Regulace účetnictví v České republice a komparace s Velkou Británií

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Regulace účetnictví v České republice a komparace s Velkou Británií Bakalářská práce

Vedoucí práce: Dr. Ing. Jana Gláserová

Gabriela Dušková

Brno 2014

Ráda bych poděkovala své vedoucí paní Dr. Ing. Janě Gláserové za její vstřícný přístup, ochotu a věcné připomínky.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem práci: Regulace účetnictví v České republice a komparace s Velkou Británií vypracovala samostatně a veškeré použité prameny a informace jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s § 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací. Jsem si vědoma, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle § 60 odst. 1 autorského zákona. Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity, že předmětná licenční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše.

V Brně dne 16. května 2014

................................................................

4

Abstract The objective of this diploma thesis is the comparison of accounting systems in Czech Republic and Great Britain and the assesment of advantages and disadvantages of these accounting systems, which can be helpful in improving bookkeeping or accounting harmonisation in the European Union. The comparison was carried out following these criteria: accounting model, history, legal system, financing, accounting careers, taxes, accounting period and financial statement. The thesis is written with the methods of deduction and comparison which result from the analysis of both accounting systems. Keywords Accounting regulation, US GAAP, IFRS, accounting harmonisation in the European Union, accounting model, financing, accounting careers, financial statement.

Abstrakt Cílem této práce je komparace regulace účetních systémů České republiky a Velké Británie a následné stanovení výhod a nevýhod těchto účetních systémů, na základě kterých by se mohlo postupovat v oblasti zlepšování vedení účetnictví nebo v oblasti harmonizace účetnictví v Evropské unii. Srovnání proběhlo na základě těchto kritérií: model účetnictví, historie, právní systém, financování, účetní profese, daně, účetní období a účetní závěrka. Práce je řešena metodou dedukce a komparace, která vychází z analýzy obou systémů účetnictví. Klíčová slova Regulace účetnictví, US GAAP, IFRS, harmonizace účetnictví v Evropské unii, model účetnictví, financování, účetní profese, účetní závěrka.

5

OBSAH

Obsah 1 Úvod 10 1.1 Cíl práce a metodika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 2 Regulace účetnictví 2.1 Regulace účetnictví právní normou . . . . . . Regulace po linii běžného účetnictví . . . . . . Regulace po linii účetních výkazů . . . . . . . 2.2 Regulace účetnictví standardy . . . . . . . . . 2.3 Regulace právní normou i účetními standardy 2.4 Nadnárodní harmonizace účetnictví . . . . . . Americké účetní standardy . . . . . . . . . . . Mezinárodní standardy účetního výkaznictví . Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie 3 Regulace účetnictví v České republice 3.1 Historie regulace účetnictví . . . . . . 3.2 Faktory ovlivňující vývoj účetnictví . . Právní systém . . . . . . . . . . . . . . Financování . . . . . . . . . . . . . . . Účetní profese . . . . . . . . . . . . . . Daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Systém regulace účetnictví . . . . . . . Zákon o účetnictví . . . . . . . . . . . Vyhlášky Ministerstva financí . . . . . České účetní standardy . . . . . . . . . Vnitřní účetní předpisy . . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

. . . . . . . . .

12 12 13 13 13 14 14 15 16 16

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

18 18 19 19 19 19 20 20 20 21 22 24

4 Regulace účetnictví ve Velké Británii 4.1 Historie regulace účetnictví . . . . . . . . . Regulace účetnictví v 19. a 20. století . . . . Účetní standardy . . . . . . . . . . . . . . . Systém regulace účetnictví do roku 2002 . . Komise pro účetní výkaznictví . . . . . . . . Rada pro účetní standardy . . . . . . . . . . Výbor pro dohled nad účetním výkaznictvím Výbor pro řešení naléhavých otázek . . . . . Výbor pro veřejný sektor . . . . . . . . . . . 4.2 Faktory ovlivňující vývoj účetnictví . . . . . Právní systém . . . . . . . . . . . . . . . . . Financování . . . . . . . . . . . . . . . . . . Účetní profese . . . . . . . . . . . . . . . . . Daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

25 25 25 27 28 29 29 30 30 30 30 30 31 32 32

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

6

OBSAH

4.3

Systém regulace účetnictví . . . . Komise pro účetní výkaznictví . . Codes and Standards Committee Executive Committee . . . . . . . Conduct Committee . . . . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

32 33 34 34 34

5 Komparace regulace účetnictví v České republice a Velké Británii 5.1 Anglosaský a kontinentální model regulace účetnictví . . . . . . . . . 5.2 Historické odlišnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Faktory ovlivňující systém vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Účetní období . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rozvaha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Výkaz zisků a ztrát . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Přehled o peněžních tocích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6 Rozvahové položky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Peníze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pohledávky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vlastní kapitál . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.7 Společné prvky systémů vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . .

35 36 36 36 37 38 39 40 41 41 44 44 44 45

6 Vyhodnocení komparace systémů regulace účetnictví 47 6.1 Česká republika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 6.2 Velká Británie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 7 Závěr

53

8 Reference

55

SEZNAM OBRÁZKŮ

7

Seznam obrázků 1 2 3 4 5

Vývoj regulace účetnictví ve Velké Británii. Zdroj (Žárová, 2006) . . . Vývoj účetních standardů ve Velké Británii. Zdroj (Žárová, 2006) . . Systém regulace účetnictví ve Velké Británii do roku 2002. Zdroj (Žárová, 2006, str. 113) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Struktura Komise pro účetní výkaznictví. Zdroj (Financial Reporting Council, 2012) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rozvaha, výkaz zisků a ztrát, cash flow. Zdroj (Máče, 2013, str. 274)

26 27 28 33 41

SEZNAM TABULEK

8

Seznam tabulek 1 2 3 4

České účetní standardy. (Ministerstvo financí České republiky, 2003) . Rozdělení společností ve Velké Británii. (Companies Act, 2006) . . . . Ukázka z rozvahy ve Velké Británii. (McIsaac, 2004) . . . . . . . . . Ukázka z rozvahy v České republice. (Úřední věstník Evropské unie, 2013) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23 31 42 43

SEZNAM ZKRATEK

Seznam zkratek ASB Accounting Standards Board ASC Accounting Standards Committee ASSC Accounting Standards Steering Committee CACA Chartered Association of Certified Accountants EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EHS Evropské hospodářské společenství ES Evropské společenství FRC Financial Reporting Committee FRED Financial Reporting Exposure Drafts FRRP Financial Reporting Review Panel IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee ICAEW Institute of Chartered Accountants in England and Wales ICAI Institute of Chartered Accountants in Ireland ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotland IFRS International Financial Reporting Standards P.l.c. Public limited company PSLC Public Sector Liaison Committee Ltd Private limited company UITF Urgent Issues Task Force UK GAAP United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles US GAAP United States General Accepted Accounting Principles

9

1

ÚVOD

1

10

Úvod

Význam účetnictví spočívá v poskytování informací o ekonomické a finanční situaci jednotlivých účetních jednotek, o stavu a pohybu majetku a závazků, a v neposlední řadě o nákladech, výnosech a z toho vyplývajícím hospodářském výsledku. Důležitou roli hraje účetnictví i při rozhodování a řízení společnosti. Účetní údaje jsou tedy zdrojem informací pro vlastníky společnosti i pro další uživatele, s kterými účetní jednotka přichází do kontaktu. Příkladem mohou být banky, finanční úřad, konkurenční společnosti, veřejnost a také samotní odběratelé a dodavatelé. Věrné a poctivé zobrazení ekonomické situace účetní jednotky vede externí uživatele k rozhodování, zda vstoupit do dodavatelských či odběratelských vztahů s daným podnikem, zda přistoupit k fúzi nebo zda nakupovat či prodávat akcie podniku. Regulace účetnictví se dá chápat jako způsob řízení a vydávání závazných podmínek a pravidel státem, na základě kterých dochází k samotnému vedení účetnictví účetní jednotkou. K zásadnímu nedostatku dochází v situaci srovnání účetních informací z různých koutů světa. Právě zde vchází na scénu mezinárodní regulace účetnictví věnující se přibližování účetních výkazů a pravidel na úrovni umožňující srozumitelnost vykazovaných informací pro uživatele z různých částí světa. Základní otázkou je, jaký má regulace účetnictví význam? V první řadě je třeba zmínit význam srovnatelnosti zveřejňovaných účetních informací, díky čemuž lze porovnávat finanční situaci podobných společností. Dalším důležitým bodem je transparentnost. Ta zajišťuje, aby všeobecně uznávané účetní zásady a postupy byly účetní jednotkou vybírány s důrazem na otevřenost údajů pro ostatní uživatele, kteří by o tyto informace měli zájem. Význam regulace účetnictví spočívá také v hodnotě poskytované, prostřednictvím vykazovaných účetních informací, uživatelům, kteří se na jejich základě rozhodují. Pro srovnání aktuální situace regulace účetnictví jsem si zvolila Českou republiku a Velkou Británii jako členy Evropské unie. Moje volba, směřující k Velké Británii, souvisí v mnohém s tím, že patří mezi klíčové země Evropské unie již od svého vstupu v roce 1973. Velká Británie je tvořena třemi zeměmi, kterými jsou Anglie, Skotsko a Wales. Standardy, kterými se řídí regulace účetnictví ve Velké Británii, jsou ovšem společné pro celé Spojené království Velké Británie a Severního Irska. Jsou známy pod názvem UK GAAP.

1.1

Cíl práce a metodika

Cílem práce je na základě komparace obou systémů účetnictví v České republice a Velké Británii stanovit výhody a nevýhody obou systémů vzhledem ke zvoleným kritériím. Zvolená kritéria komparace jsou následující:

1.1

Cíl práce a metodika

11

• model regulace účetnictví, • historie, • právní systém, • financování, • účetní profese, • oblast daní, • účetní období, • účetní závěrka, • rozvahové položky peníze, pohledávky a vlastní kapitál. Hlavní metodou zpracování práce je dedukce, na základě které dochází k odvození dílčích závěrů ze všeobecných předpokladů. Postup práce je tedy od obecného ke konkrétnímu. Součástí dedukce je komparace na základě analogie. Předpokladem pro komparaci je analýza obou systémů vedení účetnictví. První část práce se věnuje regulaci účetnictví, která je zpracována na základě metody sběru dat a informací. Konkrétně se jedná o jednotlivé typy regulace a následně o nadnárodní harmonizaci účetnictví, která je v neustále se prohlubujícím mezinárodním spojenectví důležitým milníkem. Proto je ve 2. kapitole zmínka o vlivu Amerických účetních standardů, Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a direktiv Evropské unie. Dále je práce řešena formou rešerše literatury. Ve 3. kapitole se nachází zaměření na regulaci účetnictví probíhající v České republice. Jsou zde zmíněny historické prvky regulace účetnictví, faktory působící na účetnictví a základní právní předpisy, kterými dochází k regulaci účetnictví. Mezi tyto předpisy patří zákon upravující účetnictví, vyhlášky, České účetní standardy a nelze opomenout ani vnitřní účetní předpisy sestavující podmínky na míru každé jednotlivé účetní jednotce. Systém vedení účetnictví ve Velké Británii je zmíněn v kapitole 4. Součástí kapitoly je vývoj regulace účetnictví od 19. století po současnost, faktory ovlivňující účetnictví ve Velké Británii a současný systém regulace účetnictví. V 5. kapitole, která je sestavena na základě analýzy materiálů získaných v předchozích kapitolách, je popsána vzájemná komparace jednotlivých prvků systémů vedení účetnictví. Vyhodnocení a komparace jsou publikovány v 6. kapitole této práce. Součástí vyhodnocení je určení výhod a nevýhod jednotlivých vybraných prvků obou systémů regulace účetnictví na základě zjištěných rozdílů či podobností.

2

REGULACE ÚČETNICTVÍ

2

12

Regulace účetnictví

Regulace účetnictví je velmi rozsáhlou oblastí. V různých státech světa probíhá odlišným způsobem, který doprovází i různý obsah. Rozdílná regulace je založena zejména na tradicích jednotlivých států a na jejich ekonomickém a legislativním prostředí. Nelze opomenout ani vliv zapojení zemí do hospodářsko-politických seskupení. Pokud dojde k zaměření na regulaci účetnictví z pohledu účetních výkazů, lze se setkat s odlišnými cíli, kterých má účetní výkaznictví dosahovat. Ve většině zemí, pod tlakem celosvětového vývoje účetnictví, je za cíl pokládáno věrné zobrazení skutečnosti. To je založeno na ekonomické podstatě každé účetní transakce. Zde má tedy obsah přednost před formou. Ostatní země mají za cíl vykázání daňové povinnosti nebo se jí ve větší míře přizpůsobují. Věrné zobrazení je zde považováno za zobrazení, které není v nesouladu s právními a daňovými předpisy. Z toho podle Kovanicové (2004) vyplývá, že rozdílné cíle účetního výkaznictví dávají prostor k rozdílnému obsahu vykazovaných položek i přesto, že mnohdy nesou totožný název. Při hledání určitých podobností v systémech regulace účetnictví různých zemí, je třeba zmínit, že regulace se uskutečňuje buď prostřednictvím státu, nebo profesních svazů. Z hlediska způsobu a také rozsahu lze podle Landy (2006) rozlišovat několik základních typů regulace. Jedná se o regulaci účetnictví právní normou, která je popsána v podkapitole 2.1. Ta se dále člení na regulaci po linii běžného účetnictví a regulaci po linii účetních výkazů. Podkapitola 2.2 se věnuje regulaci účetnictví standardy. Dalším typem je jejich vzájemná provázanost, tzn. regulace účetnictví právní normou i účetními standardy, která je popsána v podkapitole 2.3. Regulace účetnictví se dá považovat z několika důvodů za politický proces. Jedním z těchto důvodů je kvalita a kvantita informací vykazovaných jednotlivými společnostmi. Tyto informace se vláda snaží zajišťovat a zároveň je také jedním z uživatelů těchto informací. Je důležité také zmínit, že politický proces schvalování účetní regulace má vliv i na rozdělování příjmů do jednotlivých společenských skupin. (Žárová, 2006) V rámci podkapitoly 2.4 je specifikována nadnárodní harmonizace účetnictví. Její důležitou součástí jsou Americké účetní standardy, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a direktivy Evropské unie.

2.1

Regulace účetnictví právní normou

Řízení účetnictví právní normou spadá pod pravomoc státního orgánu. Základní účetní předpisy upravující vedení účetnictví jsou známé v podobě zákona a dalších právních předpisů souvisejících s daným oborem. Žárová (2006) zdůrazňuje, že v právních normách lze nalézt povinnosti účetních jednotek a také sankce, které jim vyvstávají v případě, kdy dojde k neplnění stanovených povinností.

2.2

Regulace účetnictví standardy

13

Podstatnou nevýhodou této formy regulace je její nepružnost v oblasti jakékoliv změny předpisu, protože je spojena s dlouhým legislativním procesem. Systém regulace účetnictví právní normou je postaven na římském právu, které je uplatňováno především v kontinentální Evropě a tedy i v České republice. (Žárová, 2006) Regulace účetnictví právní normou se člení na regulaci po linii běžného účetnictví a regulaci po linii účetního výkaznictví. Regulace po linii běžného účetnictví V rámci tohoto systému se regulace soustřeďuje na zobrazení jednotlivých ekonomických jevů. Právě ty jsou základem, z něhož se následně provádí shrnutí do účetních výkazů. V systému jsou tedy účetní výkazy upraveny pouze formálně. Normativní úprava, ve formě účtové osnovy, a závazné postupy samotného účtování, s případnou možností volby z přístupných řešení, jsou výsledkem běžného účetnictví. (Kovanicová, 2004) Regulace po linii běžného účetnictví je charakteristická pro kontinentální Evropu. Kovanicová (2004) hovoří o tom, že od 17. století je zde pevně ukotveno oficiální obchodní zákonodárství. Regulace po linii účetních výkazů Při regulaci účetnictví po linii účetních výkazů se vychází z požadavků, které jsou kladeny na účetní výkazy jejich uživateli. Kovanicová (2004) tvrdí, že i když v rámci tohoto systému hrají účetní výkazy hlavní roli, neznamená to, že by nedocházelo k žádné další regulaci běžného účetnictví. Dochází zde k nepřímé regulaci tím, že jsou dány požadavky na účetní výkazy, čímž jsou vymezeny i požadavky na běžné účetnictví. Konkrétně se jedná o obsah a jeho zaměření. V rámci regulace po linii účetních výkazů může docházet k mírné regulaci na základě povinné účtové osnovy dopracovávané dle podmínek účetní jednotky nebo k silné regulaci prostřednictvím povinných účtových předpisů, které jsou publikovány formou sbírek souvztažností. (Kovanicová, 2004)

2.2

Regulace účetnictví standardy

V situaci, kdy dochází k regulaci účetnictví pouze pomocí standardů, je obor účetnictví považován za samostatný a vliv státu za minimální. Tento typ regulace je typický pro anglosaský právní systém, který vychází ze zvykového práva a do kterého spadá například Velká Británie. Standardy jsou na velmi vysoké úrovni a bez ohledu na to, zda je vydává soukromá osoba či instituce veřejného sektoru, jsou účetními jednotkami využívány a respektovány. (Žárová, 2006) Účetní standardy mohou být z hlediska jejich rozměru působnosti národní či nadnárodní. (Žárová, 2006)

2.3

2.3

Regulace právní normou i účetními standardy

14

Regulace právní normou i účetními standardy

Jedná se o regulaci, která je kombinací obou zmiňovaných regulací v předchozích podkapitolách 2.1 a 2.2. Žárová (2006) poukazuje na to, že na jedné straně je legislativa upravována právními normami a na straně druhé je konkrétní účetní problematika řešena standardy. Tento typ regulace lze pozorovat především v oblasti anglosaského právního systému a také v oblasti, která se vyznačuje vysokou odborností účetní profese. I přes to lze však vypozorovat, že regulace právní normou i účetními standardy je prosazována i v rámci zemí Evropské unie, kde převažuje kontinentální právní systém. (Žárová, 2006)

2.4

Nadnárodní harmonizace účetnictví

V podmínkách neustále se rozšiřujícího obchodu na celosvětové úrovni a kapitálových trhů, které jsou zmezinárodňovány, již regulace účetnictví na národní úrovni není dostačující. Příkladem může být dle Žárové (2006) profese účetního obchodní společnosti, která je rozmístěna po více zemích světa. V této situaci může být velmi obtížné sestavovat účetní výkazy ve všech těchto zemích, kde se musí respektovat vždy různá účetní a další specifika konkrétní země. Současné světové trendy finančního řízení se projevují stále širší orientací na mezinárodní finanční toky. To vede k novým úlohám, které jsou na vedení účetnictví kladeny. Požadavek, který je považován za jeden z nejdůležitějších, se týká obecných účetních pravidel, zásad a postupů používaných v různých státech světa a jejich harmonizování. (Žárová, 2006) Jako harmonizaci účetnictví lze rozumět sbližování účetních pravidel a účetních výkazů různých zemí světa do té míry, aby byli uživateli kdekoliv na světě srozumitelné. Základem harmonizace je taková úprava vedení účetnictví, která není v řešení jednotlivých účetních případů v rozporu. To znamená, že vedení účetnictví nemusí být naprosto identické, ale nesmí být v rozporu s tím, co je zveřejněno v rámci harmonizačního procesu. Zde ovšem dochází k problému, kdy se prostřednictvím podávaných informací v účetní závěrce nemusí dostat uživatelům jednotná informace. V tomto případě přichází na řadu proces standardizace. Ten se zabývá specifikací standardu, který obsahuje jedinou zásadu či úpravu. Ta musí být využita ve všech situacích. (Žárová, 2006) Kubíčková (2013) rozlišuje tři světové směry, které jsou popsány v následujících podkapitolách. Zabývají se srovnáváním účetních výkazů. Jedná se o: • harmonizaci v oblasti sféry vlivu USA (US GAAP), • snahy o celosvětovou harmonizaci účetnictví (IAS/IFRS), • harmonizaci v rámci Evropské unie (direktivy EU).

2.4

Nadnárodní harmonizace účetnictví

15

Americké účetní standardy Impulsem k tvorbě pravidel, směřujících k jednotnému systému vedení účetnictví ve Spojených státech amerických, byl krach na burze v New Yorku, ke kterému došlo v roce 1929. Americké účetní standardy byly původně zpracovány jako národní účetní standardy Spojených států amerických. V dnešní době jsou ovšem uznávány i světovým kapitálovým trhem. Právě z toho důvodu představují určitou základnu, podle které sestavují a předkládají účetní závěrku jak americké podniky, tak také ostatní podniky, které se především ucházejí o přístup na newyorskou burzu. (Dvořáková, 2010) Standardy nejsou dány žádným závazným předpisem, ale působí jako určitý návod k vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že standardy vyhovují požadavkům burz cenných papírů a zároveň mají podporu amerického institutu úředně autorizovaných účetních revizorů a dalších v oboru působících organizací, jsou US GAAP podle Dvořákové (2010) považovány za autoritu. Z Amerických účetních standardů přebírá spousta zemí světa do své regulace účetnictví zásady, které z těchto standardů vyplývají. Mezi tyto země patří i Česká republika. Zásady účetnictví přebírají i Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. (Dvořáková, 2010) Fundamentální postuláty, koncepční rámec a účetní standardy jsou jednotlivé úrovně US GAAP. První z jmenovaných úrovní, fundamentální postuláty, obsahuje předpoklady a zásady, které je třeba při sestavování účetní závěrky respektovat. Koncepční rámec definuje cíle finančního výkaznictví a lze jej považovat za obdobu Koncepčního rámce v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Poslední úrovní jsou účetní standardy, které se věnují podrobnější regulaci oblastí týkajících se účetního výkaznictví. (Dvořáková, 2010) Kubíčková (2013) uvádí, že systém US GAAP vychází z několika pravidel, které mají různé stupně obecnosti: • Teoretická východiska, která obsahují obecné předpoklady, na kterých je systém účetnictví založen a tvoří základní koncept. • Obecné principy jsou principy, které se promítají do způsobu, jakým se zobrazují konkrétní procesy v podniku. • Detailní principy, které se promítají do zobrazení jednotlivých oblastí, o kterých účetnictví vypovídá. V současné době již tvoří Americké účetní standardy více než 140 vyhlášek. Jejich počet se však neustále mění a rozvíjí v reakci na měnící se podmínky vykazování. Vyhlášky Amerických účetních standardů jsou charakteristické tím, že neurčují postupy, ale pouze přístupy, jak správně zobrazovat konkrétní oblasti. Účetní jednotky si již samy určují postup, jak správného zobrazení dosáhnout. (Kubíčková, 2013)

2.4

Nadnárodní harmonizace účetnictví

16

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví K prvnímu kroku, který vedl ke vzniku organizace nezávislé na ostatních profesních organizacích, došlo v roce 1973. Nesla název Výbor pro mezinárodní účetní standardy IASC a sídlila v Londýně. Instituce vznikla společnou dohodou profesních účetních organizací zakládajících zemí, mezi které patřily Kanada, Spojené státy americké, Velká Británie a Irsko, Austrálie, Francie, Německo, Nizozemí, Japonsko a Mexiko. (Dvořáková, 2011) Hlavním cílem profesních organizací je vypracování uceleného souboru účetních standardů pro účetní výkaznictví, který by byl celosvětově akceptován. Mezi další úkoly organizace patří vyhlašovat a formulovat jednotlivé účetní standardy, propagovat jejich přijetí, dodržování a také dále pracovat na zdokonalování již uveřejněných standardů spolu s harmonizací dalších předpisů z oblasti práva.(Dvořáková, 2011) Do roku 2000 se standardy označovaly zkratkou IAS. Od roku 2001 byla činnost nahrazena činností Rady pro mezinárodní účetní standardy IASB. Standardy po tomto roce se označují IFRS. (Dvořáková, 2011) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví obsahují úvod, který vyjadřuje účel těchto mezinárodních standardů, předmluvu k výkladu standardů, koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů a samotné účetní standardy, což uvádí Dvořáková (2011). Koncepční rámec je základním stavebním kamenem, na kterém je postavena tvorba účetních standardů. K dalšímu využití koncepčního rámce dochází v případě přípravy účetní závěrky, kdy nejsou konkrétní pravidla vymezena. (Žárová, 2006) Žárová (2006) tvrdí, že hlavní předností Mezinárodních standardů účetního výkaznictví je přesnost a přehlednost ve vymezení základních požadavků, základních pojmů a řešení dílčích problémových oblastí účetnictví. Schvalovací mechanismus IFRS je základem pro jejich právní uznání v Evropské unii. Skládá se ze schválení standardů Výborem pro regulaci účetnictví s pomocí EFRAG a zveřejnění v Úředním věstníku. (Dvořáková, 2011) V současné době lze evidovat více než 50 účetních standardů. Soubor těchto standardů vychází z koncepčního rámce. Je dobré také zmínit, že standardy obsahují řešení, které je variantní. Účetní jednotky tedy musí uvádět, kterou variantu vykazování využívají, zda se jedná o IAS nebo o IFRS. (Kubíčková, 2013) Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie Směrnice v rámci Evropské unie patří vedle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a Amerických účetních standardů do jedné z linií, které nejvýznamněji ovlivňují nadnárodní harmonizaci účetnictví. V zakládající smlouvě EHS z roku 1957 je obsažen požadavek na sjednocení podmínek pro evropské státy. Konkrétně se jedná o podmínky právní, ekonomické a sociální. K realizaci těchto podmínek byl vydán direktiv Evropské unie. Čtvrtý, sedmý a osmý direktiv je zaměřený na oblast účetnictví.(Kubíčková, 2013)

2.4

Nadnárodní harmonizace účetnictví

17

První směrnice, věnující se účetnictví v rámci Evropské unie, vyšla v roce 1978 jako 4. směrnice o individuální účetní závěrce. Určovala základní strukturu účetních výkazů a bylo dáno, že rozvaha může mít dvě základní formy, a to buď horizontální nebo vertikální. Pro výkaz zisku a ztrát byly stanoveny čtyři základní formy: • horizontální, • vertikální, • výkaz zisku a ztrát s druhovým uspořádáním nákladů a výnosů, • výkaz zisku a ztrát s účelovým uspořádáním nákladů a výnosů. Sedmá směrnice Rady z roku 1983 byla zaměřena na konsolidované účetní závěrky. Jednalo se o požadavky týkající se sestavení účetních výkazů, zařazení subjektů do konsolidačního celku a provádění jednotlivých metod konsolidace. Osmá směrnice Rady z roku 1984, která byla novelizována v roce 2006, se věnovala povinnému auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek a auditorům. Oblasti účetnictví se také věnovala směrnice Rady z roku 1986 o ročních a konsolidovaných účetních závěrkách pro banky a ostatní finanční instituce a směrnice Rady z roku 1991 o ročních a konsolidovaných účetních závěrkách pro pojišťovny. (Kubíčková, 2013) Postupem času došlo k zastarávání směrnic a Evropská komise se rozhodla pro jejich modernizaci. Jedním z problémů 4. směrnice bylo umožňování různých variantních přístupů. K těmto variantním přístupům vedl kompromis mezi jednotlivými účetními systémy a způsobem regulace v rámci členských států Evropské unie. Jako nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. (Dvořáková, 2010) Čtvrtá a sedmá směrnice byla nahrazena a sloučena v roce 2013 novou Směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS. Nová směrnice vyšla v platnost 19. července 2013 a členské státy mají povinnost do 20. července 2015 uvést právní předpisy v účinnost a zajistit tak jejich jednotnost s evropským předpisem. K 1. lednu 2016 či v průběhu tohoto roku musí nejpozději dojít k použití nových předpisů účetními jednotkami. (Úřední věstník Evropské unie, 2013)

3

REGULACE ÚČETNICTVÍ V ČESKÉ REPUBLICE

3

18

Regulace účetnictví v České republice

Oblast regulace účetnictví v České republice je proslulá svou obtížností a nelehkou orientací ve velkém množství zákonů a podzákonných předpisů, kterými se musí účetní jednotky řídit. Účetní systém je představován souhrnem všech norem. Vývoj regulace účetnictví v České republice je představen v podkapitole 3.1. Faktory, které na vedení účetnictví působí, jsou uvedeny v podkapitole 3.2. Současná regulace účetnictví v České republice probíhá prostřednictvím zákonných předpisů a je představena v podkapitole 3.3. Česká republika, jako člen kontinentální Evropy, uplatňuje římské právo, které vychází ze zákonné úpravy. (Dvořáková, 2010) Právní úprava účetnictví se skládá ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českých účetních standardů pro podnikatele, které budou postupně představeny v následujícím textu. Uspořádání právních předpisů je vzhledem k právní síle následující: • zákon o účetnictví, • prováděcí vyhlášky Ministerstva financí, • České účetní standardy. Tyto právní předpisy ovšem nejsou jedinými předpisy, kterými se účetní jednotky řídí. V praxi využívají i daňové zákony, zákon o obchodních korporacích, zákoník práce nebo také pojišťovací zákony či zákon o cestovních náhradách. V rámci popisu současné regulace účetnictví jsou zmíněny i vnitřní účetní předpisy, kterými si účetní jednotky usměrňují podmínky fungování celé společnosti.

3.1

Historie regulace účetnictví

Vývoj účetnictví po druhé světové válce byl ovlivněn především sovětskými ekonomickými modely. Hlavním cílem účetnictví nebylo v této době poskytování informací uživatelům, ale sloužilo pouze pro potřeby centrálně plánované ekonomiky. Federální ministerstvo financí zastávalo roli nejvyššího orgánu pro vedení účetnictví. (Engl, 2011) V roce 1989 došlo k přechodu od centrálně plánované ekonomiky k tržní ekonomice, což mělo podstatný vliv i na regulaci účetnictví. Postupně došlo k úpravám zákonů, které vedení účetnictví upravovaly. V roce 1991 byl vydán nový zákon o účetnictví, který je hlavním pramenem regulace účetnictví i v současnosti. (Engl, 2011) V roce 2004 došlo ke dvěma významným změnám v regulace účetnictví. K první z nich došlo již v lednu, kdy byla přijata novela zákona o účetnictví. Novela přinesla zrušení jednoduchého účetnictví, které nesplňovalo obecné účetní zásady. Dalším velkým zlomem bylo přistoupení České republiky k Evropské unii. Od této chvíle je

3.2

Faktory ovlivňující vývoj účetnictví

19

třeba do národní legislativy včleňovat legislativu evropskou, která je společná pro všechny členské státy. (Engl, 2011)

3.2

Faktory ovlivňující vývoj účetnictví

Vývoj účetnictví ovlivňují různé faktory z odlišných oblastí. V následujícím textu jsou uvedeny ty faktory, které působí na vedení účetnicví v největší míře a lze na jejich základě provádět komparaci systémů regulace účetnictví. Právní systém Kontinentální právní systém, kterého je Česká republika součástí, vychází z římského práva. Jeho základem jsou normativní právní akty, které jsou představovány zákony a dalšími právními předpisy. Důležitá je také informace, že se jedná o právo psané. Z kontinentálního právního systému vychází i vedení účetnictví. Je postaveno na zákonech a zákonných předpisech, které musí být přesně dodržovány. K výjimkám dochází v případě, pokud to zákon dovolí. Financování Financování společností v České republice je v největší míře řešeno prostřednictvím bankovních institucí. Společnosti si půjčují potřebné prostředky v bankách v podobě bankovního úvěru. Jedná se tedy o dluhové financování, které je doprovázeno úroky. Tuto cenu je třeba zaplatit společně s vrácenou jistinou. Účetní profese V České republice je účetní profese reprezentována Národní účetní radou, která vznikla v roce 1999. Jedná se o nezávislou odbornou instituci mezi jejíž hlavní cíl patří podpora odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí. Národní účetní rada má čtyři zakládající členy, mezi které patří Komora auditorů České republiky, Komora daňových poradců České republiky, Svaz účetních a Vysoká škola ekonomická v Praze zastoupená Fakultou financí a účetnictví. (Národní účetní rada, 2012) Pracovníci a zástupci Národní účetní rady nemají žádný nárok na jakoukoliv odměnu. Veškeré výstupy jsou široké veřejnosti poskytovány prostřednictvím webových stránek. V rámci organizace NÚR dochází v půlročních intervalech ke změně nejvyššího představitele NÚR. Ten je zároveň i předsedou NÚR. Jednotliví členové NÚR se střídají podle abecedního pořadí. (Národní účetní rada, 2012)

3.3

Systém regulace účetnictví

20

Daně Vedení účetnictví v České republice je významně propojeno s oblastí věnující se daním. Konkrétně se jedná o daň z příjmů. Je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Výsledek hospodaření účetní jednotky je shodný se ziskem, který se uvadí do daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Ke kalkulaci obou zisků tedy dochází v České republice shodným způsobem.

3.3

Systém regulace účetnictví

Systém regulace účetnictví v České republice je založený na právním systému. Veškeré účetně vykazované informace jsou kontrolovány podle toho, zda odpovídají právním předpisům. V následujícím textu jsou popsány jednotlivé předpisy, kterými se vedení účetnictví v České republice řídí. Zákon o účetnictví Hlavním právním předpisem upravujícím regulaci účetnictví v České republice je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákonem o účetnictví jsou povinny se řídit všechny účetní jednotky. Jako tyto účetní jednotky lze podle § 1 zákona o účetnictví považovat: • právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, • zahraniční osoby, které na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, • organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, • fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku, • fyzické osoby, pokud podnikají a jejich obrat přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, • fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého vlastního rozhodnutí, • fyzické osoby, které podnikají a zároveň jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružení spadá do kterékoliv v zákoně vymezené kategorie, • fyzické osoby, kterým povinnost vést účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, • svěřenské fondy ustanovené podle občanského zákoníku, • fondy, které obhospodařují penzijní společnosti podle zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření,

3.3

Systém regulace účetnictví

21

• investiční fondy podle zákona, který upravuje investiční společnosti a investiční fondy, • osoby, kterým zvláštní právní předpis stanovuje povinnost sestavení účetní závěrky nebo osoby, které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu. Zákon o účetnictví se skládá ze sedmi částí a z přechodného ustanovení. Je v souladu s právem Evropské unie v podobě směrnic Rady a nařízení Evropského parlamentu a Rady. (Šteker, Otrusinová, 2013). Obecná ustanovení jsou součástí první části, ve které lze nalézt informace o rozsahu a způsobu vedení účetnictví, účetních jednotkách, účetním období, předmětu účetnictví a povinnostech účetní jednotky. Druhou část tvoří informace související s rozsahem vedení účetnictví, účetními doklady, účetními zápisy a účetními knihami. Zabývá se také směrnou účtovou osnovou a účtovým rozvrhem. Třetí část je věnována účetní závěrce, konkrétně jejímu sestavování, náležitostem a rozsahu. Způsoby a pravidla oceňování majetku a závazků, zásada opatrnosti, tvorba rezerv a tvorba opravných položek jsou jednotlivé části obsažené ve čtvrtém oddíle zákona o účetnictví. Inventarizace majetku a závazků v podobě fyzické a dokladové inventury je popsána v části páté. Další část je tvořena informacemi o úschově účetních záznamů a době, po kterou je třeba účetní záznamy uschovat. Společná, přechodná a závěrečná ustanovení jsou obsahem sedmé části zákona o účetnictví. Co si pod těmito pojmy představit? V zákoně lze nalézt sdělení týkající se účetních dokladů, jejich oprav, správních deliktů a výše pokut. (Zákon o účetnictví, 1991) V roce 2004 vstoupila Česká republika do Evropské unie, což se projevilo i v regulaci účetnictví. V rámci zákona o účetnictví vstoupil v platnost § 19 odst. 9 a také § 23. Konkrétně se změny týkají účetní jednotky, která je obchodní společností a je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu. Tyto účetní jednotky mají za povinnost vést účetnictví v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. (Dvořáková, 2011) Účetní předpisy České republiky a Mezinárodní standardy účetního výkaznictví se v mnoha případech liší a je třeba vědět, že právě v případech, ve kterých se odlišují, se účetní jednotky musí řídit Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Pokud naopak dojde k případu, který Mezinárodní standardy účetního výkaznictví neřeší, musí se účetní jednotky řídit českými předpisy. (Dvořáková, 2011) Vyhlášky Ministerstva financí Dalšími předpisy, které upravují regulaci účetnictví v České republice, jsou Vyhlášky Ministerstva financí České republiky. Prováděcí vyhlášky jsou vydávány na základě zákona o účetnictví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek, kterými jsou banky, neziskové organizace, zdravotní pojišťovny, pojišťovny a podnikatelé.

3.3

Systém regulace účetnictví

22

Hlavním úkolem vyhlášek je specifikace obecných ustanovení uvedených v zákoně. Každá z následujících vyhlášek upravuje vždy obsah a strukturu účetní závěrky, účetní metody a účtovou osnovu. (Šteker, Otrusinová, 2013) Vyhláška 500/2002 Sb. je vydávána pro skupinu podnikatelů, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví. Obsahem vyhlášky pro podnikatele je (Šteker, Otrusinová, 2013): • rozsah a způsob sestavení účetní závěrky, • obsah některých vykazovaných položek, • účetní metody společně s jejich použitím, • postup zahrnutí účetních jednotek do konsolidačního celku, • metody konsolidace a uspořádání, • označování vykazovaných položek, • struktura směrné účtové osnovy. Pro banky a jiné finanční instituce je Ministerstvem financí publikována Vyhláška 501/2002 Sb. a Vyhláška 502/2002 Sb., je zveřejňována pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami. Zdravotní pojišťovny se řídí prostřednictvím Vyhlášky 503/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, stejně jako Vyhláška 504/2002 Sb., která je zveřejňována pro nepodnikatelské subjekty. Poslední z vyhlášek, Vyhláška 505/2002 Sb., je určena pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a také pro státní fondy a organizační složky státu. (Komora auditorů České republiky, 2012) České účetní standardy České účetní standardy jsou stanoveny pro účetní jednotky účtující podle vyhlášek 500 - 505/2002 Sb., které jsou zmíněny v předchozím textu. Hlavním důvodem pro zveřejňování Českých účetních standardů je dosažení shody při uplatňování účetních metod různými účetními jednotkami a upevnění vyšší míry porovnatelnosti účetních závěrek. (Schiffer, 2010) Do konce roku 2003 platily Postupy účtování pro podnikatele - Opatření, které právě České účetní standardy nahradili 1. ledna 2004 se vstupem do Evropské unie. Ve standardech se soustřeďuje 23 kategorií, které upravují jednotlivé účetní metody a přístupy. V tabulce 1 je přehled jednotlivých kategorií, kterým se české účetní standardy věnují. Jsou určeny pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. (Schiffer, 2010) České účetní standardy vydává Ministerstvo financí České republiky. Jejich publikace má podle Schiffera (2010) za cíl především dosáhnutí shody v aplikaci účetních metod a postupů účtování.

3.3

23

Systém regulace účetnictví

České účetní standardy Číslo 001 002 003 004 005 006 007 008 009 010 011 012 013 014 015 016 017 018 019 020 021 022 023

Název Účty a zásady účtování na účtech Otevírání a uzavírání účetních knih Odložená daň Rezervy Opravné položky Kursové rozdíly Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly Deriváty Zvláštní operace s pohledávkami Operace s podnikem Změny vlastního kapitálu Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Zásoby Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry Zúčtovací vztahy Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Náklady a výnosy Konsolidace Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby Přehled o peněžních tocích

Tabulka 1: České účetní standardy. (Ministerstvo financí České republiky, 2003)

3.3

Systém regulace účetnictví

24

Obsah standardů nesmí být v rozporu se zákonem nebo jinými právními předpisy upravujícími účetnictví. Z toho vyplývá, že účetní jednotka, která v rámci vedení účetnictví postupuje podle Českých účetních standardů, splňuje požadavky uvedené v zákoně o účetnictví. (Schiffer, 2010) Vnitřní účetní předpisy Neustálé novelizace zákonů v České republice vedou k jejich nepřehlednosti a horší orientaci podnikatelů. Ti se prostřednictvím vnitřních účetních předpisů snaží orientaci v předpisech usnadnit alespoň svým zaměstnancům. Upravují podmínky v rámci celé společnosti a stanovují tak i podnikovou kulturu. (Schiffer, 2010) Tvorba vnitřních předpisů není stanovena zákonem či jiným právním předpisem. Jedinou podmínkou je sestavování vnitřních směrnic ve shodě s aktuálními právními předpisy a zákony. (Šteker, Otrusinová, 2013) Zákonem stanovené podmínky správného, průkazného, přehledného a srozumitelného vedení účetnictví s trvale zachycenými účetními operacemi jsou splňovány i prostřednictvím vnitřních účetních předpisů. Ty jsou ve společnostech uplatňovány pomocí vnitřních směrnic, ve kterých jsou upraveny zákonné předpisy upravující vedení účetnictví přesně na míru společnosti. (Šteker, Otrusinová, 2013) Hlavním cílem vnitřních směrnic je především zdokonalení vnitřního řízení společnosti a tím i transparentnější kontrola vedoucí k ulehčení daňové kontroly a auditu. Směrnice by se měla kontrolovat každý rok na základě nově zveřejňovaných právních předpisů. (Schiffer, 2010)

4

REGULACE ÚČETNICTVÍ VE VELKÉ BRITÁNII

4

25

Regulace účetnictví ve Velké Británii

Na vývoj účetnictví v každé zemi působí vždy odlišní činitelé. Ve Velké Británii jsou za nejvýznamnější faktory považovány obchodní právo, způsob financování a účetní či auditorská profese. Daně, jakožto velmi důležitý faktor účetnictví v České republice, nemají ve Velké Británii žádný významnější vliv. Daňové účetnictví a finanční účetnictví jsou od sebe odtržené. (Žárová, 2006) O tom, jak se regulace účetnictví ve Velké Británii vyvíjela v čase, pojednává podkapitola 4.1. Věnuje se historii vedení účetnictví od 19. století až po rok 2002. Vývoj i samotnou regulaci ovlivňovala spousta faktorů a nejvýznamnější z nich jsou popsány v podkapitole 4.2. Problematice současné regulace účetnictví je věnována podkapitola 4.3.

4.1

Historie regulace účetnictví

Ačkoliv lze sledovat regulaci účetnictví ve Velké Británii od začátku 17. století, tato práce se zaměřuje na regulaci, která je vysledována zhruba od 19. století. Do tohoto období vznikali společnosti na základě Královské listiny, což bylo podle Žárové (2006) spojeno s nákladností a výhodnou situací pro společníky, kteří nebyli nijak odpovědní za peněžní závazky společnosti. Regulace účetnictví v 19. a 20. století Pro výše uvedené společnosti, založené „Královskou listinou“ došlo v 19. století k zavedení principu omezeného ručení. Dále byly specifikovány společnosti, pro které bylo povinné účetnictví a jeho následná kontrola. Mezi tyto společnosti patřily například společnosti železniční, finanční a společnosti sloužící k poskytování vody, plynu a elektřiny. (Žárová, 2006) V roce 1844 došlo k přelomu v regulaci účetnictví a jeho postupnému vývoji prostřednictvím publikace Zákona o obchodních společnostech. Akciové společnosti tak dostali za povinnost zaregistrovat se do obchodního rejstříku. Rozvaha a veškeré účetní data musí být předkládána akcionářům na valné hromadě. V tomto zákoně ještě nedošlo k určení formy účetních výkazů, ale byla stanovena povinnost auditu rozvahy a účetnictví. (Žárová, 2006) Další průběh vývoje regulace účetnictví znázorňuje obrázek 1. Hlavní příčinou oddělení dluhů společníků od dluhů společnosti bylo obrovské zadlužování společností. Povinnost auditu pro všechny registrované společnosti vešla v platnost v roce 1900. (Žárová, 2006) Private company neboli soukromá společnost byla zakomponována do změny zákona v průběhu 20. století. Žárová (2006) hovoří o tom, že došlo také k výraznému zlepšení nároků na zveřejňování účetní závěrky a rozvahy. Komplexnější zákon přichází na scénu v roce 1948 a přináší sebou modernější přístup vedení účetnictví. Po druhé světové válce dochází k regulaci formou účetní

4.1

Historie regulace účetnictví

Obrázek 1: Vývoj regulace účetnictví ve Velké Británii. Zdroj (Žárová, 2006)

26

4.1

Historie regulace účetnictví

27

Obrázek 2: Vývoj účetních standardů ve Velké Británii. Zdroj (Žárová, 2006) profese a jejími normami. Diskuze o účetnictví se zvětšovaly a účetnictví se stávalo mnohem důležitější. V šedesátých letech dochází k nárůstu doporučení vydávaných institucí ICAEW. (Žárová, 2006) Rok 1973 se pro Velkou Británii stal významným z důvodu připojení k Evropskému společenství. Tímto připojením se zahájilo fungování komunitárního práva, kdy do právního řádu Velké Británie muselo dojít k zapojení směrnic Evropského společenství. Postupně také docházelo ke změnám zákona, aby vždy odpovídal aktuálním potřebám. Postupně byly také přijaty jednotlivé směrnice Evropského společenství. (Žárová, 2006) Za hlavní zákon pro regulaci účetnictví je ve Velké Británii považován Zákon o obchodních společnostech z roku 1985. Účetní standardy Vývoj účetních standardů ve Velké Británii lze datovat do 20. a 30. let 20. století, přičemž významný podíl na tvorbě měla účetní profese a praxe. Vývoj účetních standardů v čase dokládá obrázek 2. Institut ICAEW plnil úkol vyplnění nedostatků v účetním výkaznictví od roku 1944. Cílem prvního doporučení bylo nalézt problémové oblasti a jejich řešení. (Žárová, 2006) Prohlášení o účetních standardech bylo reakcí na odlišné výsledky zisků společností vykázaných při převzetí společností. Důsledkem byl vznik ASSC. Na něj

4.1

Historie regulace účetnictví

28

Obrázek 3: Systém regulace účetnictví ve Velké Británii do roku 2002. Zdroj (Žárová, 2006, str. 113) navazovalo připojení dalších institucí a od roku 1976 vznikla nová organizace ASC, zvaná Výbor pro účetní standardy. Mezi hlavní cíle Výboru pro účetní standardy patří přezkoumávat standardy v rámci finančního účetnictví, vydávat a zdokonalovat účetní standardy, navrhovat standardy a jejich interpretace Radě a konzultovat aktuální situaci a samotné standardy s odborníky různých oborů. (Žárová, 2006) Nejobtížnější otázkou k řešení, v průběhu vývoje účetních standardů, byla jejich vymahatelnost. Je důležité si uvědomit, že standardy a jejich dodržování záleželo pouze na ukázněnosti samotných auditorů. Odpovědí bylo vytvoření nové formy regulace, kterou vedla Komise pro účetní výkaznictví. Došlo také k založení orgánu Rady pro účetní standardy, který se zabývá zveřejňováním účetních standardů. (Žárová, 2006) Systém regulace účetnictví do roku 2002 Systém regulace účetnictví ve Velké Británii je zachycený na obrázku 3. Na špičce systému regulace účetnictví je Komise pro účetní výkaznictví. Ta se člení na Radu pro účetní standardy a Výbor pro dohled nad účetním výkaznictvím. Další rozdělení Rady pro účetní standardy je na Výbor pro řešení naléhavých otázek a Výbor pro veřejný sektor. Jednotlivé orgány budou představeny v následujícím textu.

4.1

Historie regulace účetnictví

29

Komise pro účetní výkaznictví Hlavní rolí Komise pro účetní výkaznictví bylo získávání peněžních prostředků, jejich spravování a také rozdělování mezi výkonné orgány, které tvoří systém regulace účetnictví. Komise pro účetní výkaznictví se dále zabývala poskytováním směrnic a návodů k řešení problémů souvisejících s regulací účetnictví, která byla realizována prostřednictvím standardů. Mezi nejdůležitější body řešení regulačních problémů patřilo podle Žárové (2006) především: • napomáhání ke správnému účetnímu výkaznictví a zároveň vydávání vlastních názorů týkajících se účetního výkaznictví, • hodnocení legislativy v oblasti účetního výkaznictví, • poskytování rámce budoucího vývoje pro Radu pro účetní standardy, • ověřování opatření a jejich efektivní provádění a odpovídající financování. Komise pro účetní výkaznictví se skládala z předsedy, který byl na nejvyšší pozici, místopředsedů a zástupců města. Místopředsedové byli tři a byli voleni z oblasti účetnictví, průmyslu a obchodu. Co se týká zástupců města, ti byli nominováni ministrem obchodu a průmyslu a guvernérem Banky Anglie. Na dalším stupínku v rámci hierarchie stáli dva předsedové, konkrétně předsedové Rady pro účetní standardy a Výboru pro dohled nad účetním výkaznictvím. Dalším článkem bylo 24 členů organizací z okruhu účetnictví, obchodu, průmyslu a správy města. (Žárová, 2006) Jednou z činností, kterou Komise pro účetní výkaznictví provozovala, bylo vyzývání investorů k takovému jednání, které by vedlo ke zvyšování úrovně účetních standardů. Žárová (2006) zdůrazňuje také to, že se Komise pro účetní výkaznictví zabývala poskytováním návodů sloužících k zajištění souladu s vydanými účetními standardy. Rada pro účetní standardy Rada pro účetní standardy měla za hlavní úkol předkládání účetních standardů. Prvním krokem úkolu je stanovení tématu, na jehož základě se bude účetní standard připravovat a následné zvolení člena skupiny jako projektového manažera. Základní práce projektového manažera spočívá v přípravě předběžného konceptu standardu. Na zvoleném tématu a jeho námětu, který je předmětem standardu, spolupracuje také tým konzultantů. Po těchto krocích vznikne předběžný návrh účetního standardu, který může být dále uveřejněn jako návrh standardu účetního výkaznictví, nazývaný FRED. (Žárová, 2006) Na základě připomínek může dojít k úpravám standardu. Členové Rady pro účetní standardy následně hlasují o přijetí standardu, přičemž musí dojít k přijetí většinou sedmi hlasů. V některých případech může podle Žárové (2006) dojít ještě k procesu implementace účetního standardu.

4.2

Faktory ovlivňující vývoj účetnictví

30

Výbor pro dohled nad účetním výkaznictvím V roce 1991 vznikl Výbor pro dohled nad účetním výkaznictvím z podnětu ministra obchodu a průmyslu. Hlavním bodem programu této organizace bylo sledování rozdílností v účetnictví veřejných a soukromých společností. Dalším bodem organizace je od roku 2005 také shoda účetních závěrek s IFRS, a to konkrétně u registrovaných společností na burzách cenných papírů. (Žárová, 2006) Výbor pro řešení naléhavých otázek Jak již vyplývá z názvu, Výbor pro řešení naléhavých otázek se zabývá pomocí Radě pro účetní standardy v oblastech, kde dochází k odlišným a mnohdy i konfliktním výkladům v rámci zákona či účetního standardu. Zásadním úkolem je tedy dosáhnutí kompromisu a následně upevnění souladu, jako by se o účetní standard jednalo. (Žárová, 2006) Výbor pro veřejný sektor Výbor pro veřejný sektor je spolu s Výborem pro řešení naléhavých otázek podvýborem Rady pro účetní standardy. Výbor pro veřejný sektor se věnuje radám a komentářům pro Radu pro účetní standardy k postupům určeným pro veřejný sektor a současně k otázkám, kterou jsou aktuálně řešeny. (Žárová, 2006)

4.2

Faktory ovlivňující vývoj účetnictví

Mezi faktory, které nejvíce ovlivňují vedení účetnictví ve Velké Británii, patří obchodní právo, financování a účetní profese. V textu je uvedena i charakteristika daní a jejich vliv na regulaci účetnictví. Právní systém Anglosaský typ právní kultury, který je ve Velké Británii využíván a na kterém je obchodní právo postaveno, působí na tvorbu regulace účetnictví. Převládajícími prameny práva jsou právní zvyky a precedenty. Právě na zvyklostních zásadách byla regulace účetnictví zakládána. Praxí, která vycházela z konkrétních případů, docházelo k tvorbě účetních manuálů, které byly uznávány, ale nesloužily k univerzálnímu postupu regulace. (Žárová, 2006) Obchodní právo vymezuje dva základní typy akciových společností, které tvoří ve Velké Británii největší část trhu. Společnosti, které mají povinnost minimálního základního kapitálu a zároveň mohou své akcie poskytovat po celou dobu svého trvání, se nazývají veřejné akciové společnosti a značí se P.l.c. nebo plc. Na druhé straně stojí soukromé akciové společnosti, které ani jednu ze zmíněných povinností nemají. Tyto společnosti se označují Ltd. (Companies Act, 2006)

4.2

31

Faktory ovlivňující vývoj účetnictví

Malé společnost Střední společnost Velké společnosti

Obrat 5,6 mil. £ 22,8 mil. £ nad 22,8 mil. £

Bilanční suma Počet zaměstnanců 2,8 mil. £ 50 11,4 mil. £ 250 nad 11,4 mil. £ nad 250

Tabulka 2: Rozdělení společností ve Velké Británii. (Companies Act, 2006) V roce 1980 došlo k publikaci Zákona o obchodních společnostech (Company Law), kde byla implementována Druhá směrnice ES a upravil se rozdíl mezi veřejnými a soukromými společnostmi. Změnou zákona v roce 1981 byla vložena i Čtvrtá směrnice ES. Díky této změně byla uvedena pravidla týkající se formátů účetních výkazů a také pravidla oceňování. (Žárová, 2006) V rámci Zákona o obchodních společnostech došlo ke změnám a povinnostem v oblasti účetního výkaznictví. Společnosti byly rozděleny podle velikosti způsobem, který se shoduje s požadavky stanovenými Evropskou unií. Malé společnosti mohou rozvahu zveřejňovat ve zkrácené verzi a výsledovku nemusejí zveřejňovat vůbec. Pro středně velké společnosti je stanovena povinnost zveřejňovat rozvahu již v plném rozsahu a výsledovka může být publikována ve zkrácené verzi. Auditovaná účetní závěrka je závazkem pro společnosti, které jsou dle zákona o obchodních společnostech definovány jako velké. (Žárová, 2006) V roce 1989 došlo k implementaci Sedmé a Osmé směrnice ES do Zákona o obchodních společnostech. Prostřednictvím této změny došlo k povinnosti zveřejnění účetní závěrky společností Plc ve shodě s účetními standardy, které vydala Rada pro účetní standardy. Povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS mají všechny společnosti ve Velké Británii s výjimkou společností malých. (Žárová, 2006) V tabulce 2 je znázorněn přehled společností a jejich rozdělení ve Velké Británii. Společnosti se rozdělují do jednotlivých velikostí podniků na základě splnění dvou a více podmínek. Přičemž hodnoty v tabulce 2 jsou, u malých a středních společností, nejvyšší možnou hranicí pro zařazení do kategorie. Zkratka mil. označuje hodnoty v milionech. (Companies Act, 2006) Financování Není žádnou novinkou, že finance jsou pro každou společnost jedním z nejdůležitějších prvků. Pokud chtějí větší společnosti ve Velké Británii získat finance pro svou činnost, musejí důležité účetní informace zveřejňovat v takové formě, která investorům poskytuje informace potřebné k tomu, aby své finance do těchto společností uložili. Největší roli zde hraje burza cenných papírů a standardy účetního výkaznictví, které byly tvořeny právě pro společnosti, které na těchto burzách obchodují či získávají jejím prostřednictvím finanční prostředky. Pro investory jsou důležité transparentní informace, což je také faktor ovlivňující tvorbu účetních standardů

4.3

Systém regulace účetnictví

32

a účetních výkazů. Všechny výše zmíněné okolnosti se dotýkají především velkých společností. (Žárová, 2006) Malé společnosti jsou charakteristické spíše utajováním než transparentností účetních informací a je zde pozorována i určitá daňová minimalizace. Financování malých společností ve Velké Británii lze tedy definovat jako konzervativní a způsob vedení účetnictví jako obezřetný. (Žárová, 2006) Účetní profese Účetní profese související s institucemi účetních znalců se vyvíjely od roku 1850 a Velká Británie se označuje jako jejich první průzkumník. Žárová (2006) uvádí čtyři instituce, které vznikly jako první: • ICAEW, • ICAS, • CACA, • ICAI. Instituty jsou proslulé především pomocí v řešení jednotlivých účetních případů na základě praxe. Účetní profese má ve Velké Británii opravdu význačný význam. V situaci, kdy účetnictví nebylo žádným způsobem regulováno zákonem, se postupně zdokonalovaly podmínky, v rámci kterých se přístupy vycházející z praxe zachytily a udržely na pozici uznávaných norem. Díky těmto okolnostem se Velká Británie prostřednictvím účetní profese chopila tvorby mezinárodních účetních standardů a také měla podíl na zakládání IASC v roce 1971.(Žárová, 2006) Daně Z výše uvedeného textu je patrné, že daně významnějším způsobem neovlivňují vývoj účetnictví a účetních výkazů. V anglosaských zemích má daň ze zisku na zisk a informace zveřejňované v účetních výkazech nesporný vliv. I přesto, že Velká Británie do anglosaského typu země patří, daň ze zisku je brána odlišně. Vliv, který má daň ze zisku ve Velké Británii na obsah a samotné sestavování účetních výkazů, není podle Žárové (2006) klíčový.

4.3

Systém regulace účetnictví

Rok 2002 se pro Velkou Británii zapsal jako rok změn v regulaci účetnictví. Došlo k přezkoumání samotného auditu a systému regulace účetnictví jako celku. Důsledkem přezkoumání bylo od roku 2004 rozšíření odpovědnosti a pravomoci u Komise pro účetní výkaznictví. Od té chvíle Komise pro účetní výkaznictví působí ve Velké Británii jako samostatný regulátor účetního výkaznictví, správy a řízení společností. (Žárová, 2006)

4.3

Systém regulace účetnictví

33

Obrázek 4: Struktura Komise pro účetní výkaznictví. Zdroj (Financial Reporting Council, 2012) Komise pro účetní výkaznictví Komise pro účetní výkaznictví se skládá z předsedy, místopředsedy, generálního ředitele a výkonných ředitelů. Celková struktura je znázorněna na obrázku 4 a popsána v následujících podkapitolách. Organizace má stanovených 8 klíčových aktivit své činnosti. Corporate Governance se zabývá podporou dlouhodobé výkonnosti podniku, díky čemuž je britský trh atraktivní pro nové investory. Důvěrou investorů v oblasti poskytování informací o společnostech se zabývá podpora investic. Dalším hlavním úkolem je podpora efektivního fungování kapitálových trhů a podniků, kde hrají nejdůležitější roli účetní standardy. Klíčovou aktivitou je také audit, v rámci kterého by mělo docházet k podpoře investorů a také k důvěře veřejnosti ve finanční správu společností. Aktivita profesionálního dohledu se věnuje dohledu nad auditory a účetními profesními organizacemi. Šestou klíčovou aktivitou je profesionální disciplína zabývající se vyšetřováním a správou účetnictví. Komise účetního výkaznictví se dále zabývá nastavením a údržbou technických norem, které se věnují pojistným informacím a pojistné politice. Poslední klíčová aktivita je celkové monitorování aktivit, jako je

4.3

Systém regulace účetnictví

34

audit všech subjektů veřejného zájmu a zveřejňování výročních a průběžných zpráv společností. (Financial Reporting Council, 2012) Codes and Standards Committee Výbor je zodpovědný za poskytování poradenství týkající se zákonů a standardů určených pro účetní, auditory a pojistnou politiku. Zvláštní pozornost je věnována problematice identifikace otázek k řešení a identifikace nově vznikajících rizik. Výbor se skládá z členů Komise pro účetní výkaznictví a profesionálních pracovníků z praxe. Codes and Standards Committee se dále člení na Audit and Assurance Council, Accounting Council a Actuarial Council. (Financial Reporting Council, 2012) Executive Committee Executive Committe se skládá z předsedy, výkonných ředitelů, tajemníka, ředitele financí a ředitele pro strategii. Úlohy výkonného výboru jsou následující: doporučovat strategické směřování Komise pro účetní výkaznictví, dohlížet na práci Komise a pomáhat při tvorbě rozpočtu. Další úlohou je zajistit propojení zákonů a vydávaných standardů. (Financial Reporting Council, 2012) Conduct Committee Mezi povinnosti a úkoly dalšího z výborů patří především profesionální disciplína, dohled nad regulací účetních a pojistných pracovníků a kvalitní kontroly auditu. Výbor je složen z členů Komise pro účetní výkaznictví a pracovníků s profesními znalostmi. Conduct Committee se nadále rozkládá na Monitoring Committee a Case Management Committee, přičemž první z nich má pod sebou ještě Financial Reporting Review Panel a druhý z nich Tribunal. (Financial Reporting Council, 2012)

5

KOMPARACE REGULACE ÚČETNICTVÍ V ČESKÉ REPUBLICE A VELKÉ BRITÁNII

5

35

Komparace regulace účetnictví v České republice a Velké Británii

Komparativní analýza vychází ze srovnání dvou vybraných celků. Srovnávání systémů regulace účetnictví jednotlivých zemí světa může být ovšem poněkud problematické. Jistě se může zdát snazší porovnávat systémy vedení účetnictví těch zemí, které jsou v bližším vzájemném vztahu. Jako příklad takové země, v blízkém vztahu s Českou republikou, lze uvést Slovenskou republiku. Za hlavní důvod takto blízkého vztahu může být považován společný Československý stát, který vznikl roku 1918 a předcházel vzniku České a Slovenské republiky, ke kterému došlo k 1. 1. 1993. Za zmínku také stojí vstup do Evropské unie, ke kterému došlo v České i Slovenské republice současně, v roce 2004. V rámci záběru na Evropskou unii a její členské státy by se vedení účetnictví a jeho srovnání mělo jevit poněkud snazší. Tato myšlenka je zcela logická vzhledem k evropské legislativě, kterou členské státy pojímají za svou a je tedy pro všechny členské státy jednotná. V tomto okamžiku je důležité si uvědomit, že na scénu přichází legislativa jednotlivých členských států. Každá země i přesto, že do národní legislativy včleňuje legislativu Evropské unie, ji uzpůsobuje svým konkrétním domácím podmínkám. A právě zde dochází k zásadním rozdílům v legislativě, a to nejen v regulaci účetnictví. Pokud tedy dojde k položení otázky, proč obecně ke komparaci dochází a k čemu slouží, právě rozdíly v legislativách jednotlivých zemí mohou být jednoznačnou odpovědí. Důležitost komparace spočívá ve zjištění aktuálního stavu, na základě kterého může následně dojít k úpravám směřujícím k ještě shodnějšímu stavu napříč nejen Evropskou unií, ale i celým světem. V rámci komparací zjištěných výhod a nevýhod lze vyvodit závěry směřující ke zlepšení stavu legislativy a tím i ke zlepšování celkového systému vedení účetnictví. Což by mohlo vést k věrnějšímu a pravdivějšímu zobrazování ekonomické situace jednotlivých společností. Komparace regulace účetnictví jednotlivých zemí je také důležitá z pohledu investorů a uživatelů účetních informací. Může jim pomoci v orientaci mezi odlišnými výkazy napříč zeměmi světa. Následující podkapitoly se věnují komparaci vedení účetnictví v České republice a Velké Británii. Kritéria komparace systémů vedení účetnictví jsou: • model regulace účetnictví, • historie, • právní systém, • fiinancování, • účetní profese, • daně, • účetní období,

5.1

Anglosaský a kontinentální model regulace účetnictví

36

• účetní závěrka, • rozvahové položky.

5.1

Anglosaský a kontinentální model regulace účetnictví

První ze srovnávacích kritérií se zabývá modely regulace účetnictví, které jsou ve srovnávaných zemích využívány. Anglosaský model je využíván ve Velké Británii a model kontinentální je spjatý s Českou republikou. Nejdříve jsou popsány základní charakteristiky modelu anglosaského. Zde mají hlavní roli profesní soukromé organizace. Vydávají standardy, na jejichž základě je regulace postavena. Významnou roli má i kapitálový trh. Na druhé straně, model kontinentální, je typický svázaností standardů s legislativou a také s daňovými předpisy a obchodním právem.

5.2

Historické odlišnosti

Z historického hlediska má Velká Británie mnohem větší tradici účetnictví než Česká republika. Tradice účetnictví byla vyvíjena především za podpory účetní praxe. Vývoj účetnictví lze vysledovat od 17. století. K jeho regulaci došlo v 19. století prostřednictvím Zákona o obchodních společnostech. (Žárová, 2006) Oproti tomu lze v České republice pozorovat přechod k významnějšímu vedení účetnictví až zhruba po druhé světové válce a následně po roce 1989, kdy vzešla v platnost přesnější legislativa.

5.3

Faktory ovlivňující systém vedení účetnictví

V následujícím textu je uvedeno srovnání jednotlivých faktorů ovlivňujících vývoj a systém vedení účetnictví. Charakteristika faktorů je uvedena v podkapitolách 3.2 a 4.2. Právní systém, který tvoří základ pro tvorbu systému vedení účetnictví, je ve Velké Británii založený především na obecně uznávaných a v praxi zakotvených zvyklostních zásadách. Česká republika má právní řád postaven na psaném právu, předpisech a smlouvách. Dalším kritériem pro srovnání je způsob financování společností. Pro Velkou Británii je typické financování prostřednictvím burzy a investorů. Burza, jako místo, kde dochází k obchodování s různými finančními instrumenty, je spojena s méně nákladným vstupem. V České republice se spíše využívá financování prostřednictvím bankovních institucí, které poskytují různé druhy bankovních úvěrů. Kritérium, které má ve Velké Británii zásadní důležitost, je účetní profese založená na praxi. Účetní profese má největší význam především z toho důvodu, že je tvořena organizacemi nezávislými na státu. Vývoj probíhal postupně v souvislosti s aktuálně řešenými účetními případy. Dnes má účetní profese ve Velké Británii,

5.4

Účetní období

37

zastoupená institucemi vyjmenovanými v textu podkapitoly č. 4.2, stále nesmírný vliv na tvorbu mezinárodních účetních standardů a národních UK GAAP. Účetní profese v České republice, reprezentovaná Národní účetní radou, sice nezasahuje přímo do tvorby legislativy, ale spolupracuje s ministerstvem financí a dalšími institucemi, které mají na zákonodárství přímý vliv. Dochází zde k připomínkování návrhů novely zákona o účetnictví a ke spolupráci v oblasti přípravy vyhlášek a Českých účetních standardů. Národní účetní rada se snaží o jednotnou aplikaci zákona o účetnictví i ostatních předpisů v oblasti účetnictví. Na základě toho publikuje Interpretace českých účetních předpisů. (Národní účetní rada, 2010) Oblast daní je velmi spjatá s oblastí účetnictví. Klíčová je zejména daň odváděná ze zisku společností. V České republice je účetní výkaznictví na daň z příjmů přímo vázáno, kdežto ve Velké Británii tomu tak není. Když se hovoří o vázanosti účetnictví na daně, je tím myšleno zaměření účetnictví na zjištění daňového základu. V České republice je toto propojení řešeno v § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Výsledek hospodaření se vypočítá jako rozdíl mezi veškerými výnosy a náklady. (Zákon o daních z příjmů, 1992) Zisk společností ve Velké Británii je upravován Zákonem o dani z příjmu právnických osob (Corporation Tax Act). Zjištění výsledku hospodaření je shodné s výpočtem daňového základu, ale odlišuje se způsob kalkulace a uznávání odčitatelných položek. Při výpočtu výsledku hospodaření se zohledňují tržby za prodané výrobky či služby a náklady obsahující počáteční stav, nákupy a konečný stav na skladě. Po výpočtu hrubého zisku následuje odečtení všech operativních nákladů. Daň z příjmů se v České republice odvádí do tří popřípadě šesti měsíců. Ve Velké Británii se daň z příjmů odvádí až devět měsíců po skončení roku. (Jurčíková, 2012) Jak již bylo v textu zmíněno, v České republice je zdanění zisku upravováno jedním právním předpisem, a to zákonem o daních z příjmů, který je mnohdy i pro odborníky velkým soustem. Vyznačuje se obsáhlými texty tvořenými dlouhými souvětími, které si čtenář pročítá i několikrát za sebou pro pochopení přesného a správného významu. Na druhé straně, ve Velké Británii, je zdanění výsledku hospodaření upravováno několika předpisy současně, přičemž může jít až o 7 takových předpisů. Je zde tedy patrná vyšší úroveň spojitosti jednotlivých ustanovení a předpisů. (Jurčíková, 2012)

5.4

Účetní období

Ve Velké Británii stanovuje účetní období Zákon o obchodních společnostech. Rozděluje jej na první účetní období a následující účetní období. Prvním dnem zápisu do obchodního rejstříku začíná první účetní období. Končí dnem, ke kterému dochází k sestavení účetní závěrky. Následující účetní období, nastupující po prvním účetním období, začíná dnem po konci předchozího účetního období a opět končí dnem sestavení účetní závěrky. Obecně je účetní období stanoveno jako dvanáct po sobě nepřetržitě jdoucích měsíců, přičemž finanční rok se udává od 1.4. do 31.3. následujícího roku. (Companies Act, 2006)

5.5

Účetní závěrka

38

Účetní období společností v České republice upravuje § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Je jím nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Může korespondovat s kalendářním nebo hospodářským rokem. Ten se vyznačuje jako účetní období, které začíná prvního dne jiného měsíce, než je leden. Účetní období končí dnem, který předchází rozhodnému dni. V některých případech, které jsou uvedeny v § 3 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, lze mít účetní období delší než dvanáct měsíců. (Zákon o účetnictví, 1991)

5.5

Účetní závěrka

V České republice sestavují účetní jednotky účetní závěrku podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetní závěrka je pokládána za celek, který je seskládán z rozvahy, výkazu zisku a ztrát a přílohy. Součástí může být i přehled o peněžních pohybech, tzv. výkaz cash flow a přehled o změnách vlastního kapitálu. Tyto přehledy jsou součástí účetní závěrky za předpokladu, že účetní jednotka splní k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období podmínku překročení či dosáhnutí hodnoty aktiv 40 000 000 Kč a úhrnu čistého obratu 80 000 000 Kč. Co přesně musí účetní závěrka obsahovat lze nalézt v § 18 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. (Zákon o účetnictví, 1991) Všechny výkazy mají stanovenou závaznou formu a také obsah. Tuto povinnost účetní jednotce ukládá zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a vyhláška č. 410/2009 Sb.. Účetní závěrka se vytváří v české měně a českých korunách s přesností na dvě desetinná místa. (Máče, 2013) Zákon také stanovuje povinnost sestavovat účetní závěrku v plném či zjednodušeném rozsahu. Účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, mohou sestavovat účetní závěrku v zjednodušeném rozsahu. Výjimku v zákoně tvoří akciové společnosti, které sestavují účetní závěrku vždy v plném rozsahu. (Zákon o účetnictví, 1991) Pokud účetní jednotka vytváří účetní závěrku podle předpisu IFRS, musí být jasně uvedeno, zda je sestavena na základě IFRS, přičemž pokud takovou skutečnost uveřejní, je třeba mít účetní závěrku v naprosté konzistenci s veškerými standardy a interpretacemi. České účetní předpisy naopak stanovují povinnost sestavení účetní závěrky podle IFRS pouze v případě, pokud je účetní jednotka emitentem cenných papírů v členských státech Evropské unie. Ostatní účetní jednotky sestavují účetní závěrku dle českých účetních předpisů, konkrétně dle zákona o účetnictví. V případě konsolidované účetní závěrky lze použít i IFRS.(Kříž, 2009) Podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví obsahuje účetní závěrka výkaz o finanční pozici, výkaz o výsledku hospodaření, komentář s účetními pravidly, výkaz o peněžních tocích a výkaz se změnami vlastního kapitálu. (Dvořáková, 2011) Cílem účetní závěrky je poskytování informací týkajících se finanční situace podniku. Tyto informace o finanční výkonnosti, pozici a peněžních tocích jsou podávány široké veřejnosti, která na jejich základě může uskutečnit ekonomická rozhodnutí. (Máče, 2013)

5.5

Účetní závěrka

39

Účetní závěrka ve Velké Británii a její rozložení není stanoveno v zákoně. Sestavuje se za období finančního neboli fiskálního roku. Legislativou ovšem není určena zákonná lhůta pro její sestavení. Podmínkou je pouze nepřekročení 12 měsíců. (Companies Act, 2006) Účetní závěrka společností, které jsou registrované, musí dle Zákona o obchodních společnostech zahrnovat: • účetní výkazy s komentářem, • finanční analýzu týkající se managementu, • dopis předsedy představenstva, • zprávu související s vedením společnosti, • prohlášení vztahující se ke správě a řízení společnosti, • zprávu výboru pro oblast odměňování, • zprávu sepsaná auditorem, • informace poskytnuté akcionářům. Prohlášení předsedy se týká informací o pokroku společnosti a o výhledech do budoucna. Vždy je psáno spíše v pozitivním tónu. Zpráva auditora slouží jako ochrana zájmů akcionářů. Sdělení totiž představuje informaci, zda je účetní závěrka sestavena věrným a poctivým obrazem, což má ve Velké Británii velký význam. (Companies Act, 2006) Účetní závěrka má obsah a formu stanovenou v Zákoně o obchodních společnostech. Obsah je řízen i účetními standardy. Jejich úkolem je zmenšovat rozdíly účetního výkaznictví prostřednictvím zveřejňování standardů. Účetní závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisků a ztrát, výkazu cash flow a příloh, které jsou uvedeny výše. (Companies Act, 2006) Rozvaha V případě, že chce účetní jednotka porovnat stav svého majetku a kapitálu, využívá k tomu rozvahu. Veškerý majetek podniku je označován jako aktiva, kapitál představují pasiva. Aktiva a pasiva zobrazují stejný souhrn hodnot, a proto prezentují dvojí pohled na tyto hodnoty. Pasiva ilustrují zdroj finančních prostředků, z kterých dochází k nákupu aktiv. (Máče, 2013) Sloupec, který se označuje jako brutto, slouží u jednotlivých položek rozvahy v České republice k vyplnění informací o stavu k okamžiku sestavení účetní závěrky, který není upravený o opravné položky či výši oprávek. Do sloupce korekce zapisuje účetní jednotka hodnoty opravných položek nebo oprávek, které se k jednotlivým položkám rozvahy vztahují. Do netto sloupce u aktiv se uvádí hodnota položky upravená o opravné položky a oprávky. Stavu jednotlivých položek, který byl v předcházejícím účetním obdobím uveden ve sloupci netto, se věnuje sloupec

5.5

Účetní závěrka

40

netto minulého účetního období. Do sloupce běžného účetního období u pasiv se zapisuje stav položky k okamžiku sestavení účetní závěrky. Zápisu hodnoty minulého účetního období jednotlivých položek pasiv se věnuje sloupec nazvaný minulé účetní období. Po vyplnění všech hodnot vyplývajících z účetnictví je třeba zkontrolovat, zda se položky aktiva celkem a pasiva celkem rovnají. (Máče, 2013) Ve Velké Británii je výkaz finančního stavu (The statement of financial position), tvořen majetkem, závazky a vlastním kapitálem. Forma rozvahy není prostřednictvím UK GAAP nijak závazně stanovena, ale lze konstatovat, že nejvíce je využívána forma vertikální. Důvodem je, že rozvaha se ve vertikálním formátu zobrazuje hlavně v účetní závěrce. Horizontální forma je určena k poskytování přehlednějších informací o zdrojích a majetku. (McIsaac, 2004) Majetek neboli aktiva musí ve Velké Británii splňovat určité charakteristiky, mezi které patří například poskytování budoucího ekonomického prospěchu. Závazky jsou představovány jako budoucí snížení ekonomického prospěchu v souvislosti s aktuálními povinnostmi podniku postoupit podniku část aktiv. (Jurčíková, 2012) Výkaz zisků a ztrát Náklady a výnosy, které se věcně a časově vztahují k danému účetnímu období, jsou dokládány ve výkazu zisků a ztrát. Výsledek hospodaření, tedy zisk nebo ztráta, se v České republice vypočítá jako rozdíl mezi výnosy a náklady, pokud je měřený na akruální bázi, a jako rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud je měřený na bázi peněžních toků. První z nich poskytuje informace o výsledcích na základě vynaložené práce. O způsobilosti účetní jednotky vytvářet peníze vlastní činností vypovídá druhý z výsledků hospodaření. (Máče, 2013) Z tohoto důvodu lze účetní systém popisovat prostřednictvím tří výkazů, jejichž schéma je znázorněno na obrázku 5. Do výkazu v České republice se zapisují konečné zůstatky účtů nákladů a výnosů, hospodářský výsledek před zdaněním a hospodářský výsledek za období. Všechny vyplněné údaje se vztahují k datu sestavení účetní závěrky, a to za vyplňované období a období minulé. Položka výsledek hospodaření běžného účetního období ve výkazu zisků a ztrát musí být rovna stejnojmenné položce v rozvaze. (Máče, 2013) Výkaz zisku a ztrát ve Velké Británii (The income statement), stejně jako stejnojmenný výkaz v České republice, obsahuje informace o hospodaření podniku a tím poskytuje cenné údaje pro externí uživatele, kteří jsou na jejich základě podněcování k dalším rozhodnutím. (McIsaac, 2004) Položky, vykazované ve výkazu zisku a ztrát, musí stejně jako v rozvaze splňovat určité kritéria. Jedná se o kritérium měřitelnosti, významnosti a spolehlivosti. (Jurčíková, 2012)

5.6

Rozvahové položky

41

Obrázek 5: Rozvaha, výkaz zisků a ztrát, cash flow. Zdroj (Máče, 2013, str. 274) Přehled o peněžních tocích Na základě příjmů a výdajů podává přehled o peněžních tocích, cash flow, informace o finančních výsledcích podniku. Výkaz cash flow tedy poskytuje informace, které pomáhají účetní jednotce zhodnotit situaci v oblasti budoucího generování peněžních toků, zkoumat poměr mezi ziskovostí a peněžními toky a také porovnávat jednotlivé výsledky provozní produktivity. Do formuláře zapisují účetní jednotky stav jednotlivých položek k rozvahovému dni běžného účetního období. (Máče, 2013) Přehled o peněžních tocích je ve Velké Británii reprezentován výkazem o peněžních tocích (Statement of cash flow) a předkládá informace o splácení dluhů, vytváření peněžních prostředků a o celkové likviditě podniku. Výkaz o peněžních tocích se člení na provozní činnosti, investiční činnosti a financování. Mezi provozní činnosti lze zařadit kupříkladu platby dodavatelům a úhrady od odběratelů, mzdy a úroky. Prodej či nákup dlouhodobých cenných papírů, půjčky a splátky jsou typickými reprezentanty investičních činností. Financování, jako poslední kategorie, je tvořena nákupem vlastních akcií či úhradami dividend. (McIsaac, 2004) UK GAAP dává společnostem možnost vybrat si ze dvou metod sestavení výkazu o peněžních tocích, a to metodu přímou a metodu nepřímou.(Jurčíková, 2012)

5.6

Rozvahové položky

Rozvaha jako celek se rozlišuje již tím, že v České republice je sestavena dle likvidity od nejméně likvidních po nejvíce likvidní položky, kdežto ve Velké Británii je rozvaha seskládána přesně naopak. Ukázky tohoto rozdílu jsou zobrazeny v tabulkách 3 a 4. (McIsaac, 2004)

5.6

42

Rozvahové položky

Company Name

Balance Sheet Date: Notes 2014 2013

Assets Current Assets Cash Trade Debtors Stock Prepayment Prepaid Expenses Short-term investments Total Current Assets Fixed Assets Long-term investment Property, Plant and Equipment Less Depreciation Intangible assets Total fixed assets Total Assets Tabulka 3: Ukázka z rozvahy ve Velké Británii. (McIsaac, 2004)

A B B I. B II. B III. C C I. C II. C III. C IV. D I.

Označení

Řádek 001 002 003 004 005 006 007 008 009 010 011 012

Běžné účetní období Minulé účetní období Brutto Korekce Netto Netto

Tabulka 4: Ukázka z rozvahy v České republice. (Úřední věstník Evropské unie, 2013)

Aktiva AKTIVA CELKEM Pohledávky za upsaný základní kapitál Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Oběžná aktiva Zásoby Dlouhodobé pohledávky Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení

Rozvaha ke dni: IČ:

5.6 Rozvahové položky

43

5.6

Rozvahové položky

44

UK GAAP dávají větší možnost volby než pevně stanovená legislativa České republiky, což lze pozorovat například u rozdělení majetku na krátkodobý a dlouhodobý. Podle UK GAAP nemusí rozdělení majetku vycházet jen z povahy majetku, ale také z účelu, ke kterému bude sloužit, což určí přímo vedení podniku. (Jurčíková, 2012) Peníze Peníze (cash) je položka, která ve Velké Británii zahrnuje hotovost v pokladně a peníze na účtech v bankách. Položka je také tvořena krátkodobými investicemi, které mají splatnost kratší jak tři měsíce a zároveň jsou konvertibilní. Mezi tyto krátkodobé investice si lze zařadit například pokladniční poukázky, šeky a cenné papíry. (Jurčíková, 2012) Rozvaha sestavovaná na základě české legislativy přímo položku peníze neobsahuje. V kategorii krátkodobého finančního majetku jsou samostatné položky pokladna a účty v bankách, které jsou ekvivalentem anglické položky cash. Podle UK GAAP tedy položka peníze obsahuje mnohem více peněžních prostředků, které jsou v rámci České republiky rozdělovány na jednotlivé položky pro větší přehlednost a srozumitelnost. Pohledávky Pohledávky jsou v rámci účetního výkaznictví ve Velké Británii specifikovány jako veškeré nároky společnosti na peníze. Člení se na dvě skupiny. Konkrétně jde o pohledávky z obchodního styku a směnky k inkasu, které jsou v rozvaze uvedeny jako samostatné položky. Pokud dojde k situaci, kdy jsou pohledávky nedobytné, existují dva přístupy, kterých lze využít. První z nich, metoda přímého odpisu, očekává, že pohledávky budou uhrazeny a pokud jsou zaznamenány jako nedobytné, zaplacení již nepřichází v úvahu. Druhou metodou, která se ve Velké Británii více využívá, je metoda nepřímého odpisu. Principem této metody je tvorba opravné položky. (Jurčíková, 2012) Rozvahová položka pohledávky je v České republice rozdělena, na rozdíl od anglické verze, na krátkodobé a dlouhodobé pohledávky. Oceňování pohledávek je v obou systémech stejné a dochází k němu na základě jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny. Co se týká odpisu nedobytných pohledávek, Česká republika řeší tuto problematiku prostřednictvím zákona o daních z příjmů, což potvrzuje již uvedenou spjatost účetnictví s daňovým systémem. Pohledávky po lhůtě splatnosti jsou tedy odpisovány na základě procentuální hodnoty, jež je společně s dalšími podmínkami k odepisování pohledávek uvedena v zákoně. (Zákon o daních z příjmů, 1992) Vlastní kapitál UK GAAP specifikují vlastní kapitál dvěma způsoby. V prvním případě se jedná o rozdíl mezi celkovými aktivy a celkovými závazky, v případě druhém jde o celkový

5.7

Společné prvky systémů vedení účetnictví

45

vložený kapitál společně se zisky z minulých let. Vlastní kapitál se člení na dvě základní skupiny, a to na kapitál, který byl do společnosti vložen a na nerozdělený zisk. Součástí vlastního kapitálu jako položky v rámci účetního výkaznictví ve Velké Británii jsou také kapitálové vklady, darovaný kapitál, vlastní akcie a ostatní účty vlastního kapitálu, pod kterými si lze představit zisky a ztráty v podobě převodu cizích měn. Zde je důležité upozornit, že se nejedná o totožný účet jako kurzové rozdíly v českém účetnictví, ale o situaci, kdy společnost vede účetnictví v cizí měně. (Jurčíková, 2012) Regulace účetnictví v České republice opět, stejně jako u peněžní položky, stanovuje více jednotlivých položek, seskládáním kterých vzniká vlastní kapitál. Například anglická položka nerozdělený zisk obsahuje zisk, který se účtuje na tento účet přímo. České účetnictví má zvláštní položku výsledek hospodaření ve schvalovacím období, na který se účtuje zisk či ztráta v běžném období a až následně dochází k přeúčtování na neuhrazenou ztrátu či nerozdělený zisk minulých let.

5.7

Společné prvky systémů vedení účetnictví

Napříč rozdílnostmi, ke kterým mezi jednotlivými účetními systémy dochází, existují účetní zásady, které jsou uplatňovány v České republice i Velké Británii. Jedná se o všeobecně uznávaná pravidla. Jejich úkolem je podle Landy (2011) dosáhnout cíle účetnictví a zajistit jeho věrné a poctivé zobrazení. Mezi nejdůležitější všeobecně uznávané účetní zásady patří následující principy a pravidla: • zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, • zásada účetní jednotky, • zásada opatrnosti, • zásada neomezeného trvání účetní jednotky, • zásada oceňování v historických cenách, • zásada konzistentnosti mezi účetními obdobími, • zásada vymezení okamžiku realizace, • zásada zákazu kompenzace, • bilanční kontinuita, • akruální princip, • věcná (materiální) zásada. Zásada věrného a poctivého zobrazení, na kterou je kladen největší důraz především v účetním výkaznictví, spočívá v zobrazení skutečného stavu a pohybu majetku. Takového zobrazení se dosáhne prostřednictvím ocenění a odepisování, které by se v průběhu roku nemělo měnit. (Landa, 2011)

5.7

Společné prvky systémů vedení účetnictví

46

Ekonomický celek, který vede účetnictví a publikuje výsledek hospodaření, je určen zásadou účetní jednotky. (Sedláček, 2005) Při oceňování majetku je třeba dbát na možná rizika či ztráty a neoceňovat tedy majetek ve vyšší hodnotě než je jeho hodnota skutečná. Tímto principem se zabývá zásada opatrnosti. (Landa, 2011) Účetní jednotka se zakládá s cílem dlouhodobého trvání a nepředpokládá, že by došlo k jejímu zrušení. Tímto pravidlem se vyznačuje zásada neomezeného trvání účetní jednotky. (Sedláček, 2005) Další ze zásad, konkrétně zásada oceňování v historických cenách, je založena na principu oceňování majetku v cenách období, ve kterém došlo k pořízení tohoto majetku. (Landa, 2011) Účetní závěrky, zpracovávané na konci účetního období, na sebe musí navazovat. To se týká i oblasti oceňování a odepisování. Důvodem této zásady konzistentnosti mezi účetními obdobími je zajistit plnou srovnatelnost finančních ukazatelů. Pokud by i přes tuto zásadu došlo ke změnám, je povinností účetní jednotky tyto změny uvést v příloze účetní závěrky. (Landa, 2011) Zásada vymezení okamžiku realizace se týká stanovení a zaúčtování hospodářské operace do dne, který je stanovený zákonem. Jedná se například o den dodávky či den přijetí platby. (Sedláček, 2005) Zásada zákazu kompenzace určuje, že nesmí dojít ke kompenzaci nákladů, výnosů, aktiv, pasiv, závazků a pohledávek. Jistou výjimku tvoří pohledávky a závazky s datem splatnosti do jednoho roku, které jsou evidovány vůči stejné osobě a jsou vystaveny ve stejné měně. (Landa, 2011) Návaznost mezi konečnými stavy účtů a počátečními stavy účtů je dána zásadou bilanční kontinuity. (Landa, 2011) V účetnictví může často docházet k hospodářským operacím, které časově a věcně náleží do období následujícího či období předcházejícího. Touto problematikou se zabývá metoda časového rozlišení. Je upravována na základě akruálního principu, který říká, že náklady a výnosy se účtují vždy do toho účetního období, se kterým věcně a časově souvisí. (Landa, 2011) Poslední z vyjmenovaných zásad, zásada věcná neboli materiální, dbá na to, aby sestavované účetní výkazy byly ve shodě s informacemi, které jsou důležité pro externí uživatele. (Sedláček, 2005) Česká republika i Velká Británie jsou členy Evropské unie, což je také jedním ze společných prvků systémů vedení účetnictví. Být členem Evropské unie znamená, mimo jiné, zakomponovat do národní legislativy legislativu evropskou a přijmout unijní pravidla. U zemí v rámci Evropské unie by aktuálně mělo docházet k lepší srovnatelnosti než mezi zeměmi napříč celým světem. Důvodem jsou unijní pravidla a evropská legislativa, kterou se členové Evropské unie musí řídit.

6

VYHODNOCENÍ KOMPARACE SYSTÉMŮ REGULACE ÚČETNICTVÍ

6

47

Vyhodnocení komparace systémů regulace účetnictví

Následující text je věnován celkovému vyhodnocení systémů regulace účetnictví ve vybraných zemích, kterými jsou Česká republika a Velká Británie, a stanovení výhod či nevýhod těchto systémů. Celkové vyhodnocení proběhne na základě komparací zjištěných informací uvedených v kapitole 5.

6.1

Česká republika

Systém regulace účetnictví v České republice je založen na právních normách a zákonech, což poskytuje výhodu přesné formulace vedení účetnictví pro společnosti působící na území České republiky. Výhodou předepsaného práva je tedy jistota očekávaného chování, které je předpisem jasně a přesně stanoveno a nelze se od něj žádným způsobem odlišit, pokud to konkrétní předpis nedovoluje. Přesný právní předpis stanovuje strukturu a obsah jednotlivých položek, které jsou v rámci účetnictví vykazovány. Díky tomu nemusí docházet ke střetu informací, pokud by si každá účetní jednotka dosazovala do stejných formulářů odlišné hodnoty právě na základě zvyklostního práva, které se uplatňuje ve Velké Británii, nebo na základě nepřesně stanovených informací. Na druhou stranu je třeba podotknout, že legislativa je tvořena převážně zákonodárci, kteří většinou nemají dostatečné účetní a daňové vzdělání či praxi v oboru. Nemohou tedy do zákonodárství promítnout potřebná ustanovení týkající se nejasností či problémových pasáží legislativy, u kterých si účetní jednotky nejsou jisty správnou aplikací v praxi. Přesto se v posledních letech snaží účetní profese, zastoupená Národní účetní radou, dostat blíže ke spolupráci na tvorbě právních předpisů. A to především z toho důvodu, aby byla v legislativě České republiky zastoupena praxe a odbornost, což se dá považovat za pozitivum. I přesto je proces vydávání právních předpisů prostřednictvím státu zdlouhavý a kvůli tomu jen stěží reaguje na aktuální změny. I proto je kontinentální model považován spíše za model konzervativní. Svázanost s legislativou v podobě zákonů, daňových předpisů a obchodního práva neposkytuje možnost vyhovět konkrétním požadavkům například potenciálních investorů. Publikované informace jsou zacílené na požadavky státu a daňových institucí, které jsou specifikovány právě prostřednictvím legislativy. Systém ovšem není spojen pouze se zákonem o účetnictví, vyhláškami a českými účetními standardy. Je značně provázán i s daňovými zákony, jako například se zákonem o daních z příjmů či zákonem o rezervách. Na základě výsledků účetní závěrky lze díky propojenosti zákonů určit základ daně pro výpočet daně z příjmů. Propojenost zákonů je možné pokládat za výhodnou vzhledem k tomu, že podniky nemusejí provádět jeden druh výpočtů pro účetní závěrku a další druh výpočtů pro určení základu daně z příjmu. Za nevýhodný lze považovat rozsáhlý obsah zákonů a právních předpisů, v kterém se jde těžce orientovat a který může být místy i hůře

6.1

Česká republika

48

srozumitelný. České společnosti se tedy musejí při své účetní činnosti obracet na více právních předpisů, což je nevýhodné a náročné z hlediska času a získání odborných pracovníků, což vede i k větší finanční náročnosti. Tím, že jsou publikované informace v účetní závěrce zaměřené na stát a daňové instituce, přicházejí společnosti o potenciální investory, což lze z pohledu podniků také považovat za jednu z nevýhod vedení účetnictví. Účetní legislativa je poměrně mladá a nemá dlouhou historii, která by byla spojena například s rozvojem účetní praxe, jak je tomu ve Velké Británii. I přes tento fakt nelze považovat krátkou historii za nevýhodnou vzhledem k tomu, že aktuálně je legislativa na vyšší úrovni a dokáže se přizpůsobovat zákonodárství, které přichází z Evropské unie a které se musí do národní legislativy včlenit. I proto je výhodou účetní profese v České republice poskytování přesných odpovědí na sporné otázky, které vyvstávají ze zákona, vyhlášek a standardů, které se musí přizpůsobovat nadnárodní legislativě. Z druhého úhlu pohledu se lze na historii regulace účetnictví podívat jako na jakýsi návod. Vzhledem k pomalejšímu vývoji regulace v České republice lze v počátcích systému nahlédnout k systémům pokročilejším a vzít si z nich určitou inspiraci. To vede k rychlejšímu nástupu vhodnější regulace účetnictví v dané zemi a překročí se hranice, kdy by docházelo k postupnému zkoumání nejvhodnějšího systému pomaleji. Zajisté je důležité si uvědomit, že inspiraci si nelze brát od zemí, které mají jinou kulturu a legislativu a dochází k jinému systému regulace účetnictví. V České republice nemá historie negativní vliv na vytváření systému vedení účetnictví či na samotné účetní výkaznictví. Oblast financování je řešena hlavně prostřednictvím bankovních institucí. Využívání bankovních úvěrů jako doplňkových služeb k bankovnímu účtu lze považovat za jednu z výhod. Mezi další výhody patří získání peněžních prostředků bez zajištění. Pozitivní je i možnost snadno přístupné formy financování. Naopak negativním prvkem je velká časová náročnost spočívající v prověřování společnosti bankou. Získání peněžních prostředků není zadarmo, a proto je nevýhodou úrok. Ten je určitou cenou za půjčení peněžních prostředků k financování činnosti společnosti. Systém financování v České republice i Velké Británii, v rámci vedení účetnictví, má své výhody i nevýhody a záleží vždy na konkrétní společnosti a jejích aktuálních podmínkách, který druh financování je pro ni v současné situaci nejvýhodnější. Výhodou účetního období, které koresponduje ve většině společností s kalendářním rokem, spočívá ve zvyklosti dvanácti měsíců jako určitého období, které se bere jako celek. K poslednímu dni účetního období se mimo sestavení účetní závěrky váže i inventarizace jednotlivých účtů, která může být ovšem prováděna i v jiných časových délkách, například po čtvrtletích. Stanovení účetního období jako dvanáct měsíců se dá považovat za výhodné. Jedná se o dostatečně dlouhou dobu pro zjištění hospodaření společnosti, s kterou souvisí právě účetní závěrka spojená s inventarizací. Pokud například firma zjistí, na základě čtvrtletní či pololetní inventarizace, že se jí nedaří plnit stanovené plány, ještě zbývá dostatečná doba k jejich nápravě. Při sestavování účetní závěrky nedává české legislativa prostor účetním jed-

6.1

Česká republika

49

notkám k vlastním volbám, což může být z jedné strany výhodné a ze strany druhé poněkud nevýhodné. V českém účetnictví je třeba vše zařazovat na jednotlivé účty účtové osnovy dle přesně stanovených definic v právních předpisech. Pozitivní je, že účetní jednotky nemusí řešit dilema, jak jednotlivý majetek, výrobek či službu zařazovat. Na druhou stranu nedochází k možnosti zařazení na základě úvahy účetní jednotky dle toho, k čemu bude sloužit nebo dle toho, co si určí management společnosti. Souhrnné položky vykazované v rozvaze v plném rozsahu jsou rozděleny na další položky, které vyjadřují jednotlivé typy majetku a zdrojů, ze kterých byl financován. Jako příklad majetku lze uvést položku dlouhodobého hmotného majetku, který je v rozvaze rozčleněn na: • pozemky, • stavby, • samostatné movité věci a soubory movitých věcí, • pěstitelské celky trvalých porostů, • dospělá zvířata a jejich skupiny, • jiný dlouhodobý hmotný majetek, • nedokončený dlouhodobý majetek, • poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek, • oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Položky peníze a účty v bankách, které jsou součástí krátkodobého finančního majetku, jsou v rozvaze uvedeny samostatně. Členění je opět podrobné a tedy výhodné svojí informovaností. Pokud by položky byly shrnuty do jedné, mohlo by dojít k přenesení špatné informace týkající se dostupnosti peněžních prostředků. Podrobnější rozčleňování lze tedy díky přesněji poskytovaným informacím o ekonomické situaci firem považovat za výhodu systému vedení účetnictví. Dalším příkladem jsou pohledávky, které jsou v české rozvaze rozděleny na pohledávky dlouhodobé a pohledávky krátkodobé. Přičemž každá z těchto kategorií se rozděluje na několik dalších specifických druhů pohledávek. Totožný případ nastává i u vlastního kapitálu, který je v rozvaze seskládán ze: • základního kapitálu, • kapitálových fondů, • rezervních fondů, nedělitelného fondu a ostatních fondů ze zisku, • výsledku hospodaření minulých let, • výsledku hospodaření běžného účetního období.

6.2

Velká Británie

50

Každá ze zmíněných souhrnných položek rozvahy je tvořena konkrétními položkami. Například základní kapitál tvoří samotný základní kapitál, vlastní akcie a obchodní podíly a změny základního kapitálu. Nejen tyto položky dokazují, že české výkaznictví je opravdu velmi podrobné a je přesně dáno, kterou hospodářskou operaci, do které části a které položky v rozvaze začlenit. Vzhledem k tomu, že je české účetnictví provázáno s daňovými zákony, lze tento dopad pocítit i v účetním výkaznictví. Účetní operace, ke kterým v průběhu účetního období dochází, již berou ohled na daňový dopad. Provázanost s daněmi má tedy vliv na jejich vypovídací hodnotu, což je jistou nevýhodou.

6.2

Velká Británie

Jednoznačnou výhodou regulace účetnictví ve Velké Británii je, že probíhá na základě na státu nezávislé, soukromé a zároveň odborné organizace, kterou je Komise pro účetní výkaznictví. S tím souvisí i výhoda pružnější reakce na změny. Jedna z nejdůležitějších a nejvýznamnějších výhod anglosaského modelu regulace účetnictví je zaměření na investory, věřitele a další uživatele účetních informací v oblasti zveřejňování účetních informací prostřednictvím účetních výkazů. Hlavním důvodem výhody zaměření na uživatele účetních informací je, že společnosti se mohou opravdu zaměřit na uživatele, které účetní informace zajímají, a na jejichž základě se rozhodují, zda budou do podniku například investovat své finanční prostředky. Společnosti tedy vědí, že jimi poskytované a zveřejňované informace jsou správně přichystané, pokud se budou ucházet o finanční prostředky na kapitálovém trhu. Na to, že vedení účetnictví spočívá na nezávislé odborné organizaci, má největší vliv samotná účetní profese, která se vyvíjela několik století a vedla Velkou Británii k systému, který je díky tomu momentálně na vysoké úrovni a orientuje se na to, co společnosti opravdu potřebují, ne jen na požadavky státu. Nezávislé instituce mají na rozdíl od institucí v České republice přímý vliv na vedení účetnictví. Dalo by se konstatovat, že delší historie má pozitivní vliv na utváření dalších bodů systému, protože se dá stavět na početných základech. Právní systém je založený na zvyklostním právu. Výhodou zvyklostního práva, které si lze představit například jako morálku, je zajisté jeho přirozenost. Lidé uskutečňují svá jednání na základě zvyku a na základě toho, na co jsou zvyklí a co je již delší dobu uznáváno. Na druhé straně je nevýhodou, že i v různých částech jedné země může dojít k rozdílnému chování na základě zvyku. V účetnictví se vychází z praxe a z tradic a všechny společnosti by měli sestavovat účetní výkazy na stejných zvyklostních principech. Problém nastává ve chvíli, pokud je některá ze společností zvyklá na odlišnou zásadu. Na základě toho může docházet k přenosu špatných informací. Vychází se také z toho, že podniky postupují dle zveřejněných pravidel, která ale nejsou upravena legislativou. Ačkoliv se to bere za samozřejmost, nemusí ke stejné regulaci docházet u všech společností.

6.2

Velká Británie

51

Oblast financování je spjatá s účetním výkaznictvím. Velké společnosti, které získávají finanční prostředky prostřednictvím kapitálového trhu, jsou na to dostatečně připravené se správně vyplněnými účetními výkazy. Ty jsou, jak již bylo zmíněno, zaměřeny především na kapitálové trhy a investory. Výhodou pro společnost, která získává finance prostřednictvím investorů investujících vlastní prostředky do cizí společnosti, je jednoznačně získání právě finanční investice pro svoji činnost. Společnou výhodou je také navázání nových kontaktů, které mohou být v budoucnosti společnosti prospěšné. Za největší nevýhodu se dá považovat ztráta podílu ve společnosti a s tím spojené vyplácení zisku mimo podnik. Za zmínku stojí také náklady, které podnik hradí ve spojitosti se získáním investorů pro svoji činnost. Podmínky kladené na zveřejňované informace nejsou tak striktní jako například v případě získávání úvěru od bankovní instituce. Na druhé straně jsou zde poplatky, které je třeba hradit zprostředkovatelům burzovních operací a největší nevýhodou je riziko. Spočívá v eventualitě, že kurz, kupříkladu akcií, nabere opačný směr, než firma očekává. To následně vede ke ztrátě a ne k očekávanému zisku finančních prostředků. Vedení účetnictví ve Velké Británii není nijak významně propojeno s daňovými zákony, jak je tomu v České republice. Kalkulace hospodářského výsledku pro daňové účely je odlišná od kalkulace zisku v prostředí účetnictví. Rozdílné jsou i odčitatelné položky, s kterými se v rámci výpočtu daně z příjmu pracuje. Zjišťování výsledku hospodaření ve Velké Británii je mnohem složitější, což je jistá nevýhoda, ať už časová či odborná. Ačkoliv jsou výpočty daně z příjmů založené na hospodářském výsledku odlišné od účetnictví, neupravuje je pouze jeden předpis. Takových předpisů je hned několik a jsou společně provázány vzájemnými odkazy. Obsah předpisů je kratší, pochopitelnější a výstižnější než v České republice, což je pozitivum legislativy. Na rozdíl od toho, je nevýhodou permanentní odkazování na další předpisy a ustanovení, což může vést místy i k zmatení čtenáře legislativy. Účetní období není stanoveno pevně, ovšem finanční rok je podle Zákona o obchodních společnostech specifikován od 1. 4. do 31. 3. roku následujícího. Ačkoliv to nekoresponduje s kalendářním rokem, nelze to považovat za nevýhodu vedení účetnictví. Hlavní výhodou účetního výkaznictví je možnost volby, kterou UK GAAP společnostem poskytuje. Položky obsažené v účetních výkazech jsou sice přesně specifikovány, ale zařazení do jednotlivých kategorií probíhá na úvaze a rozhodnutí vedení společnosti. Z celkového pohledu na položky účetního výkaznictví si lze povšimnout, že jednotlivé položky obsahují více kategorií, které jsou, dalo by se říci, schovány. Příkladem může být položka peníze, která obsahuje jak peníze v pokladně, tak peníze, které má firma na bankovním účtu. Dalším příkladem mohou být pohledávky, u kterých nedochází k členění z hlediska času na krátkodobé a dlouhodobé, jako je tomu v České republice. Zákon o obchodních společnostech také uvádí, že ředitelé podniků nesmí schválit účetní závěrku, pokud nejsou spokojeni s tím, zda poskytuje věrný a poctivý obraz

6.2

Velká Británie

52

aktiv, pasiv, finanční pozice podniku a zisku či ztráty. Stejný pokyn vyplývá ze zákona i pro auditora, který účetní závěrku ověřuje. Výhodou jsou i jednotlivé přílohy účetní závěrky, uvedené v podkapitole 5.5. Výhoda takového množství přikládaných dokumentů spočívá v naprosté informovanosti uživatelů účetních informací nejen o hospodaření samotného podniku, ale také o vedení společnosti, způsobu řízení, formě odměňování a také o komentáři auditora. Na druhou stranu je třeba podotknout, že takové množství připravovaných dokumentů a prohlášení je velmi časově náročné. Pracovníci společností se také musí orientovat ve veškerých papírových formulářích, které je třeba k účetní závěrce přikládat. Zajímavostí účetních výkazů ve Velké Británii je sloupec, který ve výkazech České republiky nelze nalézt. Jedná se o kolonku s názvem notes neboli poznámky. Tento sloupec slouží k zaznamenávání čísel, které odkazují na přílohu. V komentářích účetní závěrky lze následně, pod číslem nalezeným u jednotlivé položky účetního výkaznictví, nalézt podrobnější informace týkající se dané položky. Jakýkoliv uživatel si tedy může v příloze dohledat informace o těch vykazovaných položkách, které ho nejvíce zajímají. Tento sloupec je jistě výhodný vzhledem k přehlednosti a rychlejší orientaci ve větším množství příloh.

7

7

ZÁVĚR

53

Závěr

V současné době jsou národní systémy vedení účetnictví stále více propojovány na mezinárodní úrovni. Důvodem je celosvětové sjednocování obchodu a kapitálových trhů, což vede k situaci, kdy účetnictví vedené na národní úrovni již nepostačuje. V rámci Evropské unie dochází k harmonizaci účetnictví prostřednictvím direktiv a na celosvětové úrovni jsou publikovány účetní standardy IFRS. Všechny snahy o harmonizaci regulace účetnictví napříč Evropou i celým světem mají svůj hlavní cíl. Tím je sjednocení pravidel, principů a legislativy na takové úrovni, která zajistí naprostou totožnost ve zveřejňovaných účetních výkazech po celém světě. Pro srovnání aktuálního stavu regulace účetnictví jsem si vybrala Českou republiku a Velkou Británii. U těchto zemí, ačkoliv jsou členy Evropské unie a měly by tedy legislativu sjednocovat, lze stále nalézt rozdíly ve vedení účetnictví a hlavně v jednotlivých prvcích, které na vedení účetnictví působí. Proces sjednocování legislativ evropských i světových zemí je velmi obtížný a zdlouhavý a neustále dochází k různým výjimkám, které jsou jednotlivým zemím povolovány. I napříč rozdílnými systémy však existují pravidla a principy v podobě jednotlivých zásad, které jsou uplatňovány v obou srovnávaných zemích. Jsou známy jako všeobecně uznávané účetní zásady. Další spojitostí České republiky a Velké Británie je již zmíněné členství v Evropské unii. Na základě komparace jednotlivých prvků obou systémů regulace účetnictví jsem stanovila výhody a nevýhody těchto systémů. Prvním ze srovnávaných prvků je samotný model účetnictví. V České republice spočívá výhoda právních norem a zákonů v přesně stanových pravidlech. Nevýhodou je, že zákonné předpisy tvoří politici, kteří mají většinou zkušenosti jen z politiky. Účetní pravidla jsou ekonomickou záležitostí a tvůrci těchto pravidel by tedy měli být nezávislí. Tak je tomu ve Velké Británii, kdy velká výhoda vedení účetnictví spočívá v regulaci prostřednictvím odborné a nezávislé organizace. Výhodou tohoto systému je i jeho pružnost reakce na aktuální podmínky. V České republice je systém považován spíše za konzervativní. Výhodu delší historie spojenou s vývojem účetní praxe má na své straně Velká Británie. I díky historii, která utvářela vývoj regulace účetnictví, má účetní praxe a profese přímý vliv na vedení účetnictví. V České republice účetní profese nemá tak výhodné postavení jako je tomu ve Velké Británii. V České republice je účetní profese zastoupena Národní účetní radou, která ovšem nemá přímý vliv na tvorbu legislativy. Vydává Interpretace českých účetních předpisů, kterými pomáhá účetním jednotkám orientovat se v zákonných přepisech a zároveň poznatky správně aplikovat do praxe. Výhodou financování prostřednictvím kapitálových trhů, jak je tomu ve Velké Británii, je menší časová náročnost získání finančních prostředků než například financování prostřednictvím bankovních úvěrů, jak je tomu v České republice. Nevý-

7

ZÁVĚR

54

hodou je riziko, které musejí společnosti na kapitálovém trhu postupovat. U bankovních úvěrů je nevýhodou úrok, který musí firmy zaplatit navíc. Oblast daní je v obou srovnávaných zemích odlišná. Vedení účetnictví v České republice je svou provázaností s daňovými zákony typické. Například oblast odepisování je popisována zákonem o daních z příjmů a oblast rezerv je popisována zákonem o rezervách. Vzájemná propojenost je nevýhodná z hlediska odborné náročnosti, kdy se musí účetní jednotka orientovat nejen v zákoně o účetnictví ale i v dalších zákonech. Ve Velké Británii není taková provázanost s daněmi jako v České republice. Zákony jsou na sebe navazovány vzájemnými odkazy a jejich obsah je mnohem kratší a srozumitelnější, což je nespornou výhodou. Co se týká účetní závěrky a účetního výkaznictví, poskytuje Velká Británie, prostřednictvím UK GAAP, mnohem větší možnosti volby než je tomu v České republice. Legislativa, upravující účetní závěrku v České republice, například nevymezuje pro koho a s jakým cílem jsou účetní závěrky tvořeny. Oproti tomu jsou v České republice jednotlivé účetní výkazy přesně specifikovány a nelze se od této specifikace odlišit, což je jistou výhodou. Účetní jednotky si nemohou výkazy tvořit pouze na základě svého uvážení. Na základě podobností a odlišností srovnávaných systémů vedení účetnictví lze konstatovat, že každá země má výhody i nevýhody v oblasti věnující se vedení účetnictví a vše vychází z toho, jak se země vyvíjí v průběhu času. Je důležité vědět, jaké prvky ovlivňují vedení účetnictví a jaký mají na účetnictví dopad. Pokud ke komparaci systémů regulace účetnictví dochází, je třeba všechny srovnávané prvky aplikovat na podmínky dané země. Při komparaci jsou vždy důležité podmínky jednotlivých zemí, a proto dochází i k propojování na ekonomických úrovních. Do budoucna lze tedy očekávat mnohonásobnější propojování zemí, které následně povede i k harmonizaci vedení účetnictví nejen v rámci Evropské unie, ale celého světa. Na základě komparace nelze určit, který ze systémů vedení účetnictví je výhodnější či nevýhodnější. Důvodem je, že každý systém je vyvíjen samostatně pro danou zemi a je přesně nastaven takovým způsobem, aby dokonale zapadal do ekonomického, legislativního a kulturního prostředí dané země.

8

8

55

REFERENCE

Reference

Codes and Standards Committee [online]. 2012 [cit. 2014-04-16]. Dostupné z WWW: . Companies Act 2006 [online]. 2006 [cit. 2014-04-04]. Dostupné z WWW: . Conduct Committee [online]. 2012 [cit. 2014-04-04]. Dostupné z WWW: . Dvořáková, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 327 s. ISBN 97880-251-3652-2. Dvořáková, D. Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 307 s. ISBN 978-80-7357-544-1. Engl, O. Regulace účetnictví ve Velké Británii a její komparace se stavem v České republice : bakalářská práce [online]. Olomouc : Univerzita Palackého v Olomouci, Filozofická fakulta, 2011, 79 s. Vedoucí bakalářské práce Zdeněk Puchinger. Executive Committee [online]. 2012 [cit. 2014-04-16]. Dostupné z WWW: . Finanční zpravodaj číslo 11-12/1/2003 [online]. Ministerstvo financí České republiky, 2003 [cit. 2014-05-09]. Dostupné z WWW: . FRC structure [online]. 2012 [cit. 2014-05-09]. Dostupné z .

WWW:

Jurčíková, S. Komparace daně z příjmů v České republice a ve Velké Británii : diplomová práce [online]. Brno : Masarykova univerzita, Fakulta ekonomickosprávní, 2012, 118 s. Vedoucí diplomové práce Petr Valouch. Kovanicová, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: Polygon, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Kříž, P. IFRS a české houseCoopers, 2009 [cit.

účetní předpisy [online]. Pricewater2014-05-09]. Dostupné z WWW:

8

56

REFERENCE

. Kubíčková, D. Základy účetnictví. 2. aktualiz. vyd. Praha: Vysoká škola finanční a správní, 2013. 175 s. ISBN 978-80-7408-074-6. Landa, M. Účetnictví podniku: informační zdroj podnikatelských rozhodnutí. 2. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2006. 495 s. ISBN 80-86861-11-2. Landa, M. Základy účetnictví. 2. upr. vyd. Ostrava: Key Publishing, 2011. 254 s. ISBN 978-80-7418-117-7. Larišová, M. Regulace účetnictví ve Velké Británii : bakalářská práce [online]. Praha : Vysoká škola ekonomická, Fakulta financí a účetnictví, Katedra finančního účetnictví a auditingu, 2011, 44 s. Vedoucí bakalářské práce Roman Sklenár. Máče, M. Účetnictví a finanční řízení. 1. vyd. Praha: Grada, 2013. 551 s. ISBN 978-80-247-4574-9. McIsaac, I. Understanding Annual Reports and Company Accounts [online]. London, 2004 [cit. 2014-05-09]. Dostupné z WWW: . Národní účetní rada Interpretace. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 304 s. ISBN 978-80-7357-968-5. O

nás [online]. 2010 [cit. 2014-05-09]. .

Dostupné

z

WWW:

Our Key Activities [online]. 2012 [cit. 2014-05-09]. Dostupné z WWW: . Sedláček, J. Základy finančního účetnictví. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 80-86119-95-5. Schiffer, V. Správně vedené účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 274 s. ISBN 978-80-7357-575-5. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 [online]. Evropský parlament a Rada Evropské unie, 2013 [cit. 2014-0509]. Dostupné z WWW: . Šteker, K., Otrusinová, M. Jak číst účetní výkazy: základy českého účetnictví a výkaznictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2013. 264 s. ISBN 978-80-247-4702-6. Vyhlášky provádějící zákon o účetnictví [online]. 2012 [cit. 2014-05-09]. Dostupné z WWW: .

8

REFERENCE

57

Žárová, M. Regulace evropského účetnictví. 1. vyd. Praha: Oeconomica, 2006. 184 s. ISBN 80-245-1046-4. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů.