Misbruik van recht en de werking naar derde landen
Door: mr. D.J. Sinke 2013
Inhoudsopgave Inleiding......................................................................................... 2 1 Leerstuk misbruik van recht algemeen ....................................... 3 § 1 Rechtsvindingsmethoden ....................................................................... 3 § 2 Misbruik van recht .................................................................................. 3 § 2.1 Handelen in strijd met doel en strekking .............................................. 4 § 2.2 Belastingvoordeel ................................................................................ 5 § 2.3 Kunstmatigheid van de handelingen ................................................... 5 § 2.4 Belastingheffing verijdelen is wezenlijk doel ........................................ 7 § 3 Bestrijden van misbruik .......................................................................... 7
2 Nationale structuren ................................................................. 10 Tussenconclusie......................................................................................... 12
3 Internationale omzetbelastingstructuren binnen EU ................. 13 § 1 Harmonisatiegebreken ......................................................................... 13 § 2 Verschil in interpretatie van richtlijnbepalingen..................................... 13 § 3 Wel of niet implementeren van kan-bepalingen.................................... 15 § 4 Niet goed implementeren van richtlijnbepaling ..................................... 15 § 5 Overgangsbepalingen .......................................................................... 16 Tussenconclusie......................................................................................... 16
4 Internationale structuren met derde landen .............................. 18 § 1 IJslandconstructie ................................................................................. 18 § 2 U-bochtstructuren ................................................................................. 18 § 3 Vaste inrichtingstructuur met derde landen .......................................... 19 § 4 Zaak Paul Newey ................................................................................. 20 Tussenconclusie......................................................................................... 22
Conclusie .................................................................................... 23 Literatuurlijst ................................................................................ 25
1
Inleiding Gelet op het objectieve karakter van de omzetbelasting werd lange tijd misbruik van recht binnen de omzetbelasting voor onmogelijk gehouden. Inmiddels weten we dat het Hof van Justitie weldegelijk misbruik van recht toepasbaar acht in de sfeer van de omzetbelasting. Wanneer we echter inzoomen op omzetbelastingstructuren (nationaal en internationaal) is de jurisprudentie niet altijd even helder. Het is uiteindelijk aan de nationale rechter om vast te stellen of sprake is van misbruik. De Hoge Raad lijkt terughoudend met het toepassen van het leerstuk in de sfeer van de omzetbelasting. Wat betekent dat voor de bestrijding van internationale structuren? Kan het leerstuk misbruik van recht ook worden toegepast op internationale structuren? En hoe zit dat met internationale structuren waarbij derdelanden zijn betrokken? Deze verhandeling gaat allereerst in op de ontwikkeling van het leerstuk misbruik van recht in het algemeen en in het bijzonder in de omzetbelasting. Vervolgens wordt gekeken wanneer en op welke wijze misbruik van recht in nationale omzetbelastingstructuren is toegepast. Aansluitend wordt toepassing van misbruik van recht in internationale omzetbelastingstructuren bezien aan de hand van jurisprudentie. Tot slot gaat deze verhandeling in op de vraag of misbruik van recht kan worden toegepast bij internationale structuren met derdelanden en zo ja, welk resultaat dat zou opleveren. De verhandeling sluit af met een conclusie.
2
1 Leerstuk misbruik van recht algemeen § 1 Rechtsvindingsmethoden Een wet in formele zin creëert bepaalde rechten en plichten waar burgers vertrouwen aan kunnen ontlenen. Dat geldt in het bijzonder voor de belastingwetten. Toch stemt de bewoording van de wet niet altijd overeen met het doel en de strekking ervan. Daardoor ontstaan mazen in de wetgeving. Sommige burgers, belastingplichtigen in het geval van een belastingwet, zullen dan trachten de letterlijke tekst van de wet toe te passen om daar zo een financieel voordeel mee te behalen. Bij de vraag of dan de wet juist is toegepast kan niet worden volstaan met het verwijzen naar de tekst van de wet. Immers, die tekst pleit in het voordeel van degene die deze als zodanig wenst toe te passen. Interpretatie van de feiten De rechter dient de feiten te waarderen. In situaties waarbij de rechter de gepresenteerde uitkomsten niet acceptabel acht, kan hij overgaan tot herkwalificatie van de feiten. De feiten worden dan voor fiscale doeleinden zodanig vormgegeven of geëlimineerd dat de feitenconstellatie past binnen het wettelijke kader. Aan de civiele status van de feiten en handelingen veranderd niets. Interpretatie van de rechtsregel Nadat de feiten zijn vast komen te staan zal de rechter overgaan tot het toepassen van de rechtsregel. Soms zal de rechter daarbij de rechtsregel moeten interpreteren om zo een beroep op de letterlijke tekst van de wet te bestrijden. De rechter zal moeten beoordelen wat doel en strekking van de wet is. De rechter zal door interpretatie naar doel en strekking van de wet dienen na te gaan waar de grenzen van de wet liggen. Vervolgens moet worden getoetst of doel en strekking van de wet worden miskend. De ratio van de wet is dus van hogere orde dan de grammaticale uitleg van de wet.
§ 2 Misbruik van recht In aanvulling op voorgaande heeft de rechter nog een ultimum remedium in de vorm van het beginsel misbruik van recht. In fiscalibus gaat het leerstuk misbruik van recht ervan uit dat een belastingplichtige, in strijd met doel en strekking van die belastingwet handelt om zo een financieel voordeel te behalen. Een belastingplichtige roept een rechtstoestand in het leven enkel en alleen om de belastingheffing te verijdelen. Aan die rechtstoestand kan voorts geen reële praktische betekenis worden toegekend. De handelingen van de belastingplichtige hebben uitsluitend tot doel het ontwijken van de wettelijke norm en is strijdig met doel en strekking van die norm.
3
Gelet op voorgaande zijn voor toepassing van het leerstuk misbruik van recht verschillende voorwaarden te onderscheiden. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Halifax1 aangegeven dat ook in het unierecht, als hoogste recht in onze rechtsorde, het verbod op misbruik van recht geldt: de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. Het Hof van Justitie oordeelt dat: in geval van misbruik geen beroep op het unierecht kan worden gedaan; sprake is van misbruik als de transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale regelingen, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend; en voorts dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. De verschillende elementen die zijn te onderscheiden: 1. Het handelen is in strijd met doel en strekking. 2. Er moet een belastingvoordeel bij de belastingplichtige ontstaan. 3. De belastingplichtige heeft tot wezenlijk doel de belastingheffing te verijdelen. 4. De handelingen zijn kunstmatig, er kan geen reële praktische betekenis aan worden toegekend.
§ 2.1 Handelen in strijd met doel en strekking De eerste vereiste om misbruik van recht te onderkennen is dat wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van het unierecht en de nationale wettelijke bepalingen2. De meest voorkomende verschijningsvorm in de sfeer van de omzetbelasting is die waarbij aftrek van voorbelasting wordt gecreëerd waar dat anders niet zou zijn ontstaan (bijvoorbeeld bij belastingplichtigen met vrijstelde prestaties). De andere omzetbelastingstructuren zien op het splitsen van de prestaties teneinde een deel van die prestaties vrijgesteld te kunnen ontvangen. In Part Service3 geeft het Hof van Justitie aan dat de verwijzende rechter dient te bezien of er aanwijzingen zijn die duiden op misbruik. Maar, zo stelt het Hof van Justitie, de nationale rechter moet eerst door middel van fiscale herkwalificatie tot het gewenste doel zien te komen, en pas daarna, als dat niet tot een bevredigend resultaat leidt, het beginsel misbruik van recht toepassen. De onderhavige structuren lijken volgens het Hof van Justitie 1
HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), ro. 99 HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), ro. 74 3 HvJ 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), ro. 58 2
4
duidelijke aanwijzingen dat doel en strekking van het unierecht worden miskend.
§ 2.2 Belastingvoordeel Als geen belastingvoordeel wordt behaald, dan kan van misbruik geen sprake zijn. Om vast te kunnen stellen of sprake is van een belastingvoordeel zal moeten worden beoordeeld wat de omvang van de belastingschuld normaal gesproken zou zijn geweest en deze te vergelijken met de omvang van de belastingschuld als gevolg van de handelingen welke aanleiding geven om te veronderstellen dat als gevolg daarvan minder belasting verschuldigd is. De omvang van het belastingvoordeel is hierbij niet relevant. Overigens beantwoord het Hof van Justitite in de zaak Halifax niet de vraag of sprake is van een belastingvoordeel. Dat was reeds door de verwijzende rechter vastgesteld. Het Hof van Justitie merkt in Halifax op dat wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, het unierecht hem niet verplicht te kiezen voor de transactie waarvoor de hoogste omzetbelasting is verschuldigd. Het behalen van belastingvoordeel is op zichzelf geen beletsel. Zo heeft het Hof van Justitie in Weald Leasing4 overwogen dat, hoewel de keuze om bedrijfsmiddelen te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven kan leiden tot een belastingvoordeel, dit niet kan worden beschouwd als een belastingvoordeel dat wordt genoten in strijd met het doel van het unierecht. Zulks op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasingtransacties, in het bijzonder de vaststelling van de leasevergoeding, onder zakelijke condities plaatsvindt. Waar het om gaat is dat het belastingvoordeel een objectief gevolg is van de handelingen en dat het voordeel subjectief is beoogd.
§ 2.3 Kunstmatigheid van de handelingen De kunstmatigheid van handelingen richt zich erop om vast te stellen of sprake is van normale handelstransacties. Het gaat om de aard van de transactie en de kunstmatigheid ervan. In Halifax geeft het Hof van Justitie aan dat het aan de nationale rechter is vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen. De rechter neemt daarbij het louter artificiële karakter in aanmerking alsmede de banden van juridische, economische en/of
4
HvJ 22 december 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing), ro.
5
persoonlijke aard tussen de bij de constructie betrokken ondernemers5. Het verwijst daarbij nog maar eens naar het arrest Emsland-Stärke6. Ook in RBS Deutschland beziet het Hof van Justitie de normale handelstransacties. Er wordt weliswaar een belastingvoordeel behaald, maar het Hof van Justitie stelt tegelijkertijd vast dat de verschillende handelingen zijn verricht tussen twee partijen die juridisch niet met elkaar verbonden zijn. Voorts staat vast dat deze handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties zijn verricht7. Daarbij blijft de vraag wat normale transacties zijn. Het Hof van Justitie is daar niet helder over. Zo geeft het Hof van Justitie in Weald Leasing8 aan dat het niet van belang is dat een belastingplichtige wiens normale handelstransacties geen leaseactiviteiten bevatten, nu kiest voor leaseactiviteiten. Kennelijk spelen de normale handelstransacties een rol, maar geen wezenlijke. Een ander element dat in Weald Leasing naar voren komt is het feit dat leasen in plaats van kopen onder bepaalde omstandigheden wel kan leiden tot misbruik van recht. Dat is met name het geval als de vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoord aan de economische realiteit. Het Hof van Justitie stelt dat de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, moeten overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Ook kan sprake zijn van misbruik als door de betrokkenheid van een derde intermediair ertoe leidt dat toepassing van normale waardebepalingen wordt verhinderd 9. Het Hof van Justitie introduceert begrippen als normale handelstransacties (in Halifax en RBS Deutschland) en normale marktvoorwaarden (in Weald Leasing). Het Hof van Justitie geeft aan wanneer in ieder geval geen sprake is van normale marktvoorwaarden, namelijk als sprake is van een abnormaal lage vergoeding die niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Mogelijk bedoeld het Hof van Justitie dat de vergoeding gelijk zou moeten zijn aan de vergoeding die tussen onafhankelijke derden tot stand zou komen. Echter, dat lijkt wel erg ver te gaan omdat daarmee mogelijk de problematiek van transfer pricing binnen de omzetbelasting wordt gebracht. Het gaat er waarschijnlijk veel meer om dat de vergoeding economische realiteit heeft. Die vergoeding kan dus wel onder de marktwaarde liggen, doch economisch reëel zijn.
5
HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), ro. 81 HvJ 14 december 2000, zaak C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH), ro. 58 7 HvJ 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland), r.o. 50 8 HvJ 22 december 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing) 9 HvJ 22 december 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing), r.o. 39 en 40 6
6
§ 2.4 Belastingheffing verijdelen is wezenlijk doel Tot slot moet het wezenlijke doel zijn de belastingheffing te verijdelen. Het Hof van Justitie stelt in Halifax10 dat uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. In Part Service11 verwoord het Hof van Justitie: het is aan de nationale rechter om na te gaan of het beoogde belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen contractuele oplossing was. De rechter kan bij die beoordeling het louter kunstmatige karakter van de handelingen in aanmerking nemen, alsmede de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen. Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld. Wanneer naar het oordeel van het Hof van Justitie geen sprake is van kunstmatige handelingen komt naar voren in de zaak RBS Deutschland12 (RBSD). Beoordeeld aan de hand van de kenmerkende handelingen en van de aard van de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen hebben verricht, kan niet worden aangetoond dat een kunstmatige constructie is opgezet. Althans dat geen sprake is van een kunstmatige contstructie welke geen verband houdt met de economische realiteit en enkel dient om een belastingvoordeel te verkrijgen. Het Hof van Justitie acht daarbij van belang dat RBSD een in Duitsland gevestigde vennootschap is die in banken leasediensten verricht, waardoor de betrokken diensten ook daadwerkelijk verricht zijn in het kader van de uitoefening van die economische activiteit. Voor het Hof van Justitie staat daarmee vast dat de handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van de normale handelstransacties zijn verricht. Sterker, juist omdat geen sprake was van kunstmatige handelingen kon niet worden aangetoond dat het behalen van belastingvoordeel het wezenlijke doel was. En dus ook van misbruik geen sprake kan zijn.
§ 3 Bestrijden van misbruik Bij het bestrijden van misbruik is het doel het neutraliseren van het genoten voordeel. In de omzetbelasting valt dat terug te leiden naar het beginsel van economische neutraliteit. Het Hof van Justitie overweegt 13 dat als het 10
HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), ro. 86 HvJ 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), ro. 58 en 62 12 HvJ 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland), ro. 50 t/m 53 13 HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax), ro. 80 11
7
belastingplichtigen zou worden toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties de omzetbelasting niet - ook niet gedeeltelijk - zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling. Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Uit het arrest Gemeente Leusden14 volgt dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Een belastingplichtige kan dus geen gewettigd vertrouwen stellen in de handhaving van een wettelijk kader waarin fraude, belastingontwijking en misbruik mogelijk zijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de verplichting om het bij misbruik onterecht verkregen voordeel terug te betalen slechts het gevolg is van de vaststelling dat er sprake is van misbruik15. Voorts merkt het Hof van Justitie op dat wat betreft belastingontwijking een belastingplichtige niet kan worden verweten dat hij heeft geprofiteerd van een bepaling of een leemte in de wet waardoor hij minder belasting heeft moeten betalen. Anderzijds kan de afschaffing van de regeling waarvan de BTW-plichtige heeft geprofiteerd, als zodanig geen schending van een op het gemeenschapsrecht gebaseerd gewettigd vertrouwen vormen. Het bestrijden van misbruik kan langs twee wegen, via de wet of via de rechter. Als misbruik via de wet wordt bestreden dan neemt de wetgever antiontgaans of anti-misbruik bepalingen op in de wet. In zo’n geval zijn in feite situaties benoemd door de wetgever die door aanpassing van de wet nimmer onder die norm kunnen worden gebracht. Bestrijden van misbruik door de rechter is daarentegen veel interessanter. De Hoge Raad oordeelde in 198416 dat sprake was van misbruik van recht omdat: de transacties voor belanghebbende buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hebben; dat voor belanghebbende het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de transacties; dat doel en strekking van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zou worden miskend.
14
HvJ 29 april 2004, zaak C-487/01 (Gemeente Leusden) en zaak C-07/02 (Holin Groep), r.o. 76 15 HvJ 14 december 2000, zaak C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH), ro. 56. 16 HR 21 november 1984, nr. 22092, ro. 4.1, BNB 1985/32
8
Dit zijn voor de Hoge Raad de drie wezenlijke kenmerken van misbruik van recht. Deze kenmerken komen overigens sterk overeen met de visie van het Hof van Justitie17. De Hoge Raad heeft erkend dat het leerstuk misbruik van recht ook kan worden toegepast in de sfeer van de omzetbelasting18. De Hoge Raad overweegt dat het een algemeen beginsel van het recht van de Europese Unie is dat toepassing van dat recht niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Van zodanig misbruik is onder meer sprake bij het uitvoeren van transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om door het recht van de unie toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen. Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de unie plaats te vinden. Het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek. Bij de correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd. De Hoge Raad overweegt voorts dat indien van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing toe te passen op de naastgelegen – wel tot heffing leidende – situatie of verrichte handelingen voor de belastingheffing te veronachtzamen dan wel daaraan geen fiscale gevolgen te verbinden. Daarmee moeten niet alleen de beoogde voor de belastingplichtige voordelige gevolgen worden weggenomen, maar ook de daarop terug te voeren ‘nadelige’ gevolgen in de vorm van belastingheffing als gevolg van de niet in aanmerking te nemen handelingen. Tot op heden is de Hoge Raad terughoudend met de feitelijke toepassing van het leerstuk misbruik van recht in de omzetbelasting.
17 18
HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax) HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127
9
2 Nationale structuren Kortheidshalve gaat deze verhandeling niet in op de specifieke modaliteiten van de veelheid aan verschillende omzetbelastingstructuren. In puur binnenlandse situaties zien de omzetbelastingstructuren grosso modo op situaties waarbij aftrek van voorbelasting wordt gecreëerd waar dat anders niet zou zijn ontstaan (bijvoorbeeld bij belastingplichtigen met vrijstelde prestaties). De andere omzetbelastingstructuren zien op het splitsen van de prestaties teneinde een deel van die prestaties vrijgesteld te kunnen ontvangen. Zoals reeds aangegeven in het vorige hoofdstuk heeft het Hof van Justitie niet alleen vastgesteld dat het leerstuk misbruik van recht kan worden toegepast, zij heeft er zelf ook invulling aan gegeven. De zaak Halifax19 is daarbij uitvoerig aan de orde geweest. Halifax verricht als bank nagenoeg uitsluitend vrijgestelde diensten. Ter realisatie van een aantal nieuwe gebouwen op haar grond sluit zij verschillende transacties met zelfstandige dochterondernemingen. Het doel van die transacties was dat belanghebbende toch de voorbelasting zou kunnen aftrekken. Het Hof van Justitie oordeelt dat sprake is van misbruik als de transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de daarop gebaseerde nationale regelingen, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Uit het geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het Hof van Justitie merkt daarnaast nog op dat wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties het unierecht hem niet verplicht te kiezen voor de transactie waarvoor de hoogste omzetbelasting is verschuldigd. Tot slot geeft het Hof van Justitie aan dat het aan de nationale rechter is om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Ook in andere zaken met nationale omzetbelastingstructuren zien we dat het Hof van Justitie ruimte laat voor toepassing van misbruik van recht. In de zaak Part Service20 geeft het Hof van Justitie aan dat sprake is van misbruik wanneer verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling of handelingen is. Het is aan de verwijzende rechter na te gaan of handelingen voor de toepassing van de omzetbelasting als
19 20
HvJ 21 februari 2006, zaak C-255/02 (Halifax) HvJ 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service)
10
misbruik kunnen worden beschouwd. Overigens hoeft het behalen van belastingvoordeel niet het enige doel te zijn. In het zaak Weald Leasing21 wordt met behulp van derden een leaseconstructie opgezet met als doel dat de niet-aftrekbare omzetbelasting niet in één keer behoeft te worden betaald, maar kan worden gespreid over de hele looptijd van de leaseovereenkomsten. Weald Leasing maakte onderdeel uit van de Churchill Group, een groep maatschappijen die met name vrijgestelde verzekeringsdiensten verricht. De groep zou bij aankoop van bedrijfsmiddelen slechts recht hebben op 1% aftrek van voorbelasting. In de opgezette structuur kocht Weald Leasing de bedrijfsmiddelen en least deze aan Suas, welke de bedrijfsmiddelen op zijn beurt weer subleast aan andere vennootschappen binnen de Churchill Group. Weald Leasing claimde volledig aftrek van voorbelasting vanwege de belaste lease aan Suas. Door op deze manier de omzetbelasting te spreiden over de leasetermijnen wordt een financieringsvoordeel gerealiseerd. Het Verenigd Koninkrijk stelde dat hier sprake was van misbruik van recht en weigert aftrek van voorbelasting bij Weald Leasing. Het Hof van Justitie oordeelde dat, hoewel de keuze om bedrijfsmiddelen te leasen in plaats van deze bedrijfsmiddelen rechtstreeks te verwerven kan leiden tot een (belasting)voordeel, dit niet kan worden beschouwd als een (belasting)voordeel dat wordt genoten in strijd met het doel van het unierecht. Zulks op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake deze leasingtransacties, in het bijzonder de vaststelling van de leasevergoeding, onder zakelijke condities plaatsvindt. Bijzonder aan deze zaak was dat de adviseur omzetbelasting zelf participeerde in de structuur. De vennootschap Suas was namelijk volledig in eigendom van hem en zijn echtgenote. Daarom het geeft Hof van Justitie voorts aan dat indien bepaalde contractvoorwaarden en/of de tussenkomst een derde intermediair misbruik opleveren (bijvoorbeeld door het hanteren van een te lage leasevergoeding), deze transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van die derde. Eigenlijk komt het Hof van Justitie in de zaak Weald Leasing niet toe aan de vraag of sprake is van misbruik van recht. Het Hof van Justitie zegt feitelijk opnieuw, zoals ook in Halifax, dat wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, het unierecht hem niet verplicht te kiezen voor de transactie waarvoor de hoogste omzetbelasting is verschuldigd.
21
HvJ 22 december 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing)
11
Tussenconclusie Als is voldaan aan de criteria kan de nationale rechter misbruik van recht toepassen op nationale omzetbelastingstructuren. Het komt mij voor dat toepassing van het leerstuk misbruik van recht bij structuren binnen dezelfde jurisdictie gemakkelijker valt aan te nemen omdat de strijdigheid met doel en strekking van de omzetbelastingwetgeving bij dergelijke omzetbelastingstructuren meer nadrukkelijk naar voren komt. Juist in die structuren waarbij ondernemers aftrek van voorbelasting creëren waar ze die anders niet zouden hebben gehad, komt die strijdigheid pregnant naar voren. In de volgende hoofdstukken zullen we zien dat de grensoverschrijdende structuren, juist vanwege het internationale karakter die strijdigheid minder gemakkelijk valt te onderkennen.
12
3 Internationale omzetbelastingstructuren binnen EU In het vorige hoofdstuk ging het over omzetbelastingstructuren binnen de jurisdictie van een enkele lidstaat. Het Hof van Justitie heeft zich ook gebogen over de vraag of misbruik van recht zich ook kan voordoen bij internationale (grensoverschrijdende) omzetbelastingstructuren binnen de Europese Unie. De omzetbelastingstructuren binnen de Europese Unie zijn anders van karakter dan de nationale structuren. Het oogmerk blijft gelijk, het verlagen van de omzetbelastingdruk. Internationale omzetbelastingstructuren maken, anders dan nationale structuren, gebruik van een gebrek aan harmonisatie.
§ 1 Harmonisatiegebreken Richtlijnen van de EU, daaronder begrepen de btw-richtlijn, zijn verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Het is vervolgens aan de lidstaten om vorm en middel te kiezen om tot dat resultaat te komen. Door vrijheid die lidstaten hebben bij het implementeren ontstaat een niet volledig geharmoniseerd Europees omzetbelastingsysteem. Dergelijke verschillen doen zich bijvoorbeeld voor als lidstaten de bepalingen uit de btw-richtlijn anders uitleggen of soms verkeerd overnemen in de nationale wetgeving. Maar de btw-richtlijn zelf creëert ook verschillen door de opgenomen kanbepalingen en overgangsregelingen. Het gebrek aan harmonisatie leidt tot verschillen tussen lidstaten. En waar die verschillen kunnen leiden tot het mitigeren van de omzetbelastingdruk zien we dat ondernemers daarvan gebruik maken. De vraag is of dan sprake is van misbruik van het unierecht. Van Kesteren en Soltysik22 onderkennen de volgende verschijningsvormen bij internationale omzetbelastingstructuren: a. Verschil in interpretatie van de richtlijnbepalingen b. Wel of niet implementeren van kan-bepalingen c. Niet goed implementeren van richtlijnbepaling d. Overgangsbepalingen
§ 2 Verschil in interpretatie van richtlijnbepalingen Communautaire begrippen uit de btw-richtlijn worden door lidstaten verschillend uitgelegd. Belastingplichtigen kunnen daarvan gebruik maken. Een zaak waarin een dergelijke internationale omzetbelastingstructuur aan de orde kwam was de zaak RBS Deutschland Holdings23. Royal Bank of Scotland (RBS) heeft in Duitsland een dochtermaatschappij opgericht: RBS Deutschland Holdings GmbH (RBSD). RBSD koopt auto’s van Vinci Fleet Services (VFS), een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap. VFS verleent aan RBSD een optie op grond waarvan van VFS kan worden 22 23
Van Kesteren en Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/481 HvJ 22 december 2010, zaak C-277/09 (RBS Deutschland Holdings)
13
verlangd dat zij deze auto’s van RBSD terugkoopt. Voorts wordt een leasingovereenkomst voor twee jaren gesloten met RBSD als leasinggever en de moedermaatschappij van VFS als leasingnemer. Ter zake van de leasebedragen brengt RBSD geen omzetbelasting in rekening omdat noch in het Verenigd Koninkrijk noch in Duitsland omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de lease. In het Verenigd Koninkrijk worden de leasehandelingen namelijk aangemerkt als diensten die in Duitsland worden verricht, terwijl de handelingen in Duitsland worden beschouwd als levering van goederen in het Verenigd Koninkrijk. RBSD claimt in het Verenigd Koninkrijk aftrek van voorbelasting ter zake van de aankoop van de auto’s. Het Verenigd Koninkrijk weigert RBSD de aftrek van voorbelasting om twee redenen: de aangeschafte goederen zijn niet gebruikt voor prestaties die feitelijk zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting en voorts dat sprake is van misbruik van recht. Het Hof van Justitie oordeelt dat een lidstaat de aftrek van de voorbelasting over de in deze lidstaat gedane aankoop van goederen niet mag weigeren wanneer deze goederen voor leasingactiviteiten in een andere lidstaat worden gebruikt, alleen omdat in laatstgenoemde lidstaat geen omzetbelasting over de handelingen in een later stadium is betaald. Als de leasetransacties in het Verenigd Koninkrijk hadden plaatsgevonden zou normaal recht op aftrek van belasting bestaan. Aan dat recht mag naar het oordeel van het Hof van Justitie niet worden getoornd. Ook niet als door een verschil in interpretatie geen omzetbelasting is verschuldigd. Dat werpt de vraag op of de verschuldigdheid van omzetbelasting een voorwaarde vormt voor aftrek van voorbelasting. Kennelijk niet in alle gevallen. Het Hof van Justitie kijkt hier vooral naar de binnenlandse situatie. Als de leasetransacties in het Verenigd Koninkrijk hadden plaatsgevonden, dan waren deze onderworpen aan omzetbelasting. Dat is kennelijk voldoende voor het recht op aftrek van voorbelasting. Dat het in Duitsland niet leidt tot heffing van omzetbelasting is niet relevant voor die vraag. De vraag of sprake is van misbruik van recht wordt door het Hof van Justitie als volgt beantwoord. Een vennootschap welke ervoor kiest om goederen te leasen aan een dochtervennootschap, doch via een in een andere lidstaat gevestigde vennootschapdochter, teneinde te vermijden dat over de vergoedingen omzetbelasting verschuldigd is, staat het beginsel van verbod van misbruik niet in de weg aan recht op aftrek van voorbelasting. Het maakt daarbij niet uit dat deze handelingen in de ene lidstaat worden aangemerkt als leasingdiensten en in de andere lidstaat als leveringen van goederen. Het Hof van Justitie legt net als in Weald Leasing en Part Service een zakelijkheidstoets aan. Je zou kunnen zeggen dat voor de omzetbelasting ook at-arm’s-length moet worden gehandeld. Deze omzetbelastingstructuur en deze handeling zijn dus niet kunstmatig volgens het Hof van Justitie. En de transacties speelden zich af tussen juridisch onafhankelijke marktdeelnemers.
14
De structuur heeft dan economische realiteit en dient niet enkel tot het verkrijgen van een belastingvoordeel. De belastingplichtige mag dan kiezen voor de meest gunstige fiscale route. Zolang een omzetbelastingstructuur de zakelijkheidstoets doorstaat, zal een beroep op misbruik van recht niet kunnen slagen.
§ 3 Wel of niet implementeren van kan-bepalingen Het wel of niet overnemen van zogenaamde kan-bepalingen uit de btwrichtlijn in de nationale regelgeving kan leiden tot dubbele niet-heffing. Zo beschrijft Swinkels24 de in Frankrijk ingevoerde kan-bepaling waarbij de lidstaten de mogelijk hebben om belastingplichtigen te laten opteren voor btwheffing bij het verrichten van bepaalde bancaire diensten. Dergelijke diensten die door een in Frankrijk gevestigde ondernemer worden verricht aan in andere lidstaten (waar genoemde kan-bepaling niet is opgenomen in de nationale regelgeving) gevestigde ondernemers zijn vrij van omzetbelasting. De diensten leiden in Frankrijk tot aftrek van voorbelasting, terwijl ze in de andere lidstaat zijn vrijgesteld. Het op deze wijze gebruikmaken van het unierecht en het nationale recht kan mijns inziens niet leiden tot misbruik van recht. Het blote feit dat geen heffing plaatsvindt zou als zodanig kunnen worden beschouwd als strijdig met het doel en strekking van de btw-richtlijn. Echter, deze dubbele niet-heffing is een gevolg van de btw-richtlijn zelf. De richtlijngever heeft dit voorzien en toegestaan. Bovendien is het nationale recht van beide lidstaten in overeenstemming met het communautaire recht.
§ 4 Niet goed implementeren van richtlijnbepaling Zoals gezegd zijn richtlijnen verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat, waarbij het aan de lidstaten wordt overgelaten de vorm en het middel te kiezen. Bij het omzetten van de richtlijn in nationale regelgeving gaat wel eens iets mis waardoor bepalingen niet of niet juist zijn geïmplementeerd. En dubbel niet-heffing kan het gevolg zijn. Ter illustratie halen Van Kesteren en Soltysik25 de zaak VDP Dental Laboratory26 aan. De vrijstelling voor de levering van tandheelkundige producten wordt in Nederland – in tegenstelling tot hetgeen in de btw-richtlijn is opgenomen – ook toegepast bij leveringen door ondernemers die geen tandarts of tandtechnicus zijn. Aangenomen mag worden dat in andere lidstaten dergelijke leveringen conform de richtlijn belast zijn. Een levering vanuit een dergelijke lidstaat aan een Nederlandse klant kan dan leiden tot aftrek van voorbelasting in eerstgenoemde lidstaat, terwijl de verwerving in Nederland is vrijgesteld van omzetbelasting. Misbruik van recht kan zich ook hier niet voordoen want het is de lidstaat die het communautaire recht niet goed heeft geïmplementeerd. Dat het nationale recht waarop de belastingplichtige zich 24
Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321 Van Kesteren en Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/481 26 HvJ, 14 december 2006, zaak C-401/05 (VDP Dental Laboratory) 25
15
beroept niet in overeenstemming is met het communautaire recht, kan de belastingplichtige niet worden aangerekend. En kan dan ook niet leiden tot misbruik van recht door die belastingplichtige.
§ 5 Overgangsbepalingen Dat de praktijk met overgangsbepalingen nogal willekeurig uitpakt, en verre van neutraal, blijkt uit de zaak Eurodental. Een in Luxemburg gevestigde producent van tandprothesen leverde aan in Duitsland gevestigde klanten. Luxemburg maakte gebruik van de in de richtlijn opgenomen vrijstelling voor tandprothesen, terwijl Duitsland gebruik maakte van een overgangsregeling waarbij dezelfde prestaties belast waren. Voor de producent in Luxemburg betekende dit een belaste prestatie in Duitsland zonder aftrek van voorbelasting in Luxemburg. Dat lijkt toch niet erg te passen bij het neutraliteitsbeginsel. Overigens is het niet ondenkbaar dat in de spiegelbeeldsituatie een producent in Duitsland vrijgesteld levert in Luxemburg (of andere lidstaten) met aftrek van voorbelasting in Duitsland. Een evenmin fiscaal neutrale uitkomst waarvan maar zeer de vraag is of die past binnen doel en strekking van het unierecht. Anderzijds, kan het de belastingplichtige die de gevolgen van overgangsregelingen (dubbele heffing of dubbele niet-heffing) ondervindt niet worden verweten dat hijzelf in strijd met doel en strekking van het communautaire recht handelt.
Tussenconclusie Het optimaliseren van de fiscale positie mag. Het ligt zelfs vanuit het perspectief van de ondernemer voor de hand. Maar het Hof van Justitie geeft aan dat toepassing van het leerstuk misbruik van recht mogelijk is bij internationale structuren. Toch blijft de vraag of bij internationale omzetbelastingstructuren binnen de Europese Unie in de praktijk het leerstuk misbruik van recht ook daadwerkelijk toegepast kan worden. Ik acht daarbij van belang aan te geven dat internationale omzetbelastingstructuren verschillen met nationale omzetbelastingstructuren juist vanwege het internationale karakter zodanig in vormgeving dat het doel van de structuur niet altijd even pregnant naar voren komt als bij de nationale structuren. Althans, het doel van een internationale structuur hoeft niet enkel gericht te zijn op belastingvoordeel, maar kan gemakkelijker ook een zakelijk element in zich hebben. Daarnaast hebben we gezien dat het gebrek aan europese harmonisatie als gevolg van interpretatieverschillen, kan-bepalingen, implementatieverschillen en overgangsbepalingen kan leiden tot dubbele heffing of dubbele nietheffing. En de meeste internationale structuren maken juist gebruik van gebrek aan harmonisatie. Het Hof van Justitie oordeelt in lijn met eerdere arresten27, dat in dergelijke situaties geen sprake kan zijn van misbruik. Een volkomen logische benadering van het Hof van Justitie. 27
Zie bijvoorbeeld HvJ 12 juli 2005, zaak C-403/03 (Schempp)
16
Maar toch kan worden afgevraagd of deze uitkomst helemaal bevredigend is. Het gebrek aan harmonisatie van de Europese omzetbelasting kan niet worden geheeld met het leerstuk misbruik van recht. Leidt deze uitkomst niet tot een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de omzetbelasting. Het communautaire recht veroorzaakt daarmee een oneerlijk speelveld en brengt belastingplichtigen die wel gebruik maken van harmonisatiegebreken in een gunstiger positie. Het Hof van Justitie acht het leerstuk misbruik van recht een communautair leerstuk. Maar waar het gaat om omzetbelastingstructuren die gebruik maken van harmonisatiegebreken tussen de lidstaten lijkt het leerstuk misbruik van recht te worden begrenst. Uit de bewoordingen van het Hof van Justitie blijkt zulks niet maar wellicht is het denkbaar dat het Hof van Justitie met deze uitspraak een boodschap heeft aan de lidstaten. Er is maar één manier om het gebrek aan harmonisatie op te lossen: verder harmoniseren van de omzetbelasting. De vraag is echter of de betreffende lidstaten daar gevoelig voor zijn. Door de staatssteunregels is het voor lidstaten lastig om bedrijven in financiële zin te ondersteunen. Het kan dan voor sommige lidstaten een serieuze overweging zijn een belastingvoordeel (of nadeel) in de sfeer van de omzetbelasting in stand te laten ten gunste van binnenlandse economische activiteiten of in die jurisdictie gevestigde bedrijven. Een overheid die bewust afziet van verdere harmonisatie en dus dubbele heffing en dubbele niet-heffing in stand laat tast de geloofwaardigheid van het systeem aan. Zo’n overheid krijgt van het Hof van Justitie niet als beloning de toepassing misbruik van recht waar de uitkomsten diezelfde overheid onwelgevallig zijn.
17
4 Internationale structuren met derde landen De belastingplichtige mag gebruik maken van de harmonisatieverschillen tussen lidstaten, dus waarom zouden belastingplichtigen geen gebruik mogen maken tussen de verschillen in belastingheffing van een lidstaat enerzijds, en een derdeland anderzijds. Daar lijkt geen probleem in te schuilen. In dit hoofdstuk zullen we zien of dat ook bij structuren met derdelanden gebruik wordt gemaakt van de wisselwerking tussen de omzetbelastingwetgeving binnen de EU en jurisdicties daarbuiten teneinde de omzetbelastingdruk te minimaliseren. Na het beantwoorden van de vraag in hoeverre het leerstuk misbruik van recht kan worden ingezet bij internationale structuren binnen de Europese Unie, resteert de vraag of het leerstuk misbruik van recht kan worden toegepast bij internationale structuren waarbij derde landen zijn betrokken.
§ 1 IJslandconstructie In de sfeer van de omzetbelasting was er in de jaren tachtig de zogenoemde IJslandconstructie. Publiekrechtelijke lichamen konden aan de heffing van omzetbelasting ter zake van de huur van roerende zaken ontkomen door deze te huren van een niet in de (toenmalige) EG gevestigde verhuurder. De plaats van deze dienst was volgens de toen geldende regels het land van de dienstverrichter. Het lag dus voor de hand een dienstverrichter te kiezen in een derdeland dat geen omzetbelasting kende (zoals IJsland). Deze internationale omzetbelastingstructuur werd door de Nederlandse fiscus niet bestreden met misbruik van recht hoewel dat wellicht met de huidige kennis en de arresten van het Hof van Justitie wellicht een succesvolle route zou zijn geweest. De IJslandconstructie is uiteindelijk door de wetgever (met gebruikmaking van een kan-bepaling uit de Zesde richtlijn) beëindigd.
§ 2 U-bochtstructuren Om te weten hoe het Hof van Justitie aankijkt tegen misbruik van recht bij internationale structuren, kijken we eerst naar de U-bochtstructuur in de zaak Emsland-Stärke GmbH28. Daarin wordt door de belastingplichtige uitvoerrestituties geclaimd in Duitsland ter zake van de uitvoer van producten naar een zustervennootschap in Zwitserland. De producten worden na inklaring in Zwitserland onmiddellijk doorgevoerd naar Italië, waar zij na betaling van invoerrechten worden ingeklaard voor het vrije verkeer. Een en ander levert per saldo een voordeel op. De Duitse douane vordert de uitvoerrestituties terug omdat zij meent dat sprake is van misbruik van unierecht.
28
HvJ 14 december 2000, zaak C-110/99 (Emsland-Stärke GmbH)
18
Het Hof van Justitie geeft aan dat voor misbruik voldaan moet zijn aan twee voorwaarden. Allereerst moet uit de objectieve omstandigheden blijken dat, in weerwil van de formele naleving van de door een unieregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt. Voorts moet komen vast te staan dat belanghebbende de bedoeling had om een door de unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Het bewijs van dit subjectieve element kan worden geleverd door aan te tonen dat de exporteur in de Gemeenschap die de restituties ontvangt, en de importeur van de goederen in het derde land daarbij hebben samengewerkt. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat in de visie van het Hof van Justitie misbruik van recht zich ook kan voordoen bij internationale structuren (mits sprake is van objectieve omstandigheden alsmede een subjectieve bedoeling voordeel te genieten). Maar daarbij past wel een nuance. Het ging in deze zaak namelijk niet over de omzetbelasting maar om landbouwheffingen en restituties. Desalniettemin een belangrijk arrest omdat het Hof van Justitie hier misbruik van recht erkend als een leerstuk dat mag worden toegepast op het unierecht. Het Hof van Justitie baseert zich in de arrest mede op de unietrouw van artikel 4 van de Verdrag betreffende de Europese Unie. Ook in de zaak Pometon29 oordeelde het Hof van Justitie dat de nationale rechter het leerstuk misbruik van unierecht mag toepassen bij internationale structuren met derdelanden. In deze zaak werden door Pometon SpA (Italië) staven ruw magnesium van oorsprong en herkomst uit China gekocht van de met haar gelieerder vennootschap Pometon doo, gevestigd in Slovenië (toen nog geen lid van de Europese Unie). Normaal zou invoer van dit magnesium hebben geleid tot toepassing van een anti-dumpingrecht. Pometon SpA verzocht om een een regeling voor actieve veredeling zodat de goederen door Pometon SpA konden worden verwerkt tot magnesiumkorrels (geen antidupingrecht) om daarna weer te worden uitgevoerd naar Slovenië. De feitelijke uitvoer vond echter niet plaats, doch de magnesiumkorrels werden door Pometon doo verkocht aan Pometon SpA, die het verkocht op de Europese markt. Het Hof van Justitie oordeelde dat de regeling voor actieve veredeling niet kan gelden in de situatie waarbij belanghebbende niet werkelijk de bedoeling heeft de goederen weer uit te voeren. Een importeur die zich op onregelmatige wijze onder deze regeling heeft geplaatst en er het voordeel van heeft genoten, dient de rechten over de betrokken producten te betalen. In voorkomende gevallen mag ook een bestuurlijke, civiele of strafrechtelijke sanctie worden toegepast.
§ 3 Vaste inrichtingstructuur met derde landen Een in de Europese Unie gevestigde vrijstelde ondernemer (bijvoorbeeld een bank) heeft een nieuwe IT nodig. Zou hij deze dienst zelf afnemen dan zal geen of zeer beperkt recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Nu heeft deze 29
HvJ 4 juni 2009, zaak C-158/08 (Pometon)
19
vennootschap een vaste inrichting buiten de Europese Unie. De vaste inrichting neemt de IT-dienst af en behoeve van de in de Europese Unie gevestigde vennootschap (vanuit perspectief van de vaste inrichting geldt FCE Bank overigens niet). In dat geval zal de heffing van omzetbelasting achterwege blijven. Is sprake van misbruik van het communautaire recht? Er is duidelijk een belastingvoordeel bij de belastingplichtige ontstaan. En mogelijk had de structuur van deze belastingplichtige tot wezenlijk doel de belastingheffing te verijdelen. En als de handelingen kunstmatig zijn en er geen reële praktische betekenis aan kan worden toegekend zou misbruik van recht aan de orde kunnen zijn. Anderzijds is het behalen van belastingvoordeel op zichzelf geen beletsel. En we weten na Weald Leasing dat een bedrijfseconomische keuze kan leiden tot een belastingvoordeel dat niet in strijd is met het communautaire recht. En de handelingen hoeven in het geheel niet kunstmatig of zonder betekenis te zijn.
§ 4 Zaak Paul Newey Op het terrein van de omzetbelastingstructuren met derde landen kan het Hof van Justitie meer duidelijkheid geven in de zaak Paul Newey30. Daarin wenst de Engelse verwijzende rechter te vernemen wanneer sprake is van misbruik van recht bij een U-bochtstructuur tussen het Verenigd Koninkrijk en Jersey. De in het Verenigd Koninkrijk gevestigde Paul Newey drijft een eenmanszaak onder de naam Ocean Finance en heeft voorts de vennootschap Alabaster Ltd. opgericht op Jersey. Alabaster verricht kredietbemiddelingsdiensten in het Verenigd Koninkrijk, te weten het bemiddelen bij de verstrekking van hypotheken aan particulieren. Deze dienstverlening is vrijgesteld van omzetbelasting. In Verenigd Koninkrijk wordt, ter promotie van genoemde de kredietbemiddeling, reclame gemaakt door een bedrijf dat is gevestigd op Jersey (Wallace Barnaby & Associates Ltd.). Alabaster en Paul Newey sluiten een overeenkomst waarbij Alabaster verantwoordelijk is voor de kredietbemiddeling, en Newey voor de afhandeling van de leningen. Paul Newey stelt dat de kredietbemiddeling wordt verricht door Alabaster en dat ook de reclamediensten zijn ontvangen door Alabaster. Alabaster huurde een kantoorruimte (5 m²) met inventaris en er wordt 1 personeelslid in dienst genomen. Voorts heeft Alabaster een aantal directeuren (niet zijnde Paul Newey). Alabaster sloot overeenkomsten met kredietgevers om als tussenpersoon op te treden bij het afsluiten van leningen, waarbij Paul Newey werd ingeschakeld voor wat betreft de vereiste expertise, kredietlicenties, personeel en faciliteiten in het Verenigd Koninkrijk om de aanvragen te behandelen. Alabaster was verantwoordelijk voor de kredietbemiddeling, Paul Newey verrichte de feitelijke afhandeling daarvan.
30
Verzoek om een prejudiciële beslissing, 19 december 2011, zaak C-653/11 (Paul Newey)
20
Alabaster was verantwoordelijk voor de reclame, waarbij kosteloos de naam Ocean Finance mocht worden gebruikt. Paul Newey verleende van tijd tot tijd goedkeuring voor wat betreft de vorm van de reclame. Paul Newey behandelde de verzoeken om informatie van potentiele kredietnemers naar aanleiding van de door Alabaster geplaatste advertenties en verwees kredietaanvragen door naar Alabaster. Volgens de lagere Engelse rechter was rol van Alabaster niet beperkt tot het enkel zetten van stempels of zonder enig nadenken ondertekenen van stukken. Alabast won adviezen in met betrekking tot het maken van reclame en besteedde de afhandeling en administratieve diensten uit aan Paul Newey. Naar het oordeel van de Engelse belastingdienst was Paul Newey en niet Alabaster degene die de kredietbemiddelingsdienst verrichte. En voorts dat daardoor ook de reclamediensten niet aan Alabaster werden geleverd maar aan Paul Newey. Onder die omstandigheden is de verleggingsregeling van toepassing en bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. De Engelse belastingdienst legde ter zake een aanslag omzetbelasting op aan Paul Newey. De Engelse belastingdienst stelde voorts dat als de reclamedienst toch zou zijn geleverd aan Alabaster, dat dan sprake is van misbruik van recht als gevolg waarvan het aldus behaalde voordeel ongedaan worden gemaakt door Paul Newey te behandelen als de ontvanger van de reclamedienst, die hij gebruikte om in het Verenigd Koninkrijk vrijgestelde kredietbemiddelingsdiensten te verrichten. De verwijzende rechter wenst van het Hof van Justitie te vernemen wie de kredietbemiddelingsdienst verricht, en welke criteria bepalend zijn als het contract niet doorslaggevend is. Moet de rechter voorbij gaan aan de contractuele bepalingen? Is sprake van misbruik van recht en zo ja, hoe moet herdefinitie plaatsvinden? In eerste instantie lijkt de beslissing van Paul Newey om zijn zaken te laten verlopen via Alabaster op Jersey ingegeven door de wens om niet aftrekbare omzetbelasting over de reclameuitgaven te vermijden. Met de lagere Engelse rechter ben ik echter eens dat Alabaster toch meer dan slechts een naambordje. Ondanks het feit dat de activiteiten in het Verenigd Koninkrijk aanzienlijk zijn in vergelijking tot de activiteiten van het ene personeelslid van Alabaster. Gelet op de gepresenteerde feiten en omstandigheden moet mijns inziens Alabaster worden beschouwd als de kredietbemiddelaar, waarbij Newey op grond van de dienstenovereenkomst afhandelingswerkzaamheden verricht voor Alabaster. Tot slot de vraag of sprake is van misbruik van recht. Er is duidelijk een belastingvoordeel bij de belastingplichtige ontstaan. En de bedrijfsopzet had zonder twijfel tot wezenlijk doel de belastingheffing te verijdelen. Maar niet kan worden gesteld dat onder deze omstandigheden bij Alabaster sprake is van kunstmatig handelingen, of dat aan de handelingen van Alabaster en Newey geen reële praktische betekenis aan kan worden toegekend.
21
Bovendien weten we dat het behalen van belastingvoordeel op zichzelf geen beletsel vormt. En zoals eerder besproken, dat een bedrijfseconomische keuze kan leiden tot een belastingvoordeel dat niet in strijd is met het communautaire recht. Zo bezien kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van misbruik van het communautaire recht. Voor het antwoord op die vraag maakt het niet uit dat Alabaster zich op Jersey bevindt. Anders is het als we aannemen dat Alabaster geen enkele rol speelt en slechts is tussengeschoven enkele en alleen om een belastingvoordeel te genieten. Daarbij aangenomen dat Alabaster geen ecnomische rol vervult en dat tevens sprake was van geen of te lage vergoedingen over en weer. In dat geval zou het Hof van Justitie kunnen teruggrijpen naar Weald Leasing31 waarin ze reeds heeft aangegeven dat indien bepaalde contractvoorwaarden en/of de tussenkomst een derde intermediair misbruik van recht kan opleveren. Dat moeten de transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van die derde. Dan heeft de Engelse belastinginspecteur mijn inziens gelijk door te stellen dat Paul Newey degene is die optreedt als kredietbemiddelaar en als zodanig ook de reclamedienst afneemt. Met gebruikmaking van het communauraire leerstuk misbruik van recht blijft de onderhavige aanslag mitsdien in stand.
Tussenconclusie Het leerstuk misbruik van recht is een communautair leerstuk. Het reikt dus ver over ’s lands grenzen, doch beperkt zich tot de jurisdictie van de Europese Unie. Dat betekent echter niet dat bij structuren waarbij derde landen zijn betrokken misbruik van het unierecht zich niet voordoen. Uit de zaken Emsland-Stärke en Pometon weten we dat het Hof van Justitie toepassing van het misbruikleerstuk mogelijk acht. Daarvoor moet uit de objectieve omstandigheden blijken dat het door het unierecht beoogde doel niet wordt bereikt. Voorts moet komen vast te staan dat belanghebbende de bedoeling had om een door de unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Toch komt feitelijke toepassing bij internationale omzetbelastingstructuren maar zeer zelden voor. Dat heeft er vooral mee te maken dat niet eenvoudig is vast te stellen dat bepaalde handelingen kunstmatig zijn, althans dat aan die handelingen op geen enkele manier een reële praktische betekenis aan kan worden toegekend. Daar zal mijns inziens ook de zaak van Paul Newey op uitkomen.
31
HvJ 22 december 2010, zaak C-103/09 (Weald Leasing)
22
Conclusie De nationale rechter moet, eendachtig de richtsnoeren van het Hof van Justitie, nagaan of sprake is van misbruik van recht. De rechter stelt de feiten vast en beziet de omzetbelastinggevolgen van dat feitencomplex. Vervolgens zal die uitkomst moeten worden vergeleken met omzetbelastinggevolgen welke voortvloeien uit doel en strekking van de (inter)nationale regels. Als daaruit een belastingvoordeel vloeit, zal de rechter aan de hand van objectieve factoren moeten vaststellen of het bereiken van dat voordeel het wezenlijke doel was van de belastingplichtige. Zulks door het louter artificiële karakter van de handelingen in aanmerking te nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen betrokken partijen. Het Hof van Justitie acht het leerstuk misbruik van recht een communautair leerstuk. Maar waar het gaat om omzetbelastingstructuren die gebruik maken van harmonisatiegebreken tussen de lidstaten lijkt het leerstuk misbruik van recht te worden begrenst. Ik acht daarbij van belang aan te geven dat internationale omzetbelastingstructuren verschillen met nationale omzetbelastingstructuren juist vanwege het internationale karakter zodanig in vormgeving dat het doel van de structuur niet altijd even pregnant naar voren komt als bij de nationale structuren. Althans, het doel van een internationale structuur hoeft niet enkel gericht te zijn op belastingvoordeel, maar kan gemakkelijker ook een zakelijk element in zich hebben. Het gebrek aan harmonisatie van de Europese omzetbelasting kan dus niet worden geheeld met het leerstuk misbruik van recht. Mijns inziens leidt deze uitkomst tot een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan de omzetbelasting. Het communautaire recht veroorzaakt daarmee een oneerlijk speelveld en brengt belastingplichtigen die wel gebruik maken van harmonisatiegebreken in een gunstiger positie. Het Hof van Justitie acht het leerstuk misbruik van recht een communautair leerstuk. Maar waar het gaat om omzetbelastingstructuren die gebruik maken van harmonisatiegebreken tussen de lidstaten lijkt het leerstuk misbruik van recht te worden begrenst. Het is niet ondenkbaar dat het Hof van Justitie een boodschap heeft aan de lidstaten. Er is namelijk maar één manier om het gebrek aan harmonisatie op te lossen: verder harmoniseren van de omzetbelasting. Ik denk echter dat lidstaten daar niet gevoelig voor zijn. Door de staatssteunregels is het voor lidstaten lastig om bedrijven in financiële zin te ondersteunen. Het kan dan voor sommige lidstaten een serieuze overweging zijn een belastingvoordeel (of nadeel) in de sfeer van de omzetbelasting in stand te laten ten gunste van binnenlandse economische activiteiten of in die jurisdictie gevestigde bedrijven. Helaas leidt het niet verder harmoniseren tot dubbele heffing en dubbele nietheffing, waardoor de geloofwaardigheid van het systeem en de belastingmoraal worden aangetast. Het Hof van Justitie ziet het niet als haar taak harmonisatiegebreken te helen.
23
Het leerstuk misbruik van recht is een communautair leerstuk. Het reikt dus ver over ’s lands grenzen, doch beperkt zich tot de jurisdictie van de Europese Unie. Dat betekent echter niet dat bij structuren waarbij derde landen zijn betrokken misbruik van het unierecht zich niet voordoen. We weten dat het Hof van Justitie toepassing van het misbruikleerstuk mogelijk acht, mits uit de objectieve omstandigheden blijkt dat het door het unierecht beoogde doel niet wordt bereikt en dat belanghebbende de bedoeling had om een door het unierecht toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren. Toch komt feitelijke toepassing bij internationale omzetbelastingstructuren maar zeer zelden voor doordat niet eenvoudig is de kunstmatigheid van bepaalde handelingen vast te stellen, of dat aan die handelingen geen reële praktische betekenis kan worden toegekend. Dat neemt echter niet weg dat het leerstuk misbruik van recht zich uitstrekt over de gehele Europese Unie en dat ook in de omzetbelasting toepassing van het leerstuk voor mogelijk moet worden gehouden.
24
Literatuurlijst
Dijkstra en Duinker, Misbruik van recht in de btw, update laatste ontwikkelingen, BTW-bulletin 2011/1
Kavelaars, Misbruik van recht in de EU, Weekblad Fiscaal Recht 2011/1177
Resumé van het verzoek om prejudiciële beslissing in de zaak Paul Newey, zaak C-653/11
Swinkels, Fraus legis in Europees perspectief, WFR 2006/1321
Van Hilten, Conclusie van A-G Van Hilten, 14 april 2011, nrs. 09/3203 e.a.
Van Kesteren en Soltysik, Misbruik en de onvoltooide harmonisatie, WFR 2007/481
Van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting, oratie van 10 oktober 2003, Kluwer 2004
Van Loon en Nathoeni, Eurodental: tandprotheses die klapperen van btw, BTW-bulletin 2007/46
Van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btw-uitvoeringsverordening. Halifax no more?, WFR 2010/1562
IJzerman, Fiscale Monografieën nr. 54, Kluwer, Deventer
Zijlstra, Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting, Weekblad Fiscaal Recht 2011/167
25
