Het leerstuk misbruik van recht
V.J.M. Görtjes
Het leerstuk misbruik van recht Een toetsing van de voorwaarden op de Nederlandse btw-besparende constructies
Auteur:
V.J.M. (Vera) Görtjes
Administratienummer:
1237579
Faculteit:
School of Economics and Management
Studierichting:
Master Fiscale Economie; accent indirecte belastingen
Begeleid door:
D. Euser MSc
Examencommissie:
Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren D. Euser MSc
Afstudeerdatum:
29 oktober 2014
Tijdstip:
14:00 uur
VOORWOORD
Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een en ander te delen met de lezers van deze thesis, maar bovenal wil ik graag een aantal personen bedanken die een belangrijke bijdrage hebben geleverd aan de totstandkoming van deze thesis.
In 2009 ben ik na het succesvol afronden van mijn studie aan de Fonty’s Hogescholen te Eindhoven, met volle moed begonnen aan twee nieuwe uitdagingen. Een baan als belastingadviseur bij ABAB Accountants en Adviseurs en het starten met de vervolgopleiding aan de Universiteit van Tilburg. Deze combinatie beviel me goed, maar was ook veeleisend. Door het dagelijks bijhouden van jurisprudentie en vakliteratuur, ben ik tot het onderwerp van mijn thesis gekomen. Deze thesis vormt de afronding van mijn opleiding Fiscaal Economie met het accent indirecte belastingen aan de Universiteit van Tilburg.
Met mijn eerste dankbetuiging wil ik graag Dieuwertje Euser bedanken voor haar inspanning en goede begeleiding gedurende het scriptietraject. Zonder haar goede feedback en meedenkende houding zou het niet mogelijk zijn geweest om mijn scriptie in redelijke termijn te kunnen afronden. Daarnaast wil ik graag mijn collega’s willen bedanken voor hun steun, begrip en stimulans. Ten slotte wil ik op persoonlijk vlak mijn familie, vriend en vrienden bedanken voor de onvoorwaardelijke steun die ik heb mogen ontvangen de afgelopen periode. In het bijzonder wil ik mijn ouders bedanken. Zij hebben mij altijd gestimuleerd om te studeren en daar ook de mogelijkheden toe geboden. Ik ben ze daar heel dankbaar voor.
Vera Görtjes
III
INHOUDSOPGAVE Voorwoord
III
Inhoudsopgave
IV
Lijst van gebruikte afkortingen
VI
I Inleiding 1.1 Inleiding 1.2 Probleemstelling 1.3 Structuur thesis
7 8 8
II Ontwikkeling van het leerstuk ‘misbruik van recht’ op Europees niveau 2.1 Inleiding 2.2 Belasting toegevoegde waarde 2.2.1 levering of diensten 2.2.2 belastingplichtige 2.2.3 aftrek van voorbelasting 2.3 Introductie ‘misbruik van recht’ in de indirecte belastingen 2.3.1 De zaak Emsland-Stärke 2.3.2 De zaak Halifax 2.3.3 Criteria misbruik van recht 2.3.3.1 Belastingvoordeel 2.3.3.2 Doel en strekking 2.3.3.3 Wezenlijk doel 2.4 Conclusie
9 9 10 10 11 11 12 12 14 14 15 17 18
III Ontwikkeling van het leerstuk ‘misbruik van recht’ op nationaal niveau 3.1 Inleiding 3.2. Methoden van rechtsvinding 3.2.1 interpretatie van rechtsregels 3.2.2 interpretatie van feiten 3.2.2.1 schijnhandeling 3.2.2.2 fiscale (her)kwalificatie 3.3 Fraus legis vóór Halifax-arrest 3.4 Fraus legis ná Halifax-arrest 3.4.1 ziekenhuislease HR 15 juni 2007 3.4.2 ziekenhuislease HR 23 november 2007 3.4.3 ziekenhuislease HR 30 november 2007 3.5 Conclusie
IV
19 19 19 20 20 21 22 23 23 24 25 25
IV Ziekenhuisconstructies in Nederland 4.1 Inleiding 4.2 Ziekenhuisconstructies 4.2.1 Ziekenhuisconstructie met fiscale eenheid 4.2.2 Ziekenhuisconstructie met koopoptie 4.3 Criteria misbruik van recht 4.3.1 Belastingvoordeel 4.3.2 Doel en strekking 4.3.3 Wezenlijk doel 4.4 Conclusie
27 27 27 30 30 31 33 35 36
V Scholenconstructies in Nederland 5.1 Inleiding 5.2 Scholenconstructies 5.2.1 Sale-and-lease-back constructie (gemeente Middelharnis) 5.2.2. Btw vriendelijke scholenconstructie 5.2.2.1 Gemeente Albrandswaard 5.2.2.2 Gemeente Ermelo 5.2.2.3 Gemeente Aalten 5.3 Criteria misbruik van recht 5.3.1 Belastingvoordeel 5.3.1.1 Sale-and-lease-back constructie 5.3.1.2 Btw vriendelijke scholenconstructie 5.3.2 Doel en strekking 5.3.2.1 Sale-and-lease-back constructie 5.3.2.2 Btw vriendelijke scholenconstructie 5.3.3 Wezenlijk doel 5.3.2.1 Sale-and-lease-back constructie 5.3.2.2 Btw vriendelijke scholenconstructie 5.4 Conclusie
37 37 38 38 38 39 39 40 41 41 41 42 42 43 44 45 45 46
VI De consequenties van het leerstuk ‘misbruik van recht’ 6.1 Inleiding 6.2 Herdefiniëren 6.2.1 Herdefiniëren bij ziekenhuisconstructies 6.2.2 Herdefiniëren bij scholenconstructies 6.3 Conclusie
48 48 49 50 51
VII Conclusie 7.1 Inleiding 7.2 Beantwoorden probleemstelling 7.3 Persoonlijke stellingname
53 53 56
Literatuurlijst
57
Jurisprudentieregister
61
V
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN A-G
Advocaat-Generaal
blz.
bladzijde
BNB
Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak
btw
belasting over toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
RICHTLIJN 2006/112/EG VAN DE RAAD van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.
bv
besloten vennootschap
c.s.
cum suis (Latijns voor: met de zijnen)
cv
commanditaire vennootschap
ECLI
European Case Law Identifier
FED
Fiscaal weekblad FED
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ EG
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (nu: HvJ EU)
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie
LJN
Landelijke Jurisprudentie Nummer
Ltd
Limited (vergelijkbaar met de Nederlandse bv)
MBB
Maandblad Belasting Beschouwingen
m.nt
met noot
NJ
Nederlandse Jurisprudentie
nr.
nummer
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
p.
pagina
r.o.
rechtsoverweging
TFO
Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
VAT
Value added tax (oftewel: btw)
V-N
Vakstudie Nieuws
VwEU
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
WBR
Wet op belastingen van rechtsverkeer
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
Wpo
Wet op het primair onderwijs
Wvo
Wet op het voortgezet onderwijs
Zesde richtlijn
Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 (Met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de Btw-richtlijn) VI
I INLEIDING In de laatste tientallen jaren komt de belasting over toegevoegde waarde (hierna: btw) steeds meer in opmars. In de praktijk merken belastingplichtigen dat niet alleen in de vennootschapsbelasting of inkomstenbelasting, maar ook in de btw grote voordelen te behalen zijn. Daarnaast wordt het belastingadvieswezen steeds innovatiever met het bedenken van ‘constructies’ om zoveel mogelijk voordeel te behalen in de belastingsfeer.1 Om deze ‘ongewenste’ constructies tegen te gaan kan gebruik worden gemaakt van het zogenoemde leerstuk misbruik van recht. Misbruik van recht is een leerstuk dat zich heeft ontwikkeld in de jurisprudentie.2 Het is een leerstuk binnen het recht waarin iemand een recht of bevoegdheid gebruikt op een zodanige manier waardoor deze toch onrechtmatig wordt.3
Tot voor kort werd aangenomen dat het niet mogelijk was om het leerstuk misbruik van recht toe te passen in de btw. Dit was omdat in een objectieve belasting als de btw niet werd voldaan aan het subjectieve element van een belastingplichtige op een belastingvoordeel.4
Daar is in 2006 verandering in gekomen. In dat jaar heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) in het Halifax-arrest5 een belangrijke uitspraak gedaan over de reikwijdte van het begrip "misbruik van recht" in de btw. Na het Halifax-arrest6 heeft de Hoge Raad in 2012 een aantal uitspraken gedaan in verband met zogenoemde ‘ziekenhuisconstructies’ en ‘scholenconstructies’. De Hoge Raad heeft bij deze uitspraken het leerstuk misbruik van recht in overweging genomen. In de literatuur werd verschillend gereageerd op deze uitspraken en het de vraag is of de Hoge Raad het leerstuk misbruik van recht op de juiste manier heeft toegepast.7 Daarom ga ik aan de hand van de recente uitspraken door de Hoge Raad in deze thesis beoordelen hoe het leerstuk misbruik van recht moet worden toegepast.
1
Kamerstukken II 2004/2005, 30 061, nr. 7. HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke), HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 3 E . J . H . Schrage, Misbruik van bevoegdheid, Deventer: Kluwer 2007. 4 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 5 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 6 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 7 F. Tromp, ‘Doe eens even normaal!’, WFR 2013/89, A. Vroon, ‘Btw-vriendelijke structuur met schoolgebouw en sporthal vormt geen misbruik van recht’, NTFR 2011-2078, J.Th. Sanders, ‘Btw?? Een fabelachtige heffing!!!’, NTFR Beschouwingen 2012-12. 2
7
1.1 Probleemstelling Voor het onderzoek heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd:
Hoe kunnen de voorwaarden van het Hof van Justitie ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht worden toegepast op Nederlandse btw-besparende constructies? Deze probleemstelling is gekozen omdat in de praktijk nog veel onduidelijkheden bestaan over de reikwijdte van het leerstuk misbruik van recht. In recente rechtspraak wordt het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad in overweging genomen. De meningen over een juiste toepassing van het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad zijn verdeeld.
1.2 Structuur thesis Na uitvoerig literatuuronderzoek zal ik de leidende probleemstelling van deze thesis in de conclusie van deze scriptie beantwoorden. De literatuur bestaat voornamelijk uit jurisprudentie en artikelen uit de vakliteratuur. Voor een overzicht van de geraadpleegde bronnen verwijs ik naar de literatuurlijst en de jurisprudentielijst.
De opbouw van het onderzoek is als volgt. De thesis is verdeeld over zeven hoofdstukken. Aan het begin van ieder hoofdstuk wordt een inleiding gegeven en ieder hoofdstuk wordt afgesloten met een korte conclusie. In hoofdstuk twee wordt een korte uitleg gegeven van een aantal begrippen daarnaast wordt het leerstuk misbruik van recht geïntroduceerd in de Europees regelgeving. In hoofdstuk drie wordt de ontwikkeling van het leerstuk ‘misbruik van recht’ weergegeven in de nationale wetgeving. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier en vijf aandacht besteed aan verschillende btw-besparende constructies, die al dan niet misbruik van recht vormen en wordt getoetst of de Hoge Raad bij de verschillende btw-besparende constructies het leerstuk recht van misbruik op de juiste manier toepast. In hoofdstuk vier komen twee ziekenhuisconstructies aan bod en in hoofdstuk vijf
een aantal
scholenconstructies. Ten slotte bespreek ik in hoofdstuk zes de gevolgen van misbruik van recht ten aanzien van herdefiniëren. Het geheel wordt afgesloten in hoofdstuk zeven met de belangrijkste conclusies van het onderzoek en een persoonlijke stellingname.
8
II ONTWIKKELING VAN HET LEERSTUK ‘MISBRUIK VAN RECHT’ OP EUROPEES NIVEAU
2.1 Inleiding De lidstaten van de Europese Unie dienen in hun nationale wetgevingen rekening te houden met Europese richtlijnen. De Btw-richtlijn vormt de basis van de heffing van btw in de lidstaten van de Europese Unie. De bepalingen van de Btw-richtlijn dienen door de lidstaten in de nationale wetgevingen te worden geïmplementeerd.
In situaties waarbij de nationale wetgeving niet in overeenstemming is met de Europese regelgeving, kunnen belastingplichtigen met een rechtstreeks beroep op de richtlijn een voor hen (gunstiger) behandeling afdwingen bij de rechter.8 Dit uitgangspunt leidt tot vele procedures. De positie van de richtlijnen ten opzichte van de nationale wetgeving speelt een belangrijke rol bij de beoordeling van fiscaaltechnische aangelegenheden. Indien een bepaling uit de richtlijn onduidelijkheden bevat of mogelijk belangrijke verschillen ten opzichte van de nationale wetgeving veronderstelt, kan de nationale rechter worden verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te Luxemburg.
Het Hof van Justitie is in hoogste rechterlijke instantie van de Europese Unie verantwoordelijk voor de uitleg van de Btw-richtlijn. Wanneer er twijfel bestaat over de uitleg van een communautair begrip of een richtlijnbepaling, kan het Hof van Justitie deze twijfel wegnemen door uitspraak te doen op een prejudiciële vraag. 9 Het belang van deze uitleg is voor mij de aanleiding geweest om de heffing van btw primair vanuit deze richtlijn te benaderen.
2.2 Belasting over de toegevoegde waarde In Nederland en in de andere landen van de Europese Unie wordt belasting geheven volgens het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, ook wel aangeduid als btw.10 Btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting, die beoogt te drukken op de consumptieve uitgaven en die slechts de eindverbruiker wil belasten. Als basis voor de Europese btw-wetgeving geldt sinds 1 januari 2007 de Btw-richtlijn11, welke de daarvoor geldende Zesde richtlijn heeft vervangen.
8
M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 41. Artikel 267 VwEU. 10 Artikel 1.1 Btw-richtlijn. 11 Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006. 9
9
In artikel 2 van de Btw-richtlijn wordt aangegeven over welke handelingen btw wordt geheven. Zo wordt er onder andere btw geheven over leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Onder bezwarende titel houdt kort gezegd in dat er een tegenprestatie moet zijn.
2.2.1 Leveringen of diensten Een levering is de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.12 Diensten zijn alle prestaties die tegen vergoeding worden verricht en die geen levering zijn.13 Niet alle leveringen en diensten zijn belast met btw. Voor sommige leveringen en diensten geldt een vrijstelling. De vrijgestelde prestaties worden genoemd in artikelen 132 tot en met 137 van de Btw-richtlijn. Vrijstellingen gelden met name voor prestaties in het kader van het algemeen belang, zoals prestaties in de medische sfeer en voor prestaties op sociaal en cultureel gebied. Verder zijn er vrijstellingen met een fiscaal-technisch karakter zoals prestaties in het kader van het bank- en verzekeringsbedrijf.
2.2.2 Belastingplichtige Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.14 Eenieder kan belastingplichtige voor de btw zijn. Hierdoor wordt bewerkstelligd dat natuurlijke personen en rechtspersonen maar ook bijvoorbeeld niet-rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden zoals de maatschap en de vennootschap onder firma belastingplichtige kunnen zijn voor de btw. De vorm waarin het bedrijf is gegoten is als zodanig niet van belang; het gaat erom of er feitelijk naar buiten wordt opgetreden als belastingplichtige. Het begrip zelfstandigheid sluit personen uit die in dienstbetrekking werken of een andere band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat. Economische activiteiten worden in artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn, omschreven als “alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter met inbegrip van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische prestatie wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” Het maakt hierbij dus niet uit met welk oogmerk of resultaat die activiteiten worden verricht. Hieruit valt op te maken dat ‘economische activiteit’ een erg ruim begrip betreft en dat het een objectief karakter heeft, zoals blijkt uit bijvoorbeeld de zaak
12
Artikel 14 Btw-richtlijn. Artikel 24 Btw-richtlijn. 14 Artikel 9 Btw-richtlijn. 13
10
Commissie/Nederland15. Het objectieve karakter van economische activiteiten en daarmee ook van de btw komt tot uiting in het feit dat elke activiteit afzonderlijk moet worden beoordeeld zonder dat wordt gekeken naar het doel van de activiteit of het motief om deze te ondernemen. Deze specifieke karaktertrek van de btw lag eraan ten grondslag dat volgens sommigen16 het misbruikleerstuk niet kon worden toegepast binnen de btw. Het maakt immers niet uit wat je motief is voor een bepaalde handeling, zolang de handeling daadwerkelijk plaatsvindt, valt zij in principe binnen de btwwetgeving.
Publiekrechtelijke lichamen nemen in verschillende hoedanigheden deel aan het economische verkeer. Wanneer zij werkzaamheden of handelingen als overheid verrichten, worden zij niet als belastingplichtige aangemerkt voor de btw. Indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden moeten zij voor die werkzaamheden als belastingplichtige worden aangemerkt.
Personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, kunnen aangemerkt worden als één belastingplichtige, oftewel een fiscale eenheid. De prestaties die worden verricht binnen een fiscale eenheid vallen buiten de heffing van btw.
2.2.3 Aftrek van voorbelasting Kenmerkend voor het btw-systeem in de Europese Unie is de aftrek van voorbelasting. Op de belasting die een ondernemer verschuldigd is wegens leveringen en diensten, mag hij de btw die hij aan zijn leverancier heeft betaald in aftrek brengen. Aftrek van voorbelasting is niet mogelijk voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties of voor handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.
2.3 Introductie ‘misbruik van recht’ in de indirecte belastingen Het arrest Emsland-Stärke17 was het eerste arrest waarbij misbruik van recht aan orde kwam op het gebied van indirecte belastingen. In het arrest Halifax werd voor het eerst door het Hof van Justitie invulling gegeven aan het leerstuk misbruik van recht op het gebied van de btw. Het leerstuk werd nader ingevuld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBSD. 15
HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85, FED 1987/341 (Commissie/Nederland). G.G.M. Kortenaar, ‘Fraus legis in de omzetbelasting’, in: B.J.M. Terra en R.F.W. van Brederode (red.), De ware koningin der belastingen (Reugebrink-bundel), Deventer: FED 1990 en HR 16 september 1992, nr. 27162, BNB 1993/223 m.nt. J.M.F. Finkensieper. 17 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 16
11
2.3.1 De zaak Emsland-Stärke Het arrest Emsland-Stärke18 was het eerste arrest waarbij het communautaire leerstuk misbruik van recht aan de orde was op het gebied van de indirecte belastingen. Het arrest betreft een carrousel van in- en uitvoer van landbouwproducten tussen Duitsland en Zwitserland die in het leven was geroepen om gebruik te maken van uitvoersubsidies die hoger waren dan de heffingen bij invoer van die goederen. Een deel van de goederen ging van Duitsland naar Zwitserland en werden direct na inklaring in ongewijzigde staat weer naar Duitsland gezonden. Er werd aan alle formele vereisten voor toekenning van de uitvoerrestituties voldaan. Het Hof van Justitie oordeelde dat de ontvangen uitvoerrestituties ter zake van de landbouwproducten konden worden teruggevorderd ingeval er sprake was van misbruik van recht.
Het Hof van Justitie stelt in dit arrest een tweetal materiële toepassingsvereisten vast om te bepalen of er sprake is van misbruik van recht: Enerzijds is er een geheel van objectieve omstandigheden vereist, waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de gemeenschapsregeling, het door deze regeling beoogde doel niet wordt bereikt;19 Anderzijds is de aanwezigheid van een subjectief element vereist; het was in de zaak Emsland-Stärke de bedoeling van de exporteur om via een kunstmatige transactie een uit de gemeenschapsregel voortvloeiend voordeel te ontvangen. Samenwerking tussen de exporteur in de Gemeenschap en de importeur in het derde land om het voordeel te behalen kan hierbij een bewijs zijn. Een intentie moet derhalve aanwezig zijn voordat aan misbruik van recht wordt toegekomen.20
Sinds het arrest Emsland-Stärke wordt het leerstuk misbruik van recht als een communautair leerstuk binnen het Europees recht geaccepteerd.21 Nu uit het arrest blijkt dat misbruik van recht ook kan worden gebruikt in de indirecte belastingen, was het wachten op de eerste prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie over misbruik ten aanzien van een btw-casus. 2.3.2 De zaak Halifax Met het arrest Halifax van 21 februari 2006 heeft het Hof van Justitie voor het eerst ook misbruik van recht van toepassing geacht op de btw.22
18
HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke) r.o. 52. 20 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke) r.o. 53. 21 HvJ EG, 21 februari 2006, C-419/02, BNB 2006/172 (BUPA Hospitals). 22 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 70. 19
12
De zaak Halifax betreft een Engelse bank (Halifax) die nagenoeg geheel vrijgestelde bancaire diensten verricht. Dientengevolge heeft zij slechts een aftrekrecht van minder dan 5% op de in rekening gebrachte btw. Halifax wil in het Verenigd Koninkrijk vier callcenters bouwen op grond die zij ofwel in bezit heeft, ofwel waarop zij een langdurig pachtrecht heeft, ofwel waar zij het genot van heeft. Zij wil echter alle voorbelasting die te maken heeft met de bouw van de callcenters terugkrijgen. Om dat doel te bereiken, maakt zij gebruik van een constructie met drie van haar dochtermaatschappijen, Leeds Development, County en Halifax Property Investments Ltd (hierna: Property). Halifax leent aan dochter Leeds Development een grote som geld. Dit geld gebruikt Leeds Development deels om zelf op kleine schaal arbeid te verrichten op een callcenter locatie, om zo als 100% belast presterende btwondernemer te kwalificeren en dus recht te hebben op 100% aftrek van voorbelasting. Met de resterende financiële middelen wordt een andere dochter, County, ingeschakeld teneinde de werkzaamheden op de vier locaties te volbrengen. Voor deze werkzaamheden worden zelfstandige opdrachtnemers ingehuurd. Bij al deze overeenkomsten bepaalt Halifax in feite de voorwaarden. Daarnaast worden de callcenterlocaties door Halifax verpacht aan Leeds Development welke op haar beurt deze pacht overdraagt aan Property. Property verhuurt de gebouwen op de locaties weer aan Halifax. County wil de door de zelfstandige opdrachtnemers gefactureerde btw geheel in aftrek brengen terwijl Leeds Development de btw die aan haar wordt gefactureerd door de andere dochters volledig in aftrek wil brengen.
De Commissioners of Customs and Excise (de Britse belastingdienst) staan de aftrek van Leeds Development en County niet toe. Niet Leeds Development of County, maar Halifax heeft prestaties ontvangen van de opdrachtnemers, zodat minder dan 5% van de met deze transacties gemoeide btw aftrekbaar zou moeten zijn.
Halifax, Leeds Development en County komen hiertegen in beroep bij het VAT and Duties Tribunal, welke de beroepen per beschikking heeft verworpen. Hiertegen stelt Halifax c.s. hoger beroep in bij het High Court of Justice die de beschikking nietig heeft verklaard en de zaak terugverwijst naar het VAT and Duties Tribunal. Deze laatste gaat over tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie.
Het VAT and Duties Tribunal vraagt zich af of het begrip misbruik van recht in de btw kan worden toegepast, of bij de betrokken transacties sprake is van leveringen aan de deelnemers in het kader van hun economische activiteiten en verder wat de voorwaarden zijn die bepalen aan wie een prestatie wordt geleverd.
13
2.3.3 Voorwaarden misbruik van recht Het Hof van Justitie stelt in Halifax een aantal voorwaarden die ten grondslag liggen aan het leerstuk misbruik van recht. De voorwaarden die worden gesteld om van misbruik te kunnen spreken, zijn zo goed als gelijk aan die uit het Emsland-Stärke-arrest.23 Het gaat om de volgende voorwaarden, er moet sprake zijn van een belastingvoordeel, er moet in strijd zijn gehandeld met het doel en strekking van de wet en daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
2.3.3.1 Belastingvoordeel Om misbruik van recht te kunnen constateren dient er sprake te zijn van een door de belastingplichtige behaald belastingvoordeel.24 Het Hof van Justitie laat in de zaak Halifax echter na toe te lichten wat precies onder het behalen van een belastingvoordeel moet worden verstaan. Het Hof van Justitie begint in de zaak Halifax met het beantwoorden van de vraag of transacties die alleen worden aangegaan voor een belastingvoordeel en die geen zelfstandig economisch doel beogen, zijn aan te merken als leveringen of diensten die door of aan deelnemers worden verricht in het kader van hun economische activiteiten. Naar oordeel van het Hof van Justitie zijn de prestaties die Leeds Development en County hebben verricht, leveringen en diensten en in die zin economische activiteiten voor de btw, hoezeer zij ook zouden zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen.25 Ter aanvulling, een belastingplichtige kan kiezen voor de fiscaal voordeligste weg. De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.26
Wat een belastingvoordeel is, werd niet geheel duidelijk in het arrest Halifax. In dit arrest heeft het Hof van Justitie niet vastgesteld waaruit het belastingvoordeel bestond. De verwijzende rechter had namelijk al vastgesteld dat er sprake was van een belastingvoordeel en er geen prejudiciële vragen over gesteld. In het arrest van Weald Leasing27 wordt een aanvulling gegeven op het begrip belastingvoordeel.
Weald Leasing is de dochtermaatschappij van Churchill Management Ltd (hierna: CML). Daarnaast heeft zij een zustermaatschappij Churchill Accident Repair Centre (hierna: CARC). Samen vormen zij de Churchill Group of Companies (hierna: Churchill Group). De Churchill Group verricht voornamelijk vrijgestelde verzekeringsdiensten.
23
HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). P. Zijlstra, ‘Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting’, WFR 2011/167. 25 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 59 en 60. 26 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 73. 27 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing). 24
14
Suas Ltd is een vennootschap die geen deel uit van de groep. De enige handelsactiviteit van belang van Suas Ltd is de leasing van bedrijfsmiddelen van Weald Leasing en de subleasing van die bedrijfsmiddelen aan CML en CARC. Wanneer CML of CARC nieuwe bedrijfsmiddelen nodig had, werden deze gekocht door Weald Leasing, die ze leasede aan Suas, die ze op haar beurt subleasede aan CML of CARC. Door die reeks van transacties konden CML en CARC voorkomen dat zij de bedrijfsmiddelen die zij nodig hadden, rechtstreeks moesten kopen en in één keer het gehele bedrag van niet-aftrekbare btw over die aankopen moesten betalen.
Met deze transacties werd beoogd het tijdstip waarop de Churchill Group belasting verschuldigd zou zijn uit te stellen door de verdeling en spreiding van dat bedrag. Het Hof van Justitie merkt dit financieringsvoordeel dat ziet op de spreiding van de betaling btw op als een belastingvoordeel.28 Het voordeel heeft voornamelijk betrekking op het langer in bezit zijn van liquiditeiten. Hiermee ontstaat een rentevoordeel. Het Hof van Justitie lijkt hiermee vast te stellen dat onder het behalen van belastingvoordeel niet alleen situaties vallen waarin het betalen van belasting definitief wordt uitgesteld, maar ook situaties waarin dit tijdelijk wordt uitgesteld.
2.3.3.2 Doel en strekking De tweede voorwaarde die het Hof van Justitie aanhaalt in Halifax is als volgt: ‘Er moet in strijd zijn gehandeld met het doel en strekking van de wet’.29 Het Hof van Justitie oordeelt wanneer er voor een belastingplichtige op een gekunstelde manier een aftrekrecht wordt gecreëerd terwijl deze zelfde belastingplichtige op basis van zijn normale handelstransacties geen aftrekrecht zou hebben, dit in strijd is met het beginsel van de fiscale neutraliteit en als bijgevolg met het doel van de regeling.30 Met gevolg dat de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.31 In het arrest Royal Bank of Scotland Deutschland Gmbh32 (hierna: RBSD) van het Hof van Justitie van 22 december 2010 wordt duidelijkheid over het begrip in strijd met doel en strekking van de wet geschept. RBSD is een in Duitsland gevestigde vennootschap die bank- en leasingdiensten verricht. RBSD behoort tot de Royal Bank of Scotland Group. RBSD is voor btw-doeleinden in het Verenigd Koninkrijk geregistreerd als niet in het land gevestigde belastingplichtige.
28
HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 31 en 34. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 74. 30 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 80. 31 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 85. 32 HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD). 29
15
RBSD kocht in het Verenigd Koninkrijk personenauto’s van de vennootschap Vinci Fleet Services (hierna: VFS), een dochteronderneming van Vinci plc (hierna: Vinci). Beide vennootschappen hebben een zetel in het Verenigd Koninkrijk. VFS had deze auto’s aangekocht bij binnenlands gevestigde autoverkopers. Daarna verleende VFS aan RBSD een verkoopoptie waardoor van VFS kon worden verlangd dat zij deze auto’s op een bepaalde datum van RBSD terugkocht. Ten slotte werd tussen RBSD en Vinci een leasingovereenkomst voor twee jaar gesloten, met de mogelijkheid van verlenging, met RBSD als leasinggever en Vinci als leasingnemer voor auto’s. Na afloop van de leasing moest Vinci de volledige restwaarde van deze auto’s aan RBSD betalen. Indien in lijn met de verwachtingen van partijen RBSD de auto’s aan een derde verkocht, had Vinci een vordering of een schuld ten belopen van het verschil tussen de verkoopprijs en de restwaarde van de auto’s, naargelang van het geval.
Ruim een jaar later cedeerde RBSD de overeenkomsten aan Lombard Leasing GmbH, een Duitse dochtervennootschap van de Royal Bank of Scotland Group (hierna: LL). LL rekende daarna de leasegelden aan Vinci. Vervolgens oefende LL de verkoopoptie jegens VFS uit voor de geleasede auto’s. Over de leasegelden, die eerst RBSD en daarna LL ontving, was in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd omdat naar het recht van het Verenigd Koninkrijk de in het kader van de leasingovereenkomsten verrichte handelingen werden beschouwd als diensten en de Britse belastingdienst bijgevolg aannam dat die werden verricht in Duitsland, zijnde de plaats waar de dienstverrichter zijn zetel heeft. In Duitsland was evenmin btw over deze leasegelden verschuldigd omdat naar Duits recht de betrokken handelingen werden beschouwd als leveringen van goederen die in het Verenigd Koninkrijk plaatsvonden, zijnde de plaats van de levering. Als gevolg werd in het Verenigd Koninkrijk noch in Duitsland btw geheven over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasegelden. Daarentegen werd in het Verenigd Koninkrijk btw voldaan over de opbrengst van de verkoop van de voertuigen nadat LL de verkoopoptie had uitgeoefend.
Het Hof van Justitie oordeelde dat aan de hand van de kenmerken van de handelingen en van de aard en de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen verrichten niet kan worden aangetoond dat een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen, aangezien RBSD een in Duitsland gevestigde vennootschap is die bank- en leasingdiensten verricht. In RBSD zijn de handelingen niet kunstmatig maar worden ze volgens het Hof in het kader van normale handelstransacties verricht.33 Derhalve is er geen sprake van misbruik van recht. 33
HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD) r.o. 50 en 51. 16
2.3.3.3 Wezenlijk doel De derde voorwaarde die in het arrest Halifax wordt gesteld is dat het uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de transacties het louter behalen van een belastingvoordeel is.34 Het wezenlijke doel betreft een subjectief vereiste dat door middel van werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen kan worden onderbouwd. Zo laat het Hof van Justitie namelijk weten dat het artificiële karakter van de handeling en de gelieerdheid tussen betrokkenen een aanwijzing kan zijn dat het doel van de transacties ligt in het bereiken van een belastingvoordeel.35
Na het verschijnen van het Halifax-arrest ontstond twijfel over de tekst van rechtsoverweging 75. Ging het er bij het voldoen aan de subjectieve voorwaarde om, dat het enige doel van de transacties het verkrijgen van een belastingvoordeel was of was een wezenlijk doel al voldoende? Met het Part Service-arrest36 werd deze onduidelijkheid door het Hof van Justitie weggenomen.
In de zaak Part Service van Hof van Justitie van 21 februari 2008 ging het om een speciaal ontwikkeld leasingsysteem door twee Italiaanse maatschappijen, Italservice (de rechtsvoorganger van Part Service Srl.) en IFIM Leasing (hierna: IFIM), die lid zijn van dezelfde financiële groep. De leaseprestatie wordt door deze ondernemingen in twee delen opgesplitst:
In deel 1 sluit IFIM met de lessee een gebruiksovereenkomst voor de auto tegen betaling van leasetermijnen met optie tot koop. In deel 2 sluit Italservice een overeenkomst met de gebruiker. Zij verzekert de auto tegen alle risico’s behalve het civielrechtelijk aansprakelijkheidsrisico. Tevens wordt in deze overeenkomst, om te zorgen dat de verbintenissen met IFIM worden nagekomen door de verbruiker, gebruikgemaakt van borg en onbeperkte borgtocht. Als tegenprestatie moet de gebruiker een vergoeding aan Italservice betalen. Deze vergoeding vermindert het totaalbedrag van de leasetermijnen dat de lessee moet voldoen aan IFIM tot net iets boven de kostprijs van de auto, vermeerderd met een provisie van 1%. Italservice betaalt de overeengekomen borgsom namens de gebruiker aan IFIM. Verder krijgt IFIM een extra vergoeding van Italservice voor haar prestaties als tussenpersoon.
In rechtsoverweging 62 overweegt het Hof van Justitie dat moet blijken dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen een rol
34
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 75. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 81. 36 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service). 35
17
gespeeld.37 Van Hilten geeft aan dat het wezenlijke doel niet moet worden gelezen als het enige doel , maar als doorslaggevende doel. Dit leidt zij af uit het arrest Part Service. Wanneer er diverse redenen aanwezig zijn, maar de transactie zouden niet zijn verricht als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan moet het belastingvoordeel worden gezien als het wezenlijke doel.38 Het hoeft dus niet het enige doel te zijn.
2.4 Conclusie Het arrest Emsland-Stärke39 was het eerste arrest waarbij misbruik van recht aan orde kwam op het gebied van indirecte belastingen. In het arrest Halifax werd voor het eerst door het Hof van Justitie invulling gegeven aan het leerstuk misbruik van recht op het gebied van de btw. Op grond van Halifax moet om misbruik toe te kunnen passen sprake zijn van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het leerstuk werd nader ingevuld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBSD.
Het Hof van Justitie concludeert in het arrest Weald Leasing, dat het financieringsvoordeel dat ziet op de spreiding van de betaling btw, een belastingvoordeel is.40 Het Hof van Justitie lijkt hiermee vast te stellen dat onder het behalen van belastingvoordeel niet alleen situaties vallen waarin het betalen van belasting definitief wordt uitgesteld, maar ook situaties waarin dit tijdelijk wordt uitgesteld. Uit de zaak RBSD blijkt dat aan de hand van de kenmerken van de handelingen en van de aard en de verhouding tussen de vennootschappen beoordeeld dient te worden of met het verrichten van deze handelingen kan worden aangetoond dat er een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen.41 Ten slotte overweegt het Hof van Justitie in de zaak Part service dat moet blijken dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen een rol gespeeld.42 Of er daadwerkelijk sprake is van misbruik is aan de nationale rechters om vast te stellen.43
37
HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service) r.o. 62. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317 (conclusie A-G van Hilten), BNB 2012/217. 39 HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke). 40 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 31 en 34. 41 HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD) r.o. 50 en 51. 42 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service) r.o. 62. 43 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 76. 38
18
III ONTWIKKELING VAN HET LEERSTUK ‘MISBRUIK VAN RECHT’ OP NATIONAAL NIVEAU
3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk heb ik laten zien hoe het leerstuk misbruik van recht in het Europees recht tot stand is gekomen. In Nederland heeft de fiscus verscheidene middelen ter beschikking om belastingbesparende constructies te bestrijden. In het Nederlands fiscaal recht kan de Hoge Raad bijvoorbeeld het leerstuk van fraus legis toepassen. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op enkele methodes die de rechter kan toepassen om belastingbesparende constructies te bestrijden. Daarnaast zal ik ingaan op de wetsgeschiedenis en de ontwikkeling van het leerstuk fraus legis beschrijven.
3.2 Methoden van rechtsvinding Om tot een juiste rechtspleging te komen zal de rechter de feiten moeten vaststellen, vervolgens zal de rechter de van toepassing zijnde geschreven wettelijke regels als de ongeschreven rechtsnormen moeten vaststellen en op de aan hem voorliggende zaak moeten toepassen.44
De rechter heeft de volgende methoden van rechtsvinding ter beschikking om tot een juiste beslissing te komen: 1. de interpretatie van de rechtsregel; 2. de interpretatie van de feiten; 3. fraus legis.45
IJzerman ziet de toepassing van fraus legis als een ultimum remedium voor de rechter in het rechtsvindingsproces.46 Hij bedoelt hiermee dat de rechter hier aan toe kan komen als alle overige methoden van rechtsvinding zijn uitgeput. Daarom geef ik hierna in het kort uitleg over de eerste twee methoden van rechtsvinding. 3.2.1. De interpretatie van de rechtsregel Alvorens aan de toepassing van fraus legis als fiscaal heffingsinstrument wordt toegekomen, dient eerst te worden onderzocht of het feitencomplex in een bepaald geval kan worden ondergebracht bij de wetgeving die is geschreven voor gevallen met niet-identieke, maar sterk overeenkomende 44
A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2007. D.G. Barmentlo, Fiscale rechtsvinding (Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht), laatst bijgewerkt tot 26 november 2009. 46 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 1991. 45
19
feitencomplexen. Als de feiten fiscaal zijn geduid, kan de rechtsregel worden toegepast. Veelal dient daartoe de rechtsregel niet meer te worden geïnterpreteerd, soms is interpretatie nog wel noodzakelijk. Zo kan er een grammaticale of teleologische interpretatie van de relevante wettelijke bepalingen plaatsvinden. Daarnaast kan er worden teruggevallen op extensieve respectievelijk analoge wetsinterpretatie. In geval van extensieve interpretatie worden de bewoordingen van de wet ruim uitgelegd. Bij een analoge wetsinterpretatie wordt een geval dat in beginsel niet onder de bewoordingen van de wet valt, juist wel onder het desbetreffende wettelijke voorschrift gebracht, omdat bijvoorbeeld de bedoeling van de wetgever met zich brengt dat de regel toch op het desbetreffende geval moet worden toegepast. In de BUPA-zaak47 werd door een destijds geldende bijzondere regeling de leveringen van medicijnen en protheses aan het btw nultarief onderworpen. BUPA Hospitals kan daardoor de btw terugkrijgen die als voorbelasting was voldaan. Op het moment dat de overheid reparatiewetgeving aankondigde heeft het BUPA-concern met het oog op behoud van haar aftrekrecht besloten gebruik te maken van vooruitbetalingsconstructies. Hiertoe sloot BUPA overeenkomsten met andere ondernemingen van dezelfde groep voor de toekomstige levering van medicijnen en protheses ter waarde van ongeveer 100 miljoen excl. btw. De rechter lost het probleem op door eenvoudigweg uit te leggen wat is bedoeld met het begrip "vooruitbetaling". De rechter komt hierdoor niet meer toe aan het misbruikleerstuk.
Aan de vrijheid van de rechter om regels te interpreteren zijn grenzen aan gesteld. Een interpretatie die tegen de letter van de wet ingaat mag alleen onder bepaalde bijzondere omstandigheden worden gebruikt. De rechter kan zichzelf een legitimatie verschaffen om de rechtszekerheid te doorbreken door misbruik vast te stellen. Het toepassen van het leerstuk misbruik van recht kan dan ook worden gezien als een bijzondere en een afzonderlijke vorm van interpretatie.48
3.2.2 De interpretatie van de feiten
3.2.2.1 Schijnhandelingen Bij het duiden van de fiscaal relevante feiten kan de rechter ook de stelling innemen dat sprake is van een schijnhandeling of simulatie. Voor simulatie is nodig dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt dat partijen een bepaalde overeenkomst zijn aangegaan (de schijnhandeling), terwijl zij in het geheim hun rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Er kan zowel sprake zijn van relatieve simulatie (waarbij de
47 48
HvJ EG, 21 februari 2006, C-419/02, BNB 2006/172 (BUPA Hospitals). H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, ‘misbruik en de onvoltooide harmonisatie’, WFR 2007/481.
20
zaken door partijen anders worden voorgesteld dan zij daadwerkelijk zijn) of absolute simulatie (waarbij de schijn van creatie van een rechtstoestand wordt gewekt, terwijl er in werkelijkheid helemaal niets gebeurt). De belastingrechter zal bij relatieve simulatie de handeling fiscaal gezien kwalificeren op zo’n manier dat deze wel voldoet aan de economische werkelijkheid en de strekking van de wet. Zie volgende paragraaf. Bij absolute simulatie zal de schijnhandeling worden genegeerd, alsof er niets is gebeurd.49 3.2.2.2 Fiscale (her)kwalificatie De fiscale werkelijkheid is anders dan de civiele werkelijkheid. De fiscale rechter die feiten moet waarderen, duidt deze dan ook anders dan zijn civiele collega. Bij fiscale (her)kwalificatie van de feiten krijgen rechtshandelingen een andere, zelfstandige kwalificatie voor toepassing van het fiscale recht wat kan leiden tot een andere uitkomst dan hetgeen partijen op basis van de civielrechtelijke vormgeving van de rechtshandeling betogen. Met deze methode kan de fiscale rechter bijvoorbeeld een verhuurovereenkomst als een levering voor de btw aanmerken en op deze manier een constructie eenvoudig tegengaan.50 De rechtszekerheid is immers niet in het geding omdat belastingplichtigen weten of behoren te weten, dat de btw wetgeving in bepaalde gevallen nadrukkelijk de ruimte laat om civielrechtelijke transacties voor de btw anders te kwalificeren (fiscale kwalificatie).
Het fiscaal anders duiden van de civielrechtelijke feiten kent net als de interpretatie vrijheid van rechtsregels echter zijn grens. Voor zover de wet voorziet in de ruimte tot een eigen fiscale werkelijkheid kan het rechtszekerheidsbeginsel niet worden geschonden. De belastingplichtige had dat immers kunnen weten. Dit ligt anders als de rechter met het oog op de bestrijding van een constructie bijvoorbeeld een andere partij als afnemer aanmerkt51, dan op grond van de normale regels mag worden verwacht. Het doorbreken van een dergelijk verwachtingspatroon mag slechts gebeuren op basis van het misbruikleerstuk.
Samenvattend kan worden gesteld dat de belastingrechter rechtsvragen over structuren zal oplossen langs één van de drie wegen: 1. interpretatie van de fiscale rechtsregel; 2. fiscale interpretatie van de feiten; 3. of fraus legis.
49
C. Assser en C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers’s, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, deel 6 III Verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 2010. 50 HvJ EG 15 december 2005, C-63/04 V-N 2005/61.19 (Centralan), r.o. 65, 66 en 67. 51 HvJ EU 20 juni 2013, C-653/1, V-N 2013/48.16 (Paul Newey).
21
3.3. Fraus legis vóór Halifax-arrest Het ongeschreven leerstuk van fraus legis vindt zijn oorsprong in het Romeinse recht. Fraus legis heeft als uitgangspunt dat het doel en de strekking van de wet van groter belang zijn dan alleen de letterlijke bewoordingen ervan. Door de Hoge Raad werd fraus legis in 1926 voor het eerst op het gebied van het fiscale recht toegepast in zijn Driedagen-arrest52. Daarin besliste de Hoge Raad dat partijen een rechtstoestand in het leven hadden geroepen die het doel en strekking van de wet zou miskennen. Hiermee legde de Hoge Raad de basis voor de toepassing van fraus legis in het Nederlandse fiscale recht.
Midden jaren tachtig formuleert de Hoge Raad een tweetal materiële toepassingsvereisten waaraan moet zijn voldaan voor de toepassing van fraus legis.53 Deze luiden als volgt:
-
De doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de rechtshandeling is verijdeling van de belastingheffing (het subjectieve vereiste); en
-
De gekozen wijze van belastingverijdeling is strijdig met doel en strekking van de wet (het objectieve vereiste).
Terwijl in arrest van de Hoge Raad van 21 november 1984, nog het vereiste voor fraus legis wordt genoemd van het ontbreken van een reële, praktische betekenis van de transacties buiten het beoogde belastingvoordeel, komt deze eis in het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 1985, niet meer voor. In zoverre corrigeert laatstgenoemd arrest het eerste. Sinds midden jaren negentig worden in de btw jurisprudentie de materiële toepassingsvereisten in stelling gebracht. Het middel van fraus legis wordt in de btw-sfeer door de fiscus in stelling gebracht indien sprake is van constructies, waarbij juridische en economische eigendom worden gesplitst in samenhang met de betrokkenheid van meerdere rechtspersonen met eenzelfde belanghebbende. Maar ook in dergelijke situaties kan een onzakelijk ogende tegenprestatie nog geen reden zijn om aftrek van btw te weigeren, laat staan fraus legis toe te passen.54
Bij de beoordeling van de vraag of fraus legis moet worden toegepast kent de Hoge Raad belangrijk gewicht toe aan het realiteitsgehalte van (het samenstel van) de rechtshandelingen. Zijn deze in werkelijkheid verricht, dan wordt het moeilijk met succes fraus legis in stelling te brengen. Voorts brengt de omstandigheid dat de per saldo aan de fiscus ten goede komende btw een lager bedrag beloopt dan in het geval dat de in geding zijnde rechtshandelingen niet zouden zijn verricht, niet mee 52
HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723. HR 21 november 1984, nr. 09/03203, BNB 1985/32 en HR 20 maart 1985, nr. 23.003 BNB 1985/171. 54 HR 16 september 1992, BNB 1993/223. 53
22
dat het verrichten van die rechtshandelingen in strijd met doel en strekking van de Wet OB 1968 is geschied.55
3.4 Fraus legis ná Halifax-arrest Na afwachting van het Halifax arrest heeft de Hoge Raad in 2007 een drietal uitspraken gedaan met betrekking tot ziekenhuisleaseconstructies. De Hoge Raad heeft naar verbazing geen woord gerept over het leerstuk recht van misbruik. (Misbruik van recht is na het Halifax arrest de vervangende term van fraus legis). Dit was wel de verwachting van velen, omdat de Hoge Raad expliciet heeft gewacht op de uitspraken van het Hof van Justitie onder andere de zaak Halifax.56
3.4.1 Ziekenhuislease HR 15 Juni 2007 In het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 200757, ging het om een ziekenhuis, dat medische apparatuur wilde aanschaffen. Omdat een ziekenhuis als vrijgestelde ondernemer het nadeel heeft dat hij de btw druk niet kan verrekenen biedt een Leasemaatschappij, A, tegen een passende vergoeding een oplossing aan. A richt daarvoor X bv op. X bv koopt met behulp van het ziekenhuis ziekenhuisapparatuur, waarna zij met Z een operationele lease-overeenkomst sluit voor een periode van tien jaar met een koopoptie. Na vier jaar worden de aandelen van X bv verkocht aan het ziekenhuis. Na deze koop zal het ziekenhuis een fiscale eenheid vormen met X bv. Het ziekenhuis verstrekt aan X bv een (renteloze) geldlening voor de aankoop van de apparatuur. Uitsluitend het ziekenhuis bepaalt welke apparatuur bij welke leverancier wordt betrokken. De apparatuur wordt rechtstreeks aan het ziekenhuis geleverd. X bv heeft verzocht om teruggaaf van de btw die drukt op de aankoop van de apparatuur. De inspecteur heeft dit geweigerd. Hof Amsterdam verklaart het beroep van X bv ongegrond. Het gerechtshof oordeelt dat de primaire stelling van de inspecteur, dat de in deellease verkregen apparatuur door de leveranciers rechtstreeks aan het ziekenhuis is geleverd, juist is. Daartoe overweegt het hof onder meer dat de leveranciers niet bekend waren met de identiteit van X bv, laat staan dat zij met X bv een overeenkomst strekkende tot levering hebben gesloten. De contractuele relatie tussen X bv en het ziekenhuis strekt er dan volgens het hof in wezen namelijk toe dat X bv de gekochte apparatuur meteen 'doorstoot' naar het ziekenhuis. Het hof overweegt dat X bv de apparatuur, op het moment van aflevering bij het ziekenhuis, heeft geleverd in de zin van art. 3, eerste lid, onderdeel e, Wet OB 1968. De lening van het ziekenhuis aan X bv is in wezen de vergoeding voor de levering. Daarover is X bv btw verschuldigd. X bv stelt beroep in cassatie in. De Hoge Raad is het eens met het 55
HR 28 april 1999, nr. 09/03203, BNB 1999/349. R. Vos, ‘Ziekenhuislease: De Hoge Raad houdt ‘misbruik van btw’ buiten de operatiekamer!’, MBB 2007/12. 57 HR 15 juni 2007, nr. 37646, BNB 2007/250. 56
23
oordeel van de het gerechtshof dat X bv geen afnemer is van de bij het ziekenhuis afgeleverde zaken. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest geen aandacht besteed aan het leerstuk misbruik van recht. De Hoge Raad heeft in zijn arrest slechts het oordeel van het hof kunnen toetsen op basis van de gegeven feiten. Doordat het ziekenhuis afnemer is van de roerende zaken, bestaat geen recht op aftrek van btw ten aanzien van de aankoop en is daarmee het voordeel vervlogen.
3.4.2 Ziekenhuislease HR 23 november 2007 Op 23 november 2007 heeft de Hoge Raad in een tweetal zaken uitspraak gedaan.58 Het ging in beide zaken om het volgende. Belanghebbende, een cv, heeft btw in aftrek gebracht met betrekking tot geneeskundige apparatuur die als aan haar was geleverd vermeld op aan haar gerichte facturen. Met betrekking tot de apparatuur zijn verhuurovereenkomsten opgemaakt tussen belanghebbende en het ziekenhuis. Hof Leeuwarden heeft vastgesteld dat de cv met betrekking tot de aankopen van de apparatuur heeft gehandeld voor rekening en risico van het ziekenhuis en dat het ziekenhuis daarvan het volledige economische belang heeft verworven. Het hof heeft beslist dat belanghebbende geen recht heeft op bedoelde aftrek, omdat de apparatuur volgens het hof niet aan belanghebbende is geleverd. Hiertegen komt belanghebbende met succes in cassatie. De Hoge Raad stelt voorop dat goederen worden geleverd door de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken aan een ander over te dragen. Het hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat aan een ondernemer geen levering in de zin van de Wet OB 1968 plaatsvindt, indien die ondernemer bij de aankoop van goederen handelt voor rekening en risico van een ander en die ander bij de aflevering door de leverancier het volledige economische belang verwerft. Er zou volgens de Hoge Raad alleen dan niet aan belanghebbende zijn geleverd indien de macht om als een eigenaar over de apparatuur te beschikken door de leverancier aan het ziekenhuis zou zijn overgedragen. Hof Arnhem dient dit na verwijzing te onderzoeken en beslist in de verwijzingsprocedure dat een leaseconstructie met betrekking tot roerende goederen voor ziekenhuis misbruik van recht vormt.59
Ook hier laat de Hoge Raad misbruik van recht buiten discussie. Vos leidt hieruit dat de Hoge Raad van oordeel is dat de voorgelegde leasestructuur geen misbruik van recht oplevert, omdat het de vrijheid van elke ondernemer is om voor huur dan wel koop te kiezen, zelfs als de keuze wordt bepaald door het behalen van een btw voordeel.60
58
HR 23 november 2007, nr. 38126, V-N 2007/57.19 en HR 23 november 2007, nr. 40142, V-N 2007/57.20. Gerechtshof Arnhem, 3 maart 2009, nr. 07/00548, V-N 2009/28.14 en Gerechtshof Arnhem, 16 februari 2010, nr. 07/00552, NTFR 2010-2788. 60 R. Vos, ‘Ziekenhuislease: De Hoge Raad houdt ‘misbruik van btw’ buiten de operatiekamer!’, MBB 2007/12. 59
24
De Hoge Raad had mijns inziens op zijn minst kunnen beoordelen of het geheel misbruik van recht is. Het is duidelijk dat er een belastingvoordeel wordt behaald. Het is aan de Hoge Raad om te beoordelen of het de handelingen in strijd met het doel en strekking van de wet is.
3.4.3 Ziekenhuislease HR 30 november 2007 De derde uitspraak van de Hoge Raad met betrekking tot de ziekenhuisleases dateert van 30 november 2007.61 Belanghebbende, een bv, heeft btw in aftrek gebracht met betrekking tot medische apparatuur en een telefooncentrale die als aan haar geleverd was vermeld op facturen. Met betrekking tot de apparatuur is een ‘operationele mantellease-overeenkomst' gesloten tussen belanghebbende en een ziekenhuis. De apparatuur is aangeschaft met door het ziekenhuis aan belanghebbende verschafte renteloze leningen. Hof Amsterdam heeft beslist dat belanghebbende de apparatuur niet aan het ziekenhuis heeft verhuurd maar geleverd. Dit omdat op het moment van de aflevering van de apparatuur door de leverancier aan het ziekenhuis, het ziekenhuis de feitelijke beschikkingsmacht over die apparatuur heeft verkregen alsmede het volledige economische belang. In cassatie houdt deze beslissing geen stand. De door het hof genoemde argumenten zijn volgens de Hoge Raad namelijk niet voldoende voor de conclusie dat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken door belanghebbende aan het ziekenhuis is overgedragen of overgegaan. De zaak wordt verwezen voor een onderzoek in volle omvang.
Wanneer de lease wordt aangemerkt als een levering dan is de bv bij aflevering in een keer btw verschuldigd en ontbreekt in principe het btw-voordeel. Is er toch sprake van lease dan is moet naar mijn mening nog beoordeeld worden of er sprake is van misbruik van recht. Vroon deelt deze mening, hij geeft aan dat alle mogelijkheden weer open liggen aangezien de Hoge Raad een groot aantal zaken heeft verwezen voor behandeling in volle omvang.62
3.5. Conclusie Er werd aangenomen dat fraus legis niet kon worden toegepast op het terrein van de btw, gezien het objectieve karakter van de btw (dat zich slecht zou verhouden met het vereiste subjectieve motief en oogmerk van de belastingplichtige) en omdat het leerstuk van misbruik van recht in het communautaire recht nog niet tot ontwikkeling was gekomen. In het Halifax arrest is bestrijding van misbruik een doel dat door de Btw-Richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Dit doel is door het Hof van Justitie uitgekristalliseerd in zijn arresten Emsland-Stärke, Halifax, Part Service, Weald Leasing en RBSD. 61 62
HR 30 november 2007, nr. 37641, 37642, 37643, 37644, 37647 en 37648, V-N 2007/57.21. A. Vroon, ‘Btw en ziekenhuisleases’, NDFR Beschouwingen 2008-17. 25
In de ziekenhuisleasearresten die in 2007 bij de Hoge Raad aan bod zijn gekomen, is het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad nog niet toegepast. Hier komt in 2012 verandering in. In het hier op volgende hoofdstuk ga ik hier uitgebreid op in.
26
IV ZIEKENHUISCONSTRUCTIES IN NEDERLAND
4.1 Inleiding Op 10 februari 2012 heeft de Hoge Raad voor het eerst uitspraak gedaan over het leerstuk misbruik van recht.63 Het ging in de betreffende zaken om een zogenoemde ‘ziekenhuisconstructie’. In dit hoofdstuk zal ik eerst uiteenzetten hoe een ziekenhuisconstructie tot stand komt en op welke manier deze wordt gevormd. Daarna zal ik toetsen aan de hand van de uitspraken van de Hoge Raad in de zaken HR 10 februari 2012, nr. 08/05317 en HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, of er wordt voldaan aan de voorwaarden zoals deze zijn gesteld door het Hof van Justitie in het kader van misbruik van recht.
4.2 Ziekenhuisconstructies De diensten die een ziekenhuis verricht zijn in beginsel vrijgesteld van btw.64 Derhalve heeft een ziekenhuis geen recht op aftrek van voorbelasting op kosten die samenhangen met de vrijgestelde prestaties die zij verricht.65 Een ziekenhuis kan ook btw belaste handelingen verrichten zoals cosmetische behandelingen uitvoeren, of een kantine exploiteren. Een ziekenhuis moet vaak dure medische apparatuur aanschaffen, waarover het ziekenhuis 21% btw moet afdragen. De btw die het ziekenhuis bij een aankoop moet betalen vormt voor het ziekenhuis in dat geval een kostenpost. Om een dergelijke kostenpost te voorkomen zijn er verschillende constructies bedacht.
Op
10
februari
2012 66
ziekenhuisconstructies.
heeft
de
Hoge
Raad
uitspraak
gedaan
in
twee
zaken
over
In beide zaken overweegt de Hoge Raad in gelijke zin wat betreft het
leerstuk van misbruik van recht. De Hoge Raad heeft in deze zaken duidelijkheid gegeven over de toepasbaarheid van het leerstuk van misbruik van recht in de Nederlandse btw-regelgeving. Hierna zal ik de tweetal ziekenhuisconstructies uiteenzetten.
4.2.1 Ziekenhuisconstructie met fiscale eenheid In de eerste zaak van de Hoge Raad67 gaat het om een opgezette ziekenhuisconstructie en het aangaan van fiscale eenheid, om aftrek van voorbelasting te verkrijgen.
63
HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217 en HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218. Artikel 11 lid 1 onderdeel c Wet OB 1968. 65 Artikel 15 lid 2 Wet OB 1968. 66 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217 en HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218. 67 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217. 64
27
De ziekenhuisconstructie kan als volgt worden weergegeven, zoals hieronder in figuur 1 is afgebeeld.
Leasemaatschappij Ziekenhuis
Leverancier 100%
0% btw aftrek
Constructievehikel
Figuur 1
100% btw aftrek
Het ziekenhuis gaat, in plaats van de apparatuur zelf aan te schaffen, de apparatuur van een speciaal daarvoor opgerichte rechtspersoon huren. Deze rechtspersoon, waarvan de aandelen worden gehouden door een leasemaatschappij wordt ook wel een wel een constructievehikel of special purpose company genoemd. Het constructievehikel wordt geplaatst tussen de leverancier van de apparatuur en het ziekenhuis. Tussen het ziekenhuis en het constructievehikel wordt een aantal (civielrechtelijke) overeenkomsten gesloten die ervoor zorgen dat juridisch alle onderlinge verhoudingen worden vastgelegd. Het gaat hierbij vaak om een huurovereenkomst, een geldleningovereenkomst en een pandovereenkomst. Het constructievehikel zal in plaats van het ziekenhuis de goederen kopen en geleverd krijgen van de leverancier. De financiële middelen voor de aankoop worden verstrekt door het ziekenhuis in de vorm van een lening van het ziekenhuis aan het constructievehikel. Beoogd doel van de constructie is dat het constructievehikel de btw over de aanschaf volledig mag aftrekken, omdat dit niet mogelijk is voor het ziekenhuis. Het ziekenhuis verricht immers vrijgestelde prestaties waardoor voorbelasting niet aftrekbaar is op basis van de Wet OB 1968.68 Vervolgens gaat het constructievehikel de apparatuur vijf jaar verhuren aan het ziekenhuis op basis van de huurovereenkomst. Hierbij zal btw in rekening worden gebracht die niet als voorbelasting in aftrek mag worden gebracht door het ziekenhuis. De verhuur van de roerende zaken door het constructievehikel is een btw belaste dienst, zodat het constructievehikel het recht heeft om de aanschaf btw van de kostbare goederen in aftrek te brengen. Het gevolg van de constructie is dat de btw-druk bij het ziekenhuis wordt verspreid over de leasetermijn. Bovendien zal de btw-druk lager zijn, in verband met lage huurprijzen. Het ziekenhuis heeft een huurprijs bedongen die lager is dan een willekeurige derde zou moeten betalen, oftewel waarde in het economisch verkeer. Wanneer er sprake zou zijn van een symbolische vergoeding, bijvoorbeeld € 1,-, treedt het constructievehikel in het
68
Artikel 15 lid 2 Wet OB 1968. 28
genoemde voorbeeld niet op als ondernemer en heeft het geen recht op aftrek van voorbelasting.69 In casu is dit niet het geval en wordt een meer reële huurprijs betaald.
Na een periode van vijf jaar kan het ziekenhuis alle aandelen verwerven van de gelieerde rechtspersoon. De herzieningstermijn voor de btw-heffing is dan verstreken. Vervolgens kan een fiscale eenheid worden gevormd.
Verkoop aandelen
Leasemaatschappij
Ziekenhuis
Onbelaste 100%
verhuur
Constructievehikel
Figuur 2
Bij een fiscale eenheid worden meerdere ondernemers gezien als één ondernemer voor de btw. Een fiscale eenheid bestaat vaak uit een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen. Om een fiscale eenheid te vormen moeten de ondernemingen elk ondernemer zijn voor de btw, gevestigd zijn in Nederland en een eenheid vormen op financieel, organisatorisch en economisch gebied.70 De onderlinge prestaties binnen de fiscale eenheid worden niet belast met btw. Door de vorming van een fiscale eenheid hoeft door het constructievehikel na vijf jaar geen btw meer in rekening te worden gebracht aan het ziekenhuis voor de verhuur van de ziekenhuisapparatuur waardoor een belastingvoordeel ontstaat.
Het belang van het verstrijken van de herzieningstermijn van vijf jaar is omdat de in aftrek gebracht btw zal worden gecorrigeerd bij het constructievehikel als zij de roerende zaken tijdens de herzieningstermijn levert aan een vrijgestelde ondernemer als het ziekenhuis. De herziening is namelijk in het leven geroepen om te voorkomen dat bij wijziging van bestemming van een goed te veel of te weinig btw is afgetrokken. De bestemming van de goederen of diensten (gebruik voor belaste of vrijgestelde doeleinden) bepaalt of er (gedeeltelijk) recht op btw-aftrek bestaat.71 De bestemming kan echter afwijken van het uiteindelijke gebruik van het goed of de dienst. In die situatie
69
Artikel 7 en artikel 15 Wet OB 1968. Artikel 7 lid 4 Wet OB 1968. 71 Artikel 15 lid 4 Wet OB 1968. 70
29
moet de btw-aftrek herzien. Voor roerende zaken geldt een herzieningstermijn van vijf jaren. De herziening geschiedt telkens per boekjaar voor een vijfde deel van de voorbelasting. 72 4.2.2 Ziekenhuisconstructie met koopoptie Een variatie op de eerste constructie is dat er na vijf jaar gebruikt wordt gemaakt van een koopoptie, zoals hieronder in figuur 3 is afgebeeld.
Leasemaatschappij Ziekenhuis 100%
Constructievehikel
Figuur 3 In de tweede zaak van de Hoge Raad73 gaat het om een opgezette ziekenhuisleaseconstructie waarbij gebruikt wordt gemaakt van een koopoptie in plaats van een fiscale eenheid, om de btw druk te verlagen. Het ziekenhuis koopt na afloop van de herzieningstermijn de apparatuur tegen een veel lagere prijs dan de op dat moment geldende waarde in het economisch verkeer. Met de beoogde structuur zal door zowel het ziekenhuis als de opgerichte rechtspersoon direct belastingvoordeel worden behaald. Het constructievehikel heeft, door de btw-belaste verhuur, recht op aftrek van voorbelasting. Het ziekenhuis kan de voorbelasting niet aftrekken. Echter wordt de btw-druk bij het ziekenhuis gespreid doordat het ziekenhuis de apparatuur eerst voor vijf jaar leaset, en daarna tegen een veel lagere prijs (en dus met een lagere btw-druk) koopt.
4.3 Criteria misbruik van recht De criteria die het Hof van Justitie heeft gegeven middels de verschenen jurisprudentie zijn inmiddels duidelijk. Om het leerstuk van misbruik van recht te kunnen toepassen dient op grond van het arrest Halifax sprake te zijn van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Btwrichtlijn en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een
72 73
Artikel 13 lid 3 Uitvoeringsbeschikking OB 1968. HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218. 30
belastingvoordeel te verkrijgen.74 Voor een verdere uitleg van het arrest Halifax verwijs ik naar paragraaf 2.3.2. In het kader van mijn scriptie is het van belang om deze criteria toe te passen op de Hoge Raad arresten75 inzake de ziekenhuisconstructies. Zodoende tracht ik te bevinden of de Hoge Raad juist, in overeenstemming met de criteria van het Hof van Justitie, heeft geoordeeld in deze zaken. 4.3.1 Belastingvoordeel Om te beoordelen of er sprake is van misbruik van recht zal er door de belastingplichtige in eerste instantie een belastingvoordeel moeten zijn behaald. Bij het ontbreken van een belastingvoordeel kan misbruik van recht zich niet voordoen. Een belastingplichtige mag echter kiezen voor de fiscaal voordeligste weg. De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.76 Desalniettemin kan er een fiscaal voordeel worden behaald dat van belang is om te beoordelen of er sprake is van misbruik van recht. Hieronder beschrijf ik in hoeverre er bij een ziekenhuisconstructie (als hiervoor beschreven in paragraaf 4.2) sprake is van het behalen van een belastingvoordeel.
Wanneer een kostendekkende leaseprijs is afgesproken tussen het constructievehikel en het ziekenhuis voor de huur van de apparatuur dan wordt er enkel een financieringsvoordeel behaald. Dat in de huurprijs geen rentekosten zijn inbegrepen, omdat de aanschaf van de apparatuur door het constructievehikel wordt gefinancierd met een renteloze lening die het ziekenhuis verschaft, is mijns inziens geen belastingvoordeel. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat in een geval als dit de financieringskosten/rentelasten geen deel uitmaken van de vergoeding die de verhuurder in rekening brengt aan de huurder die een renteloze lening heeft verstrekt.77 De totale belastingdruk over alle huurtermijnen zal niet lager zijn dan wanneer het ziekenhuis de apparatuur rechtstreeks had aangeschaft. Een financieringsvoordeel is volgens Van Hilten78 een voordeel dat ontstaat doordat de ondernemer zijn (investerings-)beslissing zó neemt dat hij niet in één keer alle btw behoeft voor te financieren, maar dat uiteindelijk geen lagere belastingdruk oplevert. Een voorbeeld daarvan is de keuze om een bedrijfsmiddel te huren in plaats van aan te schaffen.
Zoals eerder aangekaart in hoofdstuk twee is uit het arrest Weald Leasing te leiden dat het uitstellen van belastingen, oftewel een financieringsvoordeel, ook als een belastingvoordeel wordt aangemerkt. 79 Vroon geeft in zijn artikel ‘Vreemd is niet gek’ aan dat het Hof van Justitie kennelijk geen onderscheid 74
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217 en HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218. 76 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 73. 77 HR 2 oktober 1996, nr. 31443, BNB 1996/394 m.nt. Finkensieper en HR 28 maart 2001, nr. 35311, BNB 2001/296 m.nt. Van Zadelhoff. 78 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317 (conclusie A-G van Hilten), BNB 2012/217. 79 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 31 en 34. 75
31
maakt tussen de financieringskosten en de nominaal verschuldigde belasting.80 Door het financieringsvoordeel onder de noemer van belastingvoordeel te brengen, lijkt toepassing van misbruik van recht zich ook buiten de grenzen van de fiscaliteit te begeven. Van Hilten81 leidt uit het arrest Weald Leasing82 af dat de keuze om goederen te leasen in plaats van te kopen weliswaar een belastingvoordeel oplevert (door de spreiding van de belasting) maar dat er met dit belastingvoordeel, bezien in het licht van het doel van de Btw-richtlijn, op zich niets mis is. Uit het arrest Weald Leasing volgt volgens Van Hilten dat bij leasetransacties het enkele feit dat er (kennelijk sowieso) een belastingvoordeel is, nog niet inhoudt dat dit belastingvoordeel strijdig is met het doel dat door de bepalingen van de Btw-richtlijn (en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting ervan) wordt nagestreefd, óók niet als de lessee geen of geen volledig recht op aftrek heeft. Een belastingvoordeel is volgens de visie die Van Hilten83 heeft een voordeel dat ontstaat doordat gekozen wordt voor een (juridische) vormgeving die ertoe leidt dat geen of minder btw drukt op een prestatie dan zonder die vormgeving het geval zou zijn geweest, bijvoorbeeld doordat met een ‘vrijgestelde ondernemer’ een fiscale eenheid wordt gevormd, of door na afloop van de herzieningstermijn een goed (ver) beneden kostprijs te verkopen aan een ondernemer met vrijgestelde prestaties. Door het tot stand brengen van de fiscale eenheid wordt immers bereikt dat over de huurtermijnen geen btw meer verschuldigd is, terwijl het tijdstip waarop de fiscale eenheid tot stand wordt gebracht (namelijk na het verstrijken van de herzieningstermijn) met zich brengt dat de belasting die ter zake van de aanschaf (door het constructievehikel) van de apparatuur in aftrek is gebracht, niet meer gecorrigeerd kan worden. Wanneer het constructievehikel besluit de goederen na afloop van de herzieningstermijn (ver) onder de kostprijs te verkopen, wordt bereikt dat het ziekenhuis een lagere btw druk heeft dan wanneer zij zelf, zonder constructievehikel, de apparatuur zou aanschaffen tegen de waarde in het economisch verkeer.
Ik ben van mening dat er sprake is van een belastingvoordeel voor beide varianten. Het maakt mijns inziens niet uit of de leasetermijnen kostendekkend zijn of dat ze voor een te lage prijs worden overeengekomen. Een financieringsvoordeel door het verspreiden ven de btw over de huurtermijnen is naar mijn mening ook een belastingvoordeel. Daarnaast is er nog een belangrijk belastingvoordeel in de ziekenhuisconstructies zoals in paragraaf 4.2 besproken. Het na afloop van de herzieningstermijn een goed beneden de kostprijs verkopen aan het ziekenhuis of na afloop van de herzieningstermijn een fiscale eenheid aangaan, zodat de overige huurtermijnen zonder btw gefactureerd kunnen worden is naar mijn opvatting een belangrijk belastingvoordeel. Mocht er geen fiscale eenheid zijn aangegaan en de huurtermijn zouden worden voorgezet, dan zou uiteindelijk de totale belastingdruk over alle 80
A. Vroon, ‘Vreemd is niet gek’, Btw Brief 2011/29. HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218. 82 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing). 83 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217. 81
32
huurtermijnen niet lager zijn dan wanneer het ziekenhuis de apparatuur rechtstreeks had aangeschaft. Het is de vorming van de fiscale eenheid of de verkoop tegen een erg lage prijs, die dat belet en ertoe leidt dat de belastingdruk uiteindelijk toch aanzienlijk lager is. In de volgende paragraaf zal ik beoordelen of er in strijd is gehandeld met het doel en de strekking van de wet.
4.3.2 Doel en strekking Volgens het Hof van Justitie moet er, om tot misbruik van recht te kunnen komen, ook in strijd zijn gehandeld met het doel en strekking van de wet.84 Wanneer er voor een belastingplichtige op een gekunstelde manier een aftrekrecht wordt gecreëerd terwijl deze zelfde belastingplichtige op basis van zijn normale handelstransacties geen aftrekrecht zou hebben, is dit in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit en, als bijgevolg, ook in strijd met het doel van de regeling.85
Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen.86 Vrijstellingen hebben de onhebbelijkheid dat de daaraan toerekenbare belasting niet voor aftrek in aanmerking komt. Het toelaten van aftrek en het ontbreken van belastingdruk (bijvoorbeeld door een ziekenhuisconstructie op te zetten) vormt bij vrijgestelde prestaties een verstoring van de ‘fiscale neutraliteit’.87 Het is niet de bedoeling dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten hun inkopen zodanig structureren dat de belastingdruk op investeringen (kunstmatig) verlaagd wordt.88
De Hoge Raad89 meent dat het misbruik niet uitsluitend moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van één van de partijen. Of er sprake is van strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn, moet aan de hand van een samenhangend geheel van transacties worden beoordeeld. Doordat in de eerste ziekenhuiszaak het constructievehikel werd opgericht en handelde met het uitsluitende doel om ten behoeve van het ziekenhuis een belastingvoordeel te behalen moet verder gekeken worden dan alleen het handelen van dit constructievehikel. Er moet volgens de Hoge Raad worden gekeken naar het grand total van de handelingen. De Hoge Raad bedoeld hiermee te zeggen dat het samenhangend
84
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 74. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) 170 r.o. 80. 86 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman). 87 M.W.C. Soltysik, ‘Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken’, WFR 2008/158, paragraaf 3. 88 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 80. 89 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217. 85
33
geheel van transacties moet worden beoordeeld om misbruik te bepalen. Het misbruik moet niet uitsluitend moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van één van de partijen.
Omdat het kenmerk van misbruik is dat iedere transactie aan de eisen voldoet die de wet stelt, maar dat het geheel van transacties en handelingen misbruik van recht oplevert, is dit volgens Van de Wakker een begrijpelijk oordeel. Het isoleren van een zorgvuldig uitgezocht deel van de bij de transacties betrokken personen of een deel van de transacties zal allicht geen voordeel laten zien, maar als het geheel in zijn onderlinge samenhang wordt bekeken, is het voordeel volgens Van de Wakker duidelijk. De separaat opgerichte vennootschap is als het ware het vehikel waarmee het voordeel wordt behaald. Zonder tussenvoeging van deze vennootschap was de constructie niet mogelijk.90
Dat de herzieningstermijn voor roerende zaken kennelijk niet goed aansluit bij de economische levensduur van sommige roerende zaken, kan volgens Van Hilten niet voor rekening van de belastingplichtige(n) komen.91 Na het verstrijken van de herzieningstermijn zijn de desbetreffende zaken nog bruikbaar, hetgeen verhuur voor een langere periode dan die waarover de voorbelasting herzien wordt, mogelijk en rendabel maakt. Dat belastingplichtigen vervolgens een manier vinden om de verhuur na het verstrijken van de herzieningstermijn, doch vóór het einde van de economische levensduur van het verhuurde goed verder vrij van btw te laten plaatsvinden, is vanuit ondernemersoogpunt volgens Van Hilten volstrekt begrijpelijk. Het beperkt de rompslomp van afdragen van btw enerzijds en in aftrek brengen van btw anderzijds, voor zowel ondernemers met belaste prestaties én ondernemers met vrijgestelde prestaties. Dat wordt kennelijk anders als het gaat om een ondernemer/huurder die de btw over de huurtermijnen niet in aftrek kan brengen. In dat geval kan immers een belastingvoordeel ontstaan en wordt met het goedkoper structureren een belastingvoordeel verkregen in strijd met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn.92
Het belastingvoordeel dat het ziekenhuis met de ziekenhuisconstructie behaalt, wordt verkregen door een fiscale eenheid tot stand te brengen na afloop van de herzieningstermijn voor roerende zaken, dat wil zeggen als de aftrek van de op de aanschaf van de apparatuur drukkende btw niet meer gecorrigeerd kan worden. Of door de roerende zaken na afloop van de herzieningstermijn tegen een te lage prijs te verkopen aan het ziekenhuis. Met deze handelingen is naar mijn mening een belastingvoordeel ontstaan dat in strijd met het doel van de bepalingen van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 verkregen. Of het zodanig handelen tussen belanghebbende en het ziekenhuis misbruik oplevert, hangt er van af of het wezenlijke doel daarvan het behalen van belastingvoordeel was.
90
J.G.M. van de Wakker, ‘Ziekenhuisconstructies, misbruik van recht’, WFR 2012/789. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217. 92 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217 r.o. 6.4.7. 91
34
4.3.3 Wezenlijk doel De laatste voorwaarde die in het arrest Halifax wordt gesteld is dat uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de transacties het louter behalen van een belastingvoordeel is.93 Het wezenlijke doel betreft een subjectief vereiste dat door middel van de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen kan worden onderbouwd. Zo laat het Hof van Justitie weten dat het artificiële karakter van de handeling en de gelieerdheid tussen betrokkenen een aanwijzing kan zijn dat het doel van de transacties ligt in het bereiken van een belastingvoordeel.94
In het arrest Part Service overweegt het Hof van Justitie dat moet blijken dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen een rol gespeeld.95 Van Hilten geeft aan dat het wezenlijke doel niet moet worden gelezen als het enige doel, maar als doorslaggevende doel. Wanneer er diverse redenen aanwezig zijn, maar de transactie niet zou zijn verricht als er geen belastingvoordeel te behalen was, dan moet het belastingvoordeel worden gezien als het wezenlijke doel.96
Volgens de Hoge Raad staat het belastingplichtigen vrij om de voor de uitoefening van het bedrijf noodzakelijke goederen te kopen of op andere wijze ter beschikking te krijgen, bijvoorbeeld door huur of lease. Daarbij kunnen onder meer financieringsaspecten een rol spelen. Het uit de huur voortvloeiende voordeel gaat volgens de Hoge Raad in het onderhavige geval echter veel verder en wordt veroorzaakt door de beperking van de niet-aftrekbare btw tot de huursommen die in de voor de desbetreffende roerende zaak geldende herzieningsperiode zijn vervallen. Dit wordt bereikt door na afloop van de herzieningsperiode zodanige maatregelen te treffen dat de huursommen niet meer onderworpen zijn aan btw.97 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het ziekenhuis of de verkoop van de roerende zaken tegen een erg lage marktwaarde.
Mijns inziens is het verkrijgen van een belastingvoordeel in de ziekenhuisconstructies het wezenlijke doel, vanwege de verkoop van de roerende zaken direct na de herzieningstermijn of het aangaan van een fiscale eenheid na de herzieningstermijn. Mocht er geen fiscale eenheid zijn aangegaan of de goederen worden pas na zeven jaar verkocht aan het ziekenhuis, dan zou het verkrijgen van een financieringsvoordeel naar mijn mening nog steeds het wezenlijk doel zijn. Waarom zou een
93
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 75. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 81. 95 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service) r.o. 62. 96 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317 (conclusie A-G van Hilten), BNB 2012/217. 97 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217 r.o. 2.5.9. 94
35
ziekenhuis anders een constructievehikel een geldlening verschaffen voor de aankoop van goederen, die zij zelf wil gaan gebruiken?
4.4 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik beoordeeld hoe de voorwaarden van het Hof van Justitie ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht worden toegepast op Nederlandse btw-besparende structuren aan de hand van de uitspraken van de Hoge Raad met betrekking tot een tweetal ziekenhuisconstructies.
Bij onderhavige ziekenhuisconstructies is sprake van een financieringsvoordeel én een belastingvoordeel. Het voordeel wordt verkregen doordat er gebruik wordt gemaakt van een constructievehikel. Het constructievehikel koopt de roerende zaken en verhuurt deze aan het ziekenhuis. Hierdoor wordt in eerste instantie een financieringsvoordeel behaald, die volgens het arrest Weald Leasing98 tevens aangemerkt kan worden als belastingvoordeel. Daarnaast wordt er door het ziekenhuis nog een belastingvoordeel gehaald door ná het verstrijken van de herzieningstermijn een fiscale eenheid te vormen met het constructievehikel of door de roerende zaken tegen een erg lage prijs te kopen van het constructievehikel. Deze samenstel van handelingen vormt een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel en strekking van de wet. Het wezenlijke doel, oftewel het doorslaggevende doel van deze constructies is het verkrijgen van een belastingvoordeel. Een ziekenhuis heeft normaliter geen recht op aftrek van btw bij aanschaf van de roerende zaken. Doordat het ziekenhuis deze constructie heeft opgezet heeft hij zijn btw-druk verlaagd. Daarom vindt bij dergelijke constructies misbruik van recht plaats.
98
HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing). 36
V SCHOLENCONSTRUCTIES IN NEDERLAND
5.1 Inleiding Na verschillende uitspraken van de Hoge Raad over misbruik van recht in de btw bij ziekenhuisconstructies (zie vorig hoofdstuk) zijn nu structuren in de onderwijssector aan de beurt. Vanaf het jaar 2012 zijn er verscheidene zaken bij de Hoge Raad voorbijgekomen waarbij het ging om een zogenoemde ‘scholenconstructies’. In dit hoofdstuk zal ik eerst uiteenzetten hoe een scholenconstructie tot stand komt en op welke manier deze wordt gevormd. Daarna zal ik toetsen aan de hand van de uitspraken van de Hoge Raad in de zaak HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 of er wordt voldaan aan de voorwaarden zoals deze zijn gesteld door het Hof van Justitie in het kader van misbruik van recht.
5.2 Scholenconstructies Gemeentes hebben op basis van de onderwijswetgeving een zorgplicht voor het onderwijs. Dat houdt in dat de gemeentes zorg dragen voor voldoende onderwijsaanbod en voorzien in de huisvesting van scholen voor primair en voortgezet onderwijs binnen de gemeente. De huisvesting van scholen in het primair en voorgezet onderwijs is gelegd bij de gemeenten en is geregeld in de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) en in de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de Wvo) en is met allerlei maatschappelijk waarborgen omgeven. In de Wpo en de Wvo zijn aan de gemeenteraad of aan het college van burgemeester en wethouders taken toebedeeld, te weten het voorzien op het grondgebied van de gemeente in de huisvestiging (inclusief onderhoud) van scholen waar primair of voorgezet onderwijs wordt verzorgd. Dit betreft ook de financiering.99 Kennelijk is het binnen het kader van de onderwijswetgeving gebruikelijk dat het bevoegd gezag oftewel het schoolbestuur niets betaalt voor het schoolgebouw of alleen een bijdrage levert in de meerkosten. Het optreden van de gemeente als financier en de eigendomsoverdracht aan het bevoegd gezag zijn normaal binnen die wetgeving.100 Evenals een ziekenhuis heeft een school geen recht op aftrek van btw101, omdat zij geen belaste prestaties verricht.102 Indien een school zelf een nieuw schoolgebouw wil realiseren dan heeft zij een btw-nadeel. Zij kan immers niet de btw in aftrek brengen. Om dit nadeel te beperken hebben verschillende gemeentes een constructie opgezet.
99
J.Th. Sanders, ‘Btw?? Een fabelachtige heffing!!!’, NTFR Beschouwingen 2012-12. F. Tromp, ‘Doe eens even normaal!’, WFR 2013/89. 101 Artikel 15 lid 2 Wet OB 1968. 102 Artikel 11 lid 1 onderdeel o Wet OB 1968. 100
37
5.2.1 Sale-and-lease-backconstructie In de zaak ‘Gemeente Middelharnis’103 heeft de Hoge Raad het oordeel van Gerechtshof ‘sGravenhage104 in stand gehouden, namelijk dat in geval van een sale-and-lease-back van een schoolgebouw tussen een gemeente en een stichting sprake is van misbruik van recht. Deze sale-andlease-backconstructie ziet er als volgt uit. De gemeente Middelharnis ontwikkelt een schoolgebouw en richt een stichting op. De stichting en de gemeente hebben met betrekking tot het schoolgebouw een koopovereenkomst, een geldleningovereenkomst en een verhuurovereenkomst gesloten. Na overdracht van het schoolgebouw aan de stichting, tegen een prijs die onder de marktwaarde ligt, wordt het schoolgebouw vervolgens terug verhuurd aan de gemeente ten behoeve van het geven van onderwijs. Partijen gaan er vanuit dat sprake is van een levering voor de btw, omdat de gemeente de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken aan de stichting heeft overgedragen. Deze levering is van rechtswege met btw belast omdat sprake is van een nieuwe onroerende zaak. 105 Door de btwbelaste levering kan de gemeente de btw die drukt op de realisatie van het schoolgebouw in aftrek brengen. De stichting is ter zake van de verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd, omdat de vergoeding lager is dan de kostprijs.106 De verhuur van de onroerende zaak is vrijgesteld van btw107, de stichting heeft daarom geen aftrek van voorbelasting.
5.2.2 Btw-vriendelijke scholenconstructie Vanaf het jaar 2012 zijn er verscheidene zaken108 voor de Nederlandse rechter gekomen inzake scholenconstructies. Een aantal van deze opgezette constructies worden uiteindelijk btw vriendelijke scholenconstructies genoemd, omdat bij deze constructies door de Hoge Raad geen misbruik van recht is geoordeeld. Een paar zaken109 laat ik in het kader van deze scriptie buiten beschouwing, omdat in deze zaken door de Hoge Raad niet is beoordeeld of er sprake is van misbruik van recht.
5.2.2.1 Gemeente Albrandswaard In de zaak ‘Gemeente Albrandswaard’110 heeft de gemeente een schoolgebouw en een sporthal laten bouwen. De daarop drukkende btw heeft zij in aftrek gebracht. Het schoolgebouw was bestemd voor gebruik door drie basisscholen. De sporthal was bestemd te worden gebruikt door de drie basisscholen 103
HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), FED 2012/69. Gerechtshof Den Haag 26 juni 2009, nr. BK-08/00333, V-N 2009/49.1.5. 105 Artikel 11 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968. 106 Artikel 15 lid 4 WBR. 107 Artikel 11 lid 1 onderdeel b Wet OB 1968. 108 HR 17 februari 2012, nr. 09/04280 (Gemert-Bakel), BNB 2012/117, HR 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), NTFR 2012-2078, HR 16 november 2012, nr. 10/04024 (Ermelo), V-N 2012/62.14, HR 25 april 2014, nr. 13/00949 (Aalten), BNB 2014/158, HR 27 april 2012, nr. 10/02878 (Nijkerk), NTFR 2012-1168. 109 HR 17 februari 2012, nr. 09/04280 (Gemert-Bakel), BNB 2012/117, HR 27 april 2012, nr. 10/02878 (Nijkerk), NTFR 2012-1168. 110 HR 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), NTFR 2012-2078 m.nt. Vroon. 104
38
en door sportverenigingen. Na gereedkoming zijn de gebouwen overgedragen aan een nieuw opgerichte stichting. Het bestuur van de Stichting bestaat uit vertegenwoordigers van de besturen van de scholen die van het schoolgebouw gebruik maken en twee andere natuurlijke personen. De verkoopprijs bedroeg ongeveer 15% van de bouwkosten. In verband met deze levering heeft belanghebbende de Stichting een aflossingsvrije geldlening ten bedrage van de koopsom verstrekt, met een jaarlijkse rente van 0,5 percent. De Hoge Raad deelt niet de visie van het Gerechtshof ‘s-Gravenhage111 dat de door belanghebbende verrichte rechtshandelingen ‘misbruik van recht’ opleveren. De Hoge Raad benadrukt nog wel dat de inspecteur niet heeft gesteld dat de overeengekomen vergoeding kunstmatig is, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van de stichting heeft bedongen en ontvangen. In dat geval zou belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw namelijk geen economische activiteit hebben verricht en ter zake van het schoolgebouw geen recht op aftrek hebben gehad.
5.2.2.2 Gemeente Ermelo In de zaak ‘Gemeente Ermelo’112 is de Hoge Raad van mening dat de uitbreiding van een schoolgebouw door de gemeente verrichte prestaties, geen ‘misbruik van recht’ oplevert. De casus gaat als volgt. Gemeente Ermelo heeft aan een onderwijsinstelling voor voortgezet onderwijs een bedrag beschikbaar gesteld voor uitbreiding en verbouw van schoolgebouwen. De onderwijsinstelling heeft hiervoor een architectenbureau ingeschakeld. Na een fiscaal advies is de gemeente verzocht de bouwwerkzaamheden uit te voeren. De gemeente heeft hieraan voldaan en is als opdrachtgever en contractpartner van de aannemer gaan optreden. De gemeente heeft daartoe alle reeds bestaande rechten en plichten ter zake van de bouw overgenomen en een bouwonderneming de opdracht gegeven tot realisatie van de uitbreiding. De gemeente heeft de door de aannemer in rekening gebrachte btw in aftrek gebracht. De btw-druk op de prestaties van de school worden aanzienlijk gereduceerd. De gemeente verricht namelijk een btw belaste dienst voor de onderwijsinstelling, waarbij de bedongen prijs
ver
onder
de
kostprijs
ligt.
De
onderwijsinstelling
heeft
het
schoolgebouw
in
juridisch/economisch eigendom, derhalve vindt er geen belaste levering plaats.
5.2.2.3 Gemeente Aalten In de laatste zaak tot nu toe waar de Hoge Raad bezien heeft of er sprake is van misbruik van recht in de zodanige scholenconstructies is de zaak ‘Gemeente Aalten’.113 Gemeente Aalten heeft ten behoeve van onderwijsstichtingen nieuwe schoolgebouwen laten bouwen en bestaande scholen laten verbouwen. Op advies van haar adviseur heeft zij rechtshandelingen 111
Gerechtshof Den Haag 8 januari 2010, nr. BK-09/00141 en nr. BK-09/00142, V-N 2010/27.1.4. HR 16 november 2012, nr. 10/04024 (Ermelo), V-N 2012/62.14. 113 HR 25 april 2014, nr. 13/00949 (Aalten), BNB 2014/158. 112
39
verricht om aftrek van voorbelasting te realiseren. Onder meer is bij de nieuwbouwscholen een stichting ertussen geschoven. Deze stichting zou de nieuwe schoolgebouwen vervolgens gaan verhuren. In de huurovereenkomst is bepaald dat deze is aangegaan voor een periode van vijf jaar, met de mogelijkheid van verlenging voor een periode van vijf jaar. Voorts is bepaald dat de huurprijs voor een periode van vijf jaar aan de Stichting vooruit zal worden betaald. Gemeente Aalten heeft voor haar rekening genomen en voldaan de overdrachtsbelasting die op grond van art. 15, lid 4, Wet BRV verschuldigd was ter zake van de verkrijgingen van de nieuwe schoolgebouwen en heeft de btw die drukt op de (ver)bouwkosten in aftrek gebracht alsook de voor de nieuwbouwscholen in rekening gebrachte btw. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbende gedeeltelijk in het gelijk gesteld.114 Volgens het Hof is, kort gezegd, sprake van economische activiteiten, zijn de nieuwbouwscholen door belanghebbende geleverd en is belanghebbende niet als overheid maar als ondernemer opgetreden. Met betrekking tot de nieuwbouwscholen oordeelde het Hof dat sprake is van misbruik van recht. Bij de verbouwscholen is daarvan geen sprake, aldus het Hof. De gemeente heeft daarom alleen verder geprocedeerd met betrekking tot de nieuwbouwscholen. De gemeente krijgt vooralsnog gelijk van de Hoge Raad. Verwijzing volgt.
5.3 Criteria misbruik van recht In alle vier de zaken gaat het erom dat aftrek van voorbelasting ontstaat voor de bouw van een schoolgebouw, terwijl dat gebouw wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Alleen bij een van de vier zaken vindt er misbruik van recht plaats naar het oordeel van de Hoge Raad (namelijk gemeente Middelharnis). Het is daarom van belang om te beoordelen of de voorwaarden die het Hof van Justitie heeft gegeven ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht, kunnen worden toegepast op de Nederlandse btw-besparende scholenstructuren. In deze paragraaf zal ik de criteria toepassen die door het Hof van Justitie zijn neergelegd in de zaak Halifax.115
Zoals al eerder aangeduid moet er worden beoordeeld of er sprake is van een belastingvoordeel dat in strijd is met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Voor een verdere uitleg van het arrest Halifax verwijs ik naar paragraaf 2.3.2.
114 115
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15 januari 2013, nr. 11/00301 en nr. 11/00302, V-N 2013/20.2.3. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 40
5.3.1 Belastingvoordeel Om te beoordelen of er sprake is van misbruik van recht zal er door de belastingplichtige in eerste instantie een belastingvoordeel moeten zijn behaald. Hieronder beschrijf ik in hoeverre er bij scholenconstructies (als hiervoor beschreven in paragraaf 5.2) sprake is van het behalen van een belastingvoordeel.
5.3.1.1 Sale-and-lease-backconstructie Bij de sale-and–lease-backconstructie in de zaak Middelharnis ontstaat er aftrek van voorbelasting ten aanzien van de bouw van een schoolgebouw, terwijl dat gebouw wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Door de btw-belaste levering aan de stichting kan de gemeente de btw die betrekking heeft op de bouw van het schoolgebouw volledig in aftrek brengen. De stichting heeft een lage btw druk aangezien zij het schoolgebouw geleverd krijgt tegen een lage prijs. Doch kan zij de aan haar in rekening gebrachte btw niet in aftrek brengen en heeft zij ter zake van de verkrijging overbelasting voldaan. Door deze handelingen heeft de gemeente Middelharnis ongeveer 85% van de btw-druk op het pand laten verdwijnen. Dit komt door aftrek van btw op de bouwkosten, minus de btw op de levering aan de stichting en minus de strafheffing overdrachtsbelasting.116
Aanvullend geeft de Hoge Raad nog een aanwijzing voor het aan de orde stellen van de hoogte van de vergoeding.117 De Hoge Raad doelt hiermee op het feit dat de inspecteur had kunnen betogen dat de vergoeding een symbolische vergoeding betrof. Indien dit aannemelijk wordt gemaakt, kan de gemeente het recht op aftrek van voorbelasting worden ontzegd omdat er geen sprake is van een economische activiteit. Met andere woorden, de gemeente kwalificeert dan niet als btw-ondernemer omdat zij handelt uit vrijgevigheid en derhalve geen economische activiteiten verricht.
5.3.1.2 Btw-vriendelijke constructies De btw die drukt op de aanschaf van goederen of de inkoop van diensten door een onderwijsinstelling, gelet op de aard van de prestaties van die onderwijsinstelling, komt niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking. Doordat de gemeentes de (ver)bouw van een schoolgebouw op zich nemen, ontstaat er bij de btw-vriendelijke constructies, net als bij de sale-and-lease-backconstructie, aftrek van voorbelasting, terwijl dat gebouw wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. In de zaken gemeente Albrandswaard, gemeente Ermelo en gemeente Aalten wordt het btw voordeel in wezen bereikt door het verlies dat de gemeente bereid is te leiden. De bedongen tegenprestatie van de gemeente ligt namelijk bij alle drie de zaken (ver) onder de kostprijs. 116 117
HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), FED 2012/69 m.nt. Van Doesum. HR 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), V-N 2012/37.26 r.o. 5.4. 41
Het is mijns inziens volstrekt duidelijk dat zowel de sale-and-lease-back constructie als de btwvriendelijke constructie resulteren in een btw-voordeel. Echter niet iedere btw-besparing leidt tot de kwalificatie misbruik van recht. Daarom dient er beoordeeld te worden of het verkregen belastingvoordeel in strijd is met de doel en strekking van de wet en of het belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest. In de volgende paragraaf zal ik beoordelen of er in strijd is gehandeld met het doel en de strekking van de wet.
5.3.2 Doel en strekking Volgens het Hof van Justitie moet er, om tot misbruik van recht te kunnen komen, ook in strijd zijn gehandeld met het doel en strekking van de wet.118 Wanneer er voor een belastingplichtige op een gekunstelde manier een aftrekrecht wordt gecreëerd terwijl deze zelfde belastingplichtige op basis van zijn normale handelstransacties geen aftrekrecht zou hebben, is dit in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit en, als bijgevolg, ook in strijd met het doel van de regeling.119
5.3.2.1 Sale-and-lease-back constructie Het Hof heeft in de zaak Middelharnis in eerste instantie erop gewezen dat de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw, bezien vanuit het doel van de Wet, geen recht geven op aftrek van btw en dat belanghebbende met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen heeft bereikt dat zij een substantieel bedrag aan btw in aftrek heeft kunnen brengen. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat de gemeente in strijd met doel en strekking van de Wet heeft gehandeld. De Hoge Raad stemt hiermee in.
Om te beoordelen of een constructie in strijd met het doel en strekking van de wet is, sluit Soltysik in zijn artikel ‘Btw-structuur met schoolgebouw altijd misbruik van recht?’120 zich aan bij de uitspraak in het arrest Amplifiscientifica en Amplifin.121 Voor wat betreft het misbruik van recht criterium strijd met doel en strekking van de wet is volgens Soltysik met name van belang, of een btw-structuur economische realiteit heeft. Anders gezegd, het is met name van belang of de verrichte handelingen zich binnen de normale handelstransacties bevinden.
Een sale-and-lease-back met een schoolgebouw brengt volgens Soltysik niet snel economische realiteit met zich. Voor de overdracht van het schoolgebouw door het bevoegd gezag aan de stichting ligt 118
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 74. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 80 . 120 M. Soltysik, ‘Btw-structuur met schoolgebouw altijd misbruik van recht?’, NTFR 2012-1557. 121 HvJ EG, 22 mei 2008, C-162/07, V-N 2008/25.20 (Ampliscientifica en Amplifin) r.o. 19, 20 en 23 en HvJ EG 20 juni 1991, C-60/90 (conclusie A-G Van Gerven), FED 1991/633 (Polysar). 119
42
namelijk een andere reden dan het btw-voordeel niet zo snel voor de hand. Ook als het beheer van het schoolgebouw vanuit efficiencyoverwegingen aan de stichting is uitbesteed, hoeft geen sprake te zijn van economische realiteit. Voor het uitbesteden van het beheer is namelijk niet noodzakelijk dat ook de eigendom van het schoolgebouw aan de stichting wordt overgedragen. Indien een sale-and-leaseback met een schoolgebouw geen economische realiteit heeft, dan wordt er gehandeld in strijd met het doel en strekking van de wet. Het is namelijk niet de bedoeling dat ter zake van een schoolgebouw dat (vrijwel) uitsluitend voor btw-gestelde doeleinden zal worden aangewend, door middel van een samenstel van handelingen, dat geen economische realiteit heeft, aftrek wordt gerealiseerd.
5.3.2.2 Btw-vriendelijke constructies Het schoolgebouw is een door de gemeente bekostigde voorziening in de huisvesting in de zin van de Wpo. De gemeente Albrandswaard is op grond van de bepalingen van de Wpo in beginsel was gehouden de eigendom van het schoolgebouw aan het bevoegd gezag van de twee niet-gemeentelijke scholen over te dragen. Voorts stond het de gemeente vrij de eigendom van het schoolgebouw over te dragen aan de stichting die het openbaar onderwijs in stand houdt. Bij voorgenomen gezamenlijk gebruik door de drie scholen had de gemeente het schoolgebouw kunnen overdragen aan de drie instellingen gezamenlijk. Onder deze omstandigheden vormen de verkoop en de overdracht van het schoolgebouw volgens de Hoge Raad geen misbruik van recht, ook niet nu het schoolgebouw niet aan het bevoegd gezag van de drie scholen zelf is overgedragen maar aan een stichting waarvan het bestuur in meerderheid wordt gevormd door vertegenwoordigers van de drie scholen. Het heeft belanghebbende immers vrij gestaan om te kiezen tussen twee mogelijkheden, te weten de overdracht van het schoolgebouw dan wel het met het bevoegd gezag van de scholen overeenkomen dat het schoolgebouw bij belanghebbende in eigendom zou blijven. De gemeente is niet gehouden de mogelijkheid te kiezen waarbij het hoogste bedrag aan btw zou zijn verschuldigd, maar had integendeel het recht om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven.122 Om die reden wordt er volgens de Hoge Raad niet in strijd met het doel en strekking van de wet gehandeld.
De Hoge Raad heeft in de zaak gemeente Ermelo geoordeeld dat in de gegeven omstandigheden en binnen het kader van de bepalingen van de Wvo de gemeente haar activiteiten zodanig heeft gestructureerd en zodanig heeft mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Gelet op de omstandigheid dat de gemeente ter zake van de uitbreiding als financier is opgetreden, kan niet worden gezegd dat haar rol als opdrachtgever voor de bouwwerkzaamheden als gekunsteld moet worden aangemerkt. Daarom kan niet worden geoordeeld dat de ter zake van de
122
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 73. 43
uitbreiding door belanghebbende verrichte prestatie misbruik van recht vormt. De Hoge Raad verwijst hierbij naar de zaak gemeente Albrandswaard.123 Het Hof heeft in de zaak gemeente Aalten124 aangegeven dat de gemeente met het verrichten van samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen, waaronder het tussenschuiven van een stichting, heeft bereikt dat zij een substantieel bedrag aan btw in aftrek heeft kunnen brengen. Zijlstra heeft de Hof uitspraak van gemeente Aalten becommentarieerd.125 Daarin zegt Zijlstra dat hij het oordeel van het Hof niet begrijpt. Het tussenschuiven van de stichting maakt geen onderdeel uit van dat samenstel, omdat de stichting niet nodig is om het btw-besparingsdoel te bereiken. Dat doel wordt bereikt met de verlieslatende transactie tussen gemeente Aalten en de stichting. De Hoge Raad beslist126 uiteindelijk dat het enkel en alleen tussenschuiven van de stichting in ieder geval geen mogelijkheid biedt voor het instrument misbruik van recht. De onderwijswetgeving geeft een belanghebbende namelijk de mogelijkheid de eigendom van een nieuwbouwschool over te dragen aan het bevoegd gezag. Een dergelijke overdracht vormt geen misbruik van recht, ook niet als de overdrachtsprijs lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwschool en ook niet als de school niet is overgedragen aan het bevoegd gezag, maar aan een aan de onderwijsinstelling gelieerde stichting. Niet duidelijk is of het Hof deze regels heeft onderkend. Daarom wordt de zaak verwezen. De gedachtenlijn van de Hoge Raad kan ik in deze zaken goed volgen. Echter kan ik me ook in de mening van Vroon vinden, inzake het wezenlijk doel.127 Hier ga ik in de volgende paragraaf verder op in. 5.3.3 Wezenlijk doel De laatste voorwaarde die in het arrest Halifax wordt gesteld is dat uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de transacties het louter behalen van een belastingvoordeel is.128 In het arrest Part Service129 preciseert het Hof van Justitie het begrip ‘wezenlijk doel’ met de vaststelling dat daarmee niet wordt bedoeld dat verkrijging van een belastingvoordeel het uitsluitende doel moet zijn, er kunnen daarnaast ook andere economische doelen een rol spelen zonder dat het misbruikkarakter van de desbetreffende handelingen teniet wordt gedaan.
123
HR 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), NTFR 2012-2078. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 januari 2013, nr. 11/00301 en nr. 11/00302, NTFR 2013-430. 125 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 januari 2013, nr. 11/00301 en nr. 11/00302, NTFR 2013-430 m.nt. Zijlstra. 126 HR 25 april 2014, nr. 13/00949 (Aalten), BNB 2014/158 r.o. 5.5 en 5.6. 127 HR 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), NTFR 2012-2078 m.nt. Vroon. 128 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 75. 129 HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service) r.o. 62. 124
44
Soltysik130 leidt uit Europese jurisprudentie af dat ook al bestaan naast de belastingbesparing andere beweegredenen voor de gekozen btw-structuur, dit niet automatisch betekent dat het doel van belastingbesparing niet het belangrijkste motief kan zijn. Met andere woorden, aan de tweede voorwaarde voor de kwalificatie van misbruik van recht kan zelfs zijn voldaan, als naast het belangrijkste motief van belastingbesparing één of meer andere zelfstandige redenen zijn aan te voeren op basis waarvan een samenstel van handelingen is te rechtvaardigen. Het gaat er dan om welke reden doorslaggevend is geweest. In een concrete situatie dient de vraag te worden gesteld of partijen de handelingen ook zo zouden zijn overeengekomen indien geen belastingvoordeel te behalen was. Indien deze vraag bevestigend kan worden beantwoord, is belastingbesparing niet het belangrijkste motief geweest voor de overeengekomen handelingen. Als dat daarentegen niet zo is dan mag worden aangenomen dat het doel om belasting te besparen de doorslaggevende, zo niet de enige, reden is geweest voor de btw-structuur. Hierbij sluit ik mij bij aan.
5.3.3.1 Sale-and-lease-back constructie Het hof heeft vastgesteld in de zaak Middelharnis dat het behalen van een belastingvoordeel en niet de verzelfstandiging van het beheer het wezenlijke doel is geweest van het samenstel van rechtshandelingen. Dat het normaal is dat gemeenten het beheer van schoolgebouwen verzelfstandigen doet aan de stelling niet af. Het gaat ten slotte om het doorslaggevende doel.131 Het Hof van Justitie doelt daar naar mijn mening ook op in het arrest Part Service. De Hoge Raad oordeelde dat er sprake was van misbruik en verwees daarbij onder meer naar de beweegredenen van de gemeente die in samenhang met de feiten de conclusie rechtvaardigen dat het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel was. Met betrekking tot de verkoop van het schoolgebouw is de juridische eigendomsoverdracht geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de gemeente het recht op volledige aftrek van de aan haar in verband met de verwerving van het schoolgebouw in rekening gebrachte btw wordt ontzegd.
5.3.3.2 Btw-vriendelijke constructies Door de Hoge Raad is in de zaak Albrandswaard al geconcludeerd dat verrichte handelingen objectief zijn en daarmee niet in strijd zijn met de doel en de strekking van de wet. Vroon is van mening dat de beweegredenen van de gemeente in vergelijking met de zaak Middelharnis een minder prominente plaats krijgen van de Hoge Raad. Hoewel de subjectieve beweegreden van de gemeente duidelijk is, namelijk het verkrijgen van een belastingvoordeel, beschouwt de Hoge Raad de handelingen op zichzelf objectief en ziet daarin vervolgens geen kunstmatige situatie die misbruik oplevert. In dat geval staat het een belastingplichtige vrij om de fiscaal goedkoopste weg te kiezen. Vroon twijfelt er echter aan of door deze beoordeling het begrip ‘wezenlijk’ in het wezenlijke doel van de transacties 130 131
M. Soltysik, ‘Btw-structuur met schoolgebouw altijd misbruik van recht?’, NTFR 2012-1557. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317 (conclusie A-G van Hilten), BNB 2012/217. 45
niet in het gedrang komt. Daar waar handelingen op basis van externe factoren echt onontkoombaar zijn, is het uiteraard van groot belang dat deze niet onbedoeld worden getroffen door misbruik van recht. Het zou volgens Vroon niet zo ver moeten kunnen gaan dat handelingen die normaal gesproken misbruik van recht opleveren, als het ware worden ‘gewit’ omdat die handelingen ook op basis van andere factoren zouden kunnen worden verricht.132
Deze zaak voelt als oneerlijk. Maar gezien de voorwaarden die in de Europese jurisprudentie zijn gesteld ten behoeven van het leerstuk misbruik van recht, deel ik de mening van Vroon echter niet. De gemeente heeft mijns inziens het ‘geluk’ dat de verrichte handelingen op deze manier zijn geregeld in de onderwijswetgeving en er daarom geen sprake is van kunstmatigheid. Het moet als een keuze gezien worden, en de gemeente is er vrij in om voor de voordeligste te weg te gaan.
Bij de zaken gemeente Ermelo en gemeente Aalten hoeft er eigenlijk ook niet meer gekeken te worden naar het subjectieve vereiste, namelijk het wezenlijk doel. Dit omdat er niet aan de twee voorwaarde, in strijd met het doel en strekking van de wet, wordt voldaan. Desondanks acht ik in beide zaken het wezenlijk doel aanwezig. Dat de handelingen tot stand zijn gekomen met het oog om een belastingvoordeel te behalen.
5.4 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik aan de hand van de uitspraken van de Hoge Raad inzake de scholenconstructies beoordeeld of er wordt voldaan aan de voorwaarden zoals deze zijn gesteld door het Hof van Justitie in het kader van misbruik van recht.
In de verschillende zaken inzake de scholenconstructies is het goed te zien dat alle voorwaarden die het Hof van Justitie stelt aan het leerstuk misbruik van recht worden toegepast door de Hoge Raad. In alle vier de zaken gaat het erom dat aftrek van voorbelasting op de bouw van een schoolgebouw, terwijl dat gebouw wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Het belastingvoordeel komt duidelijk naar voren, doordat de bedongen tegenprestaties van de gemeentes bij verkoop van de schoolgebouwen (ver) onder de kostprijs liggen. Daardoor hebben ze meer btw aftrek genoten dan dat er aan btw plus overdrachtsbelasting moet worden afgedragen. Alleen bij een van de vier zaken vindt er misbruik van recht plaats naar het oordeel van de Hoge Raad. In de zaak gemeente Middelharnis is er naar mijn mening terecht geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht, omdat er op een gekunstelde manier een aftrekrecht wordt gecreëerd terwijl op basis van zijn normale handelstransacties geen aftrekrecht zou hebben, is dit in strijd met het doel en strekking van 132
A. Vroon, ‘Btw-vriendelijke structuur met schoolgebouw en sporthal vormt geen misbruik van recht’, NTFR 2011-2078. 46
de wet.133 En dat het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel was. Bij de btw vriendelijke constructies wordt er niet op een gekunstelde manier een aftrekrecht gecreëerd. Binnen het kader van de bepalingen van de Wpo en Wvo heeft de gemeente haar activiteiten zodanig mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Waardoor er geen sprake is van misbruik van recht. Naar het wezenlijk doel hoeft dan eigenlijk niet meer naar gekeken worden.
133
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 80. 47
VI DE CONSEQUENTIES VAN HET LEERSTUK ‘MISBRUIK VAN RECHT’
6.1 Inleiding “Wat zijn de gevolgen van misbruik van recht?” , is de vraag die nog resteert. Het Hof van Justitie heeft ook daar in het arrest Halifax antwoord op gegeven. Volgens het Hof van Justitie mag misbruik van recht niet leiden tot het opleggen van een sanctie, omdat hiervoor een duidelijke ondubbelzinnige grondslag is vereist.134 In plaats daarvan moeten transacties waarmee misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Nu er door de Hoge Raad is vastgesteld dat bij ziekenhuisconstructies en scholenconstructies sprake is van misbruik, dienen de transacties te worden geherdefinieerd.135 In dit hoofdstuk zal ik nagaan hoe dit praktisch moeten gebeuren.
6.2. Herdefiniëren In het arrest Halifax heeft het Hof van Justitie zich reeds uitgelaten over de wijze waarop de navordering kan plaatsvinden. Het is aan de lidstaten zelf om te bepalen hoe zij de btw willen naheffen.136 Volledige aftrek van btw, wanneer deze in het kader van de normale handelstransacties niet volledig in aftrek gebracht had kunnen worden, is in strijd met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van de btw-regeling. De maatregelingen die de lidstaten krachtens de Btw-richtlijn kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, mogen niet verder gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is.137 Ingeval van rechtsmisbruik wordt het beginsel van rechtszekerheid terzijde geschoven: de misbruikende belastingplichtige mag niet rekenen op toepassing van de letter van de Wet. Dit betekent een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel.138 Het rechtszekerheidsbeginsel wordt beschouwd als één van de fundamentele beginselen van de rechtsstaat. De rechtsstaat beschermt de burger tegen de willekeur van de overheid. De overheid mag de rechtspositie van de burger niet op onverwachte, onberekenbare wijze aantasten. Dat is in strijd met de rechtszekerheid. Die vereist dat het overheidsoptreden voorspelbaar is. De eis van rechtszekerheid brengt ook mee dat de regels waaraan de overheid en de burgers gebonden zijn, kenbaar zijn en – ook in hun gevolgen – duidelijk en ondubbelzinnig zijn. Ten slotte eist de rechtszekerheid dat een burger erop mag vertrouwen dat de
134
HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 93. HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 94. 136 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 91. 137 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 92. 138 HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218. 135
48
overheid in overeenstemming handelt met de door haar gestelde regels, de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen. Dit beginsel wordt meestal het vertrouwensbeginsel genoemd.139 Omdat misbruik van recht een zekere inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel inhoudt, wordt in mijn opinie het leerstuk misbruik van recht alleen toegepast als ultimum remedium.
In het arrest Halifax overwoog het Hof van Justitie dat de transacties die het misbruik vormen zodanig moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen. De belastingautoriteiten mogen derhalve met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststellen dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek.140 In het arrest Weald Leasing heeft het Hof van Justitie daaraan toegevoegd dat wanneer vaststaat dat bepaalde contractvoorwaarden van een leasecontract of de tussenkomst van een partij misbruik van recht tot gevolg heeft, de rechter de contractvoorwaarden en/of een eventuele tussengeschoven partij buiten beschouwing mag laten.141
Enige richtlijnen voor herdefiniëren zijn zodoende gegeven door het Hof van Justitie. De vraag is echter hoe de naheffing nu werkelijk plaats zal moeten vinden in de nationale btw zaken waarin de Hoge Raad misbruik van recht heeft geconcludeerd.
6.2.1 Herdefiniëren bij ziekenhuisconstructies In hoofdstuk IV heb ik twee aan de Hoge Raad voorgelegde zaken142 met betrekking tot ziekenhuisconstructies getoetst aan de voorwaarden die het Hof van Justitie geeft om misbruik van recht vast te stellen. In beide zaken wordt misbruik van recht geconstateerd. De transacties die het misbruik vormen, worden geherdefinieerd zodat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen. In onderhavige zaken wordt de aftrek van voorbelasting die in rekening is gebracht in verband met de aanschaf van de roerende zaken bij het constructievehikel geweigerd. Op die manier verdwijnt het belastingvoordeel. Volgens de Hoge Raad is bij deze correctie niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.
139
P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2006, Hoofdstuk 3: Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 140 HvJ EG, 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax) r.o. 95. 141 HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 53. 142 HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217 en HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218.
49
Volgens Van de Wakker is het weigeren van de aftrek van voorbelasting bij het constructievehikel ten onrechte, aangezien de aftrek die het constructievehikel geniet niet in strijd is met het doel en strekking van de wet. Het constructievehikel verricht immers uitsluitend belaste prestaties, en op grond van het Europese recht en de nationale wetgeving heeft het constructievehikel dus volledig recht op aftrek voorbelasting. Als de situatie moet worden hersteld als ware er geen misbruik, dan komt aan het ziekenhuis geen aftrek toe, en aangezien deze geen aftrek heeft genoten, kan hier niets hersteld worden, aldus Van de Wakker.143
Zoals al eerder aangegeven in hoofdstuk IV, moet er worden gekeken naar het grand total van transacties om te beoordelen of er sprake is van misbruik van recht. De aftrek die het constructievehikel geniet is daarom mijns inziens in strijd met het doel en strekking van de wet. Ik ben het daarom ook niet eens met Van de Wakker. De Hoge Raad mag op basis van het arrest Halifax het aftrekrecht weigeren om de doelstelling, het waarborgen van het BTW–stelsel, te bereiken.
6.2.2 Herdefiniëren bij scholenconstructie Bij de in hoofdstuk V besproken scholenconstructies is er maar één zaak, de zaak Middelharnis 144, waarbij door de Hoge Raad is vastgesteld dat sprake is van misbruik van recht. Het Gerechtshof Den Haag145 oordeelt dat het misbruik van recht tot gevolg heeft dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo dienen te worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Het Gerechtshof vermeldt voorts dat de inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat de ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw geheven overdrachtsbelasting aan de stichting zal worden teruggegeven, ervan uitgaande dat de levering van het schoolgebouw voor de btw moeten worden geherdefinieerd. Het Gerechtshof kiest derhalve ervoor dat de ter zake van de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte btw moeten worden gerestitueerd. Dit zorgt er btw-technisch gezien voor dat het schoolgebouw nooit aan de stichting is geleverd. De ‘sale’ vindt niet plaats en derhalve ook de ‘lease-back’ niet. Derhalve vindt er voor de gemeente geen belaste prestatie plaats en heeft de gemeente geen recht op aftrek van btw. Herdefiniëren heeft geen invloed op het civiele aspect. Vanuit civielrechtelijk oogpunt bestaat er een verhuurovereenkomst en zal daar civielrechtelijk mogelijk uitvoering aan (blijven) worden gegeven. Voor de btw is het pand nooit aan de stichting geleverd, voor de heffing van btw lijkt het na herdefiniëring niet mogelijk een verhuur waar te nemen.146
143
J.G.M. van de Wakker, ‘Ziekenhuisconstructies, misbruik van recht’, WFR 2012/78. HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), FED 2012/69 m.nt. Van Doesum. 145 Gerechtshof Den Haag 26 juni 2009, nr. BK-08/00333, V-N 2009/49.1.5. 146 HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), FED 2012/69 m.nt. Van Doesum. 144
50
Volgens Van Doesum is een minder vergaande methode van herdefiniëren voor handen, door de lage verkoopprijs die partijen hanteren de redresseren. Er ontstaat dan een situatie, zoals die zonder misbruik zou zijn geweest.147 Hij baseert zijn mening op het arrest Weald Leasing148, waarin het Hof van Justitie oordeelde dat indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, deze transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van een derde. Van Doesum trekt hieruit de conclusie dat slechts de contractvoorwaarden met betrekking tot de lage verkoopprijs kunnen worden aangepast, door middel van aanpassing van de maatstaf van heffing. Dit heeft tot gevolg dat de gemeente btw is verschuldigd over de ‘normale waarde’, oftewel een hogere vastgestelde verkoopprijs. De aftrek van voorbelasting blijft dan in stand en de grondslag voor de strafheffing van overdrachtsbelasting komt te vervallen.
Mijns inziens heeft het Hof van Justitie in de zaken Halifax en Weald Leasing bedoeld dat de transacties moet worden geherdefinieerd, en niet de contractvoorwaarden. Bij het herdefiniëren van de transacties kunnen de contractvoorwaarden buiten beschouwing worden gelaten, in mijn optiek betekent dit niet dat daarom de contractvoorwaarden kunnen worden geherdefinieerd. Volgens deze visie sluit ik mij daarom aan bij de uitspraak van het Gerechtshof, dat ter zake van de levering(transactie) de in rekening gebrachte btw moet worden gerestitueerd.
6.3 Conclusie Indien misbruik van recht wordt geconstateerd, moeten de transacties zodanig worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen. Het is aan de lidstaten zelf om te bepalen hoe zij de btw willen naheffen, zolang het geen afbreuk doet aan neutraliteitsbeginsel. De belastingautoriteiten mogen met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststellen dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek. Dat houdt in dat ze, óók bij de partij die geen belastingvoordeel heeft genoten, de btw terug mogen vorderen. Daarnaast mogen ze bij het herdefiniëren van de transacties, bepaalde contractvoorwaarden of de tussenkomst van een derde, indien deze misbruik van recht opleveren, buiten beschouwing laten. Het buiten beschouwing laten van de contractvoorwaarden betekend naar mijn mening niet dat daarom de contractvoorwaarden kunnen worden geherdefinieerd.
147 148
HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Middelharnis), FED 2012/69 m.nt. Van Doesum. HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing) r.o. 53. 51
Bij het herdefiniëren van de ziekenhuisconstructies mag de Hoge Raad op basis van het arrest Halifax het aftrekrecht bij het constructievehikel weigeren om de doelstelling, het waarborgen van btw-stelstel, te bereiken. Er wordt namelijk worden gekeken naar het grand total van transacties om te beoordelen of er sprake is van misbruik van recht.
Bij het herdefiniëren van de sale-and-lease-backconstructie wordt ook de ter zake van de levering van het schoolgebouw in rekening gebrachte btw geweigerd. Dit zorgt er btw-technisch gezien voor dat het schoolgebouw nooit aan de stichting is geleverd. De ‘sale’ vindt niet plaats en derhalve ook de ‘leaseback’ niet. Derhalve vindt er voor de gemeente geen belaste prestatie plaats en heeft de gemeente geen recht op aftrek van btw.
52
VII CONCLUSIE
7.1 Inleiding In de praktijk bestaan nog veel onduidelijkheden over de reikwijdte van het leerstuk misbruik van recht. In recente rechtspraak wordt het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad in overweging genomen. De meningen over juiste toepassing van het leerstuk misbruik van recht door de Hoge Raad zijn verdeeld. Vooraf aan het onderzoek heb ik derhalve de volgende probleemstelling geformuleerd:
Hoe kunnen de voorwaarden van het Hof van Justitie ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht worden toegepast op Nederlandse btw-besparende constructies? In dit hoofdstuk zet ik de belangrijke kernpunten uiteen en zal ik een concreet antwoord geven op de probleemstelling.
7.2 Beantwoorden probleemstelling Misbruik van recht is een leerstuk dat zich heeft ontwikkeld in de jurisprudentie en is in het leven geroepen om ‘ongewenste’ btw-besparende constructies tegen te gaan. Voordat het leerstuk kan worden toegepast moeten eerst de overige methoden van rechtsvinding worden toegepast, te weten de interpretatie van de rechtsregel en de interpretatie van de feiten. Dit is goed te zien bij de ziekenhuisleasearresten uit 2007 (zie paragraaf 3.4). Het was toen niet noodzakelijk om het leerstuk misbruik van recht te gebruiken. Misbruik van recht kan gezien worden als ‘ultimum remedium’ voor de rechter in het rechtsvindingproces; het wordt pas gebruikt als anderen methoden niet meer mogelijk zijn.
Een aantal jaren terug werd het niet mogelijk geacht om het leerstuk misbruik van recht te gebruiken in de btw. Dit was omdat men dacht dat in een objectieve belasting als de btw niet werd voldaan aan het subjectieve element van het verkrijgen van een belastingvoordeel. Het Hof van Justitie heeft in het Halifax-arrest149 een belangrijke uitspraak gedaan over de reikwijdte van het begrip "misbruik van recht" in de btw. Uit deze uitspraak blijkt dat misbruik van recht wel kan worden gebruikt in de btw.
149
HvJ EG, 21februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). 53
Op grond van Halifax moet, om misbruik te kunnen toepassen, sprake zijn van: 1.
een belastingvoordeel dat,
2.
in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend;
3. en er uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
Het leerstuk is nader ingevuld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBSD. Daarin werd onder andere duidelijk dat een financieringsvoordeel dat ziet op de spreiding van de betaling van btw een belastingvoordeel is. Verder werd gesteld dat aan de hand van de kenmerken van de handelingen en van de aard en de verhouding tussen de vennootschappen beoordeeld dient te worden of met het verrichten van deze handelingen kan worden aangetoond dat er een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen. Tot slot moet blijken dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen een rol gespeeld.
De voorwaarden van het Hof van Justitie ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht kunnen als volgt worden toegepast op Nederlandse btw-besparende constructies. Bij de ziekenhuisconstructies wordt eerst beoordeeld of er sprake is van een belastingvoordeel. Het belastingvoordeel wordt door het ziekenhuis gehaald door ná het verstrijken van de herzieningstermijn een fiscale eenheid te vormen met het constructievehikel of door de roerende zaken tegen een erg lage prijs te kopen van het constructievehikel.
Daarnaast
is
er
sprake
van
een
financieringsvoordeel
doordat
het
constructievehikel de roerende zaken koopt en weer verhuurt aan het ziekenhuis. Het voordeel ontstaat doordat het ziekenhuis langer in bezit is van liquiditeiten, waarover rente wordt genoten. Daarna wordt er beoordeeld of het verkregen belastingvoordeel in strijd is met het doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen, door te bezien of er een kunstmatige constructie is opgezet die geen verband houdt met de economische realiteit. Doordat er een constructievehikel is opgericht om het belastingvoordeel te realiseren is er sprake van samenstel van handelingen, die geen verband houdt met de economische realiteit. Ten slotte moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het ziekenhuis heeft normaliter geen recht op aftrek va n btw bij aanschaf van de roerende zaken. Doordat het ziekenhuis deze constructie heeft opgezet heeft hij zijn btw-druk verlaagd. Daarom vindt bij dergelijke constructies misbruik van recht plaats.
Bij de scholenconstructies is het goed te zien dat alle elementen die het Hof van Justitie stelt aan het leerstuk misbruik van recht worden toegepast door de Hoge Raad. Het belastingvoordeel komt 54
duidelijk naar voren, doordat de bedongen tegenprestaties van de gemeentes bij verkoop van de schoolgebouwen (ver) onder de kostprijs liggen. Daardoor hebben ze meer btw aftrek genoten dan dat er aan btw plus overdrachtsbelasting moet worden afgedragen, terwijl het schoolgebouw wordt gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Bij de sale-and-lease-back-constructie die plaats vond in de gemeente Middelharnis is het ontstane belastingvoordeel in strijd met het doel en strekking van de wet, omdat er op een gekunstelde manier een aftrekrecht wordt gecreëerd terwijl op basis van de normale handelstransacties van de gemeente geen aftrekrecht zou zijn. Op basis van objectieve factoren is duidelijk dat in deze zaak het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel was. Bij de btw vriendelijke constructies (zoals in de zaak van de gemeente Albrandswaard) wordt er niet op een gekunstelde manier een aftrekrecht gecreëerd. Binnen het kader van de bepalingen van de Wvo heeft de gemeente haar activiteiten zodanig mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Waardoor er geen sprake is van misbruik van recht. Of het uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen hoeft niet meer beoordeeld te worden.
Indien misbruik van recht wordt geconstateerd, moeten de transacties zodanig worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen. Het is aan de lidstaten zelf om te bepalen hoe zij de btw willen naheffen, zolang dit geen afbreuk doet aan neutraliteitsbeginsel. De belastingautoriteiten mogen met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststellen dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek. Dat houdt in dat ze, óók bij de partij die geen belastingvoordeel heeft genoten, de btw terug mogen vorderen. Daarnaast mogen ze bij het herdefiniëren van de transacties, bepaalde contractvoorwaarden of de tussenkomst van een derde, indien deze misbruik van recht opleveren, buiten beschouwing laten. Mijns inziens wordt hier niet mee bedoeld dat ook de contractvoorwaarden gewijzigd mogen worden. Ten slotte mag misbruik van recht in geen geval leiden tot een sanctie.
De voorwaarden van het leerstuk misbruik van recht worden op een juiste manier toegepast door de Hoge Raad en in mijn beleving hoeft hier geen twijfel over te ontstaan. Wanneer er bij de ziekenhuisconstructies en bij de scholenconstructies door de Hoge Raad is geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht zijn andere methoden van rechtsvinding uitgeput en zijn de voorwaarden ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht voorzichtig afgewogen. Zo gaat de Hoge Raad na of er een belastingvoordeel wordt behaald dat in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen. Ten slotte beoordeelt de Hoge Raad of het verkrijgen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest ook al hebben daarnaast economische doelen een rol gespeeld. Wanneer de Hoge Raad, in deze thesis besproken zaken, heeft geoordeeld dat er geen sprake is van misbruik van recht werd er niet voldaan aan alle drie door het Hof van Justitie gestelde 55
voorwaarden. Derhalve kunnen de voorwaarden gesteld door het Hof van Justitie in het arrest Halifax ten aanzien van het leerstuk misbruik van recht, na uitputting van andere methodes van rechtsvinding, worden toegepast op Nederlandse btw-besparende constructies door simpelweg de voorwaarden één voor één te verifiëren.
7.3 Persoonlijke stellingname Het volledig harmoniseren van de btw is een langdurig en tijdrovend proces. Het leerstuk misbruik van recht biedt een mooie mogelijkheid om het neutraliteitsbeginsel te waarborgen. In veel gevallen biedt de fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie uitkomst, zonder dat het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden. De fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie is immers een reguliere methode van rechtsvinding, welke voorafgaat aan de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht. Het leerstuk van misbruik van recht moet dus echt als ‘ultimum remedium’ worden aangewend.
Bij de scholenconstructies biedt het leerstuk misbruik van recht echter niet altijd een uitkomst. Zoals in hoofdstuk 5 reeds aan orde is gekomen, mogen gemeentes binnen kader van de bepalingen van de Wvo en Wpo hun activiteiten zodanig structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Hierdoor wordt er bij de btw vriendelijke constructies niet op een gekunstelde manier een aftrekrecht gecreëerd, waardoor er geen sprake is van misbruik van recht. In mijn beleving en evenals die van Vroon150 zou het niet zo ver mogen gaan dat handelingen die normaal gesproken misbruik van recht opleveren, als het ware worden ‘gewit’, omdat die handelingen ook op basis van de bepalingen in de Wvo en Wpo worden verricht. Deze bepalingen in de Wvo en Wpo zouden moeten worden aangepast, zodat er toch sprake is van een gekunstelde manier. Op deze manier wordt de intentie van het leerstuk misbruik van recht bereikt, het tegengaan van btwbesparende constructies, zodat het neutraliteitsbeginsel in de btw gewaarborgd blijft.
150
A. Vroon, ‘Btw-vriendelijke structuur met schoolgebouw en sporthal vormt geen misbruik van recht’, NTFR 2011-2078.
56
LITERATUURLIJST Boeken:
Asser & Sieburgh 2010 C. Assser en C.H. Sieburgh, Mr. C. Assers’s, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, deel 6 III Verbintenissenrecht, Deventer: Kluwer 2010 Van Dongen 2007 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2007
Van Hilten & Van Kesteren 2010
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 IJzerman 1991 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 1991
Jansen 2006 P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2006
Kiebeld 2009 B.J. Kiekebeld, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009
Van Raad 2009 C. van Raad, Studenteneditie 2009-2010 Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2009
Schrage 2007 E . J . H . Schrage, Misbruik van bevoegdheid, Deventer: Kluwer 2007
Weber 2003 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, Deventer: Kluwer 2003
Wolf 2010 R.A. Wolf, Carrouselfraude. Een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief, Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2010
57
Artikelen:
Blank, NTFR Beschouwingen 2011-1923 A.J. Blank, ‘Gemeente heeft schoolgebouw niet geleverd in de zin van de Wet OB 1968’, NTFR Beschouwingen 2011/1923
Dijkstra & Duinker, BTW-Bullitin 2011/1 K. Dijkstra en I.M. Duinker, ‘Misbruik van Recht in de btw; update laatste ontwikkelingen’, BTWBullitin 2011/1
Ettema, NTFR Beschouwingen 2008-28 C.M. Ettema, ‘Kunstmatige constructies met btw-voordeel’, NTFR Beschouwingen 2008-28
Hummel, NTFR Beschouwingen 2012-44 C.J. Hummel, ‘Fraus legis in de btw: wisselend beeld’, NTFR Beschouwingen 2012-44
Van Kesteren, WFR 2006/367 H.W.M. van Kesteren, ‘Halifax en het balanceren op de rand van de rechtsregel’ WFR 2006/367
Van Kesteren & Soltysik, WFR 2007/481 H.W.M. van Kesteren en M.W.C. Soltysik, ‘misbruik en de onvoltooide harmonisatie’, WFR 2007/481
Kortenaar, FED 1990 G.G.M. Kortenaar, Fraus legis in de omzetbelasting”, in: B.J.M. Terra en R.F.W. van Brederode (red.), De ware koningin der belastingen (Reugebrink-bundel), Deventer: FED 1990
Merkx, WFR 2011/1577 M.M.W.D. Merkx, ‘Vergoeding en btw: how low can you go?’, WFR 2011/1577
Merkx, NTFR Beschouwingen 2012-81 M.M.W.D. Merkx, ‘Geen vertrouwen gewekt met betrekking tot afzien van bestrijding btwvriendelijke structuur’, NTFR Beschouwingen 2012-81
Merkx, WFR 2012/1011 M.M.W.D. Merkx, ‘Afnemer in de btw: wie is het?’, WFR 2012/1011
58
Merkx, TFO 2013/125.2 M.M.W.D. Merkx, ‘Misbruik van recht in de BTW: einde voor BTW-besparende modellen?’, TFO 2013/125.2
Naalden, Forfaitair 2013/231 J.C.J.G.M. Naalden, ‘Het leerstuk van fraus legis; een overzicht en enkele recente ontwikkelingen (deel I)’, Forfaitair 2013/231
Nieuwenhuizen, WFR 2003/1975 J.H.M. Nieuwenhuizen, ‘Fraus legis (misbruik van recht) en fiscaal-rechtelijke kwalificatie in de BTW’, WFR 2003/1975
Van Osch, Forfaitair 2013/237 B.T.J.G. van Osch, ‘Ethiek en misbruik: gaat dat samen?’, Forfaitair 2013/237
Sanders, NTFR Beschouwingen 2012-12 J.Th. Sanders, ‘Btw?? Een fabelachtige heffing!!!’, NTFR Beschouwingen 2012-12
Sanders, NTFR Beschouwingen 2012-944 J.Th. Sanders, ‘Constructie met schoolgebouw door gemeente Middelharnis vormt misbruik van recht’, NTFR Beschouwingen 2012-944
Sanders, NTFR Beschouwingen 2012-501 J.Th. Sanders, ‘Gemeente heeft schoolgebouw geleverd in de zin van de wet OB 1968’, NTFR Beschouwingen 2012/501
Soltysik, WFR 2008/158 M. Soltysik, ‘Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijs-variant met onroerende zaken’, WFR 2008/158
Soltysik, NTFR Beschouwingen 2012-1557 M. Soltysik, ‘Btw-structuur met schoolgebouw altijd misbruik van recht?’, NTFR Beschouwingen 2012-1557
Swinkels, WFR 2006/1321 J.J.P. Swinkels, ‘Fraus legis in Europees perspectief’, WFR 2006/1321
59
Thiemann, NTFR 2007-2155 P.B.R. Thiemann, ‘Verwijzing voor vraag aan wie geneeskundige apparatuur is geleverd’, NTFR 2007-2155
Tromp, WFR 2013/89 F. Tromp, ‘Doe eens even normaal!’, WFR 2013/89
Vos, MBB 2007/12 R. Vos, ‘Ziekenhuislease: De Hoge Raad houdt ‘misbruik van btw’ buiten de operatiekamer!’, MBB 2007/12
Vroon, NTFR Beschouwingen 2008-17 A. Vroon, ‘Btw en ziekenhuisleases’, NTFR Beschouwingen 2008-17
Vroon, BtwBrief 2011/29 A. Vroon, ‘Vreemd is niet gek’, BtwBrief 2011/29
Vroon, NTFR 2011-2078 A. Vroon, ‘Btw-vriendelijke structuur met schoolgebouw en sporthal vormt geen misbruik van recht’, NTFR 2011-2078
Wakker, WFR 2012/789 J.G.M. van de Wakker, ‘Ziekenhuisconstructies, misbruik van recht’, WFR 2012/789
Zijlstra, WFR 2011/1577 P. Zijlstra, ‘Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting’, WFR 2011/1577
Zijlstra, NTFR Beschouwingen 2012-30 P. Zijlstra, ‘Scholenconstructie door gemeente vormt ten dele misbruik van recht’, NTFR Beschouwingen 2013-30
60
JURISPRUDENTIEREGISTER Hof van Justitie: -
HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman)
-
HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85, FED 1987/341 (Commissie/Nederland)
-
HvJ EG, 14 december 2000, C-110/99, BNB 2003/169 (Emsland-Stärke)
-
HvJ EG, 29 april 2004, C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 (Gemeente Leusden en Holin Groep)
-
HvJ EG 15 december 2005, C-63/04, V-N 2005/61.19 (Centralan)
-
HvJ EG, 21februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax)
-
HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02, BNB 2006/172 (BUPA Hospitals)
-
HvJ EG, 21 februari 2008, C-425/06, BNB 2009/1 (Part Service)
-
HvJ EG, 22 mei 2008, C-162/07, V-N 2008/25.20 (Ampliscientifica en Amplifin)
-
HvJ EG 20 juni 1991, C-60/90, FED 1991/633 (Polysar)
-
HvJ EU, 22 december 2010, C-103/09, BNB 2011/203 (Weald Leasing)
-
HvJ EU, 22 december 2010, C-277/09, BNB 2011/213 (RBSD)
-
HvJ EU 20 juni 2013, C-653/11, V-N 2013/14 (Paul Newey)
Hoge Raad: -
HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723
-
HR 21 november 1984, nr. 09/03203, BNB 1985/32
-
HR 20 maart 1985, nr. 23.003, BNB 1985/171
-
HR 16 september 1992, nr. 27 162, BNB 1993/223
-
HR 2 oktober 1996, nr. 31443, BNB 1996/394
-
HR 28 april 1999, nr. 09/03203, BNB 1999/349
-
HR 28 maart 2001, nr. 35311, BNB 2001/296
-
HR 15 juni 2007, nr. 37646, BNB 2007/250
-
HR 23 november 2007, nr. 38126, V-N 2007/57.19
-
HR 23 november 2007, nr. 40142, V-N 2007/57.20
-
HR 30 november 2007, nr. 37641, 37642, 37643, 37644, 37647 en 37648, V-N 2007/57.21
-
HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/217
-
HR 10 februari 2012, nr. 09/03203, BNB 2012/218
-
HR 17 februari 2012, nr. 09/04280 (Gemert-Bakel), BNB 2012/117 m.nt. Swinkels, NTFR 2012-501 m.nt. Sanders
-
HR 30 maart 2012, nr. 09/03079 (Gemeente Middelharnis), BNB 2012/202, FED 2012/69 m.nt. Van Doesum, NTFR 2012-944 m.nt. Sanders
-
HR 27 april 2012, nr. 10/02878 (Nijkerk), NTFR 2012-1168 m.nt. Zijlstra 61
-
HR 29 juni 2012, nr. 10/00786 (Albrandswaard), BNB 2013/35 m.nt. Swinkels, FED 2013/11 m.nt. Van der Paardt, NTFR 2012-2078 m.nt. Vroon
-
HR 16 november 2012, nr. 10/04024 (Ermelo), V-N 2012/62.14
-
HR 25 april 2014, nr. 13/00949 (Aalten), BNB 2014/158
-
HR 21 mei 2014, nr. 13/02651 (Woerden), V-N 2014/1107
Gerechtshof: -
Gerechtshof Arnhem 3 maart 2009, nr. 07/00548, V-N 2009/28.14
-
Gerechtshof Den Haag 26 juni 2009, nr. BK-08/00333, V-N 2009/49.1.5
-
Gerechtshof Den Haag 8 januari 2010, nr. BK-09/00141 en nr. BK-09/00142, V-N 2010/27.1.4
-
Gerechtshof Arnhem 16 februari 2010, nr. 07/00552, NTFR 2010-2788
-
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 15 januari 2013, nr. 11/00301 en nr. 11/00302, NTFR 2013-430 m.nt. Zijlstra
-
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 juni 2013, nr. 12/00381, ECLI:NL:GHARL:2013:4780
-
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 23 januari 2014, nr. 12-00200, V-N 2014/17.1.4
Parlementaire stukken: -
Kamerstukken II 1994/1995, 24 172, nr. 3
-
Kamerstukken II 1999/2000, 26 800 IXB, nr. 44
-
Kamerstukken II 2004/2005, 30 061, nr. 7
62
