Misbruik van recht Waar liggen de grenzen?
Door: Erik Hoekstra 2011/ 2012
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1
Inleiding
Hoofdstuk 2
Misbruik van recht in Europees verband
§ 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4 § 2.5
Hoofdstuk 3 § 3.1 § 3.2 § 3.3 § 3.3.1 § 3.3.2 § 3.4 § 3.5
Hoofdstuk 4
Blz 2
Belastingvoordeel Strijd met doel en strekking Wezenlijke doel Normaliteitstoets Tussenconclusie
Misbruik van recht in Nederland Fraus legis Sale en leaseback (optie belaste verhuur tot 31 maart 1995) Ziekenhuisstructuren Vorming fiscale eenheid Andere ziekenhuisstructuren Scholenstructuren Tussenconclusie
Conclusie
Blz 3 Blz 4 Blz 6 Blz 9 Blz 10 Blz 10 Blz 13 Blz 13 Blz 14 Blz 15 Blz 15 Blz 17 Blz 18 Blz 21 Blz 23
Literatuurlijst
Blz 25
1
Hoofdstuk 1 Inleiding Misbruik van recht betreft een ongeschreven beginsel. Lang werd aangenomen dat dit ongeschreven beginsel niet toegepast kon worden in de omzetbelasting. De subjectieve gerichtheid van een belastingplichtige op een belastingvoordeel werd door velen onmogelijk geacht in een objectieve belasting als de omzetbelasting. Binnen andere belastingen was het misbruik beginsel wel bekend.1 In 2004 wees het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) arrest in Gemeente Leusden en Holin Groep. Hieruit volgde dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.2 Op 21 februari 2006 wees het HvJ een drietal arresten, waaronder het arrest Halifax.3 Uit dit arrest volgt dat het beginsel van misbruik van recht ook van toepassing is op de omzetbelasting.4 Of sprake is van misbruik dient beoordeeld te worden door de nationale rechter. Tot op de dag van vandaag heeft de Hoge Raad het leerstuk van misbruik van recht niet toegepast. In deze verhandeling ga ik onderzoeken hoe het begrip misbruik van recht zich heeft ontwikkeld in de Europese jurisprudentie en hoe de Europese jurisprudentie zich verhoudt tot enkele Nederlandse zaken. In hoofdstuk 2 beschrijf ik de criteria die voortvloeien uit Halifax. Ik zal analyseren hoe deze criteria zich hebben ontwikkeld in de arresten Part Service, Weald Leasing en RBS Deutschland (hierna: RBSD). Ook beschrijf ik hoe naar mijn mening getoetst moet worden of sprake is van misbruik van recht. In hoofdstuk 3 zal ik eerst ingaan op het Nederlandse begrip fraus legis. Vervolgens behandel ik twee Hoge Raad arresten uit de periode vóór Halifax waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat geen sprake was van fraus legis. Beide zaken betrof sale en leaseback structuren met een lage leaseprijs. Tot slot vergelijk ik deze Hoge Raad zaken en de uitspraken van het HvJ met een aantal scholenconstructies en ziekenhuisconstructies waar de Hoge Raad zich nog over moet buigen. Mijn rechtsvraag luidt: Misbruik van recht, waar liggen de grenzen?
1
HvJ, Emsland-Stärke GmbH, 14 december 2000, C-110/99 HvJ, 29 april 2004, C-487/01, Gemeente Leusden en C-7/02, Holin Groep. 3 HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax. 4 e Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, blz. 45, 12 druk, 2010. 2
2
Hoofdstuk 2 Misbruik van recht in Europees verband In Emsland Stärke5, een zaak over uitvoerrestituties, bepaalde het HvJ dat sprake is van misbruik als voldaan wordt aan: (i)
(ii)
een objectief element, namelijk het bewijs dat de voorwaarden voor de toekenning van een recht kunstmatig zijn gecreëerd, en dat een handelstransactie niet met een economisch oogmerk is verricht, maar uitsluitend om uit de communautaire begroting de met die transactie gaande financiële steun te ontvangen; een subjectief element, namelijk dat de betrokken handelstransactie in wezen is verricht om een met het doel van de gemeenschapsregeling onverenigbaar financieel voordeel te verkrijgen.
Gelet op het tweede subjectieve element werd wel aangenomen dat misbruik niet kon worden toegepast in een objectieve belasting als de omzetbelasting.6 In Gemeente Leusden en Holin Groep heeft het HvJ voor het eerst aangegeven dat de bestrijding van misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. 7 In Halifax werd het misbruikbeginsel nader ingevuld. Daarna kwam de vraag of al dan niet sprake is van misbruik van recht aan de orde in Part Service8, Weald Leasing9 en RBSD10. Op grond van Halifax moet om misbruik toe te kunnen passen sprake zijn van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn (thans Btw-richtlijn) en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Tot op heden heeft de Hoge Raad het beginsel misbruik van recht nog niet toegepast. Terughoudendheid is geboden, omdat toepassing van dit beginsel inhoudt dat de wet op een andere wijze wordt toegepast dan de wet zelf voorschrijft. Voordat een rechter toekomt aan toepassing van het beginsel van misbruik van recht, heeft de rechter andere (minder zware) middelen tot zijn beschikking, welke hij eerst moet inzetten.11 5
HvJ, Emsland-Stärke GmbH, 14 december 2000, C-110/99 Van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting (oratie Tilburg), Deventer, Kluwer 2004 7 HvJ, 29 april 2004, C-487/01, Gemeente Leusden en C-7/02, Holin Groep r.o. 8 HvJ, 21 februari 2008, C-425/06, Part Service. 9 HvJ, 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing. 10 HvJ, 22 december 2010, C-277/09, RBS Deutschland. 11 Weekbald Fiscaal Recht, 2008/158, mr. M.W.C. Soltysik, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijsvariant met onroerende zaken. 6
3
Allereerst kan een rechter interpreteren naar doel en strekking van de bepaling. In dat geval wordt de ratio achter een bepaling onderzocht en wordt de ratio belangrijker geacht dan de grammaticale uitleg van de bepaling. 12 Het oogmerk van belastingplichtige en of doel en strekking van een bepaling door het handelen van belastingplichtige wordt miskend, hoeft bij deze methode van rechtsvinding niet te worden aangetoond. Naast interpretatie naar doel en strekking kan een rechter de feiten ook aanpassen of fiscaal herkwalificeren. Van aanpassen is sprake als schijnhandelingen worden vastgesteld. Dan wordt door bepaalde feiten heen geprikt. Deze handelingen hebben dan zowel civiel als fiscaal geen waarde. Bij fiscale herkwalificatie, worden feiten fiscaal anders geduid dan partijen hebben bedoeld. De fiscale herkwalificatie wijkt dan af van de civiele werkelijkheid. Feiten kunnen worden omgevormd, of weggedacht, zonder de civiele waarde te veranderen.13 Mocht interpretatie naar doel en strekking, of fiscale kwalificatie geen uitkomst bieden, dan kan het misbruik van recht beginsel worden toegepast. In dit hoofdstuk zet ik de criteria die voortvloeien uit Halifax uiteen en analyseer ik hoe deze criteria zich hebben ontwikkeld. § 2.1 Belastingvoordeel Allereerst moet vastgesteld worden of sprake is van een belastingvoordeel, want zonder belastingvoordeel geen misbruik van recht. In Halifax heeft het HvJ niet vastgesteld waaruit het belastingvoordeel bestond. Dat sprake was van een belastingvoordeel was al vastgesteld door de verwijzende rechter en verwerkt in de prejudiciële vraag. Wat een belastingvoordeel is, is niet geheel duidelijk. In Halifax overwoog het HvJ dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, belastingplichtige heeft het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.14 Hieruit lijkt te volgen dat niet per definitie elk voordeel ten opzichte van de transactie waarvoor de hoogste btw verschuldigd is een belastingvoordeel zou zijn. Echter, de overweging van het HvJ lijkt meer betrekking te hebben op de eventuele strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn en nationale wetgeving dan op de vraag of al dan niet sprake is van een belastingvoordeel. In Weald Leasing werd namelijk overwogen dat leasetransacties tot een belastingvoordeel kunnen leiden, maar op zich geen belastingvoordeel vormt 12
Ijzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Fiscale monografie nr. 54, Kluwer, Deventer, 1991, blz. 64. 13 Van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting (oratie Tilburg), blz. 6, Deventer, Kluwer 2004. 14 HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax r.o. 73.
4
dat wordt toegekend in strijd met het doel van de Zesde richtlijn en de nationale wet.15 Wanneer een belastingplichtige er voor kiest goederen te leasen in plaats van te kopen en daardoor de (deels niet aftrekbare) btw niet in één keer betaalt, maar spreidt over de leaseperiode, vormt dit een belastingvoordeel. Deze overweging van het HvJ was voor velen enigszins verassend. Vroon zegt: “Het hof maakt kennelijk geen onderscheid tussen de financieringskosten en de nominaal verschuldigde belasting. Door deze onder de noemer van belastingvoordeel te brengen, lijkt toepassing van misbruik van recht zich ook buiten de grenzen van de fiscaliteit te begeven.” Hij twijfelt of deze overweging wel strookt met de criteria die het HvJ zelf heeft opgesteld.16 A-G Van Hilten nam in haar conclusie van 1 oktober 2009 het standpunt in dat een financieringsvoordeel geen belastingvoordeel vormt.17 Volgens haar is een belastingvoordeel een voordeel dat ontstaat doordat gekozen wordt voor een (juridische) vormgeving die ertoe leidt dat geen – of minder – (omzet)belasting drukt op een prestatie dan zonder die vormgeving het geval zou zijn geweest.18 In haar conclusie van 11 april 2011 spreekt A-G Van Hilten haar verbazing uit over het oordeel van het HvJ. Naar aanleiding van Weald Leasing komt A-G Van Hilten terug op haar eerdere standpunt dat een financieringsvoordeel geen belastingvoordeel vormt. De definitie die A-G Van Hilten gebruikt in haar in conclusie van 1 oktober 2009 lijkt mij een goede bruikbare definitie van het begrip belastingvoordeel. Echter, het begrip lijkt toch breder te zijn dan gedacht. De spreiding van de belastingdruk door huur in plaats van koop is kennelijk een belastingvoordeel. Ik vraag mij sterk af of een financieringsvoordeel altijd aangemerkt moet worden als een belastingvoordeel. Ik gebruik hiervoor twee voorbeelden. Een buitenlandse ondernemer die goederen lokaal verwerft in Italië en deze onder een lokale verlegging doorverkoopt aan een Italiaanse afnemer, verkeert permanent in een teruggaafpositie. Dit betekent in Italië in de regel dat deze ondernemer lang op teruggaaf van deze btw moet wachten. Als hij daarom besluit de goederen eerst intracommunautair te verwerven in bijvoorbeeld Oostenrijk en na enige tijd intracommunautair te leveren aan zijn afnemer in Italië, is niet langer sprake van een teruggaafpositie in Italië. Alhoewel aantoonbaar een financieringsvoordeel wordt behaald, vraag ik mij af of sprake is van een belastingvoordeel. Hetzelfde geldt voor een ondernemer die er voor kiest in plaats van op de laatste dag van het aangiftetijdvak te factureren, op de eerste dag van het volgende aangiftetijdvak te factureren. Als zijn klanten binnen dezelfde termijn betalen, behaalt hij een financieringsvoordeel. Ik zie een voordeel, maar het belastingvoordeel ontgaat me. 15
HvJ, 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing r.o. 33. BtwBrief, 2011/29, Vroon, Vreemd is niet gek 17 HR, A-G Van Hilten 1 oktober 2009, nr. 08/05317, r.o. 6.3.1. 18 HR, A-G Van Hilten 1 oktober 2009, nr. 08/05317, r.o. 6.3.2. 16
5
Op zich is het behalen van een belastingvoordeel geen bezwaar. Immers, zoals eerder aangehaald heeft het HvJ meerdere malen aangegeven dat een belastingplichtige niet verplicht is te kiezen voor de transactie waarbij de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, belastingplichtige heeft het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.19 § 2.2 Strijd met doel en strekking Om aan misbruik toe te komen, moet vastgesteld worden dat het belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Het HvJ stelt vast dat sprake is van strijd met het doel van de Zesde richtlijn als belastingplichtigen wordt toegestaan btw in aftrek te brengen, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze btw niet (ook niet gedeeltelijk) zouden hebben kunnen aftrekken.20 In Part Service moet de nationale rechter eerst beoordelen of sprake is van één btw-belaste prestatie. Als de verwijzende rechter door fiscale herkwalificatie de diensten als één btw-belaste prestatie kan aanmerken, is de verwijzende rechter klaar. Aan het misbruik beginsel komt hij dan niet toe. Echter, het HvJ overweegt dat in deze context de verwijzende rechter mogelijk zijn analyse moet uitbreiden door naar aanwijzingen te zoeken die duiden op misbruik. Het HvJ geeft aan dat mogelijk strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn vastgesteld kan worden, omdat het doel van de Zesde richtlijn is dat alles wat als tegenprestatie wordt ontvangen of moet worden ontvangen in de belastingheffing wordt betrokken. In Part Service wordt nog maar eens verduidelijkt dat de nationale rechter eerst door middel van fiscale herkwalificatie tot het gewenste doel moet zien te komen en pas als dat niet lukt het misbruik beginsel kan toepassen. In RBSD wordt teruggegrepen naar de normale handelstransacties. Er wordt weliswaar een belastingvoordeel behaald, maar er is geen sprake van misbruik, omdat de handelingen niet kunstmatig waren en in het kader van normale handelstransacties zijn verricht.21 Niet duidelijk is wat normale handelstransacties zijn. In Weald Leasing wordt door de verwijzende rechter specifiek gevraagd wat moet worden verstaan onder normale handelstransacties, maar deze vraag wordt door het HvJ helaas niet beantwoord. Het HvJ beperkt zich tot de opmerking dat niet van belang is dat een onderneming die kiest voor leasetransacties in de context van haar normale handelstransacties geen leaseactiviteiten uitoefent. A-G Mazák gaat in zijn conclusie in Weald Leasing wel uitgebreid in op het begrip normale handelstransacties. Hij meent dat met normale handelstransacties niet wordt bedoeld de ondernemersactiviteit die een bepaalde marktdeelnemer 19
HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax r.o. 73. HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax r.o. 80. 21 HvJ, 22 december 2010, C-277/09, RBS Deutschland r.o. 50. 20
6
gewoonlijk verricht. De beoordeling of een transactie wordt verricht in het kader van normale handelstransacties moet volgens Mazák plaatsvinden aan de hand van het tweede onderdeel van het tweeledige Halifax-criterium. Het gaat om de aard van de betrokken transactie of constructie en de vraag of het daarbij om een louter kunstmatige constructie gaat die in wezen is opgezet met het doel een belastingvoordeel te verkrijgen, en niet om andere commerciële redenen.22 In Weald Leasing beslist het HvJ uiteindelijk dat het spreiden van de btw-druk door goederen te leasen in plaats van te kopen in principe niet in strijd is met doel en strekking. Onder bepaalde omstandigheden kan echter wel strijd zijn met doel en strekking. Dit is met name het geval als de vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. De contractvoorwaarden inzake de leasetransacties, in het bijzonder die met betrekking tot de vaststelling van de leasevergoeding, moeten overeenstemmen met normale marktvoorwaarden.Ook kan sprake zijn van misbruik als de betrokkenheid van een derde partij als intermediair tot doel heeft de toepassing van nationale normale waarde bepalingen te verhinderen.23 Of de voorwaarden overeenstemmen met normale marktvoorwaarden lijkt een nieuw criterium. In Halifax en RBSD werd immers getoetst of sprake is van normale handelstransacties. A-G Van Hilten meent dat het begrip normale handelstransacties door Weald Leasing naar de achtergrond wordt gedrongen. Niet het soort handelstransacties die normaliter worden verricht, maar de voorwaarden van de transacties zijn doorslaggevend. 24 Dijkstra en Duinker menen dat de discussie over normale handelstransacties in feite is vervangen door een discussie over normale marktvoorwaarden.25 Ook Merkx meent dat sprake is van een nieuw criterium nu lease, een normale handelstransactie, misbruik van recht lijkt te kunnen opleveren als de contractvoorwaarden niet overeenkomen met normale marktvoorwaarden.26 Ik vraag mij of de discussie over normale handelstransacties is vervangen. Het criterium normale handelstransacties wordt nog gewoon gebruikt in RBSD. RBSD is van dezelfde datum als Weald Leasing. De toets of sprake is van normale handelstransacties is wat mij betreft dus zeker niet verdwenen. De vraag is hoe vastgesteld moet worden of sprake is van normale marktvoorwaarden. Het HvJ geeft aan dat geen sprake is van normale marktvoorwaarden als zou blijken dat de vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige realiteit.27 Een abnormaal lage vergoeding die niet beantwoordt aan enige economische realiteit zal (iets) hoger zijn dan een symbolische vergoeding. Normale marktvoorwaarden betekent naar mijn 22
HvJ, A-G Mazák, 26 oktober 2010, C-103/09, r.o. 32 en 33 HvJ, 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing, r.o. 39 en 40 24 HR, A-G Van Hilten, 14 april 2011, 09/3203 e.a. r.o. 6.5.11. 25 Btw bulletin,2011/1, Dijkstra en Duinker, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen 26 WFR, 2011/1577, Derkx, Vergoeding en btw: how low can you go? 27 HvJ, 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing, r.o. 39 23
7
mening marktvoorwaarden zoals die tussen onafhankelijke derden gelden. In de regel zal een vergoeding tussen onafhankelijke derden minimaal kostendekkend zijn. Wat mij betreft zit er ruimte tussen abnormaal laag en niet beantwoordend aan enige economische realiteit aan de ene kant en normale marktvoorwaarden aan de andere kant. Mogelijk biedt het arrest Commissie tegen Frankrijk enige houvast.28 Een Franse anti-misbruikmaatregel die aftrek van voorbelasting ter zake van onroerend goed niet toestond als het onroerend goed werd verhuurd tegen een vergoeding die lager lag dan 1/15e van de waarde van het onroerend goed, was in strijd met de Zesde richtlijn. Daarnaast overweegt het HvJ „wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd en niet als een economische activiteit, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien (…).29 Een vergoeding die abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit zal hoger zijn dan een symbolische vergoeding (vrijgevigheid). Immers, als een abnormaal lage vergoeding die niet beantwoordt aan enige economische realiteit symbolisch / vrijgevig zou zijn, is geen sprake van een economische activiteit en kom je niet meer toe aan de vraag of sprake is van misbruik van recht. Doordat geen sprake is van een economische activiteit heeft een lage prijsstructuur haar werking namelijk al verloren. Het HvJ lijkt in Weald Leasing (deels) terug te komen op Commissie tegen Frankrijk. Een vergoeding die niet als symbolisch aan te merken valt, maar wel als abnormaal laag en niet beantwoordend aan enige economische realiteit, kan kennelijk tot strijd met doel en strekking leiden. Vraag is waar het HvJ de grens wil leggen. In ieder geval leidt niet elke lage prijs tot misbruik. Uit onder andere de HvJ arresten Hotel Scandic30 en Campsa Estaciones de Servicio31 volgt dat partijen een vergoeding overeen kunnen komen die hoger of lager ligt dan de marktprijs. Om fraude en ontwijking te voorkomen voorziet de richtlijn bovendien in mogelijkheden om normale waarde regelingen te implementeren (artikel 80 en artikel 395 Btw-richtlijn).32 De mogelijkheid dat partijen een vergoeding overeenkomen die lager ligt dan de marktprijs wordt dus door zowel de Btw-richtlijn als het HvJ erkend. Volgens mij ligt het omslagpunt bij de economische realiteit. Als sprake is van een economisch reële vergoeding, welke onder omstandigheden lager kan liggen dan de marktprijs, is geen sprake van strijd met doel en strekking. Op
28
HvJ, Commissie tegen Frankrijk, 21 september 1988, 50/87 HvJ, Commissie tegen Frankrijk, 21 september 1988, 50/87, r.o 21 30 HvJ, 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic. 31 HvJ, 9 juni 2011, C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio 32 Overigens is het de vraag of voor de toepassing van artikel 80 en artikel 395 Btw-richlijn fraude en ontwijking ook misbruik van recht omvat (vergelijk Weekblad Fiscaal Recht, 2010/1562, mr. G.J. van Slooten, Misbruik van recht en de nieuwe btwuitvoeringsverordening. Halifax no more.). Dit punt is echter buiten het bereik van deze verhandeling. Ik beperk mij tot de opmerking dat door artikel 80 en artikel 395 Btw-richtlijn wordt erkend dat een vergoeding lager kan liggen dan de marktprijs. 29
8
het moment dat de vergoeding niet beantwoordt aan de economische realiteit, is geen sprake van normale marktvoorwaarden. De economische realiteit van een vergoeding is een manier om vast te stellen of sprake is van een normale marktvoorwaarden. De toets of sprake is van normale marktvoorwaarden gaat echter verder dan alleen de vergoeding. Ook voor deze bredere toets meen ik dat de economische realiteit het omslagpunt is. Er is naar mijn mening geen sprake van normale marktvoorwaarden als handelingen niet beantwoorden aan enige economische realiteit. Beoordeeld moet worden of handelingen kunstmatig zijn. Als dat het geval is, ontbreekt de economische realiteit van de handelingen. In dat verband omvat handelingen wat mij betreft niet alleen transacties, maar ook constructies. De grens van strijd met doel en strekking ligt wat mij betreft dus bij de economische realiteit van de handelingen. Door de economische realiteit / kunstmatigheid van handelingen te beoordelen, wordt de nadruk meer gelegd op de vraag of de handelingen normaal zijn. Of je dan spreekt over normale handelstransacties (Halifax, RBSD) of over normale marktvoorwaarden (Weald Leasing), lijkt mij van minder groot belang. § 2.3 Wezenlijke doel Ten slotte moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. In Halifax overweegt het HvJ: “ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de Advocaat-Generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.”33 Tussen het „wezenlijke doel‟ en de „loutere verkrijging‟ lijkt enige ruimte te zitten. Dit was aanleiding voor de Italiaanse rechter om vragen te stellen. In Part Service herhaalde het HvJ dat de handelingen in wezen het verkrijgen van een belastingvoordeel tot doel moet hebben. Het in wezen verkrijgen van een belastingvoordeel is de ondergrens. Omdat in Halifax het enige doel het verkrijgen van een belastingvoordeel was, had Halifax de ondergrens zelfs overschreden.34 In Part Service overweegt het HvJ met betrekking tot de beoordeling of het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is dat de verwijzende rechter het louter kunstmatige karakter van de handelingen in aanmerking kan nemen, alsmede de juridische economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken partijen.35 De kunstmatigheid van 33
HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, r.o. HvJ, 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, r.o. 43 en 44. 35 HvJ, 21 februari 2008, C-425/06, Part Service, r.o.62 34
9
een handeling wordt dus gebruikt om te beoordelen of het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is. In de vorige paragraaf heb ik betoogd dat de kunstmatigheid van een handeling naar mijn mening ook gebruikt kan worden om strijd met doel en strekking aan te tonen. In RBSD stelt het HvJ vast dat geen sprake is van kunstmatige handelingen. Aan de hand van de aan de orde zijnde handelingen en van de aard van de verhouding tussen de vennootschappen die deze handelingen hebben verricht kan niet worden aangetoond dat sprake is van een kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit.36 Omdat de kunstmatigheid normaal gesproken wordt gebruikt als toets om aan te tonen dat het wezenlijke doel het behalen van een belastingvoordeel is, ga ik er vanuit dat het HvJ ook in RBSD de kunstmatigheid om deze reden toetst. Daarnaast wordt door het HvJ ook opgemerkt dat sprake is van normale handelstransacties. Deze toets heeft betrekking op de strijd met doel en strekking. Alhoewel het niet expliciet door het HvJ wordt benadrukt, ga ik er daarom vanuit dat in RBSD de kunstmatigheid wordt gebruikt als toets voor het wezenlijke doel criterium. Ten aanzien van het oordeel dat geen sprake is van een kunstmatige handelingen, slaat het HvJ wat mij betreft de plank mis. Kort samengevat was de casus als volgt. VFS is een dochteronderneming van Vinci (beiden gevestigd in het Verenigd Koninkrijk). VFS verkoopt auto‟s aan RBSD (gevestigd in Duitsland). RBSD leaset deze auto‟s vervolgens aan Vinci. De leasevoorwaarden worden zo ingekleed dat gebruik wordt gemaakt van een interpretatieverschil tussen Duitsland en het Verenigd Koninkrijk waardoor in zowel Duitsland als in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd is ter zake van de lease. De btw die drukt op de aankoop van de auto‟s kan RBSD volledig in aftrek brengen. Ik kan het oordeel van het HvJ dat geen sprake is van kunstmatige handelingen moeilijk volgen. Door de lease via Duitsland te structureren ontstaat een absoluut btw-voordeel dat niet wordt beoogd door de Btw-richtlijn. Dit voordeel wordt naar mijn mening door een kunstmatige constructie verkregen. Andere ondernemers, die geen btw-voordeel beogen, zullen een dergelijke structuur niet opzetten. Er zijn dus geen economisch reële redenen voor deze handelingen. § 2.4 De normaliteitstoets Ik meen dat de criteria om misbruik van recht vast te stellen naar elkaar toe zijn gegroeid. Er is geen sprake van normale handelstransacties of normale marktvoorwaarden als handelingen kunstmatig zijn en niet beantwoorden aan enige economische realiteit. De kunstmatigheid kan in de vergoeding zitten, maar ook in een samenstel van handelingen zonder dat sprake is van een lage vergoeding. Ook Zijlstra komt tot de conclusie dat uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat sprake is van misbruik van recht als een bewandelde goedkopere weg als 36
HvJ, 22 december 2010, C-277/09, RBS Deutschland r.o.
10
gekunsteld moet worden beschouwd als ze wordt getoetst aan de zakelijke verkeersopvattingen.37 Om te beoordelen of sprake is van kunstmatige handelingen moet naar mijn mening worden beoordeeld of andere ondernemers, om andere redenen dan het behalen van een belastingvoordeel, in de normale uitoefening van hun onderneming deze handelingen zouden uitvoeren. Als dat niet het geval is, ontbreken kennelijk economisch reële redenen om de handelingen te verrichten. Er is dan geen sprake van normale marktvoorwaarden of van normale handelstransacties. De kunstmatigheid van de handelingen is ook de belangrijkste aanwijzing dat het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Immers, als er ook andere redenen zijn voor het uitvoeren van de handelingen, zijn deze niet kunstmatig. De hierboven beschreven toets zou ik de normaliteitstoets willen noemen. Beoordeeld moet worden of sprake is van normale handelingen. Of dat dan normale handelstransacties of normale marktvoorwaarden wordt genoemd is van minder groot belang. Als geen sprake is van normale handelingen moet door de afspraken van partijen heen geprikt worden en vastgesteld worden wat de daadwerkelijke bedoeling van partijen is. § 2.5 Tussenconclusie Op basis van Halifax weten we dat sprake is van misbruik van recht als in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wettelijke bepaling een belastingvoordeel wordt toegekend en uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Dit betekent niet dat een belastingplichtige voor de transactie moet kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, een belastingplichtige heeft het recht zodanig te structureren dat de omvang van zijn schuld beperkt blijft. Op basis van Halifax en RBSD moet worden beoordeeld of sprake is van normale handelstransacties om de strijd met doel en strekking aan te tonen. Op basis van Weald Leasing moet beoordeeld worden of de marktvoorwaarden normaal zijn. Als geen sprake is van normale marktvoorwaarden, is het belastingvoordeel in strijd met doel en strekking verkregen. Met name is geen sprake van normale marktvoorwaarden als de vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Volgens mij ligt de nadruk vooral op de economische realiteit. Tussen partijen kan sprake zijn van lage vergoedingen. Dit wordt erkend door zowel de wetgever als het HvJ. Pas als de vergoeding niet beantwoordt aan enige economische realiteit (de vergoeding is dan kunstmatig laag) is sprake van strijd met doel en strekking. De toets of sprake is van normale marktvoorwaarden beperkt zich niet tot de hoogte van de vergoeding. Ook 37
Weekblad Fiscaal Recht, 2011.167, Mr. P.F. Zijlstra, Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting
11
voor deze bredere toets meen ik dat de economische realiteit het omslagpunt is. Naar mijn mening moet hierbij de nadruk vooral worden gelegd op normaal en in mindere mate op de vraag of dat dan normale handelstransacties of normale marktvoorwaarden zijn. Als sprake is van strijd met doel en strekking, moet nog worden vastgesteld of het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Om vast te stellen of het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is, is met name het kunstmatige karakter van de handelingen, alsmede de banden tussen betrokken partijen van belang. Ik meen dat het eerste (strijd met doel en strekking) en het tweede (wezenlijke doel) criterium naar elkaar zijn toegegroeid. In het kader van de eerste voorwaarde moeten de handelstransacties of marktvoorwaarden normaal zijn. Daarmee sluit je handelingen die niet beantwoorden aan de economische realiteit en dus kunstmatig zijn uit. De handelingen zijn dan namelijk niet normaal. Uit het kunstmatige karakter van handelingen blijkt ook dat het wezenlijke doel het behalen van een belastingvoordeel is. Immers, als er andere economisch reële redenen zijn, is geen sprake van kunstmatige handelingen. Uiteraard heeft een belastingplichtige het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Hieraan zijn echter wel grenzen verbonden. Of deze grens is bereikt, moet naar mijn mening worden beoordeeld aan de hand van de normaliteitstoets. Alleen door middel van economisch reële en dus niet kunstmatige handelingen mag een belastingplichtige structureren. Zodra handelingen kunstmatig worden, is niet langer sprake van normale handelstransacties of normale marktvoorwaarden. Ook is het verkrijgen van een belastingvoordeel dan het wezenlijke doel. Ik meen voldoende aanknopingspunten te vinden in Halifax, Weald Leasing en Part Service voor de hierboven beschreven benadering. Ook in RBSD wordt beoordeeld of sprake is van normale handelstransacties en of de structuur kunstmatig is of niet. Dit zijn bruikbare criteria die, zoals ik hiervoor heb aangetoond, dicht tegen elkaar aan liggen. De uiteindelijke conclusie van het HvJ in RBSD dat sprake is van normale handelstransacties en dat de handelingen niet kunstmatig zijn, klopt wat mij betreft echter niet.
12
Hoofdstuk 3 Misbruik van recht in Nederland In dit hoofdstuk zal ik eerst kort ingaan op het Nederlandse beginsel fraus legis. Vervolgens behandel ik een tweetal Hoge Raad arresten van vóór Halifax waarin de vraag aan de orde kwam of fraus legis van toepassing is in de omzetbelasting. Ik heb voor deze arresten gekozen, omdat sprake is van sale en leaseback structuren met een lage prijs. Deze arresten sluiten goed aan bij de in het vorige hoofdstuk behandelde arresten Weald Leasing en Commissie tegen Frankrijk en zijn tevens relevant voor de zaken die nog door de Hoge Raad beoordeeld moeten worden. § 3.1 Fraus legis In 1984 oordeelde de Hoge Raad dat sprak is van fraus legis als (i) transacties buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hebben, (ii) het bereiken van een belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de transacties en (iii) doel en strekking van de Wet (op de inkomstenbelasting 1964) zouden worden miskend.38 De gelijkenis met de misbruik van recht criteria die het HvJ in Halifax heeft ontwikkeld is groot. Immers, op grond van Halifax moet om misbruik toe te kunnen passen sprake zijn van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke bepalingen wordt toegekend. Daarnaast moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. In een arrest van 2009 werd de nadruk gelegd op de kunstmatigheid van een structuur. In een zaak over kapitaalsbelasting overwoog de Hoge Raad dat „het Hof heeft overwogen dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt bewandeld die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet (…) Het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing gegeven.‟39 Zowel voor toepassing van misbruik van recht als voor fraus legis lijkt de economische realiteit / kunstmatigheid van transacties dus doorslaggevend te zijn.
38 39
HR, 21-11-1984, nr. 22 092, BNB 1985/32 HR, 13-03-2009, nr. 43 946, BNB 2009/123
13
In de jaren 90 heeft de Hoge Raad zich tot twee keer toe moeten uitlaten over de vraag of fraus legis van toepassing is in de omzetbelasting ter zake van sale en leaseback structuren van onroerend goed. § 3.2 Sale and leaseback (optie belaste verhuur tot 31 maart 1995) Tot 31 maart 1995 kon geopteerd worden voor btw-belaste verhuur als huurder het gehuurde niet voor belaste prestaties gebruikte. In één van de arresten van de Hoge Raad was de casus als volgt. Een stichting zonder recht op aftrek had een pand laten bouwen. In principe geldt dat de stichting de btw niet in aftrek kan brengen, omdat zij vrijgestelde prestaties verricht. Echter, door het pand btw-belast te verkopen aan een BV (waarvan alle aandelen door de stichting werden gehouden) ontstond recht op aftrek. De BV ging het pand vervolgens btw-belast verhuren aan de stichting waardoor de btw die drukte op de realisatie van het pand voor aftrek in aanmerking kwam bij BV. De btw die drukte op de – te lage – huur kwam niet voor aftrek in aanmerking bij de stichting. De Hoge Raad oordeelt dat geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. De Hoge Raad overweegt: “in het systeem van deze regeling ligt besloten dat verhuurder en huurder gezamenlijk een verzoek als hiervoor bedoeld zullen doen, indien zij verwachten dat het voordeel bestaande uit de aftrek van voorbelasting, bij de verhuurder groter is dan het nadeel dat eventueel ontstaat doordat de huurder de over de huur berekende omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek kan brengen, en het gebruik maken van vermelde regeling kan dan ook – ongeacht hoezeer toepassing van de regeling voordeliger is dan het achterwege laten van vorenbedoeld verzoek – bijzondere omstandigheden daargelaten, niet in strijd worden geacht met doel en strekking van de wet.”40 Onder verwijzing naar het eerder aangehaalde arrest van het HvJ, Commissie tegen Frankrijk, oordeelt de Hoge Raad dat een niet kostendekkende huur geen bijzondere omstandigheid kan zijn die ertoe leidt dat strijd met doel en strekking met de wet ontstaat. Dit oordeel herhaalde de Hoge Raad nog eens in een zaak waar een kerkgenootschap een nieuwe kerk had gerealiseerd en door middel van een sale en leaseback constructie een btw-voordeel behaalde.41 Door de in 1995 ingevoerde reparatiewetgeving heeft de wetgever de belastingbesparende constructies met onroerend goed bestreden. Beide uitspraken zijn gedaan in de jaren 90, ver vóór Halifax. De vraag is hoe de uitkomst van deze arresten zich verhoudt tot de zaken waar de Hoge Raad zich nog over moet buigen. Ik meen dat met de kennis van nu de structuren vanwege de lage prijs als kunstmatig zouden zijn beoordeeld en dat daarom sprake zou zijn van misbruik. Er is immers geen economisch reële reden om de handelingen op deze manier vorm te geven. De steun die de Hoge Raad voor deze arresten vindt in Commissie tegen Frankrijk is naar mijn mening
40 41
HR, 16-9-1992, nr. 27 162, BNB 1993/223 HR, 31-8-1998, nr. 33 483, V-N 1998/42.27
14
door Weald Leasing teniet gedaan. Vergoedingen moeten aan enige economische realiteit beantwoorden. § 3.3 Ziekenhuisstructuren Ziekenhuizen hebben in de regel geen recht op aftrek van voorbelasting. Omdat gewerkt wordt met (zeer) dure apparaten ontstonden verschillende belastingbesparende constructies. Onderdeel van de constructies is het oprichten van een special purpose vehicle die de apparaten aankoopt en deze leaset aan het ziekenhuis. De hoogte van het belastingvoordeel dat behaald kan worden, hangt af van de manier waarop de constructie wordt ingekleed. Bij de mildste variant wordt enkel een financieringsvoordeel behaald. Dan wordt een kostendekkende leaseprijs afgesproken. In plaats van nietaftrekbare btw op de aankoop, drukt niet aftrekbare btw op de leaseprijs van de apparaten. Het uiteindelijk betaalde btw-bedrag verschilt dan niet. Mochten partijen een leaseprijs overeenkomen die niet kostendekkend is, wordt het belastingvoordeel groter. Immers, het ziekenhuis behaalt niet alleen een financieringsvoordeel, maar ook het uiteindelijk betaalde btw-bedrag zal lager zijn. Een variant op deze structuur is een leasestructuur met een koopoptie na vijf jaren (einde herzieningstermijn). Hoe lager de koopprijs, hoe groter het belastingvoordeel. Ten slotte bestaan structuren waar de leaseprijs wordt gebaseerd op een periode van 10 jaren, maar na vijf jaren (einde herzieningstermijn) verkrijgt het ziekenhuis de aandelen in het special purpose vehicle en wordt een fiscale eenheid gevormd, waardoor over de leaseprijs gedurende de resterende 5 jaren geen btw hoeft te worden berekend, terwijl over het hele bedrag aftrek heeft plaatsgevonden. § 3.3.1 Vorming fiscale eenheid A-G Van Hilten heeft op 1 oktober 2009 conclusie genomen in een zaak waarin het ziekenhuis en het SPV na vijf jaren een fiscale eenheid vormden. Rechtbank Haarlem42 oordeelde eerder in deze zaak dat de roerende zaken nooit aan het SPV zijn geleverd, maar direct aan het ziekenhuis die vervolgens geen recht had op aftrek. Door de feiten anders te kwalificeren dan partijen hadden bedoeld, heeft Rechtbank Haarlem het misbruik beginsel niet nodig om het belastingvoordeel te verhinderen. Hof Amsterdam43 stelde echter vast dat de goederen wel aan het SPV zijn geleverd, maar dat sprake was van misbruik van recht. A-G Van Hilten stelt vast dat de huurprijs niet te laag is en dat in beginsel bij aanvang van de constructie slechts sprake is van een financieringsvoordeel. Op dat moment nam A-G Van Hilten nog aan dat een financieringsvoordeel
42 43
Rechtbank Haarlem, 1 november 2007, nr. 06/11006, V-N 2008/20.2.4 Hof Amsterdam, 17-11-2008, nr. 07/01012, LJN BG5059
15
geen belastingvoordeel is. Bij aanvang van de structuur is daarom geen sprake van misbruik van recht.44 Sinds Weald Leasing weten we dat een financieringsvoordeel ook een belastingvoordeel is. Echter, ook met de kennis van nu is geen sprake van misbruik, omdat er geen strijd is met doel en strekking van de Zesde richtlijn en de wet. Immers, het staat belastingplichtige vrij goederen te leasen in plaats van aan te kopen. Leasen tegen normale markvoorwaarden is een economisch reële handeling. A-G Van Hilten meent dat mogelijk wel sprake is van misbruik op het moment van het vormen van de fiscale eenheid. De herzieningstermijn eindigt na vijf jaren. Op dat moment wordt een fiscale eenheid aangegaan, waardoor geen btw meer hoeft te worden berekend over de resterende huurtermijnen, terwijl het SPV wel alle btw die drukte op de aankoop van de apparatuur in aftrek heeft gebracht. A-G Van Hilten volgt Hof Amsterdam in het oordeel dat sprake is van strijd met doel en strekking. Halifax moet zo worden begrepen dat het niet de bedoeling is dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten hun inkopen zodanig structureren dat de belastingdruk op investeringen (kunstmatig) verlaagd wordt.45 Het belastingvoordeel dat het Ziekenhuis met de constructie realiseert, is een niet door de bepalingen van de Zesde richtlijn beoogd belastingvoordeel.46 Hoewel ook in de eerste vijf jaren een belastingvoordeel wordt behaald, is het de vraag of dat belastingvoordeel in strijd met doel en strekking wordt behaald. Als goederen tegen normale marktvoorwaarden worden geleased, is geen sprake van strijd met doel en strekking. Bij een gewone leasestructuur of sale en leaseback tegen een reële prijs, zal daarom geen sprake zijn van misbruik van recht. Ik vraag mij af of dit anders is als vanaf het begin duidelijk is dat na vijf jaren een fiscale eenheid gevormd gaat worden om een absoluut btw-voordeel te halen. Ik denk het niet. Naar mijn mening blijft de leaseprestatie, mits de prijs niet te laag is, conform normale marktvoorwaarden. De wetenschap dat na vijf jaren een fiscale eenheid gevormd gaat worden, verandert de kwalificatie van de lease gedurende de eerste vijf jaren niet. Op dat moment is sprake van economisch reële transacties. Ook het vormen van een fiscale eenheid op zich doet geen strijd met doel en strekking ontstaan, omdat ook andere economisch reële redenen denkbaar zijn om een fiscale eenheid aan te gaan. Het kan goed zijn dat door het ontstaan van een fiscale eenheid bepaalde belastingvoordelen worden behaald. Dit is niet in strijd met doel en strekking. Pas als de handeling niet beantwoordt aan enige economische realiteit en dus kunstmatig is, ontstaat 44
HR, A-G Van Hilten, 1 oktober 2009, nr. 08/05317 HR, A-G Van Hilten, 1 oktober 2009, nr. 08/05317, r.o. 6.4.5 46 HR, A-G Van Hilten, 1 oktober 2009, nr. 08/05317, r.o.6.4.14 45
16
strijd met doel en strekking. Naar mijn mening is dit het geval als bij aanvang van de structuur vaststaat dat na vijf jaren een fiscale eenheid gevormd gaat worden, of als elk jaar een nieuwe SPV wordt opgericht en met elk van die SPV‟s na vijf jaren een fiscale eenheid wordt gevormd. Een dergelijke structuur lijkt mij kunstmatig en beantwoordt niet aan enige economische realiteit. Andere belastingplichtigen die geen belastingvoordeel beogen zouden een dergelijke structuur niet opzetten. Deze handelingen doorstaan niet de door mij beschreven normaliteitstoets. Er is dan geen sprake van normale marktvoorwaarden en normale handelstransacties, waardoor door het vormen van de fiscale eenheid een belastingvoordeel wordt behaald in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de wet. Uit de kunstmatigheid van een dergelijke structuur volgt ook dat het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Op dat moment is dus sprake van misbruik van recht. § 3.3.2 Andere ziekenhuisconstructies Andere constructies die door ziekenhuizen zijn opgezet zijn: (i) (ii)
structuren die uitsluitend tot een financieringsvoordeel leiden (leaseprijs is dan minimaal gelijk aan de afschrijving); structuren die naast een financieringsvoordeel een absoluut btwvoordeel tot doel hebben door of een lage leaseprijs te berekenen of na vijf jaren te verkopen tegen een lage verkoopprijs.
Op 14 april 2011 heeft A-G Van Hilten conclusie genomen in vier zaken waarbij gedurende vijf jaren het goed werd geleased door het ziekenhuis. Het ziekenhuis had een koopoptie om het goed na vijf jaren te kopen. De jaarlijkse huurprijs was ca. 10,5%. De koopprijs na vijf jaren bedraagt minimaal 10% van de oorspronkelijke kostprijs. Naast een financieringsvoordeel wordt in deze structuur ook een absoluut btw-voordeel behaald. Immers, het ziekenhuis verkrijgt het goed voor een aanzienlijk lager bedrag dan de kostprijs. De niet aftrekbare btw is dus lager. A-G Van Hilten concludeert dat de zaak dient te worden verwezen om mede aan de hand van de contractvoorwaarden inzake de leasetransacties en de uitoefenprijs van de optie te beoordelen of sprake is van een in strijd met het doel van de Zesde richtlijn behaald belastingvoordeel. Als de leaseprijs te laag is, zal al bij aanvang van de constructie sprake zijn van een in strijd met het doel van de Zesde richtlijn behaald belastingvoordeel. Als de leaseprijs reëel is en de optieprijs te laag, zal pas sprake zijn van een in strijd met het doel van de Zesde richtlijn behaald belastingvoordeel als de koopoptie tegen een te lage prijs wordt uitgeoefend.47 A-G Van Hilten meent dat sprake is van strijd met het doel van de Zesde richtlijn. Het SPV ontvangt grofweg 62,5% van de aanschafprijs van de
47
HR, A-G Van Hilten, 14 april 2011, nrs. 09/3203 e.a., r.o. 9
17
goederen en leidt een verlies dat wordt goedgemaakt door kapitaalstortingen door het ziekenhuis.48 Ik kan mij goed vinden in deze conclusie. Er lijkt geen sprake te zijn van normale handelingen. Geen aftrekgerechtigde ondernemer zal een dergelijke constructie opzetten en dat maakt de handelingen kunstmatig. Er is geen sprake van normale handelstransacties of normale marktvoorwaarden. Ook bewijst de kunstmatigheid dat het wezenlijke doel het verkrijgen van het belastingvoordeel is. Op het moment dat de koopoptie wordt uitgeoefend ontstaat misbruik. Tot dat moment is geen sprake van misbruik, mits de leaseprijs marktconform is, omdat op dat moment nog sprake is van economisch reële transacties. § 3.4 Scholenstructuren Ook ter zake van de realisatie van nieuwe schoolgebouwen is veel nagedacht over btw-vriendelijke structuren. Uiteraard geldt dat als een school zelf een schoolgebouw realiseert, de school geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Om dit btw-nadeel te beperken, hebben verschillende gemeenten een constructie opgezet. Deze houdt in dat een gemeente een schoolgebouw ontwikkelt en deze voor een (erg) lage prijs overdraagt aan de school of aan een stichting die het gebouw terugverhuurt aan de gemeente, of verhuurt aan de school. Partijen gaan er vanuit dat sprake is van een levering voor de btw. Deze is van rechtswege btw-belast, omdat sprake is van nieuw onroerend goed. Omdat de vergoeding lager is dan de kostprijs, is ter zake van de verkrijging strafheffing overdrachtsbelasting verschuldigd. De btw die drukt op de realisatie van het schoolgebouw wordt door de gemeente in aftrek gebracht. A-G Van Hilten heeft op 30 juni 2011 in vier zaken conclusie genomen.49 Voor zover de structuren inhouden dat de gebouwen aan de school worden geleverd, werken de structuren niet. A-G Van Hilten meent dat geen sprake is van een levering, omdat de beperkingen die voortvloeien uit de Wet op het voortgezet onderwijs zodanig zijn dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken niet is overgegaan. Doordat geen sprake is van een levering, kan de gemeente de voorbelasting niet in aftrek brengen. Door de feiten fiscaal te herkwalificeren kom je in deze zaken niet aan toepassing van misbruik van recht toe. In twee andere zaken is wel sprake van een levering. In één zaak wordt het gebouw geleverd aan een stichting die het gebouw vervolgens verhuurt aan onder andere drie scholen. In het andere geval wordt het gebouw geleverd aan een stichting die het gebouw vervolgens terugverhuurt aan de gemeente. In de laatste, de sale en leaseback constructie, constateert A-G Van Hilten misbruik.
48 49
HR, A-G Van Hilten, 14 april 2011, nrs. 09/3203 e.a., r.o 7.5 en 7.6 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nrs. 10/00786, 09/04280, 10/02878 en 09/03079
18
Ter zake van strijd met doel en strekking meent A-G Van Hilten dat meer nodig is dan alleen een te lage prijs. Zij zegt: „ik ben geneigd dat meerdere te zoeken in het artificiële karakter van de betrokken transacties, ondanks het feit dat het HvJ dat karakter van transacties met name noemt als criterium om te bepalen of het wezenlijke doel van die transacties gericht was op belastingbesparing‟.50 A-G Van Hilten trekt een parallel met het Nederlandse leerstuk van fraus legis waar de grens van keuzevrijheid wordt overschreden als de belastingplichtige de goedkopere weg beoogt te bereiken door middel van gekunstelde constructies die geen reële betekenis hebben.51 Steun voor het standpunt dat dit ook in de btw geldt, vindt zij in Ampliscientifica waarin wordt overwogen: “dit beginsel moet aldus mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen.‟52 Ik ben het eens met deze analyse. Zoals ik in het voorgaande hoofdstuk heb beschreven kan dit standpunt naar mijn mening ook verdedigd worden op basis van Weald Leasing waaruit volgt dat de vergoeding moet beantwoorden aan enige economische realiteit. Als dat niet het geval is, is geen sprake van normale marktvoorwaarden wat strijd met doel en strekking oplevert. Kunstmatige constructies zijn niet economisch reëel en daarom in strijd met doel en strekking. De grens voor het Europese beginsel misbruik van recht ligt wat mij betreft op dezelfde plek als voor het Nederlandse beginsel fraus legis. Bij kunstmatigheid. Het eerste en het tweede criterium om aan misbruik van recht toe te komen zijn naar mijn mening naar elkaar toegegroeid. Zoals hiervoor aangegeven moet ter zake van twee verschillende structuren getoetst worden of sprake is van misbruik van recht. Bij de eerste structuur had een gemeente een school gerealiseerd en deze tegen 15% van de kostprijs geleverd aan een stichting. Ter zake van deze levering is (niet aftrekbare) btw berekend. De btw die drukte op de realisatie van het schoolgebouw heeft de gemeente in aftrek gebracht. De stichting verhuurde het schoolgebouw vervolgens vrijgesteld van btw terug aan de gemeente. Volgens mij concludeert A-G Van Hilten terecht dat de economische zin – anders dan het belastingvoordeel – niet onmiddellijk valt in te zien.53 Ik meen dat dat de constructie kunstmatig maakt. Daarom komt de structuur niet door de normaliteitstoets en zal mijns inziens sprake zijn van misbruik van recht. De tweede structuur is anders. Een gemeente heeft een schoolgebouw met sporthal gerealiseerd voor in ieder geval drie basisscholen. Daarnaast zal het schoolgebouw gebruikt worden door twee andere stichtingen. Als het gebouw direct aan de scholen zou zijn geleverd, was waarschijnlijk geen sprake geweest van een levering gelijk aan de twee hierboven genoemde zaken.54 50
HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nrs. 10/00786 (r.o. 8.4.9), en 09/03079 (r.o. 7.4.9) HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nrs. 10/00786, (r.o. 8.4.10) en 09/03079, r.o. (7.4.10 52 HvJ, 22 mei 2008, C-162/07, Ampliscientifica en Amplifin 53 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, 09/03079, r.o.8.10 54 HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nrs. 09/04280, 10/02878 51
19
Daarom is in deze structuur de keuze gemaakt het gebouw tegen een te lage prijs te leveren aan een stichting. De stichting verhuurt het gebouw vervolgens aan onder andere de drie basisscholen, maar ook aan andere gebruikers van onder andere de sporthal. De gemeente kan de btw op de realisatie van het gebouw in aftrek brengen. De stichting kan de btw die drukt op de lage prijs niet in aftrek brengen. In de meeste scholenstructuren kom je niet aan toepassing van misbruik van recht toe. De gemeente is wettelijk verplicht de basisscholen op haar grondgebied te voorzien van huisvesting. Dit kan op twee manieren. De gemeente voorziet de school met voldoende middelen om het gebouw zelf te realiseren, of de gemeente realiseert het gebouw zelf en levert het gebouw vervolgens tegen een lage prijs aan de school. In het eerste geval heeft de school geen recht op aftrek van btw die verschuldigd is vanwege de integratieheffing. In het tweede geval is in de regel geen sprake van een levering omdat door wettelijke bepalingen de macht om als eigenaar te beschikken niet overgaat op de school. Daardoor ontstaat dus ook geen aftrek bij de gemeente en is toepassing van misbruik van recht niet nodig. Door een „onafhankelijke‟ stichting er tussen te plaatsen, is btw-technisch wel sprake van een levering waardoor recht op aftrek ontstaat bij de gemeente. De vraag is of deze structuur beantwoordt aan enige economische realiteit of dat deze kunstmatig is en of het wezenlijke doel het behalen van een belastingvoordeel is. Uiteraard kunnen er redenen zijn om de realisatie van de school in eigen beheer uit te voeren. Ik kan mij bijvoorbeeld voorstellen dat bij een gemeente bepaald meer kennis aanwezig is ter zake van de realisatie van onroerend goed. Echter, dat verklaart nog niet waarom een onafhankelijke stichting tussen de gemeente en de school geplaatst moet worden. De gemeente zou de school ook rechtstreeks ter beschikking kunnen stellen aan de scholen. A-G Van Hilten zegt hierover: „het komt mij voor dat – ook als we in aanmerking nemen dat niet aan het bevoegd gezag van elk van de scholen is geleverd – het geheel van de door belanghebbende verrichte transacties niet zodanig artificieel is dat zij economische realiteit ontbeert en daardoor in strijd komt met de bedoelingen van de bepalingen van de Zesde richtlijn. Bedacht moet immers worden dat belanghebbende geen „macht‟ heeft over de stichting: reeds die omstandigheid lijkt mij economisch gezien voldoende reëel.‟55 De kern in deze zaak lijkt inderdaad te zitten in de „macht‟ over de stichting. De exploitatie wordt niet door de gemeente gedaan, maar door een onafhankelijke stichting. De handelingen zijn economisch reëel. Naast een eventueel belastingvoordeel dient de stichting ook een ander doel, namelijk het beheer en de exploitatie. Omdat sprake is van economisch reële handelingen is naar mijn mening geen sprake van strijd met doel en strekking en is daarom geen sprake van misbruik. 55
HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nrs. 10/00786, r.o. 9.11
20
§ 3.5 Tussenconclusie De Hoge Raad heeft het misbruikbeginsel nooit toegepast. In andere belastingen kwam de Hoge Raad wel toe aan toepassing van het Nederlandse beginsel fraus legis. In 1984 oordeelde de Hoge Raad dat sprake is van fraus legis als (i) transacties buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële, praktische, betekenis hebben, (ii) het bereiken van een belastingbesparing het enige, althans volstrekt overwegende, motief is geweest voor het sluiten van de transacties en (iii) doel en strekking van de Wet (op de inkomstenbelasting 1964) zouden worden miskend. In een arrest van 2009 werd de nadruk gelegd op de kunstmatigheid van een structuur. Zowel voor toepassing van misbruik van recht als voor fraus legis lijkt de economische realiteit / kunstmatigheid van transacties dus doorslaggevend te zijn. Al voor Halifax heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de houdbaarheid van sale en leaseback constructies bij vrijgestelde ondernemers. De Hoge Raad meende dat deze structuren niet in strijd waren met doel en strekking van de wet en daarom geen sprake was van fraus legis. Met de kennis van nu hadden de uitspraken mijns inziens anders geluid. De constructie komt door de lage prijs kunstmatig op mij over. Er zijn geen andere economisch reële redenen om de structuur op die wijze vorm te geven. Commissie tegen Frankrijk kan niet langer worden toegepast op lage prijs structuren. De vergoeding moet op zijn minst beantwoorden aan enige economische realiteit. De Hoge Raad zal zich moeten buigen over een aantal ziekenhuisstructuren en scholenstructuren. Naar mijn mening moet voor de beoordeling van deze structuren de in het vorige hoofdstuk beschreven normaliteitstoets worden toegepast. Als er andere economisch reële redenen zijn om bepaalde handelingen uit te voeren dan het behalen van een belastingvoordeel, is geen sprake van kunstmatige structuren. In dat geval kom je niet toe aan toepassing van misbruik van recht. Als een structuur kunstmatig is, is snel sprake van misbruik van recht. De structuur doorstaat dan niet de normaliteitstoets. In het geval van kunstmatige structuren is geen sprake van economisch reële prestaties en daarom zijn de marktvoorwaarden en handelstransacties niet normaal. De kunstmatigheid toont ook aan dat het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Wat mij betreft is dit het geval bij de ziekenhuisstructuren waarin de goederen tegen een te lage prijs worden geleased of na de herzieningstermijn tegen een te lage prijs worden gekocht van een special purpose vehicle. Ook de scholenstructuur waarbij een gemeente een school tegen een lage prijs verkoopt aan een stichting die deze terugverhuurt aan de gemeente is naar mijn mening kunstmatig.
21
De scholenstructuur waarbij tegen een lage prijs wordt geleverd aan een stichting die vervolgens de exploitatie en het beheer van de school voor zijn rekening neemt, leidt waarschijnlijk niet tot misbruik. Er zijn economisch reële redenen waarom de prijs te laag is en waarom aan de stichting wordt geleverd. De structuur is daarom niet kunstmatig. Een grensgeval is wat mij betreft de ziekenhuisstructuur waarbij een goed gedurende vijf jaren wordt geleased van een special purpose vehicle en vervolgens na vijf jaren een fiscale eenheid wordt gevormd, waardoor over de laatste vijf jaren van de leaseperiode geen btw hoeft te worden berekend. Het leasen van goederen is geen ongebruikelijke transactie en ook het vormen van een fiscale eenheid is op zich zelf niet in strijd met doel en strekking. Mogelijk kan de kunstmatigheid gezocht worden in de gehele constructie. Aanwijzingen dat de structuur kunstmatig is, zouden kunnen zijn dat bij aanvang duidelijk is dat na vijf jaren een fiscale eenheid wordt gevormd of dat elk jaar een nieuw special purpose vehicle wordt opgericht waar na vijf jaren een fiscale eenheid mee wordt gevormd. In dat geval is de structuur kunstmatig. De strijd met doel en strekking ontstaat naar mijn mening op het moment dat de fiscale eenheid wordt gevormd.
22
Hoofdstuk 4 Conclusie Aan het begin van deze verhandeling heb ik de vraag gesteld „misbruik van recht, waar liggen de grenzen?‟ Op basis van Halifax weten we dat sprake is van misbruik als in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn en de nationale wet een belastingvoordeel wordt toegekend en uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Dit betekent niet dat een belastingplichtige voor de transactie moet kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, een belastingplichtige heeft het recht zodanig te structureren dat de omvang van zijn schuld beperkt blijft. Ik meen dat de criteria uit Halifax naar elkaar toe zijn gegroeid, waardoor voor de toetsing van beide criteria de kunstmatigheid van de structuur de doorslag geeft. Als handelingen niet beantwoorden aan enige economische realiteit en dus kunstmatig zijn, is geen sprake van normale marktvoorwaarden of normale handelstransacties. Belastingvoordelen die worden behaald door middel van deze handelingen zijn in strijd met doel en strekking behaald. Als de handelingen kunstmatig zijn, beantwoorden deze niet aan enige economische realiteit. Er zijn dan geen andere (economisch reële) redenen dan het verkrijgen van het belastingvoordeel om de handelingen te verrichten waardoor ook aan het wezenlijke doel criterium wordt voldaan. Om te beoordelen of sprake is van kunstmatige handelingen moet naar mijn mening worden beoordeeld of andere ondernemers, om andere redenen dan het behalen van een belastingvoordeel, in de normale uitoefening van hun onderneming deze handelingen zouden uitvoeren. Als dat niet het geval is, ontbreken kennelijk economisch reële redenen om de handelingen te verrichten. Er is dan geen sprake van normale marktvoorwaarden of van normale handelstransacties. De kunstmatigheid van de handelingen is ook de belangrijkste aanwijzing dat het wezenlijke doel het verkrijgen van een belastingvoordeel is. Immers, als er ook andere redenen zijn voor het uitvoeren van de handelingen, zijn deze niet kunstmatig. De hierboven beschreven toets zou ik de normaliteitstoets willen noemen. Beoordeeld moet worden of sprake is van normale handelingen. Of dat dan normale handelstransacties of normale marktvoorwaarden wordt genoemd is van minder groot belang. Als geen sprake is van normale handelingen moet door de afspraken van partijen heen geprikt worden en vastgesteld worden wat de daadwerkelijke bedoeling van partijen is. De Hoge Raad heeft het beginsel misbruik van recht nog niet hoeven toepassen. In andere belastingen is het fraus legis beginsel wel toegepast. 23
Ook om aan fraus legis toe te komen ligt de nadruk op de kunstmatigheid van een constructie. De Hoge Raad kwam in de jaren 90 niet toe aan toepassing van dit beginsel in twee onroerend goed structuren. De Hoge Raad meende dat deze structuren niet in strijd met doel en strekking van de wet waren. Met de kennis van nu hadden deze structuren mijns inziens wel tot misbruik geleid. Op basis van Weald Leasing moet de vergoeding beantwoorden aan enige economische realiteit. Ik meen dat de vergoeding in beide onroerend structuren kunstmatig laag was. Dit levert strijd met doel en strekking op. Ook zijn er geen andere economisch reële redenen om een dergelijke structuur op te zetten. Toepassing van misbruik van recht door de Hoge Raad lijkt dichterbij gekomen. Ik meen dat in een aantal zaken waar de Hoge Raad zich over moet buigen sprake is van misbruik van recht. Wat mij betreft is dit het geval bij de ziekenhuisstructuren waarin de goederen tegen een te lage prijs worden geleased of na de herzieningstermijn tegen een te lage prijs worden gekocht van een special purpose vehicle. Ook de scholenstructuur waarbij een gemeente een school tegen een lage prijs verkoopt aan een stichting die deze terugverhuurt aan de gemeente is naar mijn mening kunstmatig. De scholenstructuur waarbij tegen een lage prijs wordt geleverd aan een stichting die vervolgens de exploitatie en het beheer van de school voor zijn rekening neemt, leidt waarschijnlijk niet tot misbruik. Er zijn economisch reële redenen waarom de prijs te laag is en waarom aan de stichting wordt geleverd. De structuur is daarom niet kunstmatig. Een grensgeval is wat mij betreft de ziekenhuisstructuur waarbij een goed gedurende vijf jaren wordt geleased van een special purpose vehicle en vervolgens na vijf jaren een fiscale eenheid wordt gevormd, waardoor over de laatste vijf jaren van de leaseperiode geen btw hoeft te worden berekend. Het leasen van goederen is geen ongebruikelijke transactie en ook het vormen van een fiscale eenheid is op zich zelf niet in strijd met doel en strekking. Mogelijk kan de kunstmatigheid gezocht worden in de gehele constructie. Aanwijzingen dat de structuur kunstmatig is, zouden kunnen zijn dat bij aanvang duidelijk is dat na vijf jaren een fiscale eenheid wordt gevormd of dat elk jaar een nieuw special purpose vehicle wordt opgericht waar na vijf jaren een fiscale eenheid mee wordt gevormd. In dat geval is de structuur kunstmatig. De strijd met doel en strekking ontstaat naar mijn mening op het moment dat de fiscale eenheid wordt gevormd. In deze verhandeling ben ik tot de conclusie gekomen dat de Halifax criteria naar elkaar toe zijn gegroeid. Het antwoord op de vraag „misbruik van recht, waar liggen de grenzen?‟ is wat mij betreft bij economische realiteit / kunstmatigheid. Als handelingen leiden tot een belastingvoordeel en er geen economisch reële redenen zijn om deze handelingen uit te voeren is naar mijn mening sprake van strijd met doel en strekking en is het wezenlijke doel het behalen van dit voordeel. Of sprake is van kunstmatige transacties moet mijns inziens worden beoordeeld aan de hand van de normaliteitstoets.
24
Literatuurlijst Aangehaalde literatuur Boeken: Van Kesteren Misbruik van recht in de omzetbelasting (oratie Tilburg), 2004
Van Hilten, Van Kesteren Omzetbelasting, 12e druk, 2010
Ijzerman Het leerstuk van de wetsontduiking in de het belastingrecht, 1991
Tijdschriften: Mr. A. Vroon BtwBrief 2011/29, Vreemd is niet gek
Drs. K. Dijkstra en mr. I.M. Duinker Btw-bulletin, 2011/1, Misbruik van recht in de btw; update laatste ontwikkelingen
Mevr. Mr. Dr. M.M.W.D. Derkx WFR 2011/1577, Vergoeding en btw: how low can you go?
Mr. P.F. Zijlstra WFR 2011/167, Belastingplanning en rechtsmisbruik in de omzetbelasting
Mr. M.W.C. Soltysik WFR 2008/158, Misbruik, sale and lease van roerende zaken en de lageprijsvariant met onroerende zaken
Aangehaalde jurisprudentie Hof van Justitie: HvJ, Commissie tegen Frankrijk, 21 september 1988, 50/87
HvJ, Emsland-Stärke GmbH ,14 december 2000, C-110/99
HvJ, 29 april 2004, C-487/01, Gemeente Leusden en C-7/02, Holin Groep
HvJ, 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic.
HvJ, 21 februari 2006, C-255/02, Halifax 25
HvJ, 21 februari 2008, C-425/06, Part Service.
HvJ, 22 mei 2008, C-162/07, Ampliscientifica en Amplifin
HvJ, 22 december 2010, C-103/09, Weald Leasing.
HvJ, 22 december 2010, C-277/09, RBS Deutschland.
HvJ, 20 januari 2005, C-412/03, Hotel Scandic.
HvJ, 9 juni 2011, C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio
Hoge Raad HR, 21-11-1984, nr. 22 092
HR, 16-9-1992, nr. 27 162
HR, 31-8-1998, nr. 33 483
HR, A-G van Hilten 1 oktober 2009, nr. 08/05317
HR, A-G Van Hilten, 14 april 2011, 09/3203 e.a.
HR, A-G Van Hilten, 30 juni 2011, nrs. 10/00786, 09/04280, 10/02878 en 09/03079
Hof
Hof Amsterdam, 17-11-2008, nr. 07/01012, LJN BG5059
Rechtbank Rechtbank Haarlem, 1 november 2007, nr. 06/11006, V-N 2008/20.2.4
Geraadpleegde literatuur
Mr. G.J. Van Slooten WFR 2010/1562, Misbruik van recht en de nieuwe btwuitvoeringsverordening. Halifax no more
Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren en mr. M.W.C. Soltysik WFR 2007/481, Misbruik en onvoltooide harmonisatie
Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren NTFR 2009-2256, Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel
Prof. Mr. Dr. J.L.M. Gribnau en mr. R. Hamers
26
WFR 2011/154, Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt. Deel 1 regelgedreven interactie
Dr. J.P. Swinkels 2011 (Volume 22), No. 4, Abuse of EU VAT Law
Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt NTFR 2011/1858, Misbruik van recht in de btw; de euforie voorbij?
Mw. Mr. A. van Dongen WFR 1999/347, Fraus legis in de BTW
27
