Hoofdstuk Een Inleiding Pagina 3

Bachelor Thesis “In hoeverre is defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming met de Wet IB 2001 en hoe wordt in een aantal andere landen partneralimentatie fiscaal gezien behandeld?”

Naam Studierichting Administratienummer Datum Examencommissie

: : : : :

Marsha Zweers Fiscale Economie 446932 4 januari 2012 Mr. Y.J.M. Pijpers Prof. Dr. J.A.G. van der Geld

Inhoudsopgave Hoofdstuk Een

Inleiding

Pagina 3

Hoofdstuk Twee Paragraaf 1 Paragraaf 1.1 Paragraaf 1.2 Paragraaf 1.3

Huidige alimentatieregeling Civielrechtelijke aspecten van partneralimentatie Algemeen Omvang alimentatie-uitkering Duur en einde van alimentatie-uitkeringen

Pagina 5 Pagina 5 Pagina 5 Pagina 5 Pagina 6

Paragraaf 2 Paragraaf 2.1 Paragraaf 2.2 Paragraaf 2.3 Paragraaf 2.4

Fiscale behandeling van partneralimentatie Algemeen Periodieke uitkeringen Alimentatie in natura Afkoop van alimentatie

Pagina 7 Pagina 7 Pagina 9 Pagina 10 Pagina 11

Hoofdstuk Drie Paragraaf 1 Paragraaf 2

Het draagkrachtbeginsel van de Wet IB 2001 Algemeen Het draagkrachtbeginsel in de Wet IB 2001

Pagina 14 Pagina 14 Pagina 15

Hoofdstuk Vier Paragraaf 1 Paragraaf 2 Paragraaf 3

Defiscalisering van partneralimentatie Defiscalisering Argumenten tegen defiscalisering Argumenten voor defiscalisering

Pagina 19 Pagina 19 Pagina 19 Pagina 21

Hoofdstuk Vijf Paragraaf 1

Partneralimentatie in andere Europese landen De fiscale behandeling van partneralimentatie in Duitsland, België, Frankrijk en Oostenrijk EU-jurisprudentie De gevolgen van defiscalisering van partneralimentatie voor grensoverschrijdende situaties

Pagina 23 Pagina 23 Pagina 25

Conclusie en persoonlijke stellingname

Pagina 29

Paragraaf 2 Paragraaf 3

Hoofdstuk Zes

Pagina 27

Literatuurlijst

Pagina 31

Jurisprudentieregister

Pagina 33

2

Hoofdstuk 1 Inleiding Op 12 juli 1796 werd in Maastricht de Wet op de Echtscheiding ingevoerd, die echtscheiding voortaan mogelijk maakte in twee gevallen: door wederzijdse instemming of op grond van bewering van onverenigbaarheid van karakter door één van de echtgenoten. Op 15 september 1796 was de eerste echtscheiding in Nederland een feit.1 In tegenstelling tot die tijd wordt echtscheiding tegenwoordig over het algemeen geaccepteerd in de maatschappij. Dit kan men onder andere afleiden uit het feit dat er de laatste vijftien jaar in Nederland jaarlijks meer dan 30.000 huwelijken worden ontbonden.2 Dit kan vervelende gevolgen hebben, zowel emotioneel als financieel. Tegenwoordig is het naar mijn mening gebruikelijker dat, indien er kinderen zijn, beide partners minder gaan werken of één van de twee fulltime en de ander parttime. Maar tot voor kort nam in de meeste huwelijken één van de partners de zorg voor de huishouding en de kinderen op zich, terwijl de andere partner zijn of haar beroep bleef uitoefenen. Voor de verzorgende partner is het bijna onmogelijk om zijn of haar oude beroep volledig te blijven uitoefenen en de opgedane ervaring daarin op peil te houden. Dit, in combinatie met de verzorgingstaak die na het huwelijk vaak nog steeds op deze partner rust, maakt het bij het einde van het huwelijk moeilijk weer voldoende eigen inkomsten te verwerven. Hij of zij is dan voor eigen levensonderhoud en onderhoud van de kinderen afhankelijk van een door de ex-partner te betalen bijdrage.3 Indien ex-partners zelf tot overeenstemming komen over de financiële gevolgen van hun scheiding, kunnen zij dit vastleggen in een echtscheidingsconvenant. Mocht dit niet lukken, dan kan de rechtbank gevraagd worden te beslissen of een van de partners verplicht is tot het doen van uitkeringen aan de andere partner en zo ja, wat de hoogte van deze uitkeringen zou moeten zijn. In de huidige Wet Inkomstenbelasting 2001 is partneralimentatie gefiscaliseerd. Dit betekent dat degene die de alimentatie moet betalen die betalingen kan aftrekken van zijn inkomen als een persoonsgebonden aftrekpost die in hoofdstuk 6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is geregeld. Bij degene die de alimentatie ontvangt worden de uitkeringen in de heffing betrokken middels hoofdstuk 3 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Volgens de staatssecretaris is deze regeling echter niet eenvoudig. Daarnaast is de regeling arbeidsintensief voor de Belastingdienst en veroorzaakt per saldo een forse budgettaire derving.4 Het voorstel van de Staatssecretaris van Financiën is dan ook om partneralimentatie te defiscaliseren. In deze thesis wordt onderzocht of het past om partneralimentatie te defiscaliseren, gelet op de beginselen die ten grondslag liggen aan de Wet IB 2001, alsmede gezien het gehanteerde inkomensbegrip. Dit gebeurt middels de volgende onderzoeksvraag: In hoeverre is defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming met de Wet IB 2001 en hoe wordt in een aantal andere landen partneralimentatie fiscaal gezien behandeld?

1

Rijksarchief Limburg, http://www.rhcl.nl/page.asp?id=1008. Centraal Bureau voor de Statistiek, Gevonden in tabeltitel: Echtscheiding; leeftijdsverschil, kinderen, geboorteland, huwelijksduur. Gepubliceerd op 30 september 2011. 3 M.L.C.C. De Bruijn-Lückers, Alimentatieverplichtingen, Sdu uitgevers 2011, p. 20. 4 Fiscale Agenda 2011, Kamerstukken II 2010/11, 32740, nr. 1. 2

3

Eerst worden in hoofdstuk twee de civielrechtelijke aspecten van echtscheiding behandeld en de behandeling van partneralimentatie en de verschillende vormen ervan in de Wet IB 2001. Daarna komt in hoofdstuk drie aan de orde wat onder het draagkrachtbeginsel wordt verstaan en wat het inkomensbegrip van de Wet IB 2001 inhoudt. In hoofdstuk vier wordt vervolgens beschreven wat defiscalisering inhoudt. Hierbij wordt onderzocht of defiscalisering in strijd is met het inkomensbegrip dat wordt beschreven in hoofdstuk drie. Daarnaast worden de meningen in de literatuur over defiscalisering van partneralimentatie behandeld. In hoofdstuk vijf wordt stilgestaan bij de fiscale behandeling van partneralimentatie in vier Europese landen. Ook wordt uiteengezet hoe defiscalisering van partneralimentatie uitpakt in grensoverschrijdende situaties. In hoofdstuk zes wordt het onderzoek afgesloten met een beantwoording van de onderzoeksvraag en een persoonlijke stellingname.

4

Hoofdstuk 2 Huidige alimentatieregeling In de eerste paragraaf zullen enkele civielrechtelijke aspecten van partneralimentatie worden behandeld. Eerst zal worden toegelicht wanneer er een onderhoudsverplichting bestaat. Daarna wordt uiteengezet indien er een onderhoudsverplichting bestaat, wat de omvang hiervan behoort te zijn. Ten slotte wordt de duur en het einde van de alimentatie-uitkeringen behandeld. In de tweede paragraaf worden enkele fiscale aspecten van partneralimentatie behandeld. Hierin komen de heffing en aftrekbaarheid van alimentatie-uitkeringen aan de orde voor verschillende vormen van partneralimentatie.

2.1 Civielrechtelijke aspecten van partneralimentatie 2.1.1 Algemeen

De Hoge Raad ziet de rechtsgrond voor het vaststellen van een bijdrage in het levensonderhoud van een vroegere echtgenoot in de verplichting welke berust op de levensverhouding zoals die door het huwelijk geschapen is en die haar werking behoudt, ook al wordt de huwelijksband gestaakt.5 Hiermee wordt gedoeld op artikel 1:81 BW, waarin staat dat echtgenoten elkander getrouwheid, hulp en bijstand verschuldigd zijn en dat zij zijn verplicht elkander het nodige te verschaffen. Volgens artikel 1:157 lid 1 BW kan de rechter bij de echtscheidingsbeschikking of bij latere uitspraak aan de echtgenoot die niet voldoende inkomsten tot zijn levensonderhoud heeft, noch zich in redelijkheid kan verwerven, op diens verzoek ten laste van de andere echtgenoot een uitkering tot levensonderhoud toekennen. Echtgenoten kunnen ook zelf bij overeenkomst bepalen of, en zo ja tot welk bedrag, na de echtscheiding de één tegenover de ander tot een uitkering tot diens levensonderhoud zal zijn gehouden op grond van artikel 1:158 BW. Deze artikelen gelden ook in geval van scheiding van tafel en bed, bij ontbinding van het huwelijk na scheiding van tafel en bed en bij beëindiging van een geregistreerd partnerschap door respectievelijk artikel 1:169 BW, artikel 1:182 BW en artikel 1:80e BW. Of een onderhoudsverplichting bestaat, is mede afhankelijk van de situatie waarin de echtgenoten en de eventueel aanwezige kinderen door het verbreken van de samenlevingsvorm komen te verkeren. 2.1.2 Omvang alimentatie-uitkering

De Hoge Raad oordeelde in 2001: “Het hangt af van de concrete omstandigheden, waarin de echtelieden na ontbinding van het huwelijk zijn komen te verkeren, of ten laste van de ene echtgenoot aan de andere daadwerkelijk een onderhoudsbijdrage moet worden toegekend.

5

HR 28 september 1977, NJ 1978, 432 en HR 9 februari 2001, NJ 2001, 216.

5

Daarbij dienen behoefte en draagkracht, mede gerelateerd aan de omstandigheden tijdens het huwelijk, tot maatstaf.”6 De factoren die bepalen of en in welke mate alimentatie dient te worden toegekend zijn de draagkracht van de alimentatieplichtige, de behoeftigheid van de andere partner en de duur van het huwelijk.7 Behoeftigheid Onder behoeftigheid wordt verstaan de toestand waarin een persoon verkeert die redelijkerwijze niet in eigen onderhoud kan voorzien en daarin dus door anderen moet worden geholpen. De rechter mag de mate van welstand waarin gewezen echtgenoten tijdens hun huwelijk hebben kunnen leven, in aanmerking nemen als omstandigheid die op de behoefte van de alimentatiegerechtigde ex-echtgenoot van invloed kan zijn.8 Er kan echter niet van de alimentatieplichtige worden verlangd dat hij de alimentatiegerechtigde in staat stelt tot handhaving van een levensstandaard die hij zelf niet zal genieten en die partijen bij voortbestaan van het huwelijk niet zouden hebben verworven.9 Draagkracht De financiële draagkracht van de alimentatieplichtige wordt bepaald door enerzijds de financiële middelen waarover hij beschikt of redelijkerwijze kan beschikken, anderzijds de lasten die hij daaruit te bestrijden heeft.10 Met het doel de rechtsgelijkheid en rechtszekerheid te bevorderen is er door rechters het Tremarapport ontwikkeld. Deze bevat normen en richtlijnen, die rechters kunnen toepassen bij de invulling van de wettelijke begrippen draagkracht en behoefte bij het vaststellen van alimentatie.11

2.1.3 Duur en einde van alimentatie-uitkeringen

Alimentatie kan in verschillende vormen voorkomen. De meest gebruikelijke vorm is dat de alimentatieplichtige aan de alimentatiegerechtigden periodiek een uitkering doet, bijvoorbeeld maandelijks. De rechter kan de alimentatie toekennen onder voorwaarden en vaststelling van een termijn, maar de verplichting tot betaling van alimentatie kan niet langer duren dan twaalf jaren na de inschrijving van de echtscheidingsbeschikking in de registers van de burgerlijke stand volgens art. 1:157 lid 3 BW. Indien de ex-partners zelf bij overeenkomst bepalen of, en zo ja tot welk bedrag, er een onderhoudsverplichting bestaat en er in deze overeenkomst geen termijn is opgenomen is artikel 1:157 lid 4 van overeenkomstige toepassing en eindigt de onderhoudsverplichting na 12 jaar.

6

HR 9 februari 2001, NJ 2001, 216. De Bruijn-Lückers, M.L.C.C., Alimentatieverplichtingen, Sdu uitgevers 2011, p. 29. 8 HR 12 februari 1988, NJ 1988, 945. 9 Hof Amsterdam 19 november 1974, NJ 1975, 311. 10 De Bruijn-Lückers, M.L.C.C., Alimentatieverplichtingen, Sdu uitgevers 2011, p. 30. 11 Nederlandse Vereniging voor Rechtspraak. 7

6

Indien de duur van het huwelijk niet meer bedraagt dan vijf jaren en uit dit huwelijk geen kinderen zijn geboren, eindigt de verplichting tot levensonderhoud van rechtswege na het verstrijken van een termijn die gelijk is aan de duur van het huwelijk en die aanvangt op de datum van inschrijving van de beschikking in de registers van de burgerlijke stand. Een verplichting van een gewezen echtgenoot om uit hoofde van echtscheiding of scheiding van tafel en bed levensonderhoud te verschaffen aan de wederpartij, eindigt wanneer deze opnieuw in het huwelijk treedt, een geregistreerd partnerschap aangaat dan wel is gaan samenleven met een ander als waren zij gehuwd of als hadden zij hun partnerschap laten registreren (artikel 1:160 BW). Zowel bij overlijden van de alimentatieplichtige als bij overlijden van de alimentatiegerechtigde vervalt de alimentatieverplichting.

2.2 Fiscale behandeling van partneralimentatie In deze paragraaf wordt eerst de algemene behandeling van partneralimentatie in de Wet IB 2001 toegelicht. Vervolgens worden enkele vormen van partneralimentatie uiteengezet en de specifieke behandeling van deze vormen in de Wet IB 2001. 2.2.1 Algemeen

Nadat in de vorige paragraaf enkele civielrechtelijke aspecten van een echtscheiding behandeld zijn, volgen nu enkele fiscale aspecten. Onder het huidige regime van de Wet IB 2001 worden de uitkeringen bij de alimentatieontvanger gerekend tot het inkomen uit werk en woning in box 1.12 De proceskosten die een alimentatiegerechtigde betaalt voor het verkrijgen of verhogen van de alimentatie zijn aftrekbaar.13 Bij de alimentatieplichtige is de aan de gewezen echtgenoot of aan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot betaalde onderhoudsverplichting aftrekbaar via de regeling van de persoonsgebonden aftrek.14 De persoonsgebonden aftrek komt eerst in mindering op het belastbaar inkomen uit werk en woning in box 1. Voor zover het inkomen in box 1 niet toereikend is, vindt de aftrek achtereenvolgens plaats in box 3 respectievelijk box 2. Is het belastbaar inkomen in de drie boxen niet toereikend, dan wordt het restant van de persoonsgebonden aftrek doorgeschoven voor verrekening in een volgend jaar.15 Door dit systeem van heffen bij de alimentatiegerechtigde en aftrekken bij de alimentatieplichtige kan op twee manieren onevenwichtigheid in de belastingheffing ontstaan. Ten eerste als het box 1 inkomen van de alimentatieplichtige niet groot genoeg is om de alimentatieverplichting mee te verrekenen, waardoor het restant van de persoonsgebonden aftrek verschuift naar box 3 of 2 met lagere tarieven. 12

Artikel 3.100 Wet IB 2001. Artikel 3.108 Wet IB 2001. 14 Artikel 6.3 Wet IB 2001. 15 Artikel 6.2 Wet IB 2001. 13

7

Dit terwijl de alimentatiegerechtigde voor de gehele uitkering wordt belast in box 1.16 Ten tweede doordat de alimentatiegerechtigde vaak in een lagere schijf van box 1 van de Inkomstenbelasting valt als de alimentatieplichtige, waardoor de aftrek tegen een hoger tarief plaatsvindt dan de heffing. Om dit verschil op te heffen wordt met deze belastingongelijkheid al rekening gehouden bij het berekenen van de partneralimentatie. Hiervoor is een methode ontwikkeld die men de methode Buijs noemt.17 Op 27 februari 200918 oordeelde de Hoge Raad dat de toenmalige wettekst niet kon verhinderen dat de verplichting tot het doen van een periodieke gift ook als box 3 schuld in aanmerking mocht worden genomen. Na de publicatie van dit arrest hebben diverse auteurs betoogd dat ook een alimentatieverplichting jegens een ex-echtgenoot als een verplichting met een waarde in het economische verkeer onder de koepel van de vermogensrendementsheffing geschaard kan worden. Er was dus sprake van dubbele aftrek van partneralimentatiebetalingen, eerst als persoonsgebonden aftrek in box 1 en daarna als schuld in box 3. In 2009 volgt Rechtbank Breda de Hoge Raad en oordeelt dat de belastingplichtige de contante waarde van de alimentatieverplichting jegens zijn ex-echtgenote in box 3 in aanmerking mag nemen. De Hoge Raad19 zal later dit oordeel van de rechtbank bevestigen. Vooruitlopend op de uitkomst van een aantal gerechtelijke procedures heeft de wetgever inmiddels de wet aangepast. In artikel 5.3 lid 3 sub a Wet IB 2001 is bepaald dat een verplichting inzake een periodieke gift en een alimentatieverplichting niet als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen. Deze wetswijziging werkt terug tot 30 december 2009.20 Onderhoudsverplichtingen tussen echtgenoten en onderhoudsverplichtingen voor kinderen zijn niet aftrekbaar cq. belastbaar. De alimentatie aan de kinderen is slechts forfaitair aftrekbaar via de regeling voor buitengewone uitgaven.21 In 1981 vroeg Langereis zich af waarom niet alle onderhoudsverplichtingen, dus ook die van ouders aan kinderen, zijn gefiscaliseerd. Volgens hem is dit uit angst voor fiscaal gefaciliteerde vermogensoverheveling naar de kinderen en vanwege tariefstelling als het gaat om onderhoudsverplichtingen jegens de echtgenoot.22 In paragraaf 4.2 respectievelijk paragraaf 4.3 zal echter blijken dat fiscalisering van onderhoudsverplichtingen tussen echtgenoten en tussen ouders en kinderen niet past binnen het inkomensbegrip van de Wet IB 2001.

16

R.F.C. Spek, ‘Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard’, NTFR 2003/984. Sdu uitgevers, Alimentatie.nl 18 HR 27 januari 2009, BNB 2009/203. 19 HR 11 februari 2011, V-N 2011/10.19. 20 S.M.H. Dusarduijn, ’De wonderlijke avonturen van een alimentatieverplichting in box 3’, WPNR 2011/6884. 21 Afdeling 6.4 Wet IB 2001. 22 Ch.J. Langereis, ‘Periodieke uitkeringen bij familierechtelijke betrekkingen en samenlevingsverhoudingen’, WFR 1981/5510, p.928. 17

8

2.2.2 Periodieke uitkeringen

Op grond van artikel 3.100 lid 1 sub a juncto artikel 3.101 lid 1 sub b Wet IB 2001 zijn periodieke alimentatie-uitkeringen belast. In deze artikelen wordt gesproken over periodieke uitkeringen en verstrekkingen. In de wet is geen definitie van dit begrip terug te vinden. Van Dijck23 heeft het begrip als volgt gedefinieerd: “Een uitkering welke een onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, voor zover iedere uitkering afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis, welke voor het totale bedrag van de aangegane verplichting van wezenlijke betekenis is, zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen en voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan.” Onderstaand volgt een toelichting op de vereisten.24 Uitkering of verstrekking Volgens de Hoge Raad kan van een uitkering of verstrekking slechts worden gesproken indien een geldsom aan de genieter is betaald of een prestatie aan hem is gedaan. Naar ‘het gewone taalgebruik’ valt hier niet onder een periodieke kwijtschelding, aldus de Hoge Raad.25 Uit BNB 1962/105 leidt Van Vijfeijken af dat indien de vrouw schulden heeft aan de man en met het oog op zijn onderhoudsverplichting jegens haar wordt overeengekomen dat deze schulden periodiek worden kwijtgescholden, er geen sprake is van een periodieke uitkering of verstrekking en er dus geen ruimte is voor heffing bij de vrouw en aftrek van de man. Wil men toch gebruik maken van deze fiscale gevolgen dan moet de man zich verplichten tot het doen van periodieke uitkeringen aan de vrouw. Of de vrouw deze uitkeringen dan ook feitelijk ontvangt en gebruikt om de schuld aan de man af te lossen of dat de schuld jaarlijks door verrekening vermindert, is dan niet meer van belang.26 Onderdeel van een reeks Van een reeks is sprake als meer dan één uitkering is voorzien. Een eenmalige uitkering kan ook een periodieke uitkering zijn, maar niet als uit dezelfde rechtsverhouding niet nog meer uitkeringen kunnen voortvloeien. Met een rechtsverhouding wordt bedoeld een door het recht erkende relatie.27 Alimentatie bestaat veelal uit een recht op meerdere uitkeringen. Overlijdt de alimentatiegerechtigde na ontvangst van de eerste termijn dan is nog steeds sprake van een periodieke uitkering ook al is er maar één uitkering ontvangen. De uitkering maakte immers deel uit van een reeks die voortijdig tot haar einde is gekomen. Wezenlijke onzekerheid Elke uitkering is afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis, welke onzekerheid wezenlijk moet zijn. 23

J.E.A.M. van Dijck, ‘Periodieke uitkeringen in de Wet IB’, WFR 1970/4994-4995, 1970, nader uitgewerkt in zijn noot bij HR 10 september 1975, BNB 1976/38. 24 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007. 25 BNB 1962/105. 26 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p.244. 27 Leidraad Privaatrecht 1, Universiteit van Tilburg.

9

Met betrekking tot lijfrenteverzekeringen heeft de Hoge Raad een overlijdensrisico van ongeveer 1% als wezenlijk onzeker aangemerkt. De onzekerheid met betrekking tot alimentatiebetalingen is erin gelegen dat de verplichting stopt op het moment dat de alimentatieplichtige overlijdt dan wel de alimentatiegerechtigde overlijdt. Tevens stoppen de termijnen indien de alimentatiegerechtigde met een ander gaat samenwonen als waren zij gehuwd. Onzekerheid van de schuldenaar De onzekerheid omtrent de omvang van de uitkeringen moet bestaan bij de schuldenaar (de alimentatieplichtige) en moet bestaan op het moment dat de verplichting een aanvang neemt. Geen complex van rechten en verplichtingen Tot slot geldt als eis dat de periodieke uitkering geen onderdeel mag uitmaken van een complex van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Men kan hierbij denken aan een maandelijkse huurbetaling door de man aan de vrouw, omdat hij het pand van de vrouw bewoont. Deze betalingen vallen niet onder het begrip periodieke uitkeringen. Daarnaast moet het gaan om periodieke uitkeringen/verstrekkingen die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeien. Hieronder vallen uitkeringen bij echtscheiding, scheiding van tafel en bed en aan duurzaam gescheiden levende echtgenoten.28 Van duurzaam gescheiden leven is volgens vaste jurisprudentie sprake indien: ‘zich te hunnen aanzien de toestand voordoet, dat ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met den ander gehuwd, en deze toestand door de echtgenoten, althans door één hunner, als bestendig is bedoeld.’29 2.2.3 Alimentatie in natura

Als de ex-partner de huur voor een huis betaalt van de gewezen partner, wordt dit gezien als alimentatie. Daarnaast kan alimentatie plaatsvinden in de vorm van het verstrekken van huisvesting ter zake van een woning of een gedeelte van een eigen woning. Als twee gehuwden gezamenlijk een eigen woning in eigendom hebben en na de echtscheiding of het duurzaam gescheiden leven een van beiden het huis duurzaam verlaat, is die woning voor hem geen eigen woning meer als in artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat hem dan immers niet meer als hoofdverblijf ter beschikking. De eigenwoningregeling zou dan voor deze belastingplichtige komen te vervallen. Daarom is er een voorziening opgenomen in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 die ervoor zorgt dat de woning nog twee jaar nadat de woning niet langer het hoofdverblijf van de belastingplichtige is toch nog als eigen woning wordt aangemerkt. De woning moet dan wel gedurende die twee jaar als hoofdverblijf ter beschikking staan aan de gewezen partner. 28

Voor een nadere toelichting op het begrip ‘uit het familierecht voortvloeiend’ zie I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p. 247-249. 29 HR 28 maart 1951, B. 8968.

10

Onder de gewezen partner wordt hier ook verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. De belastingplichtige kan dus nog twee jaar gebruik maken van de hypotheekrenteaftrek. Hij moet dan wel in box 1 het eigenwoningforfait (de inkomsten uit de woning) aangeven over zijn deel. Het beschikbaar stellen van zijn deel van de woning wordt bij de belastingplichtige gezien als een onderhoudsverplichting. Deze mag hij daarom aftrekken als persoonsgebonden aftrekpost volgens artikel 6.3 lid 1 sub a juncto lid 2 Wet IB 2001. De ex-partner die in de woning blijft wonen moet het gehele eigenwoningforfait van de woning aangeven, namelijk de helft op grond van artikel 3.110 Wet IB 2001 en de andere helft op grond van artikel 3.101 lid 1 sub b juncto lid 2 Wet IB 2001. Indien de alimentatieplichtige na de tweejaarstermijn nog, eventueel gedeeltelijk, eigenaar is van de woning, vormt de woning voor zijn deel box 3 vermogen. De bepalingen 6.3 lid 2 juncto 3.101 lid 2 Wet IB 2001 verlenen dan aftrek van het eigenwoningforfait over zijn deel. 2.2.4 Afkoop van alimentatie

Ten slotte is er nog de mogelijkheid om alimentatie af te kopen. Dit kan op verschillende manieren, waarvan de som ineens of het omzetten van het alimentatierecht in een stam- of lijfrenterecht de meest voorkomende zijn. Een van de voordelen van afkoop in de vorm van een stam- of lijfrenterecht is dat de alimentatiegerechtigde verzekerd is van een vaste inkomstenstroom en dat de financiële band tussen partijen definitief verbroken kan worden. Som ineens De afkoop door de som ineens kan geschieden in de vorm van contanten, overbedeling bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap, afbetaling van gemeenschapsschulden door de alimentatieplichtige of het afzien van een vergoeding door de alimentatieplichtige voor het aan het huis van de alimentatiegerechtigde betaalde bedrag.30 Op grond van artikel 6.3 lid 1 sub b Wet IB 2001 zijn afkoopsommen van periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden gedaan aan de gewezen echtgenoot die gebaseerd zijn op een uit het familierecht voortvloeiende verplichting, aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek. Naar mijn mening is het vreemde aan deze bepaling dat deze alleen geldt voor de gewezen echtgenoot en dat duurzaam gescheiden leven niet voldoende is. In hetzelfde artikel gelden uitkeringen als bedoeld in lid 1 sub a en sub c namelijk wel voor duurzaam gescheiden levende partners.31 Volgens Van Vijfeijken is dit wel historisch verklaarbaar, maar niet te rechtvaardigen. Daarom zou ik aanbevelen deze bepaling ook voor duurzaam gescheiden levende partners te laten gelden. De afkoop door middel van de som ineens is belast op grond van artikel 3.102 lid 1 Wet IB 2001. Stamrecht Op grond van artikel 3.102 lid 2 Wet IB 2001 is de afkoopsom in de vorm van een stamrecht niet belast. 30 31

I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p.271. Zie ook I.J.F.A. van Vijfeijken, Alimentatie en de Wet IB 2001, WFR 2003/1889.

11

Dit artikel bepaalt namelijk dat niet wordt belast hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van een aangewezen periodieke uitkering of verstrekking indien de vervangende inkomst bestaat uit een recht op soortgelijke periodieke uitkeringen of verstrekkingen. Vervolgens bepalen artikel 3.105 lid 2 en 3 Wet IB 2001 dat de uit het nieuwe stamrecht betaalde termijnen als familierechtelijke periodieke uitkeringen worden belast. In artikel 6.3 lid 1 sub b Wet IB 2001 wordt bepaald dat afkoopsommen als persoonsgebonden aftrek in aanmerking worden genomen. Als men kijkt naar de tekst van de wet, zou de afkoopsom in de vorm van een stamrecht eerst aftrekbaar zijn op grond van artikel 6.3 lid 2 Wet IB 2001 en vervolgens zouden de uitkeringen nog eens aftrekbaar zijn op grond van artikel 6.7 lid 2 Wet IB 2001. Om deze dubbele aftrek te voorkomen heeft de wetgever in artikel 6.4 lid 2 Wet IB 2001 bepaald dat tot de onderhoudsverplichtingen uit artikel 6.3 niet behoren de afkoopsommen en verrekenbedragen die worden gedaan in de vorm van lijfrenten en andere inkomensvoorzieningen, voorzover de voor die voorzieningen betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. De aftrek van de afkoopsom wordt in dat geval uitgesloten. In andere gevallen is naar de letter van de wet de afkoopsom in de vorm van een stamrecht echter niet van aftrek uitgesloten. Lijfrente Ten slotte heeft de alimentatieplichtige de mogelijkheid om de alimentatieplicht af te kopen door de betaling van een koopsom voor een lijfrente of door de overdracht van een bestaande lijfrentepolis. Bij de eerste mogelijkheid stort de alimentatieplichtige een koopsom bij een verzekeringsmaatschappij, waarbij de alimentatiegerechtigde een lijfrentepolis verkrijgt. Op grond van artikel 6.3 lid 1 sub b Wet IB 2001 is de afkoopsom alimentatie als onderhoudsverplichting aftrekbaar. Artikel 6.5 Wet IB 2001 geeft echter wel een aantal voorwaarden waaraan moet worden voldaan met betrekking tot de verzekeraar en de termijnen van de lijfrente. Bij de alimentatiegerechtigde zijn de alimentatie-uitkeringen belast op grond van artikel 3.100 lid 1 sub b Wet IB 2001. Daar is bepaald dat tot de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekking behoren de termijnen van lijfrenten, voor zover de voor die voorziening betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Bij de tweede mogelijkheid draagt de alimentatieplichtige één of meer bestaande lijfrentepolissen over aan de alimentatiegerechtigde. Dit kan gaan om box 3- of box 1polissen. Wanneer een box 3-polis wordt overgedragen verdwijnt deze polis uit het box-3 vermogen van de alimentatieplichtige. Vervolgens kan de alimentatieplichtige de waarde van de polis als afkoopsom alimentatie ten laste van zijn inkomen brengen op grond van artikel 6.3 lid 1 sub b Wet IB 2001. Op hem is het bepaalde in artikel 6.4 lid 2 Wet IB 2001 niet van toepassing, omdat hij de betaalde premies niet als uitgave voor inkomensvoorziening ten laste van zijn inkomen heeft gebracht. De alimentatiegerechtigde ontvangt een afkoopsom alimentatie in de vorm van een stamrecht. Op grond van het bepaalde in artikel 3.102 Wet IB 2001 blijft deze waarde buiten het inkomen. 12

Volgens artikel 3.105 lid 2 Wet IB 2001 behoren tot het inkomen mede de periodieke uitkeringen en verstrekkingen die dienen ter vervanging van familierechtelijke periodieke uitkeringen. Volgens lid 3 van datzelfde artikel geldt dit slechts indien de vervangende periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden gedaan door degene die tot de vervanging verplicht was. De uitkeringen worden in dit geval echter gedaan door de verzekeraar. Dit betekent dat zowel de afkoopsom in de vorm van de lijfrentepolis en de uitkeringen daaruit niet belast zijn in box 1. De polis komt bij de gewezen echtgenoot in box 3 terecht, de heffing loopt dus onevenwichtig.32 Bij box 1-polissen komt de afkoopwaarde van de polis als afkoopsom in mindering op het inkomen van de alimentatieplichtige op grond van artikel 6.3 lid 1 sub b Wet IB 2001. Middels artikel 6.4 Wet IB 2001 wordt dubbele aftrek voorkomen. In lid 2 staat namelijk dat de afkoopsom niet in mindering komt voor zover de voor die voorziening betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Bij de alimentatiegerechtigde worden de uitkeringen uit de polis belast op grond van artikel 3.100 lid 1 sub b Wet IB 2001, aangezien de premies voor de desbetreffende lijfrentepolis als uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen bij de alimentatieplichtige.33 De ontvangen polis wordt zelf niet belast volgens artikel 3.102 lid 2 Wet IB 2001.

32 33

I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p.280. I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p.281.

13

Hoofdstuk 3 Het draagkrachtbeginsel van de Wet IB 2001 In dit hoofdstuk staat het draagkrachtbeginsel centraal. In de eerste paragraaf wordt onderzocht wat het draagkrachtbeginsel inhoudt. Daarna wordt in de tweede paragraaf uiteengezet hoe aan het draagkrachtbeginsel vorm is gegeven in de Wet IB 2001 en wat de alternatieven hiervoor zijn. In hoofdstuk vier zal onderzocht worden of defiscalisering van partneralimentatie past binnen het draagkrachtbeginsel.

3.1 Algemeen Belastingheffing betekent dat de overheid lasten aan burgers oplegt zonder dat deze in rechtstreeks verband daarmee een tegenprestatie ontvangen. De overheid levert wel prestaties, maar deze staan niet direct tegenover de belastingbetaling. Ze bestaan namelijk hoofdzakelijk uit collectieve goederen, zoals onderwijs, justitie, leger en wegenaanleg. Een direct verband tussen die prestaties en de daarvoor in de vorm van belasting betaalde prijs ontbreekt echter. Daardoor kan de hoogte van die prijs niet worden bepaald op de waarde van het verkregen genot. Men heeft daarom gezocht naar een andere manier om de kosten van de collectieve goederen om te slaan over alle burgers die het profijt daarvan trekken. Sinds vele eeuwen speelt het draagkrachtbeginsel een belangrijke rol in de ideeën over hoe een rechtvaardige belastingheffing eruit zou moeten zien. Het draagkrachtbeginsel is gebaseerd op de gedachte dat mensen die veel financiële middelen en andere aardse goederen ter beschikking hebben, redelijkerwijs gesproken ook in staat moeten worden geacht om relatief veel bij te dragen aan de gemene middelen. Op de achtergrond speelt hierbij tevens de gedachte dat iemand die welvarend is, kennelijk ook relatief veel voordeel heeft getrokken van de prestaties die de overheid aanbiedt.34 Draagkracht heeft zowel een economische als een sociale betekenis. Economisch wordt draagkracht gedefinieerd als het opofferen van een gelijk relatief nutsoffer. In de sociale betekenis gaat het om bevrediging van het rechtvaardigheidsgevoel. Bij de uitwerking van het draagkrachtbeginsel bestaan grote verschillen, doordat beide betekenissen moeilijk in concrete bepalingen te vatten zijn.35 In de parlementaire geschiedenis wordt het draagkrachtbeginsel genoemd als grondslag voor de inkomstenbelasting.36 Maar hoe heeft de Nederlandse wetgever invulling aan dit begrip gegeven in de Wet IB 2001? Dit wordt in de volgende paragraaf behandeld.

34

R.E.C.M. Niessen, L.J.A. Pieterse, De Wet Inkomstenbelasting 2001, Den Haag 2010, p. 31. L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2010-2011, p.1. 36 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, V-N BP21/1.5, p.110. 35

14

3.2 Het draagkrachtbeginsel in de Wet IB 2001 Volgens het draagkrachtbeginsel wordt de inkomstenbelasting van natuurlijke personen geheven naar rato van ieders financiële draagkracht. De draagkracht voor de inkomstenbelasting wordt ook wel omschreven als toename van koopkracht of toename van beschikkingsmacht om goederen en diensten te verkrijgen.37 Op grond van de draagkrachttheorie kunnen de consumptie, het vermogen en het inkomen worden belast. Consumptie Bij een belasting met de consumptie als heffingsmaatstaf worden de bestedingen gedurende een bepaalde periode gemeten en voor hun totaliteit belast. De grondslag van de consumptiebelasting is gelijk aan het inkomen verminderd met de toename van de besparingen en vermeerderd met het bedrag van de ontsparingen. Het deel van het inkomen dat niet geconsumeerd wordt maar gebruikt wordt voor besparingen en investeringen blijft dus onbelast.38 Een echte consumptiebelasting kennen we in Nederland niet.39 Het voordeel van een consumptiebelasting is dat besparingen minder ontmoedigd worden.40 Een nadeel is echter dat voor een gelijke opbrengst als bij een inkomstenbelasting de tarieven hoog moeten zijn. Daarnaast is een consumptiebelasting niet te handhaven als de buurlanden voor een inkomstenbelasting hebben gekozen. Mensen zouden dan immers in de periode waarin zij hun besparingen vormen willen wonen in een land met consumptiebelasting en vervolgens, als zij hun besparingen gaan verteren, emigreren naar een land met een inkomstenbelasting.41 Vermogen Aan de aanwezigheid van vermogen wordt op twee manieren extra draagkracht toegeschreven. Ten eerste wordt er vanuit gegaan dat degene die vermogen bezit, maatschappelijk een belangrijke voorsprong heeft op personen die geen vermogen bezitten. Ten tweede wordt er gesteld dat de bezitter van vermogen bevoorrecht is vergeleken met personen zonder vermogen, omdat de inkomsten uit vermogen een grote duurzaamheid hebben. Vermogen doet namelijk inkomen aan de vermogensbezitter toekomen, ongeacht de omvang en gesteldheid van zijn arbeidskracht. Tot 1 januari 2001 kende Nederland een vermogensbelasting. Deze is echter als zelfstandige heffing afgeschaft, met als doorslaggevend argument het schaden van de internationale fiscale concurrentiepositie.42 Inkomen In de Wet IB 2001 wordt het inkomen belast. Maar hoe moet men dit inkomen definiëren? Hierover bestaan verschillende theorieën. 37

L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2010-2011, p.1. 38 L.G.M. Stevens, Fiscale Fascinatie, Kluwer, Deventer 2006, p.78. 39 Nederland heeft wel een algemene verbruiksbelasting, namelijk de omzetbelasting. Deze heeft echter nauwelijks of geen draagkrachtkenmerken. Zie L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, p.11. 40 S. Cnossen, De belasting van de toekomst?, Kluwer, Deventer, 1978, p.13 e.v. 41 Voor een nadere toelichting zie L.G.M. Stevens, Fiscale Fascinatie, Kluwer, Deventer, 2006, p.79. 42 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009, p.455-456.

15

De vijf belangrijkste zijn: de verbruikstheorie, de periodiciteitstheorie, de productiviteits- en de opbrengsttheorie, de bronnentheorie en de vermogensvergelijkings- of vermogensvermeerderingstheorie. Aangezien de verbruikstheorie, de periodiciteitstheorie en de productiviteits- en de opbrengsttheorie overeenkomsten vertonen met de bronnentheorie, zal ik deze niet apart toelichten.43 Het nadeel van deze inkomenstheorieën is dat ofwel hun criteria niet scherp genoeg zijn om tot een voldoende afgebakend inkomensbegrip te komen, ofwel het geformuleerde inkomensbegrip afwijkt van wat maatschappelijk onder inkomen wordt verstaan.44 Toch hebben de theorieën invloed op het fiscale inkomensbegrip. In de Wet IB 2001 speelt de bronnentheorie namelijk een rol in box 1 en 2. Bronnentheorie Het uitgangspunt van deze theorie is dat er slechts sprake is van inkomen indien het genoten voordeel afkomstig is uit een permanente bron van inkomen. Om van een bron te kunnen spreken moet cumulatief aan de volgende voorwaarden worden voldaan: 1. Deelname aan het economische verkeer45 2. De belastingplichtige moet het behalen van een voordeel beogen46 3. Het voordeel moet redelijkerwijs kunnen worden verwacht47 Het eerste vereiste dient ter afbakening tussen de belaste sfeer en de privésfeer. Voordelen die ontstaan door doe-het-zelven en door vriendendiensten blijven buiten de heffing. Het tweede vereiste is een subjectieve toets: er moet worden beoordeeld of de desbetreffende belastingplichtige de bedoeling heeft gehad om een voordeel te behalen met de verrichte activiteit. Bij het laatste vereiste wordt op objectieve wijze getoetst of met de activiteiten redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht. Deze vraag komt met name aan de orde als de activiteiten al enige tijd verliesgevend zijn, zodat moet worden beoordeeld of sprake is van de belaste aanloopfase van een bron (met de mogelijkheid van verliesverrekening), dan wel van de onbelaste hobbysfeer van de belastingplichtige.48 Als is vastgesteld dat een bron van inkomen aanwezig is volgt daar in beginsel uit dat alle met die bron behaalde voordelen belastbaar zijn. Doordat op grond van de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 de verschillende inkomenscategorieën in de Wet IB 2001 in een vaste volgorde worden nagelopen en een aantal inkomenscategorieën als restpost geformuleerd zijn, kan een bronvoordeel altijd onder een inkomenscategorie worden gebracht.49

43

Voor een korte toelichting zie E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk, p.5. 44 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk, p.5. 45 HR 23 oktober 1923, B. 3307. 46 HR 25 januari 1933, B. 5365. 47 HR 26 november 1930, B. 4857. 48 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk, p.6. 49 Voor een nadere toelichting, zie: E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk, p.7. De bedoelde restcategorieën betreffen met betrekking tot arbeid ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ en met betrekking tot vermogensbestanddelen ‘box 3’.

16

Als een belastingplichtige een activiteit verricht in het economische verkeer en daarmee een positief voordeel behaalt, speelt de activiteit zich volgens Hoogeveen in elk geval af in de functionele sfeer. De bronvraag "Is voordeel beoogd c.q. redelijkerwijs te verwachten?" kan en moet hierdoor volgens haar achterwege blijven.50 De bronnentheorie gaat ervan uit dat de bron intact blijft en dat slechts de met die bron behaalde voordelen worden belast. Voordelen die worden behaald met de vervreemding van de bron zelf leiden niet tot het constateren van inkomen, zo blijft bijvoorbeeld de behaalde winst bij de verkoop van een eigen woning onbelast. Onder de Wet IB 1964 werd door belastingplichtigen ingespeeld op het onderscheid tussen onbelaste bronmutaties en belaste bronvoordelen door belaste opbrengsten om te zetten in onbelaste waardestijgingen. Dit is door de invoering van de vermogensrendementsheffing niet meer mogelijk.51 Vermogensvergelijkingstheorieën52 Zoals onder het vorige kopje werd vermeld, geeft het in het bronnenstelsel gemaakte onderscheid tussen onbelaste bronmutaties en belaste bronvoordelen aanleiding tot belastingontwijking. Men kan hierbij bijvoorbeeld denken aan beleggers die de voorkeur geven aan aandelen waarop geen dividend wordt uitgekeerd, zodat een onbelaste koersstijging ontstaat. Hierdoor wordt de beoogde heffing naar draagkracht ondermijnd. Om die reden wordt er veelvuldig gepleit om het fiscale inkomensbegrip geheel of gedeeltelijk te baseren op een vermogensvergelijkingstheorie. Binnen deze theorie bestaat het inkomen uit de vermogenstoename of –afname die wordt geconstateerd bij vergelijking van het begin- en het eindvermogen. Er zijn twee varianten binnen deze theorie, namelijk de vermogensaanwasbelasting en de vermogenswinstbelasting. Bij een vermogensaanwasbelasting vindt heffing plaats over de waardestijging van de vermogensbestanddelen die zich in een bepaalde periode heeft voorgedaan. Het belangrijkste nadeel hiervan is dat de heffing onafhankelijk is van de realisatie van de aanwas. Daardoor bestaat het risico dat de belastingplichtige onvoldoende liquiditeiten beschikbaar heeft om de belasting te voldoen. Een ander nadeel is dat indien de wetgever bijvoorbeeld erfenissen en prijzen van loterijen apart wil belasten, het inkomensbegrip nader afgebakend moet worden. Ten slotte is het moeilijk om vermogensbestanddelen periodiek te waarderen. Bij een vermogenswinstbelasting vindt er alleen heffing plaats indien een vermogensbestanddeel wordt vervreemd. Zowel het liquiditeitsprobleem als het waarderingsprobleem speelt dan geen rol. Het nadeel is echter dat de belastingplichtige geneigd kan zijn het vermogensbestanddeel minder snel te vervreemden, omdat de heffing bij realisatie plaatsvindt.

50

M.J. Hoogeveen, ‘De Hoge Raad is niet omgegaan ten aanzien van de objectieve voordeelverwachting’, WFR 2002/685. 51 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk, p.6. 52 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk, p.9.

17

Daarnaast zijn er nog enkele nadelen van een op een vermogensvergelijkingstheorie gebaseerde heffing. Ten eerste is dit de invloed van inflatie. Ten tweede is men bang dat de vermogensvergelijkingstheorie een vrijwel onbeperkte aftrek van verliezen mogelijk maakt. Ten slotte zijn er forse uitvoerings- en controlekosten. Aanbeveling Binnen de huidige inkomstenbelasting vormt inkomen de maatstaf van draagkracht. Het inkomen bepaalt de objectieve draagkracht. Deze objectieve draagkracht behoort zijn afspiegeling te vinden in het oplopen van het belastingtarief. Echter alleen het tarief in box 1 is progressief. Subjectieve draagkracht is de uit de bestedingsruimte van een individu blijkende draagkracht, beïnvloed door diens persoonlijke omstandigheden. Hier wordt binnen de Wet IB 2001 onder andere uiting aan gegeven doordat er rekening wordt gehouden met het hebben van een partner, het hebben van kinderen en de persoonsgebonden aftrek. 53 Naast inkomen zijn consumptie en vermogen ook maatstaven van draagkracht. In Nederland kennen we niet een echte consumptiebelasting, wel wordt er met de consumptie rekening gehouden door een algemene verbruiksbelasting namelijk de omzetbelasting. Van het box 2vermogen worden zowel de reguliere voordelen als de waardestijging van de aandelen bij vervreemding in de heffing betrokken. Dit regime vertoont een aantal belangrijke kenmerken van een vermogenswinstbelasting. Van het box 3-vermogen wordt slechts een forfaitair rendement belast, waardoor de werkelijke inkomsten niet belast worden. Deze box maakt dus een grote inbreuk op het draagkrachtbeginsel. Namelijk hoe hoger het werkelijke inkomen is, des te lager is de belastingdruk. De reden voor het forfaitaire rendement is dat de vaststelling van het reëel genoten inkomen uitvoeringstechnisch heel bewerkelijk kan zijn. Freudenthal54 vindt echter dat het draagkrachtbeginsel zo goed mogelijk tot uitdrukking gebracht moet worden in de wet en dat men de strijd tegen de moeilijkheden die dat nu eenmaal met zich mee brengt niet zomaar moet opgeven. Ik sluit me bij Freudenthal aan en ben ook van mening dat het inkomensbegrip verbreed moet worden door integratie van vermogenswinsten. De winsten op eigen woningen en beleggingsobjecten als aandelen en obligaties verhogen draagkracht en behoren naar mijn mening dus belast te zijn. Na invoering van een vermogenswinstbelasting valt de bestaansreden van de vermogensrendementsheffing weg, het levert immers niet langer voordeel op om reguliere opbrengsten om te zetten in vermogenswinst. Het verdwijnen van de vermogensrendementsheffing versterkt het draagkrachtkarakter van de inkomstenbelasting.55

53

L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, 2010-2011, p.67. R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een Inkomstenbelastingsprookje in drie delen, p. 49-58. 55 Zoals vermeld zijn er ook een aantal nadelen van een vermogensbelasting. Het past echter niet binnen deze thesis om uitvoerig op deze problematiek in te gaan. Voor voorstanders van een geïntegreerde vermogensbelasting en een verdere uitwerking van deze problematiek zie onder andere: B. Jacobs, Een Economische Analyse van een Optimaal Belastingstelsel voor Nederland, Essay in Rapport Studiecommissie Belastingstelsel en C.A. de Kam, C.L.J. Caminada, Belastingen als instrument voor inkomenspolitiek, Essay in Rapport Studiecommissie Belastingstelsel. 54

18

Hoofdstuk 4 Defiscalisering van partneralimentatie In paragraaf een wordt uiteengezet wat defiscalisering in het algemeen inhoudt. Daarna wordt onderzocht of het past om partneralimentatie te defiscaliseren, gelet op de beginselen die ten grondslag liggen aan de Wet IB 2001 alsmede het gehanteerde inkomensbegrip. Hierbij zal tot de conclusie gekomen worden dat dit niet het geval is. Daarom zal dit onderzoek opgenomen worden in paragraaf twee, namelijk argumenten tegen defiscalisering. In paragraaf drie wordt onderzocht of er argumenten zijn die defiscalisering van partneralimentatie rechtvaardigen.

4.1 Defiscalisering Algemeen Defiscalisering betekent het fiscaal negeren van inkomens- of vermogensbestanddelen; dit wetgevingsinstrument werd ook in de Wet IB 1964 al benut. Het houdt in dat een bepaald inkomens- of vermogensbestanddeel niet belast en niet aftrekbaar is. Defiscalisering is een instrument dat niet zomaar toegepast mag worden, want door bepaalde inkomensbestanddelen buiten de heffing te laten kan een aantasting van het inkomensbegrip plaatsvinden.56 Hiermee wordt gedoeld op het inkomensbegrip zoals dat behandeld is in paragraaf 3.2. Defiscalisering veronderstelt het intact laten van de heffingsstructuur van een wet. Bij een keuze voor defiscalisering mag het algemene inkomenskarakter zo min mogelijk worden aangetast, terwijl bovendien de noodzaak van defiscalisering zal moeten blijken uit de maatschappelijke kijk op het inkomensbegrip.57 Defiscalisering van partneralimentatie Defiscalisering van alimentatie voor gescheiden echtgenoten of duurzaam gescheiden levende partners betekent dat er geen inkomstenbelasting meer wordt geheven over de alimentatieuitkeringen of andere vormen van alimentatie bij de ontvanger. Bij de alimentatiebetaler zijn de alimentatiebetalingen niet meer aftrekbaar. Reeds in 1983 stelden enkele Tweede Kamerleden vragen met betrekking tot de belastingheffing over alimentatie. De Staatssecretaris beschouwde afschaffing van belasting- en premieheffing over alimentatieuitkeringen toen als een niet onaanzienlijke inbreuk op de bestaande fiscale systematiek.58 Of defiscalisering van partneralimentatie inderdaad niet past binnen systematiek van de Wet IB 2001 zal in de volgende paragraaf worden onderzocht.

4.2 Argumenten tegen defiscalisering In deze paragraaf wordt onderzocht of defiscalisering van partneralimentatie in strijd is met het inkomensbegrip van de Wet IB 2001. Zoals in paragraaf 3.2 is vermeld, is deze gebaseerd op de bronnentheorie. Om te beoordelen of alimentatie-uitkeringen een bron van inkomen zijn, moeten we gebruik maken van de bronvragen uit paragraaf 3.2.

56

S.M.H. Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, 1e druk Deventer 2010 p.117. S.M.H. Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, 1e druk Deventer 2010 p.153. 58 Persbericht Ministerie van Financiën, 20 mei 1983, nr. “ X 151”, VN 1983/1094. 57

19

De alimentatie-uitkeringen vormen een bron van inkomen als er sprake is van deelname aan het economische verkeer. In de literatuur zijn de meningen hierover verdeeld. Langereis59 is van mening dat de onderhoudsverplichtingen tussen echtgenoten tijdens en na het huwelijk in elkaars verlengde liggen. Hij baseert dit op de volgende uitspraak van de Hoge Raad60: “hoezeer na de ontbinding van een huwelijk tussen de echtgenoten wat de verplichting tot het verschaffen van levensonderhoud betreft een nieuwe rechtstoestand intreedt die beheerst wordt door andere regels dan die welke die verplichting tijdens het huwelijk regelden – de aard der verplichtingen in beide gevallen dezelfde is en de verplichting om na de ontbinding van het huwelijk de echtgenoot die niet voldoende inkomsten tot zijn levensonderhoud heeft, noch zich in redelijkheid kan verwerven te blijven steunen, evenzeer als de in de artikelen 81 en 84 van Boek I van het Burgerlijk Wetboek omschreven verplichting, berust op de levensverhouding zoals die door het huwelijk is geschapen en die haar werking, zij het in beperkter omvang, behoudt ook al wordt de huwelijksband geheel of ten dele gestaakt.” Volgens de Hoge Raad vloeit een alimentatieverplichting niet voort uit het vonnis, maar uit het familierecht. Er is dus geen nieuwe bron, maar de bron bestond al tijdens het huwelijk. De onderhoudsverplichting tussen echtgenoten tijdens het huwelijk speelt zich af in de privésfeer en is daarom mijns inziens terecht gedefiscaliseerd. Voor de onderhoudsverplichting jegens de ex-echtgenoot zou kunnen worden betoogd dat deze aangelegenheid zich blijft afspelen in de privésfeer nu deze verplichting ook na de echtscheiding gebaseerd blijft op het familierecht. Volgens deze redenering vallen de alimentatie-uitkeringen dus buiten de functionele sfeer, namelijk in de familiesfeer, en is er geen sprake van belastbaar inkomen.

Van Vijfeijken61 is daarentegen van mening dat door de echtscheiding de gezinssfeer tussen de (ex-)echtgenoten wordt verbroken. De onderlinge relatie van ex-echtgenoten verschilt in fiscaal opzicht niet van die van willekeurige derden. Zij voeren ieder hun eigen huishouding, ze kunnen immers een nieuwe huishouding aangaan met een nieuwe partner. Ieder heeft zijn eigen gezinssfeer in plaats van de gezamenlijke gezinssfeer tijdens het huwelijk. Er vindt dus een inkomensoverheveling plaats van de ene belastingplichtige naar de andere en dus is er sprake van deelname aan het economisch verkeer. Ook Dusarduijn62 vindt dat een echtscheiding de gezinssfeer tussen de voormalige echtelieden verbreekt. Bij het verlaten van het huwelijkse leven betreden de ex-echtgenoten zodoende het economische verkeer. Ik kan mij in deze visie van Van Vijfeijken en Dusarduijn vinden. De betalingen door de alimentatieplichtige aan zijn ex-echtgenoot tasten zijn subjectieve draagkracht aan. Hij heeft immers minder financiële middelen tot zijn beschikking. Bij de alimentatieontvanger wordt de bestedingsruimte vergroot en dus is het naar mijn mening terecht als deze alimentatieuitkeringen belast worden.

59

Ch.J. Langereis, ‘De periodieke uitkering bij familierechtelijke betrekkingen en samenlevingsverhoudingen’, WFR 1981/917. 60 HR 28 september 1977, nr. 18188, BNB 1978/16. 61 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p. 238. 62 S.M.H. Dusarduijn, ’De wonderlijke avonturen van een alimentatieverplichting in box 3’, WPNR 2011/6884.

20

Vermogensvergelijkingstheorie De vermogensvergelijkingstheorie beschrijft inkomen als de netto waardemutatie van iemands vermogensbestanddelen in een zeker jaar vermeerderd met de consumptie van dat jaar.63 Bij de alimentatiegerechtigde zullen de alimentatiebetalingen belast zijn, deels als stijging van het vermogen en daarnaast het deel wat geconsumeerd wordt. Ook bij de vermogensvergelijkingstheorie valt er echter te betwisten of de alimentatiebetalingen aftrekbaar zijn. Ze verlagen weliswaar het vermogen, maar de vraag is of de alimentatiebetalingen onder de consumptie vallen. Maar zoals in paragraaf 4.2 is vermeld zijn de alimentatiebetalingen juist een beperking van de consumptieve mogelijkheden van de alimentatieplichtige en vallen de alimentatiebetalingen in de functionele sfeer en dus buiten de consumptieve sfeer. Ze verlagen het vermogen van de alimentatieplichtige en blijven daarom ook binnen de vermogensvergelijkingstheorie aftrekbaar. Dus ook indien de vermogensvergelijkingstheorie als fiscaal inkomensbegrip gehanteerd zou worden, zou defiscalisering mijns inziens niet passen.

4.3 Argumenten voor defiscalisering Bij defiscalisering wordt een inkomensbestanddeel uit de heffing gehaald, ondanks de aanwezigheid van een bron. Hier moet dus een rechtvaardiging voor zijn. In de literatuur is het onderwerp defiscalisering van partneralimentatie al verscheidene keren aan de orde gekomen. In deze paragraaf zal ik enkele argumenten die met betrekking tot dit onderwerp zijn gegeven toelichten. Afplattende tariefstructuur Spek bepleit in zijn artikel dat er voldoende argumenten zijn waarom defiscalisering van partneralimentatie beter past in het systeem van de Wet Inkomstenbelasting 2001.64 Ten eerste noemt hij de steeds platter wordende tariefstructuur. Door de ‘nivellering’ van de tarieven is het verschil in tarief waartegen de alimentatie wordt belast en kan worden afgetrokken zo gering geworden dat belastingheffing over alimentatie meer een symbolische betekenis heeft. Van Vijfeijken65 weerlegt dit argument echter door te stellen dat in de inkomstenbelasting het subject centraal staat en niet ’s Rijks schatkist. Zoals eerder vermeld is defiscalisering een instrument dat niet zomaar toegepast mag worden. Dat de heffing ‘symbolisch’ is, wil niet zeggen dat men zomaar tot defiscalisering over mag gaan. Afkoop alimentatie Ten tweede noemt Spek de belemmering van de afkoop van alimentatie. Met de invoering van de Wet IB 2001 is het fiscaal zeer onvoordelig geworden om de alimentatie af te kopen. 63

A.C. Rijkers, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 492. R.F.C. Spek, ‘Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard’, NTFR 2003/984. 65 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p. 239.

64

21

Bij de ontvanger wordt de afkoopsom volledig belast in box 1 tegen het progressieve tarief, terwijl de betaler de afkoopsom weliswaar eerst op zijn box 1-inkomen in mindering kan brengen, maar als dit onvoldoende is, wordt het restant verrekend met het lager belaste inkomen in box 3 respectievelijk box 2. De Wet IB 2001 vormt daarmee ‘een aanzienlijke belemmering voor het efficiënt afwikkelen van een echtscheiding’, die bij een gedefiscaliseerde alimentatie niet zou optreden. Spek vervolgt dat deze onevenwichtigheid in heffing enerzijds en aftrek anderzijds niet alleen geldt voor de afkoop van alimentatie. Ook de reguliere alimentatietermijnen behoren tot het inkomen uit werk en woning terwijl de aftrek ‘boxoverstijgend’ plaatsvindt. Van Vijfeijken66 is daarentegen van mening dat het wetssystematisch juist is dat alimentatiebetalingen bij de persoonsgebonden aftrek zijn ondergebracht. De draagkrachtruimte van de alimentatieplichtige – ter bepaling van het maximum aan onderhoudsuitkering – wordt immers niet alleen bepaald door zijn box 1-inkomen. Zijn gehele inkomen is maatgevend. De alimentatiebetalingen kunnen dan ook naar evenredigheid aan de verschillende inkomensbronnen worden toegerekend. Kinderalimentatie Ten slotte schrijft Spek in zijn artikel dat doordat de wetgever de alimentatie aan de kinderen al heeft gedefiscaliseerd, er moeilijk verdedigd kan worden dat defiscalisering van de alimentatie aan de ex–echtgenoot een onherstelbare inbreuk op het wetssysteem maakt. Naar mijn mening zijn de onderhoudsverplichting tussen ex-echtgenoten en de onderhoudsverplichtingen tussen ouders en kinderen na het huwelijk echter niet met elkaar te vergelijken. De onderhoudsverplichting van de ouders jegens de kinderen blijft hetzelfde, ook al is er geen sprake van een gezamenlijke huishouding van ouder en kind(eren).67 Ook na een echtscheiding blijven de kinderen binnen de grenzen van de gezinssfeer van beide ouders. De alimentatieplicht ten behoeve van kinderen vindt niet plaats in het economische verkeer en daarom is geen sprake van een belastbare bron van inkomen.68

66

I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p. 240. Zie ook I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007, p. 238. 68 Zie ook: S.M.H. Dusarduijn, ’De wonderlijke avonturen van een alimentatieverplichting in box 3’, WPNR 2011/6884.

67

22

Hoofdstuk 5 Partneralimentatie in andere Europese landen In de eerste paragraaf wordt beschreven hoe partneralimentatie in Duitsland, België, Frankrijk en Oostenrijk in de inkomstenbelasting wordt betrokken. Daarnaast wordt uiteengezet wat in de huidige situatie de gevolgen zullen zijn wanneer de alimentatieplichtige in het buitenland woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland of andersom. In de tweede paragraaf passeren enkele arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap de revue die handelen over de behandeling van partneralimentatie in Europees verband. In de laatste paragraaf wordt onderzocht wat de gevolgen zijn wanneer de alimentatieplichtige in Nederland woont en de alimentatiegerechtigde in het buitenland of andersom indien partneralimentatie in Nederland wordt gedefiscaliseerd.

5.1 De fiscale behandeling van partneralimentatie in Duitsland, België, Frankrijk en Oostenrijk69 Duitsland In Duitsland bestaat het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting uit zeven categorieën. Alimentatie-uitkeringen vallen onder de categorie ‘overig inkomen’. Er bestaan twee soorten aftrekposten: speciale uitgaven en buitengewone uitgaven. Alimentatiebetaling valt onder de speciale uitgaven. In Duitsland geldt het Korrespondenzprinzip. Dit betekent dat een afname van het belastbare inkomen bij de ene belastingplichtige tot een gelijke toename van het belastbare inkomen bij de andere belastingplichtige moet leiden. Alimentatieuitkeringen zijn voor gescheiden of duurzaam gescheiden levende inwoners aftrekbaar tot een bedrag € 13.805 indien de alimentatie-uitkeringen bij de ontvanger belast worden. Op basis van het verdrag Duitsland – Nederland komt heffing over alimentatie-uitkeringen toe aan het woonland van de ontvanger.70 In de huidige situatie betekent dit dat als de alimentatieplichtige in Duitsland woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland, de alimentatie-uitkeringen in Duitsland aftrekbaar zijn en in Nederland belast. Indien de alimentatiegerechtigde in Duitsland woont en de alimentatieplichtige in Nederland, zijn de alimentatie-uitkeringen belast in Duitsland en aftrekbaar in Nederland. België Het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting bestaat in België uit vier categorieën. Ontvangen alimentatie valt onder de categorie ‘overig inkomen’. 80% van de ontvangen alimentatie is belast en 80% van de betaalde alimentatie is aftrekbaar. Op 1 juli 2011 is de aftrek voor alimentatiebetalingen uitgebreid naar betalingen aan niet-inwoners door een nietinwoner die zijn gehele of bijna gehele inkomen in België verdient. Dit naar aanleiding van het Schumacker-arrest71, dat in de volgende paragraaf besproken zal worden.

69

IBFD Tax Research Platform. Artikel 16 Verdrag Duitsland – Nederland. 71 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), VN 1995/1129, 28. 70

23

Alimentatie-uitkeringen en andere soortgelijke betalingen afkomstig uit een verdragsluitende Staat die worden betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat, zijn slechts belastbaar in die andere Staat. De uitdrukking "alimentatie-uitkeringen en andere soortgelijke betalingen" als bedoeld in dit verdrag betekent periodieke uitkeringen ingevolge een wettelijke verplichting tot onderhoud of ingevolge een schriftelijke overeenkomst tot scheiding, dan wel een afkoopsom in plaats daarvan.72 In de huidige situatie betekent dit dat als de alimentatieplichtige in België woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland, de alimentatie-uitkeringen in België aftrekbaar zijn en in Nederland belast. Indien de alimentatiegerechtigde in België woont en de alimentatieplichtige in Nederland, zijn de alimentatie-uitkeringen belast in België en aftrekbaar in Nederland. Frankrijk

In Frankrijk is het belastbaar inkomen verdeeld in acht categorieën. Ontvangen alimentatie valt onder de categorie beroepsinkomen. Bij de alimentatieplichtige zijn de alimentatieuitkeringen aftrekbaar. Hier zit wel een maximum aan van € 18.000 plus 6% van het totale belastbare inkomen. Op basis van het verdrag Frankrijk – Nederland komt heffing over alimentatie-uitkeringen toe aan het woonland van de ontvanger.73 In de huidige situatie betekent dit dat als de alimentatieplichtige in Frankrijk woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland, de alimentatie-uitkeringen in Frankrijk aftrekbaar zijn en in Nederland belast. Indien de alimentatiegerechtigde in Frankrijk woont en de alimentatieplichtige in Nederland, zijn de alimentatie-uitkeringen belast in Frankrijk en aftrekbaar in Nederland. Oostenrijk In Oostenrijk is het belastbaar inkomen verdeeld in vijf categorieën. In Oostenrijk is partneralimentatie gedefiscaliseerd, dit betekent dat de alimentatie-uitkeringen niet belast en niet aftrekbaar zijn. In de huidige situatie betekent dit dat als de alimentatieplichtige in Oostenrijk woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland, de alimentatie-uitkeringen in Oostenrijk niet aftrekbaar zijn en in Nederland belast. Indien de alimentatiegerechtigde in Oostenrijk woont en de alimentatieplichtige in Nederland, zijn de alimentatie-uitkeringen onbelast in Oostenrijk en aftrekbaar in Nederland.

72 73

Artikel 18 lid 8 Verdrag Nederland – België. Artikel 22 Verdrag Frankrijk – Nederland.

24

5.2 EU-jurisprudentie Egon Schempp74 Egon Schempp is een inwoner van Duitsland die aan zijn in Oostenrijk wonende voormalige echtgenote alimentatie betaalt. Volgens de Duitse inkomstenbelasting is alimentatie die wordt betaald aan een inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte slechts aftrekbaar indien uit een over te leggen verklaring van de bevoegde autoriteiten van die lidstaat blijkt dat de ontvangen alimentatie belast is (Korrespondenzprinzip). In tegenstelling tot Duitsland is dat laatste in Oostenrijk niet het geval. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap beslist in de eerste plaats dat Egon Schempp toegang heeft tot het EG-verdrag, omdat zijn voormalige echtgenote bij haar emigratie naar Oostenrijk gebruik heeft gemaakt van het in artikel 18 van dat verdrag neergelegde reis- en verblijfsrecht, welk gebruik van invloed kan zijn op de aftrek voor de Duitse inkomstenbelasting van de door hem betaalde alimentatie. Voorts is het weigeren van de aftrek van alimentatie door Duitsland volgens het HvJ-EG een gevolg van een dispariteit tussen de Duitse en Oostenrijkse belastingwetgeving. Van een schending van artikel 12 en/of artikel 18 EG-verdrag is geen sprake. Ik ben van mening dat de door Egon Schempp betaalde alimentatie aftrekbaar zou moeten zijn in Duitsland. Hij heeft immers geen invloed op de keuze van zijn ex-vrouw om naar Oostenrijk te emigreren. Omdat alimentatie bij de ontvanger volgens de Oostenrijkse inkomstenbelasting onbelast is, geldt voor de betaler daarvan geen aftrek bij de Duitse belastingheffing. Dit is echter een feit dat Duitsland niet kan worden aangerekend. Oostenrijk zou dit probleem kunnen oplossen door een keuzerecht voor belastbaarheid van alimentatie in te voeren. Zolang in Nederland de aftrek van alimentatie bij de alimentatieplichtige niet afhankelijk wordt gesteld van belastbaarheid bij de alimentatieontvanger, zal dit arrest waarschijnlijk geen gevolgen hebben voor de Nederlandse systematiek van aftrek van alimentatie. De Groot75 De Groot, inwoner van Nederland, genoot in 1994 inkomsten uit Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. Op grond van de belastingverdragen met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk waren de uit die landen afkomstige inkomsten ter heffing toegewezen aan Duitsland, Frankrijk, respectievelijk het Verenigd Koninkrijk. Naast dat De Groot deze inkomsten genoot, heeft hij in 1994 zijn alimentatieverplichting afgekocht. Bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de in Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk belastbare inkomsten is de Nederlandse belastingdienst uitgegaan van het onzuivere inkomen in de noemer van de voorkomingsbreuk. Dit heeft tot resultaat dat De Groot's persoonlijke verplichtingen (in casu de afkoop van de alimentatieverplichting) evenredig worden toegerekend aan de Nederlandse en de buitenlandse inkomsten. 74 75

HvJ EG 12 juli 2005, nr. C-403/03 (Egon Schempp), VN 2005/36.14. HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), VN 2002/61.6.

25

De Groot is van oordeel dat niet het onzuivere inkomen moet worden genomen als de noemer van de voorkomingsbreuk maar het belastbare inkomen, waardoor de persoonlijke verplichtingen worden toegerekend aan de uit Nederland afkomstige inkomsten. Hof Amsterdam was van oordeel dat de handelwijze van de Nederlandse belastingdienst geen strijd opleverde met het EU-recht. Naar aanleiding van het beroep in cassatie van De Groot concludeerde A-G Wattel tot het stellen van een vijftal prejudiciële vragen. De Hoge Raad heeft de verdere behandeling van de zaak opgeschort en heeft aan het Hof van Justitie twee prejudiciële vragen gesteld. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft naar aanleiding van deze beide vragen geoordeeld dat artikel 39 van het EG-verdrag zich verzet tegen de Nederlandse wijze van toepassing van de vrijstellingsmethode, waarbij in de noemer het belastbaar inkomen is opgenomen, waardoor een belastingplichtige een deel van het profijt van de belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest, doordat hij in dat jaar ook in een andere EU-lidstaat inkomsten heeft verworven waarvoor hij aldaar is belast zonder dat in die andere EU-lidstaat rekening is gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Het Hof van Justitie oordeelde verder dat het gemeenschapsrecht geen bijzondere eisen stelt aan de wijze waarop de woonstaat in dergelijke gevallen rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Hierbij is echter wel vereist dat de wijze waarop dit geschiedt geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit oplevert en geen sprake is van een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid. Ik ben ook van mening dat een belastingplichtige niet een deel van het profijt van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen mag verliezen, doordat hij in dat jaar ook in een andere EU-lidstaat inkomsten heeft verworven. Schumacker76 Belanghebbende, Schumacker, woonde met zijn gezin in België. Tot 15 mei 1988 was hij ook aldaar werkzaam. Vanaf die datum tot en met 31 december 1989 was hij werkzaam in Duitsland; hij bleef met zijn gezin in België wonen. De belastingheffing over zijn arbeidsinkomsten was krachtens het verdrag tussen beide landen toegewezen aan Duitsland. Overige inkomsten had hij (vrijwel) niet en ook zijn echtgenote genoot in 1989 geen inkomen. Ter zake van zijn Duitse inkomsten deed hij een beroep op toepassing van het zogenoemde splitsingsstelsel en enkele andere persoonlijke faciliteiten. Tevens claimde hij dat met de persoonlijke verminderingen reeds in de inhoudingssfeer rekening werd gehouden. De Duitse fiscus weigerde de verzochte tegemoetkomingen te verlenen omdat deze voorbehouden waren aan binnenlands belastingplichtigen. Belanghebbende ging daarmee niet akkoord en legde het geschil voor aan de rechter. Deze legde in verband met het gerezen geschil een viertal prejudiciële vragen voor aan het Hof van Justitie van de EEG. Het Hof van Justitie oordeelde dat art. 48 EEG-Verdrag verhindert dat een lidstaat een buitenlander die zijn werkzaamheden verricht in die lidstaat zwaarder belast dan een eigen onderdaan van die lidstaat die zijn werkzaamheden in die staat verricht; art. 48 EEG-Verdrag verhindert discriminatie naar nationaliteit. 76

HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), VN 1995/1129, 28.

26

Niettemin is een onderscheid in fiscale behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het algemeen aanvaardbaar omdat deze personen niet in een vergelijkbare situatie verkeren. Deze ongelijke behandeling is evenwel niet toegestaan indien degene die woonachtig is in een lidstaat, werkt in een andere lidstaat, zijn gehele of vrijwel gehele inkomen geniet vanuit de werkstaat in zijn woonstaat niet voldoende inkomen geniet om aldaar effectief een tegemoetkoming te hebben in verband met persoonlijke omstandigheden. Een bepaling die ingezetenen de mogelijkheid biedt gedurende het jaar bij de inhouding van loonbelasting rekening te houden met bepaalde persoonlijke aftrekken op het inkomen, doch dat verhindert ten aanzien van niet-ingezetenen, is in strijd met art. 48 EEG-Verdrag. Ook in deze uitspraak kan ik me vinden. Indien een inwoner 90% of meer van zijn inkomen in een ander land verdient betekent dit dat het andere land ook over een veel groter deel van het inkomen kan heffen. Van het woonland kan niet worden verwacht dat het nauwelijks kan heffen maar wel met alle persoonlijke verplichtingen rekening moet houden.

5.3 De gevolgen van defiscalisering van partneralimentatie voor grensoverschrijdende situaties In deze paragraaf wordt onderzocht wat de gevolgen zijn van defiscalisering van partneralimentatie in Nederland als een van de partners in Nederland woont en de andere partner in de een van de ons omringende landen of andersom. Duitsland Als de alimentatieplichtige in Nederland woont en de alimentatiegerechtigde in Duitsland, zijn de alimentatie-uitkeringen in Nederland niet aftrekbaar en in Duitsland wel belast. Wanneer de alimentatiegerechtigde in Nederland woont, zijn de alimentatie-uitkeringen niet belast. Door het Korrespondenzprinzip mag de alimentatieplichtige die in Duitsland woont de alimentatie-uitkeringen niet aftrekken. België Indien de alimentatieplichtige in Nederland woont en de alimentatiegerechtigde in België, zijn de alimentatie-uitkeringen in Nederland niet aftrekbaar maar in België wel belast. Als de alimentatieplichtige in België woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland, zijn de alimentatie-uitkeringen niet belast in Nederland maar wel aftrekbaar in België. Frankrijk Indien de alimentatieplichtige in Nederland woont en de alimentatiegerechtigde in Frankrijk, zijn de alimentatie-uitkeringen in Nederland niet aftrekbaar maar in Frankrijk wel belast. Als de alimentatieplichtige in Frankrijk woont en de alimentatiegerechtigde in Nederland, zijn de alimentatie-uitkeringen niet belast in Nederland maar wel aftrekbaar in Frankrijk. Oostenrijk In Oostenrijk is partneralimentatie al gedefiscaliseerd. Als Nederland partneralimentatie ook gaat defiscaliseren, betekent dit dat alimentatie-uitkeringen tussen Nederland en Oostenrijk niet belast of aftrekbaar zijn. 27

Vrijstelling Als partneralimentatie in Nederland gedefiscaliseerd wordt, wordt het belastbaar inkomen van een alimentatieplichtige groter. Hij kan de alimentatie-uitkeringen immers niet meer van zijn inkomen aftrekken. Om de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting te berekenen, wordt het buitenlands inkomen gedeeld door het wereldinkomen. Deze uitkomst wordt vervolgens vermenigvuldigd met de belasting over het wereldinkomen. Indien bij de vrijstelling het belastbare inkomen in de noemer staat, houdt Nederland dus geen rekening meer met de persoonlijke verplichtingen. Het wereldinkomen gaat omhoog, waardoor het buitenlandse inkomen een kleiner deel uitmaakt van het wereldinkomen. De belasting over het wereldinkomen gaat echter omhoog. Per saldo leidt dit tot een toename van de vrijstelling. Het totaal van de binnenlandse belasting over het wereldinkomen minus de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting zal omhoog gaan dus Nederland zal van een alimentatieplichtige meer belasting ontvangen bij defiscalisering.

28

Hoofdstuk 6 Conclusie en persoonlijke stellingname De aankondiging van de Staatssecretaris om te onderzoeken of defiscalisering van partneralimentatie mogelijk is, was de aanleiding voor dit onderzoek. Defiscalisering is namelijk een instrument dat de wetgever niet zomaar mag gebruiken. Bij een keuze voor defiscalisering moet de noodzaak hiervan blijken uit de maatschappelijke kijk op het inkomensbegrip en daarnaast mag het algemene inkomenskarakter zo min mogelijk worden aangetast. Dit bracht de volgende onderzoeksvraag naar boven: In hoeverre is defiscalisering van partneralimentatie in overeenstemming met de Wet IB 2001 en hoe wordt in een aantal andere landen partneralimentatie fiscaal gezien behandeld? Zoals in paragraaf 3.2 werd vermeld gelden zaken en activiteiten slechts als inkomensbron in de zin van de wet, indien aan enkele voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarden zijn dat er sprake is van deelname aan het economische verkeer en dat voordeel beoogd wordt. In paragraaf 4.2 heb ik laten zien dat over de vraag of er bij partneralimentatie-betalingen sprake is van deelname aan het economische verkeer de meningen verdeeld zijn. Ik sluit mij aan bij Van Vijfeijken en ben van mening dat er bij alimentatie-uitkeringen sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Bij de ontbinding van het huwelijk wordt de gezinssfeer tussen de (ex)-echtgenoten verbroken. Vanaf dat moment verschilt de onderlinge relatie in fiscaal opzicht niet van die van willekeurige derden. De alimentatie-uitkeringen vallen dus in het economische verkeer en vormen daardoor een bron van inkomen.77 Uit paragraaf 3.1 blijkt dat het draagkrachtbeginsel wordt gezien als een oplossing voor een rechtvaardige belastingheffing. Het draagkrachtbeginsel is gebaseerd op de gedachte dat mensen die veel financiële middelen en andere aardse goederen ter beschikking hebben, redelijkerwijs gesproken ook in staat moeten worden geacht om relatief veel bij te dragen aan de gemene middelen. Objectieve draagkracht behoort zijn afspiegeling te vinden in de tariefstructuur. Subjectieve draagkracht is de uit de bestedingsruimte van de belastingplichtige draagkracht, beïnvloed door diens persoonlijke omstandigheden. De betaling door de alimentatieplichtige aan zijn ex-echtgenoot wordt als een aantasting van zijn subjectieve draagkracht ervaren. De ontvangen alimentatie-uitkeringen geven de ontvanger bestedingsruimte en verhogen dus de draagkracht.78 Tot slot kan defiscalisering van partneralimentatie nadelige gevolgen opleveren in EUverband. Alimentatie wordt door de verschillende lidstaten van de Europese Unie verschillend behandeld. In de meeste landen is partneralimentatie gefiscaliseerd, maar in bijvoorbeeld Oostenrijk niet. Als in Nederland partneralimentatie wordt gedefiscaliseerd, kan een alimentatieplichtige die in Nederland woont de alimentatie-uitkeringen niet meer ten laste van zijn inkomen brengen. Indien de alimentatiegerechtigde in een land woont waar partneralimentatie is gefiscaliseerd, worden de alimentatie-uitkeringen echter wel belast.

77 78

I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007. I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: Sdu 2007.

29

Als de alimentatiegerechtigde in Nederland woont zijn de alimentatie-uitkeringen niet belast, maar bij de in het buitenland wonende alimentatieplichtige wel aftrekbaar. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap zijn dat echter geen belemmeringen die in strijd zijn met het EG-recht, maar een gevolg van de dispariteiten tussen de verschillende nationale belastingstelsels binnen de Europese Unie.79 Slotconclusie Ik kom tot de conclusie dat partneralimentatie niet gedefiscaliseerd mag worden. Defiscalisering is namelijk niet in overeenstemming met het inkomensbegrip van de Wet IB 2001. Er zijn wel enkele argumenten voor defiscalisering te geven, maar deze zijn niet zwaarwegend genoeg om het inkomensbegrip aan te tasten. Daarnaast heeft defiscalisering nadelige gevolgen binnen Europees verband.

79

HvJ EG 12 juli 2005, nr. C-403/03 (Egon Schempp), VN 2005/ 36.14.

30

Literatuurlijst Rijksarchief Limburg, http://www.rhcl.nl/page.asp?id=1008 Centraal Bureau voor de Statistiek, Gevonden in tabeltitel: Echtscheiding; leeftijdsverschil, kinderen, geboorteland, huwelijksduur. Gepubliceerd op 30 september 2011. http://www.alimentatie.nl/page?2,156/Fiscaal/fiscale_gevolgen_van_partneralimentatie MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, V-N BP21/1.5 Fiscale Agenda 2011, Kamerstukken II 2010/11, 32740, nr. 1. Leidraad Privaatrecht 1, Universiteit van Tilburg R.E.C.M. Niessen, L.J.A. Pieterse, De Wet Inkomstenbelasting 2001, Den Haag 2010 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie 2010-2011 S. Cnossen, De belasting van de toekomst?, Kluwer, Deventer, 1978 L.G.M. Stevens, Fiscale Fascinatie, Kluwer, Deventer 2006 L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2009 S.M.H. Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, Kluwer, 1e druk, Deventer 2010 S.M.H. Dusarduijn, ’De wonderlijke avonturen van een alimentatieverplichting in box 3’, WPNR 2011/6884 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Kluwer, Fed Fiscale Studieserie nr. 35, vijfde druk M.L.C.C. De Bruijn-Lückers, Alimentatieverplichtingen, Sdu uitgevers 2011 I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, 2e druk, Sdu Amersfoort, 2007 R.F.C. Spek, ‘Defiscalisering alimentatie is het overwegen waard’, NTFR 2003/984 J.E.A.M. van Dijck, ‘Periodieke uitkeringen in de Wet IB’, WFR 1970/4994-4995 Ch.J. Langereis, ‘Periodieke uitkeringen bij familierechtelijke betrekkingen en samenlevingsverhoudingen’, WFR 1981/5510 Ch.J. Langereis, ‘De periodieke uitkering bij familierechtelijke betrekkingen en samenlevingsverhoudingen’, WFR 1981/917 M.J. Hoogeveen, ‘De Hoge Raad is niet omgegaan ten aanzien van de objectieve voordeelverwachting’, WFR 2002/685 31

I.J.F.A. van Vijfeijken, Alimentatie en de Wet IB 2001, WFR 2003/1889 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een Inkomstenbelastingsprookje in drie delen, WFR 2004/1625 “Persbericht Ministerie van Financiën, 20 mei 1983, nr. X 151”, VN 1983/1094 A.C. Rijkers, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 492

Nederlandse Vereniging voor Rechtspraak, http://www.nvvr.org/view.php?Pagina_Id=26 IBFD Tax Research Platform Artikel 16 Verdrag Duitsland – Nederland Artikel 18 lid 8 Verdrag Nederland – België Artikel 22 Verdrag Frankrijk – Nederland

32

Jurisprudentieregister Hoge Raad, 28 september 1977, NJ 1978, 432 Hoge Raad, 9 februari 2001, NJ 2001, 216 Hoge Raad, 12 februari 1988, NJ 1988, 945 Hof Amsterdam, 19 november 1974, NJ 1975, 311 HR 23 oktober 1923, B. 3307 HR 25 januari 1933, B. 5365 HR 26 november 1930, B. 4857 HR 28 maart 1951, B. 8968 BNB 1962/105 BNB 1978/16 BNB 2009/203 HR 11 februari 2011, V-N 2011/10.19 HvJ EG 12 juli 2005, nr. C-403/03 (Egon Schempp), VN 2005/36.14 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00 (De Groot), VN 2002/61.6 HvJ EG 14 februari 1995, nr. C-279/93 (Schumacker), VN 1995/1129.28

33