KOMPARACE DANÍ Z PŘÍJMU V ČESKÉ REPUBLICE A RAKOUSKU

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ

KOMPARACE DANÍ Z PŘÍJMU V ČESKÉ REPUBLICE A RAKOUSKU

VEDOUCÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

VYPRACOVALA:

Ing. MILOŠ GRÁSGRUBER Ph.D.

Bc. SANDRA ČERVENÁ

-2-

-3-

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma: „Komparace daní z příjmu v České republice a Rakousku“ vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu literatury.

V Brně dne 16. května 2008

…………………. Bc. Sandra Červená

-4-

Poděkování:

Mockrát děkuji vedoucímu diplomové práce Ing. Milošovi Grásgruberovi Ph. D. za odborné vedení, věcné připomínky a čas, který mi poskytl při zpracování diplomové práce.

-5-

Abstrakt ČERVENÁ S., Komparace daní z příjmu v České republice a Rakousku. Diplomová práce. MZLU. Brno. 2008 Tato diplomová práce se zabývá zdaněním příjmu fyzických a právnických osob v Rakousku, přičemž jejím cílem je porovnání rakouských daní z příjmu s daněmi z příjmu v České republice. Vzhledem k obsáhlosti celé problematiky je důraz kladen na zdaňování příjmu fyzických osob ze závislé činnosti. Práce je rozdělena na část teoretickou tvořenou literární rešerší, v níž jsou popsány základní pojmy daňové teorie a značná pozornost je věnována harmonizaci přímých daní v rámci Evropské unie, a část praktickou, která je rozdělena do tří větších celků. Část první tvoří přehled nejdůležitějších znaků rakouských daní z příjmu, tj. výčet příjmů podléhajících daním, příjmy nedaňové, příjmy od daně osvobozené, způsob výpočtu daně, sazby daně a stručný souhrn správy daní. Část druhá je zaměřena na komparaci obou systému především se zaměřením na daně z příjmu ze závislé činnosti a skupinové zdanění u daní z příjmu právnických osob. Část třetí obsahuje statistiky daňových výnosů jednotlivých zemí včetně slovního zhodnocení rozdílů v obou zemích.

Abstract: ČERVENÁ S., Comparison of income taxes in the Czech Republic and Austria. Thesis. MZLU. Brno. 2008 This thesis deals with the personal and corporate income tax in Austria and its comparison with those taxes in the Czech Republic. Its goal is to compare respective income taxes and analyze differences. Due to the complexity of the taxation systems, the emphasis is placed on the personal income tax. The thesis is divided into two main parts. In the first, theoretical part, terms such as definition of tax, functions of taxes and similar are explained. The harmonization of taxes in the European Union is discussed in greater detail. The second part can be subdivided into three main sections. The first describes the most important elements of the personal and corporate income tax in Austria, i.e. object of the tax, tax exemptions, tax rate, tax base and brief summary of the tax administration etc. In the second section the Austrian and the Czech system are compared and practical examples show the major differences in both systems. The fourth chapter includes statistical data from both countries including verbal comments to provided data.

-6-

Obsah 1.

ÚVOD .....................................................................................................................- 9 -

2.

CÍL PRÁCE A METODIKA..............................................................................- 11 -

3.

LITERÁRNÍ REŠERŠE .....................................................................................- 12 3.1.

DEFINICE DANĚ............................................................................................... - 12 -

3.1.1. Funkce daní ...............................................................................................- 12 3.1.2. Vybraná třídění daní z příjmu....................................................................- 12 3.2.

HISTORIE DANÍ Z PŘÍJMU V ČR A RAKOUSKU ................................................. - 14 -

3.3.

TEORIE DANÍ Z PŘÍJMU .................................................................................... - 15 -

3.3.1. Daň z příjmu FO........................................................................................- 15 3.3.2. Daň z příjmu právnických osob.................................................................- 19 3.4.

DAŇOVÁ KONKURENCE, KOORDINACE A HARMONIZACE ................................ - 20 -

3.4.1. Harmonizace přímých daní v rámci EU ...................................................- 21 4.

DAŇOVÝ SYSTÉM RAKOUSKA ...................................................................- 25 4.1.

DANĚ Z PŘÍJMU FYZICKÝCH OSOB V RAKOUSKU............................................. - 25 -

4.1.1. Poplatník daně ...........................................................................................- 26 4.1.2. Předmět daně .............................................................................................- 26 4.1.3. Příjmy od daně osvobozené.......................................................................- 31 4.1.4. Základ daně ...............................................................................................- 32 4.1.5. Výdaje........................................................................................................- 32 4.1.6. Daňová ztráta.............................................................................................- 34 4.1.7. Odčitatelné části ........................................................................................- 35 4.1.8. Zvláštní zatížení a zvláštní výdaje.............................................................- 35 4.1.9. Sazby daně.................................................................................................- 38 4.1.10.

Daň ........................................................................................................- 39 -

4.1.11.

Slevy na dani .........................................................................................- 40 -

4.1.12.

Srážková daň .........................................................................................- 41 -

4.1.13.

Správa daně ...........................................................................................- 41 -

-7-

4.2.

DAŇ Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB ................................................................ - 42 -

4.2.1. Poplatník daně a zdaňovací období ...........................................................- 42 4.2.2. Základ daně z příjmu právnických osob a zdaňovací období....................- 42 4.2.3. Minimální daň ...........................................................................................- 43 4.2.4. Sazba daně .................................................................................................- 43 4.2.5. Skupinové zdanění.....................................................................................- 44 4.2.6. Zdanění dividend .......................................................................................- 46 4.2.7. Správa daně ...............................................................................................- 47 5.

KOMPARACE ČESKÝCH A RAKOUSKÝCH DANÍ Z PŘÍJMU ..............- 48 5.1.

ROZDÍLY VE ZDANĚNÍ FYZICKÝCH OSOB ......................................................... - 48 -

5.2.

ROZDÍLY VE ZDANĚNÍ PRÁVNICKÝCH OSOB .................................................... - 50 -

5.2.1. Sazba daně z příjmu právnických osob .....................................................- 50 5.2.2. Skupinové zdanění.....................................................................................- 51 5.2.3. Osvobození zdanění dividend....................................................................- 51 5.2.4. Osvobození kapitálových zisků z prodeje dceřiných společností .............- 52 5.3. 6.

DEMONSTRACE ROZDÍLŮ NA PŘÍKLADECH ...................................................... - 53 -

STATISTIKA DANÍ Z PŘÍJMU OBOU ZEMÍ...............................................- 67 6.1.

RAKOUSKÉ DAŇOVÉ PŘÍJMY ........................................................................... - 67 -

6.2.

ČESKÉ DAŇOVÉ PŘÍJMY .................................................................................. - 68 -

7.

DISKUZE .............................................................................................................- 72 -

8.

ZÁVĚR .................................................................................................................- 74 -

SEZNAM LITERATURY ..........................................................................................- 78 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ ..............................................................................- 81 SEZNAM ZKRATEK .................................................................................................- 83 PŘÍLOHY ....................................................................................................................- 84 -

-8-

1.

Úvod

K hrazení svých výdajů si stát musí zajistit dostatečné množství příjmů. Daně z příjmu neboli důchodové daně představují jeden z nejvýnosnějších příjmových kanálů veřejných rozpočtů. Mezi daně z příjmu řadíme daň z příjmu fyzických osob a daň z příjmu právnických osob. Daň z příjmu fyzických osob je nejvíce vnímanou daní ze všech. Pro řadu jednotlivců jde o synonymum s pojmem daň. Pro občana je nejviditelnější, politické reprezentace si s ní spojují největší očekávání a současně z hlediska běžného daňového subjektu jde o daň nejvíce nenáviděnou. Proto jakékoliv změny v této oblasti jsou velmi citlivě vnímány a mají významný dopad na ekonomické rozhodovaní jednotlivců, na jejich ochotu pracovat, podnikat, ale také na strukturu spotřeby a v neposlední řadě také na politické preference. Daň z příjmu právnických osob bývá často označována jako královna daní. Toto označení může být považováno za nadnesené, avšak vezmeme-li v potaz, že s problematikou daně z příjmu nesouvisí jenom samotný daňový zákon, ale pro správné určení základu daně je třeba i velice dobrá znalost účetních předpisů, Pokynů Ministerstva financí, Sdělení Ministerstva financí a Koordinačních výborů a také výroků Správního soudu, lze konstatovat, že se jedná o problematiku velice obsáhlou. Základních požadavků, které by měl fungující daňový systém splňovat je mnoho, ale některé z nich lze s pohledu daňové teorie považovat za neopominutelné. Jedná se o: •

daňovou spravedlnost,

•

efektivnost,

•

právní určitost,

•

jednoznačnost,

•

správné ovlivňování ekonomických subjektů,

•

a v neposlední řadě jednoduchost.

Systém daní je jedním z důležitých kritérií v rámci rozhodování o umístění zahraničních investic. Přilákat do země miliardové investice může být velice strategický krok a v době propojenosti trhů panuje mezi jednotlivými státy silná konkurence. Chtějí-li země nalákat nové investory a zvýšit tím i počet nových pracovních míst na svém trhu, musí vycházet podnikatelům vstříc a snažit se jim nabídnout co nejpřijatelnější podmínky. Srozumitelný a především efektivní daňový systém zvyšuje důvěru a ochotu firem v dané zemi investovat. ČR a Rakousko jsou sousedící státy ve střední Evropě, které jsou si velmi blízké. Oba systémy vyšly ze stejného základu a byly postaveny na stejných principech. Postupem

-9-

času se, ale jednotlivé systémy začaly měnit a přizpůsobovat specifikům jednotlivých zemí. Jedním z nejvýznamnějších vlivů byla odlišná politická situace v obou zemích v poválečném období. V posledních letech můžeme spatřit jistou tendenci k opětovnému sbližování obou systémů, a to vlivem harmonizace daňových systémů v rámci Evropské unie. Rakousko patřilo po druhé světové válce k nejchudším zemím v Evropě a až v posledních desetiletích se vyvinulo v jednu z nejbohatších a nejstabilnějších zemí světa. Po daňové reformě provedené v roce 2005 klesla míra daňového zatížení a došlo k výraznému přílivu zahraničních investic. Velice zajímavou oblastí je například systém skupinového zdanění, díky jemuž se Rakousku podařilo přitáhnout velké množství mezinárodních koncernů, které do Rakouska převedly svoje centrály. Rakousko dlouhodobě zaznamenává nízkou míru inflace, zadlužování se mu podařilo zabrzdit a rozpočtová politika se orientuje na vyvážený rozpočet. V posledních letech byla provedena řada opatření ke zvýšení dynamiky růstu liberalizací a privatizací. Hrubý domácí produkt na obyvatele v běžných cenách dle parity kupní síly v roce 2005 dosahoval 123 % průměru Evropské unie a Rakousko se tak umístilo na čtvrtém místě za Lucemburskem, Irskem a Nizozemskem. Přestože stejně jako v případě ostatních vyspělých zemí má rozhodující podíl v národním hospodářství sektor služeb, příspěvek výrobního sektoru je nadprůměrný. Rakouský ekonomický systém lze označit jako sociálně tržní hospodářství, s poměrně vysokými daněmi a státními výdaji. Podíl veřejných výdajů na HDP se dlouhodobě postupně snižuje, čemuž výrazně napomohla daňová reforma z roku 2005. V roce 2007 došlo k dalšímu zvýšení dynamiky hospodářského růstu a to především díky výrazně zvýšené investiční aktivitě.

- 10 -

2.

Cíl práce a metodika

Cílem této práce je poskytnout čtenáři přehled zdaňování příjmu fyzických a právnických v Rakousku a provést jeho komparaci se systémem zdaňování v České republice. Rozdíly ve zdanění fyzických a právnických osob v obou zemích jsou názorně vysvětleny na praktických příkladech a hlavní výsledky včetně doporučení pro českou daňovou politiku jsou shrnuty v závěru práce. Dílčím cílem práce je zpracování statistik inkas daní z příjmu fyzických a právnických osob v obou zemích včetně slovních komentářů. Práce se skládá z literární rešerše a ze samostatné práce. V literární rešerši, jsou popsány základní pojmy daňové teorie, přičemž značná pozornost je věnována harmonizaci přímých daní v rámci Evropské unie. Pro zpracování teoretické části byla použita metoda deskripce. Samostatná práce je rozdělena do tří hlavních kapitol. V první kapitole je uveden přehled nejdůležitějších znaků rakouských daní z příjmu fyzických a právnických osob, tj. výčet příjmů podléhajících daní, příjmy nedaňové, příjmy od daně osvobozené, způsob výpočtu daně, sazby daně a stručný souhrn správy daní. V této části je metoda deskripce doplněna metodou analyticko-syntetickou. Kapitola druhá se zaměřuje na porovnání zdaňování fyzických a právnických osob v České republice a v Rakousku, důraz je kladen především na daně z příjmu ze závislé činnosti u osob fyzických a na skupinové zdanění u daní z příjmu právnických osob. Hlavní metodou použitou pro zpracování této kapitoly je metoda komparace. Statistiky inkas jednotlivých daní jsou popsány v kapitole třetí a to včetně slovního zhodnocení rozdílů v obou zemích. V této kapitole opět převažuje metoda deskriptivní. Jedním z nejvýznamnějších zdrojů pro zpracování této práce je Kodex rakouských daňových zákonů, Úplná znění českých daňových zákonů, stránky rakouského a českého Ministerstva financí, stránky EU a OECD a další knižní publikace zabývající se zdaněním příjmů fyzických a právnických osob. Veškeré zdroje, z nichž z nichž bylo při zpracování této práce čerpáno, jsou uvedeny v seznamu literatury. Důležitým zdrojem poznatků pro zpracování této práce byla moje účast na studijním pobytu v Rakousku, předmět Mezinárodní zdanění vyučovaný na Mendelově zemědělské a lesnické univerzitě a rady mého vedoucího diplomové práce.

- 11 -

3.

Literární rešerše

3.1.

Definice daně

Daň se obecně definuje jako povinná nenávratná platba do veřejného rozpočtu. Povinnost platit daně je v demokratických státech dána zákonem. Nenávratností platby se rozumí skutečnost, že poplatník nemá nárok na ekvivalentní protihodnotu a že tedy výše daně nezávisí na tom, jaké veřejné služby konkrétní poplatník využívá. Z této definice vyplývá, že daněmi jsou nejen daně takové, ale i příspěvky na sociální a zdravotní pojištění, cla, místní poplatky, dálniční známky a další. 3.1.1. Funkce daní Hlavní úloha daní vyplývá z hlavních ekonomických funkcí veřejného sektoru. Jsou to především tyto funkce: funkce alokační – uplatňuje se tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů. Jako příklady tržních selhání lze například uvést existenci veřejných statků, externalit a nedokonalé konkurence, funkce redistribuční – veřejné finance, potažmo daně, mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších k chudším, funkce stabilizační – znamená zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. Tato funkce patří k nejspornějším, neboť změny ve zdanění a časové zpoždění mezi implementací opatření a dobou skutečného působení mohou způsobovat značnou nestabilitu systému, funkce fiskální – je považována za nejvýznamnější funkci a jejím cílem je zajištění zdrojů do veřejného rozpočtu, z něhož jsou následně placeny veřejné výdaje. (Kubátová, 2003) 3.1.2. Vybraná třídění daní z příjmu Klasifikace daní dle stupně účelovosti použití jejich výnosů Výnos některých daní může být použit na financování určitých vybraných oblastí, přičemž ale platí, že tento výnos musí být použit ve stejné oblasti ekonomiky, z niž byl příjem vybrán, mluvíme tedy o účelových daní. Daně z příjmu patří obecně do kategorie druhé, a to do skupiny takzvaných neúčelových daní. Klasifikace daní dle způsobu jejich úhrady

- 12 -

Toto členění zohledňuje poplatníka daně při stanovovaní jejich výše a způsobu jejich výběru: •

daně vybírané na základě daňového přiznání – poplatník si musí sám vypočítat daňovou povinnost a za správnost výpočtu její výše a včasnost zaplacení je odpovědný,

•

daně vybírané srážkou u zdroje příjmu – v tomto případě není poplatník totožný s plátcem, ten má povinnost srazit a odvést daň; jedná se o případy, kdy je tímto způsobem umožněno vybrat daň s menšími administrativními náklady a za možnosti minimálních daňových úniků.

K úhradě přímých daní jsou používány oba dva způsoby. Daň vybíraná srážkou u zdroje je tradičně spojována s příjmy z kapitálového majetku. Klasifikace daní dle příjmové a výdajové strany veřejných rozpočtů Někteří analytikové analyzují veřejné rozpočty jako celek, pohlížejí na transfery jako na negativní daně, které osoba přijímá a zvyšuje o ně svůj důchod. Na druhou stranu za positivní daně jsou označovány „tradiční daně“, jež odnímají poplatníkovi část jeho nominálního důchodu. (Široký, 2003) Klasifikace daní dle metodiky OECD Rozdělení daní slouží hlavně pro porovnání daňových charakteristik různých zemí. Daně z příjmu spadají dle tohoto členění do kategorie 1 000 a 3 000. 1 000 1 100

Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů jednotlivců 1 110 Z příjmů a zisků 1 120 Z kapitálových výnosů

1 200

1 300 3 000

Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od společností 1 210 Z příjmů a zisků 1 220 Z kapitálových výnosů Položky, které nelze jednoznačně zařadit mezi 1100 a 1200 Daně z mezd a pracovních sil

- 13 -

3.2.

Historie daní z příjmu v ČR a Rakousku

Již ve starověku existovaly důmyslné daňové systémy. V této době, ale daně netvořily nejvýznamnější příjem panovníka, byly vybírány nepravidelně a tzv. dobrovolně. Pokud tedy podrobená území chtěla vyjádřit svoji podřízenost dobyvateli nebo v případě nějaké významné události jakou byla například svatba dcery nebo vykoupení syna ze zajetí odváděla svému panovníkovi sjednanou částku. Starými přímými daněmi byly tzv. kontribuce, vybírané zpočátku nepravidelně. U nás byla nejstarší přímou daní daň míru, kterou zavedl kníže Boleslav I. Od této daně byla osvobozena šlechta a duchovenstvo, stejně jako bylo v této době obvyklé u všech ostatních daní. Výběr daní probíhal několika různými způsoby od uchvácení majetku poplatníka až po propachtování daní výběrčímu daní. V období nástupu liberalismu se mění pohled na daně. Především je uznávána zásada všeobecnosti, čímž končí dosavadní výjimky ze zdanění, a daně se stávají pravidelnými a povinnými. V návaznosti na rozvoj kapitalismu vznikají nové druhy daní. Výše daně se již neodvozuje od vnějších znaků, jakými je například počet tovaryšů nebo velikost polí, ale začíná odpovídat skutečným výnosům a příjmům vlastníka. Jako první z novodobých daní vznikla daň z příjmu fyzických osob, a to v roce 1799 v Anglii. Až do doby reforem Marie Terezie a Josefa II. existovaly v jednotlivých zemích monarchie rozdílné daně. V roce 1848 bylo v tehdejším Rakousku – Uhersku zřízeno Ministerstvo financí a o rok později byla provedena patenty reforma daní v rámci níž byla zavedena daň osobní – ta postihovala jen fyzické osoby a byla rozdělena do čtyř skupin z nich se každá lišila základem daně. Třída I. byla v podstatě daní z hlavy, kterou platila hlava rodiny za každého člena rodiny, který dosáhl šestnácti let. Dani ve II. třídě podléhali majitelé domů a pozemků, III. třída představovala výdělkovou daň o pevné sazbě z čistého výtěžku obchodníků, živnostníků, průmyslníků a příslušníků svobodného povolání. IV. byla třída s progresivní sazbou ze služebních platů, které podléhali zaměstnanci s platem převyšující určitou hranici. Koncem 19. století proběhly ve vyspělých evropských zemích daňové reformy, které již zavedly moderní systémy daní, základy dnešních systémů například mimo jiné daň z příjmu právnických osob. V Rakousku, jehož byly země Koruny české součástí, proběhla reforma v návaznosti na napoleonské války. V první polovině 19. století byla za vlády Františka Josefa I. a pod vedením národohospodáře Böhm-Bawerka provedena poslední úprava daňového systému v monarchii. Zákon o osobních daních přímých (Personalsteuergesetz) spojil přímě daně v ucelenou soustavu daní výnosových, doplněných daní důchodovou. Daň postihovala úhrnný důchod jednotlivce i neodevzdaných pozůstalostí

- 14 -

ať již plynul z jakýchkoliv zdrojů. Předmětem daně byl čistý příjem definovaný jako úhrn všech příjmů jak v peněžní tak nepeněžní podobě. Od tohoto příjmu bylo již možné odečíst přípustné srážky, tj. výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu včetně úroku z dluhu. Osobní dani podléhal důchod až od určité hranice a daňové sazby byla progresivní od 0,6 do 5,0 %. Tento zákon platil až do roku 1938. (Široký, 2003) Vývoj daní ve 20. století byl poměrně překotný a výše zdanění neustále rostla. Přispěly k tomu i dvě světové války, potřeba zbrojit a následné poválečné obnovy. Z tohoto důvodu byly vytvářeny někdy až absurdní daně – branný příspěvek, daň ze žárovky, z droždí apod. Přestože osobní důchodová daň měla při svém vzniku pouze několikaprocentní sazby a týkala se jen vysokých důchodů, v období mezi dvěma světovými válkami a pak zejména po 2. světové válce, tyto sazby neustále narůstaly. V některých zemích (například ve Velké Británii a USA) byly v 60. letech nejvyšší důchody zdaňovány více než devadesátiprocentní sazbou. Od osmdesátých let je naopak charakteristická snaha o snížení daňových sazeb a daňové progrese (Kubátová, 2005). Základy novodobého rakouského daňového systému byly položeny po první světové válce na základě německých zákonů. Tzv. Erzbergova reforma, která proběhla v letech 1919 až 1920 položila základy novodobé dani z příjmu fyzických a právnických osob. Toto propojení na německý daňový systém přetrvává do současnosti s výjimkami, jakými je například zrušení živnostenské daně (Gewerbesteuer) v roce 1993 nebo konečné zdanění určitých příjmů (Endbesteueung) o rok později. (Doralt, 2007)

3.3.

Teorie daní z příjmu Daně z příjmu neboli důchodové daně představují jeden z nejvýnosnějších

příjmových kanálů veřejných rozpočtů. Pro účely teorie i praxe se rozdělují na osobní důchodové daně (daně z příjmu jednotlivců) a daně ze zisku firem (firemní důchodové daně). Toto rozdělení je nutné, neboť obě důchodové daně se od sebe značně liší zejména konstrukcí výpočtu daně a daňovými sazbami. Daně z příjmu však rovněž řeší některé společné problémy, což je dáno zejména blízkostí charakteristiky samostatně podnikající osoby a firmy usilujících o zisk. (Široký, 2003) 3.3.1. Daň z příjmu FO Daň z příjmu FO je nejvíce vnímanou daní ze všech. Pro řadu jednotlivců jde o synonymum s pojmem daň. Pro občana je nejviditelnější, politické reprezentace s ní spojují největší očekávání a současně z hlediska běžného daňového subjektu jde o daň nejvíce nenáviděnou. Proto jakékoliv změny v této oblasti jsou velmi citlivě vnímány, mají významný dopad na ekonomické rozhodovaní jednotlivců, na jejich ochotu pracovat, podnikat, ale také na strukturu spotřeby a v neposlední řadě na politické preference.

- 15 -

Přestože daň z příjmu je jednou daní z příjmu a nutně musí být s daní z příjmu právnických osob úzce provázána, při její konstrukci je třeba dbát i na splnění cílů, jejichž hierarchie je pro tuto daň specifická. Důvody pro odlišnou stupnici cílů lze stručně charakterizovat takto: •

daň z příjmu FO má nejvyšší počet daňových subjektů,

•

nelze klást vysoké nároky na ekonomické a právní znalosti a dovednosti daňových subjektů,

•

psychologické náklady na tuto daň jsou vysoké.

Dle Širokého by důchodová daň, měla zahrnout co možná nejvíce různých důchodů osoby. Mnoho poplatníků nepobírá pouze peněžní částky, ale různé požitky naturálního a jiného charakteru. Důchodová daň je tedy daní tokovou, je konstruována na přírůstovém principu, tzn. že postihuje změny v příjmech poplatníka za určité období. Podle tohoto přírůstkového pojetí by se měl pro zdanění používat čistý důchod a náklady na jeho dosažení, zajištění a udržení by se měly odečíst od hrubého důchodu. Zákon by potom měl stanovit, které náklady budou daňově uznatelné a které nikoliv. Pokud budeme chtít příjem postihnout komplexně, mělo by být jedno z jakého zdroje pochází. Přesto však mnoho teoretiků rozlišuje mezi pracovním příjmem a příjmem kapitálovým (dosaženým „bezpracně“ například formou příjmu z deponovaného dědictví). Růst cenové hladiny může významným způsobem ovlivnit zvyšování nominálních důchodů, a proto by měl být zdaňován pouze reálný přírůstek důchodu poplatníka. Základní požadavky, které by měla daň z příjmů osob splňovat jsou mnohotvárné, a proto jsou v následujícím přehledu uvedeny jen ty z nich, které jsou z pohledu daňové teorie neopominutelné: •

daňová spravedlnost,

•

efektivnost,

•

právní určitost,

•

jednoznačnost,

•

správné ovlivňování ekonomických subjektů,

•

jednoduchost.

Všechny požadavky nelze splnit současně, a tak je nutno zvolit priority. Velmi důležitým aspektem je jednoduchost, neboť tento aspekt se nejvíce objevuje v připomínkách veřejnosti. Zjednodušení by ale rozhodně nemělo vést k nejednoznačnosti, z níž by mohly vyplývat jednak cesty pro obcházení tohoto zákona, což by mohlo vést ke snížení daňových výnosů a také snížení právní jistoty poplatníka. Vysokou prioritu mezi požadavky na budoucí konstrukci daně z příjmu musí mít nesporně i efektivnost. Efektivnosti lze dosáhnout jednak tím, že základ daně bude co nejméně deformován prostřednictvím četných úlev (např. osvobození, odpočty od základu

- 16 -

daně). K tomu je třeba optimalizovat i způsob výběru daně a zjednodušit pravidla pro výpočet daně. Dalším důležitým aspektem je daňová spravedlnost. Důchodové daně jsou důležitým nástrojem redistribuce důchodů v ekonomice. Daňovou spravedlnost je nutno hodnotit i z pohledu principu platební schopnosti. Tento princip má dvě roviny, a to horizontální a vertikální. Horizontální daňová spravedlnost se zaměřuje na hledání optimální výše základny zdanění, která by co nejúplněji vyhovovala jednoduchému vyjádření, že dva jedinci musí platit stejnou daň. Ačkoliv se tento požadavek zdá na první pohled zdá triviálně splnitelným, jde o iluzi. Směřovat k němu lze pouze důslednou snahou o úplnou základnu zdanění. To předpokládá zahrnutí všech příjmů, nejen peněžních, a stanovení takových pravidel pro uplatnění daňových výdajů, které se nejvíc blíží objektivitě. A zde se dostává snaha o naplnění tohoto požadavku do rozporu s požadavkem na jednoduchost daňového práva. Složitým problémem je otázka postižení kapitálových výnosů zdaněním. Vyjdeme- li z toho, že sazby daně z příjmu fyzických osob jsou progresivní, pak nebude jedno, zda poplatník získá příjem jednorázově, anebo pravidelně v menším objemu. V prvním případě by byla daňová povinnost větší, což odporuje principu horizontální spravedlnosti. Tato nevýhoda by byla eliminována v případě použití rovné daně, s jejímž návrhem přišli počátkem 80. let američtí ekonomové Robert Hall a Alvin Rabushka. V jejich pojetí má rovná daň pouze tři parametry: základ daně, nezdanitelné minimum a sazbu daně. Zastánci rovné daně argumentují, že progresivní zdanění důchodu má nemotivující účinky na pracovní píli a že vlastně „trestá“ osoby za jejich pracovitost. V čisté podobě nebyla rovná daň dosud nikdy uplatňována, avšak řada zemí se tímto konceptem v omezené míře nechala inspirovat. Za rovnou daň je v současnosti považována daň z příjmu fyzických nebo právnických osob1 bez uplatnění progrese podle daňových pásem. V širším pojetí rovná daň spočívá v aplikaci jednotné výše sazby daně u daně z příjmu fyzických osob, právnických osob a daně z přidané hodnoty.2 Rovná daň má početný tábor příznivců i odpůrců. Její obhájci vyzdvihují její spravedlnost, kdy se na všechny poplatníky vztahuje stejná sazba daně, dále jednoduchost a efektivnost vůči daňovým únikům a zastavení odlišování daňových základů. Odpůrci upozorňují na možný pokles daňových příjmů a zpochybňují míru zjednodušení s ohledem za zachování složitosti daňového základu. Významným argumentem tábora odpůrců je, že aplikace této daně je

1

2

například Velká Británie, Nizozemí používá různé formy progresivních sazeb také u korporátních daní Bez uplatnění snížené sazby daně z přidané hodnoty. Touto cestou se vydalo například Slovensko

- 17 -

přínosem zejména pro poplatníky s vyššími příjmy a tím prohlubování sociálních nerovností. Princip zdanění příjmu fyzických osob Základní struktura výpočtu daně z příjmu je prakticky ve všech vyspělých zemích stejná. Získaný souhrnný základ daně ze všech zdanitelných příjmů se snižuje o daňové úlevy (nezdanitelné částky, odčitatelné položky) a z takto upraveného základu daně se vypočítá daň od které se ještě odečítá sleva na dani. Daňové úlevy mají formu vynětí ze základu daně, tedy odečtení fixní nominální částky od daňového základu. Z upraveného základu daně se vypočte samotná daňová povinnost buď vzorcem (případ ČR od 1. ledna 2008), použitím tabulek (např. ČSFR před rokem 1993) nebo nejběžnějším způsobem za použití daňových pásem (např. Rakousko). Dalším způsobem zdanění osobních příjmů je za pomocí srážkové daně. Tento způsob se používá především u příjmů, u nichž by daň u poplatníka byla vybírána složitým způsobem a zbytečně by jej zatěžovala. Daňovou povinnost za poplatníka má plátce daně, který ji strhne a následně pod vlastní zodpovědností odvede. Posledním způsobem je zdanění za použití tzv. paušální daně. Důvodem zavedení tohoto instrumentu je především snaha zbavit drobné individuální firmy a živnosti administrativních úkonů.

- 18 -

Paušální daň může být stanovená dvěma způsoby: •

absolutně stanovenou částkou, kdy výše daňové povinnosti je stanovena předem,

•

procentní sazbou, kdy je stanovena jako procento z dosaženého příjmu.

3.3.2. Daň z příjmu právnických osob Daň z příjmu firem, jak je někdy daň z příjmu právnických osob označována, je jednou z nejmladších v daňových systémech. Historicky navazuje na středověké výnosové daně, ale na rozdíl od nich zdaňuje zisk firem zjištěný na základě účetních pravidel. Na snad žádnou jinou daň neexistují v ekonomické teorii rozdílnější názory. Ekonomové zastávající tzv. integralistické pojetí ji kritizují za to, že zisk je zdaněn hned dvakrát: jednak na úrovni podnikatelské jednotky, která platí daň ze zisku, a dále na úrovni samotného poplatníka ve formě zdanění rozděleného zisku. Naproti tomu tzv. absolutistický přístup existenci daně z příjmu podnikatelských jednotek obhajuje, neboť tvrdí, že především velké firmy jsou právní jednotkou s vlastním rozhodováním, mají svou zdanitelnou kapacitu a ovlivňují ekonomické procesy. Ať se přikloníme ke kterémukoliv z těchto názorů, pravdou je, že daň z příjmu firem je zavedena takřka ve všech systémech vyspělých zemí. (Široký, 2003) Daně z příjmu právnických osob mají především významný vliv na stabilitu a vývoj ekonomiky. Zatímco příznivci „laissez la fair“ prosazují stejnou výši daně pro všechny subjekty, protekcionalisté tvrdí, že vhodná úprava firemní daně může vést k většímu vývozu zboží do zahraničí, zavádění nových technologií a podpoře určitých odvětví ekonomiky. Daňové preference mohou představovat členitou a proměnlivou škálu výjimek a slev ze zdanění, vázaných na více či méně konkrétně definované účely. Jedná se například o plnou daňovou úlevu podnikům v prvním roce podnikání, snížení daní z příjmů věnovaných na nákup nových zařízení, úlevy při zaměstnávání různých znevýhodněných skupin obyvatelstva či úlevy proexportně orientovaným firmám. (Široký, 2003) Používání těchto regulativních nástrojů je však v praxi spojeno s řadou problémů. Účinnost jednotlivých opatření je silně závislá na konkrétní situaci v ekonomice. Dále neustálé změny přináší značnou nestabilitu v ekonomice a vyvolávají další dodatečné náklady firem. Složitý a neprůhledný systém navíc umožňuje vznik daňových úniků. Princip zdanění příjmu právnických osob Základní princip výpočtu daně je stejný jako u daně z příjmu fyzických osob. U běžných podnikatelských subjektů mohou být jednotlivé neosvobozené příjmy, které jsou předmětem daně, zdaňovány jedním z následujících způsobů: •

v rámci obecného základu daně,

- 19 -

•

v rámci základu daně vybíraného srážkou podle zvláštní sazby daně,

•

v rámci samostatného základu daně.

Daňový základ se odvozuje z účetního zisku a právě úprava účetních dat na hodnoty potřebné pro stanovení daně je složitá. Legislativa jednotlivých zemí odlišně definuje účetní a daňové náklady, účetní a daňové odpisy, zahrnování ztrát, poskytování darů či investic do položek snižující základ daně. Základ daně je tedy mimo jiné upravován o: •

částky neoprávněně zkracující příjmy,

•

částky, které nelze podle zákona zahrnout do výdajů,

•

částky, o které byl snížen výsledek hospodaření (z titulu nesprávně zvýšených příjmů a z titulu nezaúčtovaných daňových výdajů) z předchozího zdaňovací období, a to za zdaňovací období, kdy je nesprávnost účetnictví provedena,

•

částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, dohodou mezi dlužníkem a věřitelem podle zvláštního právního předpisu. (Jaroš, 2007)

3.4.

Daňová konkurence, koordinace a harmonizace

V posledních desetiletích lze pozorovat všeobecnou globalizaci společenských, ekonomických a jiných jevů a procesů. Tato globalizace se dotýká i daní. Ukazuje se, že propojení trhů umožňuje daňovým subjektům legálně či nelegálně transferovat daňové základy do zemí s nižším zdaněním a tím se vyhýbat daňové povinnosti. Uvnitř jednotlivých uskupení jakým je například jednotný trh EU, kde je umožněn volný pohyb lidí, kapitálu, zboží a služeb, je samozřejmě přesun daňového základu mnohem jednodušší. Snaha poplatníků snižovat daňové břemeno vyvolává v mezinárodním kontextu tzv. škodlivou daňovou konkurenci, tedy nic jiného než snahu přilákat do země daňové základy jako jsou obraty firem, úroky a dividendy prostřednictvím výhodnějších daňových režimů. Daňová konkurence není u všech daní stejně silná. Nejvíce jsou konkurencí mezi zeměmi ohroženy výnosy daní u mobilnějších základů jako jsou příjmy z finančního kapitálu u právnických i fyzických osob (úroky a dividendy), základ daně z přidané hodnoty nebo ze spotřebních daní. Konkurence se naopak příliš netýká zdanění pracovních příjmů a majetkových daní. V důsledku výše uvedených skutečností se jeví jako nutnost společný postup integrujících se zemí v daňové oblasti, a to jak v národních hmotných zákonech, tak v daňové administrativě. Prvním stupněm mezinárodního sbližování daňových systémů je daňová koordinace. Pod tímto pojmem rozumíme vytváření bilaterálních nebo multilaterálních schémat zdanění, za účelem omezení arbitrážních obchodů. Daňová koordinace probíhá nejen v EU a dalších světových zónách volného obchodu, ale také na bázi mezinárodních organizací, jako je OECD a MMF. (Kubátová, 2003)

- 20 -

3.4.1. Harmonizace přímých daní v rámci EU V rámci uskupení založeného na jednotném vnitřním trhu představuje daňová politika velmi důležitou oblast společného zájmu členských zemí. V současné době EU představuje 27 členských zemí. Hlavním úkolem daňové politiky je zajistit podmínky, kdy daně nevytvářejí bariéry pro volný pohyb zboží, lidí, kapitálu a služeb. Zakládací smlouvy a jejich novelizace spolu s vnitřními dohodami mezi členskými státy EU a smlouvami mezi členy EU a třetími státy představují primární legislativu. Harmonizace daní je uskutečňována především prostřednictvím sekundární legislativy jakými jsou směrnice a nařízení, rozhodnutí3, stanoviska a doporučení.4 Významným nástrojem prosazování daňové harmonizace jsou i rozhodnutí Evropského soudního dvora. Oblast daní je ovlivněna také návrhy a doporučeními ve formě tzv. Bílé knihy a přístupovými smlouvami jednotlivých států. Orgány Evropských společenství při plnění svých pravomocí v oblasti daňové legislativy vycházejí z doporučení, námětů a vlastních připomínek vlastních i nadnárodních institucí a sdružení. Patří k nim zejména Vrchní daňové a celní ředitelství TAXUD (Tax und Custom union). S Evropskou komisí spolupracuje mezivládní nezisková organizace IOTA (Evropská organizace daňových správ – Intra-European Organisation of Tax Administration), která se zaměřuje se na výměnu mezinárodních informací a spolupráci v oblasti daňové administrativy. Další podněty k úpravám daňové legislativy plynou například od Evropské fiskální konfederace CFE, která je zastřešující organizací sdružení daňových poradců a auditorů. (Láchová, 2007) Základní směrnicí v oblasti přímého zdaňování je směrnice č. 77/99/EEC, o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států v oblasti přímých daní. Tato směrnice upravuje výměnu informací, součinnost při zajišťování, vyšetřování a přítomnost úředníků členských států. V souvislosti s přechodem na jednotný trh v roce 1990 byly přijaty dvě významné směrnice týkající se přímého zdanění a obě tyto směrnice jsou platné od roku 1993. První směrnice č. 90/434/EEC z července 1990, známá pod názvem směrnice o fúzích (The Merger Directive) č. 90/434/EEC upravuje daňové povinnosti vyplývající z kapitálových výnosů při fúzi, rozdělení společnosti, převod aktiv a přeshraniční výměnu akcií v rámci Evropské unie. Směrnice stanovuje: •

3

fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv,5

Rozhodnutí představují závazný, avšak individuální právní akt týkající se pouze výslovně uvedených členských zemí nebo osob

4

5

Mají deklaratorní smysl bez právní závaznosti, jsou založena na dobrovolnosti přístupu jednotlivých zemí aktiva a pasiva převáděcí společnosti, která jsou v důsledku fúze nebo rozdělení fakticky spojena se stálou

provozovnou společnosti v členském státě převádějící společnosti

- 21 -

•

řádně vytvořené opravné položky a rezervy (daňově účinné pokud nepochází ze stálé provozovny v zahraničí) mohou být převedeny na stálou provozovnu přijímající společnosti, jež se nachází ve státě převádějící společnosti; výše uvedené platí v případě převzetí dosud nevyčerpané ztráty pro daňové účely,

•

pokud drží přijímací společnost podíl na základním kapitálu převádějící společnosti vyšší jak 25 %, žádné zisky přijímací společnosti vyplývající ze zrušení jejího podílu nepodléhajíc zdanění (členskému státu je ponechána možnost tuto výhodu odepřít pokud podíl činí méně jak 25 %),

•

přidělení cenných papírů představující základní kapitál přijímací nebo nabývací společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při rozdělení, fúzi nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka. (Nerudová, 2005)

Cílem této směrnice je zabránit zdanění zisku, který při fúzi může vzniknout z rozdílu mezi hodnotou převáděných aktiv a pasiv a jejich účetní hodnotou. Ačkoliv tedy směrnice zavádí jednotný systém fúzí, ponechává členským státům možnost tyto výhody společnosti odepřít v těchto případech, ve kterých: •

hlavním cílem fúze, rozdělení nebo převodu majetku je vyhnutí se daňové povinnosti,

•

v důsledku fúze, rozdělení nebo převodu majetku přestane některá společnost splňovat podmínky požadované pro zastoupení zaměstnanců v orgánech společnosti. Tato směrnice byla novelizována směrnicí č. 2005/19/EC, která byla přijata v souvislosti se zavedením statutu evropské společnosti. Tato směrnice zejména: •

umožňuje přemisťovat sídlo a reorganizovat evropské společnosti a evropské družstevní společnosti bez jakýchkoliv daňových překážek,

•

zaručuje, že přeměna pobočky na dceřinou společnost již nebude mít žádné daňové důsledky,

•

snižuje podíl přijímací společnosti na základním kapitálu na 15 % a v roce 2009 na 10 %,

•

zahrnuje tzv. částečné rozdělení (split off), kdy existující společnost převede jednu nebo více svých poboček do již existující nebo nově založené mateřské společnosti.

- 22 -

Druhá směrnice č. 90/435/EEC známá pod názvem Směrnice o mateřských společnostech (The Parent-Subsidiary Directive) upravuje systém zdanění skupin společností, které působí v rámci Evropské unie. Tato směrnice: •

by měla zaručit, že členský stát mateřské společnosti buď zdaní příjmy dceřiné společnosti sídlící v jiné členské zemi, nebo tyto příjmy nezdaní, umožní mateřské společnosti od základu daně odečíst daň z příjmu, kterou platí dceřiná společnost v jiné členské zemi,

•

měla by vyloučit rozdělení zisku po zdanění dceřiné společnosti ze srážkové daně. (Nerudová, 2005)

- 23 -

Současný stav a předpokládaný vývoj koordinace Úsilí o harmonizaci korporátních daní vedlo v roce 2001 Nařízením č. 2157/2001/EC k ustanovení statutu evropské společnosti a evropské družstevní společnosti. Evropská společnost může volně vytvářet celoevropské struktury, provádět reorganizace nebo přemísťovat sídlo společnosti bez legislativních bariér. Evropská společnost je zakládána podle legislativy EU jako akciová společnost se základním kapitálem ve výši minimálně 120 000 eur. Evropská komise navrhla a postupně rozpracovala čtyři možnosti dalšího vývoje koordinace korporátních daní: •

Evropská korporátní daň (European company tax), která by byla ukládána EU a byla by také příjmem EU. Vztahovala by se na nadnárodní společnosti, pro které by mohla být stanovena buď jako povinná daň nebo jako dobrovolná alternativa,

•

povinně harmonizovaný základ daně (Compulsory Harmonised Corporate Tax) který by platil pro všechny společnosti bez rozdílu,

•

zdanění malých a středních podniků podle státu řídící společnosti (Home taxation for Small and Medium Enterprises),

•

jednotný konsolidovaný základ daně – CCTB (Common Consolidaded Corporate Tax Base). Předností tohoto řešení je shodná úprava daňového režimu evropské společnosti ve všech členských zemích EU.

V řadě zemí EU vedou aktivity Evropské komise v této oblasti k obavám, že jejich výsledkem by se mohly stát úpravy sazby daně ze zisku korporací. K těmto zemím patří například Velká Británie, Irsko, ale také pobaltské státy, naopak země jako Německo a Francie je výrazně podporují. Konsolidovaný základ daně by měl podle očekávání přispět ke zjednodušení a zvýšení efektivnosti a konkurenceschopnosti subjektů podnikajících na jednotném trhu. V současné době je předmětem diskuzí stanovení kritéria, na jehož základě by se daňový výnos rozděloval mezi jednotlivé státy v nichž nádnárodní skupina působí. Zvažována je alokace podle úhrnu mezd, počtu zaměstnanců nebo obratu jednotlivých členů skupiny.(Nerudová, 2005) V současnosti, je vzhledem k nutnosti jednomyslného souhlasu, přijetí dalších směrnic velmi obtížné. Potřeba další harmonizace, jež by omezila existenci překážek a diskriminaci na jednotném vnitřním trhu, se odráží i v množství a počtu rozsudků Evropského soudního dvora.

- 24 -

4.

Daňový systém Rakouska

Pro rakouský daňový systém je charakteristická na evropské poměry vyšší forma zdanění (v roce 2005 byla daňová kvóta sedmá nejvyšší v rámci Evropské unie). Vývoj rakouské daňové soustavy je spojen v vysokou mírou zaměstnanosti, velmi vysokou kvalitou života a vyrovnaným rozpočtem. K nevýraznějším změnám rakouského daňové systém došlo se vstupem Rakouska do Evropské unie v roce 1996. Systém rakouských daní tvoří například tyto daně, jejichž obdobu můžeme najít i v českém daňovém systému: •

daň z příjmu fyzických osob (Einkommensteuer und Lohnsteuer),

•

daň z příjmu právnických osob (Körperschaftsteuer),

•

daň z přidané hodnoty (Umsatzsteuer),

•

spotřební daně (Vebrauchsteuer),

•

daň z nemovitosti (Grundsteuer),

•

daň dědická a darovací (Erbschaft und Schenkungsteuer)

•

daň z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer),

•

silniční daň (Kraftfahrsteuer).

Sytém dále zahrnuje daně, pro něž neexistuje ekvivalent v českém daňovém systému jako například: •

daň z převodu kapitálu (Kapitalverkehrsteuer),

•

daň z pojištění (Versicherungssteuer),

•

daň z požární ochrany (Feuerschutzsteuer).

Rakouský daňový systém na rozdíl od českého zahrnuje do systému daní i odvody, které jsou v České právním řádu považovány za účelové poplatky jakými jsou například:

4.1.

•

církevní daň (Kirchenbeitrag),

•

daň z normované spotřeby (Neuwagen Vebrauchsabgabe),

•

poplatek ze zábavy (Webeabgabe).

Daně z příjmu fyzických osob v Rakousku Vývoj rakouské daně z příjmu fyzických osob lze rozdělit do dvou hlavních období,

období do roku 1989 a od roku 1989. První období je charakteristické zvyšováním progresivity, v období od roku 1989 je její úroveň stabilní. Z pohledu daňové politiky může být první období označováno jako období aktivní se změnami zákonů v průměru za 3,5 roku, zatímco v druhém období došlo pouze ke dvěma výraznějším reformám. V rámci první z těchto významných reforem, reformy z roku 1993 došlo k přesunu některých příjmů z kapitálového majetku a jejich zdanění pomocí srážkové daně. Srážková sazba daně, která byla z počátku ve výši 22 % se v roce 1997 zvýšila na 25 %. Zajímavostí

- 25 -

rakouské srážkové daně je, že dle ústavy nesmí její výše přesáhnout 50 % nejvyšší progresivní sazby. Výrazným znakem rakouského daňového systému je také výrazné odštěpení zdanění příjmu ze závislé a nezávislé činnosti. Tento rozdíl je způsobem především zdaňováním 13. a 14. platů. Z tohoto tzv. zvláštního příjmu (Sondernzalungen) zaplatí zaměstnanec až do určité výše pouze daň ve výši 6 %, čímž může narozdíl od běžné progresivní stupnice ušetřit na dani až 44 %. Zároveň je z těchto plateb ročně plně osvobozena částka ve výši 620 eur. Dalším zvýhodněním zaměstnanců jsou daňové úlevy u příjmů za práci v náročných podmínkách, práci na směny a přesčasy. V rámci druhé významné reformy v roce 2005 došlo k markantnímu zvýhodnění nízkopříjmových skupin obyvatelstva. Poplatníci s příjmem do 10 000 eur (10 900 eur v případě závislé činnosti) platí daň v nulové výši. 4.1.1. Poplatník daně Za daňového rezidenta je považována fyzická osoba, jež má na území Rakouska trvalé bydliště nebo se zde obvykle zdržuje, tj. pobývá na území minimálně 6 měsíců v příslušném kalendářním roce, a to buď souvisle nebo v několika obdobích, přičemž do lhůty se započítává každý započatý den pobytu.6 V případě, že poplatník splňuje jedno z těchto dvou kritérií stává se daňovým rezidentem, tj. je povinen zdaňovat celosvětové příjmy. V případě, že poplatník nenaplňuje tyto skutečnosti je tzv. daňovým nerezidentem a rakouské dani z příjmu fyzických osob podléhají pouze příjmy dosažené na území Rakouské republiky. Na požádání se rezidentem může stát i poplatník jiného členského státu EU nebo tzv. Evropského hospodářského prostoru za podmínky, že minimálně 90 % jeho příjmů podléhá zdanění v Rakousku nebo pokud jeho daňová povinnost v zahraničí za jeden kalendářní rok nepřekročí 10 000 eur. 4.1.2. Předmět daně Předmětem daně jsou pouze příjmy jmenované v jedné z těchto sedmi kategoriích:

6

•

příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

•

příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků,

•

příjmy ze samostatné činnosti,

•

příjmy ze živnosti,

•

příjmy z kapitálového majetku,

přesné vymezení obsahu obvyklého místa pobytu je definováno v Zákoně o správě a daní poplatků

BGBI 1961/194, idF

- 26 -

•

příjmy z pronájmu a ostatní příjmy.

Strukturování předmětu daně na sedm druhů není u fyzických osob samoúčelné. Rozdílná a navíc variantní pravidla při konstrukci dílčího základu daně u jednotlivých příjmů vyžadují, aby poplatník vždy přesně určil o jaký příjem se jedná a teprve pak realizoval zdanění svého příjmu. Příjmem se rozumí příjem peněžní, nepeněžní i dosažený směnou. Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství Mezi příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství patří především příjmy z těchto činností: •

zemědělská prvovýroba zahrnující: o rostlinou výrobu včetně chmelařství, ovocnářství, vinařství, pěstování zeleniny hub, okrasných květin, dřevin, léčivých a aromatických rostlin, o živočišnou výrobu tj. chov hospodářských zvířat a jiných druhů zvířat a živočichů, rybářství a rybníkářství, chov ryb a rybolov, včelařství,

•

hospodaření na lesních pozemcích (obnova, ochrana, výchova a těžba lesních porostů),

•

přidružená výroba (Nebenbetrieb) kam spadá prodej úprava a zpracování vlastních nebo převážně vlastních výrobků zemědělské povahy (hranice je stanovena na 75 % vlastní produkce, je-li podíl vlastní produkce nižší než 75 % jedná se o živnost),

•

příjmy z podílů na veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti (týká se komplementářů) a jejich příjmy z jejich prodeje pokud se tyto společnosti zabývají zemědělskou výrobou, lesním nebo vodním hospodářství.

Příjmy ze samostatné výdělečné činnosti Samostatná výdělečná činnost se na rozdíl od závislé činnosti vyznačuje nevázaností na pokyny. Mezi příjmy ze samostatné výdělečné činnosti patří: •

příjmy z výkonu svobodných povolání tedy hlavně příjmy z vědecké, umělecké, spisovatelské, vyučovací a vychovatelské činnosti a dále příjmy notářů, auditorů, účetních poradců, lékařů, zubařů, veterinářů, tlumočníků, překladatelů, soudců, novinářů,

•

příjmy ze správy majetku (výkon činnosti správce domu, odměny členům dozorčích rad),

•

příjmy společníků společnosti s ručením omezeným (pokud je jejich podíl na společnosti větší než 25 %), společníků ve veřejných obchodních

- 27 -

společnostech a podíly připadající na komplementáře v komanditní společnosti a příjmy z prodeje těchto podílů. Příjmy ze živnosti Aby podnikatel získával příjmy ze živnosti musí jeho činnost splňovat čtyři charakteristiky, činnost musí být: •

vykonávána samostatně,

•

soustavně,

•

vlastním jménem,

• a s cílem dosažení zisku. Poplatník získává oprávnění k provozování živnosti vydáním příslušného oprávnění u živnostenského úřadu (Gewerbeamt). Živnosti jsou rozděleny do tří hlavních kategorií a to na živnosti volné, vázané a koncesované. Příjmy z prodeje podniku Prodá-li poplatník podnik a nebo jeho část je povinen zdanit rozdíl mezi prodejní cenou a cenou za niž podnik nabyl. U příjmu z prodeje podniku existují tři možnosti zvýhodnění. Buď možnost rozdělení příjmu z prodeje do tří zdaňovacích období nebo uplatnění poloviční sazby daně či uplatnění nezdanitelná částky (Freibetrag) ve výši 7 300 eur. Příjem z prodeje může být na žádost poplatníka rozdělen do tří zdaňovacích období, ale pouze za podmínky že podnikatel vlastnil podnik nejméně po dobu 7 let. Poloviční daňová sazba může být uplatněna pokud vlastník podniku zemřel nebo není práceschopný anebo pokud dosáhl věku 60 let a přestal vykonávat činnost, ale i v tomto případě musí být dodržena sedmiletá lhůta držby. V případě, že poplatník nemůže využít žádnou z výše uvedených variant, tak si stále může uplatnit nezdanitelnou částku ve výši 7 300 eur a o ni ponížit základ daně. Příjmy ze závislé činnosti Příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru v němž je poplatník povinen dbát příkazu plátce. Jedná se o vůbec nejběžnější druh příjmu. Povinnost vybrat a odvést daň leží na zaměstnavateli. Zaměstnanec obdrží až čistou mzdu tj. mzdu po odvodu příspěvků na sociální a zdravotní pojištění a po zdanění. Zdanění podléhají veškeré příjmy, které zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci ať peněžního či naturálního charakteru. Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1,5 % pořizovací ceny vozidla, maximálně však 600 eur měsíčně. V případě, že zaměstnanec

- 28 -

nenajezdí se služebním vozidlem více než 500 km za měsíc snižuje se toto navýšení na polovinu, tj. 0,75 % pořizovací ceny a maximálně 300 eur. Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci místo k parkování zvyšuje se základ daně poplatníka o 14,53 eur měsíčně. Základ daně se ale nezvyšuje pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci nepeněžní plnění, které ale přímo souvisí s výkonem a je pro výkon jeho povolání nezbytné například laptop nebo mobilní telefon. Příjmy z kapitálového majetku Příjmy z kapitálového majetku jsou u velkého množství poplatníků zdaněny u zdroje srážkou. Tímto principem se správce daně snaží zabránit daňovým únikům. Mezi příjmy z kapitálového majetku patří především tyto příjmy: •

dividendy, úroky a jiné příjmy z akcií nebo podíly společníků na společnostech s ručením omezením,

•

podíly na družstvech,

•

příjmy z participačního kapitálu ve smyslu bankovního a pojišťovacího zákona,

•

příjmy tichého společníka,

•

úroky z hypotečních zástavních listů,

•

příspěvky z privátních nadací,

•

výnosy z půjček, spořících, běžných a jiných účtů.

Odvedením sražené daně je daňová povinnost poplatníka splněna. Toto pravidlo neplatí u příjmů tichého společníka, jeho příjmy sice podléhají daňové srážce, ale nejsou tímto konečně zdaněny a poplatník má povinnost uvést tyto příjmy do svého daňového přiznání. Příjmy z pronájmu Předmětem daně jsou příjmy z pronájmu nemovitého majetku, příjmy z pronájmu podniku a příjmy z poskytnutí práv. Poplatník si může uplatnit jako daňově uznatelný výdaj částky vynaložené na opravy a údržbu majetku podléhajícího tomuto zdanění, přičemž v případě údržby (pravidelné se opakující výdaje) si poplatník celou částku může uplatnit jednorázově. V případě nákladů na opravy je povinen tuto částku rozdělit na deset stejných částí a ty si potom může uplatnit v jednotlivých letech. V případě nemovitostí si také u této kategorie může poplatník každoročně uplatnit odpis ve výši 1,5 % pořizovací ceny nemovitosti. Ostatní příjmy Kategorie ostatních příjmů představuje jakýsi druh spádové kategorie, kde jsou vymezeny příjmy v jiných kategoriích nepostižené. Jedná se například o tyto příjmy:

- 29 -

•

pravidelně se opakující příjmy, jejichž hodnota je vyšší než 220 eur nepatřící do žádné jiné kategorie (například příležitostný pronájem automobilu),

•

příjmy ze spekulativních obchodů, a to pouze za těchto podmínek: o zisk z prodeje nemovitosti pokud lhůta mezi jejím nabytím a prodejem nepřesáhne dobu deseti let (z tohoto pravidla jsou vyjmuty nemovitosti v nichž měl poplatník trvalé bydliště alespoň po dobu dvou let před jejím prodejem anebo nemovitosti postavené svépomocí), o zisk z prodeje movitého majetku, pokud lhůta mezi jeho nabytím a prodejem nepřesáhne dobu jednoho roku, o příjmy ze spekulativních obchodů podléhají zdanění pouze za podmínky, že z nich dosažený zisk přesáhne částku 440 eur pokud zisk z prodeje tuto hranici nepřekročí jsou tyto příjmy osvobozené.

•

příjmy z prodeje podílů na kapitálových společnostech pokud je prodávající měl v držbě méně než pět let a výše tohoto podílu na základním kapitálu společnosti je vyšší než 1 %.

- 30 -

Zvláštní příjmy (Sonstige Bezüge) Zvláštní příjmy představují speciální kategorii příjmů uplatněnou pouze u daní z příjmů ze závislé činnosti. Jedná se o takové druhy příjmů, které nejsou standardní mzdou, ale jsou poskytovány zaměstnanci zaměstnavatelem nad rámec běžných povinností. Patří sem například 13. a 14. platy, které se zdaňují speciální sazbou daně ve výši 6 %. Nejvýše však touto výhodnou sazbou daně mohou být zdaněny příjmy poplatníka nepřesahující jednu šestinu jeho běžných příjmů. Příjmy nad tuto hranici jsou zdaněny progresivní sazbou daně. Podobným způsobem jsou zdaňovány i příspěvky zaměstnavatele zaměstnanci na dovolenou nebo vánoční prémie. 4.1.3. Příjmy od daně osvobozené Od daně z příjmů je osvobozena řada příjmů na něž se daňová povinnost nevztahuje. Mezi tyto příjmy patří například: •

příjem získaný ve formě dávek a služeb z nemocenského pojištění, sociálního zabezpečení, úrazového pojištění a plnění ze zahraničního pojištění stejného druhu, přičemž osvobozená částka není nijak omezena,

•

příspěvek v nezaměstnanosti, mateřství a rodičovství,

•

příspěvky ze zákona o rodině,

•

příjmy zahraničních stážistů, za podmínky, že stáž netrvá déle než 6 měsíců a za podmínky reciprocity ze strany zahraničního státu,

•

ocenitelné zvýhodnění zaměstnance za využití podnikového rekreačního a lázeňských zařízení, firemních školek, podnikových knihoven a sportovišť za podmínky že přístup je umožněn všem zaměstnancům,

•

ocenitelné zvýhodnění ve formě kulturních a podnikových akcí a to až do výše 365 eur ročně a navíc věcná plnění do výše 186 eur ročně7,

•

pojištění pro případ dožití a pro případ smrti pokud je termín výplaty sjednán nejdříve za 10 let ode dne uzavření pojištění,

•

odprodej podílů na kapitálové společnosti za zvýhodněných podmínek pokud jsou poskytovány všem zaměstnancům stejného pracovního zařazení (prodá-li zaměstnanec tyto podíly do pěti let od jejich nabytí je zaměstnavatel povinen tyto příjmy dodatečně zdanit),

•

dobrovolné příspěvky zaměstnavatele odborové organizaci,

•

příspěvky zaměstnavatele na překonání nepřízně osudu například u přírodních katastrof jakým jsou například potopa, zemětřesení, sesuvy půdy, laviny atd.,

7

v tomto ohledu je v Rakousku velice populární dálniční známka darovaná zaměstnancům jako vánoční dárek

- 31 -

•

spropitné přijaté zaměstnancem od třetí strany,

•

náhrady cestovních výdajů poskytnuté zaměstnanci při služebních cestách,

•

bezplatné anebo zlevněné stravování poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci, poukázky na stravování maximálně do výše 4,40 eur na den),

•

nealkoholické nápoje poskytnuté zaměstnancům ke konzumaci na pracovišti,

•

zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům u dopravních společností ve formě bezplatných a zlevněných jízdenek,

•

dotace z veřejných i soukromých zdrojů na podporu kultury a umění,

•

stipendia dle školského zákona.

4.1.4. Základ daně Základ daně tvoří součet všech příjmů po vyloučení příjmů osvobozených, snížený o výdaje na dosažení zajištění a udržení zisku, dále snížený o odčitatelné položky, zvláštní výdaje (Sonderausgaben), mimořádná zatížení (auβergewöhnliche Belastungen) a po odpočtu ztráty z minulých let. 4.1.5. Výdaje Daňově uznatelnými výdaji jsou veškeré výdaje vzniklé v souvislosti výkonem činnosti či s provozem podniku. Na rozdíl od českého daňového systému, kde jsou daňově uznatelné a neuznatelné náklady/výdaje stejné pro veškeré poplatníky rakouský daňový systém odlišuje tzv. podnikatelské náklady (Betriebsausgaben) a nepodnikatelské výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu (Werbungskosten). Výdaje nepodnikatelské (Werbungkosten) si mohou uplatnit poplatníci pobírající příjmy z tzv. nepodnikatelských kategorií příjmu (například ze samostatné výdělečné činnosti či z pronájmu). Pro časové zařazení těchto výdajů je důležité datum přijetí úplaty. Příjemci příjmu z tzv. podnikatelských činností (například ze živnosti) si uplatňují tzv. podnikové výdaje (Betriebsaugaben). U těchto příjmů je důležitým kritériem datum uskutečnění zdanitelné případu (tato podmínka není na rozdíl od českého systému vázaná na povinnost vést účetnictví). Daňově uznatelné výdaje (Betriebsausgaben) Pro obě kategorie tj. jak pro podnikatelské výdaje (Betriebausgaben) tak i pro výdaje nepodnikatelské (Werbungkosten) jsou společné například tyto výdaje: •

výdaje související s chodem a provozem podniku,

- 32 -

•

odpisy, ty se stanovují buď podle doby použitelnosti dlouhodobého majetku a nebo se používají odpisy rovnoměrné. Hranice pro zařazení majetku do skupiny dlouhodobého majetku je stanovena na 400 eur. Pokud majetek překročí tuto hranici nemůže si jej poplatník přímo zahrnou do nákladů/výdajů a je povinen jej odepisovat,

•

příspěvky zaměstnavatele zaměstnanci na zákonné nemocenského, úrazového a penzijního pojištění, pojištění pro případ dožití a nebo úmrtí (Er - ableben Versicherung),

•

příspěvky na zákonné sociální pojištění,

•

pojištění pro případ přerušení provozu pojištění pro případ neschopnosti vykonávat povolání,

•

úroky z úvěrů,

•

částky vynaložené na vzdělávání spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací s výjimkou částek vynaložených na zvýšení kvalifikace,

•

cestovní náhrady (Kilometrgeld).

- 33 -

Daňově neuznatelné výdaje Obecně platí pravidlo, že pokud výdaj souvisí se soukromou sférou poplatníka tak není daňově uznatelný. Za daňově uznatelné výdaje nelze považovat především: •

výdaje na osobní spotřebu,

•

výdaje na reprezentaci,

•

platbu daně z příjmu fyzických a právnických osob, daň darovací a dědickou,

•

výdaje u nichž jsou příjmy od daně osvobozené nebo pokud jsou příjmy z nich zdaněny srážkovou daní,

•

nepřiměřeně vysoké výdaje na luxusní zboží sloužící podniku například nepřiměřeně drahé služební vozidlo či starožitnosti pro vybavení kanceláře.

Paušální výdaje Systém paušálů bude v dalším textu pouze nastíněn, neboť se jedná o poměrně složitou problematiku, která přesahuje rámec této diplomové práce. Jednotlivé kategorie příjmů jsou rozděleny do jedné z 56 kategorií s odlišnými sazbami daně. Aby nedocházelo ke každoročnímu přechodu poplatníka mezi výdaji uplatněnými paušálně a výdaji skutečně vynaloženými je poplatník povinen zvolit si systém a změnu může provést až po uplynutí pětileté lhůty. Například paušální výdaj ve výši 6 % obratu, avšak maximálně 6 % z 220 000 eur, tj. maximálně 13 200 eur, ročně si mohou uplatnit společníci obchodních a kapitálových společností, členové dozorčích rad, spisovatelé, přednášející, vědci, učitelé a vychovatelé. U ostatních svobodných povolání je uplatnitelný výdaj dvojnásobný, tj. ve výši 12 % z 220 000 eur, tj. maximálně 26 400 eur ročně. 4.1.6. Daňová ztráta Daňová ztráta může být převedena do dalších období bez jakéhokoliv časového omezení, přičemž vždy může uplatněno maximálně 75 % ztráty. Zbývající neuplatněnou část si může uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích. Tímto je zajištěno, že poplatník v každém zdaňovacím období podrobí určitý příjem dani. Do dalšího zdaňovacího období nemůže být převedena ztráta z kapitálového majetku, z pronájmu a z ostatních příjmů, tyto ztráty mohou být kompenzovány pouze zisky ze stejné kategorie příjmu. Aby nemohlo docházet k situaci, že si poplatník bude kompenzovat vysoké zisky ztrátami v jiném druhu podnikání, nejčastěji se jedná o ztráty v zemědělství nebo v pronájmu, definuje rakouský daňový systém speciální institut (Liebhaberei), který

- 34 -

započtení ztráty nechává na posouzení správce daně. Pokud dochází k opakovaným kompenzacím ze strany poplatníka, může jej správce daně vyzvat k prokázání důvodu těchto ztrát a v případě, že je poplatník není schopen zdůvodnit, může mu správce daně tyto kompenzace zakázat. 4.1.7. Odčitatelné části Poplatník si může odečíst od základu daně následující položky: •

poskytnuté dary nejvýše do 10 % základu daně poskytnuté těmto organizacím:8: o o o o o o o

univerzitám a uměleckým vysokým školám, akademiím umění, různým fondům na podporu výzkumu, Rakouské akademii věd, Rakouské národní knihovně, veřejným muzeím, při splnění dalších podmínek soukromým muzeím, Památkovému úřadu, Olympijskému výboru pro zdravotně handicapované,

•

dobrovolné příspěvky zaměstnance odborové organizaci,

•

náklady na dopravu zaměstnance do zaměstnání a to ve výši:9 o 20 - 40 km 546 eur ročně, o o

•

40 - 60 km 60 km a více

1 080 eur ročně, 14 614 eur ročně,

pokud poplatník z technických důvodů nemůže využívat prostředků hromadné dopravy stanovují se náklady na dopravu následovně: o od 2 km 270 eur ročně, o od 20 km 1 071 eur ročně, o od 40 km 1 863 eur ročně, o od 60 km 2 664 eur ročně.

4.1.8. Zvláštní zatížení a zvláštní výdaje Zvláštní zatížení Zvláštní zatížení (auβergewöhnliche Belastungen) představují zvláštní kategorii odčitatelných položek. Pro daňovou uznatelnost těchto výdajů musí být splněny naráz tyto tři podmínky: musí se jednat o nutné výdaje, tyto výdaje musí mít charakter neobvyklých

8

Podrobný

seznam

institucí

lze

najít

na

stránkách

Rakouského

http://www.bmf.at/Steuern/Fachinformation/Einkommensteuer/AbsetzbareSpenden 9

Částky platné od 1. července 2007

- 35 -

ministerstva

financí:

výdajů a musí zásadně ovlivňovat životní situaci poplatníka. Procentuální výše jakou se poplatník musí podílet ukazuje tabulka č. 1. Tab. č. 1: Procento výdajů, kterým se poplatníci musí podílet na těchto výdajích10 Příjem v eur

Procento podílu

méně než 7 300 7 300 - 14 600 14 600 - 36 400 více než 36 400

6% 8% 10% 12%

Zdroj: Prodinger, 200711

Příklad č. 1: Maximální výše, jež si poplatník může uplatnit jako výdaj zvl. zatížení Poplatník v roce 2007 musel hradit výdaje na léčení ve výši 6 000 eur. Jakou odčitatelnou položku si může uplatnit při ročním příjmu ve výši 30 000 eur? Poplatník si může uplatnit odčitatelnou položku ve výši 3 000 eur, neboť 6 000 eur vynaložených výloh na léčení představuje 20 % z ročního celkového příjmu poplatníka. Příjem poplatníka je v rozmezí od 14 600 do 36 400 eur a proto se poplatník na těchto výdajích musí podílet alespoň 10 % tj. 3 000 eury. Zvláštní výdaje Další speciální kategorii pro niž v českém systému neexistuje ekvivalent jsou tzv. zvláštní výdaje (Sonderausgaben). Zvláštní výdaje lze rozdělit do dvou kategorií z nichž některé jsou uplatnitelné v plné výši a některé jenom do určité výše dané počtem poplatníků společně žijících v domácnosti a jejich příjmem.

10

Tyto procentuální výdaje jsou platné od roku 2007

11

Tyto údaje jsou platné i pro rok 2008

- 36 -

Do první kategorie patří: •

církevní poplatky do výše 100 eur ročně,

•

výdaje na daňového poradce,

•

splátka a úroky z hypotečního úvěru a z úvěru ze stavebního spoření,

Do kategorie druhé patří tyto zvláštní výdaje: •

výdaje na pořízení a opravy bydlení,

•

příspěvky na zvláštní druhy nemocenského, úrazového a penzijního pojištění, životního pojištění nebo další druhy pojištění.12

Kategorie druhá je omezená maximální částkou jež si poplatník může odečíst. Maximální částka se počítá jako suma připadající na jednotlivé členy domácnosti. Pro rok 2008 činí tato částka 2 290 eur ročně na poplatníka, tato částka se dále zvyšuje o 2 290 eur ročně jestliže manžel či manželka poplatníka nemá v daném roce žádné zdanitelné příjmy a 1 460 eur pokud má rodina více než tři vyživované děti. Suma z takto spočítaného stropu se dále snižuje podle výše příjmu poplatníka. Poplatníci s příjmy do 36 400 eur si mohou uplatnit nejvýše jednu čtvrtinu těchto výdajů, poplatníci s příjmy vyššími než 50 900 eur nemají na jejich uplatnění žádný nárok a poplatníci spadající mezi tyto dvě kategorie si mohou uplatnit alikvotní poměr. Příklad č. 2: Maximální výše v jaké si poplatník může uplatnit tzv. zvláštní výdaje Poplatník s dvěma vyživovanými dětmi a manželkou na rodičovské dovolené si v roce 2008 platil pojistné pro případ ztráty zaměstnání ve výši 500 eur. Poplatník v průběhu tohoto zdaňovacího období vynaložil výdaje na opravu rodinného domku ve výši 5 000 eur a za zpracování svého daňového přiznání zaplatil daňovému poradci 1 000 eur. Celkový příjem poplatníka v roce 2008 dosáhl výše 32 000 eur. V jaké výši si poplatník může uplatnit zvláštní výdaje? Výdaje vynaložené na zpracování daňového přiznání si poplatník může odečíst v plné výši. Pojistné a výdaje na opravu rodinného domku si může uplatnit maximálně do výše 1/4 z 5 840 eur (skládající se z částky připadající na poplatníka a na manželku bez zdanitelných příjmů) tj. 1 460 eur. Zbývající část výdajů bude pro poplatníka daňově neuznatelná.

12

V Rakousku se doba studia nepočítá do doby účasti na penzijním pojištění. Pokud si tedy studenti

následně tyto příspěvky doplatí může si je zahrnou do zvláštních výdajů. Dalším příkladem může být zaplacení pojistného pro případ, že by poplatník nadále nemohl vykonávat svoji pracovní činnost.

- 37 -

4.1.9. Sazby daně Na rozdíl od České republiky, která od 1. ledna 2008 zavedla rovnou sazbu daně ve výši 15 %, se v Rakousku používá progresivní daňová stupnice, a to až do 50 % příjmů pro vysoce příjmovou skupinu poplatníků. Takto vysoká sazby je předmětem kritiky a v očekávané reformě, která by měla vstoupit v platnost v roce 2010, by mělo dojít k výraznému snížení této hranice. Tabulka č. 2 ukazuje daňové sazby pro jednotlivé příjmové skupiny poplatníků. Tab. č. 2: Sazba daně v Rakousku platná od roku 2005 Roční příjem v eur

Daňová sazba

0 - 10 000

0,00%

10 000 - 25 000

23,00%

25 000 - 51 000

33,50%

více než 51 000

50,00%

Zdroj: Prodinger, 2007

Tabulka, ale nevyjadřuje skutečnou sazbu jíž jsou poplatníci podrobeni, neboť například pro daňovou sazbou ve výši 50 % jsou touto sazbou zdaněny pouze příjmy poplatníka přesahující 51 000 eur. Pro lepší názornost je skutečná sazby daně znázorněna na následujícím obrázku.

sazba

Obr. č. 1: Skutečná daňová sazba v Rakousku platná od roku 2005 Průměrná sazba daně

Průměrná sazba daně

50% 40% 41,59%

43,27%

44,39%

37,78%

30%

33,50%

20%

23,00%

10% 0% 10 000

25 000

51 000

75 000

100 000

125 000

150 000

Celkový příjemveuro Zdroj: Fröhlich S., Unger P, 2007

Poloviční sazba daně Pro zvláštní skupinu příjmů je uplatňována sazba daně v poloviční výši. Těmito příjmy jsou například příjmy z:

- 38 -

•

dividend a podílů na společností s ručením omezeným pokud jsou zahrnuty do obchodního majetku,

•

příjmy z prodeje podílů akcií nebo podílů na společnosti s ručením omezeným pokud byly součástí obchodního majetku a doba mezi nabytím a prodejem je vyšší než jeden rok,

•

likvidačního podílu na kapitálových společností,

•

příjmy z prodeje podniku a nebo jeho části pokud jeho majitel dosáhl věku 60 let nebo v případě prodeje nabytého v rámci dědictví.

4.1.10. Daň Daň z příjmu fyzických osob je vypočtena jako součin základu daně z příjmu fyzických osob a daňové sazby. Ta je v Rakousku progresivní tj. čím vyššího příjmu poplatník dosahuje tím vyšší sazbou daně je povinen zdanit své příjmy. Nejvyšší daní z příjmu jsou zdaňovány příjmy vyšší než 51 000 eur na něž se uplatňuje sazba ve výši 50 % příjmu. Na druhou stranu, pokud příjem poplatníka nepřekročí za zdaňovací období částku 10 000 eur uplatňuje se na jeho příjem daň v nulové výši. Tab. 3: Výpočet daně z příjmu fyzických osob Roční příjem v eur do 10 000 od 10 000 do 25 000 25 000 do 51 000 Více než 51 000

Daň v eur 0 (Příjem - 10 000) • 5 750 15 000 (Příjem - 25 000) • 11 335 26 000 (Příjem - 51 000) • 0,5 Zdroj: https://www.bmf.gv.at/Steuern/

- 39 -

+ 5 750 + 17 085

4.1.11. Slevy na dani Poplatníci, kteří v Rakousku zdaňují své celosvětové příjmy si mohou uplatnit tyto slevy na dani: •

sleva na poplatníka uplatnitelná pouze u zaměstnanců ve výši 54 eur měsíčně,

•

sleva na dani na vyživované dítě ve výši 50 eur měsíčně (Kinderabsetzbetrag),

•

zaměstnanci si navíc mohou uplatnit slevu na dani ve výši 25,5 eur na jedno dítě, slevu 38,2 eur poplatník na dvě děti a 50,9 eur za třetí a každé další dítě (Unterhaltsabsetzbetrag),

•

sleva na dani ve výši 364 eur ročně na manžela/ku pokud jeho/její příjem nepřesáhne 2 200 eur ročně,

•

sleva na dani pro poživatele starobního důchodu, její výše se odvíjí od výše důchodu – v případě že je důchod nižší než 17 000 eur ročně, může si poplatník uplatnit slevu na dani ve výši 400 eur, pohybuje-li se příjem poplatníka v rozmezí mezi 17 000 a 25 000 eury, tak se sleva na dani vypočte jako 5 % z částky přesahující 17 000 eur. Přesáhne-li výše důchodu částku 25 000 eur ročně nemůže si poplatník uplatnit žádnou slevu na dani (Pensionistenabsetzbetrag) 13

•

sleva na dani pro osobu samostatně pečující o nezletilé dítě ve výši 364 eur (Alleinerzieherabsetzbetrag),

•

13

sleva na dani pro poplatníky, kteří vykonávají svojí činnosti mimo svoje bydliště ve výši 291 eur ročně (Verkehrabsetzbetrag).

Poplatník, ale nemůže současně uplatnit slevu na dani pro poživatele starobního důchodu se slevami

na poplatníka a na dopravu.

- 40 -

4.1.12. Srážková daň Srážkové dani podléhají nejdůležitější formy výnosů z kapitálu, to znamená určité tuzemské a v tuzemsku získané zahraniční výnosy z kapitálu, a sice obzvláště podíly na zisku z akcií a podílů na s. r. o., zisky z tichého společenství stejně jako úroky z výnosů bankovních vkladů a cenných papírů charakteru pohledávek. Srážková daň činí 25 % a vybírá se odečtením od kapitálového výnosu. Musí být zkompletována dlužníkem výnosu z kapitálu a odvedena příslušnému správci daně. 4.1.13. Správa daně U daně z příjmu FO osob je poplatník povinen podat daňové přiznání v elektronické podobě nejpozději do 30. června roku následujícího po roce za něž se daň vyměřuje. Odevzdává-li poplatník daňové přiznání v papírové podobě zkracuje se mu lhůta pro podání daňového přiznání do 30. dubna. Podává-li za poplatníka daňové přiznání daňový poradce, tak se lhůta pro podání daňového přiznání prodlužuje až o 11 měsíců, tj. do 31. března druhého roku od konce zdaňovacího období. V Rakousku existují dva druhy formulářů pro daň z příjmu FO, formulář L1 a E1. Formulář L1 je určený pro poplatníky s příjmy pouze ze závislé činnosti na území Rakouska a u tohoto formuláře existuje speciální výjimka umožňující podat daňové přiznání nejdéle do pěti let od skončení zdaňovacího období za něž se přiznání podává. Formulář E114 je určen všem ostatním poplatníkům. U daně ze závislé činnosti je zaměstnavatel každý měsíc povinen strhnout zaměstnanci zálohu na daň a odvést ji nejpozději vždy do 15. dne následujícího měsíce. U ostatních kategorií příjmů je poplatník povinen platit čtvrtletní zálohy na daň a to vždy nejpozději do 15. února, 15. května, 15. srpna a 15. listopadu. Nepodá-li poplatník daňové přiznání ve stanovení lhůtě může správce daně zvýšit vyměřenou daňovou povinnost poplatníka o 10 %. Bylo-li daňové přiznání podáno včas, ale daň nebyla zaplacena ve stanovené lhůtě, vzniká poplatníkovi povinnost uhradit úrok z prodlení, jehož výše odpovídá mezibankovní úrokové sazbě zvýšené o 2 procentní body.

14

Vzor formuláře je uveden v příloze této práce

- 41 -

4.2.

Daň z příjmu právnických osob Dani z příjmu právnických osob podléhají společnosti s ručením omezené (GmbH),

akciové společnosti (AG), soukromé nadace a občanská sdružení a zájmová sdružení právnických osob. Veřejné obchodní společnosti (öffentliche Gesellschaften) a komanditní společnosti (Kommanditgesellschaft) nepodléhají dani z příjmu PO, protože jejich příjem je zdanitelný na úrovni společníků, jedná se o tzv. průnikový princip (Durchgriffsprinzip). Společensky prospěšné, dobročinné a církevní zařízení jsou od daně z příjmu právnických osob osvobozeny. 4.2.1. Poplatník daně a zdaňovací období Za daňového rezidenta jsou považovány společnosti mající sídlo nebo místo vedení na území Rakouska. Tyto společnosti zdaňují své celosvětové příjmy. Poplatníci nemající na území Rakouska sídlo ani místo vedení zdaňují v Rakousku pouze příjmy získané na území Rakouska. 4.2.2. Základ daně z příjmu právnických osob a zdaňovací období Základem daně je rozdíl o který příjmy, s výjimkou příjmů které nejsou předmětem daně a příjmů od daně osvobozených, převyšují náklady, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti. Pro stanovení základu daně se vychází z účetního výsledku upraveného dle daňových předpisů. Zdaňovacím obdobím je kalendářní nebo hospodářský rok. Hospodářský rok je definován jako dvanáct po sobě jdoucích měsíců, začínající k jinému datu než k 1. lednu a končící k jinému datu než k 31. prosinci daného roku. Dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém hospodářský rok končí. V případě přechodu z kalendářního na hospodářský rok je poplatník povinen tento úmysl nahlásit příslušnému správci daně a uvést důvody, které ho k této změně vedly. Je na rozhodnutí příslušného správce daně zda mu tuto změnu povolí.

- 42 -

4.2.3. Minimální daň Minimální dani podléhají pouze společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti. Minimální daň lze definovat jako částku, kterou musí společnosti každoročně odvést do státního rozpočtu bez ohledu na výsledek hospodaření v příslušném zdaňovacím období. Minimální daň je stanovena na 5% minimálního povinného základního kapitálu. Minimální základní kapitál pro založení společnosti s ručením omezeným v Rakousku činí 35 000 eur, to znamená, že minimální roční daň pro společnost s ručením omezeným činí 1 750 eur a je splatná ve čtyřech čtvrtletních splátkách ve výši 437,5 eur. U společností akciových je minimální povinný základní kapitál stanoven na 70 000 eur a minimální daň, kterou musí společnosti odvést je tedy 3 500 eur. Pro banky a pojišťovny platí zvýšená sazba 5 452 eur ročně a pro tzv. „evropskou společnost“ platí minimální daň ve výši 6 000 eur. V rámci tzv. „skupinového zdanění", zavedeného v roce 2005, tuto minimální daň platí každý člen skupiny, pokud celkový příjem podnikatelské skupiny není dostatečně pozitivní (kladný). Pro nové firmy platí v prvním roce jejich existence snížená jednotná sazba ve výši 1 092 eur. 4.2.4. Sazba daně V roce 2005 došlo v Rakousku k výraznému snížení sazby daně z příjmu právnických osob, původní sazba poklesla z 34 % v roce 2004 na 25 % v roce 2005. Tímto poklesem došlo k narušení principu, že po celkovém zdanění by příjmy plynoucí vlastníkům kapitálových společností měly být stejné jako v případě společností osobních. Rozdíl ve zdanění osobních a kapitálových společností ilustruje následující příklad. Příklad č. 3: Rozdíl mezi zdaněním osobních a kapitálových společností Společnost s ručením omezeným (GmbH) a veřejná obchodní společnost (Öffentlichegesellschaft) dosáhly v roce 2004 a 2005 zisku ve výši 200 000 eur, tento zisk byl následně vyplacen dvěma spoluvlastníkům těchto společností. U společnosti s ručením omezeným tento příjem podléhá 25 % sazbě daně z příjmu PO a následně srážkové dani ve výši 25 % na straně poplatníka. V případě osobní společnosti, tento příjem nepodléhá dani z příjmu právnických osob, zisk je rozdělen mezi společníky buď dle společenské smlouvy nebo rovným dílem a následně je zdaněn progresivní sazbou daně až do 50 % příjmu.

- 43 -

Zisk před zdaněním Zisk po zdanění daní z příjmu PO (34 %) Příjem po zdanění daní z příjmu FO Míra zdanění

Rok 2004 100 000 50 00015 50 %

100 000 66 000 49 50016 50,5 %

Rok 2005 Zisk před zdaněním Zisk po zdanění daní z příjmu PO (25 %) Příjem po zdanění daní z příjmu FO Míra zdanění

100 000 50 000 50 %

100 000 75 000 56 250 43,75 %

Zatímco v roce 2004 byla konečná míra zdanění společníků obou společností téměř stejná, snížením sazby došlo ke zvýhodněněji společníků kapitálových společností. Míra zdanění společníků kapitálové společnosti je o 6,25 % nižší než u společníků veřejné obchodní společnosti. 4.2.5. Skupinové zdanění Rakousko má velice rozvinutý systém zdanění holdingových společností. Zavedením tohoto systému se mu v posledních letech podařilo přilákat velké množství nadnárodních společností, které si zde zřídily centrály. Protože korporace podléhají tzv. principu oddělení (Trennungsprinzip), nemohou být v zásadě vyrovnány ztráty mezi mateřskou a dceřinou společností. Výjimečně však zákon připouští vyrovnání pro případ, když jsou mateřská a dceřiná společnost spojeny finančně. Zatímco až do roku 2004 se v Rakousku v tomto směru považovalo za podstatné, zda zde existoval tzv. organizační princip (finanční, hospodářské a organizační začlenění), mohou být podle nového skupinového zdanění zúčtovány zisky a ztráty uvnitř jedné podnikatelské skupiny také tehdy, pokud jsou společnosti spojeny jen finančně.

15

Progresivní sazba daně až do výše 50 %

16

Srážková daň z příjmu z kapitálového majetku ve výši 25 %

- 44 -

Skupinové zdanění mohou v Rakousku využívat pouze mateřské společnosti vlastnící více než 50 % podíl na dceřiné společnosti, bez ohledu na to, zda je tento podíl přímý či nepřímý.17 Skupinu spojených osob mohou vytvořit pouze společnosti se sídlem na území Rakouska nebo států Evropského hospodářského prostoru. Příklad č. 4: Skupinové zdanění V následujícím příkladu budeme mít tuto holdingovou strukturu. Rakouská akciová společnost vlastní 100 % podíl na rakouské společnosti s ručením omezeným, ta vlastní 60 % podíl na české společnosti s ručením omezeným. V roce 2006 utrpěla česká společnost ztrátu ve výši 100 000 eur, rakouská společnost s ručením omezeným dosáhla zisku ve výši 30 000 eur a rakouská akciová společnost zisku výši 100 000 eur. Mohou tyto společnosti vytvořit skupinovou strukturu? Jaký dopad bude mít vytvoření takovéto struktury na daňovou povinnost jednotlivých společností?

vedoucí skupiny

Rakouská a.s.

Rakouská

rakouská dceřiná společnost

s.r.o.

100 %

Česká

česká dceřiná společnost

s.r.o.

60 %

Tyto společnosti splňují veškeré podmínky dané rakouským právním řádem, existuje zde finanční propojení a mohou započíst zisky a ztráty u vůdčí společnosti skupiny.

17

ČR zavedla od roku 2008 v omezené míře obdobný způsob, ale pouze pro daň z přidané hodnoty.

- 45 -

Zisk/Ztráta společnosti Započtený základ daně

100 000 eur

Rakouská a.s.

60 000 eur .

Rakouská

100 %

s.r.o.

20 000 eur

- 40 000 eur

-100 000 eur

- 60 000 eur

60 % Česká s.r.o.

Rakouská akciová společnost si vytvořením tohoto uskupení sníží daňový základ ze 100 000 na 60 000 eur, tj. její daňová povinnost se sníží o 10 000 eur. Tento způsob zdanění má i svá určitá omezení. Jakmile dceřiná společnost dosáhne v budoucnu zisku, bude tento zisk mateřská společnost povinna dodatečně dodanit.18 4.2.6. Zdanění dividend Společnost vyplácející dividendu má povinnost srazit srážkovou daň ve výši 25 % a tento příjem dále podléhá na straně příjemce dani z příjmu právnických. Tímto by ale při vícenásobném rozdělení příjmu docházelo ke zvyšování daňové povinnosti poplatníka. Příklad č. 5: Výplata dividendy různým daňovým subjektům Akciová společnost vyplácí dividendu ve výši 100 eur těmto třem poplatníkům: •

společníkovi společnosti s ručením omezeným A,

•

společníkovi společnosti s ručením omezením A, která má podíl na společnosti B,

•

společníkovi společnosti s ručením omezením A, která má podíl na společnosti B a ta má podíl na společnosti C. Jaký dopad bude mít výplata této dividendy na jednotlivé skupiny poplatníků? Společník společnosti s ručením omezení zdaní svůj příjem daní z příjmu právnických osob ve výši 25 %. Jeho čistý příjem po zdanění je tedy 56,24 eur, kumulovaná daňová sazba je tedy 43,75 % (25 % daň sražená vyplácející kapitálovou společností a 18,75

18

Tento systém zavedlo Rakousko na základě judikátu ESD Marks and Spencer, soud v tomto judikátu rozhodl, že stát

v němž sídlí mateřská společnost musí umožnit, aby si společnosti mohla odečíst veškeré náklady. Rakousku se po tomto rozsudku rozhodlo zajít v tomto ohledu dále a umožnit zápočet zisku a ztrát finanční propojeným entitám.

- 46 -

% daně z příjmu právnických osob). V druhém případě by tento příjem byl navíc zdaněn u společnosti B a čistý příjem vyplacený poplatníkovi by byl 42,19 eur, kumulovaná sazba daně by činila 57,81% (25 % tvoří daň sražená vyplácející kapitálovou společností a 18,75 % daň z příjmu právnických osob u společnosti B a 14,06 % u společnosti A). Největšímu zdanění by podléhal příjem společníka v třetím případě, tento poplatník by obdržel čistý příjem pouze ve výši 31,64 eur. Pro zamezení opakovaného zdanění jsou dividendy vyplácené domácími společnostmi mateřským společnostem a příjmy z prodeje těchto podílů na domácích společnostech osvobozeny (Beteiligungserträge). Osvobozeny jsou také dividendy vyplacené zahraniční dceřinou společností mateřské společnosti v případě, že mateřská společnost vlastní alespoň 10 % podíl na zahraniční společnosti déle než jeden rok (Internationalschachtelprivileg). Aby nedocházelo ke zneužívání tohoto zvýhodnění a přesouvání společností do zemí s nízkou mírou zdanění, musí být splněny ještě tyto dvě podmínky: •

dceřiná společnost nesmí mít převážně (dle rakouských daňových směrnic více než 50 % aktivit společnosti) příjmy tzv. pasivních činností do nichž patří úrokové příjmy, příjmy z pronájmu movitých věcí nebo kapitálové příjmy,

•

dle druhé podmínky musí být sazba daně ve státě kde má dceřiná společnost sídlo alespoň 15 %.

4.2.7. Správa daně Správu daní a poplatků upravuje tzv. Bundesabgabeordnung, tedy zákon o správě federálních poplatků a daní. Stejně jako u daně z příjmu fyzických osob je poplatník daně z příjmu právnických osob povinen podat daňové přiznání v elektronické podobě nejpozději do 30. června následujícího roku od konce zdaňovacího období. Podává-li za poplatníka daňové přiznání daňový poradce pak se lhůta pro podání prodlužuje až o 11 měsíců, tj. do 31. března následujícího roku. Zálohy na daň z příjmu právnických osob jsou splatné ve čtyřech čtyřměsíčních zálohách vždy k 15. únoru, 15. květnu, 15. srpnu a 15. listopadu. Výše záloh se vypočítá jako jedna čtvrtina daňové povinnosti zvýšená o 5 %.

- 47 -

5.

Komparace českých a rakouských daní z příjmu

Přestože oba systémy vyšly ze společného základu, existují významné rozdíly mezi oběma porovnávanými zeměmi. EU je jako celek vzhledem k výši daňové kvóty dlouhodobě považována za oblast s vysokým daňovým zatížením. V roce 2005 činila výše daňové kvóty (podíl daňového výnosu včetně sociálního a zdravotního pojištění na hrubém domácím produktu) v EU 39,6 %. Daňová kvóta Rakouska se od roku 1995 do roku 2005 pohybovala kolem 42 %, a byla o více než 10 % vyšší než daňová kvóta v ČR. 19 Dle studie OECD za rok 2006, byl počet hodin strávený přípravou daní v obou zemích významně odlišný. Dle této studie byl čas strávený plněním daňových povinností v Rakousku 242 hodin ročně, čímž se Rakousko zařadilo k zemím s menší administrativní náročností, zatímco ČR se 930 hodinami ročně se stala pomyslným vítězem tohoto žebříčku zemí.

5.1.

Rozdíly ve zdanění fyzických osob

Zdaňování příjmu fyzických a právnických osob je v ČR upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., jehož poslední velkou úpravu představoval zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Tato novela zákona zahájila postupný proces snižování daňového zatížení fyzických a právnických osob v ČR. U fyzických osob se tento proces odrazil v zásadní změně spočívající v nahrazení klouzavě progresivní stupnice v rozpětí 12 až 32 % formou jednotné sazby daně ve výši 15 % pro rok 2008 (12,5 % pro rok 2009) a se zavedením institutu tzv. „superhrubé“ mzdy (ta se vypočítá z hrubé mzdy poplatníka zvýšením o odvody sociálního a zdravotního pojištění placené zaměstnavatelem). Rakousko používá progresivní daňovou stupnici, a to až do 50 % pro vysoce příjmovou skupinu poplatníků. Takto vysoká sazba daně je předmětem kritiky a v očekávané reformě, která by měla vejít v platnost v roce 2010, by mělo dojít k výraznému snížení této hranice.

19

Srovnání je založeno na údajích publikace Taxation trends in the European Union 2007, zveřejněné na

stránkách Eurostatu, která vychází z metodiky systému národních účtů, ESA 95, založeném na aktuálním systému výpočtu HDP.

- 48 -

Rakouský systém striktně rozlišuje mezi daní z příjmu ze závislé činnosti (Lohnsteuer) a daní z příjmu z nezávislé činnosti (Einkommensteuer – sem lze zařadit všechny ostatní druhy příjmu podléhající dani z příjmu fyzických osob mimo daně ze závislé činnosti). Podstatný rozdíl je nejen ve způsobu výběru těchto daní, ale také na rozdíl od českého daňového systému si mohou poplatníci uplatnit u daně ze závislé činnosti některé položky na něž ostatní kategorie poplatníků nemají nárok. Poplatníci daně z příjmu ze závislé činnosti mohou dále využít zvýhodněných režimů zdanění jakými je zdanění 13. a 14. platů, vánoční prémie a další tzv. zvláštní příjmy. Obr. č. 2: Grafické znázornění výše průměrné sazby FO v závislosti na výši příjmu u daně z příjmu ze závislé a nezávislé činnosti 50,00%

41,59%

43,27%

44,39%

37,78%

40,00%

33,50%

30,00%

31,98%

23,00%

34,92%

36,68%

37,85%

27,38% 20,00%

16,85%

10,00% 0,00% 10 000

25 000

51 000

75 000

Daň z nezávislé činnosti 0,00% 0,00%

100 000

125 000

150 000

Daň ze závislé činnosti

Zdroj: Fröhlich S., Unger P., 2005

Jak je vidět na obrázku č. 2 je průměrná sazba daně u poplatníků podléhající dani z příjmu ze závislé činnosti přibližně o 7 % nižší. Rakouský systém nabízí výborně zpracované poradenství pro poplatníky na stránkách rakouského Ministerstva financí, který systémem otázek a odpovědi, dává poplatníkovi pokyny jak by měl postupovat v jednotlivých životních situací a na koho se má poplatník obrátit. Poplatník se může případně obrátit i na informační linku, kde mu je poskytnuto bezplatné poradenství. Podobný systém by mohl být zaveden i u nás. Pro odbornou veřejnost v Rakousku existuje systém „Findok“ umožňující vyhledání předpisů dle následujících kategorií: •

časové hledisko,

•

oblast problematiky,

•

autor a datum vydání.

Výsledky hledaní jsou seřazeny dle nadřazenosti jednotlivých předpisů od samotného zákona přes příslušné směrnice až po judikáty rakouského Nejvyššího soudu a

- 49 -

Evropského soudu. U všech položek je uvedeno, zda je daný předpis aktuální, případně jakým předpisem byl nahrazen. Přínosným je i zpracování daňového zákonu do jedné publikace se současným uvedením hlavních souvisejících předpisů. Fyzické osoby mají v Rakousku možnost podávat daňové přiznání elektronickou formou, tento způsob podání šetří administrativu nejen samotných poplatníků a firem, ale snižuje i náklady na správu daně. Poplatníci podávající daňové přiznání elektronicky jsou navíc zvýhodněni, neboť lhůta pro podání daňového přiznání je v jejich případě o měsíc delší než při podání v listinné formě.

5.2.

Rozdíly ve zdanění právnických osob

5.2.1. Sazba daně z příjmu právnických osob Počátkem devadesátých let se světové sazby daně z příjmů právnických osob pohybovaly v průměru okolo 38 %. Od té doby však nastal trvalý a dlouhodobý pokles a tak se v roce 2007 průměrné sazby ocitly na necelých 27 %. Jak je vidět z obrázku č. 3 – výrazně méně odvádějí také české firmy. Zatímco v roce 1995 to bylo 41 %, do roku 2008 zdanění pokleslo na 21 %. Sazba daně by se měla i nadále snižovat a to na 20 % v roce 2009 a až na 19 % v roce 2010. Fiskální dopady snížení sazby daně by měly být v prvních letech kompenzovány zvyšováním základu daně. Dle očekávání vlády by tento pokles měl být postupně vyrovnán růstem dynamiky ekonomiky související se zvýšením podnikatelské aktivity, plynoucí se snížení sazby. Obr. č. 3: Vývoj daně z příjmu PO v České republice v letech 1999 – 2010 40% 35% 30% 25% 20% 15% 1999

2001

2003

2005

2007

2009

Zdroj: Vlastní práce

Jak je vidět na obrázku č. 4 v Rakousku došlo k výraznému snížení sazby daně v roce 2005. Vzhledem k snižování sazeb v okolních zemích se v Rakousku v současnosti diskutuje o dalším snižování sazby daně. Obr. č. 4: Vývoj sazby daně z příjmu PO v Rakousku v letech 1999 – 2008

- 50 -

40% 35% 30% 25% 20%

1999

2001

2003

2005

2007

Zdroj: Vlastní práce

Podle aktuálního výzkumu střediska ZEW (Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung) činí hodnota efektivního daňového zatížení u kapitálových společností v Rakousku 23,1 %. To je dáno četnými možnostmi odpisů, jako je např. odečitatelná položka na investice ve výši 9 %. Mezi daňové úlevy patří i odečitatelná položka na výzkum a vzdělávání, na výdaje spojené s učňovským programem, odpočet ztráty či převod tichých rezerv. Odečíst lze až 35 % fiktivní nákladů/výdajů za výzkum nad rámec nákladů skutečně vynaložených, pokud tyto výdaje slouží k vývoji či zdokonalování národohospodářsky hodnotných vynálezů. Rakousko tak disponuje v Evropě nejvýhodnějším daňovým systémem v oblasti výzkumu a vývoje. Odečitatelná položka na vzdělávání činí až 20 % fiktivních nákladů/výdajů na opatření týkající se odborné přípravy a dalšího vzdělávání zaměstnanců. 5.2.2. Skupinové zdanění Přesunou-li mezinárodní koncerny, ale i menší zahraniční podniky s dceřinými společnostmi, svou obchodní činnost do Rakouska, plynou jim z toho výrazné výhody. Rakousko se tak díky novým předpisům nabízí jako výborná lokalita pro zřízení centrály, zejména pokud jde o region východní Evropy. Při skupinovém zdanění dochází k zápočtu zisků a ztrát vnitrostátních členů skupiny a též ztrát zahraničních dceřiných společností v rámci skupiny. Základ pro výpočet daně z příjmu právnických osob se tak snižuje. Skupinové zdanění lze uplatnit pokud podíl na společnosti přesahuje 50 %. Podobný systémy by mohla zavést i ČR. 5.2.3. Osvobození zdanění dividend V souvislosti s tzv. směrnicí o mateřský společnostech (Parent-Subsidiary Directive) umožňují obě země za obdobných podmínek osvobození zdanění vyplácených dividend.

- 51 -

5.2.4. Osvobození kapitálových zisků z prodeje dceřiných společností Počínaje rokem 2008 zavedla některé z těchto zvýhodnění i ČR. U právnických osob se po vzoru vyspělých zahraničních jurisdikcí zavádí osvobození kapitálových zisků z prodeje dceřiných společností, tzv. „participation exemption“.Toto osvobození je v ČR a v Rakousku umožněno za úplně stejných podmínek. Prodává- li mateřská společnost na dceřiné společnosti, která se nachází na území jsou podmínky pro osvobození stejné jako u dividend (tak jak je stanovuje směrnice EU o mateřských a dceřiných společnostech). Je-li prodáván podíl na dceřiné společnosti se sídlem na území mimo EU musí být splněny následující podmínky: •

prodávající musí být daňovým rezidentem ČR nebo EU,

•

musí být uzavřena smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem kde má dceřiná společnost sídlo,

•

dceřiná společnost musí mít právní formu srovnatelnou s a.s., s.r.o. nebo družstvem,

•

prodávající musí držet podíl v minimální výši 10 % po dobu alespoň 12 měsíců,

•

výše sazby daně v zemi, kde má dceřiná společnost sídlo musí být minimálně 12%.

- 52 -

5.3.

Demonstrace rozdílů na příkladech

V následující kapitole bude provedena demonstrace rozdílů při stanovení daňových povinností v jednotlivých státech na praktických příkladech. Každý příklad je izolován od okolních vlivů a je zaměřen pouze na jednu specifickou daň. V příkladech je přijato značné množství zjednodušení pro přepočet kurzu eura na Kč je použita jednotná sazba daně stanovená dle Pokynu D-318 ve výši 27,74 Kč/euro. Vzhledem k rozdílným cenovým hladinám v obou zemích jsou ve výpočtech používány násobky průměrné mzdy za rok 2007, jejíž výše včetně přepočtu na Kč je uvedena v tabulce č. 4. V příkladech je použita legislativa platná ke stavu k 1. lednu 2008. Tab. č. 4: Přepočtený roční průměrný hrubý příjem v roce 200720

Hrubý příjem

ČR (Kč)

Rakousko (eur)

Rakousko (Kč)

280 860

25 096

696 163

Zdroj: OECD Databases a Český statistický úřad

Aby bylo dosaženo srovnatelnosti ve zdaňování v obou zemích jsou dále v práci používány relativní ukazatele: •

•

Míra zdanění

daň hrubá mzda

=

•

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

•

Relativní zdanění

Celkové zdanění

=

=

• 100

=

čistá mzda hrubá mzda

SP + ZP + daň hrubá mzda

• 100

• 100

SP + ZP + daň + odvody SP a ZP zaměstnavatele hrubá mzda + odvody SP a ZP zaměstnavatele

20

• 100

Průměrná mzda. Český statistický úřad staženo. Aktualizováno dne 6. března 2008 staženo z World wide web dne 21.března 20008 .

- 53 -

Příklad č. 5: Zdanění průměrného měsíčního příjmu ze zaměstnání Zaměstnanec pobírá měsíční příjem ve výši poloviny průměrné hrubé mzdy, průměrné hrubé mzdy, jejím dvojnásobku a pětinásobku. Násobky platu byly zvoleny tak, aby příjem poplatníka spadal vždy do jednoho daňového pásma. Poplatník je svobodný a bezdětný. Pro zjednodušení poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani. Tab. č. 5: Zdanění měsíčních příjmů českého poplatníka s příjmy ze závislé činnosti (údaje jsou v Kč) Příjem ve výši poloviny průměrné mzdy Příjem poplatníka

průměrné mzdy

dvojnásobku průměrné mzdy

pětinásobku průměrné mzdy

11 523

23 045

46 810

117 025

Příspěvky na SP (8%) - zaměstnanec

922

1 844

3 745

6 900

Příspěvky na ZP (4.5%) - zaměstnanec

519

1 038

2 107

3 882

Příspěvky na SP (26%) - zaměstnavatel

2 996

5 992

12 171

22 423

Příspěvky na ZP (9%) - zaměstnavatel

1 038

2 075

4 213

7 763

Základ daně – „superhrubá“ mzda

15 557

31 112

63 194

147 209

Zaokrouhlený základ daně

15 600

31 200

63 200

147 300

Daň před slevou na dani

2 340

4 680

9 480

22 095

Základní sleva na dani

2 070

2 070

2 070

2 070

270

2 610

7 410

20 025

9 812

17 553

33 548

86 218

2,34%

11,33%

15,83%

17,11%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

85,15%

76,17%

71,67%

73,67%

Relativní zdanění

14,85%

23,83%

28,33%

26,33%

Celkové zdanění práce

49,86%

58,84%

63,33%

52,12%

Daň Čistý příjem poplatníka Míra zdanění

Zdroj: Vlastní práce

V ČR se pro výpočet daně používá tzv. „superhrubá“ mzda (hrubá mzda zaměstnance zvýšená o sociální a zdravotní pojištění, které je za zaměstnance povinen odvádět zaměstnavatel). Od roku 2008 je uplatňován maximální vyměřovací základ daně zaměstnance pro placení pojistného na sociální a zdravotní ve výši 48 násobku průměrné mzdy, tj. 1034 880 Kč pro rok 2008. Pokud zaměstnanec tuto částku přesáhne, z částky o kterou ji přesáhne, neplatí pojistné. V našem příkladě se stropování pojistného týká pětinásobku průměrné mzdy. Přesný způsob výpočtu stropu na sociální zdravotní pojištění je naznačen v příloze č. 1 této práce. Hodnoty jednotlivých položek u pětinásobného příjmu

- 54 -

jsou spočítány jako 1/12 z hodnot ročních čímž je zohledněn i maximální vyměřovací základ pro výpočet sociálního a zdravotní pojištění. Tab. č. 6: Zdanění měsíčních příjmů rakouského poplatníka s příjmy ze závislé činnosti (údaje jsou v euro) Příjem ve výši poloviny průměrné mzdy Příjem poplatníka - základ daně

průměrné mzdy

dvojnásobku pětinásobku průměrné průměrné mzdy mzdy

1 046

2 091

4 182

10 455

Příspěvky na SP a ZP (18%) - zaměstnanec

188

376

753

1 882

Příspěvky na SP a ZP - zaměstnavatel (21,4%)

224

447

895

2 237

Základ daně

858

1 715

3 429

8 573

Daň před slevou na dani

10

338

1 066

3 586

Základní sleva na dani

54

54

54

54

Daň/Daňový bonus

-44

284

1 012

3 532

Čistý příjem poplatníka

902

1 431

2 418

5 042

Míra zdanění

-4,21%

13,58%

24,20%

33,78%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

86,23%

68,44%

57,82%

48,23%

Relativní zdanění

13,78%

52,98%

63,60%

73,18%

Celkové zdanění práce

35,18%

52,98%

63,60%

73,18%

Zdroj: Vlastní práce

V Rakousku se používá progresivní sazba daně dosahující až 50 % příjmu pro poplatníky jejichž roční příjem přesáhne 51 000 eur. Příjem poplatníků nižší než 10 000 eur podléhá nulové sazbě daně. Sociální a zdravotní pojištění tvoří jeden odvod, který se dále rozděluje v rámci státního rozpočtu. Výše pojistného hrazeného zaměstnancem je 18 % a zaměstnavatelem 21,4 %. Stejně jako v ČR existují i v Rakousku stropy pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění. Ty se odvíjí od výše příjmu poplatníka a jejich rozbor přesahuje rozsah této práce. Vyhodnocení výsledků: Pro srovnání byly vždy použity čtyři různé výše příjmů, které byly vypočítány jako násobky průměrné mzdy. Na základě výpočtů bylo zjištěno, že nejvyšší míra zdanění je u rakouského poplatníka s vysokým příjmem. Na druhou stranu jsou v Rakousku zvýhodněni poplatníci s velmi nízkými příjmy, neboť příjmy do 10 000 eur jsou v Rakousku zdaňovány nulovou sazbou daně. Výše sociálního a zdravotního pojištění odvedená zaměstnancem a zaměstnavatelem je v ČR 47,5 % příjmu poplatníka v Rakousku je to 39,4 %. České odvody jsou výrazně vyšší a více je zatížen zaměstnavatel. V Rakousku odvede zaměstnavatel za

- 55 -

zaměstnance sociální a zdravotní pojištění ve výši 21,4 % příjmu poplatníka v ČR je toto tento odvod jeden z nejvyšších v rámci EU, a to 35%. Takto vysoké zatížení představuje vysoké náklady, které zvyšují cenu práce. Tab. č. 7: Příjmy ze závislé činnosti – srovnání ukazatelů u průměrné mzdy Ukazatel

Rakousko

ČR

Míra zdanění

11,33 %

13,58%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

76,17 %

68,44%

Relativní zdanění

23,83%

52,98%

Celkové zdanění práce

58,84%

52,98%

Zdroj: Vlastní práce

Obr. č. 5: Grafické srovnání průměrného měsíčního příjmu21

Grafické srovnání zdanění průměrné mzdy 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30%

Rakousko

ČR Čistá mzda

Pojistné na SP a ZP

Daň

Zdroj: Vlastní práce

21

Pro zpracování grafu byly použity průměrné mzdy z roku 2007 a slevy na dani platné pro rok 2008

- 56 -

Vyhodnocení výsledku Čistý příjem českého poplatníka s průměrným je přibližně o 15% vyšší než příjem poplatníka v Rakousku. Toto je způsobeno vyšší sazbou daně (průměrná sazba daně pro tuto skupinu poplatníků je v Rakousku 33 %, zatímco efektivní sazba daně u průměrného příjmu je v ČR přibližně ve výši 23,1 %). Podíl sociálního a zdravotního pojištění placené zaměstnancem je také vyšší a to o 5,5 %. Tab. č. 8: Příjmy ze závislé činnosti – srovnání jednotlivých ukazatelů u pětinásobku průměrné mzdy Ukazatel

ČR

Rakousko

Míra zdanění

17,11%

33,78%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

73,67%

48,23%

Relativní zdanění

26,33%

73,18%

Celkové zdanění práce

52,12%

73,18%

Zdroj: Vlastní práce

Obr. č. 6: Grafické srovnání pětinásobku průměrného měsíčního příjmu22

Grafické srovnání zdanění pětinásobku průměrné mzdy 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30%

Rakousk o

ČR

Čistá mzda

Pojistné na SP a ZP

Daň

Zdroj: Vlastní práce

22

Pro zpracování grafu byly použity průměrné mzdy z roku 2007 a slevy na dani platné pro rok 2008

- 57 -

Vyhodnocení výsledků: Vysoké příjmy podléhají v Rakousku 50 % dani a míra zdanění této skupiny poplatníků opravdu vysoká. V porovnáním se celkovým zatížením českého poplatníka je téměř o polovinu vyšší. Nutno, ale podotknout, že v tomto příkladu se jednalo spíše o porovnávání sazeb daně obou zemí, což i koresponduje s námi získaným výsledkem. Sazba daně v Rakousku je u vysokopříjmové skupiny poplatníků více než trojnásobná proti sazbě české. V ČR se, ale základ daně vypočítá z tzv. superhrubé mzdy, a proto je zdanění v Rakousku vyšší pouze dvojnásobně. Tento příklad ilustruje, že ne pouze sazba daně, ale způsob stanovení základu daně hrají důležitou roli při výpočtu daňové povinnosti poplatníka.Významným faktorem ovlivňujícím výslednou daňovou povinnost poplatníka jsou daňová zvýhodnění tak jak jsou zařazena v následujícím příkladě. Příklad č. 6: Zdanění ročního příjmu ze zaměstnání v ČR a Rakousku u poplatníka Jedná se opět o bezdětného a svobodného poplatníka s příjmy ve výši násobků průměrné mzdy jako v příkladě č. 5. Tentokrát nás, ale bude zajímat jaký dopad má na výslednou daňovou povinnost poplatníka zařazení dalších možných nepeněžních příjmů, odpočtů, nezdanitelných částí, slev, zvláštních výdajů a zatížení tak jak jsou upraveny jednotlivými systémy. Poplatníkovi byl poskytnut osobní automobil, který může využívat i pro soukromé cesty (pořizovací cena automobilu je 500 000 Kč). Zaměstnanec obdržel bonus za práci v roce 2007 ve výši dvojnásobku jeho hrubé měsíční mzdy, vánoční prémie ve výši jeho hrubé měsíční mzdy a příspěvek na dovolenou ve výši poloviny hrubé měsíční mzdy. Poplatník si v roce 2005 vzal úvěr na pořízení rodinného domku s kupní cenou ve výši 60-ti násobku měsíční mzdy, z něhož platí úrok ve výši 5 %. Poplatník si přispívá na soukromé penzijní a životní pojištění ve výši hrubé měsíční mzdy. Zaměstnanec dále přispívá odborové organizaci – roční příspěvek odpovídá jedné desetině jeho průměrné mzdy. Poplatník dojíždí každý den do práce. Vzdálenost, kterou musí každý den překonat je 42 km. Do místě jeho bydliště nejezdí žádný prostředek veřejné dopravy. Jak vysoká bude daňová povinnost tohoto poplatníka?

- 58 -

Tab. č. 9: Zdanění ročního příjmu českého poplatníka (údaje jsou v Kč) Příjem ve výši poloviny průměrné mzdy Příjem poplatníka

průměrné mzdy

dvojnásobku pětinásobku průměrné průměrné mzdy mzdy

138 276

276 552

553 104

1 382 760

Bonus

23 046

46 092

92 184

230 460

Vánoční prémie

11 523

23 046

46 092

115 230

0

3 046

26 092

95 230

1% pořizovací ceny automobilu

60 000

60 000

60 000

60 000

Příspěvky na SP (8%) - zaměstnanec

18 636

32 460

60 120

82 791

Příspěvky na ZP (4.5%) - zaměstnanec

10 488

18 264

33 816

46 572

Příspěvky na SP (26%) - zaměstnavatel

60 540

105 480

195 360

269 071

Příspěvky na ZP (9%) - zaměstnavatel

20 964

36 516

67 632

93 140

314 349

547 683

1 014 372

2 542 968

Dar

11 523

23 046

46 092

115 230

Příspěvek na penzijní a životní pojištění

11 523

23 046

24 000

24 000

Odborové členské příspěvky

3 000

3 000

3 000

3 000

Úroky z hypotečního úvěru

34 569

69 138

138 276

300 000

Základ daně

253 734

429 453

803 004

2 100 738

Zaokrouhlený základ daně

253 700

429 400

803 000

2 100 700

Daň před slevami

38 055

64 410

120 450

315 105

Sleva na poplatníka

24 840

24 840

24 840

24 840

Výsledná daň

13 215

39 570

95 610

290 265

130 506

255 396

504 880

1 404 052

7,65%

11,45%

13,77%

15,92%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

75,50%

73,88%

72,70%

76,99%

Relativní zdanění

24,50%

26,12%

27,30%

23,01%

Celkové zdanění práce

58,46%

52,72%

49,86%

36,90%

Příspěvek na dovolenou

„Superhrubá“ mzda

Čistý příjem poplatníka Míra zdanění

Zdroj: Vlastní práce

- 59 -

Tab. č. 10: Zdanění ročního příjmu rakouského poplatníka – v euro Příjem ve výši poloviny průměrné mzdy A.

Mzda poplatníka

B.

1,5 % pořizovací ceny automobilu

C

průměrné mzdy

dvojnásobku pětinásobku průměrné průměrné mzdy mzdy

12 552

25 092

50 184

125 460

217

217

217

217

Dar

1 046

2 091

4 182

10 455

D.

Příspěvek na penzijní a životní pojištění

1 046

2 091

4 182

10 455

E.

Odborové členské příspěvky

377

753

1 506

3 764

F.

Hypoteční úvěr

628

1 255

2 509

6 273

G.

Doprava do zaměstnání

1 863

1 863

1 863

1 863

H.

Bonus

2 092

4 182

8 364

20 910

I.

Vánoční prémie

1 046

2 091

4 182

10 455

J.

Příspěvek na dovolenou

1 046

2 091

4 182

10 455

K.

Suma tzv. zvláštních příjmů (H+I+J)

4 184

8 364

16 728

41 820

2 092

4 182

8 364

20 910

89

214

465

1 218

L. M.

Maximální uplatnitelná výše (1/6 mzdy poplatníka - A) Daň z částek podléhajících 6 % sazbě daně

N.

Příjem ze zvláštních výdajů nad hranici podléhající progresivní sazbě daně

2 092

4 182

8 364

20 910

O.

Příspěvky na SP a ZP (18%) - zaměstnanec

2 260

4 517

9 034

22 583

3 026

6 048

12 095

30 236

7 642

16 922

35 489

91 194

0

2 681

10 323

37 584

89

2 895

10 788

38 802

648

648

648

648

-559

2 247

10 140

38 154

15 035

26 692

47 738

106 543

Míra zdanění

-3,34%

6,72%

15,15%

22,81%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

89,84%

79,78%

71,34%

63,69%

Relativní zdanění

10,16%

20,22%

28,66%

36,31%

Celkové zdanění práce

23,92%

32,43%

39,58%

46,06%

P Q.

Příspěvky na SP a ZP - zaměstnavatel (24,1%) Základ daně podléhající progresivní sazbě daně (A+B+M-C-D-E-F-G-O)

R.

Daň z běžného příjmu

S.

Celková daňová povinnost před slevami (M+R)

T.

Základní sleva na dani

U.

Celková daňová povinnost po slevách

V.

Čistý příjem poplatníka

Zdroj: Vlastní práce

- 60 -

Vyhodnocení výsledků: Významný rozdíl mezi oběma systémy představuje zdanění ročního bonusu zaměstnance, vánočních prémií a příspěvku dovolenou. Tyto položky patří dle rakouské legislativy do tzv. zvláštních příjmů. Pokud tyto zvláštní příjmy nepřesáhnou částku 620 eur ročně jsou od daně osvobozeny a pokud jejich výše překročí 620 eur ročně jsou zdaňovány 6 % sazbou daně a zároveň podléhají nižšímu odvodu na sociálního a zdravotního pojištění. Výše jež si poplatníci mohou uplatnit jako zvláštní výdaje je, ale v Rakousku omezená. Poplatník může touto zvýhodněnou sazbou daně zdanit nejvýše jednu šestinu běžných příjmů (tj. příjmů zdaněných běžnou sazbou daně). V ČR pro tyto příjmy neexistuje žádné zvýhodnění a tyto příjmy zdaňovány stejným způsobem jako základní mzda poplatníka. Poskytnutí služebního vozidla, místa parkování, mobilního telefonu a notebooku představuje nepeněžní příjem poskytnutý zaměstnanci zaměstnavatelem a proto položku zvyšující základ daně poplatníka. V našem příkladě jsme předpokládali, že zaměstnanec s vozidlem najezdí více než 6 000 km ročně na soukromých jízdách, tato výhoda mu v Rakousku zvyšuje základ daně o 1,5 % z pořizovací ceny automobilu, maximálně však 600 eur měsíčně. V případě, že by poplatník najezdil služebně méně než 6 000 km ročně zvyšoval by se mu základ daně pouze 0,75 %, maximálně však 300 eur měsíčně. V ČR se základ daně poplatníka zvyšuje o 1 % pořizovací ceny automobilu. Na druhou stranu v obou systémech existují položky nezdanitelné a odčitatelné od základu daně.23 V našem případě zaplatil poplatník příspěvky odborovým organizacím, tyto příspěvky jsou v obou zemích odečitatelné v ČR nejvýše ve výši 1,5 % základu daně avšak ne více než 3 000 Kč ročně. V Rakousku si poplatník tyto výdaje může uplatnit jako odčitatelnou položku až do výše 3 % základu daně. Výše odčitatelné položky u daru je v obou zemích omezená stejně (poplatník si v úhrnu může odečíst maximálně 10 % základu daně). Úhrnná částka úroků z hypotečního úvěru o niž se snižuje základ daně nesmí v ČR přesáhnout 300 000 Kč ročně. V Rakousku tato položka spadá do kategorie tzv. zvláštních výdajů a maximální částka, jež si poplatník může uplatnit je závislá na počtu osob žijících v domácnosti a příjmu poplatníka. Maximální částka, kterou si může zaměstnanec odečíst na základu daně ze zaplaceného životního a penzijního pojištění je v ČR omezena částkou 24 000 Kč ročně, maximální výše odpočtu není v Rakousku nikterak limitována. Příspěvek na dovolenou je v případě českého poplatníka osvobozen do částky 20 000 Kč ročně. U Rakouského

23

V ČR je rozdíl mezi těmito pojmy vymezen v zákoně v němčině existuje pro oba pojmy pouze jeden výraz,

který by se dal spíše přeložit jako odčitatelná položka a i tak je dále používán v práci.

- 61 -

poplatníka je zahrnut v kategorii tzv. zvláštních příjmů a stejně jako bonus je zdaňován do určité výše 6 % sazbou daně. Tab. č. 11: Roční příjem – srovnání jednotlivých ukazatelů u průměrné mzdy Ukazatel

ČR

Rakousko

Míra zdanění

11,45%

6,72%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

73,88%

79,78%

Relativní zdanění

26,12%

20,22%

Celkové zdanění práce

52,73%

32,43%

Zdroj: Vlastní práce

Obr. č. 7: Grafické srovnání zdanění ročního průměrného příjmu

Grafické znázornění zdanění ročního průměrného příjmu 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30%

Rakousko

ČR

Čistá mzda

Daň

Pojistné na SP a ZP

Zdroj: Vlastní práce

Vyhodnocení Po zařazení položek snižujících základ daně je míra zdanění u průměrné mzdy o 4,73 % nižší u rakouského poplatníka. Čistá mzda rakouského poplatníka je téměř 3 % nižší, což je dáno vyššími příspěvky na sociální a zdravotní pojištění. Celkové zdanění práce je dokonce o 20,3% nižší než u poplatníka českého. Rozdíl ve zdanění je způsoben především díky zvýhodnění tzv. zvláštní příjmů, které jsou zdaněny 6 % sazbou daně. Tab. č. 12: Roční příjem – srovnání jednotlivých ukazatelů u nadprůměrné mzdy Ukazatel

ČR

Rakousko

Míra zdanění

15,92%

22,81%

Podíl čisté mzdy na hrubé mzdě

76,99%

63,69%

Relativní zdanění

23,01%

36,31%

- 62 -

36,90%

Celkové zdanění práce

46,06%

Zdroj: Vlastní práce

Obr. č. 8: Grafické srovnání zdanění ročního nadprůměrného příjmu

Grafické znázornění zdanění ročního nadprůměrného příjmu 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30%

Rakousk o

ČR

Čistá mzda

Daň

Pojistné na SP a ZP

Zdroj: Vlastní práce

Vyhodnocení výsledků: V případě poplatníka s příjmem ve výši pětinásobku průměrné mzdy, klesla relativní míra zdanění v ČR z 26,33 % u poplatníka s pouze s základní slevou na dani na 23,01 % u téhož poplatníka po zařazená nezdanitelných/odčitatelných položek a slev na dani. U poplatníka rakouského byl příjem pouze s uplatněním základní slevy na dani zdaněn relativní sazbou daně ve výši 73,18 %, přičemž toto zdanění kleslo dokonce na 36,31 %. Zvláštní zvýhodnění, odčitatelné položky a nezdanitelné částky mají tedy zásadní dopad na daňovou povinnost poplatníka. Závěrem lze říci, že tři faktory ovlivňující výslednou daňovou povinnost poplatníka jsou daňová sazba, způsob stanovení základu daně a třetím faktorem jsou nezdanitelné/odčitatelné položky a daňová zvýhodnění.

- 63 -

Příklad č. 7: Zdanění příjmu poplatníka ze samostatné činnosti – paušální výdaje V následujícím příkladu bude srovnáno zdanění příjmu ze samostatné činnosti – spisovatele uplatňující výdaje procentem z příjmu v ČR a Rakousku. Předpokladem je roční příjem českého poplatníka ve výši 24-násobku průměrné mzdy a poplatníka rakouského ve výši 12-ti násobku průměrné mzdy.24 Pro zjednodušení je obrat tohoto poplatníka dvakrát vyšší než jeho příjem. Tab. č. 13: Paušální výdaje (údaje jsou v Kč) Země

Příjmy

Paušální výdaje

Zdanitelný příjem

ČR

276 540

110 616

165 924

Rakousko

696 05225

83 526

612 526

Zdroj: Vlastní práce

Vyhodnocení výsledků: Zdanitelný příjem rakouského spisovatele je téměř čtyřikrát vyšší než zdanitelný příjem poplatníka českého. Zatímco český poplatník si může uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % příjmu rakouský poplatník si může uplatnit 6 % obratu ( za podmínky že obrat je dvakrát vyšší než příjem by to odpovídalo 12% příjmu). Neuplatní-li si poplatník v ČR výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu ve skutečné výši může si uplatnit paušální výdaje ve výši:26:

24

•

80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

•

60% příjmů ze živností řemeslných,

•

50 % příjmů ze živností mimo živností řemeslných,

•

40 % příjmů z jiného podnikání,

•

30 % příjmů z pronájmu.

Rakouská průměrná sazba daně je poměrně hodně vysoká a tak pro přiblížení se reálnému příjmu, kterého může vykonavatel tohoto povolání v Rakousku dosáhnout je příjem poplatníka stanoven na pětinásobek průměrné měsíční mzdy.

25

Obrat je dvojnásobkem příjmu, tj. 1 392 104 Kč

26

§ 7 zákon o dani z příjmu č. 586/1992 Sb. v platném znění

- 64 -

Jak již bylo řečeno, rakousky systém paušálů je velmi složitý. Jednotlivé kategorie příjmů jsou rozděleny do jedné z 56 kategorií s odlišnými sazbami daně. V našem případě si poplatník může uplatnit paušální výdaj ve výši 6 % obratu, ale maximálně 6% z 220 000 eur, tj. maximálně 13 200 eur ročně. Paušální výdaje, které si může poplatník uplatnit v ČR jsou velmi velkorysé a objektivně neodpovídají skutečným nákladů, které by poplatník skutečně vynaložil. Přestože je rakouský systém hodně složitý, je v konečném důsledku spravedlivější než systém český. Příklad č. 8: Uplatnění ztráty Společnosti XYZ utrpěla v roce 2006 ztrátu ve výši 700 000 Kč. V dalších letech společnost upevnila svoji pozici na trhu a v roce 2006 dosáhla zisku ve výši 550 000 Kč, 20 000 Kč v roce 2007, 50 000 Kč v roce 2008 a 2009, 25 000 Kč v roce 2010 a 100 000 Kč v roce 2011. V jaké výši a jak dlouho si tato společnost může utrpěnou ztrátu uplatnit? Tab. č. 14: Maximální výše uplatnitelné ztráty v letech 2006 až 2011 (údaje jsou v Kč) Rok

Zisk

Ztráta uplatněná v ČR

Ztráta uplatněná v Rakousku

2006

550 000

550 000

525 000

2007

20 000

20 000

20 000

2008

50 000

10 000

10 000

2009

50 000

50 000

50 000

2010

25 000

25 000

25 000

2011

100 000

x

70 000

630 000

700 000

Uplatněná ztráta celkem

Zdroj: Vlastní práce

V ČR si tato firma může uplatnit ztrátu nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích a neboť v těchto pěti letech nebyly zisky společnosti XYZ vyšší než utrpěná ztráta nemohla si ji společnosti uplatnit v celé výši. V Rakousku není lhůta pro její uplatnění časově omezena, ale poplatník si může v každém období uplatnit maximálně 75 % ztráty. Zbývající neuplatněnou část si může uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích. Tímto je zajištěno, že poplatník v každém zdaňovacím období podrobí určitý příjem dani. Příklad č. 9: Minimální daň Společnost s ručením omezeným XYZ, založená v roce 2004, dosáhla v roce 2008 zisku ve výši 6 000 eur, tj. 166 440 Kč. V jaké výši bude platit daň v ČR a v jaké v Rakousku? Jak vysoké budou daňové zálohy za předpokladu, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.

- 65 -

V roce 2008 je sazba daně v ČR 21% a zároveň v ČR neexistuje institut minimální daně, kterou by společnosti byly povinny platit. Daň v roce 2008 tedy bude činit 34 860 Kč. Daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, ale zároveň nepřesáhla 150 000 Kč. Společnost bude povinna platit dvě zálohy ve výši 40% z 34 860 Kč, tj. ve výši 13 940 Kč. První záloha je splatná nejpozději do 15. června a druhá do 15. prosince 2009. V Rakousku bude situace rozdílná. Ačkoliv daň z příjmu právnických osob je v roce 2008 25 %, tj.1 500 eur. Minimální daň pro společnosti s ručením omezeným je v roce 2008 1 750 eur (48 545 Kč). Zálohy na daň ve výši 437,5 eur (12 137 Kč) bude tato společnost platit čtvrtletně a to nejpozději do 15. května, 15. srpna a 15. listopadu 2009 a 15. února 2010. Příklad č. 10: Skupinové zdanění Mějme společnosti, které vytvořily následující strukturu: rakouská společnost s ručením omezeným vlastní 40 % podíl na německé společnosti s ručením omezeným, dále 60 % na americké společnosti a 50 % podíl na maltské v.o.s. S kterou z těchto společností může rakouská společnost s ručením omezeným uplatnit skupinové zdanění? Rakouská s.r.o.

40 % Německá Německá s.r.o. .r.o.

60 % US společnost

50 % Maltská v.o.s.

Odpověď zní, že s žádnou. V případě německé společnosti s ručením omezeným je podíl na společnosti nižší než požadovaných 50%, s americkou společností nemůže rakouská společnost s ručením omezeným skupinu uzavřít, neboť nespadá na území EU a maltská společnost zase nesplňuje povinnou formu. Skupinové zdanění mohou uplatňovat pouze společnosti mající formu akciových společností a nebo společností s ručením omezeným nebo společnosti se statutem evropské společnosti. V ČR obdobný instrument zatím neexistuje.

- 66 -

6.

Statistika daní z příjmu obou zemí

Daně jsou klíčovým příjmem rozpočtu každého státu. Struktura a podíl jednotlivých daní na celkových příjmech státu záleží na mnohá faktorech jakými jsou politická, ekonomická a demografická situace. Pro srovnání statistik výběru daní v obou zemích byly použity informace zveřejněné na stránkách ministerstev financí obou zemí, a to z údajů dostupných v době zpracování práce tj. z let 2005 a 2006 a statistika EU – Trendy ve zdaňování v EU (Taxation Trends in the European Union) zveřejněná na stránkách Eurostatu za období od roku 1995 až do roku 2006.

6.1.

Rakouské daňové příjmy

Tab. č. 15: Struktura rakouských daňových příjmů v letech 2005 a 2006 v mil. eur Daňové příjmy

2005

Příjmy ze samostatně výdělečné činnosti

2006

Index 2006/2005

16 931

17 700

104,54

Příjmy ze závislé činnost

2 538

2 800

110,32

Kapitálové výnosy

2 071

2 270

109,61

Daň z příjmu právnických osob

4 418

3 800

86,01

19 442

19 400

99,78

Daň z minerálních olejů

3 565

3 650

102,38

Daň z tabákových výrobků

1 340

1 400

104,48

Výnosy z poplatků

798

825

103,38

Clo

227

170

74,89

Jiné daně

1 180

1 197

101,44

Celkem

52 510

53 212

101,34

Dan z přidané hodnoty

Zdroj: Stránky rakouského ministerstva financí http://www.bmf.gov.at

V porovnání let 2006 a 2005 došlo v Rakousku k nárůstu v inkasu daní z příjmů fyzických osob, na druhou stranu došlo k poklesu výběru daní z přidané hodnoty a z příjmů právnických osob. Největší nárůst a to o víc než 10 % by zaznamenán u příjmu ze závislé činnosti. Největší pokles v meziročním období 2006/2005 (téměř o 14 %) byl zaznamenán u daně z příjmu právnických osob. Jak již bylo řečeno v úvodu, rakouský daňový systém v sobě zahrnuje i některé položky, které český daňový systém řadí k poplatkům, proto jsou výnosy z jiných daní poměrně vysoké a jejich význam stále roste. Obr. č. 9: Grafické zobrazení podílu jednotlivých daní na daňových příjmech v roce 2006

- 67 -

3% 2%

Příjmy z nezávislé činnosti

2%

Příjmy ze závislé činnosti

7% 33%

Kapitálové výnosy Daň z příjmu právnických osob Dan z přidané hodnoty Daň z minerálních olejů Daň z tabákových výrobků

37% Výnosy z poplatků

5% Clo

4% 7%

Jiné daně

Zdroj: Stránky rakouského ministerstva financí http://www.bmf.gov.at

Jak ukazuje obrázek č. 9 daně z příjmu tvoří téměř polovinu všech příjmů. Větším podílem se podílejí daně z příjmu fyzických osoba a to hlavně díky velkému množství subjektů. Daň z příjmu právnických osob se v roce 2006 podílela na příjmech státního rozpočtu 7 %.

6.2.

České daňové příjmy

Tab. č 16: Daňové příjmy státního rozpočtu ve letech 2005 a 2006 (v mld. Kč) Ukazatel

2005

Daň z příjmu fyzických osob

2006

Index 2006/2005

94,77

91,59

96,60

DPFO ze závislé činnosti

76,35

77,01

100,90

DPFO ze samostatné výdělečné činnosti

13,90

9,34

67,20

4,52

5,24

115,90

Daň příjmu právnických osob

100,27

95,47

95,20

Obecné vnitřní daně ze zboží v tuzemsku

146,82

153,51

104,60

Zvláštní daně a poplatky ze zboží a služeb

100,63

112,56

108,60

Poplatky ze znečišťování životního prostředí

1,26

1,31

104,00

Správní poplatky

3,73

3,95

105,90

Daně z mezinárodního obchodu a transakcí

1,25

1,22

97,50

Daně z majetkových a kapitálových převodů

8,11

8,52

105,10

0,60

1,06

176,70

v tom:

DPFO z kapitálových výnosů

Ostatní daňové příjmy

Zdroj: stránky MFCR

Jak ukazuje tabulka č. 16 došlo v meziročním srovnání k výraznějšímu poklesu u daní z příjmů ze samostatné výdělečné činnosti, a to o 32,8 %, tento rozdíl ale nebyl výrazný v absolutních hodnotách. Naopak nejvíce se zvýšily příjmy u kapitálových výnosů.

- 68 -

U daně z příjmu právnických osob došlo k poklesu o 4,8 % což bylo způsobeno snížením sazby daně z 26% v roce 2005 na 24 % v roce 2006.27 Obr. č. 10: Struktura celkových příjmů dosažených v roce 2006 Nedaňové a kapitálové příjmy a přijaté dotace DPH

13%

Spotřební daně

37% 17%

Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu právnických osob 1% 10%

12%

Majetkové daně Pojistné na soc. zabezpečení

10%

Zdroj: stránky MFCR

Z dlouhodobějšího pohledu dochází u daňových příjmů v ČR k výrazným strukturálním změnám. Do roku 2005 trvale klesal podíl nepřímých daní na celkových příjmech. V roce 2006 se tento trend obrátil a podíl těchto daní se zvýšil na 51,3 %. Objem daňových příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků náležících státnímu rozpočtu dosáhl v roce 2006 výše 77 mld. Kč. V roce 2006 pokračoval dlouhodobý trend mírného růstu inkasa daně, kopírující nárůst průměrných mezd a zvyšování minimální mzdy. Jednou z příčin bylo zavedení nového systému podpory pro poplatníky vyživující ve společné domácnosti dítě, tzv. daňové zvýhodnění.

27

Tato tabulka porovnává data dostupná v době zpracování této diplomové práce, tj.data z let 2005 a 2006.

Jistě zajímavým porovnáním by bylo meziroční srovnání let 2008/2007.

- 69 -

Obr. č. 11: Vývoj podílu daně z příjmu FO na HDP v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku Podíl daně z příjmu FO na HDP 15,00%

10,00%

5,00%

0,00% 1995

1997

1999

2001

Rakousko

2003

2005

ČR

Zdroj: Vlastní práce na základě Taxation Trends in the EU

Podíl daně z příjmu fyzických osob na hrubém domácím produktu je v dlouhém období v ČR přibližně o 5% vyšší než v Rakousku. Obr. č. 12: Vývoj podílu daně z příjmu PO na HDP v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku Podíl daně z příjmu PO na HDP 5,00% 4,00% 3,00% 2,00% 1,00% 0,00% 1995

1997

1999

2001

Rakousko

2003

2005

ČR

Zdroj: Vlastní práce na základě Taxation Trends in the EU

Podíl daně z příjmu právnických osob n hrubém domácím produktu je v pozorovaných letech 1995 až 2005 vyšší v ČR. V Rakousku byl po celé sledované období podíl daně z příjmu právnických osob na hrubém domácím produktu vyrovnaný s výjimkou roku 2001, kde lze pozorovat skokový nárůst a následný pokles. V případě české daně z příjmu právnických osob, její podíl na hrubém domácím produktu má od roku 1996 rostoucí tendenci. To znamená, že daňové příjmy se zvyšovaly ačkoliv od roku 1999 dochází k trvalému snižování sazeb daně z příjmu právnických osob jak ukazuje obrázek č. 3. Obr. č. 13: Vývoj podílu sociálního a zdravotního pojištění na HDP – placeného jak OSVČ, zaměstnanci a zaměstnavateli v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku

- 70 -

Podíl sociálního a zdravotního pojištění na HDP 16,00% 15,00% 14,00% 13,00% 1995

1997

1999

2001

2003

2005

ČR

Rakousko

Zdroj: Vlastní práce na základě Taxation Trends in the EU

Z obrázku č. 13 sice vyplývá, že poměr odvodu sociálního a zdravotního pojištění je v obou zemích vyrovnaný. Poměr sice stejný je, ale naprosto odlišná je jeho struktura. Jak ukazuje obrázek č. 14 poměr, který musejí odvádět čeští zaměstnavatelé je mnohem vyšší. Tomuto pozorování odpovídá i výše sazby, v ČR je zaměstnavatel za každého zaměstnance povinen odvádět 35 % hrubého příjmu zatímco v Rakousku se toto procento pohybuje okolo 21,4%. Na druhou stranu jsou rakouští zaměstnanci povinni odvádět o 5,5 % vyšší příspěvky na sociální a zdravotní pojištění (ČR 12,5 %, Rakousko 18 %). Obr. č. 14: Vývoj podílu sociálního a zdravotního pojištění na HDP – placeného zaměstnavateli v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku Podíl sociálního a zdravotního pojištění placeného zaměstnavateli na HDP 11,00% 10,00% 9,00% 8,00% 7,00% 6,00% 1995

1997

1999

2001

Rok Rakousko

2003

ČR

Zdroj: Vlastní práce na základě Taxation Trends in the EU

- 71 -

2005

7.

Diskuze

V příkladech byly porovnávány vždy čtyři různé výše příjmů, které byly vypočítány jako násobky průměrné mzdy. V prvním případě byla do výpočtu zařazena pouze základní sleva na poplatníka. Na základě výpočtů bylo zjištěno, že nejvyššímu zdanění podléhá příjem u rakouského poplatníka s vysokým příjmem. Na druhou stranu jsou v Rakousku zvýhodněni poplatníci s velmi nízkými příjmy, neboť příjmy do 10 000 eur jsou v Rakousku zdaňovány nulovou sazbou daně. Významnou položkou ovlivňující míru zdanění v obou zemích je výše příspěvků na sociální a zdravotní pojištění. Výše sociálního a zdravotního pojištění odvedená zaměstnancem a zaměstnavatelem celkem je v ČR 47,5 % příjmu poplatníka v Rakousku je to 39,4 %. Ačkoliv celková výše odvodu na sociální a zdravotní pojištění se liší přibližně o 8 %, rozdílná je především struktura těchto příspěvků. V případě českých odvodů je výrazně více zatížen zaměstnavatel. V Rakousku odvede zaměstnavatel za zaměstnance sociální a zdravotní pojištění ve výši 21,4 % příjmu poplatníka, v ČR je tento odvod jeden z nejvyšších v rámci EU, a to 35 %. Takto vysoké zatížení představuje vysoké náklady pro zaměstnavatele, které zvyšují cenu práce. Po zařazení položek snižujících základ daně je míra zdanění u průměrné mzdy o 4,73 % nižší u rakouského poplatníka než u poplatníka českého. Rozdíl ve zdanění je způsoben především díky zvýhodnění tzv. zvláštní příjmů, které jsou až do určité výše zdaněny 6 % sazbou daně. U poplatníka s příjmem ve výši pětinásobku průměrné mzdy, klesla relativní míra zdanění v ČR z 26,33 % na 23,01 % po zařazení dalších položek ovlivňujících základ daně. U poplatníka rakouského byl příjem pouze s uplatněním základní slevy na dani zdaněn relativní sazbou daně ve výši 73,18 %, přičemž toto zdanění kleslo dokonce na 36,31 %. Zavedení položek snižujících základ daně a slev na dani mělo dopad i na poplatníka s příjmy ve výši poloviny průměrné mzdy. Výše slevy na dani vedla u rakouského poplatníka k tomu, že jeho daňová povinnost byla záporná a poplatník dosahoval tzv. daňového bonusu. Výše slev na dani má také dopad na českého daňového poplatníka. Se zavedením rovné sazby daně, by docházelo ke znevýhodnění poplatníků s nízkými příjmy oproti poplatníkům s příjmy vyššími a proto byly výrazně zvýšeny slevy na dani a výše daňového zvýhodnění. Výše zdanění je tedy závislá na všech třech faktorech, a to jak na výši daňové sazby, způsobu výpočtu základu daně tak i na položkách ovlivňujících základ daně a slevách na dani.

- 72 -

V práci byly srovnávány údaje dostupné v době zpracování práce tedy inkasa daní za roky 2005 a 2006. Vývoj statistik inkas daní v obou zemích potvrzuje celosvětový trend přesunu od zdanění přímého ke zdanění nepřímému. V obou zemích došlo k poklesu výběru daně z příjmu právnických osob. V Rakousku došlo v roce 2005 ke snížení sazby daně z 34 % na 25 %, ale při současném rozšíření základu daně. V ČR se ve sledovaných letech snížila sazba daně o 2 %. Celkově v obou zemích v roce 2006 pokračoval dlouhodobý trend mírného růstu inkasa daně, kopírující nárůst průměrných mezd a zvyšování minimální mzdy. Podíl daně z příjmu fyzických osob na hrubém domácím produktu je v dlouhém období v ČR přibližně o 5 % vyšší než v Rakousku. Podíl daně z příjmu právnických osob na hrubém domácím produktu je v pozorovaných letech 1995 až 2005 o 1 až 3 % vyšší v ČR. V Rakousku byl po celé sledované období podíl daně z příjmu právnických osob na hrubém domácím produktu vyrovnaný s výjimkou roku 2001, kdy lze pozorovat skokový nárůst a následný pokles podílu daně z příjmu právnických osob na rakouském hrubém domácím produktu. V případě české daně z příjmu právnických osob, její podíl na hrubém domácím produktu má od roku 1996 rostoucí tendenci. To znamená, že v tomto sledovaném období docházelo k nárůstu daňových příjmů ačkoliv od roku 1999 dochází k trvalému snižování sazeb daně z příjmu právnických osob. Tento růst byl způsobem růstem českých firem a vlivem přímých zahraničních investic.

- 73 -

8.

Závěr

Snižování přímého zdanění v ČR a Rakousku odpovídá všeobecnému světovému trendu snižování daní přímých a přesunu ke zdanění nepřímému. V posledním desetiletí došlo ke snížení sazeb daní z příjmu ve většině zemí. Toto snížení mělo zvýšit konkurenceschopnost těchto zemí v dnešním globalizovaném světě. Jak již bylo uvedeno v úvodu systém daní je jedním z nejdůležitějších kritérií v rámci rozhodování o umístění zahraničních investic. Chtějí-li země nalákat nové investory a zvýšit tím i počet nových pracovních míst, musí vycházet podnikatelům vstříc a snažit se jim nabídnout co nejpřijatelnější podmínky. Srozumitelný a především efektivní daňový systém zvyšuje důvěru a ochotu firem v dané zemi investovat. Dá se říci, že Rakousku se to podařilo. Rakousko disponuje moderním daňovým systémem, ačkoliv míra zdanění je v Rakousku vyšší než v okolních státech, politická stabilita a moderní právní systém s množstvím lákavých instrumentů přitahuje stále nové investice. Vývoj rakouské daně z příjmu fyzických osob lze rozdělit do dvou hlavních období, období do roku 1989 a od roku 1989. První období je charakteristické zvyšováním progresivity a v období od roku 1989 je její úroveň stabilní. Z pohledu daňové politiky může být první období označováno jako období aktivní se změnami zákonů v průměru za 3,5 roku, zatímco v druhém období došlo pouze ke dvěma výraznějším reformám. V případě ČR má za sebou zákon o daních z příjmu více než sedm desítek novel. Pro obyčejné poplatníky je značně nepřehledný, složitý a plný výjimek a odkazů na jiné předpisy, což značně stěžuje orientaci v předpisu. Dle studie OECD za rok 2006 byl čas strávený plněním daňových povinností v Rakousku 242 hodin a v ČR 930 hodin. S tímto jsou spojeny stále narůstající administrativní náklady společností i jednotlivců. Ačkoliv rakouský a český daňový systém vyšel ze stejného základu a až do roku 1920 byl systém zdaňování v ČR i Rakousku stejný, odlišný vývoj po druhé světové válce vedl k výrazným rozdílům. V této diplomové práci bylo zjištěno několik rozdílů ve zvolených zemích. Mezi ty nejdůležitější patří výše daňových sazeb. Zatímco ČR používá od 1. ledna 2008 pro výpočet daňové povinnosti fyzických osob jednotnou sazbu daně ve výši 15 % a pro výpočet základu daně se používá tzv. „superhrubá“ mzda, Rakousko používá progresivní daňovou stupnici, a to až do výše 50 % příjmu pro vysoce příjmovou skupinu poplatníků. Rakouský systém striktně rozlišuje rozdíl mezi daní z příjmu ze závislé činnosti a daní z příjmu z nezávislé činnosti. Podstatný rozdíl je jednak ve způsobu výběru těchto daní a také si na rozdíl od českého daňového systému mohou poplatníci daně z příjmů ze závislé činnosti mohou uplatnit některé odčitatelné položky na něž ostatní kategorie poplatníků

- 74 -

nemají nárok. Těmto zvýhodněným režimům podléhá například zdanění 13. a 14. platů, vánoční prémie, příspěvky zaměstnavatele zaměstnanci na dovolenou a další tzv. zvláštní výdaje. Obě země mají ve svých daňových předpisech o daních z příjmů zakotveny různé formy odčitatelných položek, nezdanitelných částek, slev na dani a daňových bonusů. Z nezdanitelných částek je to v ČR především odečet úroků, odečet poskytnutého daru popřípadě zaplacené příspěvky odborovým organizacím. Všechny tyto položky lze nalézt i v rakouských předpisech. V porovnání si mohou rakouští poplatníci uplatnit více odčitatelných položek, navíc si mohou uplatnit například výdaje na dopravu do zaměstnání, jejichž výše závisí na vzdálenosti, kterou musí poplatník každý den překonat, některé tzv. zvláštní výdaje jakými jsou například náklady na léčení, odměna daňovému poradci za zpracování daňového přiznání, náklady na opravu bydlení a další jejichž výše závisí na počtu poplatníků žijících ve společné domácnosti a jejich příjmu. Odčitatelné položky, nezdanitelné části a slevy na dani jsou velmi individuální záležitostí a záleží na rodinné, finanční a zájmové orientaci každého poplatníka. Časté změny v těchto položkách způsobují nestabilitu ekonomiky v důsledku neustálých změn v očekávání poplatníků. Oba systémy obsahují velké množství výjimek, které si prosadily nejrůznější zájmové skupiny. Dopady tzv. zvláštních výdajů stejně jako dopady zdanění nepeněžních zvýhodnění, odčitatelných položek a slev na dani jsou demonstrovány na praktických příkladech v šesté kapitole této práce. V oblasti správy daně je velice přínosným zpracování celé daňové problematiky na stránkách rakouského Ministerstva financí, dále možnost bezplatné konzultace na informační lince a zpracování daňové problematiky do jednoho předpisu. Fyzické osoby mají v Rakousku možnost podávat daňové přiznání elektronickou formou, tento způsob podání šetří administrativu nejen samotných poplatníků a firem, ale snižuje i náklady na správu daně. Poplatníci podávající daňové přiznání elektronicky jsou navíc zvýhodněni, neboť lhůta pro podání daňového přiznání je v jejich případě o měsíc delší než při podání ve formě listinné.

- 75 -

V oblasti daně z příjmu právnických osob existují výrazné rozdíly ve výši sazeb daně. Ačkoliv je daňová sazba z příjmu právnických osob o 4 % vyšší než v ČR není rozdíl v obou zemích tak výrazný. Aktuální hodnota efektivního daňového zatížení u kapitálových společností v Rakousku činí v roce 2008 23,1 %. To je dáno četnými možnostmi odpisů jakými je například odečitatelná položka na investice ve výši 9 %, dále odečitatelná položka na výzkum a vzdělávání, na výdaje spojené s učňovským programem, odpočet ztráty či převod tichých rezerv. Při zpracování práce se mi bohužel nepodařilo najít efektivní sazbu daně ČR s níž by dala efektivní sazba daně porovnat. Přesunou-li mezinárodní koncerny, ale i menší zahraniční podniky s dceřinými společnostmi, svou obchodní činnost do Rakouska, plynou z toho výrazné výhody v podobě skupinového zdanění. Při skupinovém zdanění dochází k zápočtu zisků a ztrát vnitrostátních členů skupiny a též ztrát zahraničních dceřiných společností v rámci skupiny. Základ pro výpočet daně z příjmu právnických osob se tak snižuje. Rakousko se tak díky novým předpisům nabízí jako výborná lokalita pro zřízení centrály zejména, pokud jde o region střední a východní Evropy. Rozdílů v obou systémech existuje velké množství a v této práci jsou postižené jen některé z nich. Tato práce se například nezabývá rozdíly ve stanovení základů daně v obou státech což by byla problematika velmi zajímavá a svým rozsahem by se mohla stát obsahem jiné práce. Právě odlišnosti ve stanovování základu daně jsou jednou z hlavních překážek při harmonizaci daňových systémů v rámci EU. Hlavními doporučeními pro českou daňovou politiku, by bylo především zjednodušení celého systému, rozšíření elektronických podání daňových přiznání, což by mělo vést ke snížení nákladů především na straně správce daně potažmo státu. Dále pak přepracování daňových zákonů do přehledné formy, přičemž by ale zjednodušení systému nemělo vést k nejednoznačnostem. Zlepšení přístupu ze strany správce daně, urychlení správních rozhodnutí a větší koordinovanost jeho rozhodnutí. Dále propojení systému se systémem správy sociálního a zdravotního pojištění. Jistým krokem v této oblasti je možnost registrace k daním na živnostenském úřadě a tím snížení administrativní zátěže poplatníků. Velice prospěšným a systém zprůhledňujícím by bylo také zrušení některých daňových výjimek, které do systému zavedly jednotlivé lobbyistické skupiny. Tento krok by byl velice bolestivým a vyžadoval by souhlas napříč celým politickým spektrem. Především stálost daňového systému by se měla stát cílem budoucích vlád. V současné době vydávají firmy nemalé finanční částky na neustálé změny softwaru, školení zaměstnanců a za konzultace s odbornými firmami.

- 76 -

Zajímavými instrumenty, které by ČR mohla implementovat do svého systému je například systém skupinového zdanění, dále pak zvýhodnění firem s vysokým podílem výdajů na výzkum a vývoj a na zvyšování vzdělanosti obyvatelstva. Obyvatelstvo s vyšší úrovní vzdělanosti by mohlo být jedním z významných konkurenčních faktorů ČR v budoucnosti. Dalším velice zajímavým instrumentem, který ale není v této práci vůbec rozebrán, je zdanění ekonomicky výdělečných nadací umožňující zvýhodněné zdanění kapitálových výnosů. Ačkoliv se tato problematika dotýká pouze velice malého množství subjektů, tj. pouze poplatníků s velice nadstandardními příjmy a míra jejich zdanění je nízká, přilákání tohoto typu poplatníků znamená pro stát nemalé a pravidelné příjmy. Problematika zdaňování příjmů patří mezi nejzajímavější a nejvíce se rozvíjejí problematiky. Již v současné době je v ČR rozpracována novela zákona daňových zákonů v rámci níž se diskutuje i zavedení sazby daně obsahující sociální pojištění, v Rakousku se zase připravuje novela snižující sazby daně pro poplatníky s vyššími příjmy, diskutuje se o zamezení rovné sazby daně a mnohá další témata. V rámci propojování trhů a především s rozvojem spolupráce v rámci EU lze v budoucnosti jistě očekávat mnohé významné změny.

- 77 -

Seznam literatury Monografické publikace [1]

NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů Evropské unie Praha: ASPI, a.s., 2005. 236 s., ISBN 80-85431-13-0.

[2]

JAROŠ T., Daň z příjmu právnických osob v účetnictví 2006/2007 Grada: 2007. 163 s., ISBN 978-80-247-2095-1.

[3]

KUBÁTOVÁ K., Daňová teorie – úvod do problematiky, Praha: ASPI, a.s., 2005.112 s., ISBN 80-7357-092-0.

[4]

KUBÁTOVÁ K., Daňová teorie a politika. Praha: EURlex Bohemia: 2000. 225 s. ISBN 80-902752-2-2.

[5]

KDP- DATEV Slovník odborného názvosloví březen 2004

[6]

LÁCHOVÁ L., Daně v globálním světě. Praha: ASPI, 2007. 270 s., 978-80-7357-320-1.

ISBN

[7]

MACHÁČEK I., Zaměstnanecké benefity a daně. Praha: ASPI, 2007. 132 s., 978-80-7357-275-4.

ISBN

[8]

PUDIL P., VYBÍHAL V., VÍTEK L. PAVEL J. a kolektiv, Zdanění a efektivnost. Praha: EURlex Bohemia: 2004, 155 s., ISBN 80-86861-07-4.

[9]

Z., VLACH P., Reforma daní z přijmu od roku 2008. Sagit: 2007. 1.vydání, 256 s., ISBN 978-80-7208-648-1.

[10]

ŠIROKÝ J., Daňová teorie s praktickou aplikací, C.H. Beck: 2003. 249 S. 80-7179-413-9

[11]

VYBÍHAL, V., NERUDOVÁ, D., Mezinárodní zdanění. Brno: MZLU. 2005. ISBN 80-7157-907-6.

[12]

DORALT W., RUPPE H. Grundriss des österrechischen Steuerrechts, Band I, 8. vydání, Wien. 2003. Manz. ISBN 3-214-07522-5.

RYLOVÁ

- 78 -

ISBN

[13]

PRODINGER CH., Einführung in das Steuerrecht, Lexis Nexis. 4. aktualizované vydaní, 2006. 296 s. ISBN 978-3-7007-3551-9.

[14]

FRÖHLICH S., UNGER P. Steuerrecht graphisch dargestellt, stav k 1.lednu 2007, Lexis Nexis, 2006. 88 s. ISBN: 3-7007-3544-8

[15]

Kodes des österreichischen Rechte, Bundesbegleitgesetz 2007, stav k 1.srpnu 2007, 42. vydání. Linde Verlag Wien. 2007, ISBN 978-3-7073-1202-7.

[16]

Steuertips 2006/2007, Pricewaterhouse Coopers, 2006.

Sborníky [17]

BAHL. R. How to appoach Comprehensive Tax reform: Have the Rules of the Game change? In: Alm, J. – Matinez – Vazquez:. The Challenges of Tax Reform in the Global Ekonomy, 2006 s. 447-471.

[18]

Taxation trends in the European Union – Data for the EU Member States and Norway, Luxemburg: European Commision. Office for Offical Publications of the European Communities, 2007, s. 447, ISBN 978-92-79-04865-4.

Právní akty [19]

Kodes des österreichischen Fechte, Bundesbegleitgesetz 2007, stav k 1.srpnu 2007, 42. vydání. Linde Verlag Wien. 2007, ISBN 978-3-7073-1202-7.

[20]

Zákon č. 261/2007, zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů

[21]

Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

- 79 -

Internetové odkazy [22]

SCHRATZENSTALLER M. WAGNER A., The Austrian Income Tax Tariff, 1955-2006, <staženo z World wide web dne 20. srpna 2007 http://www.wiwi.unihannover.de/sopo/people/wagener/papers/ austria_tax.pdf>.

[23]

Country survey Austria, aktualizováno 19. prosince 2005, <staženo z World wide web dne 31.srpna 2007 http://ec.EURpa.eu/taxation_customs/resources/documents /common/publications/studies/IR_dir_at.pdf>.

[24]

Austria Taxes and Business Guide <staženo z World wide web dne 31. srpna 2007 http://www.deloittetaxguides.com/index.asp?layout=countryGuideDtt&country_id= 1670000167&rf=0>.

[25]

ŠEDÝ P.,

[26]

Význam nepřímých daní ve světě roste <staženo z World wide web dne 2.srpna 2007 http://www.finexpert.cz/Rubriky/Vyznam-neprimych-dani-ve-sveteroste/sc-17-sr-1-a-19648/default.aspx>. Taxation trends in the European Union 2007, <staženo z World wide web dne 2. srpna 2008 .

Prameny dat Stránky Rakouského ministerstva financí www.bmf.gv.at Stránky Českého ministerstva financí www.mfcr.cz Stránky Komory daňových poradců http://www.kdpcr.cz/ Stránky Českého statistického úřadu http://www.czso.cz Stránky České daňové správy http://cds.mfcr.cz/ Stránky Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj: http://www.oecd.com Stránky Eurostatu http://epp.eurostat.ec.europa.eu

- 80 -

Seznam tabulek a grafů Tab. č. 1: Procento výdajů, kterým se poplatníci musí podílet na těchto výdajích .......- 36 Tab. č. 2: Sazba daně v Rakousku platná od roku 2005................................................- 38 Tab. 3: Výpočet daně z příjmu fyzických osob .............................................................- 39 Tab. č. 4: Přepočtený roční průměrný hrubý příjem v roce 2007..................................- 53 Tab. č. 5: Zdanění příjmů českého poplatníka s příjmy ze závislé činnosti ................ - 54 Tab. č. 6: Zdanění příjmů rakouského poplatníka s příjmy ze závislé činnosti ...........- 55 Tab. č. 7: Příjmy ze závislé činnosti – srovnání ukazatelů u průměrné mzdy ..............- 56 Tab. č. 8: Příjmy ze závislé činnosti – srovnání jednotlivých ukazatelů u pětinásobku průměrné mzdy..............................................................................................................- 57 Tab. č. 9: Zdanění ročního příjmu českého poplatníka .................................................- 59 Tab. č. 10: Zdanění ročního příjmu rakouského poplatníka..........................................- 60 Tab. č. 11: Roční příjem – srovnání jednotlivých ukazatelů u průměrné mzdy............- 62 Tab. č. 12: Roční příjem – srovnání jednotlivých ukazatelů u nadprůměrné mzdy......- 62 Tab. č. 13: Paušální výdaje ...........................................................................................- 64 Tab. č. 14: Maximální výše uplatnitelné ztráty v letech 2006 až 2011 .........................- 65 Tab. č. 15: Struktura rakouských daňových příjmů v letech 2005 a 2006 v mil. eur....- 67 Tab. č 16: Daňové příjmy státního rozpočtu ve letech 2005 a 2006 ............................- 68 -

- 81 -

Obr. č. 1: Skutečná daňová sazba v Rakousku platná od roku 2005.............................- 38 Obr. č. 2: Grafické znázornění výše průměrné sazby FO .............................................- 49 Obr. č. 3: Vývoj daně z příjmu PO v České republice v letech 1999 – 2010................- 50 Obr. č. 4: Vývoj sazby daně z příjmu PO v Rakousku v letech 1999 – 2008 ..............- 50 Obr. č. 5: Grafické srovnání průměrného měsíčního příjmu.........................................- 56 Obr. č. 6: Grafické srovnání pětinásobku průměrného měsíčního příjmu ....................- 57 Obr. č. 7: Grafické srovnání zdanění ročního průměrného příjmu...............................- 62 Obr. č. 8: Grafické srovnání zdanění ročního nadprůměrného příjmu.........................- 63 Obr. č. 9: Grafické zobrazení podílu daní na daňových příjmech v roce 2006 .............- 67 Obr. č. 10: Struktura celkových příjmů dosažených v roce 2006 .................................- 69 Obr. č. 11: Vývoj podílu daně z příjmu PO na HDP v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku .......................................................................................................................- 70 Obr. č.12: Vývoj podílu daně z příjmu FO na HDP v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku .......................................................................................................................- 70 Obr. č. 13: Vývoj podílu sociálního a zdravotního pojištění na HDP – placeného jak OSVČ, zaměstnanci a zaměstnavateli v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku......................- 70 Obr. č. 14: Vývoj podílu sociálního a zdravotního pojištění na HDP – placeného zaměstnavateli v letech 1995 až 2005 v ČR a Rakousku .............................................- 71 -

- 82 -

Seznam zkratek

a.s.

akciová společnost

ČR

Česká republika

ČSFR

Československá federativní republika

ESD

Evropský správní dvůr

EU

Evropská unie

Eurostat

Statistical Office of the European Communities

FO

fyzická osoba

HDP

hrubý domácí produkt

Kč

Koruna česká

MMF

Mezinárodní měnový fond

OECD

Organisation for economic co-operation and development

Km

kilometr

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

PO

právnická osoba

SP

sociální pojištění

s.r.o.

společnost s ručením omezeným

US

americký

v.o.s.

veřejná obchodní společnost

ZP

zdravotní pojištění

- 83 -

Přílohy Seznam příloh [1]

Roční příjem poplatníka při uplatnění maximálního vyměřovacího základu pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění - v Kč

[2]

Vzor daňového přiznání fyzických osob za rok 2007 v České republice

[3]

Vzor daňové přiznání fyzických osob za rok 2007 v Rakousku

- 84 -