek vedeny průkazným způsobem po celé zdaňovací období.

3.3 Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku Vychází z odpisových sazeb a odpisy se počítají z ceny, v níţ je předmět oceněn v účetnictví, tj. vstupní cena. Odpisujeme v účetních obdobích na základě stejné odpisové sazby stejnou částku odpisů. Pro rovnoměrné odpisování jsou přiřazeny jednotlivým odpisovým skupinám tyto odpisové sazby: Tabulka 2: Roční odpisové sazby rovnoměrného odpisování

Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

v prvním roce odpisování 20 11 5,5 2,15 1,4 1,02

v dalších letech odpisování 40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

pro zvýšenou vstupní cenu 33,3 20 10 5 3,4 2


Možnost zvýšeného odpisu v prvním roce Do konce roku 2004 obsahoval § 31 zákona o daních z příjmů pouze jednu tabulku s ročními odpisovými sazbami pro účely výpočtu rovnoměrných daňových odpisů hmotného majetku. Při jednotlivých novelách zákona se měnila jen výše odpisových sazeb, případně se objevovaly nové odpisové skupiny. Od roku 2005 umoţňuje zákon o daních z příjmů zvýšit odpis v prvním roce u vybraných druhů majetku o 10, 15 a 20 % vstupní ceny. V případě, ţe si firma zvolí tuto variantu, v dalších letech se částka odpisů oproti „standardnímu“ postupu sníţí. Nakonec bude i v tomto případě odepsáno maximálně 100 %. Tato moţnost se týká jak rovnoměrného, tak zrychleného odpisování u dlouhodobého hmotného majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 – 3, pokud je poplatník jeho prvním vlastníkem. Zvýšené roční odpisové sazby u rovnoměrného odpisování zobrazují následující tabulky.

33

Tabulka 3: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce o 20 %

Odpisová skupina 1 2 3

v prvním roce odpisování 40 31 24,4

v dalších letech odpisování 30 17,25 8,4

pro zvýšenou vstupní cenu 33,3 20 10


„Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % můţe pouţít poplatník s převáţně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví.“17 Tabulka 4: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce o 15 %


v prvním roce odpisování 35 26 19

v dalších letech odpisování 32,5 18,5 9



„Zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % můţe pouţít poplatník, který je prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod, vyuţívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, vydané Českým statistickým úřadem, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin.“ 18 Tabulka 5: Roční odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce o 10 %


v prvním roce odpisování 30 21 15,4

v dalších letech odpisování 35 19,75 9,4



„Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Tuto odpisovou sazbu můţe pouţít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle zákona o daních z příjmů v odpisových skupinách 1 aţ 3, s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předchozích dvou bodech, a dále u letadel, pokud nejsou vyuţívána provozovateli letecké dopravy, u motocyklů a osobních automobilů, pokud

17 18

§ 31 odst. 2 zákona o daních z příjmů. § 31 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

34

nejsou vyuţívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxisluţby a autoškol.“ 19 Počínaje rokem 2005 došlo k významné změně, která má dopad na odpisování majetku v průběhu

následujících

zdaňovacích

období,

byla

zkrácena

doba

odpisování

v jednotlivých odpisových skupinách. Toto zkrácení se týká i majetku, jehoţ odpisování započalo ještě před rokem 2005, dochází tedy ke změně odpisové doby v průběhu odpisování. Kaţdá z výše uvedených tabulek obsahuje tři rozdílné roční odpisové sazby. Rozdílná sazba se uplatní v prvním roce odpisování, v následujících letech se pak vyuţívá vyšší roční odpisová sazba uvedená ve druhém sloupci, poslední odpisová sazba se vyuţije v okamţiku, kdy dojde k technickému zhodnocení odpisovaného majetku. Roční odpisová sazba v prvním roce odpisování je u všech skupin niţší neţ roční odpisová sazba v dalších letech. To zohledňuje skutečnost, ţe majetek nemusí být pouţíván v prvním zdaňovacím období po celé toto období, tzn., majetek můţe být zařazen v průběhu nebo aţ na konci zdaňovacího období. Postup při výpočtu lineárních odpisů Roční odpis se vypočítá tak, ţe vstupní cenu majetku vydělíme 100 a vynásobíme roční odpisovou sazbou, která je pro konkrétní odpisovou skupinu uvedena v tabulce pro rovnoměrné odpisování. vstupní cena Roční odpis =

x roční odpisová sazba 100

Příklad č. 6

Společnost XY s. r. o. koupila v roce 2008 počítačovou sestavu, jejíţ pořizovací cena byla 60.000 Kč. Jakým způsobem se vypočtou rovnoměrné daňové odpisy tohoto majetku? Řešení:

Je důleţité zkontrolovat, zda byl překročen limit ocenění samostatných movitých věcí, od kterého je majetek automaticky povaţován za hmotný (dle zákona o daních z příjmů). Tento zákonem stanovený limit činí 40.000 Kč. Hodnota počítačové sestavy je 60.000 Kč, tudíţ splňuje podmínky pro zařazení do hmotného majetku. Tzn. náklady na pořízení tohoto majetku lze uplatňovat pouze formou daňových odpisů, a nikoliv jednorázově. 19


35

V prvním roce odpisování se zařadí majetek do odpisové skupiny, v tomto případě do odpisové skupiny 1 s dobou odpisování 3 roky. Dále se určí metoda odpisování – rovnoměrné daňové odpisy. Protoţe má společnost dostatečně vysoký základ daně z příjmů před uplatněním daňových odpisů a je prvním majitelem věci, vyuţije moţnosti zvýhodněné sazby při zvýšení ročního odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Výpočet rovnoměrných daňových odpisů počítačové sestavy proběhne v jednotlivých zdaňovacích obdobích takto: Rovnoměrný odpis v roce 2008 =

(60.000 x 30) / 100

=

18.000 Kč

Rovnoměrný odpis v roce 2009 =

(60.000 x 35) / 100

=

21.000 Kč

Rovnoměrný odpis v roce 2010 =

(60.000 x 35) / 100

=

21.000 Kč

3.3.1 Využití nižších než max. ročních odpisových sazeb Poplatník můţe při výpočtu ročního daňového odpisu vyuţít přímo sazby uvedené v tabulkách, tzv. maximálně moţné, anebo na základě svého rozhodnutí můţe pouţít i sazby niţší. Sazby niţší neţ maximální nesmí pouţít poplatník fyzická osoba, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů a je povinen vést odpisy pouze evidenčně. Moţnost pouţít pro výpočet odpisů niţších ročních odpisových sazeb vyuţije zejména podnikatelský subjekt, jehoţ daňový základ je před uplatněním odpisů sice kladný, avšak uplatněním maximálních odpisových sazeb by dostal do daňové ztráty. V takovém okamţiku je výhodnější pouţít odpisové sazby niţší.

3.3.2 Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování Není výjimkou, kdyţ v průběhu odpisování majetku dojde k určitým úpravám majetku, které mohou mít formu technického zhodnocení. Technickým zhodnocením dojde ke zvýšení vstupní ceny majetku a u majetku odpisovaného zrychleným způsobem také cenu zůstatkovou. Ke zvýšení cen dojde v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do uţívání. Při výpočtu rovnoměrných odpisů se zvýší vstupní cena majetku a pouţije se ročních odpisových sazeb pro zvýšenou vstupní cenu. Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční sazby, která platí pro zvýšenou vstupní cenu.

36

Příklad č. 7

Společnost XY s. r. o. pořídila a uvedla do uţívání v roce 2005 osobní automobil v hodnotě 500.000 Kč. Rozhodla se tento majetek odpisovat podle rovnoměrných daňových odpisů. V dubnu roku 2006 provedla na tomto osobním automobilu technické zhodnocení v částce 50.000 Kč. Řešení:

Osobní automobil se v roce 2005 zařadil do odpisové skupiny 1a, kde roční sazby činily 14,2 pro první rok odpisování a 28,6 pro následující roky a 25 pro odpisování ze zvýšené vstupní ceny. Rovnoměrný daňový odpis v roce 2005 =

(500.000 x 14,2) / 100 =

71.000 Kč

Rovnoměrný daňový odpis v roce 2006 =

(550.000 x 25) / 100 =

137.500 Kč

Rovnoměrný daňový odpis v roce 2007 =

(550.000 x 25) / 100 =

137.500 Kč

V roce 2008 došlo ke zrušení odpisové skupiny 1a a bylo nutno osobní automobil přeřadit do odpisové skupiny 2 a pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny. Rovnoměrný daňový odpis v roce 2008 =

(550.000 x 20) / 100 =

110.000 Kč

Na konci roku byla zůstatková cena automobilu 44.000 Kč. Tato částka bude odepsána v roce 2009.

3.4 Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku Druhou ze základních moţností, jak odpisovat daňově hmotný majetek, jsou zrychlené odpisy. Umoţňují nám zpočátku odepsat vyšší částky neţ u rovnoměrných odpisů, které však postupně klesají. Postupné sniţování částek odpisů je dáno vyšší hodnotou koeficientu pro zrychlené odpisování. Koeficienty pro degresivní odpisování si vyhledáme ve zvláštní tabulce, která je součástí daňového zákona.20

20


37

Tabulka 6: Koeficienty pro zrychlené odpisování

Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

v prvním roce odpisování 3 5 10 20 30 50

v dalších letech odpisování 4 6 11 21 31 51

pro zvýšenou vstupní cenu 3 5 10 20 30 50


Rozdílným způsobem se počítá zrychlený odpis v prvním roce odpisování a jiným způsobem v dalších letech. Základem pro výpočet odpisů při zrychleném odpisování je v prvním roce vstupní cena, v dalších letech cena zůstatková. Odpisy se vypočítají podle vzorců: vstupní cena 1. rok = koeficient odpisování

2 x (vstupní cena – dosavadní oprávky) Další roky = koeficient odpisování – počet let, po které bylo odpisováno

Stejně jako u rovnoměrného odpisování, od 1. 1. 2005 můţe poplatník, který je prvním vlastníkem, zvýšit v prvním roce zrychlený odpis o 20 %, 15 % a 10 % ze vstupní ceny majetku. Od 1. 1. 2005 také došlo ke zkrácení doby odpisování u majetku v odpisových skupinách 1 – 3. „Při zkrácení doby odpisování u jiţ odpisovaného majetku, kdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl jiţ hmotný majetek odpisován, je menší neţ 2, se pro stanovení ročního odpisu pouţije vţdy rozdíl

38

mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl jiţ hmotný majetek odpisován, ve výši 2.“21 Příklad č. 8

Společnost XY s. r. o. si v roce 2008 pořídila a uvedla do uţívání čerpadlo zařazené do 2. odpisové skupiny. Pořizovací cena tohoto čerpadla činila 70.000 Kč. Společnost je prvním vlastníkem majetku, proto se rozhodla vyuţít v prvním roce odpisování moţnost zvýšení odpisu o 10 % vstupní ceny, tj. o 7.000 Kč. Řešení:

Zrychlený daňový odpis v roce 2008 = (70.000 / 5) = 14.000 + 7000 = 21.000 Kč Zůstatková cena čerpadla po prvním roce odpisování činí 49.000 Kč. 2 x 49.000 Zrychlený daňový odpis v roce 2009 =

=

19.600 Kč

6–1 Zůstatková cena čerpadla byla po druhém roce odpisování 29.400 Kč. 2 x 29.400 Zrychlený daňový odpis v roce 2009 =

=

14.700 Kč

6–2 V následujících letech by se v odpisování majetku pokračovalo obdobně. Stále by se vycházelo ze zůstatkové ceny majetku, jen by se ve jmenovateli měnila hodnosta n, tj. počet let, po které jiţ byl majetek odpisován.

3.4.1 Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování Technické zhodnocení majetku, který je odpisován zrychleně, zvyšuje jeho zůstatkovou cenu. K jejímu zvýšení dojde v okamţiku, kdy bylo technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do uţívání. Pro výpočet zrychlených daňových odpisů po provedení technického zhodnocení se pouţije zvýšených odpisových sazeb. V prvním roce zvýšení zůstatkové ceny pouţijeme koeficient platný pro zvýšenou vstupní cenu. V následujících letech pouţijeme pro výpočet odpisu rozdíl mezi přiřazeným koeficientem zrychleného

21


39

odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které by odpisován ze zvýšené vstupní ceny. Přerušení daňového odpisování Daňové odpisování, jak zrychlené, tak rovnoměrné lze přerušit na jakoukoli dobu. Jakmile však dojde k přerušení, při dalším pokračování v odpisování je důleţité postupovat tak, jako by k ţádnému přerušení nedošlo. Doba odpisování majetku se poté prodluţuje o dobu, po kterou bylo daňové odpisování přerušeno. Po celou dobu přerušení není daňový odpis vůbec počítán a ani se neeviduje na inventární kartě daného majetku. Moţnost přerušit daňové odpisování mají fyzické i právnické osoby. Nejvýhodnější je to pro ně v okamţiku, pokud by po zahrnutí daňových odpisů nedosáhli takový základ daně z příjmů, který by jim dovolil uplatnit: „v případě fyzických osob nárok na odpočet všech odčitatelných poloţek daně z příjmů, např. odpočet úroků z úvěru ze stavebního spoření a hypotečního úvěru, přípěvků na penzijní pojištění a na ţivotní pojištění,22 v případě právnických osob nárok na odpočet všech odčitatelných poloţek od základu daně z příjmů, při jejich neuplatnění by taktéţ došlo k jejich propadnutí,23 v případě fyzických i právnických osob nárok na odčitatelné poloţky od základu daně. Jedná se např. o daňovou ztrátu, náklady na výzkum a vývoj. Při neuplatnění dojde k jejich propadnutí, 24 v případě právnických i fyzických osob nárok na slevy na dani25, jako jsou sleva na poplatníka, drţitele ZTP/P, na studenta.“26

3.5 Leasingové odpisování Pronájem (leasing) představuje právní vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, který můţe mít dvojí podobu: Operativní leasing. Finanční leasing.

22 23 24 25 26

Tuto problematiku blíţe upravuje § 15 zákona o daních z příjmů. Přípustné odčitatelné poloţky od základu daně z příjmů vymezuje § 20 zákona o daních z příjmů. Odčitatelné poloţky od základu daně – viz § 34 zákona o daních z příjmů. Slevy na dani vymezuje § 35 zákona o daních z příjmů. Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009, GRADA Publishing, a. s., 2009, ISBN 978-80-247-2825-4

40

Pro operativní leasing je charakteristické, ţe se po ukončení nájemní smlouvy vrací pronajatý majetek pronajímateli. Finanční leasing je právní vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, podle něhoţ po skončení pronájmu přechází pronajatý majetek do vlastnictví nájemce. V případě finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, nikoli u operativního pronájmu, týkajícího se hmotného movitého majetku bylo moţné do konce roku 2007, tj. do 31. 12. 2007, aby pronajímatel tento majetek odpisoval prostřednictví tzv. leasingových odpisů. Od roku 2008 bylo toto ustanovení zrušeno, tudíţ leasingové odpisy dále neexistují. Pokud však leasingová smlouva byla uzavřena do konce roku 2007, lze jiţ zahájené leasingové odpisy dokončit. U nových smluv uţ není leasingové odpisování moţné. Leasingové odpisy byly nejvýhodnější formou daňového odpisování z hlediska pronajímatele, neboť umoţňovaly rychlejší převod vstupní ceny majetku do daňových nákladů. Aby mohl pronajímatel uplatňovat leasingové odpisy, musel dodrţet minimální dobu pronájmu odpovídající alespoň 40 % doby odpisování pro jednotlivé odpisové skupiny, nejméně však 3 roky. Následující tabulka podává přehled o tom, kolik musí činit minimální doba pronájmu pro jednotlivé odpisové skupiny. Tabulka 7: Minimální doba pronájmu

Odpisová skupina

Minimální doba trvání nájmu

1, 1a

3 roky

2

3 roky

3

4 roky

4

8 let

5

12 let

6

20 let

Zdroj: Valouch, P., Účetní a daňové odpisy 2009

Odpisové skupiny 4 – 6 obsahují pouze nemovitosti, čili v těchto skupinách uplatňovat leasingové odpisy nešlo. Doba odpisování majetku v odpisové skupině 1 je tři roky, čili pro tuto

odpisovou

skupinu

nepředstavovali

leasingové

odpisy

ţádné

Nejpouţívanější byly tedy leasingové odpisy u majetku ve skupinách 1a, 2 a 3.

41

zvýhodnění.

Leasingové odpisy se počítají s přesností na dny nebo celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování, tedy dnem, kdy byl pronajatý hmotný majetek přenechán nájemci. Příklad č. 9

Společnost XY s. r. o. si na základě smlouvy o finančním leasingu s následnou koupí pořídila bezpečnostní trezor se vstupní cenou 900.000 Kč, tj. třetí odpisová skupina, doba odpisování 10 let. Doba pronájmu činila 48 měsíců. Trezor byl uveden do uţívání dne 26. 7. 2005. Společnost se rozhodla odpisovat pomocí leasingových odpisů s přesností na celé měsíce. Řešení:

Doba pronájmu trvá 4 roky, coţ je 40 % stanovené doby odpisování pro odpisovou skupinu 3, tzn., pronajímatel můţe odepsat za 4 roky 90 % vstupní ceny trezoru, tj. za dobu pronájmu můţe celkem odepsat 810.000 Kč. Měsíční leasingový odpis = 810.000 / 48 = 16.875 Kč Leasingový odpis za červenec 2005 = 16.875 / 31 x 6 = 3.266,13 Kč Leasingový odpis za červenec 2009 = 16.875 / 31 x 25 = 13.608,87 Kč Roční leasingové daňové odpisy tedy činí: Rok 2005 =

3.266,13 + 5 x 16.875

=

87.642 Kč.

Rok 2006 aţ 2008 = 12 x 16.875

=

202.500 Kč.

Rok 2009 =

=

114.858 Kč

6 x 16.875 + 13.608,87

V okamţiku prodeje v roce 2009 společnost XY s. r. o. zahrne i zůstatkovou cenu trezoru ve výší 90.000 Kč.

3.6 Daňové odpisy nehmotného majetku Daňové odpisy nehmotného majetku se týkají majetku, který lze daňově odpisovat. Do tohoto majetku patří zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek, pokud byl:

42

vytvořen vlastní činností za účelem obchodování, pořízen nákupem, získán darem, zděděním nebo vkladem společníka. Pořizovací cena dlouhodobého nehmotného majetku musí překročit hranici 60.000 Kč a jeho doba pouţitelnosti musí být delší neţ jeden rok. Dobou pouţitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost. Právo odpisovat nehmotný majetek má jeho vlastník, ale také poplatník, který si koupil právo ho uţívat. Mezi daňovým odpisováním hmotného a nehmotného majetku je podstatný rozdíl. Zatímco daňové odpisy hmotného majetku se počítají jako roční, daňové odpisy nehmotného majetku je nutné uvádět s přesností na měsíce. Doba odpisování je závislá na tom, zda účetní jednotka má k nehmotnému majetku právo uţívání na dobu určitou nebo neurčitou. Nehmotný majetek, ke kterému má právo uţívání na dobu určitou, je odpisován po sjednanou dobu jeho uţívání. Roční odpis lze vyjádřit jako podíl jeho vstupní ceny a doby sjednané kupní smlouvou. Není-li smlouva sjednána na dobu určitou, je majetek odpisován rovnoměrně po dobu, jejíţ stanovení je závislé na typu majetku: software – 36 měsíců, zřizovací výdaje – 60 měsíců, ostatní nehmotný majetek – 72 měsíců, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje – 36 měsíců, audiovizuální díla – 18 měsíců. Daňové odpisování dlouhodobého hmotného majetku je moţno v kterémkoli roce přerušit. Tato moţnost se však netýká dlouhodobého nehmotného majetku. Technické zhodnocení nehmotného majetku zvyšuje jeho vstupní cenu. Za technické zhodnocení nehmotného majetku se povaţuje rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud výdaje na toto technické zhodnocení přesáhnou částku 40.000 Kč nebo částku stanovenou účetní jednotkou. V odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny sníţené o jiţ uplatněné odpisy se pokračuje od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení ukončeno. 43

Poprvé za zdaňovací období 2009 zákon řeší situaci, kdy účetní drobný nehmotný majetek s pořizovací cenou do 60.000 Kč se stane daňovým nehmotným majetkem díky technickému zhodnocení. Neţ se z takového drobného nehmotného majetku stal nehmotným majetkem, byly daňovým nákladem účetní odpisy. Poté, co se díky technickému zhodnocení takovýto drobný majetek stane nehmotným majetkem, jiţ účetní odpisy nelze daňově uplatnit. Tento nehmotný majetek se proto bude odpisovat daňově ze vstupní ceny, a to jako nově pořízení nehmotný majetek. Daňové odpisy lze samozřejmě uplatnit jen do výše vstupní ceny sníţené o dosud uplatněné účetní odpisy. Příklad č. 10

Společnost XY s. r. o., v červnu 2006 pořídila a uvedla do uţívání počítačový program v pořizovací ceně 96.000 Kč. V roce 2006 platilo, ţe se software odpisuje rovnoměrně a bez přerušení po dobu 36 měsíců. S odpisováním se započalo od měsíce následujícího po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odpisování, tj. od července 2006. Řešení:

Odpis v roce 2006 = 6 x (96.000 / 36)

=

16.000 Kč

Odpis v roce 2007 = 12 x (96.000 / 36)

=

32.000 Kč

Odpis v roce 2008 = 12 x (96.000 / 36)

=

32.000 Kč

Odpis v roce 2009 = 6 x (96.000 / 36)

=

16.000 Kč

3.7 Odpisy v účetní závěrce Pro účely výpočtu daňového základu podniku pro daň z příjmů se pouţívají daňové odpisy. Způsob jejich výpočtu je upraven Zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V praxi je dobré v rámci prací na účetní závěrce zkontrolovat základní atributy správného odpisování. Většina majetku je pořizována v průběhu účetního období, a tak je dobré udělat důkladnou revizi pořizovací ceny vţdy, kdyţ je majetek uveden do uţívání. I kdyţ je to velmi pracné, doporučuje se evidovat u zařazených protokolů kopie prvotních dokladů souvisejících s pořízením daného majetku. Tímto způsobem je moţné se vyhnout zbytečným chybám při stanovení pořizovací (vstupní) ceny.

44

V průběhu účetního období můţe nastat rozdíl v účetních a daňových odpisech, ten se pak vykazuje v příslušných řádcích daňového přiznání k dani z příjmů: Na řádku 50, jsou-li vyšší účetní odpisy. Na řádku 150, jsou-li vyšší odpisy daňové. Navíc se vyplňují pro daňové účely tabulky v části B tiskopisu daňového přiznání. Údaje o odpisování majetku se uvádí i v příloze k účetní závěrce. Informace o výši daňových odpisů získáme z účetnictví, modulu majetku. Oblast majetku a odpisování je potřeba věnovat velkou pozornost, protoţe je běţně kontrolována jak finančními úřady, tak při auditu účetní závěrky. Nejčastěji zjišťované nesprávnosti při auditu dlouhodobého majetku „Účetní jednotka nemá vnitřní směrnici, ve které jsou stanovena pravidla pro oblast dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, zejména finanční limity pro zařazení do dlouhodobého majetku. Není vypracován odpisový plán s předpokládanou dobou ţivotnosti majetku a stanovení způsobu odpisování. V průběhu roku není účtováno o odpisech, koncem roku jsou zaúčtovány daňové odpisy. Nebyla provedena inventarizace dlouhodobého majetku, v účetnictví je evidován majetek, který jiţ buď fyzicky neexistuje, nebo není pouţíván. Leasingové splátky u finančního pronájmu nejsou správně časově rozlišovány. Nebyla vytvořena opravná poloţka k majetku, který byl poškozen nepředvídatelnou událostí a který si v příštím období vyţádá náklady na opravy. V příloze účetní závěrky není uveden majetek, který není vykazován v rozvaze (s ohledem na princip významnosti) a je účtován rovnou do nákladů nebo je najatý na operativní nebo finanční leasing. V příloze není uveden cizí majetek, který je vykazován v rozvaze (majetek v rámci najatého podniku nebo na základě smlouvy o výpůjčce). V příloze nejsou uvedeny zástavy majetku.“27

27

Müllerová, L., Účetní závěrka podnikatelů a novinky v účetní legislativě 2008

45

4 Evidence majetku, účtování V dlouhodobém majetku má firma vloţeno velké mnoţství peněţních prostředků a zároveň je to právě majetek, který slouţí firmě po mnoho let. Je proto nezbytné, aby byl důsledně evidován a účtován.

4.1 Evidence majetku Evidence majetku slouţí především pro kontrolu (inventarizaci) a odpisování majetku. Dobrá evidence výrazně pomáhá při vyčíslení a dokázání škod, ať jiţ k nim dojde úmyslně či ţivelnou událostí. Poskytuje přehled o finanční hodnotě firmy a zobrazuje důleţité informace pro potřeby financování z cizích zdrojů, např. při získávání úvěru. Základní evidence se provádí na inventárních kartách, je to nejdůleţitější doklad. Inventární karta zobrazuje údaje o inventárním předmětu, tím můţe být: Jednotlivý předmět (automobil, budova, stroj). Soubor předmětů, které plní úlohu jako celek (výrobní linka). Ucelené zařízení s veškerým příslušenstvím (počítač). Povinně karta musí obsahovat inventární číslo přidělené dlouhodobému majetku, zvolený způsob odpisování, vstupní cenu, jednotlivé roční daňové odpisy popř. pokud chce firma vést odlišné účetní odpisy, pak i tyto odpisy. Dále je v evidenci zapsán stručný technický popis majetku, údaje o vstupní ceně, datum pořízení a datum uvedení dlouhodobého majetku do pouţívání, další informace uvede společnost dle své potřeby. Pro lepší přehlednost je dobré vytvořit seznam všech „ţivých“ inventárních karet, tzv. rejstřík. V případě technického zhodnocení jsou údaje taktéţ zaznamenávány v evidenci. Po ukončení odpisování se na kartě zaznamenává i způsob vyřazení majetku. Stejně tak se na kartě zaznamenává, pokud je dlouhodobý majetek odcizen, zničen nebo prodán před dokončením odpisování. Při pořízení dlouhodobého majetku se vyhotovuje zápis o pořízení. Je prvotním záznamem operativní evidence. Obsahuje údaje o pořízení majetku, jeho technických parametrech a členění pořizovací ceny. Při vyřazování dlouhodobého majetku se vypisuje zápis o vyřazení. Obsahuje charakteristiku předmětu, pořizovací a zůstatkovou cenu, důvod a způsob vyřazení a náklady, které při vyřazení vzniknou.

46

V dnešní době existuje velké mnoţství účetních programů, které nabízejí velmi široké spektrum sluţeb. Kaţdý podnik si můţe vybrat účetní program, který bude přesně vyhovovat jeho poţadavkům a potřebám. Účetní software poskytuje tyto sluţby jako vedení účetnictví, evidenci zaměstnanců, výpočet mezd, evidenci zásob, majetku a mnoho dalších. V účetním programu je moţno vést evidenci dlouhodobého majetku. Program obsahuje funkce pro aktualizace jednotlivých záznamů, výpočet částek odpisů podle zákona o dani z příjmů a výpočet účetních odpisů, tisk jednotlivých karet investičního majetku, výpis tabulky částek odpisů podle odpisových skupin, tisk ročních daňových a účetních odpisů a konečně funkci k provedení zaúčtování příslušných účetních dokladů (daňových nebo účetních odpisů) do systému podvojného účetnictví. Např. při zařazení nového hmotného majetku se vyplňuje pouze: inventární číslo majetku, jeho název, dále se vyplní, zda se jedná o dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, či majetek drobný nebo majetek v operativní evidenci. Zadá se pořizovací cena majetku, datum uvedení do uţívání a způsob pořízení, vyberu typ, skupinu a dobu odpisování, zbytek účetní program obstará sám, tzn. vytvoří mi inventární kartu dlouhodobého majetku, odpisový plán, podle skupin přidá majetek do účetních sestav. Při vyřazení majetku se vyplní datum vyřazení a pohyb, tj. vyřazení majetku, program automaticky vyřadí dlouhodobý majetek z evidence a aktualizuje sestavy dlouhodobého majetku.

4.1.1 Odpisy v daňové evidenci V daňové evidenci se dlouhodobý majetek eviduje stejně jako v účetnictví na kartách dlouhodobého majetku nebo téţ na inventárních kartách. Pro účely daňové evidence jsou potřeba pouze daňové odpisy. Souhrn daňových odpisů za zdaňovací období se uvádí přímo do daňového přiznání k dani z příjmů. Starší metodika nabádala k tomu, aby se odpisy zapisovaly do peněţního deníku jako tzv. fiktivní poloţka. Z výše uvedeného vyplývá, ţe je tento způsob zastaralý a nevhodný.

47

4.2 Účtování majetku Účtování o pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Aby mohlo být dodrţeno správné ocenění získaného majetku, pouţívá se při jeho pořizování kalkulačních účtů28 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku a 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Na vrub účtu 041 se zachycují veškeré pořizovací náklady tvořící vstupní cenu dlouhodobého nehmotného majetku, jeho vlastní náklady, příp. reprodukční pořizovací cena. K pořízení dlouhodobého hmotného majetku slouţí učet 042, kde postupně dojde k vytvoření vstupní ceny tohoto majetku. Pořízení majetku dodavatelským způsobem Dlouhodobý majetek je moţno pořídit různými způsoby, nejčastější je však pořízení majetku koupí neboli dodavatelským způsobem. V případě pořízení majetku nákupem je nezbyté postupně zahrnout na účty účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek všechny výdaje, které patří do vstupní ceny majetku. „Jestliţe je dodavatelem majetku zahraniční obchodní partner, celní orgány vyměřují příslušné clo a ze součtu ceny pořízení a cla se dále můţe uplatnit daň z přidané hodnoty. Osobám, které jsou neplátci daně z přidané hodnoty, vstupuje clo, tak i daň z přidané hodnoty do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, tedy na vrub účtu účtové skupiny 04. Ty osoby, které jsou podle zákona plátci daně z přidané hodnoty, mají moţnost na tuto daň na vstupu uplatnit odpočet u příslušného finančního orgánu. Tato daň se tedy u plátců nezahrne do nákladů s pořízením souvisejících, ale zaúčtuje se na vrub účtu 343 – Daň z přidané hodnoty jako pohledávka za příslušným finančním orgánem.“29 V některých případech můţe být na nákup dlouhodobého majetku poskytnuta záloha, tzn. účetní jednotce vzniká pohledávka vůči dodavateli investice. Tato zaplacená záloha se účtuje na účet 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek nebo na 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek. Po vyúčtování dodávky 28 29

Kalkulační účet je aktivní účet, na kterém se postupně vytváří ocenění příslušného majetku. Březinová, H., Munzar, V., Účetnictví I., Praha, Institut svazu účetních, a. s., ISBN 978-80-86716-45-9

48

dodavatelem se poskytnutá záloha zúčtuje, a to na vrub účtu 321 – Dodavatelé, tj. závazek účetní jednotky se sniţuje o jiţ zaplacenou zálohu. Postup účtování zobrazuje následující tabulka. Tabulka 8: Pořízení dlouhodobého majetku

Operace

MD

DAL

1. Zaplacená záloha na dlouhodobý hmotný majetek

052

221

2. Faktura za stroj, montáţ i přepravné

042

321

3. Zúčtování zálohy s fakturou

321

052

4. Doplatek rozdílu mezi fakturou a zaplacenou zálohou

321

221

4. Uvedení majetku do uţívání

022

042

Zdroj: Vlastní úprava

Účtování o vyřazení dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek se vyřazuje z více důvodů, zejména ale v důsledku jeho úplného opotřebení. Účetním dokladem pro účtování o vyřazení majetku je zápis o vyřazení. Jednoduché je účtování o vyřazení majetku zcela odepsaného. V tomto případě dosáhly oprávky ceny, ve které byl dlouhodobý majetek veden na příslušném majetkovém účtu. Vyřazení se provede jediným účetním zápisem, kterým se převedou oprávky ve prospěch majetkového účtu. Po zaúčtování převodu oprávek dochází k účetnímu vyřazení majetku. Samostatné movité věci

Oprávky k sam. mov. věcem

Cena majetku

Oprávky

Vyřazení v PC

49

Vyřazení dlouhodobého majetku, který ke dni vyřazení není plně odepsán probíhá ve dvou fázích. Za prvé se doúčtuje zůstatková cena, tj. rozdíl mezi cenou, v níţ byl majetek oceněn v účetnictví a dosavadními oprávkami. Druhým krokem bude, ţe se převede celá výše vytvořených oprávek. Dosavadní zůstatek oprávek se zvýší zaúčtováním zůstatkové ceny ve prospěch účtu a souvztaţně se promítne na vrub náklad ů na účtu Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, viz následující schéma. Tímto zápisem se majetek doodepíše. Spojením příslušného účtu dlouhodobého majetku a k němu náleţejícího účtu oprávek, který je opravným účtem, jsou oba účty vyrovnány. Samostatné movité věci

Oprávky k sam. mov. věcem

PS

PS převod oprávek Zůstatková cena

Odpisy

Metody účtování odpisů Obecně existují v podstatě dvě metody účtování odpisů, a to: Přímé odpisy, ty se provádějí ihned ve prospěch příslušného majetkového účtu a na vrub nákladového účtu. U této metody obsahuje rozvaha v aktivech zůstatkové ceny dlouhodobého majetku, tj. po odečtení částek odpisů od pořizovací ceny. Její nevýhodou je, ţe neumoţňuje sledovat v účetnictví pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Na straně DAL majetkového účtu se míchají částky týkající se likvidace, prodeje a škod s částkami odpisů, coţ můţe vést k omylům a ztěţovat analýzu hospodaření s dlouhodobým majetkem. Z rozvahy není poznat, zda účetní jednotka 50

vyuţívá starý dlouhodobý majetek nebo dlouhodobý majetek, který byl při pořízení méně finančně náročný. Především pro svoji nepřehlednost se tato metoda v praxi nevyuţívá. Dlouhodobý majetek Pořizovací

Odpisy

Odpisy 5

cena

50

KZ

45

Odpisy 5

Nepřímé odpisy, metoda nepřímých odpisů předchází nevýhodám uvedených u přímých odpisů. Pro účtování se pouţije opravný účet, který v podstatě nahradí stranu DAL příslušného majetkového účtu. Dlouhodobý majetek

Oprávky

Pořizovací

Odpisy 5

Odpisy Odpisy 5

cena 50

Zůstatková cena 45 Pro nepřímé odpisy je vymezena účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky provozních nákladů, přesněji syntetický nákladový účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Oprávky k dlouhodobému majetku jsou ve směrné účtové osnově v účtových skupinách 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

51

Závěr Problematika odpisů hmotného a nehmotného majetku byla velmi zajímavým tématem pro zpracování bakalářské práce. Vzhledem k tomu, ţe stálá aktiva jsou součástí kaţdého podniku a jejich spotřeba se do nákladů přenáší postupně několik let, je téma odpisování majetku stále aktuální. Ve své bakalářské práci jsem se zaměřila především na vysvětlení základních pojmů týkajících se hmotného a nehmotného majetku a jeho odpisování. Snaţila jsem se o bliţší seznámení s pravidly a postupy odpisování, které musejí podniky při výkonu své podnikatelské činnosti dodrţovat. Text práce je také doplněn o praktické příklady jak odpisování, tak účtování majetku. Problematika hmotného, nehmotného majetku a odpisování podléhá celé řadě právních předpisů, které v posledních letech prodělaly celou řadu změn. V roce 2007 došlo v oblasti daňových i účetních odpisů ke změnám v právní úpravě. Od 1. 1. 2009 byl také novelizován zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tato novela přinesla změny i do daňových odpisů. Při psaní práce jsem proto vycházela z těchto aktuálních právních předpisů.

52

Seznam použité literatury Bibliografie 1. AMBROŢ, Jan. Účetnictví. Praha: Vydavatelství Vladimír Vyskočil – KORŠAH, 2005.157 s. ISBN 80-86296-09-1. 2. BŘEZINOVÁ, Hana; MUNZAR, Vladimír. Účetnictví I. 3. vydání. Praha: Institut svazu účetních, a. s., 495 s. ISBN 978-80-86716-45-9. 3. ČERMÁKOVÁ, Hana. Odpisy majetku nově – z účetního i daňového pohledu. 9. vydání. Ostrava: MIRAGO, 2003. 128 s. ISBN 80-86617-08-4. 4. KELBLOVÁ, Helena; BENDA, Václav. Investiční majetek ve vazbě na zákony o daních z příjmů a DPH. 1. vydání. Praha: Nakladatelství POLYGON, 2002. 325 s. ISBN 80-7273-069-X. 5. MUNZAR,

Vladimír;

BŘEZINOVÁ,

Hana;

JURÁNEK,

Vilém;

MUZIKÁŘOVÁ, Ludmila. Účetnictví I. Doplněné a přepracované vydání. Praha:

Svaz

účetních

v nakladatelství

BILANCE,

2001.

427

s.

ISBN 80-86371-11-5. 6. MUNZAR, Vladimír; MUZIKÁŘOVÁ, Ludmila; BURDA, Zdeněk. Účetnictví pro 3. ročních obchodních akademií a pro ostatní střední školy. 4. Vydání. Praha: Nakladatelství Fortuna, 2006. 176 s. ISBN 80-7168-968-8. 7. ORŠULA, J., PICHRT, J., Daně a odpisy. Bratislava: Profjur, 1991. 16 s. 8. PELC, Vladimír. Odpisy 2000 strategie pro podnikatelskou praxi. 2. vydání. Praha: Grada Publishing, spol. s r. o., 2000. 200 s. ISBN 80-7169-910-1. 9. PROCHÁZKOVÁ, Dagmar. ODPISY MAJETKU hmotného, nehmotného, jiného a pohledávek. 8. vydání. Ostrava: MIRAGO, 1999. 146 s. ISBN 80-85922-58-4. 10. PRUDKÝ, Pavel; LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. 9. vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2006. 247 s. ISBN 80-7263-334-1.

53

11. SEDLÁČEK, Jaroslav. Daňové a účetní odpisy. 1. vydání. Brno: Computer Press, 2004. 139 s. ISBN 80-251-0171-1. 12. SKÁLA, Milan; SKÁLOVÁ, Jana. Technické zhodnocení a opravy pronajatého majetku. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství Jiří Motloch – Sagit, 2000. 80 s. ISBN 80-7208-194-2. 13. VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2009. 4. vydání. Praha: Grada Publishing, a. s., 2009. 136 s. ISBN 978-80-247-2825-4.

Periodika 1. Účetnictví. Vydává Svaz účetních. 1953 - . 12 x ročně. ISSN 0139-5661. 2. Účetnictví v praxi. Vydává ASPI, a. s., 13. ročník. 12 x ročně. ISSN 1211-7307.

Zákony 1. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

54

Odpisy hmotného a nehmotného majetku. Bakalářská práce

Recommend Documents