"Competitivness in the EU Challenge for the V4 countries" Nitra, May 17-18, 2006

INTERNATIONAL SCIENTIFIC DAYS 2006 "Competitivness in the EU – Challenge for the V4 countries"

Faculty of Economic and Management SAU in Nitra Nitra, May 17-18, 2006

KOMPRACE ČESKÉHO A NĚMECKÉHO ÚČETNÍHO SYSTÉMU SE ZAMĚŘENÍM NA MALÉ A STŘEDNÍ KAPITÁLOVÉ SPOLEČNOSTI COMPARISON OF THE CZECH AND GERMAN ACCOUNTING SYSTEM FOCUSED IN SMALL AND MEDIUM ENTITIES SVOBODA Patrik, (ČR) ABSTRACT The goal of the paper is to show particular results of the analysis in the area of comparison of the accounting systems of the Czech Republic and Federal Republic of Germany. The main attention is paid to the small and medium-sized business entities, in this area it will be necessary particular harmonization in the future. There are presented common features and differences of Czech and German Accounting System according to Czech and German accounting law in the area of preffered accounting principles, conditions for presentation of items in the statements, appraisement of chosen assets and liabilities in the moment of accounting transaction and in balancing day with demonstration of impacts to the economic situation evaluation ratios. Attention is also paid to the preparing of data for consolidation across different accounting systems. Data of concrete business subjects are also analysed.

KEY WORDS harmonization, accounting standard, accounting system, small and medium-sized enterprises, accounting principles, appraisement ÚVOD V kontextu celosvětové harmonizace zejména v účetnictví velkých kapitálových společností je nutno věnovat pozornost i otázce harmonizace účetnictví společností nepohybujících se na velkých kapitálových trzích. V současné době Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a některé další instituce, např. ISAR diskutují otázku, zda je nezbytné i vytvoření standardů pro SME (Small and Medium-sized Entities). Problémy vyvstávají již v otázce kritérií pro zahrnutí podniků do této kategorie, základní shoda je v tom, že by mělo jít především o subjekty, které nesplňují kritéria veřejného zájmu a také v tom, že vytvořené standardy by měly být snadno aplikovatelné, vycházet z koncepčního rámce IAS/IFRS a umožňovat snadný přechod na „plné“ standardy a zpět v případě vyvstání této potřeby. Shoda již nepanuje v otázce, zda je vhodnější jít cestou úprav standardů IAS/IFRS vypouštěním a zjednodušováním nepotřebných záležitostí či vytvářením zcela nových nezávislých standardů. Komparace vybraných problematik jednotlivých národních úprav může směřovat k nalezení hlavních předností jednotlivých účetních systémů a naopak nalezení problémů, které by mohly vyvstávat v procesu světové harmonizace malých a středních firem. MATERIÁL A METÓDY Cílem příspěvku je uvedení dílčích výsledky komparace provedené ve vybraných oblastech české a německé právní úpravy účetnictví kapitálových společností. Vzhledem k velkému rozsahu problematiky byla pozornost příspěvku zaměřena především na problematiku oceňování vybraných rozvahových položek k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni. Oceňování aktiv a závazků hraje každém v účetním systému klíčovou roli, neboť na jejich způsobu závisí velikost vykázaných aktiv i vlastních zdrojů, výše vykázaných nákladů a tím i výše výsledku hospodaření a určuje vypovídací schopnost předkládaných účetních výkazů. Hlavní pozornost byla věnována malých a středním

1163



kapitálovým společnostem, které hrají nezastupitelnou roli v ekonomice každého státu z důvodu podpory zaměstnanosti, boji proti monopolizaci ekonomiky a řady dalších důvodů. Pro vypracování příspěvku bylo využito především metody komparace právních předpisů upravující vedení účetnictví a daně z příjmů a dále analýzy dat z hospodářské praxe a dále pak poznatků získaných konzultacemi s účetními a daňovými firmami. Základním pramenem informací pak byly především české a německé předpisy upravující účetnictví pro podnikatele, z německých pak zejména Deutsches Handelsgesetzbuch (dále jen HGB) v platném znění a navazující předpisy a dále německé daňové zákony, zejména Einkommensteuergesetz (EStG) a rovněž mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS, US GAAP a prameny organizací zabývající se problematikou harmonizace v oblasti SME (Small and Medium-sized Entites). Příspěvek vznikl jako součást výzkumného záměru Česká ekonomika v procesech integrace a globalizace a vývoj agrárního sektoru a sektoru služeb v nových podmínkách evropského integrovaného trhu, podprojektu Hlavní tendence ve vývoji konkurenčního prostředí v podmínkách integračních a globalizačních procesů a adaptace podnikatelských subjektů na nové podmínky integrovaného trhu a navazuje na příspěvek prezentovaný na konferenci Firma a konkurenční prostředí 2006 PEF MZLU v Brně. VÝSLEDKY České účetnictví, stejně tak jako německé je možno zařadit to stejné skupiny účetních systémů kontinentálního typu, které jsou na rozdíl od anglosaské oblasti, kde jde o systémy založené na zvykovém právu, primárně založeny na zákonech a prováděcích předpisech. To je ovlivněno skutečností, že finanční zdroje jsou v těchto zemích podnikatelskými subjekty spíše získávány od bank než na kapitálovém trhu a účetnictví je proto spíše podřízeno obchodnímu právu a částečně daňovým zákonům. V anglosaské skupině naopak je naopak hlavním smyslem účetnictví poskytnout relevantní informace pro rozhodování investorům na kapitálových trzích. Německý účetní systém vychází ze stejných principů a lze jej zařadit do stejné skupiny systémů s obdobnými rysy, společně se systémem rakouským, švýcarským a izraelským. Není bez zajímavosti, že i české účetnictví bylo historicky částečně pod vlivem této germánské skupiny, jak uvádí Kovanicová (2005), nicméně podstatná reforma českého účetnictví v devadesátých letech již byla spíše pod vlivem francouzským. Německé společnosti jsou velikostně rozdělovány jednak pro účetní účely, jednak jsou děleny i pro daňové účely, neboť podle platné legislativy jsou německé společnosti povinny sestavovat jednak účetní závěrku podle obchodního práva (Handelsbilanz) a jednak účetní závěrku pro daňové účely (Steuerbilanz). Obecný daňový zákoník vyžaduje vedení účetních knih pro daňové účely od všech subjektů, které vedou účetnictví podle obchodního zákoníku, navíc i subjekty, které nejsou vymezeny jako obchodníci dle HGB a překročily daná velikostní kritéria (výnosy za rok přesahují 350 tis EUR, roční zisk vyšší než 30 tis. EUR). Účetnictví založené na bázi peněžních toků mohou vést pouze tyto entity, které nepřekročí uvedená kritéria a nekvalifikují se jako obchodníci dle HGB. Pro sestavení Handelsbilanz by hlavním cílem mělo být dosažení věrného a poctivého obrazu, Steuerbilanz je pak používáná pro daňová řízení, přičemž je uplatňován tzv. Massgeblichkeitsprinzip, tzn. že účetní předpisy jsou určující i pro daňové účely. Jak je však uvedeno dále, dochází v mnoha případech ovlivnění účetního systému daňovými předpisy. Obdobně jako v české republice, mohou i v Německu malé kapitálové společnosti sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. V České republice je zjednodušený rozsah závěrky přípustný pro subjekty vedoucí celé účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a pro obchodní společnosti vyjma a.s. a družstva je tato možnost vázána na nesplnění podmínek povinného auditu (tj. nedojde k překročení dvou či více z podmínek po dva po sobě jdoucí roky - úhrn aktiv v brutto vyjádření, čistý obrat a průměrný přepočtený počet zaměstnanců). Pro německé společnosti existuje analogické rozdělení na malé kapitálové společnosti, středně

1164



velké kapitálové společnosti a velké kapitálové společnosti, toto rozdělení se odvíjí od ukazatelů bilanční suma, tržby a průměrný počet zaměstnanců, a to alespoň dvou ze tří podmínek po minimálně dvě finanční období. Rozdíl oproti ČR je pouze ve způsobu výpočtu přepočteného počtu zaměstnanců. Malé kapitálové společnosti jsou vymezeny částkami 4,015 mil EUR, 8,030 mil EUR, resp. 50 zaměstnanců. Rozdělení do skupin je pak využíváno k vymezení rozsahu a obsahu účetních výkazů, povinnosti auditu, formy a lhůt pro zveřejňování údajů z účetní závěrky. K základním principům, na které je kladen důraz při vedení účetnictví v Německu patří zásada srozumitelnosti a přehlednosti, úplnosti účetní závěrky, princip zákazu kompenzace, zásada opatrnosti, realizační princip, princip imparity, princip bilanční identity, individuálního ocenění, časového rozlišení, neměnnosti oceňovacích metod, nepřetržitého trvání účetní jednotky a rozvahového data. Z německé legislativy nepřímo vyplývá, že pro zahrnutí majetku do rozvahy je podstatné právní, nikoli ekonomické vlastnictví, tedy jako v ČR předmět operativního i finančního pronájmu vykazuje ve svém majetku po dobu pronájmu pronajímatel. Ekonomický vlastník dle německých předpisů může v aktivech od okamžiku převzetí vykazovat majetek zakoupený na splátky, pokud na něj dle smlouvy vlastnické právo přechází až zaplacením poslední splátky. Při oceňování aktiv i pasiv je v německém účetnictví důsledně uplatňován imparitní princip, který přikazuje zohledňovat očekávaná rizika a ztráty ale na druhé straně vykazování pouze realizovaných zisků, což v některých případech znamená kolizi s principem řádně vedeného účetnictví a bilancování a zprostředkování obrazu o majetkové, finanční a výnosové situaci, která odpovídá skutečným okolnostem (tedy se zásadou věrného a poctivého obrazu). Důsledkem je zákaz ocenění aktiva nad úroveň historické ceny. Jak je uvedeno dále, je tato zásada používaná pro určité položky v přísné podobě (u oběžných aktiv), u dlouhodobého majetku je uplatňován zmírněný princip nejnižší hodnoty. Naopak u závazků by účetní jednotka měla přecěňovat na odpovídající hodnotu pouze směrem nahoru. Pro oceňování bilančních položek je až na výjimky využíváno principu individuálního oceňování. Německé účetní jednotky musí při účtování a vykazování dodržovat zákaz kompenzace, přičemž ta je v dle německých předpisů chápána odlišně než v českých předpisech, povolené výjimky z tohoto zákazu se týkají možnosti kompenzovat pohledávky a závazky stejného druhu, u nichž se příliš neliší doba splatnosti, tedy na rozdíl od českého účetnictví je možná kompenzace i u dlouhodobých pohledávek a závazků. Majetek je v německé rozvaze členěn do tří podstatných skupin, v souladu se 4. směrnicí EU na dlouhodobý majetek, oběžný a ostatní majetek a časové rozlišení, přičemž do časového rozlišení jsou na rozdíl od České republiky zahrnuty pouze tranzitivní neboli odložené položky, tedy náklady příštích období. Příjmy příštích období jsou pak jako anticipativní (aktuální) položky společně s dohadnými aktivními účty vykazovány v rámci krátkodobých resp. dlouhodobých pohledávek. Dlouhodobý majetek je tvořen obdobně jako v České republice majetkem hmotným, nehmotným a finančním. Německé právo vyžaduje, aby každý majetek určený k dlouhodobému používání ve společnosti, bez ohledu na svou pořizovací hodnotu byl vykazován jako dlouhodobý majetek. Naproti tomu dle českých účetních předpisů si pro hmotný movitý majetek s použitelností delší než jeden rok a pro nehmotný majetek s výjimkou goodwillu stanovuje účetní jednotka sama cenovou hranici s respektováním principu významnosti a věrného a poctivého obrazu. Kategorii drobného majetku (hodnota majetku nepřevyšující 410 EUR za položku) je uznávána pouze daňovým právem. V praxi je pak podoba závěrky pro účetní účely ovlivněna daňovými předpisy, neboť aby mohly společnosti využít možnosti zahrnutí do daňových nákladů, často volí i tuto hranici pro účetní účely. Takovýto majetek sice společnosti evidují v aktivech, ale uplatňují jednorázový odpis v roce pořízení. Majetek s dobou použitelnosti 1-2 roky s cenou nižší než 100 EUR může být v návaznosti na německé daňové právo okamžiku pořízení zaúčtován do nákladů. Odlišnosti lze vysledovat v oblasti vymezení dlouhodobého nehmotného majetku.

1165



V žádném případě nelze podle německých předpisů jako aktivum bilancovat majetek, který nebyl nabyt úplatně, čímž se rozumí nabytí koupí, směnou nebo vkladem, tzn. nelze jako nehmotný majetek vykázat ani software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, které byly vytvořeny ve vlastní režii za účelem obchodování, což dle české legislativy lze. V oblasti výdajů, které byly vynaloženy mezi založením a vznikem podniku je nutné je přísně rozčlenit. Pouze položky, které představují výdaje na vybudování vnitřní a vnější organizace provozu a na záběh, rozšíření firemního provozu mohou být, pakliže se tak společnost rozhodne, vykázány v aktivech a odpisovány, ale to pouze v případě, že s nimi budou v budoucnu spojeny výnosy. Výdaje se založením podniku jako jsou náklady na právní pomoc, notářské poplatky, náklady na poradenství či náklady na ocenění nepeněžních vkladů a náklady na zajištění vlastního kapitálu a náklady na natištění akcií nesmí být aktivovány a ovlivní tedy výsledek hospodaření účetní jednotky. Při akvizicích vznikající goodwill dle německých předpisů je vymezen analogicky jako v České republice, ale bilancování je přípustné pouze v případě aktivní položky, tedy pokud společnost zaplatí za podnik více než činí součet ocenění přebíraných složek. Německé předpisy se více přibližují ustanovením IAS/IFRS v oblasti náhradních dílů, neboť tyto, pokud je lze jednoznačně přiřadit konkrétnímu stroji či zařízení, by měly být vykázány v rámci dlouhodobého hmotného majetku. HGB vyžaduje pro větší vypovídací schopnost závěrky v samostatné položce v rámci dlouhodobého hmotného majetku vykazovat majetek, který bezprostředně slouží výrobnímu procesu. Vymezení vstupní ceny hmotného dlouhodobého majetku pořizovaného úplatně a ve vlastní režii je stanovena až na drobné výjimky analogicky jako v české národní legislativě. Co se týká odpisování dlouhodobého majetku, je nutno rozdělit odpisy pro účetní a daňové účely. Odpisy pro Handelsbilanz jsou přípustné v časové i výkonové podobě, z časových je možno použít i progresivní v případě, že vyšší používání majetku se objevuje až po delší době. Povolena je i kombinace metod, za předpokladu, že to povede k věrnějšímu zobrazení skutečnosti, ovšem změna odpisování musí být známa již od počátku. Nejčastěji jde o degresivních odpisů na počátku odpisování s pozdějšími lineárními odpisy. Ve vztahu k daním z příjmů je daňově uznatelný přechod od degresivních k lineárním odpisům, nikoliv od lineárních k degresivním. Oběžný majetek je členěn na čtyři podstatné skupiny, a to zásoby (materiál, nedokončenou výrobu a výrobky, hotové výrobky a zboží a zálohy na zásoby), pohledávky a ostatní majetek, cenné papíry a stav na pokladně a bankovních účtech. Nakupované zásoby (materiál a zboží) se při úplatném pořízení oceňují pořizovací cenou, která je v HGB definována jako náklady za účelem získání majetku a jeho uvedení do provozuschopného stavu, pokud je možno je přímo přiřadit k majetku. Kromě obvyklých výdajů spojených s pořízením sem lze zahrnout i úroky vztažené k financování majetku a spadající do období vytváření zásob mohou být zahrnuty do ocenění aktiva. Zásoby vlastní výroby se pak oceňují na úrovni vynaložených vlastních nákladů. Obchodní právo vyžaduje, aby ve vlastních nákladech byla zahrnuta spotřeba surovin, polotovarů, subdodávek, veškeré mzdové náklady a také tzv. vlastní náklady produkce, tedy šablony, licence, návrhy, modely, speciální nástroje, náklady na plánování, vývoj, konstrukci a záběh přímo přiřaditelné k výkonu. Podíly výrobní a správní režie jsou pro podnik fakultativní záležitostí. Daňové právo ale navíc vyžaduje povinně kromě uvedených položek do ocenění zahrnout navíc podíl všeobecné výrobní režie. Z důvodu pracnosti při sestavování závěrky pro účetní a daňové účely se firmy obvykle snaží v rámci možností minimalizovat rozdíly mezi účetní a daňovou závěrkou, z tohoto důvodu je obvyklé zahrnování do vlastních nákladů i podílu všeobecné výrobní a materiálové režie. Pro oceňování úbytku stejnorodých zásob ze skladu, není-li možné či účelné individuální vyskladňování zásob, jsou dle německého obchodního práva přípustné metoda váženého aritmetický průměru metoda LIFO, FIFO a také HIFO. Principem této metody je použití jako první v pořadí ceny nejdražší dodávky. Pro daňové účely však není přípustné použití metody HIFO a FIFO. Pro účtování úbytku zásob zboží je možné účtovat jejich úbytek v prodejní

1166



ceně zboží po odečtení marže. Srovnáme-li tyto předpisy s mezinárodními účetními standardy, jde o širší škálu metod, IAS/IFRS od roku 2005 připouštějí pouze metodu váženého průměru a metodu FIFO. Menší německé společnosti také využijí možnosti oceňovat vybrané zásoby v pevných cenách. To je možné pouze pro vybavení jako jsou nástroje, modely, formy, psací potřeby, suroviny, pomocné látky, které jsou pravidelně používány, nahrazovány a nepředstavují pro společnost podstatnou položku. Tyto položky je nezbytné pravidelně inventarizovat a pokud je zjištěn u těchto položek navýšení o více než 10 % či jakýkoliv pokles, je nutno korigovat tuto pevnou cenu. Jak již bylo zmíněno je u zásob je striktně dodržován princip nejnižší ceny tedy pokles pod historické pořizovací náklady k rozvahovému dni je zohledňován v případech, kdy je tento pokles považován za dočasného i trvalého charakteru. Výši zaúčtovaného rozdílu ovlivní metodika stanovení rozvahovému dni odpovídající ceny, což není německými předpisy řešeno, většina sledovaných firem však používá princip, že pro zásoby materiálu je relevantní cena obvyklá na nákupním trhu, pro zásoby vlastní výroby cena obvyklá při prodeji na odbytovém trhu, u zásob zboží si společnost sama stanoví svou směrnicí odpovídající trh. Co se týká finančního majetku, německé obchodní právo vyžaduje jeho členění v oběžných aktivech na podíly v podnicích ve skupině a ostatní krátkodobě držené cenné papíry a vlastní akcie nebo podíly, ve srovnání s tím není přímo v české rozvaze informace o akciích či podílech v podniku ve skupině (krátkodobě držených) požadována. Při oceňování krátkodobých finančních aktiv je uplatňován přísný princip nejnižší hodnoty, tedy při koupi je toto aktivum oceněno cenou včetně makléřského poplatku, bankovní provize a burzovního poplatku, při poklesu ceny aktiva na trhu je zohledňován tento pokles, vzestup nad tržní cenu se nezohledňuje. Pohledávky je nutno dle německých předpisů nutno členit na pohledávek z prodeje výkonů podniku, pohledávky k podnikům ve skupině, pohledávky k podnikům s podstatným vlivem a ostatní pohledávky a ostatní majetek. Do poslední skupiny jsou zahrnuty např. pohledávky vůči zaměstnancům, institucím, může se zde objevit o odložená daňová pohledávka, aktivní dohadný účet a zmíněné anticipativní (akruální) položky, které hospodářsky mají být formou výnosů zahrnuty do běžného období, avšak peněžní příjem u nich nastane teprve v budoucím období. Rozdílem oproti ČR je důslednější uplatňování zásady opatrnosti při přepočtu neinkasovaných pohledávek, zohledněna je pouze nerealizovaná ztráta. Pasiva jsou v německé rozvaze členěna obdobně jako v ČR na vlastní zdroje, cizí zdroje, do nichž jsou zahrnuty závazky, rezervy a časové rozlišení (odložené položky) . Vlastní zdroje účetní jednotky jsou členěny do obdobných skupin jako v České republice. Základní kapitál společnosti vykázaný v rozvaze musí být snížen o část pohledávky, u níž ještě nebyla stanovena konkrétní splatnost, pohledávky za upsaný základní kapitál se stanovenou splatností jsou vykázány jako první položka v aktivech. Závazky jsou v německé rozvaze členěny minimálně na přijaté půjčky, úvěry, přijaté zálohy závazky z prodeje vlastních výkonů, směnečné závazky, závazky k podnikům ve skupině, závazky k podnikům s podstatným vlivem a ostatní závazky. Dle §253 německého obchodního zákoníku jsou závazky z prodeje vlastních výkonů k datu účetní uzávěrky ze zásady opatrnosti oceněny vyšší ze dvou hodnot, tedy v případě pod vzestupu nad úroveň své historické ceny dochází k jejich přecenění. Pokud však důvody pro zvýšení hodnoty závazku pominou, je nutno na to reagovat v účetní závěrce, mezní hranicí je původní historické ocenění. V německé rozvaze jsou v souladu s jejich terminologií společně vykazovány položky, které odpovídají našim rezervám a dohadným účtům pasivním. Uplatnění zásady opatrnosti vyžaduje k datu účetní závěrky v případě existujících rizik a ztrát tvorbu rezerv. Kromě obvyklých rezerv vytvářených na důchody a podobné závazky a rezervy na daň z příjmů mohou být dle německého obchodního práva vytvářeny ostatní rezervy. Z nich některé mají být tvořeny obligatorně – k nim patří rezervy na nejisté závazky, rezervy na uzavřené, avšak k rozvahovému dni nerealizované obchody, rezervy na opravy majetku a rezervy na náhrady,

1167



na které není právní nárok. Obligatorní rezervy na opravy mají jiný účel než v České republice, jsou vytvářeny pouze na v podstatě během roku opomenuté opravy, u nichž se očekává, že k opravě dojde do třech měsíců po rozvahovém dni.K fakultativním rezervám pak patří zejména rezerva na opravy za delší období než tři měsíce či rezerva na náklady, které mají svůj původ v období před rozvahovým dnem. DISKUSIA V Německu existují dva různé systémy účetního výkaznictví. Jeden je založen na standardech IFRS (ze zákona se týká konsolidované účetní závěrky společností registrovaných na kapitálových trzích či individuální závěrky velkých společností, které se tak dobrovolně rozhodnou), druhý je založen na požadavcích HGB. Určitým problémem německého účetnictví je jeho dvoukolejnost, zdanitelný zisk a závěrka pro daňové účely je vždy konstruována pro všechny subjekty na základě závěrky dle HGB, musejí být tedy sestavovány v podstatě tři sady účetních závěrek, stejný problém by musely řešit i malé a střední společnosti po přijetí standardů. Z příspěvku vyplývají některé podstatné rozdíly mezi českou a německou účetní legislativou a související daňové otázky zejména malých a středních kapitálových společností. ANOTÁCIA Cílem příspěvku uvedení dílčích výsledků analýzy v oblasti komparace účetního systému ČR a SRN. Hlavní pozornost je věnována malým a středním kapitálovým společnostem, v rámci nichž se do budoucna ukazuje nezbytnou určitá evropská a světová harmonizace. Uvedeny jsou společné rysy a rozdíly českého a německého účetnictví v požadavcích německého a českého účetního práva v oblasti preferovaných účetních zásad, podmínek zahrnutí položek do výkazů, oceňováním vybraných položek aktiv a pasív při vzniku účetního případu a k rozvahovému dni, s uvedením možných dopadů do ukazatelů hodnotících ekonomickou situaci. Analyzována jsou rovněž data data konkrétních podnikatelských subjektů. KĽÚČOVÉ SLOVÁ harmonizace, účetní standardy, účetní systém, SME , účetní zásady,oceňování LITERATÚRA 1. Kovanicová, D. Finanční účetnictví – světový koncept. 5. vyd. IFRS/IAS. Polygon:Praha, 2005. 526 s. ISBN 80-7273-129-7. 2. Sedláček J. Oceňování finančních aktiv v německém účetnictví. In Finanční a logistické řízení. VŠB TU Ostrava: Ostrava, 2003. s. 198-202. ISBN 80-239-0860-X. 3. Vaněk, M. Účetní právo v české praxi. Linde, 2003. 86 s. ISBN 80-86131-41-6. 4. Deutsches Handelsgesetzbuch, BGBl. Jahrgang 2005 Teil I Nr. 47, ausgegeben zu Bonn am 10. August 2005. [on-line]. Dokument ve formátu html. Dostupné z http://www.handelsgesetzbuch.de. [cit. 2006-02-15].Einkommensteuergesetz (EStG) In der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210, ber. BGBl. 2003 I S. 179). [on-line]. Dokument ve formátu html. Dostupné z http://www.steuernetz.de/gesetze/estg04/index.html. [cit. 2006-02-15]. KONTAKTNÁ ADRESA Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.,Ústav účetnictví a daní PEF MZLU v Brně, Zemědělská 1, 613 00 Brno, e-mail: [email protected]

Recenzent: Ing. Richard Hulík, PhD.

1168

"Competitivness in the EU Challenge for the V4 countries" Nitra, May 17-18, 2006

Recommend Documents