Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent
Academiejaar 2011-12
Het Belgisch fiscaal bankgeheim
Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’
Ingediend door
Sarah De Wilde (studentennr. 20050611)
Promotor: prof. dr. Stefaan Van Crombrugge Commissaris: Sylvie De Raedt
Woord vooraf Deze masterproef kwam tot stand in het kader van het behalen van het diploma Master in de Rechten aan de Universiteit Gent, academiejaar 2011-2012. In dit werkstuk werden al mijn vaardigheden die ik ontwikkeld had tijdens mijn vijfjarige opleiding op de proef gesteld. Naar het einde van mijn rechtenopleiding toe en zeker in het kader van deze masterproef is het tijd om een aantal personen in de verf te zetten. Bedankt aan professor dr. Stefaan Van Crombrugge voor het aanreiken van het interessante onderwerp en het aanvaarden van het promotorschap voor mijn masterproef. Bedankt aan Sylvie De Raedt voor het nalezen van bepaalde stukken en de vele nuttige tips tijdens het schrijven van deze masterproef. Bedankt aan Deloitte voor het ter beschikking stellen van hun database om de nodige opzoekingen te doen. Bedankt aan mijn ouders voor de financiële en morele steun tijdens mijn studies. Bedankt aan mijn vriend Philip om mijn houvast te zijn gedurende mijn gehele studieloopbaan. Bedankt aan mijn vrienden voor de leuke ontspannende momenten gedurende het academiejaar.
ii
Inhoudstafel
Inleiding .................................................................................................................................1 Deel 1: Het Belgisch fiscaal bankgeheim – een overzicht .......................................................2 Hoofdstuk 1: De historiek van het Belgisch fiscaal bankgeheim..........................................2 Hoofdstuk 2: De evolutie van een steeds zwakker wordend fiscaal bankgeheim in het kader van de strijd tegen fiscale fraude ...............................................................................5 Afdeling 1: De strijd tegen fiscale fraude in België .........................................................5 Afdeling 2: De strijd tegen fiscale fraude op internationaal niveau ..................................6 §1. Proloog: De richtlijn wederzijdse bijstand, het verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden en dubbelbelastingverdragen waaraan nog geen bepaling analoog aan artikel 26, 5 OESO-Modelverdrag werd toegevoegd..................................................................................................................6 §2. Het nieuwe dubbelbelastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika ...........7 §3. De Spaarrichtlijn ...................................................................................................7 A.
De hoofdregel en de overgangsregeling ...........................................................7
B.
Het toepassingsgebied van de Spaarrichtlijn ....................................................9
C.
Welke informatie wordt er uitgewisseld? .......................................................10
§4. De G20 en de OESO ...........................................................................................10 A.
De oorlogsverklaring aan het bankgeheim .....................................................10
B.
De OESO-normen .........................................................................................11
C.
De peer reviews .............................................................................................12 1.
Algemeen .................................................................................................12
2.
Het peer review van België.......................................................................13
3.
De peer reviews van Zwitserland, Luxemburg en Oostenrijk ....................14 a. Het peer review van Zwitserland .............................................................14 b. Het peer review van Luxemburg .............................................................15 c. Het peer review van Oostenrijk ...............................................................16
§5. De richtlijn administratieve samenwerking ..........................................................16 Hoofdstuk 3: Een analyse van de wettelijke regeling van het Belgisch fiscaal bankgeheim ......................................................................................................................18 Afdeling 1: De fundamenten van het Belgisch fiscaal bankgeheim: de artikelen 318, 1ste lid en 322, §2 WIB 92 .............................................................................................18 §1. Artikel 318, 1ste lid WIB 92 .................................................................................18 §2. Artikel 322, §2 WIB 92 .......................................................................................19 Afdeling 2: Het personeel toepassingsgebied ................................................................19 §1. Diegene wiens rekeninginformatie niet kan worden opgevraagd ..........................19
iii
§2. Diegene ten aanzien van wie de financiële instellingen eventueel het fiscaal bankgeheim kunnen inroepen: de cliënten .................................................................19 §3. De financiële instellingen die eventueel het fiscaal bankgeheim kunnen inroepen: bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen ...............................................20 A.
Algemeen ......................................................................................................20
B.
Bijzondere gevallen .......................................................................................21 1.
Kredietkaartmaatschappijen .....................................................................21
2.
Leasingmaatschappijen.............................................................................21 a. Wat is leasing en hoe verhoudt het zich tot soortgelijke figuren? .............22 b. De discussie of leasingmaatschappijen al dan niet onder de regeling van het fiscaal bankgeheim vallen .................................................................22
3.
Betalingsinstellingen ................................................................................24
4.
Verzekeringsmaatschappijen ....................................................................25
Afdeling 3: De afwijkingen op het Belgisch fiscaal bankgeheim ...................................26 §1. De situaties waarbij bancaire informatie kan worden verkregen én aangewend om een aanslag te vestigen ........................................................................................26 Artikel 318, 2de lid WIB 92 ............................................................................26
A. 1.
De materiële voorwaarden ........................................................................26 a. De eerste voorwaarde: een voorafgaand onderzoek .................................26 b. De tweede voorwaarde: het voorafgaande onderzoek moet concrete elementen aan het licht gebracht hebben die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden .....................................................................................................27
2. B.
Formele voorwaarden ...............................................................................28 Artikel 322, §2 en §4 WIB 92 ........................................................................28
1.
De gevallen geviseerd in artikel 322, §2 en §4 WIB 92.............................28 a. De fiscale administratie beschikt over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking .......................................................................................29 b. De fiscale administratie neemt zich voor om de belastbare grondslag te bepalen op basis van tekenen en indiciën ...................................................31 c. Er worden inlichtingen gevraagd door een buitenlandse staat ..................32
2. Rechtsvragen die rijzen met betrekking tot de nieuwe gevallen waarin het fiscaal bankgeheim kan worden opgeheven..................................................33 a. Schendt de gelijke behandeling van belastingplichtigen die aanwijzingen van belastingontduiking vertonen en belastingplichtigen waarbij louter een hogere graad van gegoedheid blijkt dan zou verwacht worden afgaande op de aangifte, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet? .....33 b. Veroorzaakt het blijven bestaan van een intern bankgeheim een schending van het beginsel van het vrij verkeer van diensten en kapitaal en/of het Europese mededingingsrecht? .........................................................35
iv
c. Schendt de verschillende behandeling van inwoners en niet-inwoners het gelijkheidsbeginsel? .................................................................................36 d. Tussentijdse conclusie .............................................................................37 3.
De formele voorschriften ..........................................................................37 a. De te volgen procedure voor het bankonderzoek .....................................37 b. De kennisgevingsplicht ...........................................................................49 c. Het temporeel toepassingsgebied.............................................................52 d. Het jaarlijkse verslag ...............................................................................54
4.
Actualiteit ................................................................................................54
C.
Artikel 327 WIB 92 ......................................................................................55
D.
De Spaarrichtlijn...........................................................................................58
§2. De situaties waarbij bancaire informatie kan worden verkregen, maar niet mag worden aangewend om een aanslag te vestigen .........................................................59 A.
Artikel 319bis en 413quater WIB 92..............................................................59 1.
Algemeen .................................................................................................59
2. Ter informatie: de discussie tot voor de invoering van een bepaling in de wet dat invorderingsambtenaren het fiscaal bankgeheim niet in acht moeten nemen ...................................................................................................60 3. Een rechtsvraag die zich stelt naar aanleiding van de mogelijkheid voor invorderingsambtenaren om het centraal aanspreekpunt te raadplegen .......61 B.
Artikel 374 WIB 92 .......................................................................................62
§3. Een twijfelgeval: artikel 335 en 336 WIB 92 .......................................................63 A.
Algemeen ......................................................................................................63
B. Welke gevolgen brengen de huidige artikelen 335 en 336 WIB 92 met zich mee voor de regeling van het fiscaal bankgeheim? .........................................64 Deel 2: Artikel 322, §2-4 en 333/1 WIB 92 getoetst aan het recht op privacy ........................66 Hoofdstuk 1: Algemeen ....................................................................................................66 Afdeling 1: Opzet .........................................................................................................66 Afdeling 2: De aspecten van het recht op privacy ..........................................................66 Afdeling 3: De grondslagen van het recht op privacy ....................................................66 §1. Algemeen ............................................................................................................66 §2. Het toepassingsgebied van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens ...67 A.
Het materieel toepassingsgebied ....................................................................67
B.
Het personeel toepassingsgebied ....................................................................68 1. Het personeel toepassingsgebied op vlak van wiens gegevens verwerkt worden ..............................................................................................................68 2. Het personeel toepassingsgebied op vlak van wie de gegevens verwerkt ............................................................................................................68 v
3. Het personeel toepassingsgebied op vlak van wie de gegevens ontvangt ............................................................................................................69 C.
Het ruimtelijk toepassingsgebied ...................................................................69
Afdeling 4: De Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer .......70 Afdeling 5: Het relatief karakter van het recht op privacy .............................................70 Hoofdstuk 2: Toetsing van artikel 322, §2-4 en artikel 333/1 WIB 92 aan het recht op privacy .............................................................................................................................73 Afdeling 1: De klassieke voorwaarden waaraan wordt getoetst om te bepalen of een inbreuk op het recht op privacy al dan niet rechtmatig is ...............................................73 §1. Het legaliteitscriterium ........................................................................................73 A.
De vereiste van een wettelijke bepaling .........................................................73
B.
De vereiste van toegankelijkheid ...................................................................75
C.
De vereiste van voorzienbaarheid ..................................................................75
§2. Het legitimiteitscriterium.....................................................................................75 A.
De bronnen waarin het legitimiteitscriterium terug te vinden is ......................76
B. Het doel van de nieuwe mogelijkheden om het fiscaal bankgeheim op te heffen ....................................................................................................................76 C.
Het finaliteitsbeginsel ....................................................................................77
§3. Het noodzakelijkheidscriterium ...........................................................................78 A.
Pertinentie .....................................................................................................78 1.
Quid? .......................................................................................................78
2.
Is aan het pertinentiecriterium voldaan?....................................................78
B.
Evenredigheid en subsidiariteit ......................................................................79 1.
Quid? .......................................................................................................79 a. Evenredigheid .........................................................................................79 b. Subsidiariteit ...........................................................................................79
2.
Is aan het evenredigheids- en subsidiariteitscriterium voldaan? ................79 a. De voorwaarden om het fiscaal bankgeheim op te heffen ........................79 b. ‘Nuttige’ inlichtingen ..............................................................................81 c. Het centraal aanspreekpunt......................................................................81
Afdeling 2: Het onder controle houden van de appreciatiebevoegdheid van de fiscale administratie ......................................................................................................83 §1. De getrapte procedure .........................................................................................83 §2. Aan de financiële instelling moet dezelfde informatie worden gevraagd als aan de betrokkene .....................................................................................................84 §3. De motivering door de fiscale administratie .........................................................84 §4. Het verlenen van de machtiging om het fiscaal bankgeheim te kunnen opheffen....................................................................................................................84 Afdeling 3: De specifieke procedurele vereisten van de WVP .......................................85 vi
§1. De gevallen waarin persoonsgegevens mogen verwerkt worden ..........................85 §2. De bewaartermijn van de gegevens......................................................................86 §3. De kennisgevingsplicht .......................................................................................86 A.
Algemeen ......................................................................................................86
B.
De kennisgevingsplicht bij het opheffen van het bankgeheim ........................87
C. Een extra formaliteit met betrekking tot kennisgeving in internationale situaties .................................................................................................................90 D. Het voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de FOD Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten ............................................................................................................90 E.
Voorstel tot voorafgaande kennisgeving ........................................................91
§4. Het recht op inzage..............................................................................................91 §5. Het recht om zijn gegevens te doen verbeteren ....................................................91 §6. De beveiliging van de verwerking .......................................................................92 §7. De voorafgaande aangifte ....................................................................................92 §8. De voorwaarden bij doorgifte van persoonsgegevens naar landen buiten de Europese Unie...........................................................................................................92 §9. De machtiging van het sectoraal comité voor de federale overheid voor de elektronische mededeling van persoonsgegevens. .....................................................93 §10. De machtiging van het sectoraal comité van het Rijksregister om het Rijksregister te raadplegen ........................................................................................94 Afdeling 4: Conclusie ...................................................................................................94 Eindconclusie .......................................................................................................................95 Bibliografie ..........................................................................................................................97
vii
Inleiding 1. De laatste jaren en maanden heeft het Belgisch fiscaal bankgeheim heel wat wijzigingen ondergaan. Hoog tijd dus om een stand van zaken op te maken. 2. In de indirecte belastingen bestaat er geen fiscaal bankgeheim in België. Dit kunnen we afleiden uit onder andere artikel 100 van het Wetboek Successierechten, artikel 62bis van het Wetboek btw en artikel 183 van het Wetboek Registratierechten1. Bij het vestigen van de inkomstenbelastingen moet er alsnog wel rekening gehouden worden met een fiscaal bankgeheim (of bancaire discretieplicht zoals sommigen prefereren). 3. Het eerste deel van deze masterproef behandelt het fiscaal bankgeheim in het algemeen. Om te starten wordt de historiek van het Belgisch fiscaal bankgeheim geschetst. Daaruit valt af te leiden dat het bankgeheim langzamerhand aan het afbrokkelen is. Vervolgens bekijken we welke rol de strijd tegen fiscale fraude daarbij speelt. Daarna wordt er een overzicht gegeven van de bepalingen die thans het fiscaal bankgeheim en de mogelijkheden tot opheffing ervan regelen. Er wordt onderzocht of de uitzonderingen op het fiscaal bankgeheim in een bepaald raamwerk kunnen gegoten worden, want de meeste auteurs geven hiervan louter een opsomming weer. Uiteraard wordt er daarbij overvloedig aandacht besteed aan de in 2011 gecreëerde mogelijkheden om het fiscaal bankgeheim te kunnen doorbreken en wordt er gewezen op een aantal pijnpunten van de nieuwe regeling. 4. Deel twee van deze masterproef spitst zich toe op de gevoelige verhouding tussen het recht op privacy en die recentelijk ingevoegde uitzonderingen op het fiscaal bankgeheim, waarvan de regeling terug te vinden is in de artikelen 322, §2-4 en 333/1 WIB 92. Er wordt onderzocht of de aan het regime toegebrachte aanpassingen voldoen aan de vereisten die gesteld worden om te kunnen afwijken van dit fundamentele recht. 5. Aan dit werkstuk ging een grondige literatuurstudie vooraf. Zo werden onder meer de relevante wetgeving in combinatie met de voorbereidende werkzaamheden, de administratieve richtlijnen, de rechtspraak, de rechtsleer en documenten van de OESO en de Privacycommissie geraadpleegd. Daarnaast was het tevens broodnodig om de zaken te blijven opvolgen tijdens het schrijven van deze masterproef, daar er nog regelmatig aan de regeling gesleuteld werd.
1
S. GELUYCKENS en G. SIFFERT, “Het Belgisch fiscaal bankgeheim”, AFT 2008, afl. 10, 17-19 en A. VISSCHERS, “Het bankgeheim in het Belgisch fiscaal recht: David versus Goliath”, RGCF 2009, afl. 3, 204.
1
Deel 1: Het Belgisch fiscaal bankgeheim – een overzicht Hoofdstuk 1: De historiek van het Belgisch fiscaal bankgeheim 6. Tot voor de wet van 8 augustus 1980 betreffende budgettaire voorstellen 1979-1980 bestond er geen enkele wettelijke beperking van de onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie met betrekking tot financiële instellingen. Het fiscaal bankgeheim steunde louter op een gebruik, namelijk de discretieplicht van bankiers. Deze traditie is al eeuwen oud: de eerste sporen ervan zijn reeds terug te vinden in de Codex Hammurabi welke dateert van de jaren 1700 voor Christus2. Met betrekking tot de recentere decennia wanneer het fiscaal bankgeheim nog geen wettelijke regeling kende, gaat de doctrine ervan uit dat de discretieplicht steunde op ofwel artikel 1134 BW3 wanneer dit was ingeschreven in de algemene voorwaarden van de financiële instelling, ofwel artikel 1135 BW4 wanneer dit niet expliciet uit de overeenkomst met de financiële instelling bleek of nog de algemene zorgvuldigheidsplicht die voortvloeit uit artikel 1382 BW5. In de parlementaire voorbereiding van de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de inkomstenbelastingen valt wel reeds te lezen dat volgens de toenmalige minister van Financiën in het stadium van de taxatie geen inlichtingen van kredietinstellingen konden worden geëist inzake verrichtingen die normaal binnen het kader van hun activiteit vallen opdat de normale werking van deze instellingen niet zou belemmerd worden door een toevloed van vragen om inlichtingen en dat bijgevolg het bankgeheim zoals onder de toenmalige wetgeving geëerbiedigd moest blijven6. De minister maakte hier dus een fout aangezien het fiscaal bankgeheim pas een wettelijke grondslag kreeg via artikel 34 van de wet van 8 augustus 1980 in artikel 224 WIB 64. 7. Artikel 224 WIB 64 werd ingevoerd naar aanleiding van een arrest van 1978 waarin het Hof van Cassatie stelde dat bankiers niet gehouden zijn door het beroepsgeheim zoals vastgelegd in artikel 458 van het Strafwetboek, maar enkel onderworpen zijn aan een discretieplicht7. In artikel 224 WIB 64 werd oorspronkelijk bepaald dat de fiscale administratie niet gemachtigd was in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten. Hierop bestond evenwel een uitzondering, namelijk voor het geval dat een ingesteld onderzoek concrete gegevens aan het licht had gebracht van het bestaan van een mechanisme dat inbreuken op de fiscale wet tot doel of gevolg had en bovendien zowel de bank als de cliënt(en) medeplichtig waren8.
2
K. MAUEN en J. FASTENAEKELS, “De discretieplicht van Belgische banken: een onderzoek naar haar grondslagen en toepassingsgebieden”, T. Fin. R. 2006, 1285. 3 “Alle overeenkomsten die wettig zijn aangegaan, strekken degenen die deze hebben aangegaan, tot wet.” 4 “Overeenkomsten verbinden niet alleen tot hetgeen daarin uitdrukkelijk bepaald is, maar ook tot alle gevolgen die door de billijkheid, het gebruik of de wet aan de verbintenis, volgens de aard ervan, worden toegekend.” 5 E. BUYSSE, “Fiscaal bankgeheim”, NJW 2006, afl. 146, 588-589; F. DE CLIPPELE, “De elektronische betaling beschermd tegen inzage door de fiscus?”, RW 2002-03, afl. 1, 11; K. MAUEN en J. FASTENAEKELS, “De discretieplicht van Belgische banken: een onderzoek naar haar grondslagen en toepassingsgebieden”, T. Fin. R. 2006, 1287 en K. VAN DER MAAT, “Geen bankgeheim, wel een discretieplicht in het Belgisch fiscaal recht”, RW 2008-09, afl. 11, 436. 6 Wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/1, 37 en 110. 7 Cass. 25 oktober 1978, Pas.1979, I, 237; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 245 en M. VAN DEN BOSSCHE, “Het fiscale bankgeheim in België. Op zoek naar consistentie in de rechtspraak anno 2007”, TFR 2007, afl. 9, 335. 8 Artikel 224, 2de lid WIB 92.
2
8.
Artikel 224 WIB 64 werd hernummerd naar artikel 318 WIB 92.
9. Met artikel 41 KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, bekrachtigd bij artikel 2, 1° wet 13 juni 1997, met toepassing van de artikelen 2, §1 en artikel 3, §1, 2° en 3° van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, werd de voorwaarde van medeplichtigheid afgeschaft en werd de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking voldoende bevonden om het fiscaal bankgeheim te kunnen doorbreken9. 10. Artikel 2 programmawet 20 juli 2006 wees een andere ambtenaar aan die een ambtenaar met het fiscaal onderzoek bij een financiële instelling kan belasten, waardoor de vormvoorwaarden voor het opheffen van het fiscaal bankgeheim versoepeld werden. Tot daarvoor moest de machtiging verleend worden door de directeur-generaal die het voorafgaande onderzoek had gevoerd en was bovendien de instemming van de administrateur-generaal en de adjunct-administrateur-generaal der belastingen vereist. Thans is de voorwaarde nageleefd indien een ambtenaar aangeduid door de minister van Financiën de machtiging verstrekt aan een ambtenaar met minstens de graad van inspecteur10. 11. De meest recente wijziging, waardoor er nieuwe mogelijkheden gecreëerd werden om het fiscaal bankgeheim te doorbreken11, kwam er met de wet houdende diverse bepalingen van 14 april 2011, bijgewerkt door de wet van 7 november 2011 houdende fiscale en diverse bepalingen, de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen en de programmawet van 29 maart 2012. Naast artikel 318 WIB 92 wordt het fiscaal bankgeheim nu ook expliciet geregeld door de artikelen 322, §2-4 en 333/1 WIB 92 en wordt er een duidelijk onderscheid gemaakt: de uitzondering op het fiscaal bankgeheim ingeschreven in artikel 318, 2de lid WIB 92 heeft enkel betrekking op de situatie waarbij de financiële instelling zelf wordt gecontroleerd; wanneer een cliënt van een financiële instelling aan een onderzoek wordt onderworpen, is artikel 322, §2-4 WIB 92 van toepassing12. 12. Door de aanvulling van artikel 322 WIB 92 met de paragrafen twee tot en met vier, wordt tevens een discussie uit de wereld geholpen: sommige rechtsleer13 en rechtspraak14 ging er immers van uit dat er geen speciaal regime bestond voor wanneer de fiscale administratie informatie wou verkrijgen van een financiële instelling om de fiscale situatie van een belastingplichtige te beoordelen, ondanks dat de administratieve commentaar15 en andere rechtspraak16 en rechtsleer17 het tegendeel beweerden. Thans is het duidelijk dat financiële
9
Artikel 318, 2de lid WIB 92; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 246 en M. VAN DEN BOSSCHE, “Het fiscale bankgeheim in België. Op zoek naar consistentie in de rechtspraak anno 2007”, TFR 2007, afl. 9, 336. 10 Artikel 318, 2de lid WIB 92 en M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 110. 11 Infra, randnr. 102 e.v. 12 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 12 en circ. nr. AFZ/2011-0419 van 27 juni 2011, 4. 13 A. ZENNER, “Les limites du devoir de discrétion du banquier vis-à-vis du fisc”, R.G.F. 2002, afl. 10, 223. 14 Rb. Brussel 24 december 2010 zoals aangehaald in K. JANSSENS en J. VANDEN BRANDEN, “Rechtbank Brussel: bankgeheim bestaat niet”, Fisc. Act. 2011, afl. 6, 1-4. 15 Com/IB 92, nr. 322/7 (oud - de versie voor de actualisering door de circulaire nr. Ci.RH.81/616.308 van 5 maart 2012). 16 O.a. Antwerpen 12 november 1992, AFT 1993, afl. 5, 148-149.
3
instellingen niet zomaar als ‘gewone’ derden mogen beschouwd worden en dat de minderheidsopvatting het bij het verkeerde eind had. 13. Naast de uitzonderingen voorzien in de artikelen 318, 2de lid en 322, §2 en §4 WIB 92 zijn er nog andere situaties waarbij de fiscale administratie in het bezit kan komen van bancaire informatie. Hierop zal later nog uitgebreid worden teruggekomen (infra, randnr. 208 e.v.). Alleszins valt er een trend op te merken dat de situaties waarbij het fiscaal bankgeheim kan worden doorbroken, uitbreiden of vereenvoudigd worden. Eén van de hoofdredenen hiervoor is de strijd tegen fiscale fraude. Gezien de complexiteit van deze materie wordt er een apart hoofdstuk aan gewijd.
17
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 253; E. BUYSSE, “Fiscaal bankgeheim”, NJW 2006, afl. 146, 293 en P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?, TFR 2010, afl. 377, 229.
4
Hoofdstuk 2: De evolutie van een steeds zwakker wordend fiscaal bankgeheim in het kader van de strijd tegen fiscale fraude 14. In het decor van de steeds heviger woedende strijd tegen belastingontduiking wordt het neerhalen van het fiscaal bankgeheim zowel op nationaal als op internationaal vlak als één van de werkpunten aangehaald. In dit hoofdstuk bekijken we waarom het aanpakken van fiscale fraude een must is voor België en door welke internationale instrumenten de aftakeling van het Belgisch fiscaal bankgeheim wordt ingegeven. Afdeling 1: De strijd tegen fiscale fraude in België 15. In een welvaarts- en verzorgingsstaat is er nood aan financiële solidariteit om de collectieve dienstverlening op peil te houden. Dit houdt in dat ieder zou moeten bijdragen naargelang zijn financiële draagkracht. Sommigen proberen zich hier echter aan te onttrekken door zich in allerlei bochten te wringen, wat nefaste gevolgen heeft voor de inkomsten voor de staat. Dit leidt immers tot begrotingstekorten en wordt meestal gevolgd door een stijging van de belastingdruk om hier het hoofd aan te bieden18. Zo dreigt men in een vicieuze cirkel te belanden, want in zijn meest recente boek ‘Iedereen doet het!’ constateerde MAUS dat de ondervraagde belastingplichtigen de hoge belastingdruk dikwijls als reden aanhalen om de belastingen te ontduiken19. Uit een recent verschenen mededeling van de OESO blijkt dan ook dat België de kroon spant als het op belastingdruk op inkomen uit arbeid aankomt20. 16. België zou op de vijfde plaats staan in een ranking van de OESO-landen met het hoogste fraudepercentage na Griekenland, Italië, Spanje en Portugal21. Volgens de parlementaire onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraudedossiers zou België elk jaar 10 miljard EUR mislopen wegens belastingontduiking22. Als dit bedrag zou kunnen geïnd worden, was het gat in de begroting snel gedicht en zou de regering niet krampachtig moeten blijven verder zoeken naar posten waarop kan bespaard worden. Zeker in tijden van economische crisis kan de staat alle inkomsten gebruiken. 17. Volgens de parlementaire onderzoekscommissie was het fiscaal bankgeheim één van de hinderpalen voor een efficiënte fraudebestrijding. Daardoor stelde ze voor om de regeling te versoepelen in die zin dat financiële instellingen zouden moeten kunnen ondervraagd worden in het geval dat de fiscale administratie beschikt over aanwijzingen dat er inkomsten niet werden aangegeven23. Zoals zal blijken werd er echter gekozen voor andere criteria (infra, randnr. 102). 18. De belastingplichtigen voelen zich sinds de wetswijziging van 2011 blijkbaar inderdaad niet zo zeer meer op hun gemak, want de gewijzigde regeling van het fiscaal bankgeheim is waarschijnlijk één van de redenen waarom er vorig jaar voor een recordbedrag van ongeveer 550 miljoen EUR werd geregulariseerd24. 18
Hand. Kamer 2008-2009, 7 mei 2009, nr. 0034/004, 7. X, “Maus: ‘Fraude omdat belastingsysteem mensen frustreert’”, De Standaard 13 februari 2012. 20 OESO, “The average tax burden on earnings in OECD countries continues to rise”, 25 april 2012, www.oecd.org/document/8/0,3746,en_21571361_44315115_50165640_1_1_1_1,00.html. 21 Hand. Kamer 2008-2009, 7 mei 2009, nr. 0034/004, 7. 22 Ibid., 8. Dit is uiteraard maar één bron; de ABVV bijvoorbeeld komt zelfs met een bedrag van 20 tot 24 miljard EUR op de proppen (X, “ABVV raamt fiscale fraude op 20 miljard”, Knack 17 mei 2010). Over de werkelijke som kan alleen maar gespeculeerd worden. 23 Hand. Kamer 2008-2009, 7 mei 2009, nr. 0034/004, 242. 24 C. VANSCHOUBROEK, “Record aan zwart geld witgemaakt”, De Standaard 13 januari 2012. 19
5
Afdeling 2: De strijd tegen fiscale fraude op internationaal niveau 19. Op internationaal vlak probeert men belastingontduiking tegen te gaan via onder andere het uitwisselen van gegevens. De laatste jaren wordt het bankgeheim door meer en meer internationale instrumenten buiten spel gezet door expliciet op te dragen dat staten niet mogen weigeren om gegevens uit te wisselen louter gebaseerd op de reden dat die informatie zich zou bevinden bij een financiële instelling. §1. Proloog: De richtlijn wederzijdse bijstand, het verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden en dubbelbelastingverdragen waaraan nog geen bepaling analoog aan artikel 26, 5 OESO-Modelverdrag werd toegevoegd 20. De uitwisseling van fiscale informatie wordt onder andere geregeld door de richtlijn wederzijdse bijstand25, de door België gesloten dubbelbelastingverdragen geïnspireerd op het OESO-Modelverdrag26 en het verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988 in het kader van de OESO en de Raad van Europa (vanaf hierna verkort: het Multilateraal Verdrag). Dit verdrag werd door België ondertekend op 7 februari 1992, werd bekrachtigd door de wet van 24 juni 200027 en is sinds 1 december 2000 in werking28. 21. Bij al deze instrumenten speelt het wederkerigheidsbeginsel of de zogenaamde rule of equivalence29, wat inhoudt dat de staat die om informatie wordt verzocht binnen de lijnen moet blijven van de eigen nationale wetgeving bij het vergaren van informatie, maar tevens geen inlichtingen moet ter beschikking stellen wanneer dit soort informatie niet door de verzoekende staat zou worden verstrekt wanneer de aangezochte staat er om zou vragen30. Daardoor was het tot voor 1 juli 2011 (i.e. de datum van inwerkingtreding van de nieuwe artikelen 322, §2-4 en 333/1 WIB 9231) op grond van deze mechanismen in de praktijk nauwelijks mogelijk om bankgegevens uit te wisselen, aangezien tot dan volgens het Belgische recht, wat dus ook moet gerespecteerd worden bij internationale gegevensuitwisseling, het bankgeheim enkel op initiatief van de controleambtenaren kon worden doorbroken in geval van (een vermoeden van) (een voorbereiding van) een mechanisme van belastingontduiking (artikel 318, 2de lid WIB 92 (infra, randnr. 92 e.v.)).
25
Richtlijn 77/799/EEG van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies (vanaf hierna verkort: richtlijn wederzijdse bijstand). Deze richtlijn werd omgezet in artikel 338 WIB 92. 26 OESO-Modelverdrag inzake het vermijden van dubbele belasting (vanaf hierna verkort: OESOModelverdrag). 27 Wet 24 juni 2000 houdende instemming met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden en met de Bijlagen A, B en C gedaan te Straatsburg op 25 januari 1988. 28 M. MAUS en S. MERCIER, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 219. 29 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 62. 30 F. SMET, “Nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in”, Fisc. 2011, afl. 1240, 2. Dit principe kan worden teruggevonden in artikel 338, §5, 3de lid en 338, §14, 2de lid, 2de streepje WIB 92; artikel 21, 2, c Multilateraal Verdrag; artikel 26, 3, a OESO-Modelverdrag; artikel 17, 2 en 17, 3 richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG en artikel 7, 1 Model agreement on exchange of information on tax matters (vanaf hierna verkort: TIEA-Model). 31 Artikel 57 wet 14 april houdende diverse bepalingen. Voor een uitgebreide analyse van deze artikelen: infra, randnr. 101 e.v.
6
22. Onder andere de strenger geworden OESO-normen inzake gegevensuitwisseling die onder meer in artikel 26, 5 OESO-Modelverdrag terug te vinden zijn (infra, randnr. 36), de vervanging van de richtlijn wederzijdse bijstand door de richtlijn administratieve samenwerking32 (infra, randnr. 55 e.v.) en de aanpassing van het Multilateraal Verdrag33 waardoor thans expliciet wordt bepaald dat een staat zich niet kan beroepen op het feit dat de betreffende gegevens zich bij een financiële instelling of dergelijke andere bevinden om het verstrekken van de gegevens te weigeren, hebben ervoor gezorgd dat de Belgische wetgeving moest aangepast worden. §2. Het nieuwe dubbelbelastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika 23. Een eerste echte krak in de bescherming van de bancaire informatie kwam er via het vernieuwde dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika34 welk in werking is getreden op 28 december 2007. Op basis van artikel 25, 5 van het desbetreffende dubbelbelastingverdrag kon België niet meer weigeren om inlichtingen te verstrekken wanneer er om werd gevraagd met de reden dat deze in het bezit zouden zijn van een financiële instelling. Merk op dat België door deze regeling afweek van het wederkerigheidsprincipe aangezien het bij het sluiten van dit verdrag op basis van het Belgische recht nog niet mogelijk was, tenzij bij (een vermoeden van) (een voorbereiding van) een mechanisme van belastingontduiking (artikel 318, 2de lid WIB (infra, randnr. 92 e.v.), om voor het vestigen van de belasting op eigen initiatief bancaire gegevens op te vragen. §3. De Spaarrichtlijn A. De hoofdregel en de overgangsregeling 24. Een verder verval van het Belgisch fiscaal bankgeheim werd veroorzaakt door de richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, beter gekend als de Spaarrichtlijn, doordat België sinds 1 januari 2010 is beginnen participeren in het systeem van de automatische gegevensuitwisseling met betrekking tot inkomsten uit spaargelden die toekomen aan natuurlijke personen die in een andere lidstaat dan de uitkerende financiële instelling wonen35, wat uiteindelijk het mechanisme zou moeten worden in alle landen van de Europese Unie. Die gegevensuitwisseling sluit ook aan bij de gedachte uit het OESO-Modelverdrag dat de heffingsbevoegdheid inzake interesten in principe zou moeten toekomen aan de woonstaat van de ontvanger van die interesten36. 25. De situatie in België was tot voor 1 januari 2010 wel anders. Voor België, Luxemburg en Oostenrijk, de drie landen van de Europese Unie die nog een fiscaal bankgeheim kennen, 32
Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (vanaf hierna verkort: richtlijn administratieve samenwerking). 33 Nieuw artikel 21, 4 Multilateraal Verdrag ingevoegd bij Protocol van 27 mei 2010 tot wijziging van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden. Het protocol werd reeds door België ondertekend op 4 april 2011, maar is tot op de dag van het ter perse gaan van deze masterproef (10 mei 2012) nog niet in werking getreden. 34 Overeenkomst van 27 november 2006 tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belasting naar het inkomen. 35 De omzetting van de Spaarrichtlijn is terug te vinden in artikel 338bis WIB 92. 36 Artikel 11, 1 OESO-Modelverdrag.
7
werd in een stelsel van bronheffing voorzien gedurende een niet nader bepaalde overgangsperiode. Het percentage van die bronheffing, ook gekend als de woonstaatheffing, liep stelselmatig op van 15% gedurende de eerste drie jaar, meer bepaald tot en met 30 juni 2008, 20% gedurende de daaropvolgende drie jaar, dus tot 30 juni 2011 en 35% vanaf 1 juli 201137. 75% van die ingehouden belasting moest vervolgens worden doorgestort aan de woonstaat van de genieter van de interesten, zonder diens identiteit bekend te maken38. De heffing is wel verrekenbaar en terugbetaalbaar39. Zij die hun inkomsten uit spaargelden niet wensten aan te geven40 moesten de afweging maken: de spaargelden toch aangeven en het tarief van de lidstaat waarin men woonachtig is betalen, of de gelden verborgen houden en het hoge tarief van 35% betalen. De betrokken belastingplichtige kon er ook voor opteren dat zijn gegevens aan zijn woonstaat werden doorgegeven teneinde niet onder het systeem van de bronheffing te vallen41. België is dus sinds ongeveer 2,5 jaar van dit systeem afgestapt. 26. De besproken overgangsregeling kan slechts tot een einde komen in één van de volgende situaties42: of er wordt unaniem beslist dat de richtlijn wordt aangepast en er bijgevolg niet meer kan geopteerd worden voor de bronheffing, of Oostenrijk en Luxemburg beslissen vrijwillig dat men ook in het systeem stapt van de gegevensuitwisseling zoals België deed, of Zwitserland, Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino en de betrokken afhankelijke of geassocieerde gebieden van de lidstaten voorzien in een regime van gegevensuitwisseling op verzoek met de Europese Unie in de zin van de OESO-normen (infra, randnr. 36) en een systeem van bronheffing43. Voor de Verenigde Staten van Amerika is enkel een systeem van gegevensuitwisseling op verzoek vereist44. Deze bepaling werd ingevoerd teneinde een kapitaalvlucht naar andere landen te vermijden, wat het doel van de Spaarrichtlijn volledig zouden uithollen45. 27. Tot op de dag van het afronden van deze masterproef46 is de overgangsregeling nog steeds van kracht in Luxemburg en Oostenrijk. Zwitserland heeft bijvoorbeeld wel reeds een overeenkomst gesloten met de Europese Unie, maar die overeenkomst voorziet enkel in een gegevensuitwisseling op verzoek in het geval van een vermoeden van fiscale fraude in de zin van de aangezochte staat of een gelijkaardig misdrijf47. M.i. is dit niet overeenkomstig de OESO-normen aangezien daarbij de opgevraagde gegevens louter ‘foreseeably relevant’ moeten zijn (infra, randnr. 36). Een ontwerptekst daterend van het eerste semester van 2010 dat erin voorzag de overgangsperiode te laten aflopen op 1 januari 2014 als Zwitserland, Liechtenstein, Monaco, Andorra en San Marino zouden voorzien in gelijkwaardige maatregelen en de geassocieerde en afhankelijke gebieden van het Verenigd Koninkrijk en
37
Artikel 11, 1 Spaarrichtlijn. Artikel 12, 1 Spaarrichtlijn. 39 Artikel 14, 2 Spaarrichtlijn. 40 In principe is het wel verplicht de inkomsten uit spaargelden aan te geven, ook in het kader van de woonstaatheffing. Deze is immers niet bevrijdend (T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 129). 41 Artikel 13 Spaarrichtlijn. 42 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 131. 43 Artikel 10, 2, 1ste streepje Spaarrichtlijn. 44 Artikel 10, 2, 2de streepje Spaarrichtlijn. 45 Overweging 24 Spaarrichtlijn. 46 10 mei 2012. 47 Artikel 10, 1 Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts. 38
8
Nederland in identieke maatregelen, werd verworpen door Luxemburg en Oostenrijk doordat deze landen willen dat Zwitserland ook zou moeten voorzien in identieke maatregelen48. B. Het toepassingsgebied van de Spaarrichtlijn 28. De interestgenieters (‘uiteindelijk gerechtigden’) die door de Spaarrichtlijn worden geviseerd, zijn natuurlijke personen die renten ontvangen of ten gunste van wie rente wordt bewerkstelligd49 door - een marktdeelnemer die rente uitbetaalt of een rentebetaling bewerkstelligt ten onmiddellijke gunste van de uiteindelijk gerechtigde, ongeacht of deze marktdeelnemer de debiteur is van het rentedragende schuldinstrument, of door de debiteur of de uiteindelijk gerechtigde is belast met het uitbetalen of het bewerkstelligen van de rente50 of - elke entiteit waaraan rente wordt uitbetaald of een rente wordt bewerkstelligt ten gunste van de uiteindelijk gerechtigde en die gevestigd is op het grondgebied van de Europese Unie51. 29.
De gegevensuitwisseling geldt enkel voor de bepaalde renten52.
Ten eerste worden de ‘gewone’ renten bedoeld. Dit zijn renten die worden uitbetaald of bijgeschreven op een rekening naar aanleiding van enigerlei schuldvordering, ongeacht of deze worden gedekt door een hypotheek of voorzien zijn van een winstdelingsclausule en de opbrengsten van overheidspapier of obligatieleningen, inclusief de daaraan gehechte premies en prijzen. Voorbeelden van deze categorie zijn interesten opgebracht via een spaar- of termijnrekening, alsook door middel van staatsobligaties en zero-bonds53. Nalatigheidsinteresten vallen niet onder het toepassingsgebied. Vervolgens worden ook renten die zijn aangegroeid of gekapitaliseerd op het moment van de verkoop, terugbetaling of aflossing van de schuldvordering geviseerd. Ten derde gaat het om renten die worden uitgekeerd door instellingen voor collectieve beleggingen en tenslotte ook om inkomsten die zijn gerealiseerd bij de verkoop, de terugbetaling of de aflossing van aandelen of bewijzen van deelneming in instellingen voor collectieve beleggingen indien deze meer dan 40% van hun vermogen beleggen in onder deze richtlijn vallende schuldvorderingen. 30. De volgende producten vallen niet onder het toepassingsgebied indien deze voor het eerst zijn uitgegeven voor 1 maart 2001 of waarvan het oorspronkelijke emissieprospectus voor die datum is goedgekeurd door de bevoegde autoriteiten54: - spaarproducten die clausules inzake gross-up55 en vroegtijdige aflossing bevatten. 48
P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 754. 49 Artikel 3, 1 Spaarrichtlijn. 50 Artikel 4, 1 Spaarrichtlijn. 51 Artikel 4, 2 Spaarrichtlijn. 52 Artikel 6, 1 Spaarrichtlijn. 53 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 137. 54 Artikel 15, 1, 1ste lid Spaarrichtlijn. 55 Een gross-up clausule is een clausule in een contract dat bepaalt dat het volledige bedrag moet betaald worden, vrij van voorheffingen of andere verminderingen (www.encyclo.co.uk/define/gross-up%20clause). Als er bijvoorbeeld roerende voorheffing verschuldigd is, dan zal de schuldenaar het bedrag van de roerende voorheffing moeten bijpassen ten opzichte van de schuldeiser.
9
-
wanneer de uitbetalende instantie van de emittent gevestigd is in een lidstaat die de bronbelasting toepast en die uitbetalende instantie de rente rechtstreeks betaalt aan een uiteindelijk gerechtigde die zijn woonplaats in een andere lidstaat heeft.
31. Gezien het beperkte toepassingsgebied kan deze richtlijn gemakkelijk omzeild worden. De Europese Commissie is ook tot dit inzicht gekomen en stelt in haar rapport ter evaluatie van de Spaarrichtlijn een aantal aanpassingen voor56, welke ondertussen ook zijn opgenomen in een tekst van de Europese Raad tot voorstel van wijziging van de Spaarrichtlijn57. Het betreft onder meer een uitbreiding van wat onder uiteindelijk gerechtigden moet worden verstaan, aangezien de bepalingen van de Spaarrichtlijn dikwijls ontweken worden door middel van allerlei tussenstructuren en een uitbreiding van de spaarproducten die onder de richtlijn vallen naar bepaalde effecten en verzekeringsproducten58. Het Europees Parlement stelde ook onder andere voor om de verdeling van de bronheffing te wijzigen naar een 10-90-verhouding59, teneinde de lidstaten die de bronheffing toepassen te motiveren om over te stappen naar het systeem van de gegevensuitwisseling60. Of er ook effectief iets van deze aanpassingen in huis zal komen, zal de toekomst moeten uitwijzen. C. Welke informatie wordt er uitgewisseld? 32. De gegevens die minstens moeten worden meegedeeld door de lidstaten zijn de identiteit, de woonplaats, het rekeningnummer en het bedrag van de rente in hoofde van de rentegenieter en de naam en het adres van de uitbetalende instantie61. De administratie verkrijgt deze gegevens via de uitbetalende instanties62 en die informatie moet minimaal één keer per jaar worden meegedeeld op automatische wijze binnen de zes maanden na het beëindigen van het belastbaar tijdperk63. §4. De G20 en de OESO A. De oorlogsverklaring aan het bankgeheim 33. De bom ontplofte pas echt door de G20-top op 2 april 2009 te Londen. In volle tijd van economische crisis stelde deze groep dat er komaf moest worden gemaakt met het tijdperk van het bankgeheim64. Diezelfde dag publiceerde de OESO een rapport waarbij de landen die lid waren van het Global Forum on Transparency and Exchange of Information for
56
Verslag van de Commissie aan de Raad overeenkomstig artikel 18 van de Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, nr. 13124/08 FISC 117. 57 Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, nr. 16473/1/09 FISC 170. 58 Zie ook D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 417-420. 59 Wetgevingsresolutie van het Europees Parlement van 24 april 2009 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, nr. COM(2008)0727 – C6-0464/2008 – 2008/0215(CNS). 60 P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 239. 61 Artikel 8 Spaarrichtlijn. 62 Artikel 338bis, §2, 1ste lid WIB 92. 63 Artikel 9, 1 en 2 Spaarrichtlijn. 64 G20, The Global plan for recovery and reform, 2 april 2009, 4, www.reformwatch.net/fitxers/G20%20London%20Summitfinal-communique.pdf.
10
Tax Purposes65 werden ingedeeld in drie categorieën66. De eerste categorie, de witte lijst, bevatte de staten die de internationale normen inzake gegevensuitwisseling effectief geïmplementeerd hadden. In de tweede categorie, de grijze lijst, waren de staten te vinden die wel hadden toegezegd tot de internationale standaard, maar deze nog niet geïmplementeerd hadden. Deze categorie bestond uit twee subcategorieën: de staten die als belastingparadijzen beschouwd werden en ‘andere financiële centra’ waartoe onder andere België, Luxemburg, Oostenrijk en Zwitserland behoorden. Een laatste categorie, de zwarte lijst, bestond uit de staten die nog niet hadden toegezegd tot de internationale standaard. Dit betrof Costa Rica, Maleisië, de Filippijnen en Uruguay. 34. Enkele maanden later werd België al van de grijze lijst gehaald doordat met minimum twaalf landen een aanvullend protocol bij een dubbelbelastingverdrag of een tax information exchange agreement (vanaf hierna: TIEA)67 was gesloten68. Hiertoe had België reeds op 11 maart 2009 het voorbehoud opgeheven bij artikel 26 van het OESO-Modelverdrag69. Paragraaf vijf van dit artikel bepaalt dat een staat niet kan weigeren om inlichtingen te verstrekken enkel en alleen omdat de inlichtingen in het bezit zijn van een bank, een andere financiële instelling, een trust, een stichting, een gevolmachtigde of een persoon die werkzaam is in de hoedanigheid van een vertegenwoordiger of een zaakwaarnemer of omdat de inlichtingen betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon. 35. Op 15 december 2011 was de zwarte lijst volledig leeg, zijn in subcategorie 1 van de grijze lijst enkel nog Nauru en Niue terug te vinden en bevat subcategorie 2 enkel nog Guatemala. Alle andere staten hebben een plaatsje weten te bemachtigen op de witte lijst70. B. De OESO-normen 36. De OESO heeft een standaard ontwikkeld met betrekking tot fiscale transparantie en gegevensuitwisseling71. Deze internationale normen (de terms of reference) vereisen het volgende72: - De uitwisseling van inlichtingen op verzoek die voor de fiscale administratie naar verwachting relevant zijn en de toepassing van de interne wetgeving van de partner bij de overeenkomst; - Geen beperkingen voor de uitwisseling van inlichtingen die worden gemotiveerd door een bankgeheim of door vereisten die aan het nationaal fiscaal belang gerelateerd zijn;
65
Dit is een multilateraal raamwerk binnen de OESO waarbinnen werk wordt uitgevoerd met betrekking tot fiscale transparantie en gegevensuitwisseling door zowel leden als niet-leden van de OESO (www.oecd.org/site/0,3407,en_21571361_43854757_1_1_1_1_1,00.html). 66 A progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum implementing the internationally agreed tax standard, 2 april 2009 (www.oecd.org/dataoecd/38/14/42497950.pdf). 67 TIEA’s worden gesloten tussen landen die geen dubbelbelastingverdrag zijn overeengekomen, maar die wel fiscale informatie wensen uit te wisselen. Merk op dat er tot op de dag van het afronden van deze masterproef (i.e. 10 mei 2012) nog geen enkel TIEA waarbij België partij is in werking is getreden. 68 J. DEVOS en M. VANDEN EYNDE, “België geschrapt van grijze lijst”, Fisc. Act. 2009, afl. 35, 8. 69 Memorie van toelichting bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/001, 37. 70 A progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum implementing the internationally agreed tax standard, 15 december 2011, www.oecd.org/dataoecd/50/0/43606256.pdf. 71 De normen uitgezet door de OESO zijn weliswaar niet bindend (Inleiding OESO-Modelverdrag, randnr. 29 en inleiding TIEA-Model, randnr. 4), maar worden wel hoog in het vaandel gedragen. 72 Information brief of the Global Forum on Transparency and Exchange of Tax Matters, 16 april 2012, www.oecd.org/dataoecd/32/45/43757434.pdf en Hand. Kamer 2010-2011, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 27.
11
-
Het voorhanden zijn van betrouwbare informatie en de bevoegdheid om deze te verkrijgen; De inachtneming van de rechten van de belastingplichtigen; De strikte inachtneming van de vertrouwelijkheid van de uitgewisselde inlichtingen.
37. Deze normen liggen vervat in het OESO-Modelverdrag en het TIEA-Model en dienen bijgevolg als rolmodel voor de dubbelbelastingverdragen en TIEA’s die staten sluiten. De bepalingen met betrekking tot het feit dat ook bancaire gegevens moeten verstrekt worden, zijn terug te vinden in artikel 26, 5 OESO-Modelverdrag en artikel 5, 4, a TIEA-Model. C. De peer reviews 1. Algemeen 38. In navolging van de lijsten die werden opgesteld door de OESO, houdt het Global Forum zich bezig met het redigeren van peer reviews van hun leden, waarvan fase één bestaat uit het onderzoeken of het juridisch en reglementair gezien mogelijk is om inlichtingen uit te wisselen conform de terms of reference en in fase twee de gegevensuitwisseling in de praktijk onder de loep wordt genomen73. 39. Om te kunnen controleren of een staat aan de OESO-standaard voldoet, werden er tien parameters vooropgesteld waaraan de wetgeving wordt getoetst74. Deze parameters zijn onder te verdelen in drie rubrieken. Ten eerste is er de beschikbaarheid van informatie. Hiertoe is vereist dat de staten verzekeren dat eigendoms- en identiteitsinformatie over alle relevante entiteiten en structuren beschikbaar is voor de bevoegde autoriteiten, dat betrouwbare boekhoudkundige gegevens voor alle relevante entiteiten en structuren bewaard worden en dat bancaire informatie met betrekking tot alle rekeninghouders beschikbaar is. Vervolgens wordt er gekeken naar de toegang tot informatie. De bevoegde autoriteiten zouden gemachtigd moeten zijn om alle informatie die het voorwerp uitmaakt van een verzoek om inlichtingen, naar aanleiding van een overeenkomst tot gegevensuitwisseling, te verstrekken en te verkrijgen van elke persoon die zich binnen hun territoriale jurisdictie bevindt en die die informatie bezit of controleert, maar met inachtneming van de fundamentele rechten en de bescherming van de belastingplichtigen bij een efficiënte uitwisseling van informatie. De laatste parameter die wordt onderzocht is die van de uitwisseling van informatie. De uitwisselingsmechanismen (dit zijn de rechtsinstrumenten) moeten een doeltreffende gegevensuitwisseling waarborgen en het netwerk van die mechanismen zou alle relevante partners moeten omvatten. Bovendien moeten de uitwisselingsmechanismen adequate bepalingen bevatten om de vertrouwelijkheid van de ontvangen informatie te verzekeren, moeten de rechten en de bescherming van de belastingplichtigen en van derden gerespecteerd worden en moeten de inlichtingen tijdig kunnen verstrekt worden.
73
http://eoi-tax.org/ Terms of reference to monitor and review progress towards transparency and exchange of information for tax purposes, www.oecd.org/dataoecd/37/42/44824681.pdf en P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 756. 74
12
2. Het peer review van België 40. Voor België werd fase één van het peer review afgerond in april 201175, voor de wet van 14 april 2011 werd gepubliceerd. Over het algemeen werd er over België een positief rapport opgesteld, maar toch werden er een aantal aanbevelingen voorgeschoteld: zo moest België verzekeren dat de bevoegde autoriteiten toegang hadden tot bancaire informatie om inlichtingen te kunnen uitwisselen op het vlak van de directe belastingen, moesten de aangepaste verdragen en TIEA’s waarbij in de mogelijkheid voorzien wordt om bancaire gegevens uit te wisselen snel geratificeerd worden en moest België haar netwerk van verdragen en overeenkomsten die een gegevensuitwisseling beogen die voldoet aan de OESOnormen blijven uitbreiden76. 41. Slechts één dubbelbelastingverdrag dat voorziet in een uitwisseling van alle soorten inlichtingen, inclusief bankgegevens, was en is reeds in werking. Het gaat om het dubbelbelastingverdrag gesloten met de Verenigde Staten van Amerika. België zou 110 aanvragen verstuurd hebben om het dubbelbelastingverdrag aan te passen, respectievelijk een TIEA te sluiten, maar tot op de datum van de afronding van deze masterproef77 is nog geen enkel daarvan in werking getreden. Dat komt doordat de overeenkomsten alle soorten belastingen betreffen, waardoor die overeenkomsten zowel op federaal vlak als door de gewestparlementen moeten worden goedgekeurd78 en dit zorgt voor de nodige vertraging79. 42. Doordat de aangepaste verdragen of TIEA’s nog niet in werking zullen zijn getreden bij het afronden van de tweede fase van het peer review, wat voorzien is voor het tweede semester van 201280, vreesde België voor sancties van de G2081. Daarom werd de wijziging aan het fiscaal bankgeheim snel via een wet houdende diverse bepalingen door het parlement gejaagd, wat resulteerde in de wet van 14 april 2011. Door die wet werd het mogelijk dat het bankgeheim wordt doorbroken in het geval dat een vraag om inlichtingen wordt gesteld door een buitenlandse staat82. Bijgevolg zullen de huidige dubbelbelastingverdragen in lijn zijn met de OESO-normen op het punt van het niet mogen inroepen van een bankgeheim, ook al is er geen bepaling analoog aan artikel 26, 5 OESO-Modelverdrag in opgenomen, als het volgens de wetgeving van de andere verdragsluitende staat mogelijk is dat er ook bancaire gegevens naar België worden doorgespeeld indien erom wordt gevraagd, wegens het wederkerigheidsbeginsel83.
75
www.eoi-tax.org/jurisdictions/BE#peerreview. Peer review van België, fase 1 (1), 48, 57 en 59. 77 10 mei 2012. 78 D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 402-403. 79 Een aantal gewijzigde verdragen werden ondertussen wel al op federaal vlak bekrachtigd en afgekondigd. Het gaat om de verdragen met Andorra, Australië, Denemarken, Finland, Frankrijk, Luxemburg, Monaco, Nederland, Noorwegen, San Marino, Singapore en het Verenigd Koninkrijk (Parl.St. Senaat 2010-2011, nr. 5961 t.e.m. nr. 5-972 – voor de volledige verwijzing: zie Bibliografie). 80 www.eoi-tax.org/keydocs/schedule-of-reviews#y2012. 81 en volgens de memorie van toelichting ook sancties van de OESO (Memorie van toelichting bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/001, 36 en 40), maar deze instelling kan geen sancties opleggen (X, “OESO-lijst belastingparadijzen: België slaagt voor examen… Voorlopig”, Fisc. Act. 2011, afl. 15, 10). Uiteraard kan een negatieve beoordeling door de OESO wel voor imagoschade zorgen, welke de Belgische economie ook zeker niet ten goede zal komen. 82 Artikel 322, §4 WIB 92 en infra, randnr. 111 e.v. 83 Memorie van toelichting bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/001, 41. 76
13
43. Naar aanleiding van de wetswijziging vroeg België om een aanvullend peer review met betrekking tot fase één. Dit werd gepubliceerd op 12 september 201184. Nu acht de OESO de Belgische regeling volledig in regel met haar normen inzake gegevensuitwisseling, alhoewel België nog steeds wordt aangespoord om alle ondertekende verdragen spoedig te ratificeren en in werking te laten treden85 aangezien nog heel wat overeenkomsten die thans van kracht zijn niet in aan de OESO-standaard voldoen86. 3. De peer reviews van Zwitserland, Luxemburg en Oostenrijk 44. We kijken ook even naar de bemerkingen van de OESO met betrekking tot Zwitserland87 en de andere twee landen van de Europese Unie die nog een bankgeheim kennen, namelijk Luxemburg88 en Oostenrijk89. a. Het peer review van Zwitserland 45. In het geval van Zwitserland bemerkt de OESO drie problemen met betrekking tot het juridisch raamwerk, meer bepaald met betrekking tot de beschikbaarheid van relevante informatie, de mogelijkheid voor de bevoegde autoriteiten om toegang te krijgen tot die informatie en de efficiëntie van de gegevensuitwisseling. We concentreren ons op de laatste twee issues aangezien deze in het kader van het bankgeheim het meest relevant zijn. 46. De mogelijkheid om toegang te krijgen tot informatie wordt onder andere bemoeilijkt door het bestaan van een bankgeheim. Het persoonlijk toepassingsgebied van het Zwitsers bankgeheim omvat banken, private bankiers, spaarkassen en filialen en vertegenwoordigers van buitenlandse banken90. Anders dan in België91 wordt het fiscaal bankgeheim in Zwitserland strafrechtelijk beschermd. Overeenkomstig artikel 47 Loi sur les banques92 kan een schending van het fiscaal bankgeheim bestraft worden met een gevangenisstraf van maximum drie jaar of een plaatsvervangende geldboete of indien de overtreding het gevolg is van nalatigheid, met een geldboete van maximum 250.000 Zwitserse Frank (ca. 208.000 EUR). Op 13 mei 2009 heeft Zwitserland haar voorbehoud bij het nieuwe artikel 26 OESOModelverdrag laten varen en is sindsdien haar dubbelbelastingverdragen beginnen aanpassen. Hierdoor is het thans mogelijk dat het bankgeheim wordt opgeheven wegens een verzoek om inlichtingen door een staat waarmee Zwitserland een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten waarin expliciet een bepaling overeenkomstig artikel 26, 5 OESO-Modelverdrag is opgenomen93. De OESO geeft mee dat toegang tot bancaire informatie mogelijk zou moeten zijn in het kader van alle soorten overeenkomsten met betrekking tot gegevensuitwisseling en niet enkel op basis van een dubbelbelastingverdrag94.
84
www.eoi-tax.org/jurisdictions/BE#peerreview. Aanvullend peer review van België (fase 1) van september 2012, 22, 26 en 28. 86 http://eoi-tax.org/jurisdictions/BE#agreements. 87 www.eoi-tax.org/jurisdictions/CH#peerreview. 88 www.eoi-tax.org/jurisdictions/LU#peerreview. 89 www.eoi-tax.org/jurisdictions/AT#peerreview. 90 Peer review van Zwitserland, fase 1, 62. 91 Supra, randnr. 7. 92 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et www.admin.ch/ch/f/rs/9/952.0.fr.pdf. 93 Peer review van Zwitserland, fase 1, 7 en 63. 94 Ibid., 65. 85
les
caisses
d’épargne,
14
47. In geval van een vraag van een buitenlandse staat mag de Administration fédérale des Contributions de informatie onmiddellijk opvragen bij de bank, indien nodig via dwangmiddelen95. De belastingplichtige moet wel in kennis worden gesteld wanneer men het voorwerp uitmaakt van een vraag van een andere staat en men heeft ook het recht om zijn dossier in te kijken96. Deze procedure vloeit voort uit het recht om gehoord te worden97. Bijgevolg kan er geen informatie doorgestuurd worden zonder de belastingplichtige hiervan op de hoogte te brengen en kan de belastingplichtige in beroep gaan om de gegevensuitwisseling te proberen voorkomen, wat kan zorgen voor een heuse vertraging en wordt daardoor niet in lijn geacht met de OESO-standaard. De terms of reference bepalen immers dat er uitzonderingen moeten kunnen gemaakt worden op een voorafgaande kennisgevingsplicht, bijvoorbeeld in hoogdringende gevallen of wanneer een kennisgeving de kans op het slagen van een onderzoek kan ondermijnen98. 48. Als laatste waren er opmerkingen met betrekking tot de efficiëntie van de gegevensuitwisseling. De OESO erkent dat Zwitserland haar netwerk van dubbelbelastingverdragen aan het uitbreiden en aan het updaten is om te voldoen aan de OESO-normen en moedigt de voortzetting hiervan aan99. In sommige internationale instrumenten worden echter de vereisten betreffende de identificatie van de belastingplichtige over wie een vraag wordt gesteld te streng bevonden, maar Zwitserland heeft er zich intussen toe verbonden de voorwaarden in haar overeenkomsten te interpreteren in overeenstemming met de OESO-richtlijnen100. 49. Wat in het kader van de tweede fase van het peer review van Zwitserland voor problemen zou kunnen zorgen, zijn de principeovereenkomsten die het land in augustus 2011 heeft gesloten met Duitsland en het Verenigd Koninkrijk, de zogenaamde Rubik-akkoorden, die toelaten om op anonieme wijze een fiscale regularisatie toe te passen op niet-aangegeven tegoeden in Zwitserland van Duitse of Britse inwoners en een bevrijdende bronheffing overeenkomstig het Duitse of Britse recht te hanteren en dit vervolgens door te storten aan woonstaat van de betrokkenen101. b. Het peer review van Luxemburg 50. Luxemburg kent net als Zwitserland een sterk bankgeheim102. Een overtreding van het bankgeheim wordt bestraft met een gevangenisstraf van 80 dagen tot 6 maanden en boete tussen de 500 en 5000 EUR103. 95
Peer review van Zwitserland, fase 1, 65. Peer review van Zwitserland, fase 1, 66 en artikel 4 Ordonnance relative à l’assistance administrative d’après les conventions contre les doubles impositions, www.admin.ch/ch/f/rs/6/672.204.fr.pdf. 97 Peer review van Zwitserland, fase 1, 66; artikel 29, 2 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, www.admin.ch/ch/f/rs/1/101.fr.pdf en Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative, www.admin.ch/ch/f/rs/1/172.021.fr.pdf. 98 Terms of reference, 7, www.oecd.org/dataoecd/37/42/44824681.pdf. 99 Peer review van Zwitserland, fase 1, 84 en 86. 100 Ibid., 86 en 96. 101 D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 426. 102 Peer review van Luxemburg, fase 1, 57; artikel 41 Loi du 5 avril 1993 relative au secteur financier, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1993/0027/a027.pdf#page=2; artikel 111, 1 Loi du 6 décembre 1991 sur le secteur des assurances, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1991/0084/a084.pdf#page=2 en artikel 178bis Loi Générale des Impôts du 22 mai 1931, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1989/0015/a015.pdf#page=3. 103 Artikel 458 Code Pénal du 16 juin 1879, www.legilux.public.lu/leg/textescoordonnes/codes/code_penal/CodePenal_PageAccueil.pdf. 96
15
51. Nadat Luxemburg het voorbehoud had ingetrokken bij artikel 26 van het OESOModelverdrag in maart 2009104, werd door de wet van 31 maart 2010105 ingevoerd dat het bankgeheim kan worden opgeheven in het kader van de aangepaste geratificeerde dubbelbelastingverdragen106. Luxemburg heeft aan alle partners voorgesteld om het bestaande dubbelbelastingverdrag aan te passen aan de OESO-norm107. De aangepaste verdragen met Oostenrijk, Panama en Zwitserland zijn blijkbaar beperkter dan wat de OESO-norm voorschrijft en Luxemburg wordt dan ook verzocht om dit op te lossen108. 52. In het geval dat het bankgeheim kan worden opgeheven, kan de informatie worden opgevraagd bij de financiële instelling zelf, maar dat sluit niet uit dat de belastingplichtige zelf om de informatie kan worden verzocht indien nodig109. c. Het peer review van Oostenrijk 53. In Oostenrijk vindt het bankgeheim haar grondslag in artikel 38 Bankwesengesetz110. Op grond van artikel 3 Amtshilfe-Durchführungsgesetz111 van 8 september 2009 en artikel 143 Bundesabgabeordnung112 is het wel mogelijk dat het bankgeheim wordt opgeheven in geval van een vraag om inlichtingen van een andere staat op basis van een mechanisme dat voorziet in gegevensuitwisseling en een gelijkaardige bepaling als artikel 26, 5 OESOModelverdrag bevat113. Indien deze voorwaarde niet is vervuld, kan het bankgeheim enkel onder bepaalde voorwaarden aan de kant worden gezet in strafzaken114. 54. Volgens de OESO zijn er nog een aantal zaken voor verbetering vatbaar. Zo zijn sommige aangepaste dubbelbelastingverdragen niet in lijn met de OESO-norm doordat bepaalde identiteitsgegevens moeten worden meegedeeld door de verzoekende staat115, moet er voorzien worden in uitzonderingen op de verplichte voorafgaande kennisgeving aan de belastingplichtige met betrekking tot het feit dat er gegevens worden ingezameld116 en moet Oostenrijk actief proberen om tot een akkoord te komen met alle landen die een overeenkomst op het gebied van gegevensuitwisseling willen sluiten117. §5. De richtlijn administratieve samenwerking 55. Zoals reeds vermeld vervangt de richtlijn administratieve samenwerking de richtlijn wederzijdse bijstand. De nieuwe richtlijn moet ten laatste tegen 1 januari 2013 omgezet zijn in 104
Peer review van Luxemburg, fase 1, 7. Loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/2010/0051/a051.pdf#page=2. 106 In September 2011 waren reeds 17 dubbelbelastingverdragen die voldoen aan de OESO-standaard in werking. 107 Peer review van Luxemburg, fase 1, 8. 108 Ibid., 59 en 60. 109 Peer review van Luxemburg, fase 1, 55 en artikel 3 wet 31 maart 2010. 110 www.jusline.at/38_BWG.html. 111 www.jusline.at/3._Beschaffung_von_Bankausk%C3%BCnften_bei_ausl%C3%A4ndischen_Auskunftsersuch en_ADG.html. 112 www.jusline.at/143_BAO.html. 113 Peer review van Oostenrijk, fase 1, 48. Oostenrijk heeft het voorbehoud bij artikel 26 OESO-Modelverdrag in maart 2009 opgeheven. 114 Peer review van Oostenrijk, fase 1, 50. 115 Ibid., 62. 116 Ibid., 53. 117 Ibid., 65. 105
16
nationale wetgeving118. Dit zal in België waarschijnlijk gebeuren via een aanpassing van artikel 338 WIB 92, dat nu nog de regeling van de richtlijn wederzijdse bijstand weerspiegelt. 56. Een vernieuwd instrument werd nodig geacht voor een efficiënte internationale samenwerking opdat zo de negatieve gevolgen van een almaar toenemende globalisering voor de interne markt zouden kunnen opgevangen worden119. De nieuwe richtlijn voorziet in een uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving120. De richtlijn kent ook een uitgebreid toepassingsgebied qua belastingen die er onder vallen: alle belastingen, met uitzondering van de btw, de douanerechten, de accijnzen en de socialezekerheidsbijdragen worden er door gegrepen. 57. De cruciale bepaling met betrekking tot het fiscaal bankgeheim is terug te vinden in artikel 18, 2, waarin wordt bepaald dat een aangezochte autoriteit niet kan weigeren om de inlichtingen te verstrekken uitsluitend op de grond dat deze berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als vertegenwoordiger of trustee optreedt of dat zij betrekking hebben op de eigendomsbelangen in een persoon. 58. Uit de elementen van de vereiste van het naar verwachting van belang zijn van de gevraagde inlichtingen, teneinde een veelvuldige toepassing toe te staan doch zonder dat fishing expeditions toegelaten zijn en de onmogelijkheid om een nationaal bankgeheim in te roepen wanneer om informatie wordt verzocht, kan worden vastgesteld dat de norm die de Europese Unie thans hanteert op het vlak van het fiscaal bankgeheim in het licht van de internationale gegevensuitwisseling, correspondeert met de standaard vooropgesteld door de OESO.
118
Artikel 26 richtlijn administratieve samenwerking. Voor artikel 8 van de richtlijn (met betrekking tot de automatische gegevensuitwisseling) krijgen de lidstaten tot 1 januari 2015 de tijd. 119 Overweging 3 richtlijn administratieve samenwerking. 120 Artikel 1, 1 richtlijn administratieve samenwerking.
17
Hoofdstuk 3: Een analyse van de wettelijke regeling van het Belgisch fiscaal bankgeheim In dit hoofdstuk wordt een overzicht gegeven van de artikelen die het fiscaal bankgeheim modelleren. Eerst wordt het principe van het fiscaal bankgeheim inclusief het personeel toepassingsgebied behandeld en daarna de uitzonderingen erop. Afdeling 1: De fundamenten van het Belgisch fiscaal bankgeheim: de artikelen 318, 1ste lid en 322, §2 WIB 92 §1. Artikel 318, 1ste lid WIB 92 59. Uit artikel 317 WIB 92 volgt dat de fiscale administratie in beginsel alle inlichtingen ingewonnen bij de belastingplichtige kan aanwenden om derden te belasten. Hierop vormt artikel 318, 1ste lid WIB 92 een uitzondering: de fiscale administratie mag geen inlichtingen inzamelen bij een financiële instelling121 (de belastingplichtige) met het oog op het belasten van diens cliënten (derden). 60. Artikel 318 WIB 92 staat een boekenonderzoek (artikel 315 en 315bis WIB 92) van of een vraag om inlichtingen (artikel 316 WIB 92) gericht aan de financiële instelling met betrekking tot de eigen fiscale situatie echter niet in de weg. In de rechtsleer heerst er wel discussie inzake hoe ver de fiscale administratie hierin kan gaan. Sommigen gaan er van uit dat inlichtingen “inzamelen” impliceert dat het fiscaal bankgeheim geldt bij zowel het aanwenden van de verkregen informatie als bij het stellen van de desbetreffende onderzoeksdaden, ongeacht of men al dan niet van plan is om die informatie te benutten122. Hieruit volgt dat er geen inlichtingen op naam van het cliënteel zouden ingewonnen kunnen worden. DE JONCKHEERE en MAUS daarentegen achten het wel mogelijk dat de fiscale administratie inlichtingen verkrijgt op naam van het cliënteel; men mag die inlichtingen alleen niet aanwenden123. Dit leiden de genoemde auteurs af uit een tekstuele interpretatie van artikel 318 WIB 92. Daarin valt immers te lezen dat bij een financiële instelling geen inlichtingen kunnen ingezameld worden met het oog op het belasten van hun cliënten. Als kanttekening wordt wel gemaakt dat het redelijkheidsbeginsel in gedachten moet worden gehouden, wat inhoudt dat de fiscale administratie de evenwichtsoefening moet maken tussen de middelen die kunnen aangewend worden en het nagestreefde doel. Zodoende zou de fiscale administratie enkel informatie met betrekking tot bepaalde belastingplichtigen kunnen opvragen indien dit absoluut onmisbaar is om de fiscale toestand van de financiële instelling te verifiëren.
121
Voor een uitgebreide bespreking van het personeel toepassingsgebied: infra, randnr. 68 e.v. Er kan wel reeds vermeld worden dat in het kader van deze Masterproef de term “financiële instellingen” zal gehanteerd worden wanneer we het hebben over de instellingen die eventueel het Belgisch fiscaal bankgeheim kunnen inroepen om andermans rekeninggegevens niet prijs te geven. 122 P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 227 en A. VISSCHERS, “Het bankgeheim in het Belgisch fiscaal recht: David versus Goliath”, RGCF 2009, afl. 3, 209. 123 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 6 en 106-107 en M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 251-252.
18
Deze auteurs overtuigen me met hun tekstuele interpretatie: de wettekst gaat immers uit van het inzamelen van inlichtingen met een welbepaald doel en niet van het inzamelen van inlichtingen op zich. §2. Artikel 322, §2 WIB 92 61. Artikel 322, § 1 WIB 92 bepaalt dat de fiscale administratie een onderzoek kan voeren bij derden teneinde de belastbare grondslag van een bepaalde belastingplichtige te controleren. Uit de tweede paragraaf van artikel 322 WIB 92 volgt echter dat bij een financiële instelling geen derdenonderzoek kan worden ingesteld, tenzij de fiscale administratie beschikt over aanwijzingen van belastingontduiking of voornemens is om een indiciaire taxatie te vestigen, maar hierover later meer124. 62. Met betrekking tot artikel 318, 1ste lid WIB 92 oordeelde het hof van beroep te Antwerpen dat het fiscaal bankgeheim enkel betrekking heeft op de plaats waar de informatie wordt aangetroffen en niet slaat op de aard van de stukken125. M.i. kan deze uitspraak worden doorgetrokken naar artikel 322, §2 WIB 92 en zou indien de fiscale administratie bijvoorbeeld bankrekeninguittreksels vindt naar aanleiding van een fiscale visitatie bij de belastingplichtige, niks haar tegenhouden om deze gegevens aan te wenden. 63. Merk nog op dat buitenlandse rekeningen niet onder het toepassingsgebied van het fiscaal bankgeheim vallen126. Volgens de fiscale administratie worden ook beroepsrekeningen en rekeningen voor gemengd gebruik niet door het bankgeheim beschermd127. De fiscale administratie kan dus in principe de documenten met betrekking tot dit soort rekeningen te allen tijde opvragen. Afdeling 2: Het personeel toepassingsgebied §1. Diegene wiens rekeninginformatie niet kan worden opgevraagd 64. De belastingplichtigen die niet onder één van de situaties vallen waarbij het fiscaal bankgeheim kan worden opgeheven (infra, randnr. 91 e.v.), genieten van de bescherming van het fiscaal bankgeheim. §2. Diegene ten aanzien van wie de financiële instellingen eventueel het fiscaal bankgeheim kunnen inroepen: de cliënten 65. De discretieplicht van de banken heeft enkel betrekking op hun cliënten. Overeenkomstig de administratieve commentaar op het WIB worden hiermee alle natuurlijke personen of rechtspersonen bedoeld in de mate dat zij in de commerciële betekenis van dat woord cliënt zijn van de financiële instelling, door van deze instelling goederen te kopen of tegen betaling of om niet gebruik te maken van haar diensten128. Dit verder verklarend stelt de
124
Infra, randnr. 101 e.v. Antwerpen 12 november 2002, FJF 2003, afl. 4, 403 en E. BUYSSE, “Fiscaal bankgeheim”, NJW 2006, afl. 146, 591. 126 Artikel 315, 2de lid, 1° j° 307, §1, 2de lid WIB 92. 127 Com/IB 92, nr. 315/6 en 315/7; E. BUYSSE, “Fiscaal bankgeheim”, NJW 2006, afl. 146, 591 en M. MAUS en S. MERCIER, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 48. 128 Com/IB 92, nr. 318/5. 125
19
fiscale administratie in een exemplatieve opsomming dat het onder meer gaat om natuurlijke of rechtspersonen die - bij banken, spaarkassen of kapitalisatieondernemingen rekeninghouder, depositohouder of titularis van gewone spaarboekjes of van termijnboekjes zijn; - intekenen op openbare of andere fondsen, effecten kopen, verkopen of disconteren, effecten in bewaring geven of coupons innen, een koffer huren, goudstaven of munten kopen, een kredietlijn aanhouden of krediet opnemen; - bij kredietmaatschappijen een lening bekomen; - bij wisselagenten effecten of valuta kopen of verkopen of een portefeuille in bewaring geven; - bij vennootschappen die de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben, een lening bekomen of van hun financieringsaanbod gebruik maken129. 66. Ten aanzien van niet-cliënten geldt het fiscaal bankgeheim dus niet. Bijgevolg kunnen financiële instellingen niet weigeren om inlichtingen die zij bezitten omtrent deze derden mee te delen aan de fiscus. Het betreft onder andere commissies en honoraria die zouden zijn betaald, de leveringscontracten die ze zouden hebben gesloten of de verkopen die ze buiten hun specifieke bedrijvigheid zouden hebben gerealiseerd, de betalingen die ze zouden hebben gedaan ter bezoldiging van diensten of andere prestaties of nopens hun debiteuren en crediteuren wanneer deze laatsten die hoedanigheid niet hebben uit hoofde van de gewone financiële bedrijvigheid van de instelling130. 67. Het begrip ‘cliënt’ moet dus restrictief worden geïnterpreteerd. Dat blijkt ook uit de Cassatierechtspraak inzake de problematiek van het al dan niet onderworpen zijn aan het fiscaal bankgeheim van leasingmaatschappijen131. §3. De financiële instellingen die eventueel het fiscaal bankgeheim kunnen inroepen: bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen A. Algemeen 68. Bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen zijn gehouden tot het fiscaal bankgeheim. Reeds tijdens de voorbereidende werken van de wet van 8 augustus 1980 verklaarde de staatssecretaris van Financiën dat al wie openbaar geldmiddelen aantrekt onder de regeling valt, daarmee doelend op zowel privé- als publieke instellingen132. 69. Thans erkent de fiscale administratie, in navolging van de rechtspraak van het Hof van Cassatie (infra, randnr. 80), dat financiële instellingen in het algemeen bedoeld worden133 en geeft ze in de administratieve commentaren op het WIB een niet-limitatieve opsomming van welke instellingen worden bedoeld134: - de Belgische (publieke of privé) banken en spaarkassen; 129
Com/IB 92, nr. 318/6. Com/IB 92, nr. 318/7. 131 Ingevolge deze rechtspraak werd ondertussen ook in de administratieve commentaren opgenomen dat het fiscaal bankgeheim niet geldt bij een verkoop door een leasingmaatschappij van een voertuig dat voordien het voorwerp heeft uitgemaakt van een leasingovereenkomst aan een andere persoon dan de leasingnemer (Com/IB 92, nr. 318/7). Voor een uitgebreide bespreking van dit thema: infra, randnr. 73 e.v. 132 Ontwerp van wet betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Senaat 1979-80, nr. 483/9, 27 en Com/IB 92, nr. 318/3. 133 Com/IB 92, nr. 318/3. 134 Com/IB 92, nr. 318/4 en 322/7. 130
20
-
de Belgische kredietinstellingen, leningmaatschappijen, hypotheekmaatschappijen en kapitalisatieondernemingen, de Deposito- en consignatiekas en bpost; de Belgische vennootschappen die de financiering van verkopen op afbetaling ten doel hebben; de Belgische ondernemingen en particulieren die zich met wisselverrichtingen inlaten; de Belgische inrichtingen van buitenlandse ondernemingen, gelijkaardig aan die welke hiervoor zijn vermeld; ondernemingen die een werkzaamheid van financiële leasing uitoefenen (infra, randnr. 73 e.v.).
70. Wegens de aanhoudende trend van de branchevervaging begeven al deze instellingen zich steeds meer op elkaars terrein. Toch is het mijns inziens geen goed idee om de wettekst in een moderner kleedje te stoppen door ‘bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen’ te vervangen door de algemene term ‘financiële instellingen’, zoals voorgesteld door VAN DER MAAT135. Deze term zou voor verwarring kunnen zorgen gezien de definitie van een financiële instelling die wordt gegeven in artikel 3, §1, 5° Wet 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen. Overeenkomstig die wettelijke bepaling is een financiële instelling een onderneming die geen kredietinstelling is en waarvan de hoofdbedrijvigheid bestaat in het verwerven van deelnemingen of het verrichten van bepaalde genoemde werkzaamheden. Er wordt in deze wet dus een onderscheid gemaakt tussen kredietinstellingen en financiële instellingen, terwijl we een allesomvattende benaming zoeken. Een beter voorstel zou zijn om de term ‘instellingen die zich bezighouden met financiële verrichtingen’ te hanteren, gelet op de rechtspraak die het personeel toepassingsgebied reeds nader verklaarde en in het volgende punt zal worden besproken. In deze masterproef zullen we voor het gemak echter wel de term ‘financiële instellingen’ hanteren. B. Bijzondere gevallen 71. Vier soorten instellingen vragen de aandacht: kredietkaartmaatschappijen, leasingmaatschappijen, betalingsinstellingen en verzekeringsmaatschappijen. De aangehaalde vonnissen en arresten hebben logischerwijze enkel betrekking op artikel 318 WIB 92 aangezien het fiscaal bankgeheim nog maar sinds 2011 tevens geregeld wordt door artikel 322, §2 WIB 92. Artikel 322, §2 WIB 92 hanteert echter ook de omschrijving ‘bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen’, waardoor het toepassingsgebied van de artikelen 318 en 322, §2 WIB 92 overeenstemt. 1. Kredietkaartmaatschappijen 72. De vraag of kredietkaartmaatschappijen al dan niet onder het toepassingsgebied van het fiscaal bankgeheim vallen, kan snel afgehandeld worden: reeds in 1996 werd erkend dat dit het geval is136. 2. Leasingmaatschappijen 73. Op het gebied van leasingmaatschappijen was er gedurende lange tijd onenigheid in de rechtspraak of er een speciaal regime gold voor gegevens die zich bij dit soort ondernemingen 135
K. VAN DER MAAT, “Geen bankgeheim, wel een discretieplicht in het Belgisch fiscaal recht”, RW 2008, afl. 11, 436-437. 136 Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 24 april 1996, Bull.Bel. 1996, afl. 765, 2344 (Vr. nr. 398 A. Colen).
21
bevinden. Een uitleg rondom de figuur van de leasing lijkt noodzakelijk vooraleer tot de thans uitgevochten discussie kan worden overgegaan. a. Wat is leasing en hoe verhoudt het zich tot soortgelijke figuren? 74. Leasing wordt niet gedefinieerd noch geregeld door het burgerlijk recht. Het is een zogenaamd onbenoemd contract. Wel worden de kenmerken van leasing omschreven in KB nr. 55 van 10 november 1967 tot regeling van het juridisch statuut der ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur (maar dit wordt slechts als een indicatie beschouwd) en wordt deze materie ook beperkt geregeld in de wet van 12 juni 1991 op het consumentenkrediet137. Volgens de klassieke definitie is leasing een overeenkomst waarbij een kredietinstellingleasingvennootschap op aanduiding en specificatie van de uiteindelijke gebruiker een (bedrijfs)goed aankoopt om het aan de gebruiker te verhuren, met de optie op het einde van het huurcontract, de eigendom over het goed te verkrijgen138. 75. Bij de leasingovereenkomst zijn er meestal drie partijen: de leverancier van het goed, de lessor die het goed aankoopt bij de leverancier en de lessee die van de lessor het genot krijgt van het goed tegen een periodiek te betalen geldsom139. Gezien de betalingstermijnen en de aankoopoptie tegen de residuaire waarde, gaat het hier duidelijk om een financieringsactiviteit. 76. Leasing kent het een aantal typische kenmerken waardoor het zich onderscheidt van andere, op het eerste zicht soortgelijke fenomenen zoals een koop op afbetaling of huurkoop. Leasing verschilt van een koop op afbetaling, wat meestal gepaard gaat met eigendomsvoorbehoud, in het feit dat bij koop op afbetaling de eigendom automatisch overgaat wanneer de laatste som betaald is en het verschilt van huurkoop aangezien men bij deze transactie reeds van in het begin de bedoeling had het goed aan te kopen, terwijl de leasingnemer bij de afloop van het contract de keuze heeft om het goed aan te kopen tegen een vooraf bepaalde prijs, welk een essentieel element van dit soort overeenkomsten uitmaakt140. Volgens de administratie vallen vennootschappen die verkopen op afbetaling financieren sowieso onder de regeling van het fiscaal bankgeheim (supra, randnr. 69). Huurkoop wordt er volgens mij ook door gegrepen, aangezien deze figuur eigenlijk een vermomde koop op afbetaling inhoudt: de huurder betaalt huurtermijnen welke worden verrekend met de koopprijs en als alles betaald is, wordt deze eigenaar, zoals bij het aangaan van de overeenkomst reeds voorzien was141. b. De discussie of leasingmaatschappijen al dan niet onder de regeling van het fiscaal bankgeheim vallen 77. De fiscus poneerde vroeger dat leasingondernemingen geen kredietinstellingen waren in de zin van artikel 318 WIB 92 aangezien ze niet aan de definitie voldeden van een 137
K. VANHOVE, “Leasing: een complexe bijzondere overeenkomst” in P. BESELAERE, O. LENAERTS, B. TILLEMAN en A. VERBEKE (eds.), Handboek Leasing, Brugge, die Keure, 2007, 43-45. 138 Cass. 16 maart 2007, nr. F.05.0049.N, www.cass.be. 139 K. VANHOVE, “Leasing: een complexe bijzondere overeenkomst” in P. BESELAERE, O. LENAERTS, B. TILLEMAN en A. VERBEKE (eds.), Handboek Leasing, Brugge, Die Keure, 2007, 46-47. 140 Ibid., 58-60. 141 Ibid., 58-60.
22
kredietinstelling overeenkomstig de reeds vermelde wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. Overeenkomstig deze wet zijn kredietinstellingen ondernemingen waarvan de werkzaamheden bestaan in het van het publiek in ontvangst nemen van gelddeposito's of van andere terugbetaalbare gelden en het verlenen van kredieten voor eigen rekening, of waarvan de werkzaamheden bestaan in het uitgeven van betaalinstrumenten in de vorm van elektronisch geld142. 78. Volgens bepaalde rechtspraak voegde de fiscus hierdoor echter een voorwaarde toe aan artikel 318 WIB 92, aangezien uit niks kon afgeleid worden dat ondernemingen die niet aan de definitie van de wet van 22 maart 1993 voldoen, niet door artikel 318 WIB 92 zouden worden gegrepen, waardoor dit argument werd afgewezen en het fiscaal bankgeheim dus ook van toepassing werd bevonden op leasingmaatschappijen143. 79. Andere rechtspraak kwam tot de conclusie dat wanneer de lessor op het einde van het contract het geleasede goed verkoopt, er sprake is van een ordinaire verkoop welke niets te maken heeft met kredietverlening, des te meer aangezien in de zaken die voorlagen de koper niet de lessee, maar een derde was, die dus zeker niet van de kredietverstrekking had genoten en zodoende werd de regeling van het fiscaal bankgeheim niet van toepassing bevonden144. 80. Het Hof van Cassatie hakte de knoop door: leasingmaatschappijen zijn onderworpen aan artikel 318 WIB 92. Het Hof stelde dat qua toepassingsgebied van het fiscaal bankgeheim financiële instellingen in het algemeen worden bedoeld en niet alleen de instellingen waarvan de werkzaamheden bestaan in het in ontvangst nemen van gelddeposito's of het verlenen van krediet voor eigen rekening145. 81. Merk op dat leasing tevens in de lijst van de activiteiten van financiële instellingen opgenomen is146. 82. Het Hof van Cassatie sprak zich echter niet uit over het argument inhoudende dat wanneer een derde de aankoopoptie overneemt indien de leasingnemer ervoor kiest om die optie niet uit te oefenen, deze derde dan cliënt wordt van de leasingmaatschappij, zeker wanneer deze derde door de oorspronkelijke leasingnemer werd aangeduid, waardoor deze ook zou genieten van de bescherming van het fiscaal bankgeheim. Daardoor hield de fiscale administratie ook na de aangehaalde arresten voet bij stuk dat het in die situatie om een louter commerciële transactie gaat en ze dientengevolge in dat geval de regeling van het fiscaal bankgeheim niet moet respecteren. 83. Het Hof van Cassatie gaf de fiscale administratie uiteindelijk gelijk147. Hierdoor bevestigt het Hof tevens het standpunt van de administratie dat het fiscaal bankgeheim enkel bescherming biedt inzake de specifieke financiële verrichtingen van de financiële
142
Artikel 1, 2de lid wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. O.a. Gent 7 september 2004, beschreven in Fisc. 2004, afl. 956, 11 en Gent 6 september 2005, FJF 2006, afl. 196, 628-630. 144 O.a. Rb. Bergen 16 januari 2002, beschreven in Fisc. 2002, afl. 831, 5-6 en Antwerpen 29 april 2003, FJF 2004, afl. 44, 142-145. 145 Cass. 16 maart 2007, nr. F.05.0049.N, www.cass.be en Cass. 24 april 2008, nr. F.07.0032.N, www.cass.be. 146 Artikel 3, §2, 3° wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. 147 Cass. 15 oktober 2009, nr. F.08.0070.N, www.cass.be; Cass. 8 april 2011, nr. F.10.0026.N en F.10.0028.N, www.cass.be en F. MAREELS, “Bankgeheim en leasingmaatschappijen: het Hof van Cassatie geeft restrictieve invulling aan het begrip “cliënt”” (noot onder Cass. 15 oktober 2009), BFR 2009, afl. 6, 344-346. 143
23
instellingen148. Indien deze instellingen ook andere activiteiten ontplooien, kunnen ze zich bijgevolg niet op het bankgeheim beroepen. 84. Samenvattend kan gesteld worden dat het fiscaal bankgeheim speelt bij leasingondernemingen in hun relatie met de werkelijke leasingnemer, maar niet met derden die het geleasede goed uiteindelijk kopen indien de leasingnemer aan de aankoopoptie verzaakt. Thans is dit ook expliciet opgenomen in de geactualiseerde commentaren op artikel 318 WIB 92149. 3. Betalingsinstellingen 85. Over de toepasselijkheid van het fiscaal bankgeheim op betalingsinstellingen zoals de NV Atos Worldline (vroeger Banksys) is waarschijnlijk het laatste woord nog niet gezegd, want de hoven van beroep van Antwerpen en Brussel en het Hof van Cassatie verschillen van mening met betrekking tot deze materie. Waar deze instanties het wel over eens zijn, is dat betalingsinstellingen geen financiële instellingen zijn in de eigenlijke zin van artikel 318 (en thans dus ook 322, §2) WIB 92: betalingsinstellingen zorgen immers louter voor het beheer en de verwerking van het elektronisch betalingsverkeer. 86. In de zaak waarin deze kwestie aan bod kwam had de fiscale administratie een vraag om inlichtingen gesteld aan Banksys op grond van artikel 322 WIB 92 (in de versie tot voor de wet van 14 april 2011, dus voor de toevoeging van de paragrafen twee tot en met vier). Het hof van beroep van Antwerpen was van oordeel dat de fiscale administratie de bancaire gegevens niet mocht opvragen op grond van het feit dat de instelling geen eigenaar was van de gegevens, waardoor het verboden was deze door te spelen naar de fiscus en wegens het verbod van de omzeiling van het fiscaal bankgeheim150. Het Hof van Cassatie had immers reeds in de context van de gegevensuitwisseling binnen de administratie beslist dat het bankgeheim niet mag omzeild worden: informatie die de fiscale administratie niet rechtstreeks kan verkrijgen bij een financiële instelling, mag ze ook niet aanwenden indien ze deze onrechtstreeks verkrijgt (in casu via controleambtenaren bevoegd voor een andere tak van de fiscaliteit)151. 87. Naar aanleiding van dat arrest stapte de fiscus naar het Hof van Cassatie, argumenterend dat het hof van beroep te Antwerpen een extra voorwaarde had toegevoegd aan artikel 322 WIB 92, namelijk dat de derde eigenaar zou moeten zijn van de inlichtingen om deze te mogen doorgeven. Het Hof van Cassatie volgde de zienswijze van de administratie, maar sprak zich helaas niet uit over het argument van de omzeiling van het bankgeheim152. 88. Het hof van beroep te Brussel, waarnaar de zaak verwezen werd, komt hier wel op 153 terug . Uit de eerder vermelde Cassatierechtspraak inzake leasingondernemingen leidt dit hof van beroep af dat voor het personeel toepassingsgebied van het fiscaal bankgeheim 148
Com/IB 92, nr. 318/8. Com/IB 92, nr. 318/7. 150 Antwerpen 23 oktober 2001, RW 2002-03, afl. 1, 27-28. 151 Cass. 14 september 2007, nr. F.06.0035.N, www.cass.be en F. SMET, “Hof van Cassatie verbiedt ontwijking fiscaal bankgeheim in directe belastingen” (noot onder Cass. 14 september 2007), TFR 2008, afl. 333, 20-25. Met betrekking tot het fiscaal bankgeheim in de context van de gegevensuitwisseling binnen de administratie: infra, randnr. 236 e.v. 152 Cass. 1 oktober 2004, TFR 2004, afl. 281, 447-449. 153 Brussel 14 oktober 2010, TFR 2011, afl. 395, 97-100. 149
24
veeleer moet gekeken worden naar de aard van de activiteiten van de instelling dan naar de aard van de instelling zelf. Het hof van beroep van Brussel ziet de betalingsinstelling als een onderaannemer van de bank, welke bijgevolg tevens onderworpen is aan het fiscaal bankgeheim. Dat hof van beroep steunt tevens op het omzeilingsverbod verwoord in de eerder vernoemde rechtspraak en op de administratieve commentaren waarin de administratie zelf stelt dat de bepalingen van artikel 318, 1ste lid WIB 92 niet mogen worden omzeild door zich te beroepen op de bepalingen van artikel 322 WIB 92154. Hierdoor komt het hof tot de vaststelling dat niet enkel artikel 318 WIB 92 geschonden werd, maar dat de administratie zich tevens schuldig heeft gemaakt aan een overtreding van de beginselen van behoorlijk bestuur, meer bepaald van het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van fair play155. 89. Op een duidelijk standpunt inzake deze materie blijft het afwachten. M.i. merkt VERDONCK wel terecht op dat moest er thans zulk geschil ontstaan, de oplossing langs een meer eenvoudige weg zou kunnen gevonden worden156. Sinds de wet van 21 december 2009 betreffende het statuut van de betalingsinstellingen, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en de toegang tot betalingssystemen, zijn betalingsverrichtingen expliciet opgenomen in de lijst van activiteiten die kenmerkend zijn voor financiële instellingen157. Aangezien het Hof van Cassatie reeds meermaals beslist heeft dat voor het toepassingsgebied van het fiscaal bankgeheim financiële instellingen in het algemeen worden bedoeld, zou men nu rechtstreeks tot de conclusie kunnen komen dat betalingsinstellingen eveneens onder het toepassingsgebied vallen met betrekking tot die activiteiten. Er zal dus geen beroep meer moeten gedaan worden op het omzeilingsverbod om deze zaak op te lossen. 4. Verzekeringsmaatschappijen 90. In de rechtsleer bestaan er twee strekkingen betreffende de rechtsvraag of verzekeringsmaatschappijen ook gegrepen worden door de regeling van het fiscaal bankgeheim. Volgens de ene strekking vallen deze ondernemingen eronder binnen het kader van hun financiële activiteiten158. Een andere strekking houdt er echter de mening op na dat het fiscaal bankgeheim niet van toepassing is op verzekeringsmaatschappijen zonder enige nuancering, steunend op de redenering dat artikel 318, 1ste lid (en thans dus ook artikel 322, §2) WIB 92 een restrictieve interpretatie behoeft, aangezien het een uitzondering vormt op de fiscale onderzoeksbevoegdheden159. In de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 14 april 2011 valt te lezen dat ook Kamerlid TERWINGEN zich bij deze tweede strekking 154
Com/IB 92, nr. 322/7 (oud - de versie voor de actualisering door de circulaire nr. Ci.RH.81/616.308 van 5 maart 2012). 155 T. AFSCHRIFT en P. VAN HISSENHOVEN, “Over het toepassingsgebied van bankgeheim in fiscale zaken” (noot onder Brussel 14 oktober 2010), TFR 2011, afl. 395, 100-102; M. ELOY en C. MARCUS, “L’administration à l’affût de la découverte du patrimoine du contribuable” in T. BLOCKEYRE, L. DEKLERCK, M.-P. DONÉA, M. ELOY, G. JORION en M. MARLIÈRE, La taxation du patrimoine privé, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2011, 270271 en S. VERDONCK, “Bankgeheim en betalingsinstellingen: een onverwachte wending” (noot onder Brussel 14 oktober 2010), AFT 2011, afl. 5, 17-19. 156 S. VERDONCK, “Bankgeheim en betalingsinstellingen: een onverwachte wending” (noot onder Brussel 14 oktober 2010), AFT 2011, afl. 5, 18. 157 Artikel 3, §2, 4° wet 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op kredietinstellingen. 158 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 249 ; M. ELOY en C. MARCUS, « L’administration à l’affût de la découverte du patrimoine du contribuable » in T. BLOCKERYE, L. DEKLERCK, M.-P. DONÉA, M. ELOY, G. JORION en M. MARLIÈRE, La taxation du patrimoine privé, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2011, 271 en X, “‘Centraal aanspreekpunt’: ook voor beleggingsverzekeringen?”, Fisc. 2011, afl. 1249, 1-2. 159 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 106.
25
aansluit160. Er is mij geen jurisprudentie omtrent deze materie bekend, maar gezien de invulling die het Hof van Cassatie geeft aan “bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen”, namelijk dat met deze omschrijving financiële instellingen in het algemeen worden bedoeld, en de uitspraak van het hof van beroep te Brussel dat eerder moet gekeken worden naar de activiteiten dan naar de aard van de instelling (supra, randnr. 80 en 88), lijkt het me logisch dat dit begrip ook verzekeringsmaatschappijen omvat wat hun financiële verrichtingen betreft161. Afdeling 3: De afwijkingen op het Belgisch fiscaal bankgeheim 91. De afwijkingen op het Belgisch fiscaal bankgeheim worden dikwijls op één hoop gegooid. Na een analyse van al deze afzwakkingen van het fiscaal bankgeheim werd echter bevonden dat deze in twee grote blokken kunnen worden opgedeeld. Het fiscaal bankgeheim geldt eigenlijk enkel en alleen in de fase waarbij de belasting nog moet gevestigd worden. Bijgevolg kan een onderscheid worden gemaakt tussen de echte uitzonderingen waarbij het bankgeheim volledig aan de kant wordt geschoven om de belastbare grondslag te bepalen langs de ene kant en de situaties waarbij de fiscale administratie ook bancaire gegevens kan bemachtigen, maar deze niet mag benutten om belastingplichtigen te taxeren aan de andere kant. Indien de fiscale administratie dit wel zou doen, zou ze zich schuldig maken aan machtsafwending aangezien ze in dat geval de haar bij wet toegekende bevoegdheden zou gebruiken om een ander doel te bereiken dan voor wat ze eigenlijk bedoeld zijn, wat verboden is162. Er is echter ook een situatie waarbij het nog niet geheel duidelijk is of er wel kan afgeweken worden van het fiscaal bankgeheim. §1. De situaties waarbij bancaire informatie kan worden verkregen én aangewend om een aanslag te vestigen A. Artikel 318, 2de lid WIB 92 1. De materiële voorwaarden 92. Op basis van artikel 318, 2de lid WIB 92 kan het bankgeheim worden doorbroken indien tegelijkertijd163 aan twee grondvoorwaarden is voldaan: een voorafgaand boekenonderzoek of een vraag om inlichtingen gesteld door de fiscus, zijnde de eerste voorwaarde, dat concrete elementen aan de oppervlakte heeft gebracht die een vermoeden van het bestaan of een voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking in hoofde van de cliënt creëren, zijnde de tweede voorwaarde. We bekijken de elementen van deze voorwaarden van naderbij. a. De eerste voorwaarde: een voorafgaand onderzoek 93. Inzake de eerste grondvoorwaarde, namelijk het voorafgaand onderzoek, bestond er vroeger discussie in de doctrine op twee punten: ten eerste was er de vraag of er enkel een 160
Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 34. Hierbij kan worden gedacht aan tak 21-, tak 23- en tak 26-producten. Het verschil tussen deze producten situeert zich op het vlak van het al dan niet gewaarborgd rendement en de looptijd van het contract (voor meer info zie www.standaard.be/info.aspx?topic=economie.levensverzekeringen.04). 162 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 13. 163 Com/IB 92, nr. 318/13. 161
26
onderzoek bij de financiële instelling164 dan wel ook een onderzoek gevoerd bij de cliënt165 en/of een derde166 beoogd werd en ten tweede was er twijfel of de administratie het onderzoek (naar de cliënt) zelf moest gevoerd hebben167 of dat ze die gegevens ook extern mocht verkregen hebben, bijvoorbeeld in het kader van een strafonderzoek168. Doordat artikel 318, 2de lid WIB 92 nu enkel nog betrekking heeft op een onderzoek naar de fiscale toestand van de financiële instelling (supra, randnr. 11), zijn deze discussies achterhaald. b. De tweede voorwaarde: het voorafgaande onderzoek moet concrete elementen aan het licht gebracht hebben die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden 94. Met betrekking tot de tweede grondvoorwaarde dienen de componenten “kunnen doen vermoeden”, “concrete gegevens” en “mechanisme van belastingontduiking” geanalyseerd te worden. 95. Voor het doorbreken van het bankgeheim is het als dusdanig niet nodig dat men reeds bewijzen van een (voorbereiding van een) mechanisme van belastingontduiking heeft: concrete elementen die dit kunnen doen vermoeden volstaan. 96. Overeenkomstig de administratieve commentaar moet onder concrete gegevens worden verstaan: eenvoudige feiten, overeenkomsten, handelingen of verrichtingen, zoals het openen van een rekening, een geldtransfer, een betaling in het buitenland of het stellen van een borg169. Deze gegevens moeten vaststaan en zeker zijn, aangezien hieruit het feitelijk vermoeden van een mechanisme van belastingontduiking moet kunnen afgeleid worden en een vermoeden gebaseerd op een vermoeden, het zogenaamde fenomeen van cumulatie van vermoedens, wordt niet toegelaten170. 97. Het verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996 (supra, randnr. 9) definieert “mechanisme van belastingontduiking”. Volgens deze tekst is een mechanisme eender welk systeem of geheel van operaties, zonder onderscheid te maken of dat systeem of dat geheel al dan niet past in de normale praktijk van de bank- en dito operaties. Een systeem kan als een mechanisme worden aangemerkt vanaf het ogenblik dat het wordt gebruikt, zelfs al gebeurt dat slechts één enkele keer171. In ieder geval moet het systeem opgezet zijn met belastingontduiking als doel. 98. Dit misdrijf op het niveau van de inkomstenbelastingen is terug te vinden in artikel 449 WIB 92 en luidt als volgt: …hij die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te 164
O.a. E. BUYSSE, “Fiscaal bankgeheim”, NJW 2006, afl. 146, 590 en A. VISSCHERS, “Het bankgeheim in het Belgisch fiscaal recht: David versus Goliath”, RGCF 2009, afl. 3, 210-211. 165 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 255-256. 166 S. VERDONCK, “Bankgeheim en betalingsinstellingen: een onverwachte wending” (noot onder Brussel 14 oktober 2010), AFT 2011, afl. 5, 17. 167 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 256; J. VERHOEYE, “Artikel 319bis WIB 1992: Kan ontvanger bankgeheim doorbreken?”, Fisc. Act. 2003, afl. 44, 1-3 en A. VISSCHERS, “Het bankgeheim in het Belgisch fiscaal recht: David versus Goliath”, RGCF 2009, afl. 3, 210-211. 168 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 110 en K. VAN DER MAAT, “Geen bankgeheim, wel een discretieplicht in het Belgisch fiscaal recht”, RW 2008, afl. 11, 441. 169 Com/IB 92, nr. 318/15. 170 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 152 en M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 256-257. 171 Com/IB 92, nr. 318/16.
27
schaden de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt… Er is bijgevolg slechts sprake van belastingontduiking indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan. Belastingontduiking wordt gekenmerkt door een materieel bestanddeel, met name een wetsovertreding, en een moreel bestanddeel, aangezien er sprake moet zijn van bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden172. Volgens de fiscale administratie volstaat het in het opzicht van artikel 318 WIB 92 dat het gaat om een frauduleus opzet met het oog op het verbergen van de werkelijke fiscale toestand voor de fiscus173. 99. Merk op dat belastingontduiking moet onderscheiden worden van belastingontwijking, wat wel toegestaan is. Bij deze laatste figuur wordt geprobeerd om via bepaalde constructies niet aan de voorwaarden te voldoen die leiden tot een belastbaar feit 174. De lijn tussen belastingontduiking en belastingontwijking is soms zeer moeilijk te trekken. Een meer diepgaande bespreking van deze materie zou ons echter te ver leiden in het kader van deze masterproef. 2. Formele voorwaarden 100. Naast de materiële voorwaarden moet er ook een formele vereiste nageleefd worden: een ambtenaar aangesteld door de minister van Financiën zal toelating moeten geven aan een ambtenaar met ten minste de graad van inspecteur om naar informatie in de rekeningen en dergelijke te zoeken. B. Artikel 322, §2 en §4 WIB 92 101. Artikel 322 WIB 92 dat het fiscaal derdenonderzoek regelt, werd door de wet van 14 april 2011 aangevuld met drie paragrafen, waardoor dit artikel nu ook expliciet deel uitmaakt van de regeling van het fiscaal bankgeheim. Omwille van het recente karakter van de wetswijziging is er nog niet veel inkt over gevloeid en dient dit bijgevolg aan een grondig onderzoek te worden onderworpen. 1. De gevallen geviseerd in artikel 322, §2 en §4 WIB 92 102. Via artikel 322, §2 en 4 WIB 92 kan de administratie thans het fiscaal bankgeheim naast zich neerleggen naar aanleiding van een controle van een belastingplichtige in drie gevallen, namelijk wanneer de administratie beschikt over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking, wanneer de administratie zich voorneemt om de belastbare grondslag te bepalen overeenkomstig artikel 341 WIB 92 (i.e. de grondslag om te belasten op grond van tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten) en wanneer een inlichting wordt gevraagd door een buitenlandse staat175.
172
Verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996 en M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 290-291. 173 Com/IB 92, nr. 318/16. 174 M. MAUS en S. DE MEULENAER, Handboek fiscaal strafrecht, Brugge, die Keure, 2010, 5-12. 175 Com/IB 92, nr. 322/16; P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 743-746 en F. SMET, “Politiek compromis over ‘getrapt’ systeem fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2011, afl. 1241, 4-5.
28
a. De fiscale administratie beschikt over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking De discussie over welk criterium zou gehanteerd worden 103. Met betrekking tot het eerste geval, namelijk wanneer de administratie beschikt over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking, is tijdens de voorbereiding van de wet heel wat gepalaver geweest inzake welk criterium zou gehanteerd worden. Verschillende amendementen werden ingediend om ‘aanwijzingen van belastingontduiking’ te vervangen door ‘vermoedens176 of aanwijzingen177 dat inkomsten door de belastingplichtige niet werden aangegeven’ of door ‘elementen die de administratie kunnen laten vermoeden dat de belastingplichtige een of meerdere bepalingen van het Wetboek Inkomstenbelastingen heeft overtreden’178. Dit laatste voorstel kon op niet veel bijval rekenen. De Groenen en de Socialisten hebben echter wel gestreden voor hun suggestie om ‘aanwijzingen dat inkomsten niet werden aangegeven’ te gebruiken. Dat voorstel was immers gebaseerd op de aanbeveling van de parlementaire onderzoekscommissie van de grote fiscale fraudedossiers (supra, randnr. 17)179. Bovendien zou de verwijzing naar belastingontduiking in het criterium van artikel 318, 2de lid WIB 92180 de belangrijkste reden zijn waarom het fiscaal bankgeheim de jongste jaren slechts in weinig gevallen werd opgeheven en wordt in de fiscale wetgeving van Nederland, Frankrijk en Duitsland niet naar belastingontduiking verwezen181. 104. Toch pleitte de staatssecretaris voor de Bestrijding van Fiscale Fraude ervoor om deze amendering niet goed te keuren182. ‘Aanwijzingen van belastingontduiking’ genoot zijn voorkeur doordat belastingontduiking een gekend juridisch begrip is en het een gekende interpretatie voor de rechtbank heeft. Het niet aangeven van inkomsten zou bovendien ook gewoon een vergissing of vergetelheid kunnen uitmaken, waardoor het intentionele element van belastingontduiking zou ontbreken en de staatssecretaris achtte het niet wenselijk dat in die minder ernstige gevallen het bankgeheim zou kunnen worden opgeheven. Ook HAELTERMAN achtte de situatie waarbij het fiscaal bankgeheim zou kunnen doorbroken worden bij vermoedens dat de verschuldigde belasting hoger zou uitdraaien dan blijkt uit de aangifte te soepel183. ‘Aanwijzingen van belastingontduiking’ leken hem meer geschikt aangezien het toch gaat om een verregaande inbreuk op het vlak van de privacy van de belastingplichtige. Informatie zou slechts dan bij financiële instellingen mogen worden opgevraagd indien dit echt nodig zou blijken voor de fiscale controle, opdat de vertrouwensband tussen de financiële instelling en haar cliënteel zou gewaarborgd blijven.
176
Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 35-36. 177 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 37; amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/013, 1 en amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-869/2, 6. 178 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 46. 179 Hand. Kamer 2009-10, 7 mei 2009, nr. 52K0034/004, 242, aangehaald in amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 40 en amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/013, 2. 180 Ter herinnering: het criterium houdt in dat het voorafgaande onderzoek concrete elementen aan het licht moet brengen die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden (supra, randnr. 92). 181 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/013, 12. 182 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-869/3, 18. 183 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 10-11, 17-18 en 24.
29
Aanwijzingen van belastingontduiking: quid? 105. ‘Aanwijzingen van belastingontduiking’ was en blijft het dus, maar wat moet hier nu onder worden verstaan? Het is in elk geval geen onbekend begrip: we zien het bijvoorbeeld ook verschijnen in artikel 333, 3de lid WIB 92 inzake de kennisgeving van de verlenging van de onderzoekstermijn (infra, randnr. 196). Dat voor dezelfde terminologie werd gekozen, kan, zoals ook aangegeven in de voorbereidende werkzaamheden184, de duidelijkheid van de wet alleen maar ten goede komen en de coherentie van het Wetboek van Inkomstenbelastingen verbeteren. Het begrip belastingontduiking werd reeds verklaard. Overeenkomstig artikel 322, §2, 1ste lid WIB 92 moet er slechts sprake zijn van aanwijzingen van belastingontduiking. Hieruit volgt dat een vermoeden volstaat en dat het dus niet vereist is dat de belastingontduiking reeds bewezen is185. Dit valt ook af te leiden uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie186. De aanwijzingen mogen echter niet gebaseerd zijn op wilde of vage veronderstellingen; ze moeten voldoende geloofwaardigheid bezitten187. Volgens de staatssecretaris voor de Bestrijding van Fiscale Fraude moet onder aanwijzing van fraude worden verstaan: een materieel, concreet en verifieerbaar element dat het voor de controleur mogelijk maakt een gegrond vermoeden van fraude te hebben188. 106. In de voorbereidende werkzaamheden werd een lijst opgenomen met elementen die een aanwijzing van belastingontduiking kunnen uitmaken zoals het bezitten van een bankrekening in het buitenland zonder dit aan te kruisen op het aangifteformulier, aan- en verkopen die niet beantwoorden aan voorraadwijzigingen van diezelfde periode en valse facturen. Er werd ook een opsomming gemaakt van situaties welke op zich niet als aanwijzingen van fiscale fraude kunnen aanzien worden zoals schrijffouten en inkomsten die onder de verkeerde rubriek zijn opgenomen189. 107. Opmerkelijk is dat ook een belangrijk verschil tussen de uiterlijke tekenen van welstand of het uitgavenpatroon en de aangegeven of gekende inkomsten dewelke men niet kan verklaren als voorbeeld van een aanwijzing van belastingontduiking wordt gegeven, terwijl dit in artikel 322, §2 WIB 92 opgenomen is als een afzonderlijke grondslag om het bankgeheim te doorbreken. Dit zou immers kunnen vallen onder het voornemen om de belastbare grondslag te bepalen op grond van artikel 341 WIB 92. Op deze kwestie zal later nog worden ingegaan (infra, randnr. 110).
184
Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 37. Volgens MAUS is ‘aanwijzing’ immers een synoniem voor ‘vermoeden’ (M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 577). 186 Cass. 8 mei 2009, nr. F.07.0113.N, www.cass.be (in de context van de kennisgeving van de aanwijzingen van belastingontduiking bij de verlenging van de aanslagtermijn): Uit die wetsbepalingen volgt niet dat de fiscus over indicaties, dit zijn volgens de woorden van de eiser, bekende feiten of vaststellingen, zou moeten beschikken die tot het bewijs van fraude aanleiding kunnen geven en dat hij die indicaties aan de belastingplichtige zou moeten meedelen in de voorafgaande kennisgeving. Het zou immers in strijd zijn met de wil van de wetgever het bestuur op voorhand te dwingen te bewijzen wat het juist op grond van een bijkomend onderzoek wil bewijzen. 187 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 14. 188 Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 33. 189 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 14-16. 185
30
108. Er werd voorgesteld om de lijst met voorbeelden op te nemen in het wetsartikel190, maar dit werd met niet veel enthousiasme onthaald: er werd gevreesd voor rechtsonzekerheid en verstarring van wet191. De lijst is dus niet terug te vinden in de wet, maar ongetwijfeld zal er in procedures wel naar worden teruggegrepen. b. De fiscale administratie neemt zich voor om de belastbare grondslag te bepalen op basis van tekenen en indiciën 109. Overeenkomstig artikel 341 WIB 92 mag, behoudens tegenbewijs, de raming van de belastbare grondslag worden gemaakt volgens tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten. Gezien de soepele vereiste dat de fiscale administratie louter de bedoeling moet hebben om eventueel een indiciaire taxatie toe te passen zonder dat er aanwijzingen van belastingontduiking te bespeuren zijn, vrezen sommige auteurs voor misbruiken192. MALHERBE en BEYNSBERGER merken immers op dat talrijke Belgen er een luxueuzere levensstijl op nahouden dan verwacht zou worden op basis van de aangifte wegens onder andere de bevrijdende roerende voorheffing193, het feit dat louter beheer van privévermogen niet wordt belast194 en wanneer men gebouwde onroerende goederen verhuurt aan privépersonen, niet de werkelijke huurprijs, maar het kadastraal inkomen verhoogd met veertig procent als belastbare basis wordt gebruikt195,196. Wegens de populariteit van sociale netwerksites zoals facebook en van tweedehands-veilingsites zoals ebay die gemakkelijk toegankelijk zijn, wordt het ook steeds eenvoudiger voor de fiscus om de levensstandaard van belastingplichtigen aan te tonen197. 110. Hoe moet dit geplaatst worden ten opzichte van het feit dat een indiciair tekort tevens een aanwijzing van belastingontduiking kan uitmaken volgens de lijst die terug te vinden is in de voorbereidende werkzaamheden zoals reeds kort werd aangehaald (supra, randnr. 107)? Tot voor de herstelwet van 7 november 2011 kon eventueel worden aangenomen dat om het bankgeheim te doorbreken op basis van een voornemen om artikel 341 WIB 92 toe te passen, er ook aanwijzingen van fraude moesten aanwezig zijn op grond van artikel 333/1 WIB 92 dat overeenkomstig de wet van 14 april 2011 stelde dat de administratie de belastingplichtige in kennis moest stellen van de aanwijzingen van belastingontduiking bij het doorbreken van het bankgeheim op grond van artikel 322, §2 WIB 92, waarin dus ook de mogelijkheid vervat ligt om het bankgeheim op te heffen in geval van een voornemen tot indiciaire taxatie198. Door de huidige wettekst, waarin opgenomen is dat de belastingplichtige tevens op de hoogte moet 190
Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 42-44. 191 Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 25-26, 37 en 40-41. 192 F. SMET, “Politiek compromis over ‘getrapt’ systeem fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2011, afl. 1241, 5; J. VAN DYCK, “Doorbraak bankgeheim: voornemen indiciaire taxatie volstaat”, Fisc. 2011, afl. 1256, 1-2 en P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 745-746. 193 Het systeem van de bevrijdende roerende voorheffing moet sinds de wet van 28 december 2011 houdende diverse en fiscale bepalingen wel sterk aan belang inboeten (X, “(Fiscale) meldplicht en aangifteplicht voor roerende inkomsten”, www.dvp-law.com/documents/news-items/20120305-meldplicht-en-aangifteplicht-voorroerende-inkomsten.xml?lang=nl. 194 Artikel 90, 1° WIB 92. 195 Artikel 7, §1, 2°, a), 2de streepje WIB 92. 196 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 745. 197 T. HEREMANS, “De fiscus, uw vriend op facebook”, Het Nieuwsblad 13 december 2008. 198 J. VAN DYCK, “‘Centraal aanspreekpunt’: ook voor leasingcontracten”, Fisc. 2011, afl. 1247, 5. Op de kennisgevingsverplichting wordt later dieper ingegaan (infra, randnr. 183 e.v. en 330 e.v.).
31
worden gebracht van de gegevens op grond waarvan men meent dat het gevoerde onderzoek eventueel tot een indiciaire taxatie kan leiden, is die theorie definitief van de baan. Door de aanpassing van de wet blijkt eens te meer dat de wetgever werkelijk twee verschillende gronden om het bankgeheim op te heffen op het oog had. Dat deze twee situaties van elkaar moeten worden onderscheiden blijkt ook uit de rechtspraak: het hof van beroep van Antwerpen stelde dat een indiciair tekort weliswaar aantoont dat de aangifte onvolledig of onjuist is, maar niet dat de eisers handelden met de bedoeling te frauderen199. Uit dit arrest wordt afgeleid dat het bewijs van het moreel bestanddeel van belastingontduiking niet automatisch volgt uit een indiciair tekort. Een aanwijzing van belastingontduiking kan dus wel bestaan uit een indiciair tekort, maar het is niet zo dat elk indiciair tekort een aanwijzing van belastingontduiking uitmaakt. c. Er worden inlichtingen gevraagd door een buitenlandse staat Op basis van welk rechtsinstrument? 111. De laatste optie in het kader van een fiscaal derdenonderzoek om het bankgeheim op te heffen is wanneer er inlichtingen worden gevraagd uit het buitenland op basis van de richtlijn wederzijdse bijstand200 of op basis van een dubbelbelastingverdrag waarin een clausule met betrekking tot het uitwisselen van inlichtingen werd opgenomen of een andere internationale overeenkomst op voorwaarde van wederkerigheid201, bijvoorbeeld een TIEA. Tot het ter perse gaan van deze masterproef (i.e. 10 mei 2012) was er echter nog geen enkele TIEA in werking getreden. De gelijkstelling van een vraag van een buitenlandse staat met een aanwijzing van belastingontduiking 112. Een vraag van een buitenlandse staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing van belastingontduiking202. Bij deze stelling zullen sommigen vermoedelijk wel de wenkbrauwen fronsen. De verklaring waarom dit in de wet zo wordt gesteld, valt hoogstwaarschijnlijk te zoeken in het wederkerigheidsbeginsel, wat onder andere impliceert dat de aangezochte staat binnen de grenzen moet blijven van de eigen interne wetgeving bij het vergaren van informatie (supra, randnr. 21). Door in de wet in te schrijven dat een vraag van een buitenlandse staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing van belastingontduiking, wordt vermeden dat de verzoekende staat moet aantonen dat er wel degelijk aanwijzingen van belastingontduiking of een voornemen om een indiciaire taxatie te vestigen aanwezig zijn om inlichtingen te kunnen verkrijgen203. Dit zou in principe immers moeten daar de Belgische wetgeving dit vereist en de eigen bevoegdheden niet mogen worden overschreden. Bovendien zou de Belgische wetgeving niet beantwoorden aan de internationale standaarden (supra, randnr. 36) moest het doorspelen van bancaire informatie aan bepaalde materiële voorwaarden gekoppeld worden204. 113. Achter de gelijkschakeling van een vraag van een buitenlandse staat met een aanwijzing van belastingontduiking schuilt waarschijnlijk ook een verborgen agenda. Om dit 199
Antwerpen 29 juni 1999, FJF 2000, afl. 79, 236. Er wordt aan herinnerd dat deze richtlijn op 1 januari 2013 wordt ingetrokken en wordt vervangen door de richtlijn administratieve samenwerking, welke de lidstaten ook tegen die datum moeten omzetten in hun nationale wetgeving. 201 Artikel 322, §4, 1ste lid WIB 92. 202 Artikel 322, §4, 2de lid WIB 92. 203 Circ. nr. AFZ/ 2011-0419 van 27 juni 2011, 4. 204 Hand. Kamer 2010-11, nr. 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 71-72 en amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 27. 200
32
toe te lichten moet het dubbelbelastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika in herinnering worden gebracht. In de parlementaire voorbereiding met betrekking tot de instemming met dit verdrag, op basis waarvan België bancaire informatie zou meedelen aan de USA op diens verzoek vooraleer dit internrechtelijk tot de mogelijkheden behoorde (supra, randnr. 23), is te lezen dat het niet toegestaan was dat België de inlichtingen die ze zelf verstrekt had, gebruikte om een belasting te vestigen205. Hieruit kan afgeleid worden dat het niet toegelaten is dat België inlichtingen aanwendt die verstrekt zijn geweest op basis van een internationale rechtsgrond, maar welk nooit op basis van de interne wetgeving zouden kunnen verkregen zijn geworden. Door een vraag van een buitenlandse staat gelijk te stellen met een aanwijzing van belastingontduiking kan België de verstrekte informatie zelf aanwenden om te taxeren, ook al zijn er in se geen aanwijzingen van belastingfraude. 2. Rechtsvragen die rijzen met betrekking tot de nieuwe gevallen waarin het fiscaal bankgeheim kan worden opgeheven a. Schendt de gelijke behandeling van belastingplichtigen die aanwijzingen van belastingontduiking vertonen en belastingplichtigen waarbij louter een hogere graad van gegoedheid blijkt dan zou verwacht worden afgaande op de aangifte, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet? 114. SMET vraagt zich luidop af of door de ongelijke behandeling tussen belastingplichtigen die geen aanwijzingen van belastingontduiking ten laste kunnen gelegd worden, maar waarbij de ene groep geen hogere graad van gegoedheid uitstraalt en de andere wel206 of, anders verwoord, door de gelijke behandeling van belastingplichtigen die aanwijzingen van belastingontduiking vertonen en belastingplichtigen die dit niet doen, maar waarbij een indiciair tekort blijkt, het in de Grondwet verankerde gelijkheidsbeginsel niet met de voeten getreden wordt207. 115. De regering ziet uiteraard geen graten in deze regeling en maakt er zich gemakkelijk van af door simpelweg te stellen dat moest de desbetreffende regeling een probleem vormen op het vlak van het gelijkheidsbeginsel, het Grondwettelijk Hof zich hierover wel zal uitspreken208. Ik waag me aan een voorspelling voor moest het zover komen. Op zo een arrest is het waarschijnlijk ook niet al te lang meer wachten, daar er met betrekking tot deze rechtsvraag reeds twee zaken hangende zijn voor het Grondwettelijk Hof (infra, randnr. 206). 116. Om de verenigbaarheid met het gelijkheidsbeginsel te beoordelen, toetst het Grondwettelijk Hof een regeling die betwist wordt aan vijf criteria, zijnde het vergelijkbaarheidscriterium, het teleologisch criterium, het objectiviteitscriterium, het pertinentiecriterium en het evenredigheidscriterium209.
205
Hand. Kamer 2006-07, 16 april 2007, nr. 51K3054/002, 10. F. SMET, “Politiek compromis over ‘getrapt’ systeem fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2011, afl. 1241, 5. 207 Adv.RvS 49856/1 bij wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1737/001, 23-24. 208 Ibid., 24. 209 J. VANDE LANOTTE en G. GOEDERTIER, Inleiding tot het publiekrecht, II, Overzicht publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, 372-382. 206
33
- Het vergelijkbaarheidscriterium 117. Eerst controleert het Grondwettelijk Hof of het gaat om een verschillende behandeling van vergelijkbare categorieën of een gelijke behandeling van verschillende categorieën. Zoals hierboven besproken is dit het geval. - Het teleologisch criterium 118. Vervolgens gaat het Grondwettelijk Hof na of met de betreffende regeling een wettig doel wordt nagestreefd en of dit doel het gemaakte onderscheid, respectievelijk dezelfde behandeling rechtvaardigt. Overeenkomstig de parlementaire voorbereiding heeft artikel 322, §2 WIB 92 het bestrijden van belastingontduiking tot doel210. Specifiek met betrekking tot waarom ook personen met een indiciair tekort, maar zonder aanwijzingen van belastingontduiking onder de regeling vallen, argumenteert de regering dat de fiscale administratie in het verleden in de gevallen van aanwijzingen van belastingontduiking en indiciaire tekorten het meest een beroep wou doen op financiële instellingen om informatie te vergaren, maar dit was, behoudens bij een (vermoeden van een) (voorbereiding van een) mechanisme van belastingontduiking, niet mogelijk wegens artikel 318, 1ste lid WIB 92211. Dit argument overtuigt niet. In het licht van het streven naar een efficiëntere bestrijding van belastingontduiking, mag de fiscale administratie toch niet zomaar de vertrouwelijkheid van de bankgegevens van bepaalde categorieën belastingplichtigen die geen aanwijzingen van belastingontduiking vertonen negeren, louter om haar werk te simplificeren? - Het objectiviteitscriterium 119. Daarna wordt het objectiviteitscriterium nagegaan. Hierbij wordt onderzocht of het onderscheid berust op een objectieve vaststelling en niet afhankelijk is van een subjectieve beoordeling. In casu kan sterk getwijfeld worden of hieraan is voldaan: de vaststelling van een hogere graad van gegoedheid of aanwijzingen van belastingontduiking zal in eerste instantie het resultaat zijn van een onderzoek door een ambtenaar, waarbij de vereiste neutraliteit niet kan gegarandeerd worden. - Het pertinentiecriterium 120. Ten vierde moet overeenkomstig het pertinentiecriterium het verschil in behandeling helpen het nagestreefde doel te bereiken. Dit zal uiteraard het geval zijn: hoe meer belastingplichtigen men mag verzoeken hun bancaire gegevens prijs te geven, hoe meer nietaangegeven inkomsten zullen komen bovendrijven waardoor belastingfraude stevig aangepakt zal worden. - Het proportionaliteitscriterium 121. Ten slotte checkt het Grondwettelijk Hof of het evenredigheidscriterium werd nageleefd. Dit houdt in dat er wordt nagegaan of de aangewende middelen niet verder gaan dan nodig om het doel te bereiken. Hierbij zullen vooral de gevolgen van de regeling worden nagekeken212. Er zou tot non-proportionaliteit kunnen besloten worden indien het voornemen om een indiciaire taxatie te vestigen een te lage drempel wordt geacht om het bankgeheim te doorbreken en aanwijzingen van belastingontduiking (of aanwijzingen dat inkomsten niet werden aangegeven) de minimumgrens zouden moeten vormen.
210
Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 13. Adv.RvS 49856/1 bij het voorontwerp van wet houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 201011, nr. 53K1737/001, 23. 212 J. VANDE LANOTTE en G. GOEDERTIER, Inleiding tot het publiekrecht, II, Overzicht publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, 381. 211
34
Conclusie 122. Tot slotsom kan aldus gesteld worden dat indien het Grondwettelijk Hof zich over de verenigbaarheid van artikel 322, §2 WIB 92 met het gelijkheidsbeginsel moet uitspreken, de kans bestaat dat het zal besluiten dat artikel 322, §2 WIB 92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schendt. b. Veroorzaakt het blijven bestaan van een intern bankgeheim een schending van het beginsel van het vrij verkeer van diensten en kapitaal en/of het Europese mededingingsrecht? 123. Er wordt onderzocht of er problemen kunnen ontstaan met betrekking tot het beginsel van vrij verkeer van diensten213 en kapitaal214 aangezien we te maken hebben met een grensoverschrijdende situatie en rijksinwoners door het blijven bestaan van een (weliswaar zwak) fiscaal bankgeheim eventueel minder geneigd zouden zijn om hun tegoeden bij een financiële instelling in een andere lidstaat te houden en dit ook een impact kan hebben op het Europese mededingingsrecht aangezien de regeling mogelijks een concurrentieverstoring in het voordeel van de Belgische financiële instellingen zou kunnen opleveren. 124. Wanneer de Belgische fiscus bankgegevens van de belastingplichtige wil te pakken krijgen, moet men, zoals reeds besproken, beschikken over aanwijzingen van belastingontduiking of elementen waarop eventueel een indiciaire taxatie kan gesteund worden en dit ongeacht of de gelden gehouden worden bij een Belgische of een buitenlandse financiële instelling. De Belgische fiscale administratie moet immers steeds de Belgische wetgeving naleven215. Vanuit het standpunt van de Belgische administratie bekeken is er bijgevolg geen verschil of de gelden van rijksinwoners zich bevinden bij een financiële instelling in België of in een ander land aangezien aan dezelfde voorwaarden moet voldaan zijn om bancaire informatie op te vragen. 125. Indien een Belgisch rijksinwoner een rekening houdt in een ander land, kan die staat eventueel wel gemakkelijker aan de bancaire informatie geraken wanneer in diens nationale wetgeving is voorzien in een meer soepele procedure. Op basis van deze stelling kan echter niet worden besloten dat het louter bestaan van een intern fiscaal bankgeheim strijdig zou zijn met het vrij verkeer van diensten en kapitaal, noch met het Europese mededingingsrecht. Indien tot deze conclusie zou worden gekomen, zou dit immers betekenen dat elk verschil in (fiscale) wetgeving van de lidstaten een schending zou inhouden van het principe van het vrij verkeer van diensten en kapitaal of de mededinging onrechtmatig zou inperken216, waardoor de enige oplossing om hieraan tegemoet te komen zou bestaan uit het creëren van een uniform wetgevingsstelsel voor de gehele Europese Unie, wat uiteraard niet haalbaar is aangezien de lidstaten nooit met een dergelijke verregaande beperking van hun soevereiniteit zouden instemmen. 126. Bijgevolg kan er aangesloten worden bij het standpunt van de Europese Commissie dat het bestaan van een intern bankgeheim geen problemen veroorzaakt op Europees niveau en dus ook niet tot een analogie met het Passenheim-arrest kan geconcludeerd worden217. In 213
Artikel 61 VWEU. Artikel 63 VWEU. 215 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 750. 216 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 68. 217 Ibid., 82. 214
35
dit arrest besliste het Hof van Justitie dat de Nederlandse wetgeving die voorzag in een langere navorderingstermijn met betrekking tot tegoeden die werden gehouden in het buitenland ten opzichte van de tegoeden die werden gehouden in het eigen land, strijdig was met vrij verkeer van diensten en kapitaal aangezien het daardoor voor de Nederlandse belastingplichtigen minder aantrekkelijk was om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen218. Belgische rijksinwoners genieten van één en dezelfde procedurele bescherming, ongeacht of de tegoeden zich bij een Belgische of buitenlandse financiële instelling bevinden en dus is er geen overeenstemming met het arrest-Passenheim. c. Schendt de verschillende behandeling van inwoners en niet-inwoners het gelijkheidsbeginsel? 127. Alhoewel er geen uitdrukkelijk onderscheid wordt gemaakt in de wettekst, zal in de praktijk een vraag van een buitenlandse administratie meestal een niet-inwoner betreffen. Er kunnen bijgevolg problemen rijzen met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel aangezien inwoners de facto een grotere procedurele bescherming genieten dan niet-inwoners daar voor de laatste categorie een vraag om inlichtingen vanuit het buitenland volstaat om het bankgeheim op te heffen en de Belgische administratie vervolgens ook die informatie kan gebruiken om een belasting te vestigen219. 128. M.i. bevinden inwoners en niet-inwoners die tegoeden houden bij eenzelfde financiële instelling zich in een gelijkaardige positie wat de procedurele regeling betreft vanuit het standpunt van het land waar die financiële instelling gevestigd is. Bijgevolg kan een systeem waarbij het moeilijker is om aan bancaire gegevens te geraken van inwoners dan van nietinwoners gezien worden als een voorrecht voor inwoners, wat niet toegelaten is door artikel 172 van de Grondwet220. Volgens het wederkerigheidsbeginsel kan de wetgeving van de verzoekende staat weliswaar niet te buiten worden gegaan, maar in vele landen is het niet vereist dat er aanwijzingen van fraude of andere indicaties zijn om een bankonderzoek te starten, waardoor een gelijkaardige behandeling van inwoners van een andere staat en de eigen inwoners niet kan gegarandeerd worden. 129. De vraag is hoe dit probleem opgelost kan worden: het behoort immers niet tot de mogelijkheden om van de verzoekende staat te eisen dat wordt aangetoond dat er aanwijzingen van belastingfraude of een hogere graad van gegoedheid dan blijkt uit de aangifte aan de orde zijn (supra, randnr. 112). België heeft dit probleem proberen aan te pakken door een vraag van een buitenlandse staat gelijk te stellen met een aanwijzing van belastingfraude, maar dat is toch al te simpel gesteld. M.i. bestaat de enige manier om het gelijkheidsbeginsel ook effectief te respecteren erin dat België op nationaal vlak de vereisten van aanwijzingen van belastingontduiking of het voornemen om een indiciaire taxatie te vestigen om het bankgeheim te kunnen doorbreken, zal moeten laten varen en een soepeler criterium zal moeten invoeren.
218
HvJ samengevoegde zaken C-155/08 en C-157/08, X en E. H. A. Passenheim-van Schoot v. Staatssecretaris van Financiën, 11 juni 2009, overwegingen 39-40. 219 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 106. 220 Artikel 172 GW is een toepassing van het gelijkheidsbeginsel ingeschreven in artikel 10 GW (S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 40).
36
d. Tussentijdse conclusie 130. Ondanks dat een puur nationaal bankgeheim Europeesrechtelijk gezien geen probleem is, zal het toch niet houdbaar zijn221. Ook de Raad van State222 en HAELTERMAN223 kwamen tot deze vaststelling. Uiteraard zal de fiscale administratie steeds het redelijkheidsbeginsel moeten respecteren en zal ze niet bij elke pietluttigheid mogen eisen dat er rekeninggegevens worden voorgelegd. 131. Indien deze conclusie wordt gevolgd, wordt tevens de rechtsvraag opgeslorpt of het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel wordt geschonden door de gelijke behandeling van belastingplichtigen die aanwijzingen van belastingontduiking ten laste kunnen worden gelegd en belastingplichtigen die louter een hogere graad van gegoedheid uitstralen dan zou worden verondersteld op basis van de aangifte (supra, randnr. 114 e.v.). Als de voorwaarden van het aanwezig zijn van aanwijzingen van belastingontduiking of elementen die zouden kunnen leiden tot een taxatie op basis van tekenen en indiciën worden afgeschaft, wordt dit immers een debat zonder voorwerp. 132. Moest als norm worden ingevoerd dat de fiscale administratie de informatie louter eerst moet opvragen bij de belastingplichtige en bij het niet (afdoende) antwoorden mag overgaan tot een derdenonderzoek bij de financiële instelling, kunnen ook stappen worden gezet in de richting van een harmonisatie van de procedures van alle federale belastingen waar de parlementaire onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraudedossiers en de Privacycommissie voor supporteren met de reden dat dit zal bijdragen tot transparantie en rechtszekerheid224. 3. De formele voorschriften De wet van 14 april 2011 en diens herstelwetten voorzien ook in een aantal specifieke formele voorschriften bij de nieuwe mogelijkheden om het bankgeheim op te heffen. Zo moet een bepaald stappenplan worden doorlopen, is er voorzien in een kennisgevingsplicht, moet er rekening worden gehouden met het temporeel toepassingsgebied en moet er jaarlijks een verslag opgesteld worden. a. De te volgen procedure voor het bankonderzoek 133. Qua stappen die de fiscale administratie moet doorlopen om uiteindelijk de bankgegevens te kunnen bemachtigen, moet een onderscheid gemaakt worden tussen wanneer de procedure tot opheffing van het bankgeheim in gang wordt gezet op basis van artikel 322, §2 WIB 92, dan wel op grond van artikel 322, §4 WIB 92.
221
Contra: F. VANISTENDAEL, “Het bankgeheim, een geheime agenda?”, AFT 2011, afl. 2, 1 en F. VANISTENDAEL, “De versoepeling van het bankgeheim, een verborgen agenda?”, AFT 2011, afl. 6, 15. 222 Adv.RvS 49.038/1/2/3/4 bij voorontwerp wet houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 1208/001, 117-118. De Raad van State besluit echter wel tot strijdigheid met het vrij verkeer van kapitaal. 223 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 6. Volgens HAELTERMAN zou het niet logisch zijn het fiscale bankgeheim te laten verder leven in puur nationale context aangezien het niet meer van deze tijd is en niet meer beantwoordt aan de in België aangevoelde maatschappelijke evenwichten. 224 Hand. Kamer 2009-10, 7 mei 2009, nr. 52K0034/004, 248; CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 89 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 8.
37
- Situatie A: Het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op grond van artikel 322, §2 WIB 92 134. Indien de fiscale administratie het bankgeheim wil opheffen omdat er sprake is van aanwijzingen van belastingontduiking of omdat het voornemen bestaat om een indiciaire taxatie te vestigen, kan ze niet rechtstreeks de financiële instelling contacteren; er zal een in de wet vastgelegde trapsgewijze procedure moeten gevolgd worden225. Stap 1: Een vraag om inlichtingen stellen aan de belastingplichtige 135. Eerst moet de rekeninginformatie via een vraag om inlichtingen overeenkomstig artikel 316 WIB 92 gevraagd worden aan de belastingplichtige zelf, teneinde deze de mogelijkheid te bieden spontaan mee te werken. Artikel 316 WIB 92 luidt als volgt: Onverminderd het recht van de Administratie tot het vragen van mondelinge inlichtingen, is een ieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners verplicht de Administratie, op haar verzoek, binnen een maand te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van de aanvraag, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, schriftelijk alle inlichtingen te verstrekken die van hem worden gevorderd met het oog op het onderzoek van zijn fiscale toestand. De fiscus kan dus zowel op mondelinge als op schriftelijke wijze een vraag om inlichtingen stellen. Dit zal logischerwijze schriftelijk gebeuren, aangezien er anders met bewijsproblemen zou kunnen gekampt worden226. 136. In geval van een schriftelijke vraag om inlichtingen, zal er ook schriftelijk op gereageerd moeten worden. Dit is af te leiden uit een arrest van het hof van beroep te Antwerpen waarin beslist werd dat het niet voldoende was als antwoord op een schriftelijke vraag om inlichtingen dat er langsgegaan werd bij de fiscale administratie en daarbij stukken werden neergelegd227. 137. Indien er louter inhoudelijke vragen worden gesteld en de rekeninguittreksels niet worden opgevraagd, is het niet vereist dat de belastingplichtige die documenten spontaan voorlegt228. De belastingplichtige moet zijn antwoorden in principe immers niet bewijzen229. Indien men zijn antwoorden niet staaft, bestaat er wel het risico dat men er door de fiscale administratie van zal worden verdacht gegevens verborgen te houden. Indien dat het geval is, of wanneer de belastingplichtige de gegevens weigert te verschaffen, kan de fiscale administratie overgaan tot de volgende stap en uiteindelijk de gegevens bij de financiële instelling opvragen. Deze consequentie moet bovendien duidelijk worden meegedeeld bij het stellen van de vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige230.
225
Artikel 322, §2, 3de lid en artikel 322, §3 WIB 92 en circ. nr. AFZ/2011-0355 van 27 juni 2011, 5-7. M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 69. 227 Antwerpen 30 juni 1980, AFT 1981, afl. 4, 113. 228 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 746. 229 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 68. 230 Artikel 322, §2, 3de lid, 1° WIB 92. 226
38
Stap 2: Onderzoeken of aan de voorwaarden is voldaan om informatie in te winnen bij de financiële instelling 138. Indien de belastingplichtige niet (bevredigend) antwoordt, komt het dossier terecht bij de directeur waaronder de dienst die het onderzoek heeft verricht ressorteert231. Vooraleer de directeur kan toestemmen om het bankgeheim op te heffen, moet eerst worden gecontroleerd of het gevoerde onderzoek een eventuele toepassing van artikel 341 WIB 92 uitwijst of één of meer aanwijzingen van belastingontduiking heeft opgeleverd en of er vermoedens zijn dat de belastingplichtige gegevens daarover bij een financiële instelling verborgen houdt of dat de belastingplichtige weigert om die gegevens zelf te verschaffen232. 139. Overeenkomstig de voorbereidende werkzaamheden zal de directeur moeten nagaan of de aanwijzingen van belastingontduiking voldoende concreet zijn, of het onderzoek bij de belastingplichtige grondig genoeg is gevoerd en of de procedure correct is verlopen233. Over een controle van de elementen waardoor de fiscale administratie een indiciaire taxatie overweegt, wordt niet gesproken. 140. MALHERBE en BEYNSBERGER vinden ‘de gevraagde gegevens verborgen houden of ze weigeren te verschaffen’ een tamelijk ongelukkige formulering. Daarom stellen de auteurs voor om de wettekst te herschrijven in ‘indien de belastingplichtige niet bevredigend heeft geantwoord en er vermoedens zijn dat dienende gegevens bij een in het 2de lid bedoelde (i.e. financiële) instelling kunnen worden ingewonnen’234. Stap 3: Machtiging om de inlichtingen te verzamelen 141. Indien de directeur waaronder de dienst die het onderzoek heeft verricht ressorteert het gepast acht, kan hij toestemming geven aan een ambtenaar met minstens de graad van inspecteur om de desbetreffende inlichtingen op te vragen bij de financiële instelling. Dit kan ten vroegste na één maand te rekenen vanaf de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag om inlichtingen235. 142. Er kunnen zich twee situaties voordoen: ofwel weet de ambtenaar tot welke financiële instelling hij zich moet richten om de gegevens te verkrijgen, ofwel niet. In het eerste geval kan onmiddellijk overgaan worden tot stap 4. Indien de ambtenaar echter niet weet waar het onderzoek moet gestart worden, kan door de bevoegde directeur het centraal aanspreekpunt bij de Nationale Bank van België geraadpleegd worden, waarin de rekening- en contractnummers en de identiteit van de houders ervan respectievelijk de partijen zijn opgeslagen236. Bij het ter perse gaan van deze masterproef237 was dat centraal aanspreekpunt echter nog niet opgericht.
231
Artikel 1, 1ste lid MB 24 juni 2011 tot aanduiding van de ambtenaar bedoeld in artikel 322, §2, tweede lid van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992. 232 Artikel 322, §2, 3de lid, 2° WIB 92. 233 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 16. 234 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 746-747. 235 Artikel 322, §2, 2de en 3de lid, 1° j° artikel 316 WIB 92. 236 Artikel 322, §3, 1ste en 2de lid WIB 92. 237 10 mei 2012.
39
Stap 3bis: Het raadplegen van het centraal aanspreekpunt Over het centraal aanspreekpunt 143. Het centraal aanspreekpunt zal opgericht worden in de schoot van de Nationale Bank van België. De oprichting van een databank wordt nodig geacht aangezien het niet haalbaar is om alle financiële instellingen te raadplegen omwille van praktische redenen en wegens mogelijke problemen op het gebied van de bescherming van de persoonlijke levenssfeer. Het zou immers onacceptabel zijn moesten alle banken te weten komen dat iemand mogelijks problemen heeft met de fiscale administratie238. In welke gevallen kan het centraal aanspreekpunt geraadpleegd worden? 144. Het centraal aanspreekpunt zal slechts kunnen geconsulteerd worden in geval van aanwijzingen van belastingontduiking239 of bij een vraag van een buitenlandse staat240. Volgens de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 7 november 2011 zou dit nochtans ook mogelijk zijn in het geval van een voornemen tot indiciaire taxatie241. Hiermee kan niet worden akkoord gegaan aangezien de wettekst niet in deze mogelijkheid voorziet en de fiscale wet strikt moet geïnterpreteerd worden242. De regeling van de werking van het centraal aanspreekpunt 145. Een koninklijk besluit moet de werking van het centraal aanspreekpunt regelen, maar bij het afronden van deze masterproef243 was er nog geen definitieve tekst van dat KB gepubliceerd. Er werd wel reeds een ontwerptekst opgesteld. We geven de stand van zaken van de belangrijkste elementen van dat ontwerp van koninklijk besluit weer. Wat moet er worden meegedeeld aan het centraal aanspreekpunt? 146. De financiële instellingen zullen de identiteit van hun cliënten en de nummers van diens rekeningen en contracten moeten bekendmaken aan het centraal aanspreekpunt244. 147. Onder ‘cliënt’ wordt elke rekeninghouder of mederekeninghouder, hoofdcontractant of hoofdmedecontractant van een contract gesloten met een financiële instelling verstaan245. 148. Wat de identiteit van de cliënten betreft, staat sinds de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen ingeschreven dat met als enig doel de verplichtingen artikel 322, §3 WIB na te komen, de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen en de Nationale Bank van België de toelating hebben om het identificatienummer van het Rijksregister van de natuurlijke personen te gebruiken om de cliënten te identificeren246. Indien de financiële instellingen niet over het Rijksregisternummer beschikken, zouden ze de naam, de geboortedatum en de geboorteplaats of het geboorteland moeten meedelen. Voor de informatie die betrekking heeft op de kalenderjaren 2009, 2010 en 238
Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 17. Artikel 322, §3, 2de lid WIB 92. 240 Artikel 322, §4, 1ste lid WIB 92 en circ. nr. AFZ/2011-0419 van 27 juni 2011, 6-7 . Voor de procedure die moet doorlopen worden bij een vraag van een buitenlandse staat: infra, randnr. 174 e.v. 241 Hand. Kamer 2010-11, 6 oktober 2011, nr. 53K1737/003, 8. 242 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 20. 243 10 mei 2012. 244 Artikel 322, §3, 1ste lid WIB 92. 245 Artikel 1, 3° ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt bedoeld in artikel 322, §3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (vanaf hierna verkort: ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt). 246 Artikel 322, §3, 4de lid WIB 92. 239
40
2011 (waaruit dus volgt dat er gegevens vanaf kalenderjaar 2009 zullen moeten worden meegedeeld) zouden de financiële instellingen voor het identificeren van hun cliënten de keuze hebben om dit te doen via het Rijksregisternummer ofwel via de andere hierboven vermelde gegevens247. Indien het geen natuurlijk persoon betreft, zou het inschrijvingsnummer bij de Kruispuntbank van Ondernemingen moeten overgemaakt worden, of bij gebrek daaraan de naam, de rechtsvorm en het land van vestiging248. 149. De financiële instellingen zouden per cliënt een lijst moeten overmaken van de rekeningen waarvan die cliënten gedurende het kalenderjaar houder of medehouder zijn geweest en van de contracten die gedurende dat jaar liepen249. 150. De term ‘rekeningen’ schept geen problemen. Hiermee wordt elke via het IBANnummer geïdentificeerde rekening bedoeld waarbij het mogelijk is om inkomsten te ontvangen, contant geld af te halen of te storten of betalingen ten gunste van derden te verrichten of in opdracht van derden te ontvangen250. 151. Via de financiële instellingen zullen er vanzelfsprekend enkel Belgische rekeningnummers naar het centraal aanspreekpunt stromen. Om discriminatie tegen te gaan251, wordt sinds de programmawet van 29 maart 2012 in artikel 307 WIB 92 bepaald dat diegenen onderworpen aan de personenbelasting zelf hun buitenlandse rekeningen moeten bekendmaken aan het centraal aanspreekpunt, tenzij dat reeds gebeurde in een vorig aanslagjaar. In principe zouden deze rekeningen wel al gekend moeten zijn bij de fiscale administratie, doordat deze moeten worden meegedeeld in de aangifte252. 152. Er werd wel druk gespeculeerd over welke contracten zouden moeten medegedeeld worden aan het centraal aanspreekpunt. Afgaande op het ontwerp van het koninklijk besluit, zou het uiteindelijk gaan om hypothecaire kredietovereenkomsten, verkoopovereenkomsten op afbetaling, leasingovereenkomsten, leningsovereenkomsten op afbetaling, kredietopeningen, overeenkomsten met betrekking tot beleggingsdiensten en -activiteiten, geldtransfers en elke overeenkomst waarbij een kredietverlener geldmiddelen ter beschikking stelt van een onderneming inclusief niet-toegelaten debetstanden op rekeningen en het zich garant stellen voor een onderneming253. 153. Het toepassingsgebied van wat onder contracten moet worden verstaan is een pak ruimer dan kon vermoed worden bij de voorbereidende werkzaamheden. Daarin werden immers enkel leasingovereenkomsten beoogd254. Wat dan weer vreemd is, is dat verzekeringscontracten waarschijnlijk niet zullen moeten worden meegedeeld. Dit werd wel reeds zo voorspeld door Kamerlid TERWINGEN255 en de staatssecretaris voor de Bestrijding
247
Artikel 4, 1° ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. Artikel 2 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 249 Artikel 3, 3° en 4° ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 250 Artikel 1, 4° ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 251 Memorie van toelichting bij ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 99. 252 Artikel 307, §1, 2de lid WIB 92. 253 Artikel 1, 5° ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 254 Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 34 en Hand. Senaat 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 19. 255 Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 34. 248
41
van Fiscale Fraude256, maar toch was er een reële kans dat ook verzekeringscontracten zouden moeten bekendgemaakt worden aan het centraal aanspreekpunt doordat verzekeringsmaatschappijen m.i. wat hun financiële activiteiten betreft wel gegrepen worden door het fiscaal bankgeheim (supra, randnr. 90) en in de parlementaire voorbereiding te lezen valt dat bij de uitwerking van de werkwijze van het centraal aanspreekpunt de bank- en verzekeringssector moet geraadpleegd worden257. Een andere mogelijkheid bestaat er wel in dat voor spaarverzekeringsovereenkomsten een apart register zal worden opgericht258. 154. Niettemin blijft het bizar waarom contracten überhaupt moeten gemeld worden aan het centraal aanspreekpunt. De wet spreekt namelijk enkel van gegevens met betrekking tot rekeningen waarnaar de administratie middels een vraag om inlichtingen kan informeren bij belastingplichtigen; contracten worden niet vermeld. Hierdoor laat de consistentie van het wetsartikel veel te wensen over. Het valt dan ook te betreuren dat de amendementen die de schrapping voorstelden van de vereiste om contracten mee te delen259, niet werden aangenomen. Wanneer zouden de gegevens moeten worden meegedeeld aan het centraal aanspreekpunt? 155. De overdracht van de gegevens die betrekking hebben op het vorige kalenderjaar zal jaarlijks moeten gebeuren, ten laatste op 31 maart. De eerste gegevensoverdracht zal ten laatste moeten geschieden op de eerste dag van de zevende maand die volgt op de maand waarin het KB in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt260. Hoe lang zouden de gegevens moeten bewaard worden door het centraal aanspreekpunt? 156. De bewaartermijn voor de meegedeelde gegevens bedraagt acht jaar vanaf de afsluitingsdatum van het laatste kalenderjaar met betrekking tot hetwelk identificatiegegevens aan het centraal aanspreekpunt werden meegedeeld of acht jaar vanaf de afsluitingsdatum van het kalenderjaar met betrekking tot hetwelk de rekening of het laatste contract dat aan het centraal aanspreekpunt werd meegedeeld, werd afgesloten of beëindigd261. Hoe zou de aanvraag van gegevens bij het centraal aanspreekpunt verlopen? 157. De FOD Financiën zou allereerst een lijst van de controle- en invorderingsambtenaren262 die bevoegd zijn om het centraal aanspreekpunt te raadplegen moeten meedelen en deze lijst moet onverwijld bijgewerkt worden263. Wanneer een ambtenaar een aanvraag indient, zal deze de belastingplichtige moeten identificeren op de wijze waarop deze ook gekend staan in het centraal aanspreekpunt (supra, randnr. 148) en vermelden met betrekking tot welke kalenderjaren informatie gewenst wordt264. Vervolgens 256
Vr. en Antw. Kamer 2010-11, 3 mei 2011, 16 (Vr. nr. 4021 V. Wouters) en C. BUYSSE, “‘Centraal aanspreekpunt’: ‘voorlopig’ niet voor verzekeringen”, Fisc. 2011, afl. 1250, 10. 257 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 17. 258 Wetsvoorstel tot invoering van een register van de spaarverzekeringovereenkomsten en tot vergemakkelijking van de inning van de roerende voorheffing op de spaarverzekeringsovereenkomsten die werden gesloten met in het buitenland gevestigde bankinstellingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1331/001 en X, “‘Centraal aanspreekpunt’: ook voor beleggingsverzekeringen?”, Fisc. 2011, afl. 1249, 2. 259 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 47; amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/014, 12 en amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-869/2, 8. 260 Artikel 5 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 261 Artikel 8 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. Voor een illustratie en opmerkingen bij dit artikel: infra, randnr. 329. 262 Wat de invorderingsambtenaren betreft: infra, randnr. 222 e.v. 263 Artikel 9 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 264 Artikel 10 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt.
42
zal de Nationale Bank van België controleren of de ambtenaar die de gegevens opvraagt op de lijst voorkomt, of de technische instructies werden nageleefd en of het Rijksregisternummer of het KBO-nummer in de database voorkomt265. Daarna gebeurt de raadpleging van het centraal aanspreekpunt door een personeelslid van de NBB die hiertoe werd gemachtigd266 en worden de gegevens die kunnen worden teruggevonden meegedeeld aan de ambtenaar die ze opvroeg267. Deze gegevens moeten worden meegedeeld: het centraal aanspreekpunt heeft geen appreciatiebevoegdheid268. Verder verloop 158. Nadat de ambtenaar de gewenste gegevens heeft verkregen van het centraal aanspreekpunt, zullen de stappen één tot en met drie opnieuw moeten doorlopen worden269. Stap 4: De inlichtingen inzamelen bij de financiële instelling Op welke manier? 159. Wanneer alle vorige stappen werden doorlopen, kan de fiscale administratie overgaan tot het inzamelen van de inlichtingen bij de betrokken financiële instelling. Afgaande op de tekst van artikel 322 WIB 92 hoeft dit niet schriftelijk te gebeuren. Artikel 322, §1 WIB 92 vermeldt immers ook de mogelijkheid om derden te horen. Bijgevolg zou daaruit kunnen afgeleid worden dat het ook tot de mogelijkheden behoort om bijvoorbeeld bankbedienden te interviewen. Volgens Febelfin, de Belgische federatie voor de financiële sector, zou dit nochtans geen optie zijn aangezien de bancaire informatie betrekking moet hebben op objectieve en ondubbelzinnige gegevens270. Ook uit de bewoording van artikel 333/1, §1, 1ste lid WIB 92 kan worden geconcludeerd dat deze procedure schriftelijk moet verlopen. Volgens die bepaling is het vereist dat de belastingplichtige gelijktijdig met het verzenden van de vraag om inlichtingen aan een financiële instelling daarvan in kennis wordt gesteld271. Ondanks dat het artikel geen melding maakt van een schriftelijke vraag om inlichtingen, lijkt ‘verzenden’ toch betrekking te hebben op een schriftelijk stuk. De opgevraagde informatie 160. De inlichtingen die bij de financiële instelling worden opgevraagd moeten dezelfde zijn als diegene die aan de belastingplichtige werden gevraagd272, aangezien de getrapte procedure anders van niet veel betekenis zou zijn. Hieruit volgt tevens dat de vragen aan de financiële instelling enkel welbepaalde genoemde belastingplichtigen mogen viseren. Informatie die betrekking heeft op derden zou dan ook onleesbaar gemaakt moeten worden273. De aansprakelijkheid van de financiële instellingen 161. Sommigen zijn er geen voorstander van dat de financiële instellingen over een beoordelingsmarge zouden beschikken wanneer ze worden verzocht om informatie te 265
Artikel 12 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. Artikel 13 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 267 Artikel 14 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 268 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 17 en circ. nr. AFZ/2011-0355 van 27 juni 2011, 7. 269 Circ. nr. AFZ/2011-0355 van 27 juni 2011, 7. 270 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 78. 271 Voor de bespreking van de kennisgeving: infra, randnr. 183 e.v. en 330 e.v. 272 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 746. 273 D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 442 en 445. 266
43
verschaffen274. Febelfin hamerde erop dat de financiële instellingen niet aansprakelijk zouden mogen gesteld kunnen worden door hun cliënten in geval van medewerking bij een feilloos uitgevoerd bankonderzoek275. Een oplossing voor de financiële instellingen om zich hiertegen te beschermen bestaat erin om de medewerkingsverplichting op te nemen in hun algemene bankvoorwaarden276. 162. De bankvoorwaarden van de Belgische grootbanken BNP Paribas Fortis, Belfius, KBC en ING werden aan een onderzoek onderworpen. De algemene voorwaarden van BNP Paribas Fortis277, Belfius278 en KBC279 voorzien er enkel in dat gegevens met betrekking tot de verrichtingen van de klant niet mogen worden meegedeeld aan derden, behoudens in geval van een wettelijke verplichting. De algemene bankvoorwaarden van ING zijn specifieker en vermelden dat de bank zich niet kan onttrekken aan het meedelen van inlichtingen die op de cliënt betrekking hebben wanneer die mededeling haar wordt opgelegd door wettelijke of reglementaire bepalingen en meer in het bijzonder wanneer die mededeling gevorderd wordt door een gerechtelijke of administratieve overheid of door een instelling belast met de controle van de bankactiviteit in België of in het buitenland280. Alhoewel de reglementen van de meeste banken niet nadrukkelijk het opvragen van informatie door de fiscale administratie behandelen, zijn alle besproken bepalingen wel voldoende om te verhinderen dat de financiële instelling aansprakelijk kan worden gesteld door haar cliënten bij een correct gevolgde procedure om het bankgeheim te doorbreken wegens de vermelding van het moeten meedelen van gegevens indien dit wordt opgelegd door de wet; de opheffing van het bankgeheim is immers in het Wetboek van Inkomstenbelastingen opgenomen. 163. Het gevaar bestaat er natuurlijk in dat de administratie de procedure toch niet al te nauwkeurig heeft nageleefd en dat de cliënt vervolgens de financiële instelling aansprakelijk wil stellen voor het verstrekken van informatie aan de fiscus281. Langs de andere kant, als de financiële instelling niet meewerkt, loopt ze het risico een boete opgelegd te krijgen282. Bijgevolg is het wenselijk dat de financiële instelling toch een soort minimumcontrole uitoefent. Hiervoor zal de financiële instelling de cliënt in kwestie moeten contacteren aangezien zij zelf niet over alle informatie zal beschikken om over de correctheid van het verzoek om inlichtingen te oordelen. De financiële instelling kan bijvoorbeeld wel controleren of de machtiging voor het bankonderzoek werd gegeven door de bevoegde ambtenaar, maar niet of de administratie de wachttermijn van één maand heeft gerespecteerd283. Het initiatief van de controle zal dus wel van de financiële instellingen moeten uitgaan.
274
Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 12 en 49. Ibid., 50. 276 D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 446. 277 Artikel 8 Algemene bankvoorwaarden BNP Paribas Fortis (‘vertrouwelijkheid’), www.bnpparibasfortis.be/pics/be/common/nl/lib_download/doc_server/ds9.pdf. 278 Artikel 12 Algemeen reglement der verrichtingen van Dexia (‘discretieplicht’), www.dexia.be/wwwdexiabe/media/part/docu/Rules_General2010_NL.pdf. 279 Artikel 1.13 Algemene bankvoorwaarden KBC (‘bankgeheim’), kbcpdf.kbc.be/uploadpdf/abv_200801_N.pdf. 280 Artikel 5 van het algemeen reglement der verrichtingen van ING (‘beroepsdiscretie’), www.ing.be/SiteCollectionDocuments/20120514 RGO NL.pdf. 281 J. VANDEN BRANDEN, “Opheffing bankgeheim is reden tot pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 44, 10. 282 Artikel 445 WIB 92. 283 J. VANDEN BRANDEN, “Opheffing bankgeheim is reden tot pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 44, 11. 275
44
Binnen welke termijn moet de financiële instelling antwoorden? 164. De wet maakt geen melding van een termijn waarbinnen de financiële instellingen moeten antwoorden. Best zou dit toch gespecificeerd worden en in de wettekst worden ingeschreven. Het voorkomen van het inwinnen van inlichtingen bij de financiële instelling 165. Indien de cliënt van mening is dat niet aan alle vereisten is voldaan, kan hij zich enkel beroepen op de gemeenrechtelijke kortgedingprocedure om de medewerkingsverplichting van de financiële instelling te laten schorsen284, aangezien er in geen specifieke procedure is voorzien. Aan de vereiste van belang en spoedeisendheid zal voldaan zijn gezien de korte antwoordtermijn die de financiële instelling hoogstwaarschijnlijk zal krijgen. Vervolgens moet het geschil dan aan de rechtbank van eerste aanleg worden voorgelegd om een uitspraak ten gronde te verkrijgen. 166. Het gemeenrechtelijk systeem kan voldoende zijn om op terug te vallen285, mits de belastingplichtige voorafgaand aan het verzoek om inlichtingen aan de financiële instelling op de hoogte wordt gebracht van dat verzoek. Momenteel is er echter slechts voorzien in een gelijktijdige kennisgeving (infra, randnr. 183 e.v.) en dit kan er in de praktijk toe leiden dat de belastingplichtige zijn verzet niet tijdig kan uitoefenen als een financiële instelling snel antwoord geeft. Ook de Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer wees er op dat het belangrijk is dat de belastingplichtige zijn recht van betwisting tijdig kan uitoefenen286. 167. Uiteraard wordt in dat opzicht dan ook aangeraden om tevens in een voorafgaande kennisgeving te voorzien bij het raadplegen van het centraal aanspreekpunt en het meedelen van informatie aan een buitenlandse staat, waarbij de fiscale administratie in de huidige stand van de wetgeving geen kennis moet geven (infra, randnr. 183 e.v. en 330 e.v.). 168. Er heerst nochtans discussie in de rechtspraak of een belastingplichtige wel een vordering kan instellen met betrekking tot een zogenoemd ‘pretaxatiegeschil’, i.e. wanneer er nog geen aanslag gevestigd is287. De rechtbank van eerste aanleg van Brugge koos voor de kant van de fiscus die van mening is dat dit niet kan, steunend op artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek dat bepaalt dat fiscale geschillen pas aan de rechtbank van eerste aanleg kunnen worden voorgelegd nadat het georganiseerd administratief beroep van artikel 366 WIB 92 werd uitgeput288. De rechtbank van eerste aanleg te Brussel argumenteerde echter dat dit georganiseerd administratief beroep enkel bestaat voor gevallen waarin de aanslag reeds werd gevestigd289. In artikel 366, 1ste lid WIB 92 valt immers te lezen dat ‘tegen het bedrag van de gevestigde aanslag’ bezwaar kan worden ingediend. Naar mijn mening is de conclusie 284
Artikel 584 en 1039 Ger. W. ; T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 109110 en J. VANDEN BRANDEN, “Opheffing bankgeheim is reden tot pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 44, 12-13. 285 Contra: P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 763. 286 CBPL, Advies over het wetsvoorstel tot wijziging van sommige bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 over de opheffing van het bankgeheim, 31 maart 2010, nr. 12/2010, 10 en CBPL, Advies over het wetsvoorstel tot opheffing van het bankgeheim, 31 maart 2010, nr. 13/2010, 10, www.privacycommission.be. 287 J. VANDEN BRANDEN, “Heeft belastingplichtige belang bij pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 7-11. 288 Rb. Brugge 24 juni 2003, FJF 2004, afl. 95, 308-310. 289 Rb. Brussel 21 maart 2011, aangehaald in J. VANDEN BRANDEN, “Heeft belastingplichtige belang bij pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 9-10.
45
van de rechtbank van eerste aanleg te Brussel de juiste op basis van een letterlijke lezing van artikel 366 WIB 92. De rechtbank van eerste aanleg te Hasselt oordeelde echter dat een belastingplichtige niet over het vereiste belang beschikt bij een pretaxatiegeschil, aangezien op het moment van het instellen van de procedure het niet zeker is dat er zich rechtsgevolgen zullen voordoen (in casu ging het om een verlenging van de onderzoekstermijn) en kan bovendien de uiteindelijke aanslag aangevochten worden indien er sprake is van onregelmatigheden290. Met deze visie kan niet akkoord worden gegaan. Indien de fiscale administratie het bankgeheim opheft in een geval waarin dit niet had mogen gebeuren, zal onomkeerbaar inbreuk gemaakt zijn op de privacy van de belastingplichtige. Het is wenselijk dat dit voorkomen kan worden via een rechterlijke beslissing. 169. In ieder geval moet het voor de belastingplichtige mogelijk zijn om te beletten dat er rekeninginformatie wordt meegedeeld wanneer hij van mening is dat de administratie haar boekje te buiten gaat. Dit is immers bijvoorbeeld ook mogelijk wanneer de administratie een bankonderzoek wil verrichten bij het onderzoeken van een bezwaarschrift 291. Wanneer de betrokkene van mening is dat de bancaire gegevens irrelevant zijn voor dat onderzoek, kan deze eenvoudigweg aan de financiële instelling opdragen dat er geen informatie mag vrijgegeven worden292. Analoog zou een belastingplichtige toch ook moeten kunnen verhinderen dat er bancaire gegevens door de financiële instelling worden meegedeeld indien de belastingplichtige van mening is dat de administratie haar bevoegdheden in het licht van artikel 322, §2 WIB 92 dreigt te overschrijden, bijvoorbeeld in het geval dat het zogezegde indiciaire tekort via andere middelen reeds voldoende weerlegd zou zijn. 170. Een andere extreme strekking stelt echter voor om heel deze problematiek te vermijden door simpelweg expliciet in de wet op te nemen dat financiële instellingen over geen enkele appreciatiemarge beschikken en de gegevens in alle gevallen moeten meedelen293. Dit lijkt me echter te verregaand en zet de deur open voor misbruiken. Wat indien er toch op onrechtmatige wijze gegevens werden ingewonnen bij de financiële instelling? 171. Indien er toch een bankonderzoek werd gevoerd met miskenning van de wettelijke bepalingen, is er sprake van onrechtmatig bewijs en zou dit uitgesloten kunnen worden als bewijsmateriaal294. Zo werd de fiscale administratie in het verleden reeds met bewijsuitsluiting geconfronteerd bij inbreuken op artikel 318 WIB 92295. 172. Thans zou de Antigoondoctrine misschien een stokje kunnen steken voor het uitsluiten van die stukken. De Antigoondoctrine houdt in dat onrechtmatig verkregen bewijs enkel nog hoeft te worden geweerd wanneer de naleving van bepaalde vormvoorwaarden wordt voorgeschreven op straffe van nietigheid, wanneer de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft aangetast of wanneer het gebruik van het bewijs in 290
Rb. Hasselt 11 juni 2008, beschreven in Fisc. Act. 2008, afl. 35, 15-16. Voor de opheffing van het bankgeheim in het kader van een onderzoek naar een bezwaarschrift: infra, randnr. 232 e.v. 292 Hand. Senaat 1961-62, 20 september 1962, nr. 366, 308 en Com/IB 92, nr. 374/12. 293 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 765. 294 Antwerpen 8 februari 2000, FJF 2000, afl. 3, 219-221en M. MAUS en S. DE MEULENAER, Handboek fiscaal strafrecht, Brugge, die Keure, 2010, 273. 295 Antwerpen 12 november 1992, AFT 1993, afl. 5, 148-149. 291
46
strijd is met het recht op een eerlijk proces296. Tot voor de wet van 14 april 2011 was de doctrine het er roerend over eens dat de Antigoondoctrine geen toepassing kon vinden in het geval van een schending van de regels inzake het fiscaal bankgeheim297. Heden ten dage kunnen we ons afvragen of deze mening niet moet worden herzien, aangezien het fiscaal bankgeheim steeds meer en meer van zijn ontastbaarheid verliest en volledig van zijn voetstuk dreigt te vallen. Stap 5: Spontane uitwisseling van gegevens 173. Eventueel kunnen de verworven gegevens spontaan worden verstrekt aan een ander land wanneer de Belgische fiscale administratie van mening is dat deze gegevens voor dat ander land van belang kunnen zijn298. - Situatie B: Het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op grond van artikel 322, §4 WIB 92 174. Voor de situatie waarbij een vraag wordt gesteld door een buitenlandse administratie geldt een ietwat andere procedure299. Stap 1: Is er een wetgevingsinstrument op basis waarvan een vraag om inlichtingen kan gesteld worden? 175. Eerst wordt er gecontroleerd welke de rechtsgrondslag is waarop de verzoekende staat zich beroept om de bancaire informatie te bemachtigen. Dit moet ofwel op basis zijn van een van toepassing zijnd dubbelbelastingverdrag dat voorziet in uitwisseling van gegevens, een TIEA300, het Multilateraal Verdrag301 of de richtlijn wederzijdse bijstand (vanaf 1 januari 2013 de richtlijn administratieve samenwerking)302. Stap 2: Voorziet dat wetgevingsinstrument in een uitwisseling van inlichtingen met voorzienbare relevantie? 176. Behalve indien het gaat om de richtlijn wederzijdse bijstand (vanaf 1 januari 2013 de richtlijn administratieve samenwerking) of het Multilateraal Verdrag, wordt vervolgens nagekeken of dat rechtsinstrument voorziet in een uitwisseling van inlichtingen met foreseeable relevance. Dit criterium duidt aan dat fishing expeditions verboden zijn303.
296
Cass. 14 oktober 2003, nr. P.03.0762.N, www.cass.be en C. VAN DEN WYNGAERT m.m.v. B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, II, Strafprocesrecht, Antwerpen, Maklu, 2009, 1227. 297 M. MAUS en S. MERCIER, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 290 en H. VANDEBERGH, “De tempering van de strikte toepassing van de fiscale wet door de Antigoon-doctrine met betrekking tot onrechtmatige bewijsgaring en andere beginselen”, TFR 2011, afl. 411, 904. Merk op dat VANDEBERGH, alhoewel het artikel dateert van na de wet van 14 april 2011, deze wet buiten beschouwing laat. 298 Artikel 338, §7 WIB 92; artikel 9 richtlijn administratieve samenwerking; artikel 7 Multilateraal Verdrag en artikel 26, 1 OESO-Modelverdrag j° commentaar op artikel 26 OESO-Modelverdrag, punt 9, c. Het TIEA-Model voorziet enkel in uitwisseling van gegevens op verzoek, maar de commentaar op artikel 5, 1 TIEA-Model, punt 39, vermeldt wel de mogelijkheid tot het uitbreiden van de samenwerking naar spontane uitwisseling van gegevens. 299 Circ. nr. AFZ-2011/0419 van 27 juni 2011, 5-6. 300 Ter herinnering: tot nu toe is er nog geen enkel TIEA dat België ondertekend heeft in werking getreden. 301 Voor een status van ondertekening en inwerkingtreding: www.oecd.org/dataoecd/8/62/49521827.pdf. 302 Voor de bespreking van deze instrumenten: supra, randnr. 20 e.v. 303 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr.53K1312/011, 66.
47
Stap 3: Zijn de wederkerigheidsvoorwaarde en de andere voorwaarden van het wetgevingsinstrument vervuld? 177. Daarna moet worden geverifieerd of de voorwaarde van wederkerigheid is vervuld, dit houdt in casu in dat het betreffende land ook bancaire informatie moet vrijgeven in het geval dat België erom vraagt. Met betrekking tot de dubbelbelastingverdragen gesloten met Kirgizstan, Koeweit, Moldavië, Tadzjikistan, Turkmenistan en Zwitserland is deze voorwaarde niet verwezenlijkt304. Aan de andere landen waarmee een dubbelbelastingverdrag tot stand is gekomen werd gevraagd om te confirmeren of aan de wederkerigheidsvoorwaarde is voldaan. Tot zolang wordt per individueel geval, wanneer een bepaald land om informatie vraagt, deze vereiste gecontroleerd. Uiteraard moeten ook de andere voorschriften van de ingeroepen rechtsbron worden nageleefd. Stap 4: Machtiging om de inlichtingen te verzamelen 178. Eens hij er zeker van is dat alle voorgaande vereisten in acht werden genomen, verleent de directeur van de centrale dienst van de Algemene administratie van de fiscaliteit die bevoegd is voor de toepassing van de bepalingen inzake de uitwisseling van inlichtingen tussen België en andere staten of een hiërarchisch meerdere de machtiging om de bancaire gegevens op te vragen305. Stap 5: Het inzamelen van de inlichtingen 179. De bevoegde ambtenaar verleent de machtiging ‘in afwijking van artikel 322, §2 WIB 92’306. Over de draagwijdte van deze ‘afwijking’ bestaat heel wat discussie: heeft deze enkel betrekking op het feit dat er geen aanwijzingen van belastingontduiking bewezen moeten worden aangezien een vraag van een buitenlandse staat daarmee gelijkgesteld wordt (supra, randnr. 112) of slaat de afwijking op geheel paragraaf twee en zou bijgevolg ook de getrapte procedure niet moeten gevolgd worden? 180. Hierover gehoord in het parlement stelde HAELTERMAN dat de procedurele voorwaarden ook van toepassing moeten zijn in het geval dat een vraag wordt gesteld door een buitenlandse administratie, waardoor de getrapte procedure nog zou moeten doorlopen worden307. Ook AFSCHRIFT is de mening toegedaan dat de afwijking enkel slaat op het aantonen van de aanwijzingen van belastingontduiking308. 181. De fiscale administratie daarentegen houdt er het standpunt op na dat ze onmiddellijk de financiële instelling zelf of desgevallend het centraal aanspreekpunt mag raadplegen, zonder eerst te proberen de inlichtingen van de belastingplichtige te verkrijgen309. Hiervoor baseert de administratie zich op een letterlijke lezing van artikel 322, §4, 2de lid WIB 92 en 304
Circ. nr. AFZ-2011/0419 van 27 juni 2011, 7. Artikel 1, 2de lid MB 23 juni 2011 tot aanduiding van de ambtenaar bedoeld in artikel 322, §2, tweede lid van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992. 306 Artikel 322, §4, 2de lid WIB 92. 307 Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 12. 308 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 106. 309 Com/IB 92, nr. 322/21 en circ. nr. AFZ-2011/0419 van 27 juni 2011, 5-6. In deze circulaire geeft de administratie ook een aantal voorbeelden van wanneer het aangewezen kan zijn om het centraal aanspreekpunt te raadplegen. Zo halen ze bijvoorbeeld de situatie aan waarbij een buitenlandse administratie een overzicht wenst te bekomen van alle rekeningen waarvan de belastingplichtige titularis of volmachthouder is bij een bepaalde financiële instelling. 305
48
het uitputtingsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de verzoekende staat eerst zelf al het mogelijke moet gedaan hebben om de inlichtingen te verkrijgen vooraleer een andere staat, in casu België, om inlichtingen wordt verzocht310. Indien de verzoekende staat op dit vlak in gebreke blijft, moet de aangezochte staat de informatie niet meedelen. In de voorbereidende werkzaamheden werd er ook nog op gewezen dat als de procedure zou worden overgedaan, dit het miskennen zou zijn van het vertrouwen dat bestaat tussen de lidstaten van de Europese Unie311. Dit vormt uiteraard geen argument wanneer een staat die geen lid is van de Europese Unie om informatie verzoekt. 182. Naar mijn mening volgt uit een letterlijke lezing van de betreffende bepaling dat er mag afgeweken worden van geheel paragraaf twee en dat de Belgische administratie dus de getrapte procedure niet moet volgen, maar teneinde aan alle Belgische belastingplichtigen dezelfde rechtsbescherming te bieden, zou iedereen wel de kans moeten krijgen om spontaan mee te werken aan het fiscaal onderzoek. Daarom kan er een tussenoplossing worden gevonden door een onderscheid te maken tussen de situatie waarbij het volgens de nationale wetgeving van de verzoekende staat vereist is om de informatie eerst op te vragen bij de betrokkene vooraleer men verdere stappen kan ondernemen, dan wel wanneer dat niet zo is. Indien de nationale wetgeving van de verzoekende staat er ook in voorziet dat de belastingplichtige eerst moet geraadpleegd worden vooraleer men naar derden kan stappen om de informatie in te winnen, hoeft in België de getrapte procedure niet meer doorlopen te worden; de betrokkene heeft dan immers zijn kans gehad. Wel zou moeten gecontroleerd worden of het uitputtingsbeginsel werd nageleefd en de belastingplichtige dus wel degelijk in het onderzoek werd betrokken. Om deze controle mogelijk te maken zou de Belgische wetgeving er moeten in voorzien dat de belastingplichtige op de hoogte wordt gebracht van het feit dat er omtrent zijn persoon inlichtingen worden opgevraagd door een buitenlandse staat, zodanig dat deze eventueel kan melden dat hij niet werd geconsulteerd. In deze kennisgeving is echter niet voorzien, zoals zal blijken uit het volgende onderdeel. Indien het uitputtingsbeginsel niet werd nageleefd, zal de buitenlandse staat toch eerst zelf nog de nodige stappen moeten ondernemen, aangezien België in dat geval geen informatie hoeft te verstrekken. Indien echter de buitenlandse autoriteiten die om informatie verzoeken de betrokkene niet eerst zelf om de gegevens moeten vragen volgens hun nationale wetgeving, zou naar mijn mening in België de getrapte procedure wel moeten doorlopen worden zodat aan iedereen de mogelijkheid geboden wordt om zelf de informatie te verschaffen en zo iedereen vanuit Belgisch oogpunt dezelfde procedurele waarborgen geniet. b. De kennisgevingsplicht In welke gevallen en hoe moet de kennisgeving geschieden? 183. De kennisgevingsvereiste houdt in dat de belastingplichtige gelijktijdig met het verzenden van de vraag om inlichtingen naar een financiële instelling in kennis moet worden gesteld van de aanwijzing of aanwijzingen van belastingontduiking of de gegevens op grond
310
Artikel 2, 1 richtlijn wederzijdse bijstand; artikel 17, 1 richtlijn administratieve samenwerking; artikel 19 Multilateraal Verdrag en commentaar op artikel 26 van het OESO-Modelverdrag, punt 9, a). 311 Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 39.
49
waarvan de administratie meent een indiciaire taxatie te kunnen toepassen, via een ter post aangetekende brief312. 184. Uit de tekst van de wet valt op te maken dat de administratie de belastingplichtige dus niet in kennis moet stellen bij de raadpleging van het centraal aanspreekpunt, noch in het geval dat men informatie opvraagt bij een financiële instelling naar aanleiding van een vraag van een buitenlandse staat. De laatstgenoemde situatie is door de wet van 7 november 2011 ook expliciet in de wet ingeschreven313. Het meedelen bij de kennisgeving van de elementen waardoor een indiciaire taxatie zou kunnen geschieden – een oplossing om misbruiken te voorkomen? 185. In tegenstelling tot de bewoording van artikel 322, §2, 2de lid WIB 92 waarbij het als voorwaarde voor het opheffen van het bankgeheim enkel vereist is dat de administratie het voornemen heeft om een indiciaire taxatie toe te passen, moeten bij de kennisgeving als de financiële instelling wordt geraadpleegd wel de gegevens worden meegedeeld waarop de administratie zich baseert om eventueel artikel 341 WIB 92 aan te wenden en dit om arbitrair gebruik zoveel mogelijk uit te sluiten en talloze procedures te vermijden314. 186. Nochtans valt er nog steeds te vrezen voor misbruiken, aangezien de fiscale administratie er de mening op nahoudt dat ze nog niet over concrete gegevens moet beschikken om eventueel een indiciaire taxatie toe te passen op het moment dat ze een vraag om inlichtingen stelt aan de belastingplichtige. Ze zou louter in het bezit moeten zijn van aanwijzingen die een hogere levensstandaard veronderstellen dan de aangegeven inkomsten315. Dit is absoluut onaanvaardbaar. Daarom wordt er voorgesteld in de wet in te schrijven teneinde misbruiken werkelijk te vermijden dat de gegevens op basis waarvan de fiscale administratie zich voorneemt om een indiciaire taxatie te vestigen reeds moeten worden meegedeeld bij het stellen van de vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige. 187. Ook de aanwijzingen van belastingontduiking zouden best reeds bij het stellen van de vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld om misbruiken te vermijden. Die aanwijzingen moeten wel worden meegedeeld wanneer de driejarige aanslagtermijn wordt verlengd tot zeven jaar (infra, randnr. 196), maar in andere gevallen wordt dit niet voorgeschreven. 188. Dat de gegevens op grond waarvan de fiscale administratie meent dat het onderzoek tot een indiciaire taxatie kan leiden moeten worden bekendgemaakt is pas ingevoerd door de wet van 7 november 2011 houdende fiscale en diverse bepalingen en deze bepaling trad in werking op 1 december 2011. Tot voor die datum moesten enkel de aanwijzingen van belastingontduiking aan de betrokken belastingplichtige worden meegedeeld indien de fiscale administratie een financiële instelling om inlichtingen verzocht. Op basis hiervan gaat de fiscale administratie er van uit dat er tot en met 30 november 2011 geen kennisgeving moest verstuurd worden indien ze een vraag stelde aan een financiële instelling wanneer een belastingplichtige niet (afdoende) had geantwoord in het geval dat het bankgeheim kon
312
Artikel 333/1, §1, 1ste lid WIB 92. Artikel 9, 2° wet 7 november 2011 houdende fiscale en diverse bepalingen, thans terug te vinden in artikel 333/1, §1, 3de lid WIB 92. 314 Hand. Kamer 2010-11, 6 oktober 2011, nr. 53K1737/003, 10 en J. VAN DYCK, “Bankgeheim: ‘precieze elementen’ indiciaire taxatie meedelen”, Fisc. 2011, afl. 1265, 5. 315 Com/IB 92, nr. 333/1/18. 313
50
doorbroken worden wegens een voorgenomen indiciaire taxatie316. Dit zou wel eens in strijd kunnen zijn met het gelijkheidsbeginsel aangezien het niet gerechtvaardigd kan worden dat iemand aan wie geen aanwijzingen van belastingontduiking kunnen ten laste gelegd worden een lagere graad van procedurele bescherming zou genieten dan iemand bij wie dit wel kan317. Wanneer moet de belastingplichtige op de hoogte worden gebracht? 189. De wetgever achtte het niet nodig om de belastingplichtige op de hoogte te brengen van het stellen van een vraag om inlichtingen aan een financiële instelling vóór het verzenden van die vraag om inlichtingen, omdat de belastingplichtige op dat moment reeds de kans heeft gekregen om mee te werken318 en bijgevolg koos men voor een gelijktijdige inkennisstelling. Er werd reeds verdedigd dat een voorafgaande kennisgeving toch de betere oplossing zou zijn in het licht van het zich kunnen verzetten tegen de vrijgave van de bancaire gegevens (supra, randnr. 166). 190. Op de gelijktijdige kennisgeving bestaat één uitzondering, namelijk wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn319, i.e. wanneer er aanwijzingen zijn dat de belastingplichtige de intentie heeft om zich onvermogend te maken320. In die situatie is het toegelaten dat de kennisgeving maximum dertig dagen na het verzenden van de vraag om inlichtingen aan de financiële instelling gebeurt. De vraag is of dit zoden aan de dijk brengt: een belastingplichtige die een vraag om inlichtingen krijgt en niet zuiver op de graat is, zal de bui toch al voelen hangen? Het bankonderzoek mag immers ten vroegste een maand te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van de vraag om inlichtingen aanvangen. Bovendien kan het zijn dat de financiële instelling zelf haar cliënt op de hoogte brengt om na te gaan of de administratie de getrapte procedure heeft nageleefd om aan een eventuele aansprakelijkheidsvordering te ontsnappen321. Is de kennisgeving een substantiële vormvereiste? 191. Een nieuwe discussie tussen de fiscale administratie en de doctrine meldt zich aan sinds de administratie haar commentaren op de artikelen van het fiscaal bankgeheim actualiseerde. In die commentaren wijst de belastingadministratie er op dat in artikel 333/1 WIB 92 niet expliciet wordt bepaald dat de kennisgeving voorgeschreven is op straffe van nietigheid van de aanslag322, waardoor een miskenning van de kennisgevingsverplichting dus niet per se drastische gevolgen met zich meebrengt. SMET is het niet eens met de visie van de administratie, daar hij de kennisgeving noodzakelijk acht in de context van de rechtsbescherming van de belastingplichtigen323. 192. Dat de kennisgeving een grote rol speelt bij de rechtsbescherming van belastingplichtigen staat buiten kijf, maar dat is geen argument dat het niet naleven van de kennisgevingsverplichting de nietigheid van de aanslag met zich zou meebrengen. De nietigheidssanctie zou echter wel een incentive zijn voor de administratie om de
316
Circ nr. Ci.RH.81/616.308 van 5 maart 2012. F. SMET, “Nieuwe administratieve commentaar inzake fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2012, afl. 1292, 13. 318 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 18. 319 Artikel 333/1, §1, 2de lid WIB 92. 320 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 1208/007, 18. 321 D. COVELIERS, “De versoepeling van het bankgeheim” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 443-444; J. VANDEN BRANDEN, “Opheffing bankgeheim is reden tot pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 44, 12 en supra, randnr. 163. 322 Com/IB 92, nr. 333/1/2. 323 F. SMET, “Nieuwe administratieve commentaar inzake fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2012, afl. 1292, 12. 317
51
kennisgevingsvoorwaarde daadwerkelijk na te leven, dus is het aan te raden dat deze vormvereiste door de wet zou worden voorgeschreven op straffe van nietigheid. 193. Op de kennisgevingsverplichting wordt nog dieper ingegaan in het tweede deel van deze masterproef (infra, randnr. 330 e.v.) c. Het temporeel toepassingsgebied 194. Voor de analyse van de toepassing in de tijd van de nieuwe mogelijkheden om het bankgeheim op te heffen, moet een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarbij het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op basis van aanwijzingen van belastingontduiking, op basis van het voornemen om een indiciaire taxatie toe te passen en het geval waarbij het bankgeheim wordt opgeheven wegens een vraag om inlichtingen gesteld door een buitenlandse staat. - Indien het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op basis van aanwijzingen van belastingontduiking 195. In geval van aanwijzingen van fiscale fraude, kan, niettegenstaande dat de nieuwe artikelen in werking zijn getreden op 1 juli 2011324, de fiscale administratie thans in aanslagjaar 2012 nog bancaire informatie opvragen die dateert van het jaar 2005. Voor die periode kan immers nog een aanslag gevestigd worden325. 196. Wanneer de administratie gegevens wil opvragen die dateren van voor 1 januari 2009 is het wel vereist dat de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze in kennis werd gesteld van de aanwijzingen van belastingontduiking die bestaan voor het betreffende tijdperk326. ‘Vooraf’ in kennis stellen wordt soepel geïnterpreteerd in de rechtspraak: de kennisgeving mag gebeuren in hetzelfde document als de vraag om inlichtingen, zolang dit maar eerst ter sprake komt, d.w.z. voor de vragen327. De aanwijzingen van belastingontduiking zullen in dat geval dan ook reeds bij het stellen van de vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld en niet pas bij de kennisgeving van het feit dat de financiële instelling wordt geraadpleegd. - Indien het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op basis van een voornemen tot indiciaire taxatie 197. Met betrekking tot het geval waarin de fiscale administratie voornemens is een indiciaire taxatie te vestigen, kan ze slechts inlichtingen opvragen die teruggaan tot 1 januari 2009328 bij een gebrek aan aanwijzingen van belastingontduiking.
324
Artikel 57 wet 14 april 2011 houdende diverse bepalingen. Artikel 354, 2de lid WIB 92. De amendementen om de terugwerkende kracht te beperken tot inlichtingen met betrekking tot een periode vanaf 1 januari 2011 geraakten niet door het parlement (amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 1 en 29; amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/014, 12-13 en amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-869/2, 8-9). 326 Artikel 333, 3de lid WIB 92. 327 Cass. 14 oktober 1999, nr. F.98.0063.N, www.cass.be. 328 Artikel 354, 1ste lid WIB 92. 325
52
- Indien het fiscaal bankgeheim wordt doorbroken op basis van een vraag om informatie door een buitenlandse staat 198. Wanneer de opheffing van het fiscaal bankgeheim het gevolg is van een vraag om inlichtingen afkomstig van een buitenlandse administratie, zal het betrokken rechtsinstrument waarop men zich beroept erbij moeten worden genomen om het temporeel toepassingsgebied te bepalen. 199. In dubbelbelastingverdragen wordt dikwijls expliciet bepaald tot hoever men kan terugkeren in de tijd. Zo zal bijvoorbeeld het dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland gewijzigd worden en zal de uitwisseling van inlichtingen op basis van het nieuwe verdrag beperkt worden tot inlichtingen met betrekking tot inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2008329. 200. Nochtans zal zowel met de Belgische als met de wetgeving van de verzoekende staat rekening moeten worden gehouden aangezien men ingevolge het wederkerigheidsprincipe de grenzen van de eigen wetgeving of die van de verzoekende staat niet kan te buiten gaan. Bij het dubbelbelastingverdrag gesloten met de Verenigde Staten van Amerika wordt het wederkerigheidsprincipe echter genegeerd en wordt bepaald dat inlichtingen zelfs buiten de wettelijk voorgeschreven termijnen kunnen worden opgevraagd330. 201. Deze bepaling van het dubbelbelastingverdrag gesloten met de Verenigde Staten van Amerika kan verstrekkende gevolgen hebben ingevolge de meestbegunstigingsclausule opgenomen in de nieuwe richtlijn administratieve samenwerking331. Dit beding voorziet erin dat een lidstaat die er een verderreikende samenwerking dan bepaald in de richtlijn op nahoudt met een derde land, die verdergaande samenwerking niet kan weigeren aan een lidstaat die dit ook verlangt332. De minister van Financiën verduidelijkte dat met ‘derde land’ alle rechtsgebieden, landen, gebieden en staten die geen deel uitmaken van de Europese Unie worden bedoeld333, zoals de Verenigde Staten dus. Bijgevolg zouden alle leden van de Europese Unie kunnen eisen dat ook zij inlichtingen moeten kunnen verkrijgen zonder enige tijdsbeperking. 202. Dit is toch wel zeer verregaand. Eigenlijk zou indien een lidstaat de meestbegunstigingsclausule wenst in te roepen, het desbetreffende dubbelbelastingverdrag heronderhandeld moeten worden334. Dit zou aansluiten bij de rechtspraak van het Hof van Justitie waarbij er reeds op werd gewezen dat een bepaalde clausule uit een dubbelbelastingverdrag niet kan worden losgekoppeld van het geheel aangezien zo een
329
Artikel 4, 3 Protocol 23 juni 2009 tot wijziging van het verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. 330 Artikel 25, 6 Overeenkomst van 27 november 2006 tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belasting naar het inkomen. 331 J. BRABANTS, “Zet ‘meestbegunstigingclausule’ controletermijnen onder druk?”, Fisc. 2011, afl. 328, 1-4 en T. JANSEN, “Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU”, Fisc. Act. 2011, afl. 15, 3-4. 332 Artikel 19 richtlijn administratieve samenwerking. 333 Vr. en Antw. Kamer 2010-11, 24 november 2010, 13 (Vr. nr. 1161 V. Wouters). 334 J. BRABANTS, “Zet ‘meestbegunstigingclausule’ controletermijnen onder druk?”, Fisc. 2011, afl. 328, 3.
53
verdrag het resultaat is van onderhandelingen waarbij een équilibre van de belangen van beide verdragssluitende staten in aanmerking werd genomen335. 203. De nieuwe richtlijn administratieve samenwerking voorziet tevens in de mogelijkheid dat lidstaten kunnen weigeren gegevens te verstrekken wanneer die betrekking hebben op belastbare tijdperken voor 1 januari 2011 en het verzoek daterend van voor 11 maart 2011336 had afgewezen kunnen worden indien de nationale bevoegde autoriteiten de gewenste informatie niet hadden kunnen opvragen gezien de eigen wetgeving of de administratieve praktijk, onverminderd het feit dat het uitwisselen van gegevens niet kan geweigerd worden met de reden dat de informatie zich bevindt bij een financiële instelling337. Deze bepaling is voor België dus niet van belang aangezien er nog informatie kan opgevraagd worden tot drie of, in geval van aanwijzingen van belastingontduiking, zelfs tot zeven jaren terug338. d. Het jaarlijkse verslag 204. Om de omzetting van de nieuwe regeling in de praktijk op te volgen, moet de fiscale administratie minstens één keer per jaar een verslag overmaken aan de minister van Financiën welk de volgende informatie moet bevatten: - het aantal keer dat in overeenstemming met artikel 318, 2de lid WIB 92 een onderzoek is gevoerd bij financiële instellingen en gegevens zijn gebruikt met het oog op het belasten van hun cliënten; - het aantal keer dat in overeenstemming met artikel 322, §2 WIB 92 een onderzoek is gevoerd en gegevens zijn opgevraagd bij financiële instellingen; - de concrete aanwijzingen, opgedeeld in categorieën, waardoor de directeuren zich hebben laten leiden bij hun beslissing om een machtiging te verlenen; - het aantal positieve en negatieve beslissingen van de directeuren; - een globale evaluatie, zowel op technisch vlak als op juridisch vlak van de wijze waarop de procedure volgens artikel 322, § 2 tot 4 is gevoerd. Dat verslag moet vervolgens openbaar worden gemaakt door de minister van Financiën en worden overgezonden aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers339. 4. Actualiteit 205. De Bijzondere Belastinginspectie laat er geen gras over groeien. Naar aanleiding van een klantenlijst van het Zwitserse filiaal van de Britse HSBC-bank die de BBI in handen kreeg via de Franse fiscus, stelde ze naar verluidt aan meer dan 180 diamantairs een vraag om inlichtingen met hun bancaire verrichtingen als voorwerp aangezien er heel wat nietaangegeven rekeningen op de lijst stonden te blinken340. Het Franse Hof van Cassatie heeft wel beslist dat de lijst op onrechtmatige wijze werd verkregen en welke gevolgen dit zal hebben voor de Belgische onderzoeken moet nog blijken341.
335
HvJ C-376/03, D. v. Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, 5 juli 2005, overweging 62. 336 Dit is de datum van de inwerkingtreding van de nieuwe richtlijn, namelijk de datum van bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie. 337 Artikel 18, 3 richtlijn administratieve samenwerking. 338 Supra, randnr. 195-197 en T. JANSEN, “Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU”, Fisc. Act. 2011, afl. 15, 2. 339 Artikel 333/1, §2 WIB 92. 340 L. BOVÉ, “Nieuwe aanval op diamantairs”, De Tijd 28 oktober 2011. 341 C. VANSCHOUBROEK, “Frans gerecht geeft diamantzaak tik”, De Standaard 2 februari 2012.
54
206. De nieuwe uitzonderingen op het fiscaal bankgeheim doen wel heel wat stof opwaaien. Er zijn zelfs reeds twee zaken hangende voor het Grondwettelijk Hof ter vernietiging van de nieuwe bepalingen wegens strijdigheid met onder andere de artikelen 10, 11 en 22 van de Grondwet342, ingesteld door respectievelijk de ivzw Idées fiscales en de vzw Liga voor de belastingplichtigen343. 207. Een zaak die meer media-aandacht trok was die van Eurocommissaris Karel De Gucht. Ik probeer de zaak samen te stellen aan de hand van wat hierover verschenen is in de media. De fiscus meende dat er in hoofde van Karel De Gucht en zijn echtgenote Mireille Schreurs aanwijzingen van belastingontduiking bestonden. Daardoor was om inzage in de bankrekeningen verzocht, maar dhr. De Gucht en mevrouw Schreurs wouden hier niet op ingaan. De betrokken belastingplichtigen stapten naar de rechtbank van eerste aanleg te Gent om de opheffing van het bankgeheim te laten verhinderen en bovendien verzochten ze de rechter om een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof teneinde deze afzwakking van het fiscaal bankgeheim te laten toetsen aan het recht op privacy344. Met een tussenvonnis van 19 december 2011 besliste de rechtbank om niet op de verwijzing naar het Grondwettelijk Hof in te gaan345. De Gucht ging tegen deze uitspraak in beroep346. Naar verluidt heeft de fiscus intussen de gewenste informatie verkregen van de financiële instelling347. Inmiddels heeft het hof van beroep te Gent besloten dat het Grondwettelijk Hof zich eerst moet uitspreken over de nieuwe wetsartikelen vooraleer de zaak ten gronde kan worden behandeld348. Volgens De Gucht loopt de procedure enkel nog verder als een principekwestie om de nieuwe regeling aan te klagen en zou er geen belasting worden nagevorderd349. C. Artikel 327 WIB 92 208. Artikel 327 WIB 92 handelt over de medewerkingsverplichting voor derden uit de publieke sector op verzoek van de fiscale administratie. Meer bepaald worden de bestuursdiensten van de Staat, inclusief de parketten en griffies van alle hoven en rechtscolleges en de openbare instellingen en inrichtingen bedoeld. 209. In principe worden openbare kredietinstellingen, openbare kredietinrichtingen en bpost uitgesloten van deze medewerkingsplicht, behalve wanneer het bankgeheim kan worden opgeheven op grond van artikel 318, 2de lid of artikel 322, §2 of §4 WIB 92350. 210. Andere stukken die in dit kader interessante informatie kunnen opleveren zijn strafdossiers en dan vooral de eventuele rekeninginformatie die erin is opgenomen. De meerderheid van de rechtspraak aanvaardt dat het fiscaal bankgeheim niet speelt bij
342
Artikel 22 GW is het artikel met betrekking tot het recht op privacy, infra, randnr. 248 e.v. Rolnr. 5235 en 5236. 344 L. BOVÉ, “Fiscus viseert De Gucht”, De Tijd 3 december 2011. 345 C. VANSCHOUBROEK, “Karel De Gucht verliest veldslag: Fiscus stapje dichter bij inzage bankrekening”, De Standaard 23 december 2011. 346 X, “De Gucht verliest veldslag tegen fiscus”, Het belang van Limburg, 24 december 2011. 347 X, “Fiscus heeft alle rekeningen De Gucht”, De Standaard 10 januari 2012. 348 X, “Grondwettelijk Hof moet oordelen over wet bankgeheim”, De Standaard 3 april 2012. De zaak kreeg het rolnummer 5385 toegewezen. 349 X, “De Gucht: ‘ik word niet vervolgd voor belastingontduiking’”, De Standaard 24 februari 2012. 350 Artikel 327, §3 WIB 92. 343
55
inlichtingen op deze wijze verkregen351. Volgens MAUS en MERCIER mag de fiscus in drie gevallen om inzage in een strafdossier vragen352: - De fiscale administratie heeft inlichtingen verstrekt aan het Openbaar Ministerie met betrekking tot een bepaalde persoon of bepaalde personen en wil de resultaten van het strafrechtelijk onderzoek te weten komen. 211. Op basis van artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering moet iedere ambtenaar die in de uitoefening van zijn ambt kennis krijgt van een misdaad of wanbedrijf onmiddellijk daarvan melding maken bij de procureur des Konings mits men hiervoor gemachtigd is door de gewestelijk directeur onder wie men ressorteert. Het Openbaar Ministerie kan daarop volgend zijn licht gaan opsteken bij een financiële instelling aangezien bankiers niet gebonden zijn door een beroepsgeheim (supra, randnr. 7) en de belastingadministratie kan dan ook kennis krijgen van die bancaire informatie eens die opgenomen is in het dossier353. - Het Parket informeert de FOD Financiën dat een strafrechtelijk dossier ernstige aanwijzingen van belastingontduiking bevat. 212. Indien het Openbaar Ministerie aanwijzingen van fraude aantreft, moet de minister van Financiën hiervan onmiddellijk op de hoogte worden gebracht354. Er moet wel een strafzaak aanhangig zijn, wat inhoudt dat de kennisgeving niet hoeft en zelfs niet mag wanneer het een opsporingsonderzoek betreft355; het kan dus enkel in geval van een gerechtelijk onderzoek. 213. Het is mogelijk dat de bal aan het rollen is gegaan door een kennisgeving uitgaande van een financiële instelling356. Door de anti-witwaswetgeving357 hebben financiële instellingen immers de plicht om de Cel voor Financiële Informatie (vanaf hierna: de CFI) te verwittigen wanneer zij vermoeden dat een feit of een verrichting verband kan houden met het witwassen van geld afkomstig uit ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend, incluis wanneer minimum één van de indicatoren opgenomen in het koninklijk besluit van 3 juni 2007 ontdekt wordt358,359. Die indicatoren betreffen onder meer de tussenkomst van schermvennootschappen of stromannen, onregelmatige facturen, het organiseren van 351
Zie o.a. Gent 19 november 1997, FJF 1998, afl. 3, 213 en Cass. 16 februari 2001, beschreven in TFR 2007, afl. 321, 394. 352 M. MAUS en S. MERCIER, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 50. 353 P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 229. 354 Artikel 2 wet 28 april 1999 tot aanvulling, wat de bestrijding van de fiscale fraude betreft, van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten en van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen. 355 Uit de Franstalige wettekst blijkt echter dat het Openbaar Ministerie de minister van Financiën wel moet inlichten in het geval van een opsporingsonderzoek (M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 94 en J. VAN DYCK, “Wanneer moet parket Minister van Financiën inlichten?”, Fisc. 2009, afl. 1163, 5-7). 356 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 108 en P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 229. 357 Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme (vanaf hierna verkort: Anti-Witwaswet). 358 KB 3 juni 2007 tot uitvoering van artikel 28 van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. 359 Artikel 28 Anti-Witwaswet.
56
insolvabiliteit en de betaling van commissielonen aan buitenlandse vennootschappen zonder commerciële activiteit 360. De CFI onderzoekt vervolgens de verkregen inlichtingen361 en indien men van mening is dat er ernstige aanwijzingen bestaan van het witwassen van geld, speelt men deze informatie door naar de procureur des Konings of de federale procureur362. Deze moet dan, zoals hierboven vermeld, de minister van Financiën inlichten. 214. Dezelfde problematiek als bij artikel 322, §2 WIB 92 doet zich voor: de financiële instellingen dreigen geconfronteerd te worden met aansprakelijkheidsvorderingen van hun cliënten bij het inlichten van de CFI, maar als ze de Anti-Witwaswet niet naleven, stellen ze zich bloot aan sancties363,364 (cf. supra, randnr. 163). De oplossing staat ingeschreven in de Anti-Witwaswet zelf: bij het te goeder trouw verstrekken van informatie aan de CFI kan tegen de financiële instellingen geen burgerlijke rechtsvordering, straf- of tuchtvordering worden ingesteld, noch een professionele sanctie worden uitgesproken365. - De boekhouding van de belastingplichtige werd door het Openbaar Ministerie in beslag genomen. 215. Op grond van artikel 35 van het Wetboek van Strafvordering kan alles wat kan dienen om de waarheid aan de dag te brengen in beslag worden genomen door het Openbaar Ministerie. Indien in een bepaalde zaak de boekhouding het voorwerp uitmaakte van een inbeslagname, kan de fiscale administratie volgens MAUS en MERCIER inzage vragen in dit dossier. 216. Aan de mogelijkheid om een strafdossier in te kijken is wel de voorwaarde gekoppeld dat er uitdrukkelijk ‘verlof’, i.e. machtiging, door de federale procureur, de procureurgeneraal of de auditeur-generaal werd gegeven366. Deze machtiging is niet vatbaar voor beroep367. Indien de toestemming niet werd verleend, kunnen geen gegevens uit het strafdossier aangewend worden om een aanslag te vestigen368. 217. De autorisatie wordt in de praktijk quasi altijd toegekend, ondanks dat de belastingplichtige meestal zelf geen toegang heeft tot zijn eigen dossier369 daar dit in principe geheim is370. Het strafdossier kan wel worden ingekeken door de inverdenkinggestelde verdachte wanneer een gerechtelijk onderzoek wordt gevoerd371 en in de praktijk staat de procureur des Konings ook vaak inzage toe aan een verdachte die dit vraagt op voorwaarde 360
Artikel 2 KB 3 juni 2007 tot uitvoering van artikel 28 van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. 361 Artikel 22, §2 Anti-Witwaswet. 362 Artikel 34, 2de lid Anti-Witwaswet. 363 Artikel 40 en 41 Anti-Witwaswet. 364 M. MAUS en S. MERCIER, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 200-201. 365 Artikel 32 Anti-Witwaswet. 366 Artikel 327, §1, 2de lid WIB 92. 367 Com/IB 92, nr. 327/30 en T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 69. 368 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 90 en T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 72. 369 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 70. 370 C. VAN DEN WYNGAERT m.m.v. B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, II, Strafprocesrecht, Antwerpen, Maklu, 2009, 877. 371 Artikel 61ter Sv.
57
dat het opsporingsonderzoek beëindigd is372. In de rechtspraak wordt ook aanvaard dat wanneer de belastingadministratie te kennen geeft de belasting te zullen vestigen op grond van gegevens uit het strafdossier van de belastingplichtige en deze dit dossier zelf nog niet heeft kunnen inkijken, uitstel van taxatie kan verkregen worden tot wanneer dit wel tot de mogelijkheden behoort373. 218. De fiscale administratie kan de gegevens uit het strafdossier niet alleen aanwenden om de belastingplichtige om wie het strafdossier draait te taxeren, maar ze kan die gegevens ook gebruiken voor de taxatie van alle anderen die erin voorkomen. Dit werd bevestigd door het Hof van Cassatie374. Problematisch is wel dat deze derden geen inzage hebben in het strafdossier. De rechtspraak acht zulke gegevens echter voldoende als motivatie voor een wijzigingsbericht375. D. De Spaarrichtlijn 219. Op grond van artikel 338bis WIB 92 (i.e. het artikel waarin de Spaarrichtlijn werd omgezet), moet een interestuitkerende instelling bepaalde gegevens, waaronder het bedrag van de ontvangen rente, aan de fiscale administratie verstrekken wanneer de interestgenieter woonachtig is in een andere lidstaat376. De administratie speelt deze informatie vervolgens door aan de bevoegde autoriteit van de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde377. Hierdoor biedt het Belgisch fiscaal bankgeheim voor de renten die onder het toepassingsgebied van de Spaarrichtlijn vallen (supra, randnr. 29) geen soelaas aan inwoners uit andere lidstaten om deze verborgen te houden voor de fiscus. 220. De Belgische fiscus verkrijgt uiteraard ook informatie met betrekking tot renten die inwoners van België ontvangen in een andere lidstaat (met uitzondering van interesten ontvangen in Oostenrijk en Luxemburg, tenzij de begunstigde van die renten geopteerd heeft voor gegevensuitwisseling (supra, randnr. 25)). 221. Aangaande het temporeel toepassingsgebied van het mogen gebruiken van de informatie verkregen van andere lidstaten op grond van de Spaarrichtlijn ligt de doctrine wel met de fiscale administratie in de clinch. Dit vraagstuk vindt zijn oorsprong in het feit dat België nog maar sinds 1 januari 2010 meedoet aan het stelsel van informatie-uitwisseling (supra, randnr. 24), maar er daarvoor wel al gegevens werden doorgespeeld naar België door de andere lidstaten die reeds van in het begin in dit systeem waren gestapt. MALHERBE, BEYNSBERGER en DAENEN wijzen er op dat het verkrijgen van inlichtingen niet automatisch wil zeggen dat deze inlichtingen ook mogen gebruikt worden378. Volgens hen moet er een onderscheid worden gemaakt tussen informatie verkregen voor en na 20
372
C. VAN DEN WYNGAERT m.m.v. B. DE SMET, Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, II, Strafprocesrecht, Antwerpen, Maklu, 2009, 877. 373 Luik 31 maart 1993, FJF 1993, afl. 7, 342. 374 Cass. 8 oktober 1993, nr. F1980N, www.cass.be. 375 Luik 2 maart 1994, FJF 1994, afl. 94, 431. 376 Artikel 3 KB 27 september 2009 tot uitvoering van artikel 338bis, §2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. 377 Artikel 338bis, §2, 1ste en 2de lid WIB 92. 378 P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 239-241.
58
november 2008. Op die datum traden de toenmalige379 paragrafen drie en vier van artikel 338bis WIB 92 in werking. Paragraaf drie bepaalde dat verkregen inlichtingen in dit kader mochten worden gebruikt voor de juiste vaststelling van de inkomstenbelastingen en paragraaf vier verduidelijkte dat het bankgeheim niet van toepassing was op die gegevensuitwisseling. De genoemde auteurs stellen dat vooraleer deze specifieke bepalingen in de wet werden opgenomen, er met het intern bankgeheim rekening moest worden gehouden en die informatie bijgevolg niet mocht aangewend worden om de belastbare grondslag te bepalen. De regering en administratie daarentegen betogen dat op basis van artikel 340 WIB 92380 spontaan verkregen informatie en dus ook de inlichtingen ontvangen voor 20 november 2008 sowieso aangewend kan worden voor taxatie381. De regering en de fiscale administratie lijken hier echter het verbod op machtsafwending uit het oog te verliezen382. Dit beginsel van behoorlijk bestuur impliceert dat wanneer de fiscale administratie informatie verkrijgt die ze in principe niet zelf kan bemachtigen, deze informatie niet mag gebruikt worden383. Hierdoor zou de informatie die de fiscale administratie spontaan verkreeg voor 20 november 2008 niet kunnen aangewend worden om een aanslag te vestigen, aangezien tot dan artikel 318, 1ste lid WIB 92 verhinderde dat de fiscale administratie zelf deze gegevens inzamelde en er geen uitzondering op het bankgeheim bestond voor in die situatie. §2. De situaties waarbij bancaire informatie kan worden verkregen, maar niet mag worden aangewend om een aanslag te vestigen A. Artikel 319bis en 413quater WIB 92 1. Algemeen 222. Een eerste categorie waarbij er geen rekening hoeft te worden gehouden met het fiscaal bankgeheim, niettegenstaande dat deze gegevens niet kunnen worden aangewend om iemands belastbare grondslag te bepalen, omvat de artikelen 319bis en 413quater WIB 92. Deze artikelen handelen over de onderzoeksbevoegdheden van invorderingsambtenaren teneinde de vermogenssituatie van de schuldenaar van de belastingen te bepalen in het algemeen, respectievelijk in het kader van een onbeperkt uitstel van de invordering van de belastingen. Dit laatste kan worden verzocht of ambtshalve toegekend indien de belastingschuldige niet in staat is om op duurzame wijze de opeisbare of nog te vervallen
379
Paragrafen drie en vier zijn sinds 1 januari 2010 opgeheven doordat volgens de regering deze bepalingen overtollig waren (Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 52K2310/001, 9-12). 380 Ter bepaling van het bestaan en van het bedrag van de belastingschuld kan de administratie alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen aanvoeren, met inbegrip van de processen-verbaal opgesteld door de ambtenaren van de Federale Overheidsdienst Financiën, maar met uitzondering van de eed. 381 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 200910, nr. 52K2310/001, 11-12 en circ. AFZ nr. 7/2010 van 4 juni 2010. 382 F. SMET en H. SYMOENS, “Spaarrichtlijn: zijn eerder verkregen inlichtingen onrechtmatig verkregen?”, Fisc. 2008, afl. 1140, 6. 383 Cass. 14 september 2007, nr. F.06.0035.N, www.cass.be. Voor de context van dit arrest: infra, randnr. 236 e.v.
59
schulden te betalen, mits men niet kennelijk zijn eigen onvermogen heeft gerealiseerd en men dit uitstel ook niet binnen de vijf jaar voorafgaand aan het verzoek heeft verkregen384. 223. In de huidige stand van de wetgeving bepaalt artikel 413quater, 3de lid WIB 92 dat in het kader van een verzoek tot onbeperkt uitstel van de invordering invorderingsambtenaren alle inlichtingen kunnen eisen van kredietinstellingen onderworpen aan de wet van 22 maart 1993 en wordt in artikel 319bis, 2de lid WIB 92 uitdrukkelijk gesteld dat de bevoegdheden van de invorderingsambtenaren niet beperkt worden door artikel 318, artikel 322, §2 tot §4 en artikel 327, §3 WIB 92. Het feit dat in de artikelen 319bis en 413quater WIB 92 voor een andere omschrijving qua financiële instellingen die mogen geraadpleegd worden werd gekozen, draagt niet bepaald bij tot de consistentie van het Wetboek van Inkomstenbelastingen. Eigenlijk zou beter het derde lid van 413quater WIB 92 geschrapt worden daar in het 2de lid van dat artikel toch verwezen wordt naar de onderzoeksbevoegdheden van artikel 319bis WIB 92. 224. In de voorbereidende werkzaamheden van de programmawet van 27 december 2006, waardoor in artikel 319bis WIB 92 het tweede lid werd ingevoegd dat toen inhield dat invorderingsambtenaren geen rekening moesten houden met artikel 318 WIB 92, wordt er ook expliciet op gewezen dat de in deze context ingezamelde informatie niet mag worden aangewend voor het vestigen van belastingen385. De Raad van State had voorgesteld om dit ook uitdrukkelijk in de wet op te nemen386, maar dat advies werd niet gevolgd aangezien dat reeds voldoende zou blijken uit het artikel op zich387. 225. Volgens AFSCHRIFT zou het omwille van het proportionaliteitsprincipe wel om een beduidend belastingbedrag moeten gaan vooraleer bankgegevens zouden mogen worden opgevraagd388. Volgens dat beginsel moet de fiscale administratie de afweging maken tussen de te betalen som en de aangewende methoden om de kapitaalkracht van de belastingplichtige vast te stellen. 226. AFSCHRIFT wijst er ook nog op dat in het geval de belastingplichtige om een onbeperkt uitstel van de invordering verzoekt, deze te goeder trouw moet zijn389 en eigenlijk spontaan zijn bankrekeninguittreksels zou moeten voorleggen teneinde zijn penibele financiële situatie aan te tonen390. 2. Ter informatie: de discussie tot voor de invoering van een bepaling in de wet dat invorderingsambtenaren het fiscaal bankgeheim niet in acht moeten nemen 227. Met betrekking tot de vraag of het fiscaal bankgeheim kon worden tegengeworpen aan de invorderingsambtenaren bestond tot voor dit expliciet in de wet werd geregeld onenigheid in de rechtspraak. De ene strekking achtte het fiscaal bankgeheim tegenwerpelijk aan de invorderingsambtenaren, zich baserend op het doel van de invoering van artikel 319bis WIB 92, met name het toekennen van dezelfde bevoegdheden van de taxatieambtenaren aan de invorderingsambtenaren, waarbij ook dezelfde beperkingen moeten worden 384
Artikel 413bis, §2 en 3 WIB 92. Memorie van toelichting bij ontwerp van programmawet, I, Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2773/001, 18. 386 Adv.RvS 41.662/1/2/3/4 bij ontwerp van programmawet, II, Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2773/002, 389. 387 Memorie van toelichting bij ontwerp van programmawet, I, Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2773/001, 18. 388 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 65. 389 Artikel 413septies WIB 92. 390 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 66. 385
60
gerespecteerd391,392. De andere strekking bevond het fiscaal bankgeheim niet tegenwerpelijk aan de invorderingsambtenaren en dit op basis van het beginsel dat een duidelijke wettekst geen interpretatie behoeft: artikel 318 WIB 92 heeft enkel betrekking op het vestigen van de belasting, niet op het invorderen ervan393. De laatste strekking heeft dus gelijk gekregen. 3. Een rechtsvraag die zich stelt naar aanleiding van de mogelijkheid voor invorderingsambtenaren om het centraal aanspreekpunt te raadplegen 228. Uit het geactualiseerde artikel 319bis, 2de lid WIB 92, waardoor invorderingsambtenaren onder andere geen rekening hoeven te houden met artikel 322, §3 WIB 92, volgt dat invorderingsambtenaren zonder formaliteiten het centraal aanspreekpunt kunnen raadplegen394. Tijdens de parlementaire besprekingen werd hieromtrent een bijzonder vraagstuk opgeworpen: is het niet zo dat wegens de uitgebreidere mogelijkheden van de fiscus om zich te informeren over de vermogenstoestand van de schuldenaar ten opzichte van de andere algemeen bevoorrechte schuldeisers395, het principe van de gelijkheid der schuldeisers396 wordt miskend397? 229. Er werd op gewezen dat indien alle schuldeisers toegang zouden hebben tot het centraal aanspreekpunt, derdenbeslag veel efficiënter zou kunnen worden georganiseerd. Dit valt uiteraard niet te ontkennen, maar een wijdverspreide toegang tot het centraal aanspreekpunt zou moeilijk te rijmen zijn met het recht op privacy. 230. De meest eenvoudige manier om deze kwestie op te lossen, is door het centraal aanspreekpunt gewoonweg niet op de richten, des te meer daar de oprichting van deze databank op zich al moeilijk kan verantwoord worden in het licht van het recht op privacy (infra, randnr. 308 e.v.). 231. Indien het centraal aanspreekpunt toch zou worden opgericht, zou er evenwel een uitzondering op het paritas creditorum-beginsel moeten getolereerd worden, rekening houdende met het recht op privacy. Het zou trouwens niet de eerste keer zijn dat de fiscus een privilege wordt toegekend ten opzichte van de andere schuldeisers. Zo kan er bijvoorbeeld gedacht worden aan de verruimde mogelijkheden voor de fiscus om over te gaan tot schuldvergelijking398.
391
Verslag aan de Koning bij KB 12 december 1996 houdende maatregelen inzake strijd tegen fiscale fraude en met het oog op een betere inning van de belasting, met toepassing van de artikelen 2, §1 en 3, §1, 2° en 3° van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie: “Le but de cette disposition est d'accorder explicitement aux fonctionnaires du recouvrement les pouvoirs d'investigation et de contrôle qui apparaissaient … réservés aux seuls fonctionnaires taxateurs, pour leur permettre de travailler … dans les mêmes circonstances, et suivant des méthodes identiques”. 392 Bv. Rb. Luik 9 oktober 2002, FJF 2003, afl. 9, 908-911. 393 Bv. Antwerpen 7 februari 2006, TFR 2007, afl. 313, 31. 394 K. JANSSENS, “Nieuwe regeling bankgeheim verduidelijkt”, Fisc. Act. 2011, afl. 32, 5. 395 De voorrechten van de fiscus worden geregeld in artikel 422 en 423 WIB 92. 396 Artikel 7 en 8 Hypotheekwet. 397 Hand. Kamer 2010-11, 6 oktober 2011, nr. 53K1737/003, 6. 398 Op grond van artikel 334 Programmawet 27 december 2004 kan de fiscus ook in geval van beslag, overdracht, samenloop of een insolvabiliteitsprocedure nog overgaan tot schuldvergelijking.
61
B. Artikel 374 WIB 92 232. Wanneer iemand wordt aangesproken tot betaling van de belasting399 en het daar niet mee eens is, kan een administratief beroep worden ingesteld. Hiertoe moet een schriftelijk bezwaarschrift worden ingediend400. Teneinde dit bezwaarschrift te onderzoeken, mag de ambtenaar belast met dit onderzoek overeenkomstig artikel 374, 2de lid WIB 92 informatie opvragen bij ‘de kredietinstellingen onderworpen aan de Wet van 22 maart 1993’. We bemerken een gelijk toepassingsgebied als bij artikel 413quater WIB 92 (supra, randnr. 223). Analoog is bovendien dat de verkregen gegevens enkel mogen aangewend worden in het kader van deze geschillenprocedure en niet om een bijkomende aanslag te vestigen401. 233. Aan het raadplegen van een financiële instelling zijn wel een aantal voorwaarden verbonden. Zo volgt uit de bewoordingen van artikel 374, 2de lid WIB 92, namelijk dat deze onderzoeksmethode mogelijk is ‘in het kader van een bezwaarschrift’, dat de fiscale administratie zich moet beperken tot het opvragen van gegevens die relevant zijn voor de grieven vermeld in het bezwaarschrift; een algemeen onderzoek is niet toegelaten402. Dit kan ook afgeleid worden uit het feit dat volgens dat artikel de inlichtingen ‘nuttig’ moeten kunnen zijn. De administratie mag ook niet zelf op zoek gaan naar informatie als de bewijsplicht op de belastingplichtige rust. Ter illustratie, als een bezwaarschrift betrekking heeft op het beroepskarakter van bepaalde kosten, zal de belastingplichtige zelf de professionele aard van de kosten moeten aantonen en is het niet toegestaan dat de administratie zelf in de rekeningen van de betrokkene gaat snuisteren403. 234. Om de bankgegevens te verkrijgen moet de fiscale administratie wel weten bij wie ze moet aankloppen. De administratie heeft m.i. geen toegang tot het centraal aanspreekpunt, aangezien niets op deze mogelijkheid wijst. Hierdoor blijft de situatie dezelfde als voorheen, waarbij de administratie enkel financiële instellingen kon aanspreken indien er een redelijke zekerheid voorhanden was dat de belastingplichtige deel uitmaakte van hun cliëntenbestand404. 235. Meestal leggen de financiële instellingen de vraag om informatie eerst aan de betrokken cliënt voor, uit vrees voor aansprakelijkheidsvorderingen405. Reeds in de voorbereidende werkzaamheden werden de belastingplichtigen gerustgesteld dat ze het recht hebben de vrijgave van deze inlichtingen te laten verhinderen indien ze menen dat deze niet
399
Dit hoeft niet de belasting te zijn die op zijn naam geïnkohierd is: artikel 366 WIB 92 spreekt immers van ‘belastingschuldige’, niet van ‘belastingplichtige’. Hierdoor kunnen bijvoorbeeld ook aandeelhouders van kasgeldvennootschappen (artikel 442ter WIB 92) en notarissen (artikel 433 WIB 92) wanneer zij gehouden zijn tot betaling van de belasting bezwaar aantekenen (M. MAUS, “Geschillenprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 304). 400 Artikel 366, 1ste lid WIB 92. 401 Antwerpen 21 april 1998, FJF 1998, afl. 290, 702. 402 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 258-259. 403 T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 61. 404 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 260. 405 Ibid., 260.
62
relevant zijn voor het behandelen van hun bezwaarschrift 406 en ook de fiscale administratie verbindt zich ertoe dit recht te respecteren407. §3. Een twijfelgeval: artikel 335 en 336 WIB 92 A. Algemeen 236. Omtrent de vraag of het fiscaal bankgeheim al dan niet speelt bij de samenwerking tussen de verschillende administraties, welk geregeld wordt door de artikelen 335 en 336 WIB 92, is er nog discussie. We kaderen eerst de oorsprong van deze kwestie. 237. De fiscale administratie wordt gekenmerkt door verzuiling: elke ambtenaar is in principe slechts bevoegd voor één bepaalde belasting. In beginsel wordt wegens het principe van de doelgebondenheid van de fiscale onderzoeksbevoegdheden niet aanvaard dat een fiscale ambtenaar zijn onderzoeksmachten aanwendt om een andere afdeling te helpen, noch dat de bevindingen die uit het eigen onderzoek naar boven zijn gekomen, worden gebruikt voor het vestigen van een andere belasting408. Dit vloeit voort uit het beginsel van behoorlijk bestuur van het verbod op machtsafwending409. Via de artikelen 335 en 336 WIB 92 mag van dit principe worden afgeweken, maar het is niet geheel duidelijk hoever hierin mag gegaan worden. 238. Om het probleem te schetsen is het noodzakelijk dat de evolutie die artikel 335 WIB 92 heeft doorlopen, bestudeerd wordt. 239. Naar aanleiding van het arrest Stellingwerf, waarin het Hof van Cassatie expliciet de doelgebondenheid van de fiscale onderzoeksbevoegdheden formuleerde410, kwam de wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen tot leven. Door deze wet werd het mogelijk de gegevens die rechtmatig verworven waren in het kader van een welbepaalde belasting, voor alle andere belastingen aan te wenden. Het had dus enkel betrekking op het benutten van verworven informatie, niet op de onderzoeksmogelijkheden zelf411. 240. Een uitbreiding van de onderzoeksbevoegdheden kwam er wel met de wet van 20 augustus 1947412. Deze uitbreiding hield in dat wanneer een fiscale ambtenaar onregelmatigheden ontdekte bij een belastingplichtige naar aanleiding van het eigen onderzoek, hij het petje mocht opzetten van een fiscale ambtenaar van een andere dienst en bijgevolg over diens onderzoeksbevoegdheden kon beschikken. De uitbreiding van de bevoegdheden was dus subsidiair. Vervolgens werd de ontdekte informatie dan doorgegeven aan de bevoegde dienst413.
406
Hand. Senaat 1961-62, 20 september 1962, nr. 366, 308. Com/IB 92, nr. 374/12. 408 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 131. 409 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 14. 410 Cass. 9 januari 1936, geciteerd in M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 132. 411 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 133-134. 412 Wet van 20 augustus 1947 waarbij wijzigingen worden gebracht: a) aan de wetten en besluiten betreffende de inkomstenbelastingen en de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten en besluiten betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde taxes. 413 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 141-143. 407
63
241. Door de laatste wijziging aan artikel 335 WIB 92 via artikel 153 van de programmawet van 23 december 2009 werd de subsidiariteitsvoorwaarde geschrapt. Daardoor luidt de huidige bepaling: Alle administraties die ressorteren onder de Federale Overheidsdienst Financiën zijn gehouden alle in hun bezit zijnde toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen ter beschikking te stellen aan alle ambtenaren van deze Overheidsdienst, voor zover die ambtenaren regelmatig belast zijn met de vestiging of de invordering van de belastingen en voor zover die gegevens bijdragen tot de vervulling van de opdracht van die ambtenaren tot de vestiging of de invordering van eender welke door de Staat geheven belasting. Elke ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën, die regelmatig werd belast met een controle- of onderzoeksopdracht, is van rechtswege gemachtigd alle toereikende, ter zake dienende en niet overmatige inlichtingen te vragen, op te zoeken of in te zamelen die bijdragen tot de vestiging of de invordering van eender welke, andere, door de Staat geheven belasting. Artikel 336 WIB 96 sluit hierbij aan door te stellen dat elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte, in het uitoefenen van zijn functie ontdekt of bekomen door een ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een der in de artikelen 327 en 328 aangeduide diensten, besturen, vennootschappen, verenigingen, instellingen of inrichtingen, door de Staat kan worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som. B. Welke gevolgen brengen de huidige artikelen 335 en 336 WIB 92 met zich mee voor de regeling van het fiscaal bankgeheim? 242. Er werd in de inleiding reeds op gewezen dat er in de indirecte belastingen geen fiscaal bankgeheim geldt (supra, randnr. 2). Bijgevolg kunnen ambtenaren bevoegd voor de btw, de registratierechten en de successierechten bankgegevens inwinnen en zou daardoor het fiscaal bankgeheim in de inkomstenbelastingen volledig uitgehold kunnen worden, aangezien er niet in voorzien is dat de artikelen 318, 1ste lid, 322, §2 tot §4 en 327, §3 WIB 92 moeten gerespecteerd worden bij het uitwisselen van informatie in het kader van de samenwerking tussen belastingadministraties. 243. Over de reikwijdte van artikel 335 en 336 WIB 92 bestaat dan ook discussie in de rechtsleer. Volgens AFSCHRIFT laat artikel 335 WIB 92 toe dat een ambtenaar bevoegd voor de inkomstenbelastingen aan een collega van een andere fiscale administratie kan vragen om bepaalde onderzoeksdaden, zoals het opvragen van bancaire gegevens, te verrichten414. 244. MALHERBE, BEYNSBERGER, DAENEN415 en DE JONCKHEERE416 zijn er echter van overtuigd dat het fiscaal bankgeheim blijft spelen, zich baserend op een arrest van het Hof van Cassatie waarin het verbod van machtsafwending wordt opgerakeld. Het Hof heeft in het verleden immers geoordeeld dat bancaire informatie die nochtans rechtmatig vergaard was door een bepaalde administratie, toch niet mocht worden gebruikt om een aanslag te vestigen in de inkomstenbelastingen wegens het bestaan van het fiscaal bankgeheim: de informatie die de administratie niet zelf kon verkrijgen, mocht ze ook niet aanwenden417.
414
T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 79. P. MALHERBE, M. BEYNSBERGER en P. DAENEN, “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 230. 416 M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 98. 417 Cass. 14 september 2007, nr. F.06.0035.N, www.cass.be. 415
64
Ondanks dat dit arrest dateert van voor de schrapping van de subsidiariteitsvoorwaarde, lijkt het me ook nog steeds van toepassing; het principe van het verbod op machtsafwending wijzigt immers niet. 245. Bovendien moeten de ter beschikking gestelde of de opgevraagde gegevens ‘toereikend, ter zake dienend en niet overmatig’ zijn418. Aangezien in de huidige stand van zaken het bankgeheim in de inkomstenbelastingen nog altijd slechts in bepaalde situaties kan worden opgeheven, zou kunnen geconcludeerd worden dat het doorgeven of opzoeken van bancaire gegevens voor een controleambtenaar van de inkomstenbelastingen in een geval waarbij in principe geen doorbreking van het bankgeheim mogelijk is, niet toegelaten is aangezien die gegevens als overmatig zouden kunnen worden beschouwd. 246. Tot een andere conclusie komen zou leiden tot een de facto afschaffing van het fiscaal bankgeheim, wat in dit stadium zeker niet de bedoeling was van de wetgever. Doch is het te hopen dat er op een of andere manier duidelijkheid wordt gebracht met betrekking tot deze materie. 247. Thans zijn er nog aparte databanken voor de verschillende afdelingen van de administratie, maar kan er informatie uit een ander gegevensbestand opgevraagd worden. Hier zou wel eens verandering in kunnen komen. Er werd namelijk een voorontwerp van wet opgesteld waarin wordt voorgesteld om een ‘datawarehouse’ op te richten waarin alle gegevens van de verschillende administraties en diensten van de FOD Financiën zouden worden verzameld en dat voorontwerp kon op een gunstig advies van de Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer rekenen419. Het lijkt dus enkel nog een kwestie van tijd te zijn vooraleer deze gemeenschappelijke gegevensbank een feit zal zijn. M.i. zou deze gemeenschappelijke databank geen afbreuk doen aan de conclusie dat de controleambtenaren van de inkomstenbelastingen geen bankgegevens ingewonnen door andere administraties kunnen opvragen en gebruiken om een aanslag te vestigen.
418
Artikel 335 WIB 92. Artikel 4, §1 voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten, CBPL, Advies bij voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten, 11 april 2012, nr. 11/2013, 4-5, www.privacycommission.be. 419
65
Deel 2: Artikel 322, §2-4 en 333/1 WIB 92 getoetst aan het recht op privacy Hoofdstuk 1: Algemeen Afdeling 1: Opzet 248. In dit deel komt de grootste rechtsvraag van deze masterproef aan bod, namelijk of de meest recente mogelijkheden om het fiscaal bankgeheim op te heffen te verenigen zijn met het fundamentele recht op privacy. Een inmenging in het recht van privacy doet zich immers niet enkel voor bij een concreet ingrijpen, maar kan ook bestaan uit een mogelijkheid geschapen door het nationale recht om een inbreuk te maken op iemands privéleven420. Afdeling 2: De aspecten van het recht op privacy 249. Het recht op privacy kan onderverdeeld worden in vier categorieën421: - de onschendbaarheid van de woning; - de onschendbaarheid van het briefgeheim; - het recht op eerbiediging van het gezinsleven en - het recht op eerbiediging van het privéleven. Het is het deelaspect van het recht op eerbiediging van het privéleven dat in het kader van het fiscaal bankgeheim relevant is. 250. Het recht op eerbiediging van het privéleven wordt ruim geïnterpreteerd en kan nogmaals worden ingedeeld in vier rubrieken422: - het recht op rust, geheimhouding, isolement en afscherming van derden; - het recht op fysieke, morele en psychische integriteit; - het uitbouwen van menselijke contacten en sociale banden en - het recht op geheimhouding met betrekking tot informatie. Het is voornamelijk het recht op geheimhouding met betrekking tot informatie dat hier speelt. Afdeling 3: De grondslagen van het recht op privacy §1. Algemeen 251. Het recht op bescherming van het privéleven is in vele rechtsbronnen terug te vinden. Het recht op privacy in het algemeen is ingeschreven in artikel 8 EVRM, artikel 17 BUPO, artikel 12 UVRM, artikel 7 Handvest van de grondrechten van de EU en artikel 22 GW. Meer specifiek met betrekking tot de bescherming van persoonsgegevens kan worden teruggevallen op de Convention for the Protection of Individuals with regard to Automatic Processing of Personal Data van 28 januari 1981 van de Raad van Europa (vanaf hierna: het Dataprotection-verdrag), artikel 16 VWEU, de richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens (vanaf hierna: de privacyrichtlijn), welke is omgezet door een aanpassing van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van 420
EHRM 6 september 1978, nr. 5029/71, Klass e.a. v. Germany, overweging 41, www.echr.coe.int. J. VANDE LANOTTE en G. GOEDERTIER, Inleiding tot het publiekrecht, II, Overzicht publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, 460. 422 Ibid., 475. 421
66
persoonsgegevens423 (vanaf hierna: WVP) en artikel 8 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. 252. Let wel dat de regulering op Europees niveau met betrekking tot de bescherming van persoonsgegevens in de komende jaren waarschijnlijk een aantal aanpassingen zal ondergaan, gezien het voorstel van de Europese Commissie dat op 25 januari 2012 werd ingediend tot wijziging van het huidig regelgevend raamwerk424. Aangezien het dossier echter nog maar in de kinderschoenen staat425, wordt er niet verder op ingegaan en wordt er gefocust op de huidige reglementering. §2. Het toepassingsgebied van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens 253. De WVP stelt bijzondere vereisten aan het verwerken van persoonsgegevens en kent een specifiek toepassingsgebied. We tonen aan dat deze wet in het kader van het opheffen van het bankgeheim wel degelijk van toepassing is. A. Het materieel toepassingsgebied 254. De WVP is van toepassing op elke gehele of gedeeltelijke geautomatiseerde verwerking van persoonsgegevens, alsook op elke niet-geautomatiseerde verwerking van persoonsgegevens die in een bestand zijn opgenomen of die bestemd zijn om daarin te worden opgenomen426. Een aantal categorieën verwerkingen vallen (gedeeltelijk) niet onder de WVP, maar deze zijn in het kader van het fiscaal bankgeheim irrelevant. 255. ‘Verwerking’ wordt ruim geïnterpreteerd. Met deze term wordt elke bewerking of geheel van bewerkingen met betrekking tot persoonsgegevens bedoeld, al dan niet uitgevoerd met behulp van geautomatiseerde procedés zoals het verzamelen, vastleggen, ordenen, bewaren, bijwerken, wijzigen, opvragen, raadplegen, gebruiken, verstrekken door middel van doorzending, verspreiden of op enigerlei andere wijze ter beschikking stellen, samenbrengen, met elkaar in verband brengen en het afschermen, uitwissen of vernietigen van persoonsgegevens427. 256. Uit deze omschrijving blijkt duidelijk dat de fiscale administratie, de financiële instellingen en de Nationale Bank van België waarbinnen het centraal aanspreekpunt zal worden opgericht, persoonsgegevens verwerken. Onder ‘persoonsgegevens’ wordt immers iedere informatie betreffende een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon verstaan428 (Voor de term ‘geïdentificeerde of identificeerbare persoon’: infra, randnr. 258). Gezien de zeer algemene omschrijving van ‘persoonsgegevens’ worden iemands rekening- en
423
Wet 11 december 1998 tot omzetting van de richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens. 424 Europese Commissie, Proposal for a regulation of the European Parliament and of the Council on the protection of individuals with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data (General Data Protection Regulation), nr. 2012/0011 (COD). 425 M. KUSCHEWSKY, “European Commission’s Draft General Regulation on data protection provides for ground-breaking changes”, www.lexgo.be. 426 Artikel 3, §1 WVP. 427 Artikel 1, §2 WVP. 428 Artikel 1, §1 WVP.
67
contractgegevens hier zeker door gegrepen, des te meer aangezien uit enquêtes blijkt dat financiële gegevens als zeer persoonlijke informatie wordt ervaren429. B. Het personeel toepassingsgebied 257. Inzake het personeel toepassingsgebied moet een onderscheid worden gemaakt tussen diegene wiens gegevens verwerkt worden, diegene die verantwoordelijk zijn voor of aangewezen zijn tot verwerking van de gegevens en diegene die de gegevens ontvangen. 1. Het personeel toepassingsgebied op vlak van wiens gegevens verwerkt worden 258. Wat diegene die onderworpen zijn aan de gegevenswerking betreft, biedt de wet enkel bescherming aan geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke personen430. Men spreekt van een geïdentificeerde natuurlijke persoon wanneer de informatie zelf volstaat om te bepalen om wie het gaat, bijvoorbeeld door de naam of het Rijksregisternummer431. 259. Aangezien de opheffing van het fiscaal bankgeheim altijd een welbepaalde belastingplichtige moet betreffen (supra, randnr. 135, 157 en 160), zal aan deze voorwaarde steeds voldaan zijn. 2. Het personeel toepassingsgebied op vlak van wie de gegevens verwerkt 260. De WVP kent een ruim toepassingsgebied wat de verantwoordelijke van de verwerking of de verwerker betreft: het kan zowel gaan om een natuurlijke persoon, een rechtspersoon, een feitelijke vereniging als het openbaar bestuur432. De verantwoordelijke voor de verwerking is diegene die het doel en de middelen voor de verwerking van de persoonsgegevens bepaalt. Indien het doel en de middelen (of enkel het doel433) door of krachtens een wet worden bepaald, is de verantwoordelijke diegene die voor de verwerking wordt aangewezen434. 261.
Toegepast op artikel 322, §2-4 WIB 92 kunnen er vijf situaties onderscheiden worden:
a. De fiscale administratie stelt een vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige In dit geval is de fiscale administratie de verantwoordelijke voor de verwerking van de persoonsgegevens435. b. De fiscale administratie wint inlichtingen in bij de financiële instelling In dit geval is de financiële instelling de verantwoordelijke voor de verwerking van de persoonsgegevens. De fiscale administratie zal wel verantwoordelijk zijn voor de verdere verwerking van de gegevens. 429
D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 36; K. VAN RAEMDONCK, “De verwerking van persoonsgegevens in de banksector. De invloed van de Wet van 8 december 1992”, Jura Falc. 1996-97, www.law.kuleuven.be/jura/art/33n4/vanraem.htm en X, “Belg houdt salaris liever geheim”, www.cxonet.be/news/human-resources/2011/8/belg-houdt-salaris-liever-geheim.aspx. 430 Artikel 1, §1 WVP. 431 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 28. 432 Artikel 1, §4 en §5 WVP. 433 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 51. 434 Artikel 1, §4 WVP. 435 Vergeet ook niet dat belastingsambtenaren gehouden zijn tot een vertrouwelijke verwerking van de verkregen gegevens wegens hun beroepsgeheim, ingeschreven in artikel 337 WIB 92.
68
c. De financiële instelling geeft gegevens door aan het centraal aanspreekpunt Ook in dit geval is de financiële instelling de verantwoordelijke voor de verwerking van de persoonsgegevens. De Nationale Bank van België waarbij het centraal aanspreekpunt zal worden opgericht, zal wel verantwoordelijk zijn voor de verdere verwerking van de gegevens. d. De fiscale administratie raadpleegt het centraal aanspreekpunt In dit geval is de Nationale Bank van België waarbij het centraal aanspreekpunt wordt ingericht de verantwoordelijke voor de verwerking van de persoonsgegevens436. De fiscale administratie zal wel verantwoordelijk zijn voor de verdere verwerking van de gegevens. e. De fiscale administratie geeft gegevens door aan een buitenlandse staat In dit geval is de fiscale administratie de verantwoordelijke voor de verwerking van de persoonsgegevens. 3. Het personeel toepassingsgebied op vlak van wie de gegevens ontvangt 262. De ontvanger is diegene aan wie de gegevens worden meegedeeld, met uitzondering van administratieve of gerechtelijke instanties aan wie gegevens meegedeeld kunnen worden in het kader van een bijzondere onderzoeksprocedure437. In de memorie van toelichting valt echter te lezen dat dit enkel slaat op bijzondere, niet te voorziene enquêtes van administratieve of gerechtelijke instanties438. Volgens DE BOT speelt deze uitzondering daarom enkel bij de verkrijging van de gegevens bij de betrokkene en de aangifteverplichting in hoofde van de verantwoordelijke van de gegevensverwerking439 (voor de aangifteverplichting: infra, randnr. 359). 263. Hierdoor zal de fiscale administratie dus wel degelijk als een ontvanger beschouwd worden indien ze in een specifiek geval informatie verkrijgt van een financiële instelling of van het centraal aanspreekpunt. C. Het ruimtelijk toepassingsgebied 264. De WVP is van toepassing op de verwerking van persoonsgegevens die wordt verricht in het kader van de effectieve en daadwerkelijke activiteiten van een vaste vestiging van de verantwoordelijke van de verwerking op het Belgisch grondgebied440. De Belgische fiscale administratie, het centraal aanspreekpunt bij de Nationale Bank van België en de financiële instellingen op wie de artikelen 322 en 333/1 WIB 92 van toepassing zijn, zullen allen binnen dit ruimtelijk toepassingsgebied vallen en dus hoeven de andere gevallen waarbij geografisch gezien de WVP ook van toepassing zou zijn, niet besproken te worden.
436
Dit wordt ook expliciet erkend in artikel 15 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 437 Artikel 1, §7 WVP. 438 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot omzetting van de Richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens, Parl.St. Kamer 1997-98, nr. 49K1566/001, 16. 439 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 57-58. 440 Artikel 3bis, 1° WVP.
69
Afdeling 4: De Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer 265. Door de WVP werd de Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer (vanaf hierna verkort: de Privacycommissie) in het leven geroepen441. Sinds 1 januari 2004 is de Privacycommissie een onafhankelijk controleorgaan bij de Kamer van Volksvertegenwoordigers en haar taak bestaat uit het erop toezien dat het recht op privacy bij de verwerking van de persoonsgegevens wordt gerespecteerd. Ter verwezenlijking van deze opdracht verstrekt de Privacycommissie adviezen442, geeft ze aanbevelingen443, behandelt ze klachten444 en controleert ze de manier waarop persoonsgegevens worden verwerkt445,446. Daarnaast krijgt de Privacycommissie ook een aantal bijzondere bevoegdheden toegewezen via bepaalde wetten, zoals de wet van 8 augustus 1983 tot regeling van een Rijksregister van de natuurlijke personen. Afdeling 5: Het relatief karakter van het recht op privacy 266. Het recht op privacy is geen absoluut recht447: indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, kan hiervan worden afgeweken. De artikelen 322, §2-4 en 333/1 WIB 92 zullen aan deze voorwaarden worden getoetst. Men kan er immers niet omheen dat door een opheffing van het fiscaal bankgeheim (en eigenlijk door elke fiscale onderzoeksdaad in het algemeen) er sprake is van een inmenging in iemands privéleven448. 267. Dat met het recht op privacy bij de fiscale onderzoeksbevoegdheden rekening moet worden gehouden, werd volgens de meeste auteurs449 uitdrukkelijk erkend door het Hof van Cassatie450 en de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens451 in de zaak HardySpirlet. De feiten waren als volgt. De fiscale administratie vermoedde dat de belastingplichtige in kwestie, een landbouwer, 5% van de verkoopprijs van onroerende goederen had ontvangen maar deze niet had aangegeven, rekening houdende met de verkoopprijs van die goederen en de daarop volgende investeringsuitgaven. Als antwoord op de vraag om inlichtingen gesteld door de fiscale administratie, antwoordde de belastingplichtige dat hij het overschot van de opbrengst gewoon had bijgehouden in afwachting van het toewijzen van een bestemming. De 441
Artikel 23 WVP. Artikel 29 WVP. 443 Artikel 30 WVP. 444 Artikel 31 WVP. 445 Artikel 32 WVP. 446 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 334 en www.privacycommission.be/nl/commission/about/. 447 Adv.RvS 49.038/1/2/3/4 bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. 2010-11, nr. 53K1208/001, 118; Adv.RvS 49.856/1 bij wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. 2010-11, nr. 53K1737/001, 24; CBPL, Advies over het wetsvoorstel tot wijziging van sommige bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 over de opheffing van het bankgeheim, 31 maart 2010, nr. 12/2010, 4 (vanaf hier: CBPL, advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010) en CBPL, Advies over het wetsvoorstel tot opheffing van het bankgeheim, 31 maart 2010, nr. 13/2010, 4 (vanaf hier: CBPL, advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010), www.privacycommission.be. 448 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 721. 449 Voor een overzicht van de auteurs die dit betogen, zie M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 735, voetnoot 3200. 450 Cass. 19 november 1981, Arr. Cass. 1981-82, 385-389. 451 ECRM 7 december 1982, nr. 9804/82, X v. Belgium, www.echr.coe.int. De Europese Commissie voor de Rechten van de Mens werd opgeheven met de hervorming van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens op 1 november 1998 via protocol nr. 11 bij het EVRM. 442
70
administratie hechtte echter geen geloof aan de verklaring dat er met zo een belangrijke som geld niks gebeurd was, onder meer wegens het aanbod van financiële producten met een korte beleggingstermijn en het feit dat de belastingplichtige vijf personen ten zijne laste had waardoor hij over de nodige inkomsten diende te beschikken om deze te onderhouden. Bijgevolg stelde de administratie een nieuwe vraag om inlichtingen, welk laattijdig werd beantwoord. Daarop volgend vestigde de administratie een aanslag van ambtswege. Er werd uiteindelijk opgeworpen dat met dat geld aandelen waren aangekocht welke voor de aanslagjaren in het geding geen dividend hadden opgebracht. De aankoop van die aandelen en het al dan niet bestaan van dividenden konden echter niet worden aangetoond. De belastingplichtige argumenteerde dat om het tegenbewijs te kunnen leveren, hij een lijst van al zijn persoonlijke uitgaven zou moeten overleggen, wat hij in strijd achtte met artikel 8 EVRM452. Het Hof van Cassatie erkende in dit arrest dat er sprake was van een inbreuk op het privacyrecht, maar meende dit verantwoord wegens het belang van het economisch welzijn van het land (infra, randnr. 282 e.v.). De Europese Commissie voor de Rechten van de Mens volgde de redenering van het Hof van Cassatie, maar nuanceerde de uitspraak door te stellen dat een inbreuk op het recht op privacy tevens noodzakelijk moet zijn in een democratische samenleving en proportioneel moet zijn in functie van het nagestreefde doel (infra, randnr. 293 e.v.). Deze voorwaarden werden geacht nageleefd te zijn omwille van het bedrag van de inkomsten die vermoedelijk niet werden aangegeven. 268. De Europese Commissie voor de Rechten van de Mens bekeek de zaak dus in concreto, in tegenstelling tot het Hof van Cassatie die meer algemeen stelde dat het recht op privacy moest wijken voor fiscale onderzoeken. Dat het Hof van Cassatie er een meer algemene benadering op nahield kan tevens worden afgeleid uit het feit dat het Hof de artikelen van het fiscaal derdenonderzoek hanteerde in plaats van de artikelen van het onderzoek bij de belastingplichtige die eigenlijk van toepassing waren453. 269. In navolging van die rechtspraak werd ook in rechtsinstrumenten zoals het Multilateraal Verdrag454 en de nieuwe richtlijn administratieve samenwerking455, door de administratie456 en door andere rechtspraak457 erkend dat het recht van privacy speelt in fiscale zaken458. In de jurisprudentie werd tot nu toe zelden besloten tot een onrechtmatige inbreuk op het recht op privacy bij de uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheden459. In een arrest van het hof van beroep te Brussel werd wel bevonden dat een aanslag gebaseerd op gegevens uit een fiscaal dossier van een andere persoon strijdig is met het recht op privacy460, maar het ging 452
Merk op dat artikel 22 GW pas werd ingevoerd door de grondwetswijziging van 1994. B. COOPMAN, “EVRM en BUPO-Verdrag: charters van de belastingplichtige? (tweede deel)”, TFR 1996, afl. 140, 42 en G. H. SJOBBEMA, Informatieverplichtingen van banken ten dienste van belastingheffing: de informatieverplichtingen van banken ten behoeve van de belastingheffing van derden in Nederland, Duitsland en België, Antwerpen, Maklu, 2007, 302. 454 Preambule Multilateraal Verdrag. 455 Artikel 25 richtlijn administratieve samenwerking. 456 Circ. nr. Ci.RH.835/502.739 van 9 januari 1998. 457 O.a. Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, 327-332 (inzake het observeren van het aantal klanten van een restaurant) en Antwerpen 12 oktober 1999, FJF 2000, 304-306 (inzake het stellen van een vraag om inlichtingen). 458 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 735. 459 Ibid., 735. 460 Brussel 9 maart 1993, FJF 1993, 513-514. 453
71
hier om een vrij specifieke situatie (de administratie beriep zich op andere praktijkvoorbeelden om het niet toekennen van het bijzonder statuut voor buitenlandse kaderleden te staven), waardoor dit arrest in het kader van onze specifieke analyse niet relevant is.
72
Hoofdstuk 2: Toetsing van artikel 322, §2-4 en artikel 333/1 WIB 92 aan het recht op privacy 270. Het recht op de bescherming van het privéleven is dus niet absoluut en er kan bijgevolg onder bepaalde voorwaarden van worden afgeweken. Allereerst wordt een regeling die een inbreuk inhoudt op het recht op privacy geëvalueerd aan de hand van drie traditionele criteria: het legaliteitscriterium, het legitimiteitscriterium en het noodzakelijkheidscriterium461. Daarnaast is het ook essentieel dat misbruiken en willekeur worden vermeden wanneer er een uitzondering op het recht op privacy wordt ingevoerd. Dat willekeurige inmengingen in iemands privéleven niet door de beugel kunnen, valt ook met zoveel woorden te lezen in artikel 17 BUPO en artikel 12 UVRM. De Privacycommissie is dan ook van mening dat er moet voorzien worden in procedurele garanties om de discretionaire bevoegdheden van de administratie binnen de perken te houden462. Ten slotte voorziet de WVP nog in een aantal specifieke voorschriften die moeten worden nageleefd. Afdeling 1: De klassieke voorwaarden waaraan wordt getoetst om te bepalen of een inbreuk op het recht op privacy al dan niet rechtmatig is §1. Het legaliteitscriterium 271. Ten eerste moet een afwijking op het recht van privacy bij wet voorzien zijn. Dit wordt geëist door artikel 8, 2 EVRM en artikel 22 van de Grondwet. Het Grondwettelijk Hof preciseert dat het moet gaan om een voldoende precieze wettelijke bepaling463 en ook het Europees Hof voor de Rechten van de Mens stelt dat het om kwalitatieve wetgeving moet gaan464. Om van goede kwalitatieve wetgeving te kunnen spreken, moet de wettelijke bepaling in kwestie voldoen aan de criteria van toegankelijkheid en voorzienbaarheid465. A. De vereiste van een wettelijke bepaling 272. Als eerste wordt bekeken hoe strikt de term ‘wet’ wordt geïnterpreteerd. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens vat dit op in de materiële zin van het woord. Zelfs ongeschreven recht zou in de context van artikel 8, 2 EVRM een wet kunnen uitmaken466. In de Grondwet wordt echter een wet in formele betekenis beoogd. Doordat de meest restrictieve interpretatie geldt, zal dus enkel van het recht op privacy kunnen worden afgeweken door een formele wet467. 273. Het Wetboek van Inkomstenbelastingen is een formele wet, maar het feit dat de werking van het centraal aanspreekpunt bij KB zal worden geregeld zou voor problemen kunnen zorgen. Het Grondwettelijk Hof aanvaardt echter wel dat een delegatie aan een andere macht mogelijk is voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en 461
P. DE HERT, “Artikel 8: Recht op privacy” in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Artikelsgewijze commentaar, Deel 2 - I, Handboek EVRM, Antwerpen, Intersentia, 2004, 711. 462 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 10-13 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 1013. 463 Arbitragehof 14 juni 2006, nr. 94/2006, overweging B.18, www.const-court.be. 464 EHRM 17 februari 2004, nr. 39748/98, Maestri v. Italy, overweging 30, www.echr.coe.int. 465 EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, The Sunday Times v. the United Kingdom, overweging 49; EHRM 4 mei 2000, nr. 28341/95, Rotaru v. Romania, overweging 52 en EHRM 17 februari 2004, nr. 39748/98, Maestri v. Italy, overweging 30, www.echr.coe.int. 466 EHRM 24 april 1990, nr. 11801/85, Kruslin v. France, overweging 29, www.echr.coe.int. 467 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 731-732.
73
betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de wetgever zijn vastgesteld468. 274. De Privacycommissie betreurt echter dat uitwerking via een KB zal gebeuren aangezien hierdoor de parlementaire controle afneemt469,470. Ook tijdens de voorbereidende werkzaamheden werd dit reeds opgeworpen471, maar dat heeft niet mogen baten. 275. Een andere, meer belangrijke opmerking die de Privacycommissie maakte, was dat de vereiste dat de essentiële elementen moeten worden vastgesteld door de wetgever niet werd nageleefd. Zoals reeds besproken regelt het voorontwerp van het KB in de huidige stand onder andere de aard van de betrokken gegevens die moeten worden meegedeeld door de financiële instellingen, de periodiciteit van de mededeling van die gegevens door de financiële instelling aan het centraal aanspreekpunt, de bewaringstermijn van de aan het centraal aanspreekpunt meegedeelde gegevens en de raadplegingsmodaliteiten van het centraal aanspreekpunt (supra, randnr. 146 e.v.). De Privacycommissie acht dit essentiële gegevens die bij wet dienen geregeld te worden472. 276. Als antwoord hierop473 kon het parlement niets beters bedenken dan eenvoudigweg in de wet in te schrijven dat de Koning de werking van het centraal aanspreekpunt en in het bijzonder de bewaringstermijn van de gegevens, de modaliteiten en de periodiciteit van de mededeling door de financiële instellingen van de gegevens en de modaliteiten van de raadpleging door de door de minister aangestelde ambtenaar van de gegevens zal regelen474. 277. De machtiging aan de koning wordt dan wel nauwkeuriger omschreven, maar de situatie blijft dezelfde als ervoor doordat de essentiële elementen nog steeds niet worden geregeld door de wetgever. Het woord ‘en’ in de geciteerde overweging van het Grondwettelijk Hof (supra, randnr. 273) duidt immers op cumulatieve voorwaarden. Bovendien wordt in artikel 322 WIB 92 nog steeds met geen woord gerept over de aard van de gegevens die moeten worden meegedeeld aan het centraal aanspreekpunt. Door deze meest recente wetswijziging met betrekking tot de opheffing van het fiscaal bankgeheim is bijgevolg alles behalve de missie volbracht om in lijn te zijn met de opmerkingen van de Privacycommissie. 468
Arbitragehof 14 juni 2006, nr. 94/2006, overweging B.19 en GwH 18 maart 2010, nr. 29/2010, overweging B.16, www.const-court.be. 469 CBPL, Advies betreffende het voorontwerp van wet tot wijziging van artikel 322, §3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en het voorontwerp van koninklijk besluit betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt bedoeld in artikel 322, §3 van het wetboek van inkomstenbelastingen, 21 december 2011, nr. 36/2011, 6, www.privacycommission.be (vanaf hier: CBPL, advies van 21 december 2011, nr. 36/2011). 470 Merk op dat de Privacycommissie enkel werd geraadpleegd met betrekking tot het ontwerp van het KB dat de werking van het centraal aanspreekpunt moet regelen (de opname van gegevens in een databank en de verwerking ervan vormt immers een inbreuk op het recht op privacy (EHRM 16 februari 2000, nr. 27798/95, Amann v. Switzerland, overweging 65, www.echr.coe.int)) en niet voor de gehele wijziging die werd doorgevoerd door de wet van 14 april 2011, ondanks de opmerking van de Raad van State dat het raadplegen van de Privacycommissie wel zou getuigen van een goede wetgevingsprocedure (Adv.RvS 49.038/1/2/3/4 bij voorontwerp wet houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 1208/001, 118). De voorzitter van de Privacycommissie verklaarde echter wel in de pers dat de nieuwe wetsartikelen die de fiscus toelaten om bankgegevens op te vragen, in lijn zijn met de privacywetgeving (L. BOVÉ, “Privacycommissie volgt De Gucht niet”, De Tijd 7 december 2011). Deze stelling werd (waarschijnlijk overhaast) geponeerd naar aanleiding van de zaak De Gucht (supra, randnr. 207) en moet dan ook met een flinke korrel zout worden genomen. 471 Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012, 37. 472 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 9-11. 473 Memorie van toelichting bij ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001, 109. 474 Artikel 166 programmawet 29 maart 2012, thans ingevoegd in artikel 322, §3, 3de lid WIB 92.
74
B. De vereiste van toegankelijkheid 278. Overeenkomstig de vereiste van toegankelijkheid moet de belastingplichtige kunnen weten welke regels in een bepaald geval van toepassing zijn. Aangezien de wettelijke bepalingen inzake de mogelijkheden tot opheffing van het fiscaal bankgeheim in het Belgisch Staatsblad werden gepubliceerd, is aan deze vereiste voldaan wegens het principe nemo censetur ignorare legem. C. De vereiste van voorzienbaarheid 279. Volgens het Europees Hof voor de Rechten van de Mens475 en het Grondwettelijk Hof476 houdt de vereiste van voorzienbaarheid in dat door de formulering van de wet elk individu in de gegeven omstandigheden in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling moet kunnen voorzien. 280. Ten eerste speelt hierbij de duidelijkheid van de terminologie een grote rol. De term ‘aanwijzingen van belastingontduiking’ lijkt op het eerste zicht misschien wat troebel, maar het Europees Hof voor de Rechten van de Mens aanvaardt tot op een zeker niveau vage termen aangezien het mogelijk moet zijn dat een wettekst bijblijft met veranderende omstandigheden en situaties477. Daarom werd er ook voor gekozen om de lijst met voorbeelden van situaties die al dan niet een aanwijzing van belastingontduiking uitmaken niet in de wettekst op te nemen (supra, randnr. 106 e.v.). Bovendien komt de term tevens voor in andere artikelen zoals in artikel 354, 2de lid WIB 92, wat de coherentie en transparantie van het wetboek van inkomstenbelastingen ten goede zal komen. 281. Ten tweede houdt het voorzienbaarheidsbeginsel in dat een retroactieve werking van een wettelijke bepaling absoluut not done is. Uit een strikte toepassing van dit principe zou voortvloeien dat de fiscale administratie enkel bancaire informatie zou mogen opvragen die dateert vanaf de inwerkingtreding van de nieuwe artikelen, zijnde 1 juli 2011478. De wetgever legde echter geen beperkingen op inzake het temporeel toepassingsgebied (supra, randnr. 195 e.v.). De Privacycommissie kwam dan ook tot het besluit dat het opnemen van gegevens vanaf kalenderjaar 2009 in het centraal aanspreekpunt in strijd zou zijn met het voorzienbaarheidsbeginsel aangezien deze dateren van voor de inwerkingtreding van de gewijzigde bepalingen479. Mij lijkt het dat de commissie ook tot dezelfde conclusie zou komen indien ze zou gevraagd worden om te oordelen over de huidige regeling waarbij de administratie bij de belastingplichtigen (en daaruit volgend tevens bij de financiële instellingen) bankgegevens kan opvragen tot drie jaar of, in geval van aanwijzingen van belastingontduiking, zelfs nog tot zeven jaar terug. §2. Het legitimiteitscriterium 282. Een afwijking op het recht op privacy moet tevens een rechtmatig doel dienen. We bekijken de bronnen die deze maatstaf voorschrijven, wat het eigenlijke doel is van de nieuwe
475
EHRM 17 februari 2004, nr. 39748/98, Maestri v. Italy, overweging 30, www.echr.coe.int. Arbitragehof 18 oktober 2006, nr. 151/2006, overweging B.6.2, www.const-court.be. 477 EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, The Sunday Times v. the United Kingdom, overweging 49, www.echr.coe.int. 478 Artikel 57 wet 14 april 2011 houdende diverse bepalingen. 479 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 10. 476
75
artikelen 322 en 333/1 WIB 92 en het zogenaamde finaliteitsbeginsel, welk gerelateerd is aan het legitimiteitscriterium. A. De bronnen waarin het legitimiteitscriterium terug te vinden is 283. Artikel 8, 2 EVRM verwoordt het legitimiteitscriterium op die manier dat een inmenging in iemands privéleven slechts is toegestaan indien dit in het belang is van de staatsveiligheid, de openbare veiligheid, het economisch welzijn van het land, de bescherming van de openbare orde en het voorkomen van strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. Dit is een limitatieve opsomming, maar wordt wel ruim geïnterpreteerd in de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens480. Het behoeft geen verdere uitleg dat we uit deze opsomming ‘het economisch welzijn van een land’ onthouden. 284. De legitimiteitsvoorwaarde is niet as such terug te vinden in de Belgische Grondwet, maar het Grondwettelijk Hof stelt wel dat er melding moet kunnen worden gemaakt van een dwingende maatschappelijke behoefte bij een inbreuk op het recht op privacy481. In het arrest Hardy-Spirlet (supra, randnr. 267) accepteerde ook het Hof van Cassatie een afwijking op de bescherming van het privéleven in het kader van een vraag om inlichtingen, aangezien het verzekeren van de juiste heffing van de belasting in het belang is van het economisch welzijn van het land. 285. Daarnaast schrijft de WVP nog voor dat persoonsgegevens voor gerechtvaardigde doeleinden dienen te worden verkregen482. B. Het doel van de nieuwe mogelijkheden om het fiscaal bankgeheim op te heffen 286. Als doel van het gewijzigde artikel 322 WIB 92 wordt een betere inning van de belastingen door het aanpakken van fiscale fraude op een meer doeltreffende wijze vooropgesteld483. Dit kan gecatalogeerd worden onder in het belang zijnde van het economisch welzijn van het land. 287. De Privacycommissie aanvaardt het bestrijden van fiscale fraude als legitieme doelstelling om een uitzondering te creëren op het recht op privacy, op voorwaarde dat er voorzien wordt in goede kwalitatieve wetgeving en een evenwichtige procedure die aandacht schenkt aan de rechten en belangen van alle betrokken partijen (de administratie, de belastingplichtigen en de financiële instellingen) en arbitrair gebruik van de onderzoeksbevoegdheden uitsluit 484. De eerste voorwaarde werd reeds besproken (supra, randnr. 271 e.v.); de tweede voorwaarde komt later nog aan bod (infra, randnr. 316 e.v.). 288. MAUS kan er zich in vinden dat er een legitieme doelstelling ten gronde ligt aan een inmenging in de privacy tijdens een fiscaal onderzoek, indien die onderzoekshandelingen een fiscale relevantie hebben485. Die fiscale relevantie wordt vereist door artikel 322, §2 WIB 92 480
M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 733. Arbitragehof 14 juni 2006, nr. 94/2006, overweging B.18, www.const-court.be. 482 Artikel 4, §1, 2° WVP. 483 Amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 13 en Adv.RvS. nr. 49856/1 bij wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1737/001, 24. 484 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 4 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 4. 485 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 737. 481
76
doordat de administratie enkel inlichtingen mag opvragen die nuttig kunnen zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige te bepalen486 (zie ook infra, randnr. 307 e.v.). 289. AFSCHRIFT merkt nog op dat het economisch welzijn van een land niet mag verward worden met het economisch welzijn van vadertje staat. Hij haalt de situatie aan van Luxemburg en Zwitserland die ook een fiscaal bankgeheim kennen, maar er economisch gezien niet slecht voorstaan, integendeel487. Naar mijn mening draagt de balans van de Schatkist wel onontbeerlijk bij tot het economisch welzijn van een land. C. Het finaliteitsbeginsel 290. Het finaliteitsbeginsel, opgenomen in de WVP, kan gezien worden als een aftakking van het legitimiteitscriterium. Het houdt in dat gegevens enkel voor welbepaalde, uitdrukkelijk omschreven en gerechtvaardigde doeleinden kunnen worden verkregen488. Wat een vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige omtrent zijn bankgegevens betreft, zullen die gegevens enkel kunnen worden ingezameld teneinde het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen, aangezien dit zo staat ingeschreven in artikel 322, §2, 2de lid WIB 92. 291. Het finaliteitsbeginsel impliceert ook dat de gegevens niet verder mogen verwerkt worden op een wijze die, rekening houdend met alle relevante factoren, met name de redelijke verwachtingen van de betrokkene en de toepasselijke wettelijke en reglementaire bepalingen, onverenigbaar is met het doeleinde van de verwerking489. Een verdere verwerking doet zich voor wanneer de financiële instelling gegevens meedeelt aan de fiscale administratie en aan het centraal aanspreekpunt, wanneer het centraal aanspreekpunt informatie doorgeeft aan de fiscale administratie en wanneer de fiscale administratie gegevens doorspeelt aan het buitenland. Zoals reeds onderzocht, bevatten de algemene voorwaarden van de Belgische grootbanken een clausule waarin staat dat gegevens aan derden mogen worden meegedeeld in geval van een wettelijke verplichting (supra, randnr. 162). Daardoor zal de belastingplichtige niet uit de lucht kunnen komen gevallen indien de financiële instelling overweegt om gegevens door te geven in het kader van de verplichte medewerking aan een fiscaal derdenonderzoek. Bovendien is die verdere verwerking door de financiële instellingen, de Nationale Bank van België en de fiscale administratie toegelaten door de wet. 292. Merk op dat het finaliteitsbeginsel tevens is uitgewerkt in het OESO-Modelverdrag, het TIEA-Model, het Multilateraal Verdrag, de richtlijn wederzijdse bijstand en de richtlijn administratieve samenwerking met betrekking tot het doorspelen van gegevens aan het buitenland. Zo kan de informatie enkel aan bepaalde personen of instanties worden meegedeeld en enkel voor fiscale doeleinden worden aangewend490.
486
Artikel 322, §2, 2de lid WIB 92. T. AFSCHRIFT, La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 112. 488 Artikel 4, §1, 2° WVP. 489 Artikel 4, §1, 2° WVP. 490 Artikel 26, 2 OESO-Modelverdrag; artikel 8 TIEA-Model; artikel 22, 2 Multilateraal Verdrag; artikel 7, 1 richtlijn wederzijdse bijstand en artikel 16, 1 richtlijn administratieve samenwerking. 487
77
Wanneer de staat die gegevens van België heeft verkregen deze wil doorspelen aan een derde partij of voor andere doeleinden wil gebruiken, is daarvoor een voorafgaande toestemming van België vereist491 of kan België zich daartegen verzetten492. Het kan wel als een ontgoocheling beschouwd worden dat het OESO-Modelverdrag als enige van de genoemde instrumenten niet in een regeling voorziet voor wanneer de verkrijgende staat van plan is om de verworven gegevens mee te delen aan derden, want dit model wordt toch zeer vaak als inspiratie gebruikt voor internationale verdragen. §3. Het noodzakelijkheidscriterium 293. Als laatste wordt er nog gekeken naar het noodzakelijkheidscriterium. Deze maatstaf wordt verwoord in artikel 8, 2 EVRM: de inmenging in iemands privéleven moet nodig zijn in een democratische samenleving. Artikel 4, 3° WVP bepaalt tevens dat de persoonsgegevens toereikend, ter zake dienend en niet overmatig dienen te zijn in het licht van de doeleinden waarvoor ze worden verkregen of waarvoor ze verder worden verwerkt. 294. De noodzakelijkheidsvereiste wordt geëvalueerd aan de hand van drie criteria: pertinentie, evenredigheid en subsidiariteit493. A. Pertinentie 1. Quid? 295. Het pertinentiecriterium houdt in dat de maatregel die een inbreuk op het recht op privacy tot gevolg heeft, relevant moet zijn om het beoogde doel te bereiken494. In andere woorden, de opheffing van het fiscaal bankgeheim moet nuttig, relevant en toereikend zijn495 in het licht van een efficiënte fraudebestrijding. 2. Is aan het pertinentiecriterium voldaan? 296. Het toegankelijk worden van de rekening- en contractgegevens van de belastingplichtigen zal de fiscale administratie vanzelfsprekend vooruit helpen bij het ontdekken en aanpakken van belastingontduiking.
491
Artikel 8 TIEA-Model; artikel 22, 4 Multilateraal verdrag en artikel 7, 3 en 4 richtlijn wederzijdse bijstand. Merk op dat het TIEA-Model geen melding maakt van het gebruik voor andere doeleinden. 492 Door de nieuwe richtlijn administratieve samenwerking is er toestemming vereist van de lidstaat die de informatie verstrekt heeft opdat de lidstaat die de gegevens verkregen heeft de informatie zou kunnen aanwenden voor andere doeleinden (artikel 16, 2). Indien de lidstaat die de informatie heeft gekregen deze wil doorspelen aan nog een andere lidstaat, heeft de lidstaat die de informatie heeft verstrekt enkel een recht van verzet (artikel 16, 3). 493 P. DE HERT, “Artikel 8: Recht op privacy” in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Artikelsgewijze commentaar, Deel 2 - I, Handboek EVRM, Antwerpen, Intersentia, 2004, 720. 494 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 738. 495 P. DE HERT, “Artikel 8: Recht op privacy” in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Artikelsgewijze commentaar, Deel 2 - I, Handboek EVRM, Antwerpen, Intersentia, 2004, 720.
78
B. Evenredigheid en subsidiariteit 1. Quid? a. Evenredigheid 297. De vereiste van evenredigheid of proportionaliteit betekent dat er een redelijke verhouding moet bestaan tussen de aantasting van het recht op privacy en de nagestreefde doelstelling496. Dit criterium werd reeds kort aangehaald bij de bespreking van de uitspraak van de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens in de zaak Hardy-Spirlet (supra, randnr. 267) en wordt thans ook vooropgesteld door het Grondwettelijk Hof497. Volgens MAUS moet bij de evaluatie van dit criterium rekening worden gehouden met de aard, de omvang en de duur van de inmenging en met de bevoegde overheid die de inmenging kan bevelen. Bovendien moet bij de beoordeling ook gelet worden op het al dan niet aanwezig zijn van geschikte waarborgen die de betrokkenen tegen misbruiken moeten beschermen498. De waarborgen die zijn voorzien bij het opheffen van het bankgeheim zullen nog apart worden bestudeerd (infra, randnr. 316 e.v.). b. Subsidiariteit 298. De toetssteen van de subsidiariteit hangt nauw samen met die van de evenredigheid. Deze vereiste impliceert dat er nagegaan wordt of er andere mogelijkheden bestaan die minder ingrijpend zijn om het gewenste doel te bereiken499. Gezien het verband tussen proportionaliteit en subsidiariteit, worden deze criteria samen behandeld. 2. Is aan het evenredigheids- en subsidiariteitscriterium voldaan? 299. Wat bij de nieuwe regeling op nationaal vlak voor dit deelaspect in ieder geval kan toegejuicht worden, is de invoering van de getrapte procedure, daar een derdenonderzoek ondergeschikt moet zijn aan een onderzoek bij de belastingplichtige zelf500. 300. Er zijn echter een aantal elementen die problemen zouden kunnen veroorzaken. Zo kan er gevallen worden over de voorwaarden om het fiscaal bankgeheim op te heffen, het gebruik van de term ‘nuttige’ inlichtingen en het oprichten van het centraal aanspreekpunt. a. De voorwaarden om het fiscaal bankgeheim op te heffen 301. In het kader van de vorige wetsvoorstellen ging de Privacycommissie akkoord met ‘aanwijzingen dat inkomsten niet werden aangegeven’ als voorwaarde om het bankgeheim op te heffen501. Volgens MALHERBE en BEYNSBERGER kunnen de huidige voorwaarden echter niet in deze formulering ingepast worden. Zo gaat de Privacycommissie er van uit dat 496
P. DE HERT, “Artikel 8: Recht op privacy” in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Artikelsgewijze commentaar, Deel 2 - I, Handboek EVRM, Antwerpen, Intersentia, 2004, 720. 497 Arbitragehof 14 juni 2006, nr. 94/2006, overweging B.18, www.const-court.be. 498 EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, Funke v. France, overweging 56, www.echr.coe.int en M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 733. 499 P. DE HERT, “Artikel 8: Recht op privacy” in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Artikelsgewijze commentaar, Deel 2 - I, Handboek EVRM, Antwerpen, Intersentia, 2004, 720. 500 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 11; CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 10 en M. MAUS en S. MERCIER, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 87. 501 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 9 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 8.
79
aanwijzingen en vermoedens synoniemen zijn502 en een voornemen om een indiciaire taxatie te vestigen is volgens de genoemde auteurs een veel lichter criterium dan een vermoeden, waardoor ze deze voorwaarde buitenproportioneel bevinden in het licht van het recht op privacy503. Ook SMET acht een doorbreking van het bankgeheim bij een voorgenomen indiciaire taxatie te verregaand504. 302. Door de huidige formulering van de voorwaarden vrezen MALHERBE en BEYNSBERGER ervoor dat de fiscale administratie het bankgeheim zal kunnen opheffen bij de kleinste akkefietjes zoals het overdrijven van beroepskosten, terwijl de Privacycommissie heeft geponeerd dat het opvragen van bancaire gegevens in gevallen waarbij het niet gaat om het niet aangeven van inkomsten waarschijnlijk niet meer proportioneel is505,506. In dat opzicht stelde VANISTENDAEL voor om een minimumdrempel van bedragen in te voeren beneden dewelke geen bancaire informatie zou kunnen opgevraagd worden507. 303. De internationale normen daarentegen benaderen het vraagstuk of de afschaffing van het fiscaal bankgeheim proportioneel is ten aanzien van de bestrijding van fiscale fraude op een veel radicalere wijze. De liquidatie van het bankgeheim op zich wordt een voldoende evenredige maatregel geacht; er wordt immers niet aanvaard dat een staat enkel in bepaalde situaties bancaire gegevens zou uitwisselen. In de preambule van de nieuwe richtlijn administratieve samenwerking is zelfs uitdrukkelijk opgenomen dat een inperking van het recht op privacy noodzakelijk en proportioneel is gelet op de potentiële inkomstenderving en het cruciale belang van de gegevens voor een efficiënte fraudebestrijding508. 304. Door de aanhoudende internationale druk die wordt uitgeoefend op het bankgeheim, is de kans reëel dat in de toekomst in België de voorwaarden om het fiscaal bankgeheim op te heffen nog zullen afzwakken of zelfs volledig zullen verdwijnen. Wel zal de belastingplichtige zich altijd nog kunnen beroepen op de proportionaliteitsvereiste in het algemeen. Het is immers onaanvaardbaar dat de fiscale administratie in elk pietluttig geval iemands bankgegevens gaat opvragen. 305. In dit kader moet er ook op gewezen worden dat moest de fiscale administratie in de toekomst op meer eenvoudige wijze bankgegevens kunnen opvragen, dit geen afbreuk doet aan het verbod op fishing expeditions. Bijgevolg zal de administratie geen rekeninggegevens mogen opvragen met het oog op het ontdekken van onregelmatigheden; ze moet op voorhand reeds over enige informatie beschikken dat er misschien iets niet pluis is509. 306. In de hypothese dat België niet moet plooien en er nog enigszins een intern fiscaal bankgeheim mag behouden blijven, wordt wel geadviseerd dat het criterium van het voornemen om een indiciaire taxatie te vestigen wordt geschrapt, aangezien dit een te lage 502
CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 8 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 7. P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 761-762. 504 F. SMET, “Politiek compromis over ‘getrapt’ systeem fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2011, afl. 1241, 5. 505 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 6. 506 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 762. 507 F. VANISTENDAEL, “Het bankgeheim, een geheime agenda?”, AFT 2011, afl. 2, 3. 508 Overweging 27 richtlijn administratieve samenwerking. 509 Antwerpen 1 oktober 2002, beschreven in Fisc. Koer. 2002, afl. 18, 572-574; Gent 15 december 2004, beschreven in Fisc. 2005, afl. 967, 10 en Antwerpen 20 mei 2008, aangehaald in J. VAN DYCK, “Vraag om inlichtingen veronderstelt een zekere ‘voorkennis’”, Fisc. 2008, afl. 1128, 1-3. 503
80
drempel wordt bevonden en het bovendien problemen zou kunnen veroorzaken op het vlak van het gelijkheidsbeginsel (supra, randnr. 114 e.v.). Eventueel kan ook als tussenoplossing toch worden gekozen voor ‘aanwijzingen (of vermoedens) dat inkomsten niet werden aangegeven’. Deze norm werd immers reeds goedgekeurd door de Privacycommissie. De voormalige staatssecretaris van de Bestrijding van Fiscale Fraude, Bernard Clerfayt, ging dan wel niet akkoord met een lichter criterium dan aanwijzingen van belastingontduiking, maar de staatssecretaris die anno 2012 deze portefeuille heeft, zijnde John Crombez, is lid van de sp.a en zal waarschijnlijk het bankgeheim harder willen aanpakken dan Clerfayt, die lid is van de FDF. Het is immers geen geheim dat de rechtse partijen meer beschermend zijn ten aanzien van het fiscaal bankgeheim dan de linkse partijen. b. ‘Nuttige’ inlichtingen 307. In artikel 322, §2, 2de lid WIB 92 staat thans geschreven dat de belastingadministratie elke inlichting kan opvragen die nuttig kan zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige te bepalen. Er zou kunnen voorgesteld worden om dit criterium te vervangen door ‘noodzakelijke’ inlichtingen aangezien deze formulering ook werd aangeraden door de Privacycommissie510 en dit als criterium wordt gebruikt in artikel 315 WIB 92 dat het voorleggen van boeken en bescheiden regelt, maar volgens de commentaar op het OESO-Modelverdrag komen alle bewoordingen toch op hetzelfde neer, ongeacht of er nu ‘noodzakelijk’, ‘nuttig’ of ‘relevant’ staat: de achterliggende idee is dat er zoveel mogelijk fiscaal relevante informatie kan worden verkregen, doch zonder dat fishing expeditions toegestaan zijn511. Een andere woordkeuze zou bijgevolg niets veranderen. c. Het centraal aanspreekpunt 308. De Privacycommissie houdt voet bij stuk en verklaart, net als bij een vorig wetsvoorstel waarin werd voorzien in een jaarlijkse meldingsplicht voor financiële instellingen voor alle geopende en nieuw geopende rekeningen512, dat het oprichten van een centraal aanspreekpunt waarin de identiteit en de rekening- en contractnummers van belastingplichtigen zouden terug te vinden zijn, verder gaat dan nodig513. Bij deze mening sluiten zich ook enkele rechtsgeleerden aan514. 309. De Privacycommissie stelt een alternatief voor waarbij de belastingplichtige al zijn rekeningnummers zou moeten aangeven, analoog aan de regeling die nu reeds van kracht is met betrekking tot het aangeven van buitenlandse rekeningen overeenkomstig artikel 307 WIB 92515. Het zou een leuk extraatje zijn dat op deze manier aan de beweerde discriminatie
510
CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 9-10 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 9. Commentaar op artikel 26 OESO-Modelverdrag, punt 4.1en 5. 512 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 12. 513 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 3. Tegenstrijdig is wel dat volgens de parlementaire voorbereiding de oprichting van een centraal aanspreekpunt werd vooropgesteld om rekening te houden met het recht op privacy aangezien anders steeds alle financiële instellingen zouden moeten aangeschreven worden wanneer de fiscale administratie niet weet tot welke instelling ze zich moet richten (amendementen bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007, 17). 514 De juristen die er ook deze mening op nahouden zijn onder andere HAELTERMAN (Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 8-9) en MALHERBE en BEYNSBERGER (P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 763). 515 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 12 en CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 6. 511
81
wegens de verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse rekeningen op het vlak van de aangifte516 dan ook een einde komt. 310. De Privacycommissie redeneert waarschijnlijk dat bij hun voorstel de betreffende gegevens enkel in handen kunnen komen van de fiscale administratie en er geen databank zal worden opgericht die tevens voor andere doeleinden kan gebruikt of misbruikt worden. Dat het centraal aanspreekpunt eventueel ook voor andere doeleinden zou aangewend worden is immers niet onrealistisch. Zo zou Kamerlid Bonte graag hebben dat OCMW’s toegang krijgen tot het centraal aanspreekpunt teneinde sociale fraude aan te pakken517. 311. Indien artikel 19 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt ongewijzigd blijft, zal het gebruik voor andere doeleinden echter niet mogelijk zijn, doordat dat artikel bepaalt dat de gegevens verkregen via het centraal aanspreekpunt enkel mogen worden gebruikt om het bedrag van de belastbare inkomsten van de cliënt vast te stellen of de vermogenssituatie van de cliënt te bepalen met het oog op het invorderen van de belasting en de voorheffingen verschuldigd in hoofdsom en opcentiemen, van de belastingverhogingen en administratieve boeten, van de interesten en van de kosten. 312. Een regeling waarbij men zomaar zijn rekening- en contractnummers moet meedelen aan de fiscale administratie lijkt me zelfs verregaander dan het oprichten van het centraal aanspreekpunt: nu zijn er immers nog voorwaarden aan verbonden vooraleer de fiscale administratie informatie uit die database kan verkrijgen; in het voorstel van de Privacycommissie krijgt de administratie veel eenvoudiger toegang. Bovendien keurde de Privacycommissie onlangs een voorontwerp van wet goed waarin wordt voorzien in een uitwisseling van gegevens met alle andere overheden518, waardoor de voorgestelde oplossing geen bescherming zou bieden tegen het feit dat de bancaire informatie ook bij anderen zou kunnen terechtkomen. 313. Het oprichten van het centraal aanspreekpunt is ook naar mijn mening disproportioneel, maar volgens mij is er echter geen extra regeling nodig om het nieuwe systeem van het opheffen van het fiscaal bankgeheim een kans te geven op slagen. De fiscale administratie beschikt immers overeenkomstig artikel 445 WIB 92 over de mogelijkheid om een administratieve geldboete op te leggen indien de belastingplichtige (of de financiële instelling) niet meewerkt aan het onderzoek en in hoofde van de belastingplichtige kan bij onbereidwilligheid tot coöperatie zelfs een aanslag van ambtswege gevestigd worden519, wat gepaard gaat met omkering van de bewijslast520, waardoor de belastingplichtige waarschijnlijk alsnog zijn rekeninguittreksels of contractgegevens zal moeten voorleggen wil hij die aanslag vermijden. Deze mogelijkheden voor de fiscale administratie vormen volgens mij een voldoende stok achter de deur.
516
M. DASSESSE, “L’ arrêt Passenheim: mise en cause du régime discriminatoire des comptes étrangers, RGCF 2011, afl. 4, 291 en G. H. SJOBBEMA, Informatieverplichtingen van banken ten dienste van belastingheffing: de informatieverplichtingen van banken ten behoeve van de belastingheffing van derden in Nederland, Duitsland en België, Antwerpen, Maklu, 2007, 286. 517 X, “Meer slagkracht voor OCMW’s tegen sociale fraude”, De Standaard 14 maart 2012. 518 Artikel 5 voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten, CBPL, Advies van 11 april 2012, nr. 11/2012, 6. 519 Artikel 351, 1ste lid, 4de streepje WIB 92. 520 Artikel 352, 1ste lid WIB 92.
82
314. Desondanks dit betoog is de kans groot dat de belastingplichtigen in de toekomst ook hun binnenlandse rekeningen zullen moeten meedelen in hun aangifte. Met de invoering van de verplichting voor belastingplichtigen om hun buitenlandse rekeningen zelf aan te geven aan het centraal aanspreekpunt521, wordt immers toegegeven dat een verschillende behandeling van buitenlandse ten opzichte van binnenlandse rekeningen niet door de beugel kan. Waarschijnlijk zal men met betrekking tot de algemene aangifteverplichting uiteindelijk ook wel tot dit inzicht komen. Als dit zo wordt doorgevoerd, en zeker als ook alle contractnummers zullen moeten worden opgegeven, verliest het centraal aanspreekpunt al zijn nut aangezien de fiscale administratie dan in principe over alle informatie beschikt. 315. Het eindresultaat blijft derhalve hetzelfde: het centraal aanspreekpunt is en blijft een slecht idee. Afdeling 2: Het onder controle houden van de appreciatiebevoegdheid van de fiscale administratie 316. In navolging van de adviezen van de Privacycommissie waarin het belang van procedurele garanties werd beklemtoond om te voorkomen dat de fiscale administratie een te verregaande discretionaire interpretatie zou kunnen hanteren ten aanzien van de eigen onderzoeksbevoegdheden522, werd een getrapte procedure ingevoerd523, moeten de gegevens die worden opgevraagd bij de financiële instelling dezelfde zijn als diegene die werden opgevraagd bij de belastingplichtige, werd er in een kennisgevingsplicht voorzien, werd er in de wet ingeschreven wat de fiscale administratie moet meedelen wanneer ze beslist een vraag om inlichtingen te stellen aan de financiële instelling en werd er een ambtenaar met een hoge functie aangeduid die de machtiging moet verlenen om de financiële instelling of het centraal aanspreekpunt te kunnen aanspreken. We onderzoeken of met deze voorziene garanties het beoogde doel wordt bereikt. De kennisgevingsplicht zal worden besproken in het kader van de WVP (infra, randnr. 330 e.v.). §1. De getrapte procedure 317. De getrapte procedure werd reeds in het algemene deel besproken (supra, randnr. 134 e.v.), maar ter herhaling komt het er op neer dat eerst de belastingplichtige moet geraadpleegd worden vooraleer de fiscale administratie de gewenste informatie kan opvragen bij de financiële instelling. Via deze werkwijze kan de belastingplichtige eerst zelf beoordelen of de fiscale administratie haar bevoegdheden niet overschrijdt. 318. In het geval waarbij een vraag wordt gesteld door een buitenlandse staat moet de getrapte procedure niet doorlopen worden (supra, randnr. 179 e.v.). M.i. zouden alle belastingplichtigen weliswaar ergens in de procedure de kans moeten gekregen hebben om zelf de informatie te verschaffen zoals in het algemene deel werd geargumenteerd (supra, randnr. 182).
521 522
Artikel 151 programmawet 29 maart 2012, thans ingevoegd in artikel 307, §1, 2de lid WIB 92. CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 10-12 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 10-
12. 523
De getrapte procedure draagt volgens de Privacycommissie ook bij tot een eerlijke en rechtmatige verwerking van de persoonsgegevens overeenkomstig artikel 4, §1, 1° WVP (CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 10 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 10).
83
§2. Aan de financiële instelling moet dezelfde informatie worden gevraagd als aan de betrokkene 319. De gegevens die de fiscale administratie verzoekt van de financiële instelling moeten dezelfde zijn als diegene die aan de belastingplichtige werden gevraagd, zoals ook benadrukt werd door de Privacycommissie524. Anders zou het nut van de getrapte procedure helemaal verloren gaan. §3. De motivering door de fiscale administratie 320. Volgens de Privacycommissie moet een beslissing om een verzoek om inlichtingen te richten aan de financiële instelling voldoende worden gemotiveerd, teneinde de fiscale relevantie van de vragen na te gaan525. Niet enkel deze achterliggende reden is belangrijk, doch ook dat kan worden gecontroleerd of de fiscale administratie wel mag overgaan tot een derdenonderzoek bij de financiële instelling. Overeenkomstig artikel 333/1, §1, 1ste lid WIB 92 moet de belastingadministratie immers de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking of de gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele indiciaire taxatie leidt meedelen. 321. Er is echter nog marge voor verbetering voor de motiveringsplicht. Zo zouden de aanwijzingen van belastingontduiking of elementen op grond waarvan men voornemens is een indiciaire taxatie te vestigen reeds moeten meegedeeld worden bij de vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige (supra, randnr. 186). Daarnaast zou het wenselijk zijn dat bij het raadplegen van de financiële instelling aan de belastingplichtige tevens de redenen waarom de administratie vermoedt dat men niet alles heeft prijs gegeven worden meegedeeld. Deze informatie zou ook moeten bekend worden gemaakt aan de belastingplichtige bij het raadplegen van het centraal aanspreekpunt, waarbij thans in helemaal geen kennisgeving is voorzien. §4. Het verlenen van de machtiging om het fiscaal bankgeheim te kunnen opheffen 322. Om de beoordelingsmarge van de administratie af te lijnen werd ook bepaald dat een ambtenaar met hoge rang, meer bepaald de directeur waaronder de dienst die het onderzoek heeft verricht ressorteert, de machtiging moet geven om het bankgeheim op te heffen of het centraal aanspreekpunt te consulteren. 323. M.i. levert dit echter geen bijdrage aangezien men allemaal deel uitmaakt van hetzelfde huis. Net zoals MALHERBE en BEYNSBERGER menen526 en in navolging van artikel 8, 3 Handvest van de grondrechten van de EU dat bepaalt dat een onafhankelijke autoriteit erop moet toezien dat de bescherming van de persoonsgegevens wordt geëerbiedigd, zou het beter zijn deze toestemming over te laten aan een onafhankelijke instantie zoals een fiscaal rechter bij rechtbank van eerste aanleg. Ook de Privacycommissie suggereerde dat procedurele garanties best niet enkel worden overgelaten aan de interpretatie door de bevoegde administratie of minister527. De heer Vermaerke, gedelegeerd bestuurder van
524
CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 12. CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 12 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 11. 526 P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 762. 527 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 12 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 11. 525
84
Febelfin, vindt dat naast een magistraat ook een orgaan samengesteld uit hogere ambtenaren voldoende waarborg zou bieden528. 324. Naar mijn mening kan enkel een controle door een niet-fiscaal ambtenaar de vereiste onafhankelijkheid verzekeren en zou op die manier de belastingplichtige zich waarschijnlijk ook gemakkelijker neerleggen bij de beslissing dat het bankgeheim mag opgeheven worden. Eventueel zou ook toezicht kunnen worden gehouden door de dienst voor informatieveiligheid en bescherming van de persoonlijke levenssfeer indien deze zou worden opgericht binnen de FOD Financiën in het kader van de gegevensuitwisseling tussen de verschillende overheden, zoals wordt voorzien in een voorontwerp van wet529. Afdeling 3: De specifieke procedurele vereisten van de WVP 325. Als laatste schrijft de WVP nog een aantal specifieke procedurele vereisten voor die moeten worden nageleefd ter bescherming van iemands privacy. Het toepassingsgebied van de WVP werd reeds behandeld (supra, randnr. 253 e.v.); hier worden de relevante bepalingen die moeten worden nageleefd besproken. 326. Wat in dit kader nog vermeldenswaardig is, is een arrest waarin het Europees Hof voor de Rechten van de Mens wees op het belang van een minimum aan waarborgen met betrekking tot onder andere de opslag, het gebruik en de toegang door derden tot gegevens en het behoud van de integriteit en de vertrouwelijkheid van die gegevens530. Deze zaken worden geregeld in de WVP. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens kwam dan wel tot die uitspraak in de context van het bijhouden van vingerafdrukken en DNA-materiaal, maar het is zeker interessant om in de gaten te houden of deze rechtspraak zal worden doorgetrokken naar andere situaties waarbij het recht op privacy wordt aangetast. §1. De gevallen waarin persoonsgegevens mogen verwerkt worden 327. Overeenkomstig artikel 5 WVP mogen persoonsgegevens slechts verwerkt worden in zes situaties, meer bepaald - wanneer de betrokkene daarvoor zijn ondubbelzinnige toestemming heeft verleend; - wanneer de verwerking noodzakelijk is voor de uitvoering van een overeenkomst waarbij de betrokkene partij is of voor de uitvoering van maatregelen die aan het sluiten van die overeenkomst voorafgaan en die op verzoek van de betrokkene zijn opgenomen; - wanneer de verwerking noodzakelijk is om een verplichting na te komen waaraan de verantwoordelijke voor de verwerking is onderworpen door of krachtens een wet, een decreet of een ordonnantie; - wanneer de verwerking noodzakelijk is ter vrijwaring van een vitaal belang van de betrokkene; - wanneer de verwerking noodzakelijk is voor de vervulling van een taak van openbaar belang of van een taak die deel uitmaakt van de uitoefening van het openbaar gezag die is opgedragen aan de verantwoordelijke voor de verwerking of aan de derde aan wie de gegevens worden verstrekt en 528
Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001, 48. Artikel 7 voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten, CBPL, Advies van 11 april 2012, nr. 11/2012, 9. 530 EHRM 4 december 2008, nr. 30562/04 en 30566/04, S. and Marper v. the United Kingdom, overweging 99, www.echr.coe.int. 529
85
-
wanneer de verwerking noodzakelijk is voor de behartiging van het gerechtvaardigde belang van de verantwoordelijke voor de verwerking of van de derde aan wie de gegevens worden verstrekt, mits het belang of de fundamentele rechten en vrijheden van de betrokkene die aanspraak maakt op bescherming uit hoofde van deze wet, niet zwaarder doorwegen.
328. Wanneer de fiscale administratie een vraag om inlichtingen stelt aan de belastingplichtige, is dit gegrond wegens de noodzakelijkheid van de verwerking voor de vervulling van een taak van openbaar belang, namelijk het opsporen en aanpakken van belastingontduiking of andere onregelmatigheden waardoor de staat inkomsten misloopt. De andere vier gevallen van verwerking van persoonsgegevens die werden onderscheiden bij het personeel toepassingsgebied (supra, randnr. 261) kunnen terugvallen op de noodzakelijkheid van de gegevensverwerking om een wettelijke verplichting na te komen. §2. De bewaartermijn van de gegevens 329. Gegevens mogen niet langer worden bewaard dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doeleinden waarvoor zij worden verkregen of verwerkt531. Doordat het ontwerp van het koninklijk besluit dat de werking van het centraal aanspreekpunt zal regelen bepaalt dat de gegevens daarin tot acht jaar na het opzeggen of beëindigen van een rekening of contract zullen bewaard worden (supra, randnr. 156), worden naar mijn mening de gegevens een jaar te lang bewaard, rekening houdende met de maximale aanslagtermijn. Ik illustreer dit aan de hand van een voorbeeld. Stel dat de heer X in belastbaar tijdperk 2012 zijn rekening bij bank Y opzegt, dan zal bank Y ten laatste op 31 maart 2013 nog de identiteit en het rekeningnummer van meneer X aan het centraal aanspreekpunt meedelen. Bij de gegevensoverdracht in 2014 zullen de gegevens van de heer X er niet meer bij zijn, daar hij geen cliënt meer was bij bank Y in 2013. De achtjarige bewaringstermijn is dus beginnen lopen op 31 december 2012, i.e. de afsluitingsdatum van het laatste kalenderjaar met betrekking tot hetwelk identificatiegegevens aan het centraal aanspreekpunt werden meegedeeld en waarin de rekening werd afgesloten. De gegevens zullen bijgevolg bijgehouden worden tot 31 december 2020. In de loop van het jaar 2020 kan echter geen aanslag meer gevestigd worden voor aanslagjaar 2013 dat verbonden is aan belastbaar tijdperk 2012. De aanslag voor dat jaar kan maximaal gevestigd worden tot en met 31 december 2019. Daardoor heeft het geen enkel nut dat de gegevens nog een jaar langer bewaard worden en zou de bewaringstermijn beter op zeven jaar gezet worden. §3. De kennisgevingsplicht A. Algemeen 330. De kennisgevingsplicht die rust op de verantwoordelijke van de verwerking van de persoonsgegevens werd reeds meerdere malen aangehaald. In de WVP wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie waarbij de gegevens bij de betrokkene zelf worden verkregen, waarop artikel 9, §1 WVP van toepassing is, en de situatie waarbij die gegevens niet bij de betrokkene zelf worden verkregen, waarbij moet gekeken worden naar artikel 9, §2 WVP.
531
Artikel 4, §1, 5° WVP.
86
331. Volgens de Privacycommissie worden met die laatste categorie alle situaties bedoeld waarbij de gegevens niet bij de betrokkene zijn verkregen voor de beoogde doeleinden. De Privacycommissie onderscheidt hierbij drie situaties532: - een verantwoordelijke wil persoonsgegevens aanwenden voor andere doeleinden dan deze die waren voorzien op het ogenblik van de verzameling of de eerste registratie; - een verantwoordelijke overweegt de mededeling van persoonsgegevens aan derden voor andere doeleinden dan deze die waren voorzien op het ogenblik van de verzameling of de eerste registratie en - er gebeurt een eerste registratie van gegevens die niet bij de betrokkene zijn verkregen. 332. Indien de gegevens niet bij de betrokkene worden verkregen moeten, indien de betrokkene daarvan nog niet op de hoogte is, uiterlijk op het moment van de mededeling van de gegevens aan een derde, de naam en het adres van de verantwoordelijke voor de verwerking, de doeleinden van de verwerking, de betrokken gegevenscategorieën en de ontvanger(s) worden meegedeeld533. 333. Indien de gegevens wel bij de betrokkene zelf worden verkregen, moet aan de betrokkene, tenzij die daar reeds van op de hoogte is, uiterlijk op het moment dat de gegevens worden verkregen de volgende informatie worden meegedeeld: de naam en het adres van de verantwoordelijke voor de verwerking, de doeleinden van de verwerking, het al dan niet verplichte karakter van het antwoord (het antwoorden op een vraag om inlichtingen is verplicht) en de gevolgen van niet-beantwoording534. 334. Op welke manier die kennisgeving moet gebeuren, wordt niet vermeld in de WVP. Het ontwerp van koninklijk besluit dat het centraal aanspreekpunt moet regelen bepaalt wel dat dit op duurzame wijze dient te geschieden535, maar de Privacycommissie prefereert de term ‘via een duurzame drager’, daar dit ook in andere wetteksten voorkomt en om de financiële instellingen de keuze te laten hoe ze dit doen536. B. De kennisgevingsplicht bij het opheffen van het bankgeheim We bespreken de kennisgevingsverplichting in detail per verantwoordelijke, volgens dezelfde indeling van ‘verwerkingen’ gehanteerd bij de bespreking van het personeel toepassingsgebied (supra, randnr. 261). - De fiscale administratie stelt een vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige 335. In deze situatie is artikel 9, §1 WVP van toepassing aangezien de informatie wordt ingewonnen bij de betrokkene zelf. We gaan er van uit dat het doel van het verzamelen van informatie, bestaande uit het onderzoek naar iemands fiscale toestand, gekend is door de belastingplichtige aangezien dit letterlijk opgenomen is in artikel 316 en 322, §2 WIB 92.
532
CBPL, Advies betreffende Voorontwerp van wet tot aanpassing van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, aan de Richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens, 13 november 1996, nr. 30/96, 14 en 16, www.privacycommission.be. 533 Artikel 9, §2 WVP. 534 Artikel 9, §1 WVP. 535 Artikel 16 Ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 536 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 13.
87
336. Verder vereist artikel 322, §2, 3de lid, 1° WIB 92 dat de ambtenaar die het onderzoek voert duidelijk moet aangeven dat de toepassing van artikel 322, §2 WIB 92 kan gevraagd worden, i.e. dat er inlichtingen kunnen worden ingewonnen bij de financiële instelling, indien de belastingplichtige de gevraagde gegevens verborgen houdt of ze weigert te verschaffen. 337. Dit alles in overweging genomen, lijkt mij dat hier de kennisgevingsverplichting wordt gerespecteerd. - De fiscale administratie wint inlichtingen in bij de financiële instelling 338. Hier speelt artikel 9, §2 WVP aangezien de financiële instelling de gegevens aanwendt voor een ander doeleinde dan was voorzien op het ogenblik van het verzamelen van de gegevens. In principe is rekening- en contractinformatie immers alleen bedoeld om aangewend te worden in de relatie financiële instelling - cliënt en in dit geval worden de gegevens meegedeeld aan een derde. 339. We hebben gezien dat een kennisgeving niet hoeft wanneer de betrokkene hiervan reeds op de hoogte is (supra, randnr. 332) en indien alles correct verloopt, stelt de fiscale administratie, tenzij de rechten van de Schatkist in gevaar zijn, de belastingplichtige in kennis van het feit dat een vraag om inlichtingen zal gesteld worden aan de relevante financiële instelling, gelijktijdig met het verzenden van die vraag537. Het is echter niet ondenkbaar dat de fiscale administratie nalatig zou kunnen zijn op dit vlak en de kennisgeving, al dan niet bewust, vergeet te versturen. Daardoor is het wenselijk dat de financiële instelling de cliënt contacteert om te verifiëren of alle formele voorwaarden werden nageleefd teneinde aansprakelijkheidsvorderingen te vermijden wegens onder andere het niet naleven van de kennisgevingsplicht (supra, randnr. 163). - De financiële instelling geeft gegevens door aan het centraal aanspreekpunt 340. Deze situatie valt onder artikel 9, §2 WVP omdat ook hier de financiële instelling de gegevens aanwendt voor een ander doeleinde dan was voorzien op het ogenblik van het verzamelen van de gegevens. Het ontwerp van koninklijk besluit dat de werking van het centraal aanspreekpunt moet regelen voorziet er dan ook tot onze grote vreugde in dat de financiële instellingen hun cliënten de volgende informatie moeten verstrekken wanneer het centraal aanspreekpunt opgericht wordt en er gegevens aan zullen verzonden worden: de verplichting voor de financiële instellingen om de gegevens mee te delen, het feit dat de gegevens door het centraal aanspreekpunt worden geregistreerd, de naam en het adres van het centraal aanspreekpunt, de doeleinden van de verwerking door het centraal aanspreekpunt, het recht tot inzage van de gegevens bij het centraal aanspreekpunt, het recht voor de cliënt tot verbetering en verwijdering van onjuiste gegevens die door het centraal aanspreekpunt werden geregistreerd en de bewaartermijnen van de gegevens538. - De fiscale administratie raadpleegt het centraal aanspreekpunt 341. Dit geval wordt tevens gegrepen door artikel 9, §2 WVP en we gaan er van uit dat de Privacycommissie met haar eerste onderverdeling doelt op situaties waarbij een verantwoordelijke persoonsgegevens wil aanwenden voor andere doeleinden dan voorzien bij de oorspronkelijke inzameling, en dus in dit geval bij het inzamelen van de gegevens door de 537 538
Artikel 333/1, §1 WIB 92. Artikel 16 ontwerp van KB tot regeling van het centraal aanspreekpunt.
88
financiële instelling bij de belastingplichtige. Dit valt in ieder geval onder de letterlijke lezing van artikel 9, §2 WVP. 342. Aangezien de Nationale Bank van België in casu de verantwoordelijke voor de verwerking is en de betrokkene - belastingplichtige er nog niet van op de hoogte zal zijn dat zijn rekening- en contractgegevens zullen worden bekendgemaakt aan de fiscus doordat men niet op voorhand kan weten of zijn antwoord op de vraag om inlichtingen als onvolledig zal worden beschouwd539, zal de NBB de betrokkene in kennis moeten stellen. Dit blijkt niet uit de huidige stand van de wetgeving, maar het tegendeel wordt ook niet onmogelijk gemaakt; de wettekst zwijgt er gewoon in alle talen over. 343. De regering vindt het echter niet nodig dat de belastingplichtige op de hoogte wordt gebracht van het raadplegen van het centraal aanspreekpunt omwille van het algemene karakter van de informatie dat er in vervat ligt540. MALHERBE en BEYNSBERGER zijn het hier niet mee eens doordat het centraal aanspreekpunt net de deuren opent om zicht te krijgen op persoonlijke gegevens en ook ik sluit me hierbij aan. Bovendien doet de graad van gevoeligheid van de informatie er in principe zelfs niet toe541. 344. Het is dus niet omdat de fiscale administratie niet van plan lijkt om de belastingplichtige op de hoogte te brengen dat het centraal aanspreekpunt zal geraadpleegd worden, dat de Nationale Bank van België van haar kennisgevingsplicht wordt ontslagen. De NBB zal de betrokkene op de hoogte moeten brengen en ter verduidelijking zou dit ook best worden ingeschreven in de wet. 345. Aangezien een groot aantal belastingplichtigen echter enkel zullen geïdentificeerd zijn door middel van hun Rijksregisternummer, zal de Nationale Bank van België wel toegang moeten hebben tot het Rijksregister om de contactgegevens van de persoon in kwestie te verkrijgen. Er staat dan wel in de wet ingeschreven dat de NBB het nummer van het Rijksregister mag gebruiken als identificatiemiddel542, maar het mogen gebruiken van het nummer van dat register is niet gelijk aan toegang hebben tot dat register (infra, randnr. 366). - De fiscale administratie geeft gegevens door aan een buitenlandse staat 346. Artikel 9, §2 WVP omvat ook deze laatste situatie wegens dezelfde redenering als bij de vorige situatie. In dit geval is de fiscale administratie de verantwoordelijke voor de verwerking van de gegevens en het valt dan ook te betreuren dat de wettekst nu expliciet stelt dat de belastingplichtige niet op de hoogte moet worden gebracht wanneer informatie over hem wordt meegedeeld aan een buitenlandse staat543. 347. De administratie vindt het normaal dat er in dit geval geen kennisgeving geschiedt aangezien er tevens geen aanwijzingen van belastingontduiking moeten aangetoond worden544. De regering gaat er van uit dat wanneer een buitenlandse administratie een vraag 539
Zie in deze zin ook P. MALHERBE en M. BEYNSBERGER, “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 762. 540 Wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1737/001, 7. 541 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 36. 542 Artikel 17 wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, thans te lezen in artikel 322, §3, 4de lid WIB 92. 543 Artikel 9, 2° wet 7 november 2011 houdende diverse en fiscale bepalingen, thans terug te vinden in artikel 333/1, §1, 3de lid WIB 92. 544 Circ. nr. AFZ/2011-0419 van 27 juni 2011, 5.
89
stelt, die reeds al het nodige onderzoek heeft gevoerd bij de belastingplichtige zelf (ter herinnering: dit is het zogenaamde uitputtingsbeginsel) waardoor de kennisgeving een loutere tijdverspilling zou uitmaken545. Hiermee lapt ze het advies van de Raad van State aan haar laars die stelde dat als de kennisgeving tegelijkertijd met het inwinnen van de informatie bij de financiële instelling wordt verzonden, er onmogelijk sprake kan zijn van tijdverlies en bovendien er op wees dat de inkennisstelling noodzakelijk is om te controleren of het uitputtingsbeginsel werd nageleefd, behalve indien de belastingplichtige reeds op de hoogte werd gebracht door de buitenlandse administratie of in het kader van de richtlijn wederzijdse bijstand546. 348. De vraag is bovendien of hier wel mocht worden afgeweken van de kennisgevingsplicht. De privacyrichtlijn, waarnaar ook artikel 25 van de richtlijn administratieve samenwerking verwijst, voorziet dan wel in de mogelijkheid voor de lidstaten om af te wijken van de plicht tot informatieverstrekking aan de betrokkene indien dit noodzakelijk is ter vrijwaring van een belangrijk economisch en financieel belang van een lidstaat of van de Europese Unie, met inbegrip van monetaire, budgettaire en fiscale aangelegenheden547, maar er kunnen toch grote vraagtekens geplaatst worden bij de stelling dat een afwijking op de kennisgeving in alle gevallen noodzakelijk zou zijn. 349. Deze problematiek wordt wel deels opgevangen doordat de financiële instelling of de Nationale Bank van België als verantwoordelijke voor de verwerking van de gegevens de belastingplichtige op de hoogte zal moeten brengen wanneer de administratie in functie van het verzoek van een buitenlandse staat informatie opvraagt bij hen. Dit biedt echter geen oplossing voor wanneer de fiscale administratie reeds over de gegevens beschikt, bijvoorbeeld omdat reeds ten gevolge van een eigen onderzoek het bankgeheim kon opgeheven worden. Bijgevolg wordt er verzocht om artikel 333/1, §1, 3de lid WIB 92 te schrappen. C. Een extra formaliteit met betrekking tot kennisgeving in internationale situaties 350. Merk nog op dat indien de regels van de kennisgeving zouden veranderen of wanneer België een nieuw dubbelbelastingverdrag zou sluiten, de verdragspartner van de regels inzake kennisgeving op de hoogte moet worden gebracht en er tevens moet worden meegegeven wat de gevolgen daarvan zijn met betrekking tot de wederzijdse bijstand548. D. Het voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de FOD Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten 351. De zojuist gemaakte analyse zou kunnen onderuit gehaald worden indien het voorontwerp van wet betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de FOD Financiën in het kader van zijn bijzondere bevoegdheden zou uitgroeien tot een wet. Daarin wordt immers voorgesteld om artikel 9 WVP buiten spel te zetten met betrekking tot fiscale onderzoeksdaden549. Nochtans zouden indien de wet er komt niet zomaar alle voorgestelde uitbreidingen op de huidige regeling van de kennisgevingsplicht bij het doorbreken van het 545
Wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1737/001, 7. Adv.RvS 49856/1 bij het voorontwerp van wet houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 201011, nr. 53K1737/001, 25-27. 547 Artikel 13, 1, e Privacyrichtlijn. 548 Commentaar op artikel 26 OESO-Modelverdrag, punt 14.1. 549 Artikel 10, §2 voorontwerp van wet betreffende de verwerking van persoonsgegevens door de FOD Financiën in het kader van zijn bijzondere bevoegdheden, CBPL, Advies van 11 april 2012, nr. 11/2012, 11, www.privacycommission.be. 546
90
fiscaal bankgeheim mogen overboord gegooid worden. De gedane suggesties lijken mij uiterst noodzakelijk in het licht van de rechtsbescherming van de belastingplichtigen en zouden geen nadeel toebrengen aan het onderzoek. E. Voorstel tot voorafgaande kennisgeving 352. Alhoewel artikel 9, §2 WVP slechts vereist dat de reeds besproken informatie aan de betrokkene moet worden meegedeeld uiterlijk op het moment dat de rekening- of contractgegevens worden meegedeeld aan een derde, is het toch noodzakelijk in het kader van het zich kunnen verzetten tegen de vrijgave van bancaire informatie dat er een a priori kennisgeving wordt ingesteld (supra, randnr. 166). 353. Dit werd ook zo voorgesteld door de Privacycommissie in haar advies bij de eerdere wetsvoorstellen doordat de commissie van mening is dat een voorafgaande kennisgeving bijdraagt tot een gemakkelijker en eerlijker verwerking van de gegevens en een evenwicht tussen de verschillende belangen garandeert550. 354. Bovendien wordt ook in de OESO-commentaren erkend dat kennisgeving een belangrijk aspect kan zijn van de rechten van de belastingplichtigen. Er is enkel bezwaar tegen een vorm van kennisgeving die een efficiënte uitwisseling van informatie verhindert of onnodig vertraagt. Daarom zal wel, om aan de OESO-normen te voldoen, moeten voorzien worden in uitzonderingen op de voorafgaande kennisgevingsplicht, zoals voor hoogdringende gevallen of voor wanneer een kennisgeving de kans op het slagen van een onderzoek zou kunnen ondermijnen551. §4. Het recht op inzage 355. Overeenkomstig artikel 10 WVP heeft de betrokkene het recht om kennis te krijgen van de verwerking van gegevens die hem betreffen indien hij er om verzoekt. Om hieraan tegemoet te komen wordt in artikel 17 van het ontwerp van het koninklijk besluit dat het centraal aanspreekpunt moet regelen, voorzien in een inzagerecht in lijn met de WVP. §5. Het recht om zijn gegevens te doen verbeteren 356. Artikel 12 WVP geeft aan de belastingplichtige het recht om onjuiste gegevens die op hem betrekking hebben kosteloos te laten verbeteren. Artikel 4, §1, 4° WVP bepaalt bovendien dat de persoonsgegevens nauwkeurig moeten zijn en zonodig dienen te worden bijgewerkt. Bijgevolg kan de belastingplichtige dit recht laten gelden tegen de financiële instelling of de Nationale Bank van België waarbij het centraal aanspreekpunt wordt opgericht, aangezien die instellingen de primaire informatie bezitten en die vervolgens doorgeven aan de fiscale administratie. Daardoor zou de tekst van het ontwerp van het koninklijk besluit dat de werking van het centraal aanspreekpunt regelt moeten aangepast worden, omdat in de huidige versie de belastingplichtige zijn recht van verbetering van zijn gegevens enkel kan inroepen tegen de financiële instelling552,553.
550
CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 13 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 14. Commentaar op artikel 26 OESO-Modelverdrag, punt 14.1 en Terms of reference, www.oecd.org/dataoecd/37/42/44824681.pdf. 552 Artikel 16 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 553 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 13. 551
7,
91
357. Op een vraag om inlichtingen van de fiscale administratie moet duidelijk, volledig en zinvol geantwoord worden554, zodat de belastingplichtige in principe vanaf de eerste keer de correcte informatie moet meedelen en zijn gegevens dus niet zou moeten verbeteren. §6. De beveiliging van de verwerking 358. Om de veiligheid van de persoonsgegevens te waarborgen, moet de verantwoordelijke voor de verwerking de gepaste technische en organisatorische maatregelen treffen555. Hiermee rekening houdende keurt de Privacycommissie de jaarlijkse overdracht van gegevens van de financiële instellingen aan het centraal aanspreekpunt (supra, randnr. 155) af, daar een repetitieve, voorspelbare informatieverschaffing op piekmomenten het risico op beveiligingslekken verhoogt556. Een systeem van synchronisatie tussen de financiële instellingen en het centraal aanspreekpunt zou hieraan verhelpen en zou bovendien bijdragen tot de nauwkeurigheid van de gegevens dat vereist wordt door artikel 4, §1, 4° WVP557. Daarnaast vertrouwt de Privacycommissie het ook niet dat de technische instructies inzake het meedelen van gegevens aan het centraal aanspreekpunt op de website van de Nationale Bank van België zouden worden gepubliceerd558 aangezien daardoor de kans op onrechtmatige toegang of frauduleuze gegevensoverdracht toeneemt 559. §7. De voorafgaande aangifte 359. Alhoewel er niks over terug te vinden is in de ontwerptekst van het koninklijk besluit dat de werking van het centraal aanspreekpunt moet regelen, noch in de commentaar van de Privacycommissie daarop, mag niet vergeten worden dat de financiële instellingen en de Nationale Bank van België voorafgaand aan de geautomatiseerde verwerkingen overeenkomstig artikel 17 WVP de doeleinden van de verwerking moeten meedelen aan de Privacycommissie. De fiscale administratie is hier echter van vrijgesteld op grond van artikel 17, §8 WVP j° artikel 61 KB 13 februari 2001 ter uitvoering van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens. §8. De voorwaarden bij doorgifte van persoonsgegevens naar landen buiten de Europese Unie 360. Overeenkomstig artikel 21 WVP mag in principe aan een land dat geen lid is van de Europese Unie enkel informatie worden meegedeeld indien dat land een passend beschermingsniveau waarborgt. Het meedelen van gegevens aan andere lidstaten van de Europese Unie daarentegen veroorzaakt geen problemen daar alle lidstaten het Europese Dataprotection-verdrag hebben geratificeerd560. Bovendien wijst artikel 25 van de nieuwe richtlijn administratieve samenwerking er expliciet op dat elke uitwisseling van inlichtingen onderworpen is aan de privacyrichtlijn.
554
M. DE JONCKHEERE, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), M. MAUS en M. DELANOTE, De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 68. 555 Artikel 16, §4 WVP. 556 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 6. 557 Ibid., 13-14. 558 Artikel 11 ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt. 559 CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 11. 560 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 751.
92
361. Een vraag om inlichtingen gesteld door een buitenlandse staat die geen lid is van de Europese Unie moet gegrond zijn op een dubbelbelastingverdrag, een TIEA of het Multilateraal Verdrag inzake wederzijdse bijstand in fiscale aangelegenheden van de OESO en de Raad van Europa (supra, randnr. 175). Het Multilateraal Verdrag stipuleert dat de informatie verkregen van een andere staat met dezelfde vertrouwelijkheid moet worden behandeld als informatie verkregen onder het nationale recht en bovendien in overeenstemming moet zijn met de waarborgen vereist volgens het nationale recht van de staat die de informatie meedeelt 561. Bij de uitwisseling van de gegevens op basis van het Multilateraal Verdrag stelt het beschermingsniveau bijgevolg geen problemen, daar rekening moet worden gehouden met de Belgische reglementering. Het OESO-Modelverdrag daarentegen bepaalt enkel en alleen dat de verkregen informatie vertrouwelijk moet worden behandeld zoals dat gewaarborgd wordt door het nationale recht van de verzoekende staat562. Artikel 8 TIEA-Model wijst er louter op dat verkregen informatie vertrouwelijk moet worden behandeld. Daaruit volgt dat een dubbelbelastingverdrag of een TIEA op zichzelf niet garant staan voor een passende beschermingsgraad van de gegevens. 362. Artikel 22 WVP voorziet echter in uitzonderingen op de regel dat aan niet-lidstaten van de Europese Unie geen gegevens mogen worden meegedeeld indien in geen adequaat beschermingsniveau is voorzien. Bijgevolg kan informatie-uitwisseling toch plaatsvinden wanneer het meedelen van de gegevens noodzakelijk of wettelijk verplicht is vanwege een zwaarwegend algemeen belang563. In de memorie van toelichting valt te lezen dat hiermee bijvoorbeeld gedoeld wordt op de doorgifte van gegevens in uitvoering van internationale akkoorden564. Hieronder vallen zeker dubbelbelastingverdragen565 en TIEA’s en zal de informatie dus sowieso moeten worden uitgewisseld, ook als die gegevens geen voldoende bescherming zullen genieten. 363. De Privacycommissie heeft wel aangekondigd dat ze zich nog zal uitspreken over de voorwaarden die van toepassing zijn op de internationale transfers van persoonsgegevens naar landen zonder een passend niveau van gegevensbescherming566. §9. De machtiging van het sectoraal comité voor de federale overheid voor de elektronische mededeling van persoonsgegevens. 364. De financiële instellingen, de Nationale Bank van België en de fiscale administratie mogen ook niet vergeten dat elke elektronische mededeling van persoonsgegevens een principiële machtiging nodig heeft van het sectoraal comité voor de federale overheid, opgericht binnen de Privacycommissie567.
561
Artikel 22, 1 Multilateraal Verdrag. Artikel 26, 2 OESO-Modelverdrag. 563 Artikel 22, §1, 1ste lid, 4° WVP. 564 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot omzetting van de Richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens, Parl.St. Kamer 1997-98, nr. 49K1566/001, 59. 565 D. DE BOT, Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 319 en M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 752. 566 CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 12/2010, 5 en CBPL, Advies van 31 maart 2010, nr. 13/2010, 5. 567 Artikel 36bis WVP. 562
93
§10. De machtiging van het sectoraal comité van het Rijksregister om het Rijksregister te raadplegen 365. De financiële instellingen en de Nationale Bank van België mogen het identificatienummer van het Rijksregister van de natuurlijke personen gebruiken om de cliënten te identificeren568. In principe is voor het gebruik van het Rijksregisternummer een machtiging vereist van het sectoraal comité van het Rijksregister, maar volgens de Privacycommissie kan die machtiging ook verleend worden door een wet zelf569. Dit gebeurde door de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen. 366. Het gebruik van het Rijksregisternummer kan op de gunst van de Privacycommissie rekenen570, maar een gebruik van het Rijksregisternummer impliceert geen toegang tot het Rijksregister. De financiële instellingen zouden deze bevoegdheid wel nodig hebben om het Rijksregisternummer op te zoeken van cliënten van wie men dit nog niet heeft. Om de modaliteiten en de proportionaliteit van de toegang tot het Rijksregister te laten beoordelen, moet wel sowieso een aanvraag tot machtiging bij het sectoraal comité voor het Rijksregister ingediend worden571. 367. Er wordt aan herinnerd dat ook de Nationale Bank van België in het licht van de kennisgeving toegang zou moeten hebben tot het Rijksregister (supra, randnr. 345). Afdeling 4: Conclusie 368. Indien alle elementen in acht worden genomen, blijkt duidelijk dat de huidige artikelen 322, §2-4 en 333/1 WIB 92 nog een lange weg af te leggen hebben vooraleer ze zullen voldoen aan alle voorwaarden die gesteld worden in het kader van het recht op privacy.
568
Artikel 322, §3, 4de lid WIB 92. CBPL, Advies van 21 december 2011, nr. 36/2011, 7. 570 Ibid., 7-8. 571 Ibid., 10-12. 569
94
Eindconclusie 369. Het fiscaal bankgeheim wordt langzaam maar zeker ontmanteld. Alhoewel steeds meer instellingen onder ‘bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen’ worden begrepen, is er steeds minder bescherming voor de cliënten van deze instellingen, doordat het aantal uitzonderingen op het fiscaal bankgeheim alsmaar toeneemt. Voor het vestigen van de inkomstenbelastingen kan er immers inmiddels van het fiscaal bankgeheim worden afgeweken in het geval van een (vermoeden van een) (voorbereiding van een) mechanisme van belastingontduiking (artikel 318, 2de lid WIB 92), in geval van aanwijzingen van belastingontduiking of het voornemen van de fiscale administratie om een indiciaire taxatie te vestigen (artikel 322, §2 WIB 92), wanneer een vraag om informatie wordt ontvangen van een buitenlandse staat (artikel 322, §4 WIB 92), wanneer de administratie bancaire informatie verkrijgt van een andere openbare overheid (artikel 327 WIB 92) en op basis van de Spaarrichtlijn. In de fase van het behandelen van het bezwaarschrift (artikel 374 WIB 92) of bij (het onbeperkt uitstel van) de invordering van de belasting (artikel 319bis en artikel 413quater WIB 92) kan de fiscale administratie ook de rekeningen inkijken, maar mag ze deze informatie niet gebruiken om een aanslag te vestigen. Wat de gegevensuitwisseling tussen de administraties betreft (artikel 335 en 336 WIB 92), is er nog geen duidelijkheid of het fiscaal bankgeheim al dan niet kan genegeerd worden. M.i. moet de administratie in dit geval wel nog rekening houden met het (minieme) bankgeheim dat vandaag de dag nog bestaat. 370. De teloorgang van het fiscaal bankgeheim wordt naast de wetgevende initiatieven op nationaal niveau ook veroorzaakt door de normen die de OESO en de Europese Unie hebben uitgevaardigd. Alhoewel die normen in principe enkel slaan op internationale gegevensuitwisselingen, oefenen ze ook een druk uit op de interne bankgeheimen die tot op heden nog in leven zijn doordat onder andere het gelijkheidsbeginsel dreigt miskend te worden. Volgens mijn voorspellingen is het dus nog slechts een kwestie van tijd vooraleer het bankgeheim kopje onder gaat, want het water staat die beperking op de fiscale onderzoeksbevoegdheden reeds aan de lippen, maar waar, wanneer en of het fiscaal bankgeheim zal stranden, zal uiteindelijk de tijd moeten uitwijzen. Hiervoor is het in eerste instantie uitkijken naar hoe het Grondwettelijk Hof zal oordelen in de aanhangig gemaakte zaken. 371. Niettegenstaande dat bancaire informatie steeds toegankelijker wordt voor de fiscale administratie, mogen de voorwaarden die moeten worden nageleefd indien men in het vaarwater van het recht op privacy komt, niet uit het oog verloren worden. Het recht op privacy blijkt dan wel ondergeschikt te zijn aan de fiscale waarheidsbevinding, maar de faire behandeling van de belastingplichtige mag zeker niet in het gedrang komen. 372. Na een evaluatie van de gemaakte opmerkingen in deze verhandeling, zou er concreet met betrekking tot de artikelen 322, §2-4 en 333/1 WIB 92 in mijn opinie de volgende checklist moeten afgewerkt worden: - De criteria om het bankgeheim te doorbreken moeten worden aangepast teneinde deze in lijn te brengen met het gelijkheidsbeginsel en/of het evenredigheidsbeginsel. - Het centraal aanspreekpunt hoeft niet te worden opgericht daar dit een overbodige maatregel is. - De fiscale administratie moet reeds bij de vraag om inlichtingen aan de belastingplichtige de concrete feiten meegeven waarom ze de bankrekeningen wil inkijken teneinde fishing expeditions tegen te gaan.
95
-
-
-
-
-
De motivatie van de fiscale administratie om de financiële instelling (en het centraal aanspreekpunt indien dit toch wordt opgericht) te contacteren moet ook de redenen bevatten waarom het antwoord van de belastingplichtige niet afdoende wordt bevonden. De kennisgeving moet in alle situaties bij elke stap plaatsvinden en moet voorafgaand. Ook zou de kennisgevingsplicht van de administratie op straffe van nietigheid moeten voorgeschreven worden. De mogelijkheid om de financiële instelling (en het centraal aanspreekpunt indien dit toch wordt opgericht) te consulteren moet gecontroleerd worden door een onafhankelijk orgaan. De antwoordtermijn voor de financiële instellingen moet worden verduidelijkt. Er moet gegarandeerd worden dat ook in internationale dossiers de betrokkene de kans heeft gekregen om mee te werken aan het fiscaal onderzoek vooraleer men naar de financiële instelling stapt. Het temporeel toepassingsgebied van de nieuwe artikelen moet beperkt worden tot de bancaire gegevens vanaf de inwerkingtreding van die artikelen. Als bepaalde contracten ook onder de vernieuwde regeling van het opheffen van het bankgeheim vallen, moet dit meer geïntegreerd worden in artikel 322, §2 WIB 92 en moet er tevens in de wet duidelijk bepaald worden om welke contracten het gaat.
373. Zoals blijkt is er in dit stadium nog heel wat werk aan de winkel en is het te hopen dat deze kwesties liever vroeg dan laat worden verholpen. 374. Als laatste wil ik nog meegeven dat zelfs al moest het bankgeheim tot op het bot worden gestript en worden de financiële instellingen als een gevolg daarvan niet meer als een bijzondere categorie derden beschouwd, de fiscale administratie nooit een vrijgeleide zal krijgen. Er zijn immers twee principes waaraan de fiscus nooit onderuit zal kunnen, namelijk het verbod op fishing expeditions en het proportionaliteitsprincipe. Dit zijn derhalve de twee strohalmen waaraan de belastingplichtige zich altijd zal kunnen vastklampen als de fiscale administratie te enthousiast wordt bij het opvragen van bancaire informatie.
96
Bibliografie 1. Wetgeving (sensu lato) A. Internationale wetgeving Universele Verklaring voor de Rechten van de Mens. Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten. Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden van 25 januari 1988 in het kader van de OESO en de Raad van Europa. Accord entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, 26 oktober 2004. Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Protocol nr. 11 bij het EVRM. Convention for the Protection of Individuals with regard to Automatic Processing of Personal Data van 28 januari 1981 van de Raad van Europa. Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie. Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie. Richtlijn 77/779/EEG van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies. Richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens. Richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling. Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG. Overeenkomst van 27 november 2006 tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en van het ontgaan van belasting inzake belasting naar het inkomen. Protocol van 23 juni 2009 tot wijziging van het verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. 97
Protocol van 27 mei 2010 tot wijziging van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden. B. Belgische wetgeving Gecoördineerde Grondwet van 17 februari 1994. Burgerlijk Wetboek van 21 maart 1804. Hypotheekwet van 16 december 1851. Wet tot aanvulling, wat de bestrijding van de fiscale fraude betreft, van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten en van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen. Wet 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen. Wet 20 augustus 1947 waarbij wijzigingen worden gebracht: a) aan de wetten en besluiten betreffende de inkomstenbelastingen en de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten en besluiten betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde taxes. Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964. Gerechtelijk Wetboek van 10 oktober 1967. Wetboek van Stafvordering van 10 oktober 1967. Wet van 8 augustus 1980 betreffende budgettaire voorstellen 1979-1980. Wet 8 augustus 1983 tot regeling van een rijksregister van de natuurlijke personen. Wet 4 augustus 1986 houdende fiscale bepalingen. Wet 12 juni 1991 op het Consumentenkrediet. Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992. Wet 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens. Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. Wet 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. Wet 13 juni 1997 tot bekrachtiging van de koninklijke besluiten genomen met toepassing van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, en de wet van 26 juli 1996 tot modernisering van de sociale zekerheid en tot vrijwaring van de leefbaarheid van de wettelijke pensioenstelsels. 98
Wet 11 december 1998 tot omzetting van de richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens. Wet 28 april 1999 tot aanvulling, wat de bestrijding van de fiscale fraude betreft, van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten en van de wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen. Wet 24 juni 2000 houdende instemming met het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden en met de Bijlagen A, B en C gedaan te Straatsburg op 25 januari 1988. Programmawet 27 december 2004. Programmawet 20 juli 2006. Wet 21 december 2009 betreffende het statuut van de betalingsinstellingen, de toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en de toegang tot betalingssystemen. Programmawet 23 december 2009. Wet 14 april 2011 houdende diverse bepalingen. Wet 7 november 2011 houdende fiscale en diverse bepalingen. Wet 28 december 2011 houdende diverse bepalingen. Programmawet 29 maart 2012. KB nr. 55 van 10 november 1967 tot regeling van het juridisch statuut der ondernemingen gespecialiseerd in financieringshuur. KB tot uitvoering van artikel 28 van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen. KB 13 februari 2001 ter uitvoering van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens. KB 3 juni 2007 tot uitvoering van artikel 28 van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme. KB 27 september 2009 tot uitvoering van artikel 338bis, §2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.
99
MB 24 juni 2011 tot aanduiding van de ambtenaar bedoeld in artikel 322, §2, tweede lid van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992. C. Luxemburgse wetgeving Code Pénal du 16 juin 1879, www.legilux.public.lu/leg/textescoordonnes/codes/code_penal/CodePenal_PageAccueil.pdf. Loi Générale des Impôts du 22 mai 1931, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1989/0015/a015.pdf#page=3. Loi du 6 décembre 1991 sur le secteur des assurances, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1991/0084/a084.pdf#page=2. Loi du 5 avril 1993 relative au secteur financier, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1993/0027/a027.pdf#page=2. Loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande, www.legilux.public.lu/leg/a/archives/2010/0051/a051.pdf#page=2. D. Oostenrijkse wetgeving Bankwesengesetz, www.jusline.at/Bankwesengesetz_%28BWG%29.html. Bundesabgabeordnung, www.jusline.at/Bundesabgabenordnung_%28BAO%29.html. Ambtshilfe-Durchführungsgesetz, www.jusline.at/Amtshilfe-Durchfuehrungsgesetz_%28ADG%29.html. E. Zwitserse wetgeving Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, www.admin.ch/ch/f/rs/1/101.fr.pdf. Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d’épargne, www.admin.ch/ch/f/rs/9/952.0.fr.pdf. Loi fédérale du 20 décembre sur la procédure administrative van 20 december 1968, www.admin.ch/ch/f/rs/1/172.021.fr.pdf. Ordonnance relative à l’assistance administrative d’après les conventions contre les doubles impositions, www.admin.ch/ch/f/rs/6/672.204.fr.pdf. F. Voorbereidende werkzaamheden Wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer 1961-62, nr. 264/1. Hand. Senaat 1961-62, 20 september 1962, nr. 366. 100
Ontwerp van wet houdende budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Senaat, 1979-80, nr. 483/9. Memorie van toelichting bij wetsontwerp tot omzetting van de Richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens, Parl.St. Kamer 1997-98, nr. 49K1566/001. Ontwerp van programmawet, I, Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2773/001. Ontwerp van programmawet, II, Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2773/002. Hand. Kamer 2006-07, 16 april 2007, nr. 51K3054/002. Hand. Kamer 2009-10, 7 mei 2009, nr. 52K0034/004. Memorie van toelichting bij Wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 52K2310/001. Amendementen bij Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/007. Hand. Kamer 2010-11, 14 maart 2011, nr. 53K1208/012. Amendementen bij Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/013. Amendementen bij Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1208/014. Amendementen bij Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-869/2. Hand. Kamer 2010-11, 23 maart 2011, nr. 53K1312/001. Wetsvoorstel tot invoering van een register van de spaarverzekeringovereenkomsten en tot vergemakkelijking van de inning van de roerende voorheffing op de spaarverzekeringsovereenkomsten die werden gesloten met in het buitenland gevestigde bankinstellingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1331/001. Wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. Kamer 2010-11, nr. 53K1737/001. Hand. Kamer 2010-11, 6 oktober 2011, nr. 53K1737/003. Wetsontwerp houdende instemming met het Akkoord, gedaan te Brussel op 15 juli 2009, tussen het Koninkrijk België en het Prinsdom Monaco inzake de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-961.
101
Wetsontwerp houdende instemming met het Tweede Protocol, gedaan te Parijs op 24 juni 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en Australië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, ondertekend te Canberra op 13 oktober 1977, zoals gewijzigd door het Protocol, ondertekend te Canberra op 20 maart 1984, en tot aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van voormeld Tweede Protocol, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-962. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Berlijn op 23 juni 2009, tot wijziging van het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol I en II, ondertekend te Luxemburg op 5 juni 2001, en houdende aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van eerstgenoemd Protocol, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-963. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 15 september 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 18 mei 1976, zoals gewijzigd door het Aanvullend Akkoord ondertekend te Brussel op 13 maart 1991, en houdende aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van voornoemd Protocol, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-964. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Parijs op 24 juni 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, ondertekend te Brussel op 1 juni 1987, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-965. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 10 september 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk Noorwegen tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Oslo op 14 april 1988, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-966. Wetsontwerp houdende instemming met het Avenant, gedaan te Brussel op 7 juli 2009, bij de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen, ondertekend te Brussel op 10 maart 1964 en gewijzigd door de Avenanten van 15 februari 1971 en 8 februari 1999, en houdende aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van eerstgenoemd Avenant, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-967. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 14 juli 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Republiek San Marino tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontduiken van belasting inzake belastingen naar het inkomen, ondertekend te San Marino op 21 december 2005, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-968.
102
Wetsontwerp houdende instemming met het Akkoord, gedaan te Brussel op 23 oktober 2009, tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van het Prinsdom Andorra inzake de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-969. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 7 juli 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen België en Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Brussel op 16 oktober 1969, zoals gewijzigd en aangevuld door het op 27 september 1999 te Kopenhagen ondertekende Protocol, en houdende aanpassing van de Belgische belastingwetgeving aan sommige bepalingen van eerstgenoemd Protocol, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-970. Wetsontwerp houdende instemming met het Protocol, gedaan te Brussel op 16 juli 2009, tot wijziging van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België en de Regering van de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen, ondertekend te Singapore op 6 november 2006, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-971. Wetsontwerp houdende instemming met het Avenant en de uitwisseling van brieven, gedaan te Brussel op 16 juli 2009, bij de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en het desbetreffende Slotprotocol, ondertekend te Luxemburg op 17 september 1970, zoals gewijzigd door het Avenant, ondertekend te Brussel op 11 december 2002, Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-972. Memorie van Toelichting bij ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2011-12, nr. 53K2081/001. Verslag aan de Koning bij KB 12 december 1996 houdende maatregelen inzake strijd tegen fiscale fraude en met het oog op een betere inning van de belasting, met toepassing van de artikelen 2, §1 en 3, §1, 2° en 3° van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie. Verslag aan de Koning bij het KB van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen. Ontwerp van KB betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt bedoeld in artikel 322, § 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. G. Adviezen van de Raad van State, afdeling wetgeving Adv.RvS 41.662/1/2/3/4 bij ontwerp van programmawet, II, Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2773/002. Adv.RvS 47.425/1 bij wetsvoorstel tot wijziging van sommige bepalingen van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992 over de opheffing van het bankgeheim, Parl.St. 2009-10, nr. 52K2205/002. 103
Adv.RvS 47.427/1 bij wetsvoorstel tot opheffing van het bankgeheim, Parl.St. 2009-10, nr. 52K2216/002. Adv.RvS 49.038/1/2/3/4 bij wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St. 2010-11, nr. 53K1208/001. Adv.RvS 49.856/1 bij wetsontwerp houdende fiscale en diverse bepalingen, Parl.St. 2010-11, nr. 53K1737/001. H. Parlementaire vragen Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 24 april 1996, Bull.Bel. 1996, afl. 765, 2344 (Vr. nr. 398 A. Colen). Vr. en Antw. Kamer 2010-11, 24 november 2010, 13 (Vr. nr. 1161 V. Wouters). Vr. en Antw. Kamer 2010-11, 3 mei 2011, 16 (Vr. nr. 4021 V. Wouters).
2. Administratieve commentaren en circulaires Com/IB 92, nr. 315/6 en 315/7, www.fisconet.be. Com/IB 92, nr. 318/3 - 318/8, 318/13, 318/15 en 318/16, www.fisconet.be. Com/IB 92, nr. 322/7 (oud), www.fisconet.be. Com/IB 92, nr. 322/7, 322/16 en 322/21, www.fisconet.be. Com/IB 92, nr. 327/30, www.fisconet.be. Com/IB 92, nr. 333/1/2 en 333/1/18, www.fisconet.be. Com/IB 92, nr. 374/12, www.fisconet.be.
Circ. nr. Ci.RH.835/502.739 van 9 januari 1998, www.fisconet.be. Circ. AFZ nr. 7/2010 van 4 juni 2010, www.fisconet.be. Circ. nr. AFZ/2011-0355 van 27 juni 2011, www.fisconet.be. Circ. nr. AFZ/2011-0419 van 27 juni 2011, www.fisconet.be. Circ. nr. Ci.RH.81/616.308 van 5 maart 2012, www.fisconet.be.
104
3. Rechtspraak HvJ C-376/03, D. v. Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, 5 juli 2005, http://eur-lex.europa.eu. HvJ samengevoegde zaken C-155/08 en C-157/08, X en E. H. A. Passenheim - van Schoot v. Staatssecretaris van Financiën, 11 juni 2009, http://eur-lex.europa.eu. EHRM 6 september 1978, nr. 5029/71, Klass e.a. v. Germany, www.echr.coe.int. EHRM 26 april 1979, nr. 6538/74, The Sunday Times v. the United Kingdom, www.echr.coe.int. ECRM 7 december 1982, nr. 9804/82, X v. Belgium, www.echr.coe.int. EHRM 24 april 1990, nr. 11801/85, Kruslin v. France, www.echr.coe.int. EHRM 25 februari 1993, nr. 10828/84, Funke v. France, www.echr.coe.int. EHRM 16 februari 2000, nr. 27798/95, Amann v. Switzerland, www.echr.coe.int. EHRM 4 mei 2000, nr. 28341/95, Rotaru v. Romania, www.echr.coe.int. EHRM 17 februari 2004, nr. 39748/98, Maestri v. Italy, www.echr.coe.int. EHRM 4 december 2008, nrs. 30562/04 en 30566/04, S. and Marper v. the United Kingdom, www.echr.coe.int. Arbitragehof 14 juni 2006, nr. 94/2006, www.const-court.be. Arbitragehof 18 oktober 2006, nr. 151/2006, www.const-court.be. Arbitragehof 18 oktober 2006, nr. 152/2006, www.const-court.be. GwH 18 maart 2010, nr. 29/2010, www.const-court.be. Cass. 9 januari 1936, geciteerd in M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 132. Cass. 25 oktober 1978, Pas.1979, I, 237. Cass. 19 november 1981, Arr. Cass. 1981-82, 385-389. Cass. 8 oktober 1993, nr. F1980N, www.cass.be. Cass. 14 oktober 1999, nr. F.97.0113.N, www.cass.be. Cass. 14 oktober 1999, nr. F.98.0063.N, www.cass.be. Cass. 16 februari 2001, beschreven in TFR 2007, afl. 321, 394. 105
Cass. 14 oktober 2003, nr. P.03.0762.N, www.cass.be. Cass. 1 oktober 2004, TFR 2004, afl. 281, 447-449. Cass. 17 november 2005, nr. C.03.0430.N, www.cass.be. Cass. 16 maart 2007, nr. F.05.0049.N, www.cass.be. Cass. 14 september 2007, nr. F.06.0035.N, www.cass.be. Cass. 24 april 2008, nr. F.07.0032.N, www.cass.be. Cass. 8 mei 2009, nr. F.07.0113.N, www.cass.be. Cass. 15 oktober 2009, nr. F.08.0070.N, www.cass.be. Cass. 18 november 2010, FJF 2012, afl. 1, 63-67. Cass. 8 april 2011, nr. F.10.0026.N. en F.10.0028.N, www.cass.be. Antwerpen 30 juni 1980, AFT 1981, afl. 4, 111-113. Antwerpen 12 november 1992, AFT 1993, afl. 5, 148-149. Brussel 9 maart 1993, FJF 1993, afl. 10, 513-514. Luik 31 maart 1993, FJF 1993, afl. 7, 342-343. Luik 2 maart 1994, FJF 1994, afl. 94, 431-432. Gent 19 november 1997, FJF 1998, afl. 3, 211-213. Antwerpen 21 april 1998, FJF 1998, afl. 290, 701-703. Antwerpen 29 juni 1999, FJF 2000, afl. 79, 233-236. Antwerpen 12 oktober 1999, FJF 2000, afl. 4, 304-306. Antwerpen 8 februari 2000, FJF 2000, afl. 3, 219-221. Antwerpen 23 oktober 2001, RW 2002-03, afl. 1, 27-28. Antwerpen 23 april 2002, FJF 2002, afl. 7, 619-622. Antwerpen 1 oktober 2002, beschreven in Fisc. Koer. 2002, afl. 18, 572-574. Antwerpen 12 november 2002, FJF 2003, afl.4, 398-405. Antwerpen 29 april 2003, FJF 2004, afl. 44, 142-145.
106
Gent 7 september 2004, beschreven in Fisc. 2004, afl. 956, 11. Gent 15 december 2004, beschreven in Fisc. 2005, afl. 967, 10. Gent 6 september 2005, FJF 2006, afl. 196, 628-630. Antwerpen 7 februari 2006, TFR 2007, afl. 313, 30-32. Antwerpen 20 mei 2008, aangehaald in J. VAN DYCK, “Vraag om inlichtingen veronderstelt een zekere ‘voorkennis’”, Fisc. 2008, afl. 1128, 1-3. Brussel 14 oktober 2010, TFR 2011, afl. 395, 97-100. Rb. Brussel 13 april 2000, FJF 2001, afl. 4, 327-332. Rb. Bergen 16 januari 2002, beschreven in Fisc. 2002, afl. 831, 5-6. Rb. Luik 9 oktober 2002, FJF 2003, afl. 9, 908-911. Rb. Brugge 24 juni 2003, FJF 2004, afl. 95, 308-310. Rb. Hasselt 11 juni 2008, beschreven in Fisc. Act. 2008, afl. 35, 15-16. Rb. Brussel 24 december 2010, aangehaald in K. JANSSENS en J. VANDEN BRANDEN, “Rechtbank Brussel: bankgeheim bestaat niet”, Fisc. Act. 2011, afl. 6, 1-4. Rb. Brussel 21 maart 2011, aangehaald in J. VANDEN BRANDEN, “Heeft belastingplichtige belang bij pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 7-11.
4. Rechtsleer A. (Bijdragen in) Boeken AFSCHRIFT, T., La levée du secret bancaire fiscal, Brussel, Larcier, 2011, 255 p. COVELIERS, D., “De versoepeling van het bankgeheim” in MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L. (eds.), Fiscaal Praktijkboek Directe Belastingen, Mechelen, Kluwer, 2011, 521 p. DE BOT, D., Verwerking van persoonsgegevens, Antwerpen, Kluwer, 2001, 405 p. DE HERT, P., “Artikel 8: Recht op privacy” in VANDE LANOTTE, J. en HAECK, Y., Artikelsgewijze commentaar, Deel 2 - I, Handboek EVRM, Antwerpen, Intersentia, 2004, 1066 p. DE JONCKHEERE, M. (ed.), MAUS, M. en DELANOTE, M., De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2010, 434 p.
107
ELOY, M. en MARCUS, C., “L’administration à l’affût de la découverte du patrimoine du contribuable” in BLOCKERYE, T., DEKLERCK, L., DONÉA, M.-P., ELOY, M., JORION, G. en MARLIÈRE, M., La taxation du patrimoine privé, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2011, 365 p. MAUS, M., De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, 858 p. MAUS, M. en DE MEULENAER, S., Handboek fiscaal strafrecht, Brugge, die Keure, 2010, 300 p. MAUS, M. en MERCIER, S., Fiscale controle in de praktijk, Brugge, die Keure, 2009, 297 p. SJOBBEMA, G. H., Informatieverplichtingen van banken ten dienste van belastingheffing: de informatieverplichtingen van banken ten behoeve van de belastingheffing van derden in Nederland, Duitsland en België, Antwerpen, Maklu, 2007, 441 p. VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 74 p. VANDE LANOTTE, J. en GOEDERTIER, G., Inleiding tot het publiekrecht, II, Overzicht publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, 1576 p. VAN DEN WYNGAERT, C. m.m.v. DE SMET, B., Strafrecht en strafprocesrecht in hoofdlijnen, II, Strafprocesrecht, Antwerpen, Maklu, 2009, 1286 p. VANHOVE, K., “Leasing: een complexe bijzondere overeenkomst” in BESELAERE, P., LENAERTS, O., TILLEMAN, B. en VERBEKE, A. (eds.), Handboek Leasing, Brugge, die Keure, 2007, 697 p. B. Bijdragen in tijdschriften AFSCHRIFT, T., en VAN HISSENHOVEN, P., “Over het toepassingsgebied van bankgeheim in fiscale zaken” (noot onder Brussel 14 oktober 2010), TFR 2011, afl. 395, 100-102. BRABANTS, J., “Zet ‘meestbegunstigingclausule’ controletermijnen onder druk?”, Fisc. Int. 2011, afl. 328, 1-4. BUYSSE, C., “‘Centraal aanspreekpunt’: ‘voorlopig’ niet voor verzekeringen”, Fisc. 2011, afl. 1250, 10. BUYSSE, E., “Fiscaal bankgeheim”, NJW 2006, afl. 146, 588-593. COOPMAN, B., “EVRM en BUPO-Verdrag: charters van de belastingplichtige? (tweede deel)”, TFR 1996, afl. 140, 37-46. DASSESSE, M., “L’arrêt Passenheim: mise en cause du régime discriminatoire des comptes étrangers, RGCF 2011, afl. 4, 286-292. DE CLIPPELE, F., “De elektronische betaling beschermd tegen inzage door de fiscus?”, RW 2002-03, afl. 1, 7-15.
108
DEVOS, J. en VANDEN EYNDE, M., “België geschrapt van grijze lijst”, Fisc. Act. 2009, afl. 35, 8-10. GELUYKENS, S. en SIFFERT, G., “Het Belgisch fiscaal bankgeheim”, AFT 2008, afl. 10, 1-19. JANSEN, T., “Grote stap naar vrij verkeer van fiscale informatie binnen EU”, Fisc. Act. 2011, afl. 15, 1-6. JANSSENS, K. en VANDEN BRANDEN, J., “Rechtbank Brussel: bankgeheim bestaat niet”, Fisc. Act. 2011, afl. 6, 1-4. JANSSENS, K., “Nieuwe regeling bankgeheim verduidelijkt”, Fisc. Act. 2011, afl. 32, 3-6. MALHERBE, P., BEYNSBERGER, M. en DAENEN, P., “Heeft het Belgische fiscale bankgeheim nog een toekomst?”, TFR 2010, afl. 377, 223-242. MALHERBE, P. en BEYNSBERGER, M., “Het Belgische fiscale bankgeheim: het einde van een tijdperk?”, TFR 2011, afl. 408, 740-766. MAREELS, F., “Bankgeheim en leasingmaatschappijen: het Hof van Cassatie geeft restrictieve invulling aan het begrip “cliënt”” (noot onder Cass. 15 oktober 2009), BFR 2009, afl. 6, 344346. MAUEN, K. en FASTENAEKELS, J., “De discretieplicht van Belgische banken: een onderzoek naar haar grondslagen en toepassingsgebieden”, T. Fin. R. 2006, 1281-1294. SMET, F., “Hof van Cassatie verbiedt ontwijking fiscaal bankgeheim in directe belastingen” (noot onder Cass. 14 september 2007), TFR 2008, afl. 333, 20-25. SMET, F., “Nieuwe richtlijn administratieve bijstand luidt einde bankgeheim in”, Fisc. 2011, afl. 1240,1-3. SMET, F., “Politiek compromis over ‘getrapt’ systeem fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2011, afl. 1241, 3-6. SMET, F., “Nieuwe administratieve commentaar inzake fiscaal bankgeheim”, Fisc. 2012, afl. 1292, 11-14. SMET, F. en SYMOENS, H., “Spaarrichtlijn: zijn eerder verkregen inlichtingen onrechtmatig verkregen?”, Fisc. 2008, afl. 1140, 5-7. VANDEBERGH, H., “De tempering van de strikte toepassing van de fiscale wet door de Antigoon-doctrine met betrekking tot onrechtmatige bewijsgaring en andere beginselen”, TFR 2011, afl. 411, 897-911. VANDEN BRANDEN, J., “Heeft belastingplichtige belang bij pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 18, 7-11. VANDEN BRANDEN, J., “Opheffing bankgeheim is reden tot pretaxatiegeschil”, Fisc. Act. 2011, afl. 44, 9-13. 109
VANISTENDAEL, F., “Het bankgeheim, een geheime agenda?” AFT 2011, afl. 2, 1-4. VANISTENDAEL, F., “De versoepeling van het bankgeheim, een verborgen agenda?”, AFT 2011, afl. 6, 4-15. VAN DEN BOSSCHE, M., “Het fiscale bankgeheim in België. Op zoek naar consistentie in de rechtspraak anno 2007”, TFR 2007, afl.9, 335-361. VAN DER MAAT, K., “Geen bankgeheim, wel een discretieplicht in het Belgisch fiscaal recht”, RW 2008, afl. 11, 434-445. VAN DYCK, J., “Vraag om inlichtingen veronderstelt een zekere ‘voorkennis’”, Fisc. 2008, afl. 1128, 1-3. VAN DYCK, J., “Wanneer moet parket Minister van Financiën inlichten?”, Fisc. 2009, afl. 1163, 5-7. VAN DYCK, J., “‘Centraal aanspreekpunt’: ook voor leasingcontracten”, Fisc. 2011, afl. 1247, 4-6. VAN DYCK, J., “Doorbraak bankgeheim: voornemen indiciaire taxatie volstaat”, Fisc. 2011, afl. 1256, 1-3. VAN RAEMDONCK, K., “De verwerking van persoonsgegevens in de banksector. De invloed van de Wet van 8 december 1992”, Jura Falc. 1996-97, www.law.kuleuven.be/jura/art/33n4/vanraem.htm. VERDONCK, S., “Bankgeheim en betalingsinstellingen: een onverwachte wending” (noot onder Brussel 14 oktober 2010), AFT 2011, afl. 5, 17-21. VERHOEYE, J., “Artikel 319bis WIB 1992: Kan ontvanger bankgeheim doorbreken?”, Fisc. Act. 2003, afl. 44, 1-3. VISSCHERS, A., “Het bankgeheim in het Belgisch fiscaal recht: David versus Goliath”, RGCF 2009, afl. 3, 202-217. X, “‘Centraal aanspreekpunt’: ook voor beleggingsverzekeringen?”, Fisc. 2011, afl. 1249, 13. X, “OESO-lijst belastingparadijzen: België slaagt voor examen… Voorlopig”, Fisc. Act. 2011, afl. 15, 10. ZENNER, A. “Les limites du devoir de discrétion du banquier vis-à-vis du fisc”, R.G.F. 2002, afl. 10, 223-229. C. Artikels in kranten en op websites BOVÉ, L., “Nieuwe aanval op diamantairs”, De Tijd 28 oktober 2011. BOVÉ, L., “Fiscus viseert De Gucht”, De Tijd 3 december 2011. 110
BOVÉ, L., “Privacycommissie volgt De Gucht niet”, De Tijd 7 december 2011. DELAERE, S., “Belastingzaak De Gucht voor onbepaalde tijd uitgesteld”, De Standaard 20 februari 2012. HEREMANS, T., “De fiscus, uw vriend op facebook”, Het Nieuwsblad 13 december 2008. KUSCHEWSKY, M., “European Commission’s Draft General Regulation on data protection provides for ground-breaking changes”, www.lexgo.be. VANSCHOUBROEK, C., “Karel De Gucht verliest veldslag: Fiscus stapje dichter bij inzage bankrekening”, De Standaard 23 december 2011. VANSCHOUBROEK, C., “Record aan zwart geld witgemaakt”, De Standaard 13 januari 2012. VANSCHOUBROEK, C., “Frans gerecht geeft diamantzaak tik”, De Standaard 2 februari 2012. X, “Belg houdt salaris liever geheim”, www.cxonet.be/news/human-resources/2011/8/belghoudt-salaris-liever-geheim.aspx. X, “(Fiscale) meldplicht en aangifteplicht voor roerende inkomsten”, www.dvplaw.com/documents/news-items/20120305-meldplicht-en-aangifteplicht-voor-roerendeinkomsten.xml?lang=nl. X, “ABVV raamt fiscale fraude op 20 miljard”, Knack 17 mei 2010. X, “De Gucht verliest veldslag tegen fiscus”, Het belang van Limburg, 24 december 2011. X, “Fiscus heeft alle rekeningen De Gucht”, De Standaard 10 januari 2012. X, “Maus: ‘Fraude omdat belastingsysteem mensen frustreert’”, De Standaard 13 februari 2012. X, “De Gucht: ‘ik word niet vervolgd voor belastingontduiking’”, De Standaard 24 februari 2012. X, “Meer slagkracht voor OCMW’s tegen sociale fraude”, De Standaard 14 maart 2012. X, “Grondwettelijk Hof moet oordelen over wet bankgeheim”, De Standaard 3 april 2012.
5. Varia A. Documenten van de OESO OESO-Modelverdrag inzake het vermijden van dubbele belasting, inclusief de commentaren. A progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum implementing the internationally agreed tax standard, 2 april 2009, www.oecd.org/dataoecd/38/14/42497950.pdf.
111
A progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum implementing the internationally agreed tax standard, 15 december 2011, www.oecd.org/dataoecd/50/0/43606256.pdf. Terms of reference to monitor and review progress towards transparency and exchange of information for tax purposes, www.oecd.org/dataoecd/37/42/44824681.pdf. Schema voor het opstellen van de peer reviews, www.eoi-tax.org/keydocs/schedule-ofreviews#y2012. Peer review report – fase 1 inzake het wetgevend en reglementair raamwerk van België, www.eoi-tax.org/jurisdictions/BE#peerreview. Peer review report – fase 1 inzake het wetgevend en reglementair raamwerk van Luxemburg, www.eoi-tax.org/jurisdictions/LU#peerreview. Peer review report – fase 1 inzake het wetgevend en reglementair raamwerk van Oostenrijk, www.eoi-tax.org/jurisdictions/AT#peerreview. Peer review report – fase 1 inzake het wetgevend en reglementair raamwerk van Zwitserland, www.eoi-tax.org/jurisdictions/CH#peerreview. Information brief of the Global Forum on Transparency and Exchange of Tax Matters, 16 april 2012, www.oecd.org/dataoecd/32/45/43757434.pdf. OESO, “The average tax burden on earnings in OECD countries continues to rise”, 25 april 2012, www.oecd.org/document/8/0,3746,en_21571361_44315115_50165640_1_1_1_1,00.html. B. Documenten van de G20 G20, The Global plan for recovery and reform, 2 april 2009, www.reformwatch.net/fitxers/G20%20London%20Summitfinal-communique.pdf.
4,
C. Documenten van de Europese Unie Verslag van de Commissie aan de Raad overeenkomstig artikel 18 van Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, nr. 13124/08 FISC 117. Wetgevingsresolutie van het Europees Parlement van 24 april 2009 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, nr. COM(2008)0727 – C6-0464/2008 – 2008/0215(CNS). Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2003/48/EG betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, nr. 16473/1/09 FISC 170.
112
Europese Commissie, Proposal for a regulation of the European Parliament and of the Council on the protection of individuals with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data (General Data Protection Regulation), nr. 2012/0011 (COD). D. Documenten van de Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer CBPL, Advies betreffende Voorontwerp van wet tot aanpassing van de wet van 8 december 1992 tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens, aan de Richtlijn 95/46/EG van 24 oktober 1995 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrij verkeer van die gegevens, 13 november 1996, nr. 30/96, www.privacycommission.be. CBPL, Advies over het wetsvoorstel tot wijziging van sommige bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 over de opheffing van het bankgeheim, 31 maart 2010, nr. 12/2010, www.privacycommission.be. CBPL, Advies over het wetsvoorstel tot opheffing van het bankgeheim, 31 maart 2010, nr. 13/2010, www.privacycommission.be. CBPL, Advies betreffende het voorontwerp van wet tot wijziging van artikel 322, §3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en het voorontwerp van koninklijk besluit betreffende de werking van het centraal aanspreekpunt bedoeld in artikel 322, §3 van het wetboek van inkomstenbelastingen, 21 december 2011, nr. 36/2011, www.privacycommission.be. CBPL, Aanbeveling betreffende de na te leven basisprincipes bij gegevensverwerkingen en uitwisselingen waarbij de FOD Financiën is betrokken, 8 februari 2012, nr. 02/2012, www.privacycommission.be. CBPL, Advies omtrent het voorontwerp van wet betreffende de verwerkingen van persoonsgegevens door de Federale Overheidsdienst Financiën in het kader van zijn bijzondere opdrachten, 11 april 2012, nr. 11/2012, www.privacycommission.be. E. Algemene voorwaarden van de Belgische grootbanken Algemene bankvoorwaarden van Belfius, www.dexia.be/wwwdexiabe/media/part/docu/Rules_General2010_NL.pdf. Algemene bankvoorwaarden van BNP Paribas Fortis, www.bnpparibasfortis.be/pics/be/common/nl/lib_download/doc_server/ds9.pdf. Algemene bankvoorwaarden van ING, www.ing.be/SiteCollectionDocuments/20120514 RGO NL.pdf Algemene bankvoorwaarden van KBC, www.kbc-pdf.kbc.be/uploadpdf/abv_200801_N.pdf.
113
