Účetní a daňové odpisy 2012

PROČ PRÁVĚ ÚČETNÍ PORADCE

• Průběžné aktualizace prostřednictvím internetu • Fulltextové vyhledávání slov, slovních spojení a frází

• 19 let zkušeností, více jak 9000 spokojených uživatelů • Unikátní systém uspořádání předpisů s časovou osou

• Více než 5000 výkladů, řešených formou otázek a odpovědí Svazu účetních z oblasti účetní a daňové problematiky • Řada odborných manuálů k vybraným komplexním tématům • Přehledné řazení předpisů a jejich novel • Barevné zvýraznění změn v novelách předpisů • Rešeršní funkce • Jednoduché ovládání • Stavebnicové rozšiřování základního systému

ROZŠIŘUJÍCÍ MODULY

www.mbm.cz

• Smlouvy o zamezení dvojího zdanění • Kapitálový trh • Mezinárodní regulace účetnictví a daní • Majetek • Účetní a daňová judikatura Výhradní distributor: MBM Trans s.r.o., Vlkova 20, 130 00 Praha 3 - Žižkov, Tel.: +420 222 717 818, e-mail: [email protected]

Petr Valouch

Účetní a daňové

odpisy 2012 odpisy a dopad na hospodaření podniku majetek vyloučený z odpisování, praktické postupy technické zhodnocení hmotného i nehmotného majetku odpisové tabulky, výpočty, účtování, příklady využití daňových odpisů při optimalizaci základu daně z příjmů

P k ráv 1. ní 1. st 20 av 12

UŽIVATELÉ OCEŇUJÍ

Petr Valouch

Účetní poradce obsahuje vždy aktuální soubor legislativy a výkladů souvisejících s podnikáním, účetnictvím a daněmi, úplná znění všech právních předpisů a metodiku.

Účetní a daňové odpisy 2012

JEDNODUCHÁ CESTA KE SPOLEHLIVÝM INFORMACÍM

Ing. Petr Valouch, Ph.D. Je vedoucím katedry ﬁnancí na Ekonomicko-správní fakultě Masarykovy univerzity v Brně. Na ESF MU působí profesně od roku 2001. V současnosti odborně garantuje předměty Přímé daně, Nepřímé daně a Účetnictví ﬁnančních institucí. Je autorem či spoluautorem více než 50 odborných publikací. Kromě akademické činnosti působí také jako daňový a účetní konzultant.

Petr Valouch

Účetní a daňové

odpisy 2012 GRADA Publishing

Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována ani šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Edice Účetnictví a daně Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Účetní a daňové odpisy 2012 Vydání odborné knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s. Vydala GRADA Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7, jako svou 4695. publikaci Realizace obálky Vojtěch Kočí Zlom Antonín Plicka Odpovědná redaktorka Ing. Šárka Kratochvílová Počet stran 144 Sedmé vydání, Praha 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s. __________________________________________________________ © GRADA Publishing, a.s., 2012 ISBN 978-80-247-4114-7 (tištěná verze) ISBN 978-80-247-7713-9 (elektronická verze ve formátu PDF) ISBN 978-80-247-7714-6 (elektronická verze ve formátu EPUB) GRADA Publishing: tel.: 234 264 401, fax: 234 264 400, www.grada.cz

Obsah 5

Obsah Předmluva �� 7 1. Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska �� 9 1.1 Dlouhodobý majetek z účetního hlediska �� 10 1.2 Dlouhodobý majetek z daňového hlediska �� 15 1.3 Oceňování dlouhodobého majetku z účetního hlediska �� 20 1.4 Oceňování dlouhodobého majetku z daňového hlediska �� 30 2. Účetní odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku �� 37 2.1 Odpisovaný a neodpisovaný dlouhodobý majetek �� 39 2.2 Postupy účetního odpisování �� 42 2.3 Účetní odpisy technického zhodnocení �� 52 2.4 Jednorázové odpisy zůstatkové ceny a vyřazování dlouhodobého majetku z účetní evidence �� 54 3. Daňové odpisy nehmotného a hmotného majetku �� 57 3.1 Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska �� 58 3.2 Způsoby odpisování hmotného majetku �� 62 3.3 Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku �� 65 3.4 Rovnoměrné daňové odpisy při využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb �� 74 3.5 Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování �� 78 3.6 Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku �� 82 3.7 Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování �� 86 3.8 Mimořádné odpisy �� 92 3.9 Odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření �� 94 3.10 „Technické zhodnocení“ hmotného majetku nepřekračující limit 40 000 Kč �� 96 3.11 Přerušení daňového odpisování �� 97 3.12 Poloviční daňový odpis �� 101 3.13 Pokračování v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, při zachování způsobu odpisování �� 104 3.14 Pokračování v odpisování u majetku nabytého nepeněžitým vkladem ze zahraničí �� 108 3.15 Limitace vstupní ceny u osobního automobilu kategorie M1 �� 110 3.16 Technické zhodnocení u osobního automobilu kategorie M1 s limitovanou vstupní cenou �� 119

6 Účetní a daňové odpisy 2012

3.17 Leasingové odpisy �� 122 3.18 Technické zhodnocení odpisované nájemcem �� 125 3.19 Odpisování budov a problém odpisové skupiny č. 6 �� 130 3.20 Daňové odpisy nehmotného majetku �� 131 3.21 Daňové odpisování majetku ve spoluvlastnictví �� 136 3.22 Odpisovaný majetek využívaný k soukromým účelům �� 139

Předmluva 7

Předmluva Vážení čtenáři, publikace Účetní a daňové odpisy 2012 vás seznámí s nejdůležitějšími právními, účetními a daňovými úskalími účetního a daňového odpisování hmotného a nehmotného majetku. Publikace, kterou nyní držíte v ruce, je rozdělena na tři kapitoly. V první kapitole jsou vymezovány základní pojmy týkající se hmotného a nehmotného majetku, včetně oceňování, se zaměřením na vysvětlení rozdílů účetního a daňového pohledu na hmotný a nehmotný majetek a jeho oceňování. Ve druhé kapitole je vysvětlena problematika účetních odpisů jako samostatné kategorie snižující účetní výsledek hospodaření podniků vedoucích účetnictví, včetně vysvětlení odlišností mezi účetními a daňovými odpisy. Třetí kapitola se potom zabývá aktuální právní úpravou daňového odpisování majetku. V roce 2011 došlo zejména v oblasti daňových odpisů k určitým změnám v právní úpravě, které souvisely s hospodářskou krizí, ale také s neutěšeným stavem veřejných financí ČR. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, byl v průběhu roku 2010 novelizován několikrát, přičemž některé z těchto novel se týkaly také daňových odpisů hmotného a nehmotného majetku. Publikace tak vychází z aktuální právní úpravy známé k 1. 1. 2012. Celý výklad je doplněn řadou řešených příkladů, které by vám, čtenářům, měly pomoci ke snadnějšímu pochopení obtížné problematiky účetních a daňových odpisů. Doufám, že tato publikace přispěje k vyřešení vašich praktických problémů v oblasti odpisování a zabrání tak možným chybám postižitelným při případné finanční kontrole či auditu. Brno, leden 2012

autor

Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska 9

1. Dlouhodobý majetek z účetního a daňového hlediska Podnikatelé využívají ke své podnikatelské činnosti dvě základní složky majetku (aktiv), a to majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý. Zatímco krátkodobý majetek je charakteristický mimo jiné také tím, že jeho spotřeba probíhá jednorázově, v případě dlouhodobého majetku je nutno vzít na vědomí skutečnost, že účetní a také daňová spotřeba dlouhodobého majetku bývá rozložena do několika účetních a zdaňovacích období. V případě dlouhodobého majetku tedy obvykle není možno zahrnout celou pořizovací (resp. vstupní) cenu do účetních a potažmo daňových nákladů (výdajů) v jediném účetním a zdaňovacím období, nýbrž tato vstupní cena je do nákladů (výdajů) přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku. Odpisy dlouhodobého majetku lze rozdělit do dvou skupin, a to na odpisy: – účetní, – daňové. Oba druhy odpisů mají své specifické úkoly a neměly by být zaměňovány. Především drobní podnikatelé (fyzické osoby) vedoucí daňovou evidenci příjmů a výdajů podle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění (dále jen ZDP), obvykle využívají pouze odpisy daňové, upravené v § 26–33 ZDP, neboť tyto osoby nejsou účetní jednotkou ve smyslu § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, a účetní předpisy se na ně vztahují pouze nepřímo prostřednictvím ZDP. V případě osob vedoucích daňovou evidenci tedy není nezbytné, aby byly vyjadřovány účetní odpisy dlouhodobého majetku rozdílné od odpisů daňových. Účetní odpisy jsou upraveny účetními předpisy, a to především zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění, a dále na tento zákon navazujícími předpisy, jimiž je především vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění,1 a dále Českými účetními standardy pro podnikatele, a to zejména Českým účetním standardem pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, č. 019 – Náklady a výnosy a č. 011 – Operace s podnikem. Tyto předpisy se vztahují na všechny subjekty, které jsou účetními jednotkami ve smyslu § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.2 Tyto účetní jednotky by měly zvlášť vyjadřovat odpisy účetní a zvlášť

1

2

Tato vyhláška byla novelizována vyhláškami č. 472/2003 Sb., č. 397/2005 Sb., č. 349/2007 Sb., č. 469/2008 Sb. a č. 419/2010 Sb. Účetními jednotkami jsou především právnické osoby se sídlem v ČR, zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních


odpisy daňové. Účetní odpisy u těchto účetních jednotek obvykle představují pouze účetní (nikoliv daňový) náklad3 vyjadřující skutečné opotřebení majetku a snižující účetní výsledek hospodaření, základ daně z příjmů však budou ovlivňovat odpisy daňové počítané zvlášť podle ustanovení ZDP, které budou poté zaneseny jako daňový náklad (příp. výdaj) v daňovém přiznání k dani z příjmů sestaveném pro dané zdaňovací období. Účetní odpisy základ daně z příjmů neovlivní.

1.1 Dlouhodobý majetek z účetního hlediska Problematika odpisů se týká v podstatě pouze dlouhodobého majetku.4 Z tohoto důvodu je nezbytné především správné vymezení pojmu dlouhodobý majetek. Poněkud odlišným způsobem vymezují dlouhodobý majetek účetní předpisy a poněkud jinak daňové předpisy. Dle § 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, platí, že se majetek účetních jednotek člení na majetek dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek, jehož doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu, je delší než 1 rok. Ostatní majetek je považován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při pořízení majetku. Dlouhodobý majetek z účetního hlediska je dále přesněji vymezen v návaznosti na výše uvedenou obecnou úpravu uvedenou v zákonu o účetnictví vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., v platném znění, a to konkrétně v § 6–8. Dle těchto ustanovení se dlouhodobý majetek z účetního hlediska člení na tři skupiny:

3

4

právních předpisů, a z fyzických osob ty, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, dále fyzické osoby, jejichž roční obrat podle zákona o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.) včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, dále ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle § 829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, a fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní předpis. Výjimku, kdy je účetní odpis možno uplatnit jako daňový náklad, vymezuje § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. V praxi se lze setkat také např. s „odpisem“ pohledávek, příp. závazků. Odpisy těchto položek však představují v zásadě jednorázové zrušení pohledávek, příp. závazků, které již nebudou z určitého důvodu hrazeny. Odpis pohledávky a závazku proto nevystihuje charakteristiku odpisů v pravém slova smyslu.


1. dlouhodobý nehmotný majetek, 2. dlouhodobý hmotný majetek, 3. dlouhodobý finanční majetek. V souvislosti s odpisy však dlouhodobý finanční majetek nepřichází v úvahu. Jeho účetní odpisování zakazuje § 56 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb., také z hlediska daňových odpisů platí, že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje, neboť ZDP pojem odpisy finančního majetku nezná. Účetní a daňové odpisy se tedy týkají pouze dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku. Za dlouhodobý nehmotný majetek se z účetního hlediska dle § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. považují zejména zřizovací výdaje (jimiž jsou výdaje na za ložení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby a nájemné5), nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software (čímž se rozumí takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, nebo nabyty od jiných osob), ocenitelná práva (ocenitelnými právy jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů6, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, nebo nabyty od jiných osob) a goodwill (goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky) s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou (s výjimkou goodwillu), při splnění podmínek stanovených vyhláškou č. 500/2002 Sb. a při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dobou použitelnosti se přitom rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Datem účinnosti novely vyhlášky č. 500/2002 Sb. provedené vyhláškou Ministerstva financí č. 397/2005 Sb. (to je od 5. 10. 2005) se za dlouhodobý nehmotný majetek považují také tzv. povolenky na emise a preferenční limity (povolenkami

5

6

Zřizovacími výdaji však nejsou zejména výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, výdaje na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo družstva. Např. zákon č. 207/2000 Sb., v platném znění.


na emise jsou povolenky na emise skleníkových plynů7, povolenky na emise způsobené letectvím a jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotky přiděleného množství bez ohledu na výši ocenění, preferenčními limity se poté rozumí zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv8 bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele však pouze za podmínky, že náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýší její významnost). Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení od částky stanovené ZDP podle § 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Vymezení dlouhodobého hmotného majetku z účetního hlediska provádí v ná vaznosti na zákon o účetnictví § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle tohoto ustanovení se za dlouhodobý hmotný majetek považují pozemky bez ohledu na výši ocenění (pokud nejsou zbožím), dále bez ohledu na dobu použitelnosti a výši ocenění stavby, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace (pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak), byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky dle zákona č. 72/1994 Sb., dále bez ohledu na výši ocenění předměty z drahých kovů. Další složkou dlouhodobého hmotného majetku jsou samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než 1 rok nevykázané jako dlouhodobý hmotný majetek (např. v důsledku pořizovací ceny nižší, než je limit ocenění stanovený účetní jednotkou) se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.9 Další složkou dlouhodobého hmotného majetku jsou dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna), s dobou použitelnosti 7

8

9

Vymezené v § 2 odst. 1 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů. Všechny pojmy viz zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu, v platném znění. To znamená, že takový hmotný majetek již není chápán z účetního hlediska jako dlouhodobý hmotný majetek, a nemusí tedy být účetně odpisován postupně v průběhu jeho používání. Jeho spotřeba tak může být zúčtována jednorázově podobně jako spotřeba zásob. To ovšem neznamená, že se účetní jednotka nemůže v rámci zajištění věrného a pravdivého vykazování skutečného opotřebení tohoto majetku rozhodnout převádět do nákladů postupně pouze část hodnoty drobného hmotného majetku v jednotlivých letech používání. Prakticky se však v tomto případě nejedná o zaúčtování odpisů, nýbrž o zaúčtování spotřeby části zásob.


delší než 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech s dobou použitelnosti delší než 1 rok nevykázaných jako DHM se účtuje jako o zásobách. Speciální složkou dlouhodobého hmotného majetku jsou také tzv. pěstitelské celky trvalých porostů, jimiž se rozumí: a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar, b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. V neposlední řadě je složkou dlouhodobého hmotného majetku také tzv. jiný dlouhodobý hmotný majetek, jímž se rozumí bez ohledu na výši ocenění: a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb., b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy10, popř. jejich soubory. Z hlediska účetních předpisů tedy platí, že v případě majetku, který není auto maticky dlouhodobým majetkem bez ohledu na výši ocenění (pozemky, stavby, goodwill atd.), není jednoznačně stanoven limit vstupní ceny, od něhož by účetní jednotka byla povinna automaticky řadit např. počítače, inventář, software apod. s dobou použitelnosti delší než 1 rok do dlouhodobého majetku. Účetní předpisy jí dovolují stanovit si výši ocenění těchto majetkových položek ve svém vnitřním účetním předpisu a přikazují jí pouze přihlédnout k principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. ▌Příklad č. 1 Společnost Rajka, s. r. o., vykoupila od soukromé osoby pozemek o rozloze 20 m2, na němž bude stát část provozní budovy společnosti. Kupní cena pozemku činila 1 000 Kč/m2. Zároveň společnost nakoupila software v hodnotě 20 000 Kč a lisovací stroj v hodnotě 30 000 Kč. Ve svém vnitřním účetním předpisu společnost stanovila, že výše ocenění, od nějž považuje nehmotný majetek, který není dlouhodobým nehmotným majetkem automaticky bez ohledu na výši ocenění, za dlouhodobý nehmotný majetek, činí 50 000 Kč, a pro hmotný majetek, který

10

Například zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy a o změně některých dalších zákonů.


není dlouhodobým hmotným majetkem automaticky bez ohledu na výši ocenění, činí výše ocenění pro uznání za dlouhodobý hmotný majetek 35 000 Kč. Jakým způsobem bude společnost o těchto složkách majetku účtovat? Řešení:1112 Dle § 7 odst. 1 vyhlášky MF č. 500/2002 Sb. jsou pozemky účetně automaticky dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na výši jejich ocenění. Z tohoto důvodu není nutno přihlížet k limitu ocenění stanovenému účetní jednotkou v interním účetním předpisu. Pozemek tedy bude automaticky zaúčtován jako dlouhodobý hmotný majetek. V případě softwaru platí, že dle § 6 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se software považuje za dlouhodobý nehmotný majetek až od výše ocenění určené účetní jednotkou. Jelikož pořizovací cena softwaru je nižší než limit ocenění stanovený vnitřním účetním předpisem, účetně se v tomto případě nejedná o dlouhodobý nehmotný majetek. Pořízený software proto může být účetně jednorázově spotřebován. Podobná situace nastává v případě lisovacího stroje. Dle § 7 odst. 3 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb. platí, že samostatné movité věci se považují za dlouhodobý hmotný majetek až od výše ocenění stanovené účetní jednotkou. Pořizovací cena lisovacího stroje je nižší než limit stanovený účetní jednotkou, takže se jedná o drobný hmotný majetek ve smyslu § 7 odst. 3 písm. b) vyhlášky a účtuje se o něm jako o zásobách. Za využití obecně užívaného účtového rozvrhu proběhne účtování o pořízení jednotlivých položek např. takto: Peněžní částka

MD

D

Nákup pozemku (faktura)

20 000

042

321

Převod pozemku do účetní evidence

20 000

031

042

Popis operace

Nákup softwaru (faktura)

20 000

518

321

Nákup lisovacího stroje (faktura)

30 000

111.511

321

Převod lisovacího stroje do účetní evidence

30 000

112.5

111.5

Zaúčtování účetní spotřeby stroje12

30 000

501.5

112.5

11

12

Účet 111.5 je v tomto případě analytický účet k účtu 111 – Pořízení materiálu, na němž se sleduje pořizovací cena drobného hmotného majetku. Po zjištění pořizovací ceny dojde k převodu „na sklad“, např. na analytický účet 112.5, což je analytický účet k účtu 112 – Materiál na skladě. V tomto případě v zásadě záleží na rozhodnutí účetní jednotky, jestli se rozhodne zúčtovat „spotřebu“ stroje v plné výši již v průběhu roku pořízení, nebo účetně rozloží „spotřebu“ do více účetních období.


1.2 Dlouhodobý majetek z daňového hlediska Daňový pohled na dlouhodobý majetek není úplně totožný s pohledem účetním. ZDP nedefinuje přímo pojem „dlouhodobý majetek“, nýbrž hovoří pouze o „hmotném majetku“ a „nehmotném majetku“. Z definice těchto pojmů však lze dovodit, že se jedná o majetek dlouhodobý. Pojem hmotný majetek pro účely daně z příjmů definuje § 26 odst. 2 a 3 ZDP. Z hlediska nehmotného majetku se ZDP v § 32a odvolává při vymezení pojmu (dlouhodobý) nehmotný majetek na účetní předpisy (zákon o účetnictví a na něj navazující právní předpisy), dále však pro daňové účely zpřísňuje identifikaci nehmotného majetku. Dle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem rozumí: a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (dle § 29 ZDP) je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem13, c) stavby, s výjimkou 1. provozních důlních děl, 2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,14 3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,15 d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP, e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena podle § 29 ZDP je vyšší než 40 000 Kč,16 f) jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 ZDP. Hmotným majetkem pro účely ZDP však nejsou zásoby. Za samostatné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou 13

14

15

16

Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů). § 139b odst. 8 písm. a) zákona č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění zákona č. 83/1998 Sb. Od 1. 1. 2007 nabyl účinnosti nový zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu. § 3 odst. 2 písm. b) vyhlášky Federálního ministerstva pro technický a investiční rozvoj č. 85/1976 Sb., ve znění vyhlášky č. 155/1980 Sb. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.


nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. V praxi často vznikají pochybnosti, jakým způsobem posuzovat z daňového hlediska majetek, který je pevně spojen s budovou. Jedná se zejména o určení skutečnosti, zda se v daném případě jedná o součást budovy nebo zda jde o samostatnou movitou věc ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Nápovědu lze v těchto případech najít v ustanovení pokynu Generálního finančního ředitelství D-6. V bodě týkajícím se § 26 ZDP tento pokyn říká: „1. Výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody, např.: – zařízení výtopen – kotelen (středotlakých, vysokotlakých, parních, horkovodních) a výměníkových stanic pro průmyslovou výrobu tepla a dále výměníkových stanic uvedených v bodě 2., – strojní zařízení čerpacích stanic včetně jejich podzemních a nadzemních nádrží, stanic ropných produktů, – strojní zařízení přečerpávacích a čisticích stanic úpraven vod, čisticích a redukčních stanic a zařízení na čištění odpadů včetně měření, regulace, dálkového ovládání, – požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách (kromě rozvodů uvedených ve vysvětlivkách k příloze zákona obsažené v tomto pokynu), – zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů), – zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy, – technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky, – zařízení mostových kolejových vah a mechanizovaných výsypek, – kovové konstrukce těžních a vrtných věží, chemického průmyslu a pro obsluhu technologických zařízení, – zemědělská sila posklizňové úpravy obilovin a jejich vybavení a strojní vybavení sil pro dlouhodobé skladování,


– skladová a úložná zařízení pro mechanizované ukládání včetně manipulačních zařízení a regálů, – stroje a zařízení v zemědělské výrobě, – strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben, – strojní zařízení lanových drah, lyžařských vleků apod. včetně dálkového ovládání, – strojní zařízení kalového, olejového, tukového, čpavkového, odpadového apod. hospodářství, odpopílkovacího zařízení, odsávání zauhlování, zařízení kompresorových a hydraulických stanic, – strojní zařízení chladíren a mrazíren ve zvláštních prostorách se strojovnou, – rozvodná zařízení a osvětlení technologických zařízení včetně přestavitelných nosných konstrukcí technologických rozvodů k výrobním zařízením, jejichž dispoziční uspořádání je přímo závislé na dispozičním uspořádání výrobní linky, – strojní zařízení transformoven, měníren, spínacích stanic, náhradní zdroje elektrické energie včetně automatiky a akumulátorů, – automatizované systémy technologických procesů, – zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů, – zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy, – strojní zařízení rozhlasových, televizních, nahrávacích a filmových studií včetně osvětlovacích a technologických klimatizačních studiových zařízení, zařízení vysílačů, – zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování včetně chladírenského a mrazírenského vybavení, – strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven, – strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií, – strojní zařízení meteorologických a navigačních stanic, – účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť, – audiovizuální zařízení budov a staveb, – přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku, – katodová ochrana potrubních vedení a jiných kovových konstrukcí včetně vyhodnocovacího a registračního zařízení, – informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace, – telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty, – mechanizované lávky na mytí fasád a oken, – antény včetně satelitních, – bloková (společná) zařízení pro kabelové televize a anténní systémy určené pro příjem a rozvod pro více budov a staveb, resp. účastníků,

18 Účetní * a daňové odpisy 2012

– trezory a trezorové skříně, – nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb, – technologická zařízení na výrobu elektrické energie. 2. Samostatnými movitými věcmi jsou také výměníkové, popř. předávací stanice uvedené do užívání po 1. 1. 1995, které jsou součástí rozvodů ve smyslu § 2 odst. 2 písm. c) zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonům, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“), i přesto, že jsou pevně spojeny se stavebním dílem, jejichž instalace nebyla podmínkou funkčnosti stavebního díla pro vydání původního kolaudačního rozhodnutí, a dále se vyznačují zpravidla těmito znaky, které nemusí být splněny vždy současně: – nejsou ve vlastnictví majitele domu, ale dodavatele tepelné energie, – jejich instalace probíhá v rámci rekonstrukcí stávajících nebo výstavby nových systémů vytápění při dosažení vyšší účinnosti výroby a rozvodu tepelné energie, – předávací místo je na výstupu z předávací stanice, tj. na rozhraní majetku dodavatele a majetku odběratele, – dodavatel tepelné energie má výměníkovou, popř. předávací stanici umístěnu ve stavebním díle na základě zřízeného věcného břemene dle § 151n a násl. občanského zákoníku nebo uzavřené nájemní smlouvy při dodržení podmínky pronájmu nebytového prostoru anebo na základě jiné smlouvy uzavřené v souladu s obecně platnými předpisy, – vlastník výměníkové, popř. předávací stanice je držitelem autorizace dle energetického zákona.“ Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se podle § 26 odst. 9 ZDP rozumějí: a) ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, b) ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha, c) chmelnice a vinice. Jiným majetkem dle § 26 odst. 3 ZDP se potom rozumí: a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s vý jimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, b) technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,17 17

Např. zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů.


c) výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů18 nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Těmito výdaji se dle pokynu Ministerstva financí D‑300 rozumí zejména clo, výdaje (náklady) na dopravu, montáž, zprostředkovatelská úplata (provize) a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy. Nehmotný majetek, který je možno daňově odpisovat, definuje § 32a odst. 1 ZDP. Dle tohoto ustanovení se odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem19 (dále jen „nehmotný majetek“), pokud a) byl 1. nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou20, darováním nebo zděděním, nebo 2. vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a b) vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a c) doba použitelnosti je delší než jeden rok; přitom dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Dle § 32a odst. 2 ZDP se však za nehmotný majetek z daňového hlediska nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill) a dále povolenka na emise skleníkových plynů21 nebo preferenční limit22, kterým je zejména individuální referenční množství mléka, individuální

18 19 20 21

22

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů. Zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), ve znění pozdějších předpisů, a předpisy jej provádějící.


produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zvláštního právního předpisu23. Daňový, ale také účetní pohled na dlouhodobý nehmotný majetek prošel v minulých letech poměrně složitým vývojem. Nehmotný majetek jako daňová kategorie byl definován ZDP do konce roku 2000. V průběhu let 2001–2003 se jednalo pouze o účetní kategorii. Novelou ZDP č. 438/2003 Sb. byl do ZDP nehmotný majetek opět zaveden s účinností od 1. 1. 2004. Dle čl. II bodu 25 zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení) se to týká nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo rokem 2004. ▌Příklad č. 2 Společnost FVK, a. s., si pořídila v průběhu roku 2011 účetní program k vedení podvojného účetnictví v hodnotě 50 000 Kč. Dle vnitřní účetní směrnice považuje společnost FVK, a. s., z účetního hlediska za dlouhodobý nehmotný majetek také software od hodnoty vstupní ceny vyšší než 45 000 Kč. Jedná se také z daňového hlediska o nehmotný majetek, který musí být odpisován pomocí daňových odpisů? Řešení: Dle § 32a odst. 1 ZDP se odpisuje daňově software, jenž byl nabyt za úplatu, pokud je jeho vstupní cena vyšší než 60 000 Kč. Jelikož vstupní cena softwaru v tomto případě nepřesáhla částku 60 000 Kč, nemusí být tento software odpisován pomocí daňových odpisů. Z hlediska účetního je však software považován za dlouhodobý nehmotný majetek, neboť jeho vstupní cena je vyšší než limit, který si stanovila účetní jednotka. Z tohoto důvodu budou jako daňové náklady uplatňovány účetní odpisy softwaru v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP.

1.3 Oceňování dlouhodobého majetku z účetního hlediska Z hlediska výpočtu účetních a daňových odpisů je nezbytné především správně určit hodnotu majetku, z níž bude postupně odpisován, a také okamžik, ke kterému se hmotný nebo nehmotný majetek z účetního a daňového hlediska skutečně stává dlouhodobým nehmotným a dlouhodobým hmotným majetkem. Tento okamžik je velmi důležitý, neboť jím začíná doba účetního či daňového odpisování. 23

Zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), ve znění pozdějších předpisů, a předpisy jej provádějící.


Problematiku oceňování majetku z účetního hlediska upravují především § 24–27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a tato ustanovení pro dlouho dobý majetek rozvádí dále § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle § 24 odst. 2 zákona o účetnictví platí, že účetní jednotky oceňují majetek ke dvěma základním okamžikům: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsobem podle § 25 zákona o účetnictví, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to způsoby podle § 27 zákona o účetnictví. Z § 25 zákona o účetnictví vyplývá, že k ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku lze použít tyto základní typy cen: a) pořizovací cenu – touto cenou se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný za úplatu, b) vlastní náklady – tímto způsobem se ocení dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořizovaný vlastní činností, c) reprodukční pořizovací cenu – touto cenou se ocení dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořizovaný bezúplatně (dary, inventarizační přebytky) nebo majetek v případech, kdy nelze zjistit vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností. Tyto základní typy oceňovacích cen jsou definovány v § 25 odst. 5 zákona o účetnictví. Pořizovací cenou se podle tohoto ustanovení rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související. Vlastními náklady u hmotného a nehmotného majetku jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené účetními metodami. Reprodukční pořizovací cenou je potom cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Od 1. 1. 2009 zároveň platí, že kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, se ocení částkou 1 Kč. Přeceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku k rozvahovému dni dle § 27 zákona o účetnictví v případě „běžných“ podnikatelských subjektů24 většinou nepřichází v úvahu. V souvislosti se správným oceněním dlouhodobého majetku pořizovací cenou je klíčové vymezení nákladů souvisejících s úplatným pořízením dlouhodobého majetku, které vstupují do pořizovací ceny. Tyto náklady vymezuje § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. takto: 24

Avšak např. v případě komerčních pojišťoven je nutno přeceňovat reálnou hodnotou složky tzv. finančního umístění.


„Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby, než se tento majetek stane dlouhodobým nehmotným či dlouhodobým hmotným majetkem, je cena, za kterou byl majetek pořízen, a zejména náklady na: a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce, b) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne, c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy, d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby, e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz, f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, g) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou, h) úhradu podílu na 1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu, 2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu, 3. účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie, i) úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, j) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání, k) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je


pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů. Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení naopak nejsou zejména: a) opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady, b) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předcházejícího stavu, c) kursové rozdíly, d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, f) náklady na zaškolení pracovníků, g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, h) náklady na biologickou rekultivaci, i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem. Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, ze státních finančních aktiv, z Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.


Z hlediska účetního ocenění dlouhodobého majetku je nutno upozornit také na ustanovení § 24 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, na jehož základě je nutno při pořízení souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcím právním předpisem, ocenit soubor jako celek.25 Dle bodu 3.4. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 se následně zvýší ocenění souboru movitých věcí o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady věci do souboru dodatečně zařazené. Při vyřazení části souboru movitých věcí se ocenění souboru sníží o ocenění vyřazené části, přičemž míra odepsanosti vyřazené části je shodná s mírou odepsanosti souboru. Z hlediska určení správného okamžiku, od něhož je možno hmotný a nehmotný majetek považovat účetně za dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a zahájit tak jeho případné odpisování, je nutno postupovat dle ustanovení § 6 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v případě nehmotného majetku a § 7 odst. 11 vyhlášky v případě dlouhodobého hmotného majetku. Tato ustanovení je vhodné na tomto místě ocitovat: § 6 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: „Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.“ § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: „Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy26 pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.“

25

26

Toto ustanovení se týká např. souboru komponentů počítačových sestav, pořizovaných v jeden okamžik (přesto i v těchto případech není v poslední době neobvyklé, že správce daně umožní z daňového hlediska vykázat na základě samostatných dokladů jednotlivé komponenty zvlášť). Doslovný výklad zákona o účetnictví však tomuto postupu neodpovídá. Například zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 16 zákona č. 76/2002 Sb., o integrované prevenci a omezování znečištění, o integrovaném registru znečišťování a o změně některých zákonů (zákon o integrované prevenci), zákon č. 183/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů.


Komentář: Pořizovaný hmotný a nehmotný majetek se stává účetně dlouhodobým majetkem až v okamžiku, kdy je daný majetek dokončen a zároveň je zajištěno, že bude moci plnit veškeré funkce, ke kterým je určen, a dále jsou splněny veškeré podmínky uložené právními předpisy pro uvedení majetku do užívání. Do tohoto okamžiku je daný majetek veden jako pořizovaný (resp. nedokončený) majetek na příslušných rozvahových účtech sloužících k účtování o pořizovaném a nedokončeném dlouhodobém majetku v účtové skupině 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (standardně účty 041 a 042). Teprve dnem uvedení do užívání po splnění podmínek vyhlášky lze přeúčtovat pořizovaný majetek na příslušné majetkové účty v účtových třídách 01 a 02 (příp. 03). Tímto dnem pak lze zahájit také odpisování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. ▌Příklad č. 3 Společnost SAF, a. s. (plátce DPH, všechny smluvní částky v příkladu uvedené jsou již po odpočtu DPH), se rozhodla na začátku roku 2011 postavit novou provozní budovu nezbytnou pro rozšíření své výroby. Pro účely této výstavby zakoupila pozemek o rozloze 1 000 m2 za cenu 1 000 Kč/m2. Stavební povolení vydané stavebním úřadem bylo hrazeno v částce 20 000 Kč. Vlastní výstavbu budovy společnost SAF, a. s., provedla částečně pomocí svých vlastních pracovníků a částečně dodavatelsky. Stavební projekt v hodnotě 100 000 Kč zpracovala soukromá projekční kancelář, vlastními pracovníky byla zajištěna příprava pozemku pro výstavbu (průzkumné a geologické práce, odstranění porostu, úprava povrchu pozemku atd., k čemuž byly využity také vlastní stroje (dva buldozery a dva bagry). Přímé náklady vynaložené na úpravu pozemku činí 150 000 Kč (50 000 Kč spotřeba pohonných hmot, 100 000 Kč hrubé mzdy zaměstnanců včetně zdravotního a sociálního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance). Za nepřímé náklady vynaložené na úpravu pozemku je dle vnitřního účetního předpisu společnosti SAF považována především poměrná část účetních odpisů strojů, použitých k přípravě pozemku pro výstavbu (celkový roční účetní odpis dvou bagrů a dvou buldozerů použitých při úpravě pozemku činí 600 000 Kč, úprava pozemku trvala 1 měsíc, do pořizovací ceny budovy tak vstupuje 600 000 / 12 = 50 000 Kč). Vlastní výstavbu budovy provedla stavební společnost WAS, a. s. Výstavba trvala celkem 2 roky, přičemž ke konci každého roku stavební společnost vyfakturovala stavební práce v hodnotě 5 500 000 Kč. Jelikož první faktura byla stavební společnosti zaplacena se zpožděním, došlo k vyúčtování smluvních úroků z prodlení ve výši 30 000 Kč. Po celou dobu výstavby společnost SAF, a. s., vyčlenila 2 své vlastní zaměstnance pro vykonávání stavebního dozoru, přičemž personální náklady na tyto 2 zaměstnance v každém roce činily 400 000 Kč. Výstavba budovy je z části financována prostřednictvím investičního bankovního úvěru. Tento úvěr byl poskytnut v průběhu roku 2011, za rok 2011 byly uhrazeny úroky z tohoto úvěru ve výši 100 000 Kč a do okamžiku kolaudace budovy v roce


2012 byly zúčtovány a uhrazeny úroky z úvěru ve výši 95 000 Kč. Již před kolaudací budovy začala společnost SAF na základě rozhodnutí stavebního úřadu o předčasném užívání budovy (vydaném 26. 10. 2012) vybavovat výrobní halu novými zahraničními výrobními stroji v kupní ceně 2 000 000 Kč. Clo hrazené k těmto strojům činilo 200 000 Kč. Stroje byly dopraveny, smontovány a uvedeny do provozuschopného stavu dodavatelskou firmou, která si vyúčtovala za tuto službu celkem 52 000 Kč. Stejná firma zároveň provedla proškolení zaměstnanců společnosti SAF, nezbytné pro správnou obsluhu těchto strojů, za což si vyúčtovala 20 000 Kč. Kolaudační souhlas byl vydán stavebním úřadem dne 12. 12. 2012. Jakým způsobem bude účetně oceněna budova a stroje a od jakého okamžiku se budova i stroje stanou účetně dlouhodobým hmotným majetkem? Jakým způsobem bude společnost SAF, a. s., o celé výstavbě budovy a jejím vybavování stroji účtovat? Řešení: Pro správné ocenění budovy a strojů je nutno postupovat především podle § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění a v návaznosti pak také podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění. Jelikož budova byla stavěna částečně vlastními silami a částečně dodavatelsky, výsledná účetní hodnota budovy bude vypočtena kombinací vlastních nákladů vynaložených na výstavbu a pořizovací ceny hrazené dodavatelům výstavby. Do pořizovací ceny budovy v žádném případě nemůže vstoupit pořizovací cena pozemku. Pozemky jsou ve smyslu § 28 odst. 1 zákona o účetnictví neodpisovaným majetkem. Z tohoto důvodu není možné, aby pozemky zvyšovaly vstupní ceny budov na nich stojících. Pořizovací cena pozemku (1 000 000 Kč) tedy bude zaúčtována na zvláštní samostatný účet 031 – Pozemky. Dle § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví se v případě dlouhodobého hmotného majetku rozumí vlastními náklady vynaloženými na pořízení tohoto majetku přímé náklady a také nepřímé náklady, vymezené v souladu s účetními metodami. V uvedeném případě tedy do ocenění budovy vstoupí veškeré přímé náklady vynaložené na výstavbu (spotřeba pohonných hmot, mzdy a zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance u těch pracovníků, kteří se přímo podíleli na výstavbě, a také nepřímé náklady v podobě poměrné části odpisů buldozerů a bagrů, jejichž zahrnutí upravuje vnitřní účetní předpis společnosti SAF, a. s.). Výše vlastních nákladů vstupujících do ocenění budovy tedy činí: 50 000 (spotřeba pohonných hmot) + 100 000 (personální náklady) + 50 000 (poměrná část odpisů) + 2 · 400 000 (personální náklady na pracovníky vykonávající stavební dozor v průběhu 2 let) = 1 000 000 Kč. Z hlediska pořizovací ceny zahrnuté do ocenění budovy je nutno postupovat zejména dle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle § 47 odst. 2 písm. d) uvedené


vyhlášky nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku smluvní úroky z prodlení. Tyto úroky tedy budou účtovány jako provozní náklad (účet 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení). Součástí ocenění budovy jsou bezpochyby vyfakturované částky za výstavbu budovy a dále dle § 47 odst. 1 vyhlášky náklady na projektové práce, správní poplatky (v našem případě poplatek za stavební povolení). Součástí ocenění budovy mohou být také úroky hrazené z úvěru do okamžiku kolaudace, pokud tak účetní jednotka rozhodne ve smyslu § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky. V případě úroků z úvěru hrazených do okamžiku kolaudace tedy závisí na rozhodnutí účetní jednotky, zda bude tyto úroky účtovat jako náklad (na účtu 562 – Nákladové úroky) či jako součást ocenění budovy (na účtu 042 – Pořízení DHM). Toto rozhodnutí by mělo být zveřejněno ve vnitřním účetním předpisu. Obecně však lze předpokládat, že většina společností tyto úroky do ocenění dlouhodobého majetku zahrnovat nebude (řekněme, že je to případ i naší společnosti SAF, a. s.). Výše pořizovací ceny vstupující do ocenění budovy tedy v našem případě činí: 20 000 (poplatek za stavební povolení) + 100 000 (projektové práce) + + 2 · 5 500 000 Kč (hodnota stavebních prací ve 2 letech) = 11 120 000 Kč. Vstupní cena budovy tedy činí: 1 000 000 (vlastní náklady) + 11 120 000 Kč (pořizovací cena) = 12 120 000 Kč. Stroje budou oceněny pořizovací cenou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví a § 47 vyhlášky. Do pořizovací ceny strojů bude zahrnuta bezpochyby kupní cena strojů a dále clo, dopravné a montáž [§ 47 odst. 1 písm. d) vyhlášky]. Hodnota školení zaměstnanců však nebude účtována jako součást pořizovací ceny, nýbrž jako náklad společnosti, a to ve smyslu § 47 odst. 2 písm. f) vyhlášky (fakticky se jedná o zvyšování kvalifikace a osobních dovedností zaměstnanců, nikoliv o zvyšování hodnoty strojů). Vstupní cena strojů tedy činí: 2 000 000 (kupní cena) + 200 000 (clo) + 52 000 (dopravné a montáž) = 2 252 000 Kč.27 Pro správné určení okamžiku, k němuž se pořízený dlouhodobý majetek stává účetně dlouhodobým majetkem, je nutno opět postupovat zejména dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., a případně podle dalších souvisejících předpisů. Z hlediska pozemku platí, že je nutno respektovat zejména ustanovení § 56 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb., které zní: „Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se nabytá nemovitost zaúčtuje dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru

27

Budovu a stroje ocení stejným způsobem také osoby vedoucí daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP. Na tyto subjekty se sice účetní předpisy přímo nevztahují, avšak v daném případě na ně odkazuje § 29 ZDP.


nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.“ Fakticky se tedy pozemek stane účetně dlouhodobým hmotným majetkem dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Do tohoto okamžiku bude za účtován jako pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek. Budova bude převedena účetně do užívání dnem kolaudačního souhlasu, a to v návaznosti na § 122 zákona č. 183/2006 Sb., v platném znění (tzv. stavebního zákona). I když bude budova podléhat nutnosti vkladu do katastru nemovitostí, v daném okamžiku nebude nutno čekat na den doručení návrhu vkladu, neboť se fakticky nejedná o převod vlastnictví k nemovitosti (společnost SAF, a. s., je prvním vlastníkem budovy). Stroje se stanou dlouhodobým hmotným majetkem v okamžiku, kdy bude poprvé možno využít jejich veškeré funkce k výrobě (po montáži, vyzkoušení atd.). V zásadě půjde zejména o den, kdy budou poprvé využity k výrobě. Společnost SAF, a. s., bude s využitím běžně využívané účtové osnovy účtovat o celé transakci v roce 2011 takto:28,29 Peněžní částka

MD

D

Nákup pozemku (faktura)

1 000 000

042.1

321

Převod pozemku do užívání (ke dni doručení návrhu vkladu katastrálnímu úřadu)

1 000 000

031.228

042.1

Vklad pozemku do katastru nemovitostí

1 000 000

031.129

031.2

Popis operace

Poplatek za stavební povolení (hrazen hotově)

20 000

042.2

211

Projekt výstavby (faktura)

100 000

042.2

321

Spotřeba pohonných hmot při úpravě pozemku k výstavbě (nákup pohonných hmot hrazen v hotovosti)

50 000

501.X

211

Mzdy pracovníků podílejících se na úpravě pozemku + zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance

Celkem 100 000

521 524

331 336

Odpisy strojů použitých na úpravu pozemku

Celkem 600 000

551

082

Mzdy + zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance vykonávající stavební dozor nad výstavbou budovy

Celkem 400 000

521 524

331 336

5 500 000

042.2

321

Vyfakturovaná hodnota výstavby od stavební firmy

28 29

Analytický účet pro pozemek doposud nevložený do katastru nemovitostí. Analytický účet pro pozemky vložené do katastru nemovitostí.


Popis operace

Peněžní částka

MD

D

Vyúčtování smluvních úroků z prodlení

30 000

544

379

Vyúčtování úroků z úvěru za rok 2011 (dle rozhodnutí společnosti úroky nevstupují do ocenění stavby)

100 000

562

379

Aktivace vlastních nákladů vynaložených v souvislosti s výstavbou budovy na konci roku do ocenění budovy (150 000 + 50 000 /poměrná část odpisů/ + 400 000 Kč)

600 000

042.2

624

Na konci roku 2011 činí hodnota nedokončeného dlouhodobého majetku (budovy) 6 220 000 Kč (zůstatek na účtu 042.2). V průběhu roku 2012 bude společnost účtovat dále např. takto: Peněžní částka

MD

D

6 220 000

042.2

701

Mzdy + zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance vykonávající stavební dozor nad výstavbou budovy

Celkem 400 000

521 524

331 336

Vyúčtování úroků z úvěru za rok 2012 (dle rozhodnutí společnosti úroky nevstupují do ocenění stavby)

95 000

562

379

Popis operace Počáteční zůstatek účtu 042.2

Pořízení strojů ze zahraničí

2 000 000

042.3

321

200 000

042.3

379

Doprava a montáž strojů

52 000

042.3

321

Školení zaměstnanců

20 000

518

321

5 500 000

042.2

321

400 000

042.2

624

2 252 000

022

042.3

12 120 000

021

042.2

Clo ke strojům

Vyúčtování stavebních prací od stavební firmy za rok 2012 Aktivace vlastních nákladů vynaložených při výstavbě budovy za rok 2012 do hodnoty budovy Převod strojů do užívání Převod budovy do užívání (ke dni kolaudace)

Ode dne převzetí do užívání je možno začít budovu i stroje účetně i daňově odpisovat.

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.

Účetní a daňové odpisy 2012

Recommend Documents