ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S.
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2014
Michal Vejvoda
ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA, O.P.S.
Studijní program: B6208 Ekonomika a management Studijní obor: 6208R163 Podniková ekonomika a finanční management
VLASTNÍ KAPITÁL OBCHODNÍCH KORPORACÍ
Michal VEJVODA
Vedoucí práce:
doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.
ŠKODA AUTO VYSOKÁ ŠKOLA o.p.s. Katedra finančního a manažerského účetnictví
Akademický rok: 2014/2015
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Zpracovatel:
Michal Vejvoda
Studijní program:
Ekonomika a management
Obor:
Podniková ekonomika a finanční management
Název tématu:
Vlastní kapitál obchodních korporací
Cíl:
Cílem práce je popsat strukturu vlastního kapitálu obchodních korporací v České republice po rekodifikaci soukromého práva 1.1.2014. Podrobně rozebrat jednotlivé položky vlastního kapitálu, identifikovat rizika věřitelů vzniklá touto změnou a na praktických příkladech demonstrovat účetní zachycení a dopady do účetních výkazů.
Rámcový obsah: 1. Právní rámec podnikání obchodních korporací v České republice. 2. Vlastní kapitál obchodních korporací v České republice (struktura vlastního kapitálu od 1.1.2014; základní změny ve struktuře vlastního kapitálu vzniklých rekodifikací soukromého práva k 1.1.2014; analýza dopadu těchto změn na vykazování položek vlastního kapitálu obchodních korporací; identifikování rizik věřitelů spojených se změnou struktury vlastního kapitálu). 3. Praktická část práce je realizována v rámci 2. kapitoly. Všechny změny, které vstoupily v platnost od 1.1.2014, jsou vysvětleny na praktických příkladech včetně jejich dopadu do účetních výkazů. Rozsah práce:
25 – 30 stran
Seznam odborné literatury: 1. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS . 3. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2. 2. BOKŠOVÁ, J. Účetní výkazy pod lupou I./Základy účetního výkaznictví. Praha: LINDE Praha, 2013. 510 s. ISBN 978-80-720-1-921-2. 3. KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. XVII. aktualizované vydání 2007. 17. vyd. Praha: POLYGON, 2007. 416 s. ISBN 978-80-7273-143-5.
Datum zadání bakalářské práce:
březen 2014
Termín odevzdání bakalářské práce:
prosinec 2014
L. S.
doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.
doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.
Vedoucí práce
Vedoucí katedry
Mgr. Petr Šulc Prorektor ŠAVŠ
Michal Vejvoda Autor práce
Prohlašuji,
že
jsem
bakalářskou
práci
vypracoval
samostatně
s použitím uvedené literatury pod odborným vedením vedoucího práce. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná a v práci jsem neporušil autorská práva
(ve
smyslu
zákona
č.
121/2000
Sb.,
o
právu
autorském
a o právech souvisejících s právem autorským).
Vlastnoruční podpis
V Regensburgu dne 25. 11. 2014
3
Vřele děkuji doc. Ing. Jiřině Bokšové, Ph.D. za odborné vedení bakalářské práce, poskytování rad, informačních podkladů i trpělivý a obětavý přístup vynaložený při přeshraničních konzultacích.
4
Obsah Seznam použitých zkratek a symbolů .................................................................... 7 Úvod ....................................................................................................................... 8 1
2
Právní úprava podnikání právnických osob v ČR .......................................... 10 1.1
Podnikání ................................................................................................ 10
1.2
Právnické osoby ...................................................................................... 11
1.3
Obchodní korporace ................................................................................ 12
1.3.1
Veřejná obchodní společnost ............................................................... 16
1.3.2
Komanditní společnost ......................................................................... 16
1.3.3
Společnost s ručením omezeným ........................................................ 17
1.3.4
Akciová společnost .............................................................................. 18
1.3.5
Družstvo ............................................................................................... 20
Vlastní kapitál obchodních korporací ............................................................. 22 2.1
Základní kapitál a jeho současný význam ............................................... 24
2.1.1
Základní kapitál během založení obchodní korporace ......................... 28
2.1.2
Zvyšování základního kapitálu ............................................................. 31
2.1.3
Snižování základního kapitálu.............................................................. 39
2.2
Kapitálové fondy ...................................................................................... 49
2.2.1
Ážio ...................................................................................................... 49
2.2.2
Ostatní kapitálové fondy....................................................................... 51
2.2.3
Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků .............................. 54
2.3
Fondy ze zisku ........................................................................................ 57
2.3.1
Rezervní fondy ..................................................................................... 57
2.3.2
Statutární a ostatní fondy ..................................................................... 64
2.4
Výsledek hospodaření minulých let ......................................................... 67
2.4.1
Nerozdělený zisk minulých let .............................................................. 68
2.4.2
Neuhrazená ztráta minulých let ............................................................ 68
2.4.3
Jiný výsledek hospodaření minulých let ............................................... 71
2.5
Výsledek hospodaření běžného účetního období ................................... 75
Závěr .................................................................................................................... 81 Seznam použitých zdrojů ..................................................................................... 83
5
Seznam odborné literatury ................................................................................ 83 Seznam právních předpisů ............................................................................... 83 Seznam ostatních zdrojů .................................................................................. 84 Seznam příkladů .................................................................................................. 85 Seznam obrázků .................................................................................................. 86 Seznam příloh ...................................................................................................... 87
6
Seznam použitých zkratek a symbolů CP
Cenný papír
ČR
Česká republika
ČÚS
České účetní standardy pro podnikatele
NH
Nominální hodnota
NOZ
Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (účinný od 1. 1. 2014)
NÚR
Národní účetní rada
ObZ
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (zrušen k 1. 1. 2014)
OK
Obchodní korporace dle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích
OR
Obchodní rejstřík
PO
Právnická osoba
VPÚ
Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví
ZDP
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
ZK
Základní kapitál
ZOK
Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (účinný od 1. 1. 2014)
ZÚ
Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví
7
Úvod Právní prostředí České republiky umožňuje občanům podnikat ve dvou zásadně se odlišujících právních formách. První z nich je forma podnikání fyzické osoby, která na sebe váže nižší zřizovací i administrativní náklady, podstatně slabší právní regulaci a byrokratické podmínky, menší požadavky na počáteční kapitál a samozřejmě neomezené ručení podnikatele, jelikož fyzická osoba ručí za své dluhy nabyté soustavnou ekonomickou činností nejen svým obchodním, ale i osobním majetkem. Tato skutečnost je jednou z výhod věřitelů zadlužené fyzické osoby, neboť ti mají nárok na uspokojení svých pohledávek ze zpeněžení veškerého majetku podnikatele. Druhou formou využívanou zpravidla při podnikání středního a velkého rozsahu je podnikání právnických osob - obchodních korporací, a to především kapitálových společností. Jejich hlavní výhoda pro třetí osoby i společnost samotnou tkví v dokonalé čitelnosti korporace, neboť společnosti musí zveřejňovat relevantní informace o svém chodu v rámci tzv. zásady publicity. Základním rozdílem mezi podnikáním fyzických osob a kapitálových společností s družstvem je způsob jejich ručení za vzniklé dluhy. Věřitelům těchto obchodních korporací připadá nárok na úhradu jejich dluhů pouze ve výši hodnoty majetku korporace. Z tohoto důvodu musí každá kapitálová společnost i družstvo vytvářet základní kapitál v určité minimální výši, informovat veřejnost o svém hospodaření, zejména o výši vlastního kapitálu v patřičné struktuře, neboť právě ten odpovídá hodnotě majetku korporace nezatížené cizími zdroji – dluhy. Tím je naplňována výše zmíněná zásada, která napomáhá třetím osobám při rozhodnutí, zda se subjektem navázat obchodní, resp. věřitelský vztah. Rekodifikace veřejného práva, která k 1. 1. 2014 zasáhla i oblast práva obchodního, přinesla
obchodním
korporacím
(dříve
obchodní společnosti
a družstvo) několik změn souvisejících právě s dispozicí s vlastním kapitálem, jejichž dopad především na saturaci práv věřitelů společnosti může být znatelný. Cílem práce, která nahlíží na danou problematiku spíše účetním, nežli právním pohledem, je identifikace jednotlivých změn ve výši, struktuře a změnách vlastního kapitálu obchodních korporací a jejich účetní dopad do základního výkazu účetní závěrky – rozvahy.
8
První kapitola práce se zaměřuje na právní regulaci podnikání právnických osob v České republice, zejména pak na Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích a obecný předpis Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník, ale zmiňuje i další předpisy, aby nebyl narušen komplexní pohled na celou problematiku. Akcent je kladen převážně na kapitálové společnosti, nikoliv pak již na osobní společnosti, které mají více společného s podnikáním fyzických osob, mj. neomezené ručení vlastníků. Přesto jsou i osobní korporace a družstvo zmíněny a stručně popsány předpoklady jejich existence. Druhá
kapitola
průřezově
popisuje
jednotlivé
položky
vlastního
kapitálu
kapitálových společností, jejich zákonnou regulaci, vykazování a význam. Identifikuje nejdůležitější legislativní změny nastalé a platné k 1. 1. 2014, které byly identifikovány prostou komparací právního stavu před a po 1. 1. 2014 za využití dotčených zákonů, odborných článků a komentářů vztahujících se k právní rekodifikaci. Nalezené změny byly následně analyzovány s jejich dopadem na rozvahu, společnosti i její věřitele. Zpracován je téměř celý vlastní kapitál, z důvodu rozsahu této práce je vynechána pouze oblast položek vzniklých z titulu přeměn společností. Pro každou konkrétní případovou situaci či položku vlastního kapitálu byl ve druhé kapitole vypracován příklad, který zachycuje zaúčtování a vykázání, případně demonstruje na základě právní rekodifikace nastalou změnu. Veškeré peněžní hodnoty obsažené v zadáních, tabulkách, rozvahách či účetních větách případových studií jsou vyjádřeny v tis. Kč, není-li v rámci konkrétního příkladu uvedeno jinak.
9
1
Právní úprava podnikání právnických osob v ČR
1.1
Podnikání
Podnikání je v České republice upraveno zejména zákonem č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (dále jen „NOZ“), který v § 420 odst. 1 definuje podnikatele takto: „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“ Oproti úpravě platné před 1. 1. 2014 vykazuje znění zákona určitou volnost definice, jelikož již není upraven samotný pojem podnikání jako takový a navíc nejsou osoby, které zákon považuje za podnikatele, vyjmenovány taxativně. Zákon ovšem stanoví, že podnikatelem je ten, kdo: a) je zapsán do obchodního rejstříku,1 b) má k podnikání živnostenské oprávnění. Výše uvedené skutečnosti upravují další zákony a to zejména
zákon
č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob (dále jen „rejstříkový zákon“) a zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále jen „živnostenský zákon“). Rejstříkový zákon v § 42 uvádí, že se do obchodního rejstříku zapisují obchodní společnosti a družstva (dále jen „obchodní korporace“) podle zákona upravujícího právní poměry obchodních společností a družstev. Tímto zákonem je zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, který upravuje zejména podmínky podnikání právnických osob – obchodních korporací – jež jsou pro bakalářskou práci stěžejním pilířem. Druhou formou podnikání v České republice je podnikání fyzických osob. Ve srovnání
s
podnikáním
právnických
osob
se
však
většinou
jedná
o podnikatelské aktivity menšího rozsahu, řídící se především živnostenským zákonem, NOZ a znatelně méně legislativně svázané. Na „živnostníky“ se nevztahuje ani zákon o obchodních korporacích, ani nemusí vést dle zákona účetnictví (až při naplnění určitých kvantitativních podmínek). 1
Tedy veškeré obchodní korporace bez ohledu na účel existence.
10
1.2
Právnické osoby
Definice právnických osob je obsažena v NOZ a vyplývá z ní, že se za právnickou osobu považuje organizovaný útvar osob a majetku, který má právní subjektivitu ode dne svého vzniku do dne svého zániku, přičemž rozhodným okamžikem pro vznik právnické osoby je zápis do veřejného rejstříku. Druhy veřejných rejstříků a zápisy do nich upravuje rejstříkový zákon a to jednotlivě pro různé typy právnických osob, které jsou pro ilustraci rozčleněny v níže přiložené hierarchii.
obchodní korporace korporace spolky nadace právnické osoby
fundace nadační fond ústav jiné právnické osoby
Zdroj: zpracováno podle NOZ Obr. 1 Hierarchie právnických osob v České republice
Občanský zákoník jasně definuje účel jednotlivých právnických osob, které se ve své podstatě člení do třech základních typů. Prvním z nich jsou korporace, které představují společenství osob spojených za společným účelem. Typickými představiteli korporací jsou obchodní korporace (viz kapitola 1.3 Obchodní korporace) a spolky. Hlavním účelem vzniku obchodní korporace je podnikání zúčastněných osob. Naproti tomu spolky jsou zakládány za účelem uspokojení společného zájmu jeho zakladatelů, který může nabývat různých podob a musí být obsažen ve stanovách spolku. Často vznikají spolky z důvodů provozování kulturních, sportovních či jiných volnočasových aktivit, na kterých se podílí větší počet osob a nemají charakter podnikání. Spolek však nemá podnikání zakázáno,
11
může jej provozovat jako činnost vedlejší pro podporu činnosti hlavní (účelu spolku). U fundací není stěžejním pilířem člověk jako takový, nýbrž věc – majetek – vyčleněná za určitým účelem. V případě fundací je tímto účelem dosažení společenského či hospodářského užitku pro určitou skupinu osob – omezeného či neomezeného počtu, která k fundaci nemusí mít žádný právní vztah. Příkladem jsou nadace či nadační fondy. Třetím typem je ústav, který je kombinací obou předcházejících typů právnických osob. Zahrnuje tedy jak osobní element (osobu jako člena orgánu právnické osoby), tak majetkovou složku po vzoru fundace. Cíl ústavu je totožný s cílem fundace. Nejčastějšími ústavy jsou vědecké, vzdělávací či zdravotnické instituce. Pro hospodářské účely (myšleno podnikání) jsou tedy v hierarchii právnických osob vyčleněny korporace a to korporace obchodní. Spolek jako další větev korporací vyvíjí taktéž činnosti, které mohou být za podnikání považovány, ale vždy jen za účelem uspokojení potřeb svých členů. Provozování podnikání jako takového může spolku usnadnit jeho hlavní činnost. Fundace a ústav provozují činnosti, které přinášejí užitek širšímu spektru osob, které nemusí být s právnickou osobou nikterak právně svázáno.
1.3
Obchodní korporace
V podnikání právnických osob v České republice hrají nejdůležitější roli obchodní korporace, které speciálně upravuje zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) účinný od 1. 1. 2014, který k tomuto datu nahrazuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „ObZ“). ZOK je speciální zákon upravující založení, vznik, změnu, zrušení či zánik obchodní korporace (u těchto právních jednání vyžaduje písemnou podobu s úředně ověřenými podpisy dotčených osob), definuje různé formy obchodních korporací, podmínky jejich založení i existence, jejich účel, způsoby ručení společnosti i společníků, nakládání s podnikovým majetkem a jiné skutečnosti. Na rozdíl od „starého“ obchodního zákoníku ZOK neupravuje obchodně závazkové vztahy, které jsou nově obsaženy v NOZ. Obecným předpisem upravujícím nejen obchodní korporace, nýbrž veškeré právnické osoby, je právě NOZ, který je k ZOK v postavení lex generalis.
12
První část ZOK upravující obchodní korporace je rozdělena do šesti hlav, přičemž první hlava obsahuje obecnou právní úpravu platnou pro veškeré obchodní korporace, další hlavy pak tyto obchodní korporace dále vymezují a definují pro ně speciální úpravu. Celá řada z těchto norem obsažených v ZOK má dispozitivní podobu charakteristickou právě pro soukromé právo.2 Rozdělení předpisů upravující existenci obchodních korporací v ČR zachycuje obrázek (od obecných ke speciálním).
Obecná úprava NOZ
Obecná úprava ZOK (§1-94)
Zdroj: časopis Účetnictví v praxi, 4/2014
Speciální úprava ZOK (§95-773)
Konkrétní smluvní úprava
3
Obr. 2 Tok úpravy právních vztahů obchodních korporací
V části první, hlavě I zákon mj. rozděluje obchodní korporace na obchodní společnosti a družstva, přičemž jsou dále formy právnických osob členěny dle charakteristických znaků na osobní a kapitálové společnosti. Členění obchodních korporací názorně zobrazuje následující obrázek (bez „evropských“ forem korporací).
2
Znamená to, že vzájemná práva a povinnosti účastníků právního vztahu (společníků obchodních
korporací) mohou být upravena odlišně od zákona a to prostřednictvím společenské smlouvy. Nedojde-li k takovéto úpravě, platí zákonná úprava právního vztahu. 3
BĚHOUNEK, Pavel. Novinky pro obchodní společnosti od 1. 1. 2014. Účetnictví v praxi. Praha:
Wolters Kluwer, 2014, č. 4, s. 4-12. ISSN 1211-7307.
13
osobní společnosti obchodní společnosti obchodní korporace
kapitálové společnosti družstva
veřejná obchodní společnost komanditní společnost společnost s ručením omezeným akciová společnost
družstvo
Zdroj: zpracováno podle ZOK Obr. 3 Hierarchie obchodních korporací v České republice
Založení a vznik obchodní korporace Obchodní korporace je v případě dvou a více zakladatelů zakládána společenskou smlouvou. Kapitálová společnost může být založena i jediným zakladatelem, společnost se pak zakládá zakladatelskou listinou. Zakladatelský dokument kapitálové společnosti musí mít podobu veřejné listiny. Zakladatelům obchodní korporace je poskytnuta 6 měsíční lhůta na podání návrhu na zápis obchodní korporace do obchodního rejstříku. V případě, že tak není učiněno, pozbývá právní jednání zakladatelů platnosti. Obchodní korporace vzniká dnem zápisu do obchodního rejstříku, což vyplývá z obecného ustanovení NOZ o vzniku právnických osob (§ 126).
Vklad, základní kapitál Vkladem se dle tohoto zákona rozumí v penězích vyjádřená hodnota předmětu vkladu zakladatele do základního kapitálu obchodní korporace. ZOK tedy na vklad pohlíží dvojím (účetním) pohledem – chápe jej jako aktivum („předmět vkladu společníka…“) i jako pasivum („…do základního kapitálu“). Vklad může mít peněžitý i nepeněžitý charakter, přičemž nepeněžitý vklad musí být vložen (vnesen) do korporace před jejím vznikem. Základní kapitál obchodní korporace představuj souhrn všech vkladů.
14
Podíl Rozložení majetkové účasti jednotlivých společníků na obchodní korporaci se nazývá podíl. Tím se odvozuje výše podílu společníka na základním kapitálu k/ke celkovému základnímu kapitálu. S „obchodním“ podílem jsou svázána práva a povinnosti
jednotlivých
společníků.
Jsou-li spjata
s podíly různá
práva
a povinnosti, má se za to, že se jedná o různé druhy podílů. Vydávání různých druhů podílů je v kompetenci korporace. Společníci kapitálových společností a komanditista mohou disponovat i více než jedním podílem a to i stejného druhu, tzn., při nabytí dalšího podílu nesplývají podíly do jednoho. Hlavními majetkovými právy, která z korporátního podílu společníkům náleží a která jsou v zákoně uvedena, jsou podíl na zisku a podíl na likvidačním zůstatku. Podíl na zisku se určí na základě doporučení statutárního orgánu společnosti z účetní závěrky. Není-li dále uvedeno jinak, dělí se mezi společníky dle výše jejich podílu a může být vyplacen pouze společníkovi obchodní korporace.4 Pro výplatu podílů na zisku či jiných vlastních zdrojů korporace definuje ZOK tzv. test insolvence, který obchodním korporacím klade 1. restriktivní podmínku pro vyplácení podílů na zisku či jiných vlastních zdrojů společníkům. Podnik nesmí vyplatit zisk ani prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodil úpadek dle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“). Tento předpis má tedy za cíl posílit ochranu věřitelů na úrok vlastníků společnosti prostřednictvím omezení čerpání vlastních zdrojů korporace do výše čerpání, při kterém se korporace ještě nedostane do úpadku způsobeného platební neschopností (při splnění dalších zákonných podmínek) či předlužením. Řadí se mezi tzv. restriktivní předpoklady pro výplatu vlastních zdrojů společnosti.
Orgány obchodní korporace V § 44-70 je definován nejvyšší, kontrolní a statutární orgán jednotlivých korporací a možnosti členství osob v nich. Členem orgánu může být i právnická osoba zastoupená fyzickou osobou. ZOK nezapomíná ani na pravidla jednání orgánů, zmiňuje i péči řádného hospodáře. Problematiku obchodního vedení korporace upravuje i NOZ. Zajímavý je zejména § 159, který ponechává úsudku volené 4
Zákon vylučuje vyplácení tzv. tantiém, není-li ve společenské smlouvě upraveno jinak.
15
osoby orgánu, zda je schopna funkci řádně zastávat či nikoliv. Tento paragraf tedy přináší předpoklad nedbalosti při jednání orgánů právnických osob.
1.3.1
Veřejná obchodní společnost
První obchodní korporací upravenou v ZOK je veřejná obchodní společnost (dále jen „v.o.s.“). Tento typ společnosti je jedinou čistě osobní společností, za jejímž zrodem a během jejíž existence musí stát vždy minimálně dva společníci, přičemž společníkem může být i právnická osoba. Hlavní charakteristikou osobní společnosti je společné a nerozdílné osobní ručení společníků za její dluhy. Zřejmě z tohoto důvodu nemají společníci žádnou vkladovou povinnost, která je jen dobrovolná. Podíly společníků jsou stejné a zároveň jsou všichni společníci statutárními orgány korporace, nedohodnou-li se jinak. Dosažený hospodářský výsledek běžného období daní společníci korporace dle § 7 ZDP daní z příjmů fyzických osob a to dle poměru výše jejich podílů. V případě vykázání ztráty mají společníci nárok na její uplatnění jako položky odčitatelné od základu daně.
1.3.2
Komanditní společnost
Společnost, jež je řazena v ZOK mezi osobní společnosti, avšak mimo prvků charakteristických pro tento typ společnosti nese i prvky kapitálové společnosti, je komanditní společnost (dále jen „k. s.“). Tuto společnost zakládají opět minimálně dvě osoby, přičemž jedna ručí za závazky k. s. jen do výše svého nesplaceného vkladu (komanditista) a druhá neomezeně, tzn. do výše svého osobního jmění (komplementář). Na vedení společnosti se podílejí pouze komplementáři, kteří jsou statutárním orgánem společnosti; komanditisté nejsou vedení společnosti účastni, mají však společně s komplementáři hlasovací právo jako nejvyšší orgán společnosti. Minimální výše vkladu komplementáře ani komanditisty není zákonem určena, avšak je stanoveno, že společenská smlouva určí výši vkladu každého komanditisty. Z poměru vkladů jednotlivých komanditistů se dále odvodí jejich podíly. Hospodářský výsledek komanditní společnosti se dělí rovným dílem mezi společnost a komplementáře. Zisk či ztráta připadající na komplementáře je rozdělena a zdaněna stejným způsobem, jako členů u v.o.s. Polovina hospodářského
výsledku
náležící
společnosti
je
zdaněna
daní
z příjmů
právnických osob a může být rozdělena mezi komanditisty jako podíl na zisku dle
16
výše jejich obchodního podílu. Přiznaný podíl na zisku je zdaněn srážkovou daní dle § 36 ZDP. Má-li společnost zájem o zvýšení míry ručení komanditistů, může definovat tzv. komanditní sumu, která představuje částku, do jejíž výše komanditisté ručí za závazky
obchodní
korporace.
Sjednáním
komanditní
sumy
nevzniká
komanditistům vkladová povinnost, avšak pro účely dělby zisku mezi komanditisty je podíl komanditisty zvýšen právě o s ním sjednanou komanditní sumu, čímž je při dělbě zisku zvýhodněn.
1.3.3
Společnost s ručením omezeným
Společnost představuje nejhojněji využívaný typ formy podnikání právnických osob. Pro společníky je velmi atraktivní zejména tím, že ručí za dluhy společnosti pouze ve výši jimi nesplacených vkladů, minimální vkladová povinnost činí pouhou jednu korunu a mohou ji založit a podnikat jejím jménem samostatně (postačuje jediný zakladatel), což při volbě právní formy osobní společnosti nemohou. Nejvyšším orgánem společnosti s ručeným omezeným (dále jen „s.r.o.“) je valná hromada, které mají právo se účastnit a hlasovat na ní všichni společníci. Váhu jejich hlasu představuje výše jejich vkladu do společnosti. Zákon striktně definuje postupy svolání valné hromady, jejího průběhu a usnesení. Zejména je stanoven minimální počet svolání valné hromady (alespoň 1x do roka) a termín pro schválení účetní závěrky minulého roku (do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období).
Valná hromada mj. volí jednatele a členy
dozorčí rady. Jednatel je de facto představitelem společnosti navenek – jedná jejím jménem a na její účet; litera zákona hovoří o obchodním vedení společnosti, kam mj. spadá i vedení účetnictví. Nejběžnější jím bývá některý ze společníků. Dozorčí rada je kontrolním orgánem vykonávajícím dohled nad jednatelem, nemá výkonnou funkci. Podíl společníka může být představován cenným papírem, a sice kmenovým listem, který však nikdy nesmí být veřejně nabízen. Je čistě v kompetenci obchodní korporace, zda bude kmenové listy vydávat či nikoliv. Jak již bylo řečeno, minimální vklad společníka pro každý podíl je 1 Kč, z čehož lze odvodit i minimální výši základního kapitálu (1 společník = 1 Kč). Ten může být během života korporace zvyšován či snižován v mantinelech zákona. Rozhodne-li se
17
společník vložit do společnosti nepeněžitý vklad, musí jej nechat ocenit znalcem. Hodnota ocenění vkládaného majetku převyšující hodnotu upsaného vkladu společníka se nazývá vkladové ážio a je také součástí vlastního kapitálu, není-li jeho hodnota zpětně vyplacena společníkovi. § 161 ZOK definuje 2. restriktivní podmínku pro výplatu podílů na zisku – společnost nesmí vyplatit na podílech na zisku společníkům větší část, než kolik činí výsledek hospodaření minulého skončeného období zvýšený o nerozdělené zisky minulých období a snížený o případné ztráty minulých období a povinné příděly do zákonných či statutárních fondů. Zákon však již neupravuje rozdělení jiných vlastních zdrojů společnosti. Hodnota vlastního kapitálu se tedy může dostat až pod hodnotu upsaného základního kapitálu a to právě v důsledku výplaty vlastních zdrojů společníkům. Hospodářský výsledek je zdaněn daní z příjmů právnických osob. Podíly na zisku přiznané společníkům jsou zdaňovány srážkovou daní dle § 36 ZDP. Za ztrátu korporace společníci neručí, avšak paragraf následující dává společnosti možnost požadovat od společníků příplatek do vlastního kapitálu společnosti. Nejčastější využití se dá předpokládat právě při kompenzaci ztrátové činnosti společnosti či při operativní potřebě finančních prostředků za účelem zachování její provozní činnosti. Nárokované příplatky mohou být později na základě rozhodnutí společnosti společníkům vráceny ve výši, jež přesahuje vykázanou ztrátu společnosti. Ač se jedná o povinný příplatek do vlastního kapitálu společnosti, nezapočítává se ze zákona na výši obchodního podílu v korporaci; ledaže si společníci ve společenské smlouvě sjednají něco jiného.
1.3.4
Akciová společnost
Akciová společnost je typickým představitelem kapitálové společnosti, ve které je míra majetkové účasti společníka (podíl) vyjádřena hodnotou či počtem akcií mu vydaných k/ke celkovému základnímu kapitálu. Společník akciové společnosti je nazýván akcionář a počet společníků není stejně jako u s.r.o. omezen. Nositelem hodnoty podílu akcionáře jsou jím vlastněné cenné papíry – akcie. Výši podílu samotného vyjadřuje pak jmenovitá hodnota stanovená přímo na konkrétní akcii, jedná se o konkrétní jedinečný numerický údaj. Účetní hodnota akcie vzniká
18
v případě, kdy společnost dle § 257 vydává tzv. kusové akcie5 a zjistí se podílem hodnoty základního kapitálu (minimální výše je stanovena na 2.000.000 Kč či 80.000 €) a celkovým počtem kusových akcií. S přihlédnutím k této skutečnosti není možné, aby společnost vydávala jak akcie kusové, tak i akcie se jmenovitou hodnotou. Nadstandardním druhem akcií jsou prioritní akcie s přednostním právem na výplatu podílu na zisku. Dojde-li při vydání nového podílu k nadhodnotě skutečného vkladu nad upsaný vklad akcionáře, hovoří zákon o emisním ážiu (analogie k vkladovému ážiu). Akcie však nejsou jediným druhem CP, se kterým může společnost spojit vlastnická práva a povinnosti společníka. Nepřímo tak může učinit i prostřednictvím emise vyměnitelných či prioritních dluhopisů, jejichž vlastník má za určitých podmínek nárok na výměnu za akcie. Stejně jako u s.r.o. rozhodují vlastníci společnosti o jejím směřování na valné hromadě a to prostřednictvím usnesení. Právo účasti na valné hromadě, která se koná minimálně jedenkrát za účetní období, náleží všem akcionářům společnosti bez rozdílu. Právo účastnit se rozhodování hlasováním však náleží pouze vlastníkům akcií s hlasovacím právem. Nesejde-li se tolik akcionářů, jejichž akcie s hlasovacím právem nedají dohromady více než 30 % základního kapitálu, nepovažuje zákon valnou hromadu za usnášeníschopnou. Vedením akciové společnosti valná hromada pověřuje představenstvo nebo statutárního ředitele a to s ohledem na zvolený systém vnitřní struktury organizace, který může být buď dualistický, nebo monistický. V prvním případě je ustanoveno představenstvo, které je statutárním orgánem; a dozorčí rada, která nad statutárním orgánem vykonává dohled. Počet členů každého z těchto orgánů je dispozitivně stanoven na tři, přičemž pro ně platí zákaz konkurence. Monistický systém vede statutární ředitel. Kontrolním orgánem je správní rada, která do svého čela volí předsedu správní rady. Tím může být i statutární ředitel. Za takové situace čítá vedení společnosti pouze tři členy oproti šesti v dualistickém systému. Statutární orgán společnosti se ze zákona stará o účetnictví korporace a předkládá akcionářům návrh na vypořádání čistého hospodářského výsledku, který může mj. zahrnovat i přiznání podílů na zisku či výplatu jiných vlastních zdrojů. Pro a.s. platí kromě 1. a 2. předpokladu výplaty podílů na zisku i v pořadí již 3. restriktivní podmínka. Třetí podmínka svazuje společnost do 5
Kusové akcie nemají žádnou nominální hodnotu a jsou vydány pouze v omezeném počtu.
19
takové míry, při které nesmí výplatou podílů na zisku či jiných vlastních zdrojů snížit svůj vlastní kapitál pod upsaný základní kapitál zvýšený o účelově vázané fondy. Zmíněná úprava byla platná i za minulého právního stavu s tím rozdílem, že se nevztahovala jen na a.s., ale i na s.r.o.6 I přesto se dá očekávat, že vedení společností s ručením omezeným bude v zájmu sebeochrany i nadále tuto podmínku respektovat a nesníží výplatou vlastních zdrojů hodnotu vlastního kapitálu pod jeho (zákonem či korporátními předpisy) chráněnou hodnotu. Zdanění akciové společnosti se neliší od zdanění s.r.o. či k. s.
1.3.5
Družstvo
Poslední právnickou osobou zmíněnou v této kapitole je družstvo, které se se svými stavebními prvky značně vymyká všem dosud probíraným formám obchodních korporací. Jedním z důvodů je, že družstevní právní forma není primárně určena k podnikání, nýbrž častěji za účelem sdružování neomezeného počtu osob a jejich vzájemné podpory. Družstvo zakládají minimálně tři osoby na ustavující schůzi, která přijímá stanovy korporace. Ty mj. definují podmínky členství, práva a povinnosti členů družstva (družstevní podíly) a minimální výši základního členského vkladu, popř. vstupního vkladu. ZOK vkladovou povinnost dost obšírně větví na vstupní vklad, základní členský vklad, další členský vklad a členský vklad. Vztahy mezi nimi ilustruje obrázek.
základní členský vklad
vstupní vklad
členský vklad = ZK další členský vklad
Zdroj: zpracováno dle ZOK Obr. 4 Hierarchie družstevních vkladů dle ZOK
Základní členský vklad je stanovami obligatorně určený minimální vklad každého člena družstva, kterým se podílí na základním kapitálu společnosti. Minimální výše tohoto vkladu ani základního kapitálu není pro družstvo zákonem určena. Splacení 6
Nový občanský zákoník. Výkladové stanovisko č. 25 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ze dne 9. 4. 2014. [online]. 13.10.2014 [cit. 2014-1013]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/user_upload/Stanovisko_25.pdf
20
části základního členského vkladu může být stanovami vynuceno ve lhůtě 15 dní od konání ustavující schůze – pak se hovoří o vstupním vkladu. Dohodne-li se družstvo se členem na dalším členském vkladu nad rámec vkladu základního, podílí se člen i touto hodnotou na základním kapitálu družstva. Suma veškerých členských vkladů všech členů družstva představuje základní kapitál této obchodní korporace; u družstva tedy nikdy nevzniká ážio. Za vklad člena může být považována i jím vykonaná práce či služba (nepeněžitý vklad), jejíž hodnota je oceněna znalcem. Nejvyšším orgánem družstva je členská schůze. Právo účasti na schůzi mají všichni členové, každý má při hlasování jeden hlas, není-li určeno jinak. Aby byla schůze usnášeníschopná, musí být přítomna prostá většina členů s prostou většinou hlasů. Statutárním orgánem družstva je představenstvo; kontrolním orgánem kontrolní komise. Oba orgány se skládají minimálně ze tří členů, z nichž jeden je předsedou. Pro členy představenstva platí zákaz konkurence. Zisk členskou schůzí určený k rozdělení je dělen mezi členy dle stanov; jinak poměrem splacené části členského vkladu člena proti splacené hodnotě základního kapitálu (viz Obrázek 5 Dělba zisku družstva). Zákon myslí i na opačný případ, a sice na realizaci ztráty. Kogentní § 593 definuje podmínku, za jejíhož splnění lze vymáhat na členech příspěvek určený ke kompenzaci ztráty; zásadní je bod c), dle kterého musí být v první řadě k úhradě ztráty vynaložen nerozdělený zisk minulého období, rezervní fond či jiné fondy, které to svou povahou umožňují a až po jejich vyčerpání může být členům uložena uhrazovací povinnost. Členský vklad člena A Splacený členský vklad člena A Základní kapitál Splacený základní kapitál Podíl člena A = 100 Kč / 900 Kč Zdroj: zpracováno dle ZOK Obr. 5 Dělba zisku družstva
21
200 Kč 100 Kč 1 000 Kč 900 Kč 11,11 %
2
Vlastní kapitál obchodních korporací
Vlastní kapitál je jedním ze dvou možných zdrojů financování podnikatelských aktivit obchodních společností. Hodnotu vlastního kapitálu lze vyjádřit rozdílem celkových aktiv a celkových dluhů (cizích zdrojů) společnosti. Aktiva
Rozvaha
Pasiva Vlastní kapitál
Aktiva
Cizí kapitál
Obr. 6 Vlastní kapitál v rozvaze
Vlastní zdroje financování lze rozčlenit dle jejich poskytovatele na externí a interní. Externím zdrojem vlastního kapitálu jsou nejčastěji společníci korporace, kteří do obchodního závodu vložili své vklady, ale i jiné subjekty bez právního vztahu ke korporaci, které poskytnou podnikateli např. dar. Jsou-li tyto zdroje rozšířeny hospodářskou činností závodu, je dosaženo interního zdroje financování – zisku. Odborné publikace kromě zisku zmiňují jako interní zdroj krytí i odpisy7, avšak z pohledu účetnictví jsou odpisy obsaženy v nákladech běžného období a tedy přímo ovlivňují dosaženou výši zisku (jiný interní zdroj). Hodnota vlastního kapitálu představuje účetní hodnotu majetku, která náleží společníkům korporace. V komparaci s cizím kapitálem, který má podnikatel pouze v dočasném držení od externích subjektů, vlastní zdroje vyjadřují hodnotu toho, co zůstane účetní jednotce po vypořádání veškerých závazků, účetní teorie hovoří o tzv. podnikové podstatě. Je v zájmu vlastníků společnosti, aby podniková podstata (tedy hodnota jejich čistých aktiv) v dlouhodobém horizontu rostla a to spíše
příznivými
ekonomickými
výsledky
korporace,
než
dalšími
vklady
společníků. Dosahuje-li hospodaření korporace červených čísel, popř. odvádějí-li společníci z korporace více, než kolik činí hospodářský výsledek běžného období, jejich nové vklady a přírůstky ostatních položek vlastního kapitálu, klesá podniková podstata (vlastní kapitál). Z pohledu společníků může být tato eroze podnikové podstaty v krátkém období akceptovatelná, dochází-li k ní výběrem prostředků pro jejich potřeby. Externí subjekt v postavení obchodního partnera, zaměstnance,
7
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualizované vydání, Polygon, Praha, 2012, ISBN BP-03411-K.
22
tedy obecně věřitele účetní jednotky zaujímá vůči erozi vlastního kapitálu opačný pohled, jelikož v jejím důsledku zpravidla roste zadluženost společnosti, zhoršuje se finanční stabilita a klesají tak prostředky, ze kterých by byl při případném bankrotu účetní jednotky věřitel odškodněn. Nezřídka nastává extrémní situace, kdy podniková podstata dosahuje záporných hodnot a dle insolvenčního zákona dochází k předlužení obchodní korporace. Aby byl veřejnosti poskytnut přehled nad podnikovou podstatou, má účetní jednotka ze zákona povinnost v rámci účetní závěrky vypracovat Přehled o změnách vlastního kapitálu. Tato povinnost vyplývá z vyhlášky 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „VPÚ“). Zajímavé je, že tento ani žádný jiný český platný právní předpis nedefinuje vlastní kapitál, avšak VPÚ obsahuje v příloze č. 1 závazné uspořádání a označování položek rozvahy, kde v písmeně A pasiv figuruje právě vlastní kapitál jako nadřazená kategorie. S přihlédnutím k tomuto je tak vlastní kapitál nepřímo definován jako „suma jemu podřazených kategorií“, které jsou již legislativou přesně vymezeny. Ve výkazu rozvaha se vlastní kapitál dle VPÚ dále člení následovně: A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.I.1. Základní kapitál A.I.2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-) A.I.3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II.1. Ážio A.II.2. Ostatní kapitálové fondy A.II.3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací A.III. Fondy ze zisku A.III.1. Rezervní fond A.III.2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let A.V.1 Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/–) A.V.2 Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (–)
23
Zákonná struktura vlastního kapitálu tohoto stavového výkazu koresponduje s účetní teorií, která rozděluje položky vlastního kapitálu na základní kapitál a kapitálové fondy (externí zdroje) a zadržené kumulované výtěžky (interní zdroje). První dvě kategorie české rozvahy (A.I.-II.) se v názvu shodují s teorií, zbylé tři kategorie (A.III.-V.) spadají do kumulovaných výtěžků. Bližším účtováním o vlastním kapitálu se dále věnuje VPÚ a České účetní standardy pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) a to konkrétně ČÚS číslo 012 Změny vlastního kapitálu a 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky.
2.1
Základní kapitál a jeho současný význam
Hlavním pilířem kapitálových společností a pro mnohé ekonomicky nejdůležitější položkou jejich vlastního kapitálu je již od počátku kapitálových společností základní kapitál, který představuje v penězích vyjádřenou souhrnnou hodnotu peněžitých i nepeněžitých vkladů jednotlivých společníků obchodní korporace. Hodnota základního kapitálu tedy odpovídá hodnotě majetku vloženého při zahájení či během podnikání společníky do aktiv korporace. Základní kapitál tvoří hodnotovou hranici, kterou nelze při rozdělování aktiv společnosti mezi vlastníky překročit, je tedy vázaným a v mezích zákona nedotknutelným vlastním zdrojem účetní jednotky. Jeho legislativní úprava a význam – pro společníky, věřitele i společnost – se v průběhu let stát od státu mění a koresponduje s aktuálními trendy a potřebami dynamického tržního prostředí. Tedy stejně jako celý tržní systém prochází i pohled na základní kapitál a jeho funkce nepřetržitým vývojem. V literatuře často zmiňovanými funkcemi základního kapitálu jsou funkce: a) garanční, b) měřítka zisku a ztráty společnosti, c) měřítka míry účasti společníka na společnosti. Původním impulzem pro vykázání základního kapitálu v zákonem požadované minimální výši je omezené ručení vlastníků společnosti, kteří standardně za dluhy korporace neručí svým osobním majetkem.8 V sázku dávají pouze aktiva vložená do společnosti, jejichž hodnotou reálně společnost odpovídá za své dluhy. Aby byla věřitelům nabídnuta alespoň marginální ochrana, je povinností každé korporace základní kapitál při založení i po dobu celé existence společnosti 8
Ručí pouze ve výši jimi upsaných, avšak dosud neuhrazených vkladů.
24
udržovat na patřičné výši. Vypovídací schopnost základního kapitálu s ohledem na jeho garanční funkce je však zanedbatelná, jelikož společnost v dobré kondici disponuje celou řadou dalších vlastních zdrojů, které základní kapitál svou hodnotou převáží. Stejně tak může i přes držení základního kapitálu v zákonné výši dojít k situaci, ve které se vlastní kapitál sníží pod jeho hranici9, tzn. závazky vůči věřitelům nejsou kryty ani částkou vyjádřenou základním kapitálem. Pro jakoukoliv majetkovou garanci je tedy základní kapitál příliš rigidním nástrojem. Stejně tak i pro externí měření výkonnosti hospodářské jednotky je vhodnějším ukazatelem celkový vlastní kapitál společnosti, jeho meziroční změna či poměr k jiným položkám rozvahy. Funkce měřítka ztráty vychází ze zákonného požadavku na svolání valné hromady korporace při ztrátě převyšující i po její částečné úhradě z disponibilních zdrojů polovinu základního kapitálu.10 Poslední funkcí je možnost zjištění míry účasti společníka na společnosti, kdy se na základě poměru mezi vkladem společníka do základního kapitálu a hodnotou základního kapitálu určí výše jeho obchodního podílu, který vyjadřuje podíl na zisku, likvidačním zůstatku, hlasovacích právech, atp. I tato funkce je však popřena11, resp. je nutné na ni pohlížet pohledy jednotlivých druhů podílů, jelikož se k jednotlivým druhům váží různá práva a povinnosti. S přihlédnutím k výše uvedenému, především k nefunkčnosti základního kapitálu coby indikátoru hospodářské a finanční stability účetní jednotky a také nemožnosti určení „správné“ výše základního kapitálu pro širokou škálu oborů podnikání, je logickým krokem redukce zákonné minimální výše na symbolickou úroveň u s.r.o., která může být chápána i jako veřejná pobídka podnikání a má minimálně snížit jeho finanční náročnost v samotném začátku. Hodnocení tohoto kroku by zcela jistě nemohlo být při jednostranném a nekoncepčním pohledu pozitivní, avšak zrušením tohoto ač zanedbatelného institutu ochrany věřitele přinesli zákonodárci celou řadu jiných podpůrných pilířů, které mají za úkol tento výpadek i jeho 9
Záporným hospodářským výsledkem či zápornými oceňovacími či jinými rozdíly s přímým vlivem na vlastní kapitál. 10 BÁRKOVÁ, D. Význam základního kapitálu u obchodních společností. In Sborník pedagogické konference Rekodifikace práva. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2013. s. 5-15. ISBN: 978-80245-1983-8 BUCHTA, Michal. Základní kapitál a jeho význam pro kapitálové obchodní společnosti, Diplomová práce. 2006, Právnická fakulta Masarykovy university Katedra obchodního práva 11 Společníci s.r.o. si totiž mohou společnost rozdělit dle svého uvážení, tedy i jinak než dle poměru vkladů do základního kapitálu.
25
původní nedostatky kompenzovat. Minimální výše základního kapitálu je totiž pouze jedním z institutů, které zabezpečují ochranu věřitele. Dalšími jsou např.: a) zásada publicity, b) ověřování hospodaření společnosti nezávislým odborníkem (auditorem), c) odpovědnost statutárních orgánů za hospodaření společnosti, d) test insolvence a ostatní restriktivní podmínky pro výplatu vlastních zdrojů. V rámci zásady publicity ukládá ZOK a rejstříkový zákon obchodním korporacím zveřejňovat prostřednictvím veřejně přístupného obchodního rejstříku relevantní zákonem předepsané informace o jejich hospodaření. Tato povinnost se vztahuje především na uveřejnění výročních zpráv včetně kompletní účetní závěrky s návrhem na rozdělení zisku, na změny v základním kapitálu či vlastnické poměry subjektu. Za nedodržení této povinnosti může soud podle rejstříkového zákona uložit pokutu až 100.000 Kč, což je značný posun oproti roku 2013 a předešlým, kdy maximální výše pokuty činila 20.000 Kč. Flexibilnějším řešením se však jeví nastavení výše sankce dle ZÚ, který umožňuje postihnout korporaci za nezveřejnění účetní závěrky až do výše 3 % z celkových aktiv účetní jednotky. Nastavením relativních namísto absolutních sankcí mohou úřady spíše reagovat na individuální případy porušení informační povinnosti subjektu a pozitivně tak přispívat k informovanosti veřejnosti. Aby však tyto represivní prostředky byly účinné, je nutné zabezpečit rychle a správně fungující soudy, které včas na nesrovnalosti upomínají, s ohledem na velikost korporace sankcionují a pokuty vymáhají. Obchodní korporace naplněním několika podmínek, které definuje ZÚ, nechávají své řádné i mimořádné účetní závěrky podrobit přezkumu nezávislým odborníkem na účetnictví – auditorem. Ten po analýze účetní závěrky na určité hladině významnosti vydává výrok, zda výkazy účetní závěrky podávají věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, tzn. zda informace závěrkou uveřejněné jsou na daném prahu významnosti věrohodné.12 Výrokem bez výhrad dává auditor veřejnosti kladný signál o věrohodnosti společnosti a jeho hospodaření zachyceném v účetnictví. Auditem jsou povinny všechny akciové společnosti při splnění alespoň jedné podmínky ve dvou na sebe bezprostředně navazujících
12
Na jiné (nižší) hladině významnosti se účetní závěrka může stát nevěrohodnou.
26
účetních obdobích, ostatní obchodní korporace při splnění minimálně dvou těchto podmínek: a) aktiva vyšší než 40 milionů korun, b) roční čistý obrat vyšší než 80 milionů korun, c) průměrný přepočtený počet zaměstnanců za účetní období vyšší než 50. Významnou novinkou je uzákonění osobní odpovědnosti statutárních orgánů společnosti. V okamžiku insolvence ručí statutáři za splnění povinností právnické osoby, pokud při hrozbě úpadku nejednali s péčí řádného hospodáře. Za stejného předpokladu může insolvenční soud požadovat i navrácení nabytého prospěchu z výkonu vedoucí funkce ve společnosti za dobu posledních 2 let. Toto i další (zákaz výkonu funkce po dobu 3 let, nemožnost odstoupení z funkce v nevhodné době, aj.) přelití břemena zodpovědnosti na obchodní vedoucí korporace by mělo pozitivně působit na jejich rozhodování a omezit nekalé podnikatelské praktiky a tím i věřitelská rizika. Výše uvedené se logicky nevztahuje na tzv. krizové manažery, kteří jsou do funkce jmenováni již v okamžiku nepříznivé hospodářské situace korporace. Doplněn byl i tzv. test insolvence, který účetní jednotky omezuje při vyplácení podílů na zisku či jiných vlastních zdrojů společníkům. Společnost nesmí vyplatit zisk ani prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek dle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“). Tento předpis má tedy za cíl posílit ochranu věřitelů na úrok společníků prostřednictvím omezení čerpání vlastních zdrojů korporace do výše, při které se společnost ještě nedostane do úpadku způsobeného platební neschopností (při splnění dalších zákonných podmínek) či předlužením. Řadí se mezi tzv. restriktivní předpoklady pro výplatu vlastních zdrojů společnosti, které jsou popsány v 1. kapitole o obchodních korporacích. Jistě stojí do budoucna za zvážení, zda nedoplnit výše uvedené ochranné prvky okolí společnosti i o další regulační nástroje, např. zřízení hranice maximálního relativního zadlužení vůči účelově vázaným položkám vlastního kapitálu společnosti s možným doplněním několika pásem dle hodnoty celkových aktiv korporace. V takovém modelu by společnost při záměru zvýšit své relativní zadlužení musela nejprve úměrně navýšit např. rezervní fond určený na úhradu ztráty a až posléze mohla zvýšit své zadlužení. Avšak i takový nástroj může být
27
v některých situacích rigidní a liberální podnikání omezující. Proto lze shrnout, že oblast základního kapitálu doznala téměř revolučních změn a částečně byla nahrazena instituty jinými – neúčetními. Bohužel ani sebekvalitnější úpravy nemění nic na tom, že nejlepší ochranu poskytuje věřiteli dostatečná a vyhledávaná informovanost a jeho základní odbornost v účetním a obchodním právu, která celé řadě „Homo economicus“ chybí.
2.1.1
Základní kapitál během založení obchodní korporace
Kapitálové společnosti jsou zakládány vypracováním a přijetím základních korporátních dokumentů ve formě veřejných listin, kterými jsou: a) společenská smlouva či zakladatelská listina v případě společnosti s ručením omezeným, b) stanovy v případě akciové společnosti. Tyto dokumenty obsahují zejména informace o firmě společnosti, předmětu či oboru podnikání, výši základního kapitálu, výši jednotlivých vkladů či počet vydávaných akcií a jejich jmenovitou hodnotu, ocenění nepeněžitého vkladu, údaje o vedení společnosti a další významné náležitosti určené zákonem. Společnost vzniká dnem zápisu do obchodního rejstříku, což vyplývá z obecného ustanovení NOZ o vzniku právnických osob (§ 126). Na zanesení korporace do OR ponechává zákon společnosti šesti měsíční lhůtu. Během ní jsou povinni zakladatelé splatit na zvláštní účet vytvořeným správcem vkladů 30 % každého peněžitého vkladu či 30 % hodnoty všech akcií, celé vkladové či emisní ážio a také vnést veškeré nepeněžité vklady. Nepeněžitý vklad, kterým mohou být movité i nemovité věci, musí být oceněn znalcem a před vznikem společnosti odevzdán správci vkladů. Převyšuje-li hodnota znalcem oceněné věci výši společníkova vkladu, započte se tento rozdíl na ážio, se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu nebo je vrácen vkladateli. Minimální výše vkladu každého společníka s.r.o. nově činí 1 Kč. V případě založení společnosti jediným zakladatelem nabude základní kapitál hodnoty jedné koruny, oproti původním 200.000 Kč. Kapitál akciové společnosti musí dosáhnout nejméně 2 milionů korun nebo 80.000 €. Zákon již nerozlišuje, zda je akciová společnost zakládána veřejným úpisem akcií či bez něj, je-li však založena
28
veřejnou nabídkou akcií, je nutné dodržet zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. Po vzniku společnosti jsou veškeré vklady předány správcem vkladů nové účetní jednotce, na kterou v tomto okamžiku přechází vlastnické právo k většině vkladů.13 Nepřejde-li po vzniku společnosti vlastnické právo nepeněžitého vkladu na společnost, je zakladatel povinen svůj vklad uhradit v penězích a společnost povinna přijatý nepeněžitý vklad vrátit. Ze souhrnné hodnoty všech vkladů vypracuje společnost zahajovací rozvahu. Při tvorbě zahajovací rozvahy je nutné přihlédnout k možným transformacím vkládaného majetku od doby jejich přijetí po datum vzniku společnosti, které je rozhodné pro tvorbu rozvahy. Peněžní vklady mohou být využity na úhradu prvotních administrativních nákladů. Tyto představují zřizovací výdaje.14 Další možností je vznik kladnému výnosovému úroku z bankovního vkladu. Příklad 1 Založení s.r.o. Martin a Jindra se po ukončení studia vysoké školy rozhodli zrealizovat společný podnikatelský záměr a založit za tímto účelem společnost s ručením omezeným. Dne 1. 7. 2014 vypracovali společenskou smlouvu, v níž určili Martina správcem vkladů. Martin upsal peněžitý vklad ve výši 200 Kč, Jindra vloží do podnikání kancelářské prostory. Účastnický podíl na podnikání bude mít každý stejný. Martin jako správce vkladů zřídil bankovní účet na své jméno, který bude po vzniku společnosti transformován na podnikatelský účet společnosti. K 14. 7. eviduje Martin na tomto účtu svůj splacený vklad 100 Kč (zbylých 100 Kč bude splaceno později); dále disponuje znaleckým oceněním na kancelář o hodnotě 250 Kč a Jindrovým ověřeným prohlášením o vnesení věci (kanceláře) za účelem nabytí podílu na společnosti. Oba společníci se ve společenské smlouvě dohodli, že rozdíl mezi cenou ocenění kanceláře a upsaným vkladem bude vykázán jako Ážio a nebude mít vliv na výši podílů obou zakladatelů. Dne 3. 8. je společenská smlouva ověřena notářem a společnost zapsána do obchodního rejstříku. Výdaje do této doby vynaložené za účelem založení společnosti byly hrazeny z bankovního účtu správce vkladů (z dosud splacených peněžitých vkladů) a činí 30 Kč (společníci se je rozhodují evidovat jako zřizovací výdaje). Zahajovací rozvaha a otevření účetnictví vypadá následovně: 13
Přechod vlastnictví u některých věcí, např. nemovitostí je podmíněn zápisem do veřejného seznamu – katastru nemovitostí. 14 Výdaje související se založením společnosti, např. odměna notáři, poplatky soudům a úřadům, cestovné, ostatní administrativní náklady.
29
Pohledávky za upsaný ZK Zřizovací výdaje Stavby Peněžní prostředky Aktiva celkem Účetní případ Otevření aktivních účtů
Otevření pasivních účtů
Zahajovací rozvaha k 3.8.2014 100 Kč Základní kapitál 30 Kč Ážio 250 Kč 70 Kč 450 Kč Pasiva celkem MD Pohledávky za upsaý ZK Zřizovací výdaje Stavby Bankovní účet Počáteční účet rozvážný
400 Kč 50 Kč
450 Kč DAL
Částka 100 Kč
Počáteční účet rozvážný Základní kapitál Ážio
30 Kč 250 Kč 70 Kč 400 Kč 50 Kč
V zahajovací rozvaze již jsou transformovány některé z vkladů, konkrétně peněžní prostředky. Ty byly ve výši 30 Kč vynaloženy na úhradu některých administrativních nákladů, které se dle vnitřních účetních předpisů společnosti stávají zřizovacími výdaji. Výsledek hospodaření ovlivní až následnými odpisy zřizovacích výdajů.
Dle ČÚS je vhodné základní kapitál analyticky členit dle zdroje jeho vytvoření (z vkladu, ze zisku) a je-li to možné i dle vkladatelů, čímž lze přímo z účetnictví zjistit podíly jednotlivých společníků. Tento požadavek však je jen těžko splnitelný u velkých akciových společností, které mohou být seskládané z tisíců akcionářů, leckdy navíc pro společnost neznámých. Uživatel účetních výkazů nedostatečně seznámený s účetní problematikou může být při zkoumání vlastního kapitálu korporace uveden v omyl při pohledu na položku základního kapitálu, jelikož je na ní zachycen jak kapitál splacený, tak i kapitál dosud nesplacený. Nutností tedy je vždy soustředit pohled i na aktiva společnosti, jelikož i základní kapitál může být kryt pohledávkou. Neuhrazené peněžité vklady je totiž nutné splnit nejpozději ve lhůtě 5 let (s.r.o.), resp. 1 roku (a.s.) od vzniku korporace, nestanoví-li zakladatelské dokumenty jinak. V případě nesplnění vkladové povinnosti hrozí společníkovi i vyloučení ze společnosti. Rizikem pro samotné zakladatele u s.r.o. při nesplácení vkladu některého z nich je jejich společné a nerozdílné ručení za dluhy společnosti do výše jimi neuhrazených vkladů.15 Již z toho důvodu by měli samotní společníci ve svém 15
ŚEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2011. ISBN 978-80-247-4018-8
30
vlastním zájmu dbát na co nejvčasnější vyrovnání pohledávek z titulu úpisu základního kapitálu.
2.1.2
Zvyšování základního kapitálu
Kapitálové obchodní korporace zvyšují na základě rozhodnutí valné hromady svůj základní kapitál několika způsoby, které jsou upraveny v ZOK a jejich účtování následně v ČÚS. Jsou jimi: a) zvýšení ZK z externích zdrojů vydáním nových podílů, b) zvýšení ZK z vlastních zdrojů, c) podmíněné zvýšení ZK (pouze u a.s.), d) kombinací prvních dvou způsobů (pouze u s.r.o.). Všechny tři druhy zvýšení základního kapitálu se od sebe zásadně odlišují. Při zvýšení kapitálu z externích zdrojů vydává akciová společnost nové akcie, s.r.o. pak nové podíly. Při podmíněném zvýšení vydává akciová společnost prioritní16 či přednostní (vyměnitelné)17 dluhové cenné papíry, jejichž držitelé mají v době splatnosti dluhového CP nárok na úpis akcií. Při obou těchto možnostech je kromě položky ZK zvýšen i celkový vlastní kapitál účetní jednotky – zde je možné hovořit o tzv. efektivním zvýšení základního kapitálu. Zvýšení z vlastních zdrojů se vyznačuje pouhým přesunem mezi položkami vlastního kapitálu, kdy je snížena některá položka disponibilních zdrojů společnosti a převedena do základního kapitálu. Celková suma vlastního kapitálu je nezměněna, jedná se o prosté nominální zvýšení ZK.
18
Dle ObZ bylo možné i tzv. kombinované zvýšení ZK
u akciové společnosti, kdy byly vydány nové akcie a část jejich emisního kurzu byla splacena z vlastních zdrojů společnosti. Tímto způsobem byli zvýhodňováni např. zaměstnanci instituce. ZOK tento způsob z důvodů jeho nevyužitelnosti vypustil.19 Veškeré účetní operace spojené se změnami základního kapitálu jsou zachyceny na účet 419 Změny základního kapitálu. Na účet 411 Základní kapitál, který 16
Dluhopisy, jejichž držitel může v době splatnosti uplatnit právo na přednostní úpis akcií společnosti emitující dluhopisy. 17 Dluhopisy, jejichž držitel může v době splatnosti uplatnit právo výměny dluhopisů za akcie společnosti emitující dluhopisy. 18 KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualizované vydání, Polygon, Praha, 2012, ISBN BP-03411-K. 19 Důvodová zpráva k ZOK. Nový občanský zákoník. [online]. 22.11.2014 [cit. 2014-11-22]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Duvodova-zprava-k-ZOK.pdf
31
odpovídá stejnojmenné položce rozvahy, je zůstatek účtu 419 převeden až v okamžiku zápisu změny ZK do obchodního rejstříku, kdy nastává účinnost změny výše kapitálu obchodní korporace. Zvýšení základního kapitálu úpisem nových akcií či vkladů Valná hromada akciové společnosti může rozhodnout o zvýšení základního kapitálu úpisem nových akcií (s.r.o. analogicky úpisem nových vkladů) 20 pokud již byl stávajícími společníky splacen celý emisní kurz dříve upsaných akcií či jeho podstatná část. Při nesplnění této podmínky lze ZK zvýšit pouze upsáním nových akcií nepeněžitým vkladem. Akciová společnost nové akcie vydává přímo svým současným vlastníkům, kteří mají ze zákona nárok na přednostní úpis nových akcií dle poměru jejich stávajícího podílu k/ke základnímu kapitálu před jeho zvýšením. Akcionář se může přednostního práva vzdát, popř. jej převést na jinou osobu. Vzdají-li se někteří akcionáři svého práva, mohou jej dohodou převzít ostatní společníci. Další možností nalezení potenciálních investorů je veřejná nabídka akcií, která se řídí jinými právními předpisy.21 Zájemci o podíl na korporaci se upisují do listiny upisovatelů. Poslední variantou je nalezení investorů a nabídnutí úpisu ZK přímo konkrétním osobám. Akciová společnost rozhoduje o zvýšení ZK úpisem nových podílů usnesením, které musí být neodkladně zapsáno do obchodního rejstříku (neplatí u s.r.o.). Ihned po zápisu usnesení může započít upisování akcií zájemcům o podíl ve firmě. Přijme-li společnost splátky upsaných podílů ještě před ukončením jejich upisování, účtuje o nich jako o Jiných závazcích na účtu 379. V okamžiku, kdy je upsána celá částka podílů, o kterou se zvyšuje základní kapitál korporace, zachytí účetní jednotka ve svém účetnictví pohledávku vůči upisovatelům 353 Pohledávky za upsaný základní kapitál proti účtu vlastního kapitálu 419 Změny základního kapitálu, který při konečném zůstatku na straně DAL vyjadřuje dosud nezapsané zvýšení ZK do obchodního rejstříku. Předem přijaté vklady zachycené na účtu 379 se započtou proti účtu 353. Ve chvíli, kdy jsou upsány všechny akcie, splaceno alespoň 30 % jejich emisního kurzu a vneseny veškeré nepeněžité vklady, podá společnost návrh o zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku. Až
20
V kapitolách o změnách ZK kapitálových společností je zaujat předpoklad totožné úpravy a.s. i s.r.o. Co platí pro a.s., platí analogicky i pro s.r.o. Je-li úprava odlišná, jsou rozdíly uvedeny. 21 Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu
32
nyní může účetní jednotka provést ve svém účetnictví zvýšení základního kapitálu 411 proti účtu 419, který je tímto vynulován. Nepeněžitým vkladem může být jakýkoliv penězi ocenitelný majetek, který je využitelný pro ekonomickou činnost korporace. Mj. jím může být i pohledávka společníka jak vůči třetí osobě, tak i vůči společnosti. V případě pohledávky vůči společnosti lze pohledávku započíst vůči upsanému peněžitému vkladu. O ážiu, jehož vznik se váže právě ke zvyšování ZK u akciové společnosti, je pojednáno v kapitole 2.2.1 Ážio. Příklad 2 Zvýšení ZK vydáním nových akcií Akciová společnost zvyšuje svůj základní kapitál vydáním nových akcií o 3.000 Kč. Na valné hromadě bylo rozhodnuto, že akcie o nominální hodnotě 600 Kč upíše společnost X, vůči které má účetní jednotka závazky po splatnosti o hodnotě 600 Kč. Úhrada vkladu bude po domluvě s obchodním partnerem provedena zápočtem těchto závazků. Akcie za dalších 600 Kč upisuje současný akcionář, který vkládá nový automobil o hodnotě 800 Kč. Případný rozdíl mezi upsaným emisním kurzem a hodnotou vkladu bude vkladateli vrácen. Zbylých 1.800 Kč upisují stávající akcionáři peněžitými vklady, z toho 500 Kč je účetní jednotkou přijato ještě před ukončením upisování.
Rozvaha před zvýšením základního kapitálu Dlouhodobý majetek 5 900 Kč Základní kapitál Peněžní prostředky 1 500 Kč Rezervy Obchodní pohledávky 2 600 Kč Obchodní závazky Aktiva celkem 10 000 Kč Pasiva celkem
33
5 000 Kč 2 000 Kč 3 000 Kč 10 000 Kč
Účetní případ Splácení dosud upsaných akcií Upsání akcií v plném rozsahu
MD Bankovní účet Pohledávky za upsaný ZK
Zápočet již přijatých vkladů
Jiné závazky
Splácení upsaných vkladů
X
částečné splacení vkladů v penězích
DAL Jiné závazky Změny základního kapitálu Pohledávky za upsaný ZK Pohledávky za upsaný ZK
Částka 500 Kč 3 000 Kč 500 Kč 1 900 Kč
Bankovní účet
X
1 300 Kč
Obchodní závazky
X
600 Kč
Samostatné movité věci
X
800 Kč
zúčtování pohledávky upisovatele
X
Pohledávky za upsaný ZK
600 Kč
vrácení rozdílu hodnoty majetku a upsaného podílu společníkovi
X
Bankovní účet
200 Kč
Změny základního kapitálu
Základní kapitál
3 000 Kč
zápočet pohledávky budoucího společníka Vklad nového automobilu
Zápis zvýšení ZK do OR
Rozvaha po zvýšení a splacení základního kapitálu Dlouhodobý majetek 6 700 Kč Základní kapitál Peněžní prostředky 3 100 Kč Rezervy Obchodní pohledávky 2 600 Kč Obchodní závazky Aktiva celkem 12 400 Kč Pasiva celkem
8 000 Kč 2 000 Kč 2 400 Kč 12 400 Kč
S ohledem na započtení pohledávky společnosti X nevzrostl z titulu zvýšení ZK celkový majetek společnosti o celé 3.000 Kč, nýbrž jen o 2.400 Kč.
Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů Chce-li společnost zvýšit základní kapitál, aniž by upisovala nové vklady, může vynaložit část ostatních disponibilních zdrojů na vlastní zvýšení ZK. Vlastní kapitál se nemění, dochází pouze k transakcím mezi jeho položkami. Aby byla z pohledu ZOK tato operace uskutečnitelná, musí účetní jednotka splnit několik podmínek: a) ZK lze zvýšit pouze o rozdíl mezi vlastním kapitálem společnosti a základním kapitálem a jiných účelově vázaných fondů, b) schválená řádná, mimořádná nebo mezitímní účetní závěrka, dle které se valná hromada rozhoduje, musí být schválena auditorem s výrokem bez výhrad a to nejdéle 6 měsíců před tímto rozhodováním, c) vyplyne-li v tomto meziobdobí z mezitímní účetní závěrky snížení vlastních zdrojů, vyjde z této závěrky, d) z mezitímní účetní závěrky nesmí být zvýšen ZK ze zisku běžného období. 34
Fyzicky je pak zvýšení kapitálu provedeno buď zvýšením nominální hodnoty všech akcií, nebo vydáním nových akcií a jejich následným rozdělením stávajícím akcionářům dle jejich dosavadních vlastnických podílů. Nejjednodušší situace nastává ve společnosti, která emitovala kusové akci – ty nemají nominální hodnotu a není tedy třeba nikterak zasahovat. Příklad 3 Zvýšení ZK z vlastních zdrojů Valná hromada na svém zasedání dne 15. 6. 2014 rozhoduje o zvýšení základního kapitálu korporace z vlastních zdrojů, přičemž má k dispozici auditorem ověřenou rozvahu ze dne 31. 12. 2013. Z hospodářského výsledku běžného období je tvořen rezervní fond ve výši 10 % ze zisku.
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky
Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2013 7 800 Kč Základní kapitál 5 400 Kč Rezervní fondy 3 300 Kč Nerozdělený zisk minulých let 3 700 Kč Výsledek hosp. ve sch. říz. Rezervy Obchodní závazky 20 200 Kč Pasiva celkem
8 000 Kč 1 400 Kč 3 600 Kč 1 200 Kč 1 600 Kč 4 400 Kč 20 200 Kč
Řádná účetní závěrka byla provedena k datu méně než šest měsíců před rozhodováním o zvýšení ZK, proto je možné ji použít. Vychází z ní níže uvedená částka ke zvýšení ZK:
Podmínka zvýšení ZK z vlastních zdrojů + Vlastní kapitál 14 200 Kč - Základní kapitál -8 000 Kč - Účelově vázané zdroje -1 400 Kč - Příděly do fondů ze zisku -120 Kč Maximální možné zvýšení 4 680 Kč Společnost může využít veškeré své vlastní zdroje (logicky kromě dosavadního základního kapitálu) mimo těch, které jsou účelově vázány. Při výpočtu maximální částky ke zvýšení ZK by mělo být počítáno i s příděly do těchto fondů, např. rezervních a statutárních, které vyplývají z korporátních předpisů. Účetní jednotka má k dispozici kromě konečné rozvahy z konce předešlého účetního období i mezitímní rozvahu vytvořenou k 30. 4. 2014:
35
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky
Aktiva celkem
Mezitimní rozvaha k 30.4.2014 7 800 Kč Základní kapitál 4 100 Kč Rezervní fondy 2 800 Kč Nerozdělený zisk minulých let 2 800 Kč Výsledek hosp. ve sch. říz. Mezitimní výsledek hosp. Rezervy Obchodní závazky 17 500 Kč Pasiva celkem
8 000 Kč 1 400 Kč 3 600 Kč 1 200 Kč -2 700 Kč 1 600 Kč 4 400 Kč 17 500 Kč
Podmínka zvýšení ZK z vlastních zdrojů + Vlastní kapitál 11 500 Kč - Základní kapitál -8 000 Kč - Účelově vázané zdroje -1 400 Kč - Příděly do fondů ze zisku 0 Kč Maximální možné zvýšení 2 100 Kč Z této rozvahy vyplynulo dočasné snížení vlastních zdrojů společnosti způsobené ztrátou běžného období. Při respektování ZOK rozhoduje tudíž valná hromada o zvýšení ZK pouze o 2.100 Kč z nerozděleného zisku minulých let. Účtuje se takto: Účetní případ Rozhodnutí o zvýšení ZK z nerozděleného zisku minulých let Zápis zvýšení ZK do OR
MD DAL Nerozdělený zisk Změny základního minulých let kapitálu Změny základního Základní kapitál kapitálu
Částka 2 100 Kč 2 100 Kč
Podmíněné zvýšení základního kapitálu Dalším nástrojem efektivního zvýšení ZK je tzv. podmíněné zvýšení. Tento způsob lze rozdělit do dvou kroků: a) vydání vyměnitelných dluhopisů s právem výměny za akcie nebo vydání prioritních dluhopisů s přednostním právem úpisu nových akcií (vzniká tzv. podmíněné zvýšení ZK), b) využití uvedených práv majitele dluhopisu na konci jeho splatnosti a faktické zvýšení ZK korporace. Valná hromada na zasedání, na kterém rozhodne o vydání vyměnitelných či prioritních akcií, současně musí rozhodnout o zvýšení základního kapitálu korporace a to minimálně v tom rozsahu, dle kterého mohou majitelé dluhopisů uplatit svá práva. Usnesení nejvyššího orgánu společnosti je nutné bezodkladně zapsat do OR, přičemž v době před zápisem nelze zahájit upisování dluhopisů. V tomto okamžiku ještě není zvýšen ZK, jde jen o podmíněné zvýšení. Záleží na 36
budoucích vlastnících dluhopisů, zda svá práva osobně využijí, převedou je na jinou osobu nebo právo na konci životnosti dluhopisu zanikne. Předně společnost emituje dluhopisy, se kterými je právo spojeno. Vydávání vyměnitelných i prioritních dluhopisů musí být upraveno ve stanovách. Jedním z parametrů dluhopisů je i lhůta, po kterou lze uplatnit právo na akcie, dále např. emisní kurz dluhopisu a počet akcií o nominální hodnotě, které lze za dluhopis vyměnit, přičemž platí zákaz disážia – hodnota dluhopisů, za které je akcie vyměněna, nesmí být nižší než nominále této akcie. Je-li vyšší, započítá se rozdíl na emisní ážio. Svá práva mohou upisovatelé dluhopisů uplatnit obvykle až po době splatnosti dluhopisu. U vyměnitelných dluhopisů má majitel dluhopisů namísto zaplacení dluhopisu nárok na výměnu za akcie, tzn. závazek společnosti vůči dlužníkovi je započten proti zvýšení základního kapitálu na přechodném účtu 419, dluhopis je od jeho emise zachycen dle doby jeho splatnosti na účtu 473 (dlouhodobé) nebo 241 (krátkodobé dluhopisy). Nárokem vyplývajícím z prioritního dluhopisu je přednostní právo na úpis akcií, tzn. rozdílem v účtování oproti vyměnitelným dluhopisům je započtení proti účtu 353 Pohledávky za upsaný základní kapitál, předpokladem ovšem je klasický úpis akcií za splnění podmínek uvedených výše. Není-li právo uplatněno v předepsané lhůtě, zaniká a dluhopis musí být řádně splacen. Až následně – po uplynutí lhůty pro uplatnění práv – je zvýšení ZK zapsáno do OR. Tuto metodu nárůstu kapitálu společnosti ObZ omezoval, jelikož určoval horní hranici – ZK se nechal zvýšit pouze o jeho jednu dosavadní polovinu. ZOK žádnou podobnou formulaci neobsahuje. Příklad 4 Podmíněné zvýšení ZK Akciová společnost emituje 1. 6. 2014 deset kusů prioritních dluhopisů při nominální hodnotě 1.100 Kč/ks, jejichž doba splatnosti je šest měsíců. Úrok z dluhopisu je stanoven na 10 % p. a. a bude vyplacen společně s jmenovitou hodnotou dluhopisu na konci doby splatnosti. Za jeden dluhopis může vlastník dluhového CP upsat nejpozději do splatnosti dluhopisu jednu akcii o jmenovité hodnotě 1.000 Kč. Dne 5. 6. jsou dluhopisy prodány v pari a to dvěma majitelům, každý kupuje pět kusů. ZK je podmíněně zvýšen o 10.000 Kč.
37
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
Rozvaha před podmíněným zvýšením ZK 4 800 Kč Základní kapitál 5 400 Kč Nerozdělený zisk minulých let 3 100 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 3 700 Kč Obchodní závazky 17 000 Kč Pasiva celkem
Účetní případ
MD Pohledávky z emitov. dluhopisů
Emise dluhopisů Prodej dluhopisů
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
Bankovní účet
DAL Krátkodové dluhopisy Pohledávky z emitov. dluhopisů
Rozvaha po prodeji dluhopisů 4 800 Kč Základní kapitál 5 400 Kč Nerozdělený zisk minulých let 14 100 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 3 700 Kč Obchodní závazky Vydané dluhopisy 28 000 Kč Pasiva celkem
8 000 Kč 3 600 Kč 1 000 Kč 4 400 Kč 17 000 Kč Částka 11 000 Kč 11 000 Kč
8 000 Kč 3 600 Kč 1 000 Kč 4 400 Kč 11 000 Kč 28 000 Kč
Do doby splatnosti dluhopisu se musí jejich držitelé dle usnesení VH přihlásit k upsání akcií výměnou za splatné dluhopisy. Do doby splatnosti dluhopisu 30. 11. 2014, do které se museli držitelé dluhopisů dle usnesení VH přihlásit k upsání akcií, uplatnil jeden z vlastníků dluhopisů nárok na přednostní úpis akcií. Prioritní právo vážící se ke zbylým dluhopisům zaniká dnem jejich splatnosti a dluhopisy jsou vyplaceny. Rozdíl mezi nominální hodnotou dluhopisu a nominální hodnotou akcie je zúčtován proti Ážiu. Účetní případ Úpis 5ks akcií pro výměnu za prioritní dluhopisy Emisní ážio vážící se k akciím Započtení splatných dluhopisů proti pohledávce za upsané akcie (5ks za 1100 Kč/ks) Úhrada dluhopisů, jejichž právo na úpis akcií nebylo uplatněno (5ks za 1100 Kč/ks) Vyplacen úrok z dluhopisů Zápis zvýšení ZK do OR
Částka
MD Pohledávky za upsaný ZK Pohledávky za upsaný ZK
DAL Změny základního kapitálu
Krátkodobé dluhopisy
Pohledávky za upsaný ZK
5 500 Kč
Krátkodobé dluhopisy
Bankovní účet
5 500 Kč
Bankovní účet
1 100 Kč
Základní kapitál
5 000 Kč
Úroky Změny základního kapitálu
38
Ážio
5 000 Kč 500 Kč
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky
Aktiva celkem
Rozvaha po úhradě dluhopisů a zvýšení ZK 4 800 Kč Základní kapitál 5 400 Kč Ážio 7 500 Kč Nerozdělený zisk minulých let 3 700 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. Mezitimní výsledek hosp. Obchodní závazky 21 400 Kč Pasiva celkem
13 000 Kč 500 Kč 3 600 Kč 1 000 Kč -1 100 Kč 4 400 Kč 21 400 Kč
Až nyní dochází ke skutečnému zvýšení ZK a to pouze o 5.000 Kč. Podmíněné zvýšení ZK o 10.000 Kč tedy nebylo realizováno v celém rozsahu.
2.1.3
Snižování základního kapitálu
Stejně tak jako při zvyšování základního kapitálu, rozeznává účetní praxe i při snižování kapitálu dva odlišné pohledy a to nominální a efektivní snížení základního kapitálu. Prvním pohledem je nominální snížení, v jehož důsledku se hodnota vlastního kapitálu nemění, nýbrž jde pouze o pohyb mezi položkami vlastního kapitálu a to zvláště vůči neuhrazené ztrátě či rezervnímu fondu. Efektivním snížením nastává nejen pokles sumy základního kapitálu, ale i celkové snížení vlastního kapitálu a bilanční sumy obchodní korporace. S efektivním snížením ZK je typicky spojená výplata prostředků společníkům, kterým se automaticky snižuje jejich vlastnický podíl. Jelikož je při efektivním snížení kapitálu poškozován vlastní kapitál společnosti, jehož hodnotou jsou mj. uspokojování věřitelé, pamatuje ZOK na jejich ochranu. Akciová společnost musí do 30 dní od rozhodnutí valné hromady o snížení základního
kapitálu
informovat
své
věřitele
s výzvou
k přihlášení
jejich
pohledávek. Po zápisu usnesení do OR je povinna dvakrát za sebou s odstupem 30 dní tuto informaci poskytnout veřejnosti i s výše uvedenou výzvou. Věřitelé poté mají nejpozději do 90 dní od poslední výzvy možnost své pohledávky přihlásit a dohodnout se se společností na jejich zajištění, nebo narovnání. Není-li ze strany korporace vůle na dohodě, může o zajištění pohledávky rozhodnout soud. Ochranou a informováním věřitelů je akciová společnost povinna vždy při efektivním snížení kapitálu, bez ohledu na jeho způsob či důvod.22
22
Pro s.r.o. platí obdobné méně přísné podmínky.
39
Důvodem snížení základního kapitálu, který musí být bezpodmínečně uveden v usnesení valné hromady společně s rozsahem a způsobem snížení ZK 23, je nejčastěji úhrada ztráty společnosti, kdy účetní jednotka kompenzuje základním kapitálem zápornou hodnotu hospodářského výsledku. Jde o nominální snížení ZK, které je z pohledu účetní i administrativně-právní náročnosti nejméně náročné, jelikož pro tento důvod zákon nevyžaduje pracné a zdlouhavé oznamování chystané skutečnosti věřitelům a faktické zajišťování jejich pohledávek. Podobnou příčinou se stává i rozhodnutí valné hromady o převodu části ZK do rezervního fondu. Důvodem pro snížení ZK může být i překapitalizování společnosti, nebo-li nadbytečnost (základního) kapitálu. S tímto snížením ZK může být spojena i výplata uvolněných zdrojů vlastníkům, což s sebou přináší značné nároky na komunikaci s věřiteli. Dalším důvodem může být i povinnost daná zákonem či veřejnou autoritou, nebo upuštění od vydání nových podílů, resp. stávajících dosud nesplacených podílů. Způsoby snížení základního kapitálu u akciové společnosti, které lze analogicky použít i pro s.r.o. při zachování právních odlišností obou forem podnikání, mohou být dle ZOK tyto: a) povinné zničení vlastních akcií, b) snížení jmenovité hodnoty akcií. c) stažení akcií z oběhu, d) upuštění od vydání akcií. Povinné zničení vlastních akcií V případě, že se společnost rozhodne pro snížení základního kapitálu, má povinnost k tomuto snížení využít nejprve vlastní akcie, které drží ve svém majetku a až po vyčerpání jejich hodnoty (je-li nedostatečná) využít další možnosti snížení základního kapitálu. Vlastní akcie může akciová společnost nabýt pouze za dodržení omezujících podmínek (dostatečná výše vlastního kapitálu, tvorba zvláštního rezervního fondu24, aj.) a to nejdéle na dobu 5 let od jejich získání. Ve zvláštních případech (především při nabytí vlastních podílů za účelem snížení ZK) není stanovena maximální doba držby vlastních podílů. Vlastní akcie lze po dobu jednoho roku držet i za účelem jejich pozdějšího prodeje zaměstnancům. Samotná 23 24
Platí u a.s., pro s.r.o. jsou náležitosti ustanovení upraveny odlišně. Pojednáno v kapitole 2.3.1 Rezervní fondy.
40
dispozice a vykázání vlastních podílů v rozvaze nic nemění na výši upsaného základního kapitálu uvedeného v obchodním rejstříku. Avšak společnosti je zakázáno vykonávat práva z akcií plynoucí, včetně práva na podíl na zisku, který zaniká dnem jeho přiznání. Společnost s ručením omezeným nesmí vlastní obchodní podíl ze zákona svévolně nabýt, může jej však vykázat, nabude-li tzv. uvolněný podíl. Nedodrží-li obchodní korporace zákonem dané limity, ať již co do objemu držení vlastních podílů, tak i do časového rámce jejich vykazování, je povinna ze zákona o hodnotu vlastních akcií držených v rozporu se zákonem snížit základní kapitál, jinak soud může rozhodnutím společnost zrušit. Vlastní akcie se zruší účetním předpisem MD 419, DAL 252 Vlastní akcie, na kterém jsou vlastní obchodní podíly při nabytí zachyceny. Tento účetní případ je však možné provést až po zapsání snížení ZK do OR, přičemž mu předchází klasické zaúčtování 411/419. Jsou-li vlastní akcie vykázány na položce Vlastní akcie v hodnotě lišící-se od jejich nominální hodnoty, zúčtuje se rozdíl mezi jejich pořizovací cenou a nominální hodnotou proti účtům vlastnímu kapitálu, které to umožňují. Vhodnějším řešením však je zúčtovat nabývací rozdíl ihned po nabytí akcií (popř. k rozvahovému dni), aby v rozvaze byly vykázány akcie v jednotném ocenění (tzn. v nominální hodnotě). Příklad 5 Snížení ZK zničením vlastních akcií Akciová společnost se rozhodla na řádné valné hromadě 2014 postupně nakupovat citelně oslabené vlastní akcie a do konce roku 2016 držet vlastní akcie o celkové nominální hodnotě 20 % (vydáno celkem 100 ks akcií; NH = 100 Kč/ks) za účelem umělého zvýšení jejich tržní hodnoty. Do konce roku 2014 bylo nakoupeno celých 20 ks akcií o celkové kupní ceně 1.000 Kč a celkové nominální hodnotě 2.000 Kč. Rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou akcií je zúčtován proti Nerozdělenému zisku minulých let. Ze stejné položky by byl uhrazen i záporný rozdíl, zapříčiněný nákupem akcií při hodnotě převyšující nominále. Účetní případ Nákup 20 ks vlastních akcií za tržní cenu 50 Kč/ks Dorovnání rozdílu nominální a pořizovací ceny vlastních akcií
MD
DAL
Částka
Vlastní akcie
Bankovní účet
1 000 Kč
Vlastní akcie
Nerozdělený zisk minulých let
1 000 Kč
41
Konečná rozvaha k 31.12.2014 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Vlastní akcie 1 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 4 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky 17 000 Kč Pasiva celkem
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
10 000 Kč -2 000 Kč 1 000 Kč 2 000 Kč 6 000 Kč 17 000 Kč
Společnosti záměr nevyšel, tržní hodnota akcií i přes interní intervenci účetní jednotky klesá a proto valná hromada rozhoduje snížit zničením vlastních akcií ZK. Účetní případ Zápis snížení ZK do OR
Základní kapitál
Fyzická likvidace 20 ks vlastních akcií
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
MD
Změny základního kapitálu
DAL Změny základního kapitálu Vlastní akcie
Rozvaha po snížení základního kapitálu 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 1 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 4 000 Kč Obchodní závazky 17 000 Kč Pasiva celkem
Částka 2 000 Kč 2 000 Kč
8 000 Kč 1 000 Kč 2 000 Kč 6 000 Kč 17 000 Kč
Ačkoliv jsou vlastní akcie účtovány na aktivní účet, vykazují se jako snížení základního kapitálu v pasivech. Z toho důvodu nedochází při snižování ZK zničením vlastních akcií v majetku společnosti ke změně bilanční sumy.
Snížení jmenovité hodnoty akcií Při snížení nominální hodnoty akcií je jejich hodnota snížena rovnoměrně, což nemusí platit v situaci, kdy se valná hromada dohodne na odpuštění splacení celého emisního kurzu akcie (o neuhrazenou část je snížen ZK). Akcionáři, kteří disponují listinnými akciemi, jsou vyzváni k jejich předložení. Následně jsou jim vydány akcie s nižší jmenovitou hodnotou. Snížení ZK tímto způsobem je využíváno při uhrazování ztráty společnosti či převodu části kapitálu do rezervního fondu určeného k úhradě budoucí ztráty.25 Nečiní-li převod do rezervního fondu více než 10 % obnosu základního kapitálu, považuje v § 544 ZOK toto nominální snížení ZK za tzv. zjednodušené, při kterém není nutné náležitě se držet byrokratického kolečka ochrany věřitele. Společnost není povinna zveřejňovat
25
Prostředky vázané k takto vytvořenému fondu nesmí být využity za žádným jiným účelem, než k úhradě ztráty společnosti či zpětnému zvýšení ZK.
42
oznámení o změně ZK, ani nabídnout věřitelům zajištění svých dluhů. Účetní jednotka však při zjednodušeném způsobu nesmí poskytnout žádné plnění svým akcionářům, jelikož by byl porušen princip nominálního snížení ZK a mohlo by dojít ke zhoršení postavení věřitelů, navíc při jejich osobní neinformovanosti. K úhradě ztráty se také váže ustanovení vyžadující svolání valné hromady ihned poté, co představenstvo z účetní závěrky zjistí ztrátu společnosti přesahující i po úhradě z ostatních vlastních zdrojů polovinu hodnoty základního kapitálu. Představenstvo na zasedání valné hromady předkládá návrhy opatření, tedy snížení ZK, zrušení společnosti či jiné řešení. Zde se projevuje jedna z funkcí základního kapitálu – funkce měřítka zisku a ztráty. Jak bude však popsaný restriktivní nástroj fungovat u společnosti, jež vykáže základní kapitál v minimální zákonné hodnotě (hlavně u s.r.o.) a veškeré své disponibilní prostředky potřebné k ekonomické aktivitě bude vázat na jiném, nechráněném účtu, si lze snadno představit. Tento prvek pak dočista pozbývá svého významu. V účetnictví se snížení jmenovité hodnoty akcií zachytí nejprve na vrub účtu 419 Změny základního kapitálu a ve prospěch účtů, na nichž je zachycena ztráta společnosti. Po zápisu snížení ZK do OR je přechodný účet 419 vynulován proti Základnímu kapitálu 411. Podá-li společnost návrh na zápis ustanovení i zápis nové výše ZK do OR současně, účtuje se rovnou na účet 411. Stejně tak se postupuje i v případě, kdy je účast na společnosti představována kusovými akciemi – ty není třeba upravovat, neboť nemají žádnou hodnotu, pouze dojde ke snížení ZK. Příklad 6 Snížení ZK snížením jmenovité hodnoty akcií Dvě akciové společnosti, jež na začátku období vykazují naprosto stejnou bilanční sumu i hodnotu vlastního kapitálu, leč o zcela rozdílné struktuře, se během běžného období dostávají do ekonomických potíží. Situace zachází tak daleko, že obě společnosti musí prostřednictvím představenstva dle § 403 odst. 2 ZOK svolat valnou hromadu, na které vedení společnosti předkládá návrhy na řešení krizové situace. Rozvahy obou subjektů předložené na zasedání valné hromady vypadají takto:
43
Mezitimní rozvaha společnosti A k 31.8.2014 5 000 Kč Základní kapitál 2 000 Kč Ostatní fondy 2 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 5 000 Kč Mezitimní výsledek hosp. Obchodní závazky 14 000 Kč Pasiva celkem
20 000 Kč 3 000 Kč 1 000 Kč - 14 000 Kč 4 000 Kč 14 000 Kč
Mezitimní rozvaha společnosti B k 31.8.2014 Dlouhodobý majetek 5 000 Kč Základní kapitál Zboží 2 000 Kč Ostatní fondy Peněžní prostředky 2 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let Obchodní pohledávky 5 000 Kč Mezitimní výsledek hosp. Obchodní závazky Aktiva celkem 14 000 Kč Pasiva celkem
1 000 Kč 8 000 Kč 15 000 Kč - 23 500 Kč 13 500 Kč 14 000 Kč
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
Je naprosto jednoznačné, že věřitelé společnosti A jsou v tomto okamžiku ve výhodnějším postavení. Společnost B je zralá na likvidaci, jelikož společnost je a po úhradě ztráty z vlastních zdrojů a snížení základního kapitálu o polovinu i nadále bude extrémně zadlužena. Hodnota vlastního kapitálu bude činit pouze 500 Kč, kdežto dluhy společnosti 13.500 Kč. S téměř jistou pravděpodobností se během likvidace nepodaří uspokojit všechny věřitele, jelikož účetní hodnota dlouhodobých aktiv i zboží nemusí odpovídat hodnotě tržní; část obchodních pohledávek může být již stará, nedobytná. Společnost A, ale zejména její věřitelé, jsou naopak ve výhodě. Společnost po úhradě ztráty z ostatních vlastních zdrojů snižuje o polovinu hodnotu základního kapitálu. Věřitelé mají možnost v OR zjistit stav společnosti, resp. skutečnost, že došlo ke snížení ZK, začít intenzivně prověřovat stav svého dlužníka a případně s ním omezit či dočista ukončit obchodní vztah. Vysoká hodnota základního kapitálu v tomto případě hraje věřitelům do karet a působí zde funkce měřítka ztráty společnosti zakotvená v ZOK. Ztráta společnosti A se již v průběhu roku 2014 nezvýšila. Valná hromada společnosti A rozhoduje na svém zasedání v roce 2015 o úhradě ztráty z Ostatních fondů a Nerozděleného zisku minulých let. Zůstatek 10.000 Kč je převeden na Neuhrazenou ztrátu minulých let. Dále se provede snížení základního kapitálu o 10.000 Kč, které bude použito na úhradu ztráty. Společnost vydává kusové akcie, které není nutné předkládat k výměně, proto není třeba používat účet 419, ale účtovat rovnou při zápisu snížení ZK do OR na 411.
44
Konečná rozvaha společnosti A k 31.12.2014 Dlouhodobý majetek 5 000 Kč Základní kapitál Zboží 2 000 Kč Ostatní fondy Peněžní prostředky 2 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let Obchodní pohledávky 5 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky Aktiva celkem 14 000 Kč Pasiva celkem Účetní případ Úhrada ztráty z ostatních fondů Úhrada ztráty z nerozděleného zisku minulých let Převod nevypořádané ztráty Zápis snížení ZK do OR
MD
DAL Výsledek hosp. ve Ostatní fondy schval. řízení Nerozdělený zisk Výsledek hosp. ve minulých let schval. řízení Neuhrazená ztráta Výsledek hosp. ve minulých let schval. řízení Neuhrazená ztráta Základní kapitál minulých let
Rozvaha společnosti A po snížení základního kapitálu Dlouhodobý majetek 5 000 Kč Základní kapitál Zboží 2 000 Kč Obchodní závazky Peněžní prostředky 2 000 Kč Obchodní pohledávky 5 000 Kč Aktiva celkem 14 000 Kč Pasiva celkem
20 000 Kč 3 000 Kč 1 000 Kč - 14 000 Kč 4 000 Kč 14 000 Kč Částka 3 000 Kč 1 000 Kč 10 000 Kč 10 000 Kč
10 000 Kč 4 000 Kč
14 000 Kč
Stažení akcií z oběhu Snížení základního kapitálu stažením akcií z oběhu lze provést dvěma způsoby. Zaprvé na základě losování, kdy jsou zaknihované akcie očíslovány, do deseti dnů od očíslování vylosovány a následně jsou vylosované akcie ve stanovené lhůtě proplaceny, čímž vstupují do majetku společnosti za účelem snížení ZK. Druhou možností je stažení akcií z oběhu na základně veřejného návrhu, kdy valná hromada schvaluje smlouvu o úplatném či bezúplatném nabytí konkrétních akcií. Základní kapitál je v takovém případě snižován o souhrn nominálních hodnot stahovaných akcií či je rozhodnuto o snížení ZK o pevnou částku. Ani v jednom případě nesmí lhůta pro předložení a proplacení akcií a také následné zničení akcií předcházet zápisu snížení ZK do OR. Úplatně nabyté akcie je třeba proplatit nejpozději do 3 měsíců od zápisu změny výše ZK do OR. Při stažení akcií z oběhu jde zpravidla o efektivní snížení kapitálu, jelikož vlastníci předkládají své akcie proti peněžní úplatě – část vlastního kapitálu jim je vyplacena. Obezřetně je třeba postupovat v situacích, kdy docházelo ke zvyšování základního kapitálu z vlastních zdrojů. Je-li totiž stažení akcií z oběhu úplatné, 45
jsou
společníkům
vypláceny prostředky,
které
vytvořila
společnost
svou
hospodářskou činností a jež je nutné (stejně jako při výplatě podílů na zisku) zdanit srážkovou daní. Na tuto zastřenou výplatu vlastních zdrojů poukazuje § 36, odst. 1, písm. b. ZDP, který požaduje zdanit část příjmu společníka z titulu snižování ZK, která odpovídá hodnotě zvýšení podílu společníka z čistého zisku či ostatních fondů tvořených ze zisku společnosti. Navíc se vždy má za to, že se ZK (podíl společníka) snižuje nejprve o částku, která byla zvýšena z vlastních zdrojů společnosti. Proto se účetním jednotkám doporučuje vést analytickou evidenci k základnímu kapitálu mj. i dle druhu zvýšení ZK (ze zisku, externí zvýšení, aj.). Dále musí společnost dbát na řádné uveřejnění snížení ZK věřitelům společně s výzvou k přihlášení jejich pohledávek. Jakmile je tato ochranná procedura vyřízena, může kapitálová společnost podat návrh na zápis snížení základního kapitálu do obchodního rejstříku. Až po provedení zápisu může společnost přistoupit ke stahování akcií z oběhu, k jejich proplácení a následné likvidaci. Účtováno je tak nejprve ve chvíli zápisu snížení do OR a to klasicky 411/419. Účet Změny základního kapitálu je později při likvidaci akcií vynulován zápisem 419/252. Této operaci však nejprve předchází předložení akcií akcionáři (252/365) a jejich úhrada (365/221). V případě, že jsou akcie společnosti vykupovány za jinou než jmenovitou hodnotu, je rozdíl opět dorovnán z některé z ostatních položek vlastního kapitálu. Příklad 7 Snížení ZK úplatným vzetím akcií z oběhu Akciová společnost se z důvodu nadbytečnosti kapitálu rozhodla snížit výši ZK odkupem 50 ks akcií (25 % výše ZK) od jednoho z akcionářů. Kupní cena je po domluvě s akcionářem rovna tržní ceně za akcii, která má hodnotu 70 Kč; jmenovitá hodnota činí 50 Kč/ks. Základní kapitál byl v minulosti zvyšován z vlastních zdrojů společnosti a to o celkem 2.000 Kč, tedy podíl tohoto zvýšení na akcii činí 10 Kč – tento podíl je zdaněn 15% srážkovou daní ve výši 10 Kč x 50 akcií. Během lhůty pro přihlášení pohledávek se jeden z věřitelů domáhal okamžité úhrady svých pohledávek vůči společnosti ve výši 4.000 Kč ještě před snížením ZK. Po dohodě došlo k vyrovnání poloviny závazků vůči tomuto obchodnímu partnerovi.
46
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2013 12 000 Kč Základní kapitál 6 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 6 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 3 000 Kč Dlouhodobé obchodní závazky 27 000 Kč Pasiva celkem
Účetní případ Úhrada závazku vůči jednomu z věřitelů společnosti
MD Dlouhodobé obchodní závazky
Zápis snížení ZK do OR
Základní kapitál
10 000 Kč 3 000 Kč 2 000 Kč 12 000 Kč 27 000 Kč
DAL
Částka
Bankovní účet
2 000 Kč
Změny základního kapitálu Závazky vůči společníkům
2 500 Kč
Převzetí akcií od akcionáře v tržní hodnotě
Vlastní akcie
Úhrada závazku za odkoupené akcie
Závazky vůči společníkům
Bankovní účet
Předpis srážkové daně z výplaty části podílu, který byl zvýšen z vlastních zdrojů společnosti (15 %)
Závazky vůči společníkům
Ostatní přímé daně
75 Kč
Ostatní přímé daně
Bankovní účet
75 Kč
Odvod srážkové daně
Změny základního kapitálu Dorovnání rozdílu mezi cenou nabytí a Nerozdělený zisk jmenovitou hodnotou akcie minulých let
Zničení vlastních akcií
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
3 500 Kč 3 425 Kč
Vlastní akcie
2 500 Kč
Vlastní akcie
1 000 Kč
Rozvaha po snížení ZK 12 000 Kč Základní kapitál 6 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 500 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 3 000 Kč Dlouhodobé obchodní závazky 21 500 Kč Pasiva celkem
7 500 Kč 2 000 Kč 2 000 Kč 10 000 Kč 21 500 Kč
Upuštění od vydání akcií Jestliže jsou akcionáři v prodlení se splácením emisního kurzu jimi upsaných akcií, má valná hromada právo rozhodnout o snížení základního kapitálu v rozsahu tohoto prodlení. Valná hromada mj. stanoví lhůtu pro předložení zatímních listů, pokud byly vydány. Proti jejich předložení nevydá akcionářům akcie, nýbrž vrátí dosud splacený emisní kurs snížený o dosud splatné pohledávky, které má vůči akcionáři v prodlení. Důvodem pro upuštění od vydání dosud nesplacených akcií může být zejména § 474 ZOK, dle kterého mohou být vydány nové akcie (a tím zvýšen ZK) pouze za předpokladu splacení dosud vydaných podílů. Vykázáním
47
zůstatku na položce Pohledávky za upsaný ZK je tak možnost dodatečného zvýšení ZK vyloučena. V účetnictví se snížení jmenovité hodnoty akcií zachycuje při procesu stahování zatímních listů z oběhu na vrub účtu 419 Změny základního kapitálu proti účtu 353 Pohledávky za upsaný ZK, na kterém jsou dosud zachycena nesplacená plnění akcionářů. Po kompletním stažení zatímních listů z oběhu je snížení ZK zapsáno do OR – účet 419 je vynulován proti účtu 411 Základní kapitál. Příklad 8 Snížení ZK upuštěním od vydání akcií Akciová společnost hodlá zvýšit v příštím roce svůj současný ZK ve výši 10.000 Kč vydáním nových akcií. Bohužel dosud nebylo splaceno 20 % vydané emise akcií. Řádná valná hromada 15. 6. 2014 rozhoduje o upomenutí akcionářů a stanovuje lhůtu pro možnost splacení dosud nesplacených akcií na 30. 9. 2014 s tím, že akcionáři, kteří do konce stanovené lhůty akcie neuhradí, budou vyzváni k předložení zatímních listů nejpozději do 30. 11. 2014. Po předložení zatímních listů bude ZK snížen. Splaceno je nakonec dalších 10 % akcií, tj. 1.000 Kč. Do konce listopadu jsou odevzdány veškeré nesplacené zatímní listy a na jejich základě je snížen ZK zápisem do OR.
Pohledávky za upsaný ZK Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2013 2 000 Kč Základní kapitál 10 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 8 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 3 000 Kč Obchodní závazky 4 000 Kč 27 000 Kč Pasiva celkem
Účetní případ
MD
Splacení 10 % nesplacených akcií Odevzdání zatimních listů Zápis snížení ZK o 10 % do OR
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Obchodní pohledávky Aktiva celkem
DAL Pohledávky za Bankovní účet upsaný ZK Změny základního Pohledávky za kapitálu upsaný ZK Změny základního Základní kapitál kapitálu
Konečná rozvaha k 31.12.2014 10 000 Kč Základní kapitál 8 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let 4 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 4 000 Kč Obchodní závazky 26 000 Kč Pasiva celkem
48
10 000 Kč 8 000 Kč 3 000 Kč 6 000 Kč 27 000 Kč Částka 1 000 Kč 1 000 Kč 1 000 Kč
9 000 Kč 8 000 Kč 3 000 Kč 6 000 Kč 26 000 Kč
V této chvíli již kapitálová společnost nevykazuje žádné nesplacené akcie a nic tudíž nebrání vydání nových akcií zcela dalším zájemcům.
2.2
Kapitálové fondy
Jako kapitálové fondy se označují vlastní prostředky společnosti získané externími toky, tzn. buď přímo od členů obchodní korporace ve formě vkladů mimo základní kapitál (ážio, dary, příplatky, apod.) nebo od třetích osob a to opět v podobě peněžitých i nepeněžitých darů. Nejsou tedy na rozdíl od fondů ze zisku tvořeny z dosažených hospodářských výsledků minulých období. Mimo externích vkladů jsou zdrojem kapitálových fondů tzv. oceňovací rozdíly některých aktiv a pasiv, které vznikají při přecenění jednotlivých položek na konci rozvahového období. Z důvodu rozsahu a zaměření této práce není v této kapitole pojednáno o tzv. fondech z titulu přeměn společností, které se do kategorie kapitálových fondů také řadí.
2.2.1
Ážio
Zvláštním účtem, v jehož prospěch se účtuje pouze při zakládání společnosti, resp. zvyšování jejího základního kapitálu je ážio; v ZOK rozdělené na emisní (a.s.) a vkladové (s.r.o.) ážio. Definováno je jako rozdíl mezi emisním kurzem akcie a její jmenovitou hodnotou, resp. rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a výší upsaného vkladu společníka s.r.o. Hodnota zachycená na položce Ážio představuje hodnotu investovaného kapitálu vloženou vlastníky do korporace nad rámec základního kapitálu.26 Důvod pro vznik emisního ážia je typicky čistě vlastnický. Dosavadní společníci se jeho prostřednictvím brání rozředění hodnoty vlastního kapitálu připadajícího na jejich obchodní podíl a to v té chvíli, kdy kromě základního kapitálu disponuje účetní jednotka při jeho zvyšování i dalšími vlastními zdroji. Tím, že noví společníci musí kromě hodnoty svého nového podílu (základního kapitálu) uhradit i poměrnou část ostatních vlastních zdrojů, platí tak dosavadním společníkům za jejich dosud společností zhodnocené zdroje, čímž se diference mezi starými a novými společníky vyrovnává a obchodní podíl se nemění. O ážiu se dále účtuje také při nepeněžitém vkladu, kdy hodnota určená znalcem je vyšší, než upsaný 26
ŚEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2011. ISBN 978-80-247-4018-8
49
vklad společníka a společníci se nedomluví na jiném možném vyrovnání.27 Rozdíl zvyšuje vlastní kapitál, obchodní podíl se nemění, nedohodnou-li se tak společníci. Příklad 9 Ážio Akciová společnost se rozhodla zvýšit svůj základní kapitál úpisem nových akcií o nominální hodnotě 100 Kč za akcii a počtu 50 kusů akcií. Před úpisem je společnost charakterizována touto rozvahou: Rozvaha před zvýšením základního kapitálu Dlouhodobý majetek 9 000 Kč Základní kapitál Peněžní prostředky 3 000 Kč Nerozdělený zisk minulých let Aktiva celkem 12 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 2 000 Kč 12 000 Kč
Základní kapitál není jedinou položkou vlastního kapitálu účetní jednotky. Ta disponuje také nerozděleným ziskem minulých let. Společníci proto v zachování svých vlastnických poměrů souhlasí s úpisem akcií při emisním kurzu 120 Kč za akcii, který zamezí zředění vlastního kapitálu na akcii.
Vlastní kapitál na akcii před zvýšením ZK 12 000 / 100 = 120 Vlastní kapitál na akcii po zvýšením ZK bez EÁ 17 000 / 150 = 113 Vlastní kapitál na akcii po zvýšením ZK s EÁ 18 000 / 150 = 120 O akcie projevili zájem dva podnikatelé, kdy každý z nich upsal 25 kusů akcií. Upisovatel A splatí svůj vklad peněžitým vkladem, upisovatel B pak vkladem pozemku o hodnotě 3.800 Kč oceněného znalcem. Rozdíl mezi oceněním pozemku a upsaným podílem bude novému akcionáři vyplacen.
27
Rozdíl mezi oceněním a vkladem je použita na tvorbu rezervního fondu nebo vrácena zpět vkladateli.
50
Účetní případ Zvýšení základního kapitálu upsáním nových akcií Zúčtování emisního ážia Splácení upsaných akcií a ážia peněžitým vkladem upisovatelem A Splácení upsaných akcií a ážia vkladem pozemku upisovatelem B
DAL
Částka
Změny ZK
5 000 Kč
Ážio
1 000 Kč
Bankovní účet
Pohledávky za upsaný ZK
3 000 Kč
Pozemky
X
3 800 Kč
MD Pohledávky za upsaný ZK Pohledávky za upsaný ZK
úhrada pohledávky za společníky zúčtování vrácení rozdílu hodnoty majetku a upsaného vkladu Zápis zvýšení ZK do OR
Dlouhodobý majetek Peněžní prostředky
Aktiva celkem
X X Změny ZK
Pohledávky za upsaný ZK Závazky vůči společníkům Základní kapitál
Rozvaha po zvýšení základního kapitálu 12 800 Kč Základní kapitál 6 000 Kč Emisní ážio Nerozdělený zisk minulých let Závazky vůči společníkům 18 800 Kč Pasiva celkem
3 000 Kč 800 Kč 5 000 Kč
15 000 Kč 1 000 Kč 2 000 Kč 800 Kč 18 800 Kč
Hodnota nepeněžitého vkladu (pozemku) přesáhla celkovou pohledávku za emisní kurz akcií upisovatele B, proto se rozdíl mezi cenou vkládané věci a emisním kurzem akcie navrací dle oboustranné dohody vkladateli.28
Oblast ážia doznala v ZOK jen nepatrných terminologických změn, např. emisní ážio bylo rozděleno na emisní a vkladové (dříve figuroval pojem emisní ážio pro a.s. i s.r.o.). Kromě těchto kosmetických změn v názvosloví nedošlo k žádné jiné faktické změně mající vliv na účtování, vykazování či práva třetích stran.
2.2.2
Ostatní kapitálové fondy
I zde se zachycují účetní operace zvyšující vlastní kapitál z externích (mimopodnikových) zdrojů a to jak od společníků, tak i třetích osob, které se společností nespojuje žádné vlastnické právo. Účtují se zde nejčastěji: a) peněžité i nepeněžité dary, b) přebytky
dlouhodobého
neodepisovaného
majetku
zjištěného
při
inventarizaci,29
28
Další možností je zúčtování proti rezervnímu fondu nebo ážiu. V takovém případě však dochází ke zvýšení podílů všech akcionářů na úkor vkladatele. 29 BOKŠOVÁ, J. Účetní výkazy pod lupou I. Základy účetního výkaznictví. Praha: LINDE, 2013. 500 s. ISBN 978-80-720-1-921-2.
51
c) povinný nebo dobrovolný příplatek nad rámec základního kapitálu u s.r.o., příp. a.s., d) členské podíly a státní příspěvky na družstevní bytovou výstavbu u družstva. Položka
Ostatní
kapitálové
fondy
je
v účtovém
deníku
představována
stejnojmenným účtem 413, v jehož prospěch se účtuje přijetí daru či příplatku společníků. Na vrub je později možné zachytit vrácení příplatku společníkům převyšující ztrátu společnosti, zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů či přímou úhradu ztráty společnosti. K syntetickému účtu 413 by měla být vedena náležitá analytická evidence a to dle jednotlivých druhů plnění (dary, příplatky, přebytky, aj.) a dále u příplatků s dary i podle jednotlivých společníků, kteří společnosti aktivum poskytli. Menší změnou, která se v ZOK dotkla příplatkové povinnosti společníků s.r.o., je zrušení horního stropu pro uložení této povinnosti. Dle staré právní úpravy směla společnost dle svých statutárních dokumentů uložit společníkům povinnost splatit příplatek mimo základní kapitál až do výše ½ základního kapitálu. ZOK toto pravidlo již neobsahuje a je vcelku nasnadě proč – jedním z důvodů je jistě snížení minimální výše základního kapitálu na 1 Kč. Požadovat na základě usnesení valné hromady po svých členech 50 haléřů by bylo více než úsměvné a nástroj povinných příplatků by tak nemohl být u společností s minimálním základním kapitálem uplatněn. Příklad 10 Ostatní kapitálové fondy – příplatková povinnost a dar Aby společnost s ručením omezeným odvrátila hrozbu výpovědi smluv ze strany svých obchodních partnerů, rozhodla se řešit krizovou hospodářskou situaci uložením příplatkové povinnosti svým společníkům, aby byli klíčoví obchodní partneři spokojeni a jejich pohledávky zcela kryty. Usnesením valné hromady musí každý z pěti společníků připlatit do vlastního kapitálu 1.000 Kč. Nejmovitější ze společníků se navíc rozhodl darovat do společnosti ze svých prostředků zakoupený nový informační systém v hodnotě 500 Kč, který by měl pomoci přečkat společnosti nedobré období. Dar informačního systému jednoho ze společníků nemá vliv na rozložení vlastnických podílů.
52
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Pohledávky Aktiva celkem
Mezitimní rozvaha k 31. 7. 2014 10 000 Kč Základní kapitál 9 000 Kč Ážio 2 000 Kč Nerozdělený zisk min. let 5 000 Kč Mezitimní výsledek hosp. Obchodní závazky 26 000 Kč Pasiva celkem
Účetní případ Usnesením valné hromady uložena příplatková povinnost Splacení vkladu na bankovní účet Darování licence informačního systému
MD DAL Ostatní pohledávky Ostatní kapitálové za společníky fondy Ostatní pohledávky Bankovní účet za společníky Ostatní kapitálové Software fondy
Rozvaha po rozhodnutí o příplatkové povinnosti Dlouhodobý majetek 10 500 Kč Základní kapitál Zboží 9 000 Kč Ážio Peněžní prostředky 7 000 Kč Ostatní kapitálové fondy Pohledávky 5 000 Kč Nerozdělený zisk min. let Mezitimní výsledek hosp. Obchodní závazky Aktiva celkem 31 500 Kč Pasiva celkem
5 000 Kč 1 000 Kč 2 000 Kč -5 000 Kč 23 000 Kč 26 000 Kč Částka 5 000 Kč 5 000 Kč 500 Kč
5 000 Kč 1 000 Kč 5 500 Kč 2 000 Kč -5 000 Kč 23 000 Kč 31 500 Kč
Společnosti se podařilo po navýšení vlastního kapitálu udržet spolupráci s hlavními dodavateli a přečkala tak krizové období. Ztráta společnosti se do konce roku již neprohloubila a tak valná hromada rozhodla na základě předložené rozvahy roku 2014 o vypořádání ztráty (uhrazeno 1.000 Kč z Ážia, 2.000 Kč z Nerozděleného zisku minulých let, zbylá částka převedena na Neuhrazenou ztrátu minulých let) a částečné vrácení příplatků společníkům. Každému ze společníků bude vráceno 750 Kč, zbylých 250 Kč bude nadále v držení společnosti do doby vykazování neuhrazené ztráty.
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Pohledávky
Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31. 12. 2014 10 500 Kč Základní kapitál 6 500 Kč Ážio 4 000 Kč Ostatní kapitálové fondy 3 000 Kč Nerozdělený zisk min. let Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky 24 000 Kč Pasiva celkem
53
5 000 Kč 1 000 Kč 5 500 Kč 2 000 Kč -4 500 Kč 15 000 Kč 24 000 Kč
Účetní případ
MD
Úhrada ztráty běžného období z ážia nerozděleného zisku minulých let Převod zůstatku na neuhrazenou ztrátu minulých let Vrácení části příplatků společníkům
Dlouhodobý majetek Zboží Peněžní prostředky Pohledávky Aktiva celkem
2.2.3
X
DAL Výsledek hosp. ve schval. řízení X
Ážio Nerozdělený zisk X minulých let Neuhrazená ztráta Výsledek hosp. ve minulých let schval. řízení Ostatní kapitálové Ostatní závazky ke fondy společníkům
Rozvaha po vypořádání ztráty 10 500 Kč Základní kapitál 6 500 Kč Ostatní kapitálové fondy 4 000 Kč Neuhrazená ztráta minulých let 3 000 Kč Závazky ke společníkům Obchodní závazky 24 000 Kč Pasiva celkem
Částka 3 000 Kč 1 000 Kč 2 000 Kč 1 500 Kč 3 500 Kč
5 000 Kč 2 000 Kč -1 500 Kč 3 500 Kč 15 000 Kč 24 000 Kč
Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
Dosud nerealizované zisky nabyté držbou cenných papírů a podílů zachycuje položka Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, na níž je vykazováno zejména podle § 51-52 VPÚ a ČÚS 008 Operace s cennými papíry a podíly. Tyto předpisy upravují účtování o vzniklých oceňovacích rozdílech, které jsou důsledkem úpravy ZÚ, který požaduje oceňovat ke konci rozvahového období některé cenné papíry reálnou hodnotou, popř. metodou ekvivalence, aby byl podán věrný obraz finanční situace společnosti. Mezi oceňovacími rozdíly, které jsou účtovány na účtu 414, se řadí rozdíly: a) z realizovatelných cenných papírů,30 b) z cenných papírů představující účast v ovládané osobě31 nebo v osobě s podstatným vlivem32 oceňované ekvivalencí,33 c) z derivátů určených k zajištění očekávaných peněžních toků. Přecenění se může provádět i častěji, než na konci rozvahového období. Na položce se eviduje až do doby prodeje cenného papíru. Při prodeji je přecenění 30
CP držené dlouhodobě oceňované reálnou hodnotou, tzn. nepatří sem CP držené do splatnosti, určené k obchodování v krátkém časovém horizontu, aj. 31 Ovládající osobou je dle §75 ZOK ten, kdo nakládá s podílem hlasovacích práv vyšším než 40%, ledaže jiná osoba nakládá s podílem vyšším. 32 Podstatný vliv – podíl hlasovacích práv mezi 20-40% (dle ZÚ). 33 Přecenění hodnoty podílu dle podílu celkové hodnoty vlastního kapitálu na vlastněné společnosti.
54
odúčtováno a až v této chvíli vstupuje realizovaný zisk/ztráta prostřednictvím rozdílu prodejní a pořizovací ceny do hospodářského výsledku. Z toho důvodu se nedoporučuje s kapitálem vázaným k oceňovacím rozdílům jakkoliv nakládat, jelikož dosažení (realizace) zisku v jejich výši nemusí být zákonitě samozřejmostí a
přeceňovací
rozdíl
do
té
doby
tvoří
pouze
nerealizovaný
dočasný
přírůstek/úbytek hodnoty majetku. Zcela vyloučena by měla být možnost fond vyčerpat a vyplatit společníkům jako výplatu jiných vlastních zdrojů. Příklad 11 Oceňovací rozdíl z přecenění majetkového cenného papíru Obchodní korporace zakoupila v průběhu roku 2014 akcie společnosti A, které představují 30% podíl ve společnosti. Celková pořizovací cena tohoto podílu činila 3.100 Kč. Účetní jednotka se rozhodla, že bude veškeré podíly nad 20 % oceňovat metodou ekvivalence. Účetní případ Nákup akcií včetně poplatků za zprostředkování nákupu
MD Podíly pod podstatným vlivem
DAL
Částka
Bankovní účet
3 100 Kč
Rozvaha po nákupu akcií 4 000 Kč Základní kapitál 3 100 Kč Nerozdělený zisk min. let 16 200 Kč Rezervy 2 300 Kč Obchodní závazky 5 100 Kč 30 700 Kč Pasiva celkem
Dlouhodobý majetek Finanční aktiva Zboží Peněžní prostředky Pohledávky Aktiva celkem
5 000 Kč 16 100 Kč 5 000 Kč 4 600 Kč 30 700 Kč
Na konci roku 2014 zjistila účetní jednotka při inventarizaci hodnotu vlastního kapitálu společnosti A, která dosáhla 15.000 Kč a dle ní přecenila hodnotu podílu v této společnosti a to následovně:
(Hodnota vlastního kapitálu / 100) * Podíl v % (15 000 / 100) * 30 = 4500 Nové ocenění 30% balíků akcií musí v konečné rozvaze roku 2014 činit 4.500 Kč. Účtováno a vykázáno bude takto: Účetní případ Přecenění podílu metodou ekvivalence
MD Finanční aktiva
55
DAL Oceňovací rozdíly z přecenění
Částka 1 400 Kč
Dlouhodobý majetek Finanční aktiva Zboží Peněžní prostředky Pohledávky Aktiva celkem
Konečná rozvaha roku k 31.12.2014 4 000 Kč Základní kapitál 4 500 Kč Oceňovací rozdíly z přecenění 16 200 Kč Nerozdělený zisk min. let 2 300 Kč Rezervy 5 100 Kč Obchodní závazky 32 100 Kč Pasiva celkem
5 000 Kč 1 400 Kč 16 100 Kč 5 000 Kč 4 600 Kč 32 100 Kč
Na začátku následujícího roku účetní jednotka prodala 6 % akcií za 1.050 Kč. Účetní případ Zrušení oceňovacího rozdílu před prodejem akcií Prodej 6% balíku akcií Zúčtování hodnoty prodaných akcií
MD Oceňovací rozdíly z přecenění Bankovní účet Finanční náklad
DAL Finanční aktiva přecenění Finanční výnos Finanční aktiva
Rozvaha po prodeji akcií 4 000 Kč Základní kapitál 2 480 Kč Nerozdělený zisk min. let 16 200 Kč Mezitimní výsledek hosp. 3 350 Kč Rezervy 5 100 Kč Obchodní závazky 31 130 Kč Pasiva celkem
Dlouhodobý majetek Finanční aktiva Zboží Peněžní prostředky Pohledávky Aktiva celkem
Částka 1 400 Kč 1 050 Kč 620 Kč
5 000 Kč 16 100 Kč 430 Kč 5 000 Kč 4 600 Kč 31 130 Kč
Zbylý 24% podíl ocenila společnost na konci roku 2015 opět metodou ekvivalence při hodnotě vlastního kapitálu společnosti A 8.000 Kč, tj. ve výši 1.920 Kč. Účetní případ Přecenění podílu metodou ekvivalence na konci roku 2015
Dlouhodobý majetek Finanční aktiva Zboží Peněžní prostředky Pohledávky Aktiva celkem
MD Oceňovací rozdíly z přecenění
DAL Finanční aktiva přecenění
Konečná rozvaha k 31.12.2015 4 000 Kč Základní kapitál 1 920 Kč Oceňovací rozdíly z přecenění 16 200 Kč Nerozdělený zisk min. let 3 350 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 5 100 Kč Rezervy Obchodní závazky 30 570 Kč Pasiva celkem
Částka 560 Kč
5 000 Kč -560 Kč 16 100 Kč 430 Kč 5 000 Kč 4 600 Kč 30 570 Kč
Tento příklad mj. demonstruje i nejistotu zachyceného kladného přecenění cenných papírů zvyšující hodnotu vlastního kapitálu, jelikož se jedná pouze o předpokládaný a nejistý zisk, nikoliv zisk již realizovaný. Společnost s takto silným vlastním kapitálem by si jistě mohl dovolit kladný oceňovací rozdíl roku 2014 hospodářsky využít či rozdělit mezi vlastníky, avšak v případě společnosti s minimálními vlastními zdroji (kromě základního kapitálu) by mohlo takové rozdělení přivést společnost do finančních potíží a za
56
předpokladu hlubokého záporného oceňovacího rozdílu též omezit dobytnost pohledávek věřitelů.
2.3
Fondy ze zisku
Fondy ze zisku představují položky vlastního kapitálu vytvářené ze zisku běžného období po zdanění; spadají tedy do zadržených kumulovaných výtěžků společnosti. Tvorba těchto fondů, příděly do nich, jejich specifikace a účel jsou v kompetenci účetní jednotky (dobrovolné fondy); z části jsou regulovány ZOK (zákonné fondy, typicky rezervní fondy). Dobrovolné fondy se dále člení na fondy statutární, jež jsou upraveny v korporátních předpisech (společenská smlouva, stanovy, aj.) a rozhodující slovo o jejich využití má nejvyšší orgán společnosti, a ostatní fondy. Ty jsou tvořeny dle aktuálních hospodářských potřeb korporace a spadají do kompetence statutárních orgánů korporace. Dle typového účtového rozvrhu pro podnikatele se o fondech ze zisku účtuje na účtech 421 Rezervní fondy, 423 Statutární fondy, 424 Ostatní fondy.
2.3.1
Rezervní fondy
V českém právu existovaly před 1. 1. 2014 dva druhy zákonných rezervních fondů a sice: a) rezervní fondy zřizované ze zákona za účelem úhrady ztráty společnosti, b) zvláštní rezervní fondy akciové společnosti Oblast zákonných rezervních fondů se řadí společně s oblastí základního kapitálu k těm, které doznaly právní rekodifikací nejrazantnějších změn a to především v rámci rezervních fondů zřizovaných k úhradě ztráty (oblast zvláštních rezervních fondů zůstala prakticky beze změny). Odůvodnění lze nalézt v kauzálním vztahu mezi
základním
kapitálem
a
zákonným
rezervním
fondem
definovaným
v obecném § 67 ObZ a dále v § 124 (s.r.o.) a 217 (a.s.). Tyto předpisy kogentně stanovovaly minimální hranici rezervního fondu jako procento ze základního kapitálu korporace.34 Vzhledem k odklonu obchodního práva od garanční funkce základního kapitálu (zejména u s.r.o.) a jejímu nahrazení jinými ochrannými pilíři věřitelů, došlo souběžně s minimalizací zákonné výše základního kapitálu ke zrušení povinnosti tvorby zákonných rezervních fondů určených ke krytí ztráty 34
V prvním roce vykázání zisku a.s. (s.r.o.) ve výši nejméně 20 (10) % ze zisku, maximálně však 10 (5) % hodnoty základního kapitálu; v dalších letech nejméně 5 % ze zisku až do výše uvedené ve stanovách, nejméně však 20 (10) % základního kapitálu.
57
účetní jednotky.35 ZOK pojem rezervní fond v tomto smyslu i nadále zmiňuje, ale spíše ve významu dobrovolně tvořeného fondu, aby i v následujících letech byla zachována podstata tohoto fondu ze zisku. Díky zákazu rozdělování rezervního fondu mezi akcionáře se řadila tato položka společně
se
zabezpečujícím
základním určitou
kapitálem míru
jistoty
hospodaření v budoucích obdobích.
k
nejstabilnějším
věřitele
zejména
vlastním proti
zdrojům
nepříznivému
S účinností ZOK byl však tento institut
ochrany na úrovni národní legislativy odejmut; může být částečně nahrazen korporátními předpisy, které mohou tvorbu a účel rezervních fondů obsahovat. Otázkou však zůstává, jak kapitálové společnosti naloží s dosud vytvořenými rezervními fondy a jakým způsobem budou vykazovány v účetní závěrce roku 2014 a následujících. Řada obchodních společností totiž zahrnula při svém vzniku do stanov a společenských smluv znění ObZ o vytváření rezervních fondů a není tedy možné bez úpravy těchto vnitropodnikových předpisů, která podléhá schválení nejvyššímu orgánu korporace, ukončit příděly do rezervních fondů či dokonce fondy rozpustit. Je-li úprava v korporátních předpisech obsažena, vykazuje tak dříve nazývaný zákonný rezervní fond znaky statutárního fondu a mohla by být jeho výše přeúčtována na účet 423 Statutární fondy s vhodným analytickým členěním a vykazována v adekvátní položce rozvahy (Statutární a ostatní fondy). Avšak v rámci zachování konzistentnosti výkaznictví je vhodnější zachovat vykazování i „dobrovolného rezervního fondu“ stále v položce Rezervní fond a to i přesto, že se de facto jedná o fond statutární. Navádí k tomu i upravené členění rozvahy ve VPÚ, kde došlo k přejmenování položky Zákonný rezervní fond na Rezervní fond, i samotný ZOK, který s pojmem rezervní fond i nadále pracuje (§ 144, 249, aj.). Najdou-li se však uvnitř korporace důvody k rozpuštění rezervního fondu, je nezbytné výše uvedenou úpravu z korporátních předpisů odstranit a až následně provést rozpuštění. Další podmínkou je splnění testu insolvence. Suma tohoto fondu se poté dle rozhodnutí korporace převede na nerozdělený zisk minulých let, kde s ní může být dále libovolně nakládáno, nebo se rozdělí přímo mezi vlastníky 35
Povinnost tvorby tohoto fondu je po rekodifikaci platná (§ 544 ZOK) jen pro jedinou konkrétní situaci, kterou je zjednodušené snížení základního kapitálu a.s. Tento fond lze následně v rozsahu jeho vytvoření ze základního kapitálu použít kromě úhrady ztráty též na opětovné zvýšení základního kapitálu.
58
(nutno dodržet standardní omezení pro výplatu vlastních zdrojů). Ať již bude rozhodnutí společnosti jakékoliv, výše uvedené skutečnosti (transformace rezervního fondu na fond statutární, rozpuštění fondu do jiných složek vlastního kapitálu, výplata prostředků z fondu, aj.) by měla účetní jednotka na konci roku řádně popsat v příloze účetní závěrky. Příklad 12 Rezervní fond určený k úhradě ztráty Akciová společnost, kterou charakterizuje níže uvedená rozvaha, dosáhla v minulém období zisku. Její akcionáři mají zájem na maximálním možném čerpání finančních prostředků ze společnosti. Společnost v loňském roce tvořila poprvé rezervní fond. Stanovy upravují tvorbu rezervního fondu (úprava převzata z ObZ36), tzn. společnost musí zvýšit rezervní fond o 5 % ze zisku běžného období. Prostředky kryté účelově nevázanou částí vlastního kapitálu jsou vyplaceny společníkům. Pro zjednodušení je abstrahováno od zdanění přiznaných podílů srážkovou daní.37
Dlouhodobý majetek Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2013 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Rezervní fondy 3 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 6 000 Kč Obchodní závazky 21 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 500 Kč 5 000 Kč 5 500 Kč 21 000 Kč
Účtování a vykázání
Účetní případ Rozdělení hospodářského výsledku tvorba rezervního fondu
MD Výsledek hosp. ve schval. říz. X
podíl na zisku Výplata podílů na zisku
X Závazky za společníky
36
DAL
Částka
X
5 000 Kč
Rezervní fond Závazky za společníky
250 Kč
Bankovní účet
4 750 Kč 4 750 Kč
Za situace platné před 1. 1. 2014 musí společnost z vykázaného zisku tvořit rezervní fond, resp. jeho výši doplňovat na předepsanou hranici (5 % ze zisku), čímž roste vlastní kapitál společnosti. Fond nesmí být použit na žádný jiný účel, než na úhradu ztráty společnosti a to až do minimální výše, kterou předepisuje ObZ (20 %). Částky nad touto hodnotou mohou být dle rozhodnutí společnosti využity i jiným způsobem. Tento způsob účtování je správný i po rekodifikaci a to v případě, že má účetní jednotka tvorbu rezervního fondu upravenou v korporátních předpisech. 37 Při respektování platných právních předpisů, zejména § 36 ZDP, by přiznané podíly na zisku či jiné výplaty vlastních zdrojů podléhaly 15% srážkové dani.
59
Dlouhodobý majetek Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2014 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Rezervní fondy 3 000 Kč Obchodní závazky 1 250 Kč 16 250 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 750 Kč 5 500 Kč 16 250 Kč
Ke snížení vlastního kapitálu dojde za předpokladu, že se korporace rozhodne případnou úpravu o tvorbě rezervního fondu ze stanov vypustit a původní výši rezervního fondu (500 Kč) po jejím přeúčtování na jinou položku vlastního kapitálu rozdělit mezi akcionáře. Účtování a vykázání po rekodifikaci (rezervní fond zcela zrušen)
Účetní případ
MD
Zrušení rezervního fondu
Rezervní fondy
Přiznány podíly na zisku
X
ze zisku běžného období ze zisku minulých let Výplata podílů na zisku
Dlouhodobý maj. Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Výsledek hosp. ve schval. řízení Nerozdělený zisk minulých let Závazky za společníky
DAL Nerozdělený zisk minulých let Závazky ke společníkům
Částka 500 Kč 5 500 Kč
X
5 000 Kč
X
500 Kč
Bankovní účet
5 500 Kč
Konečná rozvaha k 31.12.2014 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Obchodní závazky 3 000 Kč 500 Kč 15 500 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 5 500 Kč
15 500 Kč
Druhou oblastí rezervních fondů, která na rozdíl od předchozí nedoznala v nové právní úpravě podstatných změn, jsou tzv. zvláštní rezervní fondy povinně tvořené u akciové společnosti. Zvláštní rezervní fond je de facto zákonným nástrojem (upraven v ZOK), který opět zabraňuje erozi vlastního kapitálu společnosti a to ve dvou situacích: a) při nabývání vlastních akcií společnosti (§ 316-317), b) při poskytnutí finanční asistence třetí osobě (§ 311).38 Při nabytí vlastních akcií je hodnota upsaného základního kapitálu nezměněna, avšak jeho faktickou hodnotu je nutné v rámci podání věrného a poctivého obrazu účetnictví očistit právě o ty akcie, které má v držení sama korporace, jelikož 38
Finanční asistenci upravuje § 41 ZOK – jedná se o poskytnutí půjčky, zálohy či zajištění společností nabyvateli podílů (akcií) společnosti.
60
nákupem svých vlastních akcií vrací původním upisovatelům jejich vklady (část základního kapitálu). Popírá tím tak původní vydání akcií.39 V případě finanční asistence vzniká riziko platební neschopnosti nabyvatele akcií společnosti při nesplácení úvěru či půjčky, která byla na toto nabytí společností poskytnuta. Při případném nesplacení finančního instrumentu dochází ke snížení majetku společnosti a tedy umělému navýšení základního kapitálu. V obou případech se jedná o tvorbu tzv. fiktivního základního kapitálu, což je kapitál zčásti či zcela financovaný z dosavadního majetku korporace – vlastní, resp. základní kapitál je nadhodnocen. Z tohoto důvodu byl zřízen zvláštní rezervní fond, který akcionářům zabraňuje nadměrnému čerpání finančních prostředků ze společnosti a to prostřednictvím § 350 ZOK (3. restriktivní podmínka), který stanoví, že společnost nesmí rozdělit vlastní zdroje společnosti mezi akcionáře, klesne-li po tomto rozdělení hodnota vlastního kapitálu pod hodnotu upsaného základního kapitálu zvýšeného o účelově vázané fondy. § 316 řadí zvláštní rezervní fond mezi účelově vázané fondy. V praxi ovšem nemusí být zvláštní rezervní fond na vlastní akcie tvořen, jelikož §
316, odst. 1 ZOK zní následovně: „Společnost, která vykáže v rozvaze
v aktivech vlastní akcie, vytvoří ve stejné výši zvláštní rezervní fond.“ Dle VPÚ se však vlastní akcie vykazují v rozvaze na straně pasiv a to jako snížení hodnoty základního kapitálu v položce Vlastní akcie. Při respektování účetní legislativy je hodnota základního kapitálu přímo snížena v pasivech za současného snížení bilanční sumy, což je z pohledu vykázání vhodnější řešení, než varianta zobrazení vlastních akcií v aktivech se souběžným vytvořením účelově vázaného rezervního fondu, který by sloužil jako korekce. Příklad 13 Zvláštní rezervní fond na vlastní akcie Akciová společnost se rozhodla za účelem navýšení tržní ceny svých akcií k nákupu vlastních akcií a to ve výši 10 % základního kapitálu. Současná tržní cena akcií se rovná jejich jmenovité hodnotě.
39
Odůvodnění nákupu vlastních akcií lze sledovat u společnosti, jejíž akcie na trhu rostou a společnost tak chce jejich nákupem a pozdějším zpětným prodejem spekulativně dosáhnout zisku.
61
Dlouhodobý majetek Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Účetní případ Nákup vlastních akcií
Konečná rozvaha k 31.12.2013 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Nerozdělený zisk min. let 2 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 6 000 Kč Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
MD Vlastní akcie
DAL Bankovní účet
10 000 Kč 5 000 Kč 2 000 Kč 3 000 Kč 20 000 Kč
Částka 1 000 Kč
Po nákupu akcií a jejich vykázání v pasivech vypadá rozvaha společnosti následovně: Dlouhodobý majetek Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Rozvaha po nabytí vlastních akcií 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Vlastní akcie 2 000 Kč Nerozdělený zisk min. let 5 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky 19 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč -1 000 Kč 5 000 Kč 2 000 Kč 3 000 Kč 19 000 Kč
Z výše uvedeného vyplývá, že v ČR je možná tvorba zvláštního rezervního fondu jen pro uspokojení předpisů upravující poskytnutí finanční asistence. 40 Příděly do zvláštního rezervního fondu mohou plynout z nerozděleného zisku minulých let, výsledku hospodaření běžného období i jiných fondů, umožňují-li to stanovy korporace a legislativa. Ke snížení či zrušení rezervního fondu dojde při splacení poskytnutého úvěru, půjčky, zálohy či oproštění se od jiného zajištění. Fond lze rozpouštět v poměrné výši, tzn. s každou další splacenou částí půjčky (snížení rizika), se poměrně sníží i rezervní fond. Příklad 14 Zvláštní rezervní fond na finanční asistenci Nákup vlastních akcií v krátkém horizontu nepovzbudil růst jejich tržní ceny a tak se společnost rozhodla pro prodej akcií s tím, že zájemci nabídne při koupi finanční asistenci ve formě půjčky 1.000 Kč, která bude splacena v 5 splátkách. Půjčka je bezúročná.41 Aktuální tržní cena akcií se rovná nominální hodnotě.
40
Tvorba zvláštního rezervního fondu na vlastní akcie dle § 316 ZOK by byla aktuální pouze v případě změny účetní metodiky či nerespektování její současné úpravy. 41 Příklad je zjednodušen. V praxi však musí sjednané finanční podmínky odpovídat tržním podmínkám, tzn. úročení by se odvíjelo od průměrné úrokové sazby.
62
Dlouhodobý majetek Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Rozvaha před prodejem akcií 8 000 Kč Základní kapitál 4 000 Kč Vlastní akcie 2 000 Kč Nerozdělený zisk min. let 5 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky 19 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč -1 000 Kč 2 000 Kč 5 000 Kč 3 000 Kč 19 000 Kč
Účtování a vykázání prodeje vlastních akcií a poskytnutí finanční asistence ve výši 1.000 Kč lze zachytit níže uvedeným způsobem: Účetní případ Poskytnutí půjčky na nábytí akcií společnosti
MD
DAL
Částka
Dlouhodobá půjčka
Bankovní účet
1 000 Kč
Vlastní akcie
1 000 Kč
Pohledávky z prodaných akcií Tvorba zvláštního rezervního fondu na Nerozdělený zisk finanční asistenci minulých let
Prodej vlastních akcií jiné společnosti
Úhrada prodaných akcií
Dlouhodobý majetek Dlouhodobá půjčka Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Bankovní účet
Zvláštní rezervní fond Pohledávky z prodaných akcií
Rozvaha po prodeji akcií 8 000 Kč Základní kapitál 1 000 Kč Zvláštní rezervní fond 4 000 Kč Nerozdělený zisk min. let 2 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 5 000 Kč Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
1 000 Kč 1 000 Kč
10 000 Kč 1 000 Kč 1 000 Kč 5 000 Kč 3 000 Kč 20 000 Kč
Jak je vidět, bilanční suma vzrostla, jelikož korporace prodala vlastní akcie. Na druhou stranu i přes růst základního, a tedy i vlastního kapitálu nedošlo ke zvýšení maximální možné částky k rozdělení mezi akcionáře. Společnost totiž poskytnutím finanční asistence vytvořila „fiktivní“ základní kapitál, při jehož vykázání chrání věřitelská práva restriktivní omezení ZOK nařizující tvorbu zvláštního rezervního fondu, ze kterého nelze podíly na zisku vyplácet. Takovou měrou, kterou v průběhu času klesá „fiktivní“ kapitál, tedy klesá riziko společnosti z poskytnuté finanční asistence (změna zjištění, částečné splacení půjčky, úvěru, aj.), lze postupně rozpouštět i účelově vázaný rezervní fond. V tomto případě dochází k první splátce půjčky ve výši 200 Kč. Účetní případ Splátka půjčky poskytnuté na nabytí akcií společnosti Poměré rozpuštění zvláštního rezervního fondu
Částka
MD
DAL
Bankovní účet
Dlouhodobá půjčka
200 Kč
Zvláštní rezervní fond
Nerozdělený zisk minulých let
200 Kč
63
Dlouhodobý majetek Dlouhodobá půjčka Zásoby Pohledávky Peněžní prostředky Aktiva celkem
Rozvaha po první splátce půjčky 8 000 Kč Základní kapitál 800 Kč Zvláštní rezervní fond 4 000 Kč Nerozdělený zisk min. let 2 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 5 200 Kč Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 800 Kč 1 200 Kč 5 000 Kč 3 000 Kč 20 000 Kč
Rezervní fondy zachycené na účtu 421 se člení analyticky na dobrovolné a dále na zákonné na základně jednotlivých paragrafů v ZOK, tzn. pro akciovou společnost přicházejí v úvahu analytické účty podle § 316, § 311/f a § 544.42
2.3.2
Statutární a ostatní fondy
Naproti rezervním fondům tvořeným ze zákona stojí statutární fondy, jejichž tvorbu a využití neupravuje pro podnikatele43 platná legislativa, nýbrž si ji samy obchodní korporace upraví ve svých statutárních dokumentech – stanovách, společenských a zakladatelských smlouvách. Jejich možnosti jsou široké a zcela v kompetenci účetní jednotky, resp. nejvyššího orgánu korporace. Zakládány tak mohou být sociální fondy, kulturní fondy, fondy odměn, dobrovolné rezervní fondy44 určené ke krytí ztráty, na záruční opravy a jiné fondy. V interních dokumentech korporace by mělo být k těmto statutárním fondům stanoveno zejména: a) jaký je účel fondů (dobrovolný rezervní fond, sociální fond, kulturní fond, zdravotní fond, fond rozvoje, aj.) b) v jaké výši a odkud poplynou příděly do těchto fondů (zda absolutní částkou, % z dosaženého zisku, % z celkových mzdových nákladů, zda budou závislé na dosaženém zisku, aj.), c) v jaké výši budou prostředky čerpány (zda absolutní částkou, % z jiné účetní položky, aj.), komu a za jakých podmínek. K problematice statutárních fondů, přesněji sociálního fondu se v minulosti vyjádřila i Národní účetní rada svou interpretací I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku. Mimo jiné uvádí, že použití sociálního fondu je plně v kompetenci společnosti, je-li jeho tvorba definována v jeho statutárních dokumentech. Není-li tomu tak a účetní jednotka učinila materiální příslib 42
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualizované vydání, Polygon, Praha, 2012, ISBN BP-03411-K. 43 Pro podniky zřizované státní správou upravuje tvorbu statutárních (sociálních) fondů vyhláška č. 114/2002 Sb. o fondu kulturních a sociálních potřeb. 44 I přesto, že se jedná o statutární fond, měl by být vykazován v položce Rezervní fond.
64
na základě jiných dokumentů (individuálních či kolektivních smluv), pak není možné čerpat z fondů, nýbrž zachytit úbytek aktiv výsledkově do nákladů. Interpretace také identifikuje dvě metody účtování čerpání ze sociálního fondu a to výsledkovou a rozvahovou.45 Není-li upravena tvorba fondů v korporátních předpisech, může statutární orgán společnosti vytvářet operativně i další fondy, určit jejich účel i výši – jedná se o fondy, jež jsou považovány a vykazovány jako ostatní fondy. Výhoda čerpání prostředků ze statutárních i ostatních fondů spočívá zejména ve skutečnosti, že vynaložené výdaje současně nejsou účetním nákladem, nýbrž jsou účtovány přímo na vrub vlastního kapitálu, čímž není snižován účetní zisk běžného období. Využívání fondů tedy nabízí nástroj pro optimalizaci hrubého účetního zisku společnosti.46 Ke statutárním i ostatním fondům je vhodné dle ČÚS č. 18 Kapitálové účty a dlouhodobé
závazky tvořit
analytickou
evidenci
dle
jednotlivých
fondů
(např. kulturní fond, sociální fond, atd.) a následně členění dle jednotlivých druhů čerpání (např. sociální příspěvky, příspěvky na dovolenou, atd.). V účetní závěrce by pak veškeré pohyby na položkách fondů měly být zachyceny primárně v Přehledu o změnách vlastního kapitálu a sekundárně také detailněji popsány v Příloze účetní závěrky. Příklad 15 Sociální fond S.r.o. dosáhlo v minulém období zisku 5.000 Kč, který je rozdělen v souladu se stanovami následovně – povinný příděl do sociálního fondu 10 %, 50 % výplata podílů na zisku, zbytek převeden na účet Nerozdělený zisk minulých období. Dle společenské smlouvy je tvořen sociální fond a to každoročně ve výši 10 % ze zisku po zdanění, ze kterého jsou hrazeny nadstandardní příspěvky na zotavení zaměstnancům a sice ve výši maximálně 20 Kč ročně na osobu, ne však více než celková hodnota sociálního fondu. Tato formulace je uvedena i v pracovní smlouvě. Kromě ní obsahuje pracovní smlouva i nárok zaměstnanců na příspěvek na kulturní potřeby ve výši 5 Kč ročně na osobu. Výplata obou příspěvků je smlouvou určena na listopad. Společnost má
45
Interpretace Národní účetní rady I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku, 2006 Účtování přes Sociální fond nemá vliv na daňovou uznatelnost/neuznatelnost vynaložených výdajů. 46
65
10 zaměstnanců, hrubé mzdy (bez příspěvků) za listopad činí 450 Kč. Pro zjednodušení je abstrahováno od zdanění, sociálních a zdravotních odvodů.47 Dlouhodobý majetek Zásoby Peněžní prostředky Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2013 10 000 Kč Základní kapitál 5 000 Kč Výsledek hosp. ve schval. říz. 5 000 Kč Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
Účetní případ Rozdělení zisku z minulého období příděl do sociálního fondu závazek vůči společníkům z přiznaného podílu na zisku
MD Výsledek hosp. ve schval. řízení X X
převod zůstatku HV min. ob.
Dlouhodobý majetek Zásoby Peněžní prostředky
Aktiva celkem
X
10 000 Kč 5 000 Kč 5 000 Kč 20 000 Kč
DAL
Částka
X
5 000 Kč
Sociální fond Závazek za společníky Nerozdělený zisk minnulých let
500 Kč
Rozvaha po rozdělení zisku 10 000 Kč Základní kapitál 5 000 Kč Sociální fond 5 000 Kč Nerozdělený zisk min. let Závazky za společníky Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
2 500 Kč 2 000 Kč
10 000 Kč 500 Kč 2 000 Kč 2 500 Kč 5 000 Kč 20 000 Kč
Vzhledem k tomu, že kulturní přiznávání kulturního příspěvku není zaměstnancům garantováno z korporátních předpisů, nýbrž je obsaženo v pracovní smlouvě, nelze tento příspěvek čerpat ze Sociálního fondu, nýbrž je nutné jej zahrnout do nákladů. Účtování mezd i čerpání příspěvku na zotavení ze sociálního fondu rozvahovou metodou a vykázání jeho zůstatku v rozvaze vypadá následovně:
Účetní případ Hrubé mzdy za listopad Příspěvek na kulturní potřeby dle pracovní smlouvy Příspěvek na zotavení dle společenské smlouvy
MD Mzdové náklady Mzdové náklady Sociální fond
47
DAL Závazky za zaměstnanci Závazky za zaměstnanci Závazky za zaměstnanci
Částka 450 Kč 50 Kč 200 Kč
Při respektování platných právních předpisů, zejména Zákona o dani z příjmů, by oba peněžní příspěvky podléhaly zdanění i sociálním a zdravotním odvodům u zaměstnance.
66
Dlouhodobý majetek Zásoby Peněžní prostředky
Aktiva celkem
Rozvaha po čerpání ze sociálního fondu 10 000 Kč Základní kapitál 5 000 Kč Sociální fond 5 000 Kč Nerozdělený zisk min. let Mezitimní výsledek hosp. Závazky za zaměstnanci Závazky za společníky Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 300 Kč 2 000 Kč -500 Kč 700 Kč 2 500 Kč 5 000 Kč 20 000 Kč
V případě využití výsledkové metody by i příspěvek na zotavení byl nejprve zaúčtován na vrub Mzdových nákladů, avšak na konci roku by bylo zúčtováno čerpání Sociálního fondu buď ve prospěch Mzdovým nákladům, nebo vhodněji na vrub příslušného výnosového účtu, aby z výkazu zisku a ztráty byly patrné celkové vynaložené mzdové prostředky.
Rekonstrukcí občanského práva účinnou k 1. 1. 2014 nedoznala úprava položky rozvahy Statutární a ostatní fondy žádných významných změn. Jedinými příčinnými pohyby by mohla být obchodními korporacemi nepříliš vhodně zvolená transformace a vykázání (dobrovolného) rezervního fondu do fondů statutárních.
2.4
Výsledek hospodaření minulých let
Kromě fondů ze zisku jsou zadržené kumulované výtěžky korporace dosažené v průběhu její hospodářské činnosti vykazovány v dalších dvou položkách rozvahy, které spolu úzce souvisí – výsledek hospodaření minulých let a hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení48. Pro věřitele představují velký otazník a riziko, jelikož tyto položky nejsou účelově vázány a mohou tak být (a v převážné míře také jsou) využívány k výplatě podílů na zisku. Společným znakem obou položek je také skutečnost účtování na účtech jim podléhajícím pouze na základě schválení účetní závěrky valnou hromadou obchodní korporace. Již v úvodu podkapitoly je vhodné zmínit, že na základě rekodifikace práva nedošlo k žádným změnám, které by ovlivnily účtování a vykazování hodnot této položky v rozvaze a zhoršily by tak práva věřitelů obchodních korporací.
48
Kapitola 2.5 Výsledek hospodaření běžného účetního období
67
2.4.1
Nerozdělený zisk minulých let
Bilanční položkou, která v praxi u množství účetních jednotek představuje největší díl z koláče vlastního kapitálu, je Nerozdělený zisk minulých let. V rámci něj je vykazována především ta část hospodářských výsledků (zisků) předcházejících účetních období, s níž nestačila valná hromada do konce roku následujícího po jeho vykázání jinak naložit. Tento fakt upravuje zejména ČÚS č. 002 a 018. Mimo tohoto nejvýznamnějšího účetního případu lze na účtu 428 Nerozdělný zisk minulých let účtovat i o tvorbě či rozpuštění rezervních, statutárních i ostatních fondů, úhradě ztráty běžného roku i minulých let, přiznání podílů na zisku či záloh na tento podíl společníkům korporace, zvýšení či snížení základního kapitálu společnosti
a
jiných
skutečnostech.
Výše
uvedené
spektrum
účetních
souvztažností vyjadřuje i širokou možnost nakládání s hodnotou prostředků tohoto účtu, avšak vždy jen na základě řádně schválené účetní závěrky (rozhodnutí valné hromady). Příklad na účtování nerozděleného zisku minulých let je začleněn do příkladu následující podkapitoly.
2.4.2
Neuhrazená ztráta minulých let
Zrcadlově obráceným účtem k nerozdělenému zisku minulých let je neuhrazená ztráta minulých let. Na vrub účtu 429 se převádí nevypořádaný výsledek hospodaření (ztráta) běžného období nejpozději při uzavírání účetních knih během následující účetní uzávěrky. Kumulované ztráty, které představují snížení vlastního kapitálu korporace, jsou v následujících letech uhrazeny z jiných položek vlastního kapitálu a to jak z části tvořené samofinancováním (rezervní fondy, statutární fondy, ostatní fondy, jiný výsledek hospodaření minulých let, nerozdělený zisk minulých let), tak i z prostředků nabytých externě, tzn. od vlastníků korporace (snížení základního kapitálu, čerpání ážia či ostatních kapitálových fondů) a třetích osob (ostatní kapitálové fondy). Záporný výsledek hospodaření je vyrovnáván účtováním na vrub výše uvedených účtů a ve prospěch účtu neuhrazená ztráta minulých let.
68
Příklad 16 Vypořádání zisku a ztráty minulých let Společnost s ručením omezeným na řádné valné hromadě konané 1. června 2014 rozhodla o vypořádání zisků a ztrát z předcházejících účetních období a to následujícím způsobem: A. Neuhrazenou ztrátu minulých let ve výši 2.700 Kč uhradit z a)
nerozděleného zisku minulých let 1.500 Kč,
b)
vkladového ážia 700 Kč,
c)
ostatních kapitálových fondů tvořených z darů 200 Kč,
B. S nerozděleným ziskem minulých let ve výši 4.000 Kč naložit takto: a)
uhradit ztrátu minulých let 1.500 Kč,
b)
vytvořit dobrovolný rezervní fondu na úhradu ztráty 500 Kč (podmínky tvorby fondu zařazeny do stanov na základě usnesení valné hromady),
c)
zbylé prostředky rozdělit společníkům v maximální možné míře.
Výsledek hospodaření posledního skončeného účetního období 1.000 Kč je také jako zůstatek nerozděleného zisku minulých let v plné výši vyplacen akcionářům.
Dlouhodobý majetek Zásoby Obchodní pohledávky Peněžní prostředky
Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2013 10 000 Kč Základní kapitál 3 000 Kč Ážio 4 000 Kč Ostatní kap. fondy 3 000 Kč Statutární fondy Nerozdělený zisk min. let Neuhrazená ztráta min. let Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 700 Kč 1 000 Kč 1 000 Kč 4 000 Kč -2 700 Kč 1 000 Kč 5 000 Kč 20 000 Kč
Vypořádání neuhrazených ztrát a nerozdělených zisků kromě finálního rozdělení podílů na zisku společníkům je zachyceno níže. Účetní případ
MD
Úhrada ztráty minulých let z nerozděleného zisku minulých let ážia ostatních kapitálových fondů Tvorba dobrovolného rezervního fondu z nerozděleného zisku
X Nerozdělený zisk minulých let Ážio Ostatní kapitálové fondy Nerozdělený zisk minulých let
69
DAL Neuhrazená ztráta minulých let
Částka 2 700 Kč
X
1 500 Kč
X
700 Kč
X
500 Kč
Rezervní fond
500 Kč
Dlouhodobý majetek Zásoby Obchodní pohledávky Peněžní prostředky
Aktiva celkem
Rozvaha před přiznáním podílů na zisku 10 000 Kč Základní kapitál 3 000 Kč Ostatní kap. fondy 4 000 Kč Rezervní fondy 3 000 Kč Statutární fondy Nerozdělený zisk min. let Výsledek hosp. ve schval. říz. Obchodní závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
10 000 Kč 500 Kč 500 Kč 1 000 Kč 2 000 Kč 1 000 Kč 5 000 Kč 20 000 Kč
Před samotným rozdělením vlastních zdrojů společnosti musí jednatel s.r.o. ověřit, zda účetnictví korporace naplňuje 1. a 2. restriktivní podmínku dle § 40 odst. 1 a § 161 odst. 4 ZOK pro výplatu podílů na zisku či jiných vlastních zdrojů. První podmínce je vyhověno, pokud při čerpání prostředků společnosti nedojde k jejímu úpadku. Vzhledem k tomu, že nelze v tomto příkladu modelovat celou problematiku úpadků, je kalkulováno pouze s jedinou možností insolvence – předlužením.49 Předlužení je definováno jako stav, kdy má společnost více věřitelů a souhrn závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. Proto k částce, kterou lze distribuovat společníkům, vede následující vzorec:
1. restriktivní podmínka (§ 40 odst. 1) + Celková hodnota majetku 20 000 Kč - Celková hodnota závazků 5 000 Kč Maximální částka k rozdělení 15 000 Kč Druhý závazný předpoklad definovaný § 161 odst. 4 se vyjádří takto:
2. restriktivní podmínka (§ 161 odst. 4) ± VH posledního skončeného období 1 000 Kč + Nerozdělený zisk minulých let 2 000 Kč - Neuhrazená ztráta minulých let - Kč - Příděly do fondů - Kč Maximální částka k rozdělení 3 000 Kč Společnost může za výše ilustrovaných skutečností rozdělit svým vlastníkům maximálně 3.000 Kč (nižší z obou hodnot). Následuje účetní zachycení.
49
I bez ohledu na to, zda společnost je či není předlužena, nelze podcenit ukazatele finanční analýzy, zejména ukazatele likvidity, které vedení společnosti napoví, zda případný odliv finančních prostředků nemůže přivést společnost do úpadku.
70
Účetní případ
MD
Přiznání podílu na zisku společníkům
X
z nerozděleného zisku min. let z výsledku hosp. ve schval. říz. Srážková daň z podílu na zisku 15 %
Dlouhodobý majetek Zásoby Obchodní pohledávky Peněžní prostředky
Aktiva celkem
2.4.3
DAL Závazky ke společníkům
Nerozdělený zisk minulých let Výsledek hosp. ve schval. řízení Závazky ke společníkům
Částka 3 000 Kč
X
2 000 Kč
X
1 000 Kč
Ostatní přímé daně
Rozvaha po přiznání podílů na zisku 10 000 Kč Základní kapitál 3 000 Kč Ostatní kap. fondy 4 000 Kč Rezervní fondy 3 000 Kč Statutární fondy Obchodní závazky Zázavky ke společníkům Daňové závazky 20 000 Kč Pasiva celkem
450 Kč
10 000 Kč 500 Kč 500 Kč 1 000 Kč 5 000 Kč 2 550 Kč 450 Kč 20 000 Kč
Jiný výsledek hospodaření minulých let
Poslední položka, která byla navíc do rozvahy zařazena až novelizací VPÚ k 1. 1. 2013 a její použití stále ještě nebylo podrobeno letité praxi, má nemalý význam na naplnění zásady věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví, která je v české účetní legislativě implementována v § 7 ZÚ. Takovou položkou je Jiný
výsledek
hospodaření
minulých
let,
v účtovém
rozvrhu
podnikatele
představovaný stejnojmenným účtem 427. Dle § 15 VPÚ je využit pouze k zachycení tří specifických účetních situací: a) oprav chyb účtování50 o nákladech a výnosech minulých účetních období, pokud jde o významné částky, b) rozdílů vzniklých změnami účetních metod dle zákona či vnitřních účetních předpisů dané jednotky, c) odložené daně v 1. roce jejího účtování a to zjištěné hodnoty, která se váže k předcházejícím účetním obdobím. Z jakého důvodu byla nová položka do struktury vlastního kapitálu přidána? Národní účetní rada v roce 2007 vydala Interpretaci I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů, ve 50
Účetní chybou se rozumí nejen chybná hodnota či účet, ale také neúčtování o účetní operaci, která věcně a časově s daným obdobím souvisela.
71
které identifikovala zásadní problém tehdejší a bohužel dosud i současné účetní právní úpravy, která prostřednictvím ČÚS č. 19 požaduje chyby v účtování nákladů a výnosů minulých let zachytit na položkách mimořádných nákladů a výnosů běžného období. Výše uvedené platí i pro zanesení rozdílů vzniklých změnou metody. Standard se však staví proti již zmíněné elementární účetní zásadě věrného a poctivého obrazu, jelikož při aplikaci tohoto standardu dojde primárně k zastření skutečného ekonomického stavu společnosti, sekundárně též k vykázání výsledkových operací do období, se kterým časově ani věcně nesouvisí. Aby rozporný dopad uvedených operací na vypovídací schopnost účetní závěrky běžného (i následujících) období byl co nejnižší, je nezbytné ekonomickou realitu účetní jednotky zachytit takovým způsobem, který se co možná nejvíce přiblíží stavu, ve kterém by k rozporným skutečnostem nikdy nedošlo (tzn., jakoby účetní chyba vůbec nenastala). Nad tím, jaký dopad měla účetní chyba v minulém období na účetní závěrku oproti faktickému stavu, není třeba dlouho přemýšlet. Především došlo k: a) zvýšení/snížení hospodářského výsledku minulého období a b) chybnému výpočtu, odvodu a vykázání splatné daně z příjmů. Zaúčtování oprav chyb z tohoto důvodu nesmí ovlivnit hospodářský výsledek běžného období tak, jak to předepisuje ČÚS, protože hospodářský případ s běžným obdobím nesouvisí (spadá do minulého období). Dopad se proto zachytí do jiných položek vlastního kapitálu. Vhodnou by se mohla zdát účelově nevázaná neutrální položka Nerozdělený zisk minulých období, která zadržuje valnou hromadnou nerozdělené ekonomické přírůstky korporace minulých období, kam de facto spadají i rozdíly z chybného účtování. Avšak nenadálý nárůst této položky v mezidobí mezi dvěma valnými hromadami bez vědomí (schválení) tohoto orgánu by mohl jeho členy (společníky) uvést v omyl a zmást. Z toho důvodu byla zvolena nová položka, jejíž obsah je striktně vymezen a účtování na ní musí být pro lepší přehlednost popsáno v příloze. Jana Skálová mj. doporučuje na základě rozhodnutí valné hromady každoroční vyčištění účtu 427 ve stejném duchu, jako účet Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 51 tak, aby zde nebyly vykazovány hodnoty sumární, nýbrž pouze hodnoty vztahující se k období
51
Prostředky lze rozdělit vlastníkům, použít ke kompenzaci ztráty společnosti či převést na nerozdělený zisk minulých let.
72
vypracování řádné, mimořádné či mezitímní účetní závěrky.52 Zúčtované opravy účetních chyb minulých období musí být promítnuty i daňově a to podáním dodatečného daňového přiznání toho roku, ve kterém účetní chyba vznikla. Obdobná účetní logika platí nejen pro napravení účetních chyb, nýbrž i pro rozdíly vzniklé změnami účetních metod (změna oceňování zásob, cenných papírů, apod.) analogicky. Část odložené daně související s minulými účetními obdobími, která je zjištěna při prvním roce jejího vykázání, se na tomto účtu zachytí také, avšak pro odloženou daň tento účetní postup platí již delší dobu.53 Příklad 17 Oprava chyby předešlého účetního období Účetní jednotka odhalila na podzim roku 2014 chybu v účetnictví předešlého období, které je již po účetní uzávěrce a nelze tudíž do výkazů zasáhnout. Rozvaha roku 2013 s nezaúčtovanou chybou vykazuje tyto hodnoty: Konečná rozvaha k 31.12.2013 (s chybou) Položka / Období Dlouhodobý majetek
2013
Položka / Období
2012
2013
2012
10 000 Kč
9 000 Kč Základní kapitál
5 000 Kč
5 000 Kč
Zboží
2 500 Kč
3 000 Kč Statutární fondy
1 500 Kč
1 500 Kč
Obchodní pohledávky
4 000 Kč
2 000 Kč Nerozdělený zisk min. let
4 900 Kč
4 150 Kč
Peněžní prostředky
3 000 Kč
3 000 Kč Výs. hosp. ve sch. říz.
3 500 Kč
2 000 Kč
4 000 Kč
4 000 Kč
Daňové závazky
600 Kč
350 Kč
17 000 Kč Pasiva celkem
19 500 Kč
17 000 Kč
Obchodní závazky Aktiva celkem
19 500 Kč
Společnost však v roce 2013 neúčtovala o prodeji zboží v prodejní ceně 2.000 Kč a skladní ceně 1.000 Kč. Vzhledem ke skutečnosti výpočtu daně z příjmů právnických osob prioritně z údajů obsažených v účetním systému jednotky, byla chybně zjištěna a odvedena i daň z příjmů. V případě, že by veškeré tyto skutečnosti byly řádně a včas zaúčtovány v roce 2013, doznala by rozvaha určitých změn:
52
SKÁLOVÁ, Jana. Jiný výsledek hospodaření v účetní závěrce za rok 2013. TPA Horwath. [online]. 13.10.2014 [cit. 2014-10-13]. Dostupné z: http://www.tpa-horwath.cz/cs/c/publikacenovinky/novinky/jiny-vysledek-hospodareni-v-ucetni-zaverce-za-rok-2013 53 Předepisuje jej ČÚS č. 003 Odložená daň v bodě 3.1.
73
Konečná rozvaha k 31.12.2013 (bez chyby) Položka / Období Dlouhodobý majetek
2013
Položka / Období
2012
2013
2012
10 000 Kč
9 000 Kč Základní kapitál
5 000 Kč
5 000 Kč
Zboží
1 500 Kč
3 000 Kč Statutární fondy
1 500 Kč
1 500 Kč
Obchodní pohledávky
6 000 Kč
2 000 Kč Nerozdělený zisk min. let
4 900 Kč
4 150 Kč
Peněžní prostředky
3 000 Kč
3 000 Kč Výs. hosp. ve sch. říz.
4 310 Kč
2 000 Kč
4 000 Kč
4 000 Kč
Obchodní závazky Aktiva celkem
20 500 Kč
Daňové závazky
790 Kč
350 Kč
17 000 Kč Pasiva celkem
20 500 Kč
17 000 Kč
V případě nezjištění opomenutých hospodářských událostí roku 2013 by měla rozvaha období následujícího takovouto podobu (výchozí rozvaha 2014): Konečná rozvaha k 31.12.2014 (bez opravy chyb minulého období) Položka / Období Dlouhodobý majetek
2014
Položka / Období
2013
2014
2013
11 000 Kč
10 000 Kč Základní kapitál
5 000 Kč
5 000 Kč
Zboží
3 000 Kč
2 500 Kč Statutární fondy
2 000 Kč
1 500 Kč
Obchodní pohledávky
3 000 Kč
4 000 Kč Nerozdělený zisk min. let
6 550 Kč
4 900 Kč
Peněžní prostředky
3 500 Kč
3 000 Kč Výs. hosp. ve sch. říz.
2 500 Kč
3 500 Kč
Obchodní závazky Aktiva celkem
20 500 Kč
4 000 Kč
4 000 Kč
Daňové závazky
450 Kč
600 Kč
19 500 Kč Pasiva celkem
20 500 Kč
19 500 Kč
Dle § 17 odst. 7 ZÚ nesmí účetní jednotka do již schválené účetní závěrky zasáhnout. Skutečný stav se proto upraví v běžném období a to nikoli účtováním na příslušné výsledkové účty běžné činnosti tak, jak mělo být účtováno v minulém období, ani do mimořádných nákladů a výnosů dle ČÚS č. 19, nýbrž na speciální účet 427 Jiný výsledek hospodaření minulých let zařazený do účtového rozvrhu pro řešení těchto situací. Kromě výsledkových operací nesmí účetní jednotka zapomenout podat dodatečné daňové přiznání za předchozí zdaňovací období a odvést dodatečně splatnou daň. Účetní případ
MD
Vystavené faktura na prodej zboží
Částka
DAL
Obchodní pohledávky Jiný výsledek hosp.
Vyskladnění prodaného zboží
Jiný výsledek hosp.
Zboží
Splatná DPPO z prodeje zboží
Jiný výsledek hosp.
Ostatní přímé daně
2 000 Kč 1 000 Kč 190 Kč
Konečná rozvaha k 31.12.2014 (s opravou chyby a bez úpravy minulého období) Položka / Období Dlouhodobý majetek
2014
Položka / Období
2013
2014
2013
11 000 Kč
10 000 Kč Základní kapitál
5 000 Kč
5 000 Kč
Zboží
2 000 Kč
2 500 Kč Statutární fondy
2 000 Kč
1 500 Kč
Obchodní pohledávky
5 000 Kč
4 000 Kč Nerozdělený zisk min. let
6 550 Kč
4 900 Kč
Peněžní prostředky
3 500 Kč
3 000 Kč Jiný výs. hosp. min. let
810 Kč
Výs. hosp. ve sch. říz.
2 500 Kč
3 500 Kč
Obchodní závazky Aktiva celkem
21 500 Kč
-
Kč
4 000 Kč
4 000 Kč
Daňové závazky
640 Kč
600 Kč
19 500 Kč Pasiva celkem
21 500 Kč
19 500 Kč
74
Uvedené zaúčtování však řeší chybu pouze částečně, jelikož účetní operace minulého období zachycené ex post v běžném období sice byly separovány na speciální položce vlastního kapitálu, avšak při pohledu na rozvahu lze vypozorovat časovou nesrovnatelnost údajů – prodej i vyskladnění zboží souvisí s rokem 2013, nikoliv s rokem 2014. Ač byly účetní operace zaúčtovány až v roce 2014, věcně a časově souvisejí s obdobím 2013 a je nezbytné upravit srovnávací údaje (minulé období) rozvahy 2014 tak, jako by k chybě nedošlo a tento zásah do hodnot minulého období v patřičném rozsahu54 popsat v příloze účetní závěrky. Konečná rozvaha k 31.12.2014 (s opravou chyby a po úpravě minulého období) Položka / Období Dlouhodobý majetek
2014
Položka / Období
2013
2014
2013
11 000 Kč
10 000 Kč Základní kapitál
5 000 Kč
5 000 Kč
Zboží
2 000 Kč
1 500 Kč Statutární fondy
2 000 Kč
1 500 Kč
Obchodní pohledávky
5 000 Kč
6 000 Kč Nerozdělený zisk min. let
6 550 Kč
4 900 Kč
Peněžní prostředky
3 500 Kč
3 000 Kč Jiný výs. hosp. min. let
810 Kč
21 500 Kč
Kč
Výs. hosp. ve sch. říz.
2 500 Kč
4 310 Kč
Obchodní závazky
4 000 Kč
4 000 Kč
Daňové závazky Aktiva celkem
-
20 500 Kč Pasiva celkem
*640 Kč
790 Kč
21 500 Kč
20 500 Kč
* Z toho splatná daň z příjmů za rok 2014 činí 450 Kč a dodatečná daň za rok 2013 činí 190 Kč.
Zpětně lze provést kontrolu správnosti tohoto postupu prostřednictvím druhé rozvahy příkladu, která ilustruje stav účetnictví roku 2013 za předpokladu správného a úplného zaúčtování všech ekonomických transakcí. Stav hodnot veškerých položek se shoduje – jsou srovnatelné a rozvaha podává věrný a poctivý obraz o faktickém stavu účetní jednotky.
2.5
Výsledek hospodaření běžného účetního období
Poslední položkou vlastního kapitálu, která je navíc pouze položkou přechodnou, je Výsledek hospodaření běžného účetního období (účet 431) a nově též „korekce“ této položky s názvem Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (účet 432), která však vždy koriguje jeho budoucí hodnotu. Veškeré hodnoty hospodářských operací právě uzavíraného běžného období s výsledkovým vlivem jsou převedeny na účet 431 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení a čekají během následujícího běžného období na své rozdělení na ostatní položky, resp. účty vlastního či cizího kapitálu. Jak bude se ziskem naloženo, závisí prioritně na rozhodnutí valné hromady, sekundárně též na 54
Dle interpretace NÚR I-11 účetní jednotka uvede důvod změny, stav před změnou, stav po změně a komentář.
75
návrhu a vyjádření statutárního a kontrolního orgánu korporace. Ať již společnost rozhodne jakkoli, musí dle ČÚS č. 018 disponovat tento účet na konci běžného období nulovým konečným stavem tak, aby na něm mohl být opět zachycen nový zisk či ztráta daného období. Není-li tomu tak, nenulový konečný stav se převede na položku Nerozdělený zisk či Neuhrazená ztráta minulých let. Možné varianty rozdělení zisku či vypořádání ztráty již byly zmíněny v kapitolách 2.4.1 a 2.4.2. Novinkou českého účetního prostředí je však radikální změna v přístupu k vyplácení podílů na zisku, přesněji řečeno k vyplácení záloh na ně. Až do roku 2013 bylo ObZ striktně zakázáno poskytování záloh k podílu na zisku, jelikož výplata zálohy byla uskutečňována v době, kdy ještě zdaleka nebylo jasno o konečném hospodářském výsledku účetní jednotky. V současné době však toto dogma padlo a při splnění několika podmínek může statutární orgán korporace rozhodnout vyplatit zálohy na podíl na zisku. Těmito podmínkami jsou: a) vypracování mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne dostatečné množství disponibilních zdrojů a kterou schválí valná hromada, b) dodržení 1. restriktivní podmínky, tzn. výplata záloh nesmí vést k úpadku společnosti, c) dodržení restriktivní podmínky pro výplatu záloh, kdy záloha nesmí být vyšší než výsledek hospodaření běžného období zvýšený o nerozdělené zisky a ostatní fondy a snížený o neuhrazené ztráty a povinný příděl do rezervního fondu. Dále k výplatě nemohou být využity žádné účelově vázané vlastní zdroje. I přes tyto svazující podmínky může nastat situace, kdy se hospodářské výsledky společnosti v období po výplatě záloh nečekaně zhorší a při vypracování a schvalování řádné účetní závěrky skončeného běžného období dojde k absurdní nutnosti zálohy alespoň v částečné výši vrátit tak, aby nebylo ze zisku běžného období vyplaceno více, než kolik dovoluje ZOK.55 Korunu celé úpravě záloh nasadili zákonodárci tím, že v zákoně neuvedli postup při jejich vracení a stejně tak neupravili daňovou stránku věci. Podíly na zisku jsou standardně daněny srážkovou daní, která je odváděna přímo společností. Avšak jaký bude postup při
55
1.-3. restriktivní podmínka pro výplatu podílu na zisku a ostatních vlastních zdrojů.
76
nárokování sražené daně zpět od finančního úřadu v případě, že dojde k nadměrné výplatě záloh a jejich pozdějšímu vracení? To již ZDP nezmiňuje.56 Výplata záloh je v rozvaze vykázána nikoliv jako poskytnutá záloha v aktivech, nýbrž zcela správně zachycena přímo ve vlastním kapitálu jako záporná korekce právě dosahovaného hospodářského výsledku na položce Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku. Rozhodnutí o poskytnutí zálohy se účtuje na vrub účtu 432 proti závazkům vůči společníkům. Po schválení řádné účetní závěrky se účtuje ve prospěch tohoto účtu a to buď na vrub hospodářského výsledku ve schvalovacím řízení (v případě schválení zálohy jako podílu na zisku) nebo pohledávek vůči společníkům (je-li záloha či její část nárokována zpět). Příklad 18 Výplata záloh podílu na zisku Většinový akcionář z důvodu investiční možnosti během roku 2014 tlačí představenstvo akciové společnosti k výplatě záloh podílu na zisku běžného období v maximální možné výši. Představenstvo souhlasí a rozhoduje poskytnout zálohy. Rozvaha akciové společnosti vzešlá z mezitímní účetní závěrky vypracované k 30. 6. 2014 vypadá následovně:
Dlouhodobý majetek Peněžní prostředky Pohledávky
Aktiva celkem
Mezitimní rozvaha k 30.6.2014 5 000 Kč Základní kapitál 6 000 Kč Statutární fondy 3 000 Kč Nerozdělený zisk min. let Neuhrazená ztráta min. let Mezitimní výsledek hosp. Obchodní závazky 14 000 Kč Pasiva celkem
5 000 Kč 1 000 Kč 3 000 Kč -1 500 Kč 2 500 Kč 4 000 Kč 14 000 Kč
Při zjišťování maximální možné částky k výplatě záloh vychází představenstvo z této mezitímní rozvahy. Prvně zjišťuje, zda výplata peněžních prostředků nepřivede akciovou společnost do úpadku.
1. restriktivní podmínka (§ 40 odst. 1) + Celková hodnota majetku 14 000 Kč - Celková hodnota závazků 4 000 Kč Maximální částka k výplatě 10 000 Kč
56
BĚHOUNEK, Pavel. Novinky pro obchodní společnosti od 1. 1. 2014. Účetnictví v praxi. Praha: Wolters Kluwer, 2014, č. 4, s. 4-12. ISSN 1211-7307.
77
Společnost se ani při výplatě 10.000 Kč nedostane do úpadku způsobeného předlužením, avšak nedisponuje dostatkem financí a navíc by při uvolnění veškerých peněžních prostředků nebyla schopna dostát svým splatným závazkům. Druhé kritérium hovoří takto:
Restriktivní podmínka pro zálohy (§ 40 odst. 2) ± VH běžného období (mezitimní) 2 500 Kč + Nerozdělený zisk minulých let 3 000 Kč - Neuhrazená ztráta minulých let -1 500 Kč - Příděly do rezervních fondů 0 Kč Maximální částka k výplatě 4 000 Kč Statutární orgán by při respektování ZOK neměl vyplatit zálohy vyšší než 4.000 Kč, což se 15. 8. 2014 děje. Účtuje a vykazuje se následovně: Účetní případ Rozhodnuto o záloze Výplata záloh společníkům Zúčtování srážkové daně
MD Rozhodnuto o zálohách Závazky ke společníkům Závazky ke společníkům
DAL Závazky ke společníkům
Částka 4 000 Kč
Bankovní účet
3 400 Kč
Ostatní přímé daně
600 Kč
Rozvaha po výplatě záloh k podílu na zisku Dlouhodobý majetek 5 000 Kč Základní kapitál Peněžní prostředky 2 600 Kč Statutární fondy Pohledávky 3 000 Kč Nerozdělený zisk min. let Neuhrazená ztráta min. let Mezitimní výsledek hosp. Rozhodnuto o zálohách Obchodní závazky Daňové závazky Aktiva celkem 10 600 Kč Pasiva celkem
5 000 Kč 1 000 Kč 3 000 Kč -1 500 Kč 2 500 Kč -4 000 Kč 4 000 Kč 600 Kč 10 600 Kč
V druhé polovině roku 2014 se však ekonomická situace společnosti nevyvíjela dobře a společnost nejenže nerozšířila do výplat záloh dosažený zisk, ale jeho část dokonce prohospodařila. Představenstvo předkládá na řádné valné hromadě následující rozvahu a váhá, jak v nepříznivé hospodářské situaci dále postupovat.
78
Dlouhodobý majetek Peněžní prostředky Pohledávky
Aktiva celkem
Konečná rozvaha k 31.12.2014 5 000 Kč Základní kapitál 2 000 Kč Statutární fondy 2 500 Kč Nerozdělený zisk min. let Neuhrazená ztráta min. let Výsledek hosp. ve schval. říz. Rozhodnuto o zálohách Obchodní závazky 9 500 Kč Pasiva celkem
5 000 Kč 1 000 Kč 3 000 Kč -1 500 Kč 2 000 Kč -4 000 Kč 4 000 Kč 9 500 Kč
Vedení společnosti s přihlédnutím ke své osobní hmotné odpovědnosti nehodlá podstoupit riziko špatné finanční situace korporace a jejího následného úpadku, a proto se rozhoduje postupovat přesně v souladu se zákonem i přes možnou nevůli vlastníků. Jednotlivé testy pro přiznání podílů na zisku vypadají takto:
1. restriktivní podmínka (§ 40 odst. 1) + Celková hodnota majetku 9 500 Kč - Celková hodnota závazků 4 000 Kč Maximální částka k výplatě 5 500 Kč
2. restriktivní podmínka (§ 350 odst. 2) ± VH posledního skončeného období 2 000 Kč + Nerozdělený zisk minulých let 3 000 Kč - Neuhrazená ztráta minulých let -1 500 Kč - Příděly do fondů 0 Kč - Vyplacené zálohy -4 000 Kč Maximální částka k rozdělení -500 Kč 3. restriktivní podmínka (§ 350 odst. 1) + Vlastní kapitál 5 500 Kč - Upsaný základní kapitál -5 000 Kč - Účelově vázané fondy -1 000 Kč Maximální částka k rozdělení -500 Kč Představenstvo porušilo zákon, když na zálohách vyplatilo během běžného období více, než je dovoleno (nevyhovuje 2. a 3. restriktivní předpoklad). Proto na řádné valné hromadě předkládá návrh na přiznání podílu na zisku ve výši 3.500 Kč (2.000 Kč ze zisku běžného období a 1.500 Kč z nerozděleného zisku), z něhož vyplývá částečné vrácení záloh ve výši 500 Kč. Vlastníci řádnou účetní závěrku schvalují.
79
Účetní případ
MD
Přiznání podílů na zisku ze zisku běžného období z nerozděl. zisku min. let Nárok na vrácení vyplacené zálohy Nárok na daňový přeplatek
X Výsledek hosp. ve schval. řízení Nerozdělený zisk minulých let Pohledávky za společníky Ostatní přímé daně
DAL Rozhodnuto o zálohách
Částka 3 500 Kč
X
2 000 Kč
X
1 500 Kč
Rozhodnuto o zálohách Rozhodnuto o zálohách
Rozvaha po vypořádání hospodářského výsledku 2014 Dlouhodobý majetek 5 000 Kč Základní kapitál Peněžní prostředky 2 000 Kč Statutární fondy Pohledávky 2 500 Kč Nerozdělený zisk min. let Ostatní přímé daně 75 Kč Neuhrazená ztráta min. let Pohledávky za společníky 425 Kč Obchodní závazky Aktiva celkem 10 000 Kč Pasiva celkem
425 Kč 75 Kč
5 000 Kč 1 000 Kč 1 500 Kč -1 500 Kč 4 000 Kč 10 000 Kč
I v tuto chvíli, po rozhodnutí valné hromady o částečném vrácení vyplacených záloh, není situace pro členy představenstva a věřitele záviděníhodná, jelikož část již tak nízkého vlastního kapitálu, který je navíc v celé své podobě účelově vázán, je reprezentován na straně aktiv pohledávkou za společníky, jejíž likvidnost může být v některých situacích přinejmenším nejistá. Vlastníkům se tedy v podobě instrumentu výplat záloh na podíl na zisku dostává do rukou další zbraň k čerpání prostředků společnosti navíc s na ně doléhajícím marginálním rizikem, jelikož poskytování záloh je plně v kompetenci statutárního orgánu.57 Současně s tím přitěžuje jednatelům a členům představenstva, kteří nyní mohou stát před rozhodnutím, zda vyplatit zálohy i přes špatnou situaci společnosti a riziko osobní odpovědnosti, nebo akcionáře zklamat a vystavit se riziku ztráty vedoucí pozice ve společnosti.
57
ZOK ani žádný jiný předpis nepožaduje schválení mezitímní účetní závěrky valnou hromadou, stejně tak ZOK taxativně nepřiznává valné hromadě kompetenci rozhodování o výplatě záloh na podíl na zisku. Tento úkon tedy spadá do klasického obchodního vedení společnosti, které je v kompetenci statutárů.
80
Závěr Vlastní kapitál, jež je ukazatelem ekonomické síly a stability obchodních korporací a prostřednictvím hospodářského výsledku odráží úspěšnost kapitálových společností v tržním prostředí, má jako pasivní položka rozvahy hlavní význam pro na trhu stojící subjekty – současné i budoucí společníky, zaměstnance, dodavatele, odběratele, banky i stát. Celá řada těchto v ně společnosti stojících osob – věřitelů – čerpá a vyhodnocuje informace obsažené v účetní závěrce a analyzuje pravděpodobnost na ně dopadajícího rizika, které plyne zejména ze zadluženosti a výnosnosti korporace. Právě díky vlastnímu kapitálu mohou věřitelé zhodnotit celkovou ekonomickou situaci korporace, jelikož hodnota vlastního kapitálu představuje účast společníků na jeho majetku, odpovídá tedy hodnotě aktiv, která náleží po úhradě všech dluhů společnosti jejím majitelům. Jádrem vlastního kapitálu byl a od nepaměti je základní kapitál, který představuje vlastní prostředky společníků do společnosti vložené při zahájení podnikání. Tyto mohou být následně za příznivých hospodářských okolností dále rozšiřovány, čímž dává společnost veřejnosti jasný signál a deklaruje trvání své činnosti. Zdůrazňuje tak svou ekonomickou sílu, jelikož každé zvýšení či snížení základního kapitálu s sebou nese značnou administrativní zátěž. I přes odklon českého obchodního práva od regulace minimální výše základního kapitálu u společnosti s ručením omezeným a družstva, nelze přehlédnout, že základní kapitál stále zůstává zákonem nejhájenější částí vlastního kapitálu a nelze předpokládat, že by tato skutečnost přinesla zásadní zhoršení dobytnosti pohledávek věřitelů. Naopak doplněním nových ochranných pilířů nejen do zákona o obchodních korporacích by měl být tento leckdy neúčinný nástroj nahrazen. Kromě minimální výše základního kapitálu se vytrácí ze ZOK i právní úprava tvorby rezervního fondu tvořeného za účelem ztráty společnosti a je do budoucna ponecháno svobodnému rozhodnutí obchodní korporace, zda bude nyní již dobrovolný rezervní fond dle stanov tvořit a vykazovat v rozvaze, nebo se proti případným ztrátám pojistí v rámci jiných položek vlastního kapitálu. Stále povinnými však zůstávají zvláštní rezervní fondy, kterými se kompenzuje vykázání tzv. fiktivního základního kapitálu u akciové společnosti. Při komplexním pohledu
81
české účetní legislativy je dnes tvorba zvláštního rezervního fondu aktuální pouze při poskytování finanční asistence. Pro dosažení věrného a poctivého obrazu účetnictví byla již v roce 2013 novelována vyhláška, kterou se provádí zákon o účetnictví. Ač není tato změna dílem právní rekodifikace, lze ji považovat z pohledu výše uvedené zásady za významnější, než leckteré ostatní. V rámci několika právních úprav došlo totiž k tomu, že účetní chyby minulých účetních období a rozdíly nastalé ze změn účetních metod jsou retrospektivně vykázány tak, jako by nikdy nenastaly, tedy přímo do vlastního kapitálu (konkrétně položky Jiný hospodářský výsledek minulých let) místo mimořádných výsledkových účtů. Neovlivní tak aktuální hospodářský výsledek a meziroční srovnatelnost položek účetních výkazů. Jedním z nových nástrojů, který chrání věřitele, je i tzv. test insolvence, který omezuje výplatu podílů na zisku a jiných vlastních zdrojů společnosti tak, aby si společnost nepřivodila záměrně touto transakční operací úpadek. Kromě něj samozřejmě ZOK pracuje i s restriktivními předpoklady platnými již před rokem 2014 s rozdílem, že u s.r.o. nastalo další změkčení výplatních omezení. Tato společnost nově může vyplácet jiné vlastní zdroje i pod hodnotu základního kapitálu a účelově vázaných fondů, což teoreticky může při nekalých úmyslech vlastníků korporace veřejnost poškodit. Dále mohou všechny obchodní korporace i družstvo vyplácet zálohy na podíl na zisku. Nadměrná přednostní výplata však může při zhoršení hospodářských výsledků vést k nutnosti zálohy po skončení účetního období vracet, což přináší další eventuální komplikace. Teoretické aspekty novinek roku 2014 v rámci vlastního kapitálu bakalářská práce ve větší míře shrnula, avšak není možné v jejím rámci ani v žádné jiné práci predikovat reálný dopad nové právní úpravy v oblasti vykazování a důsledky, které změny přinesou uživatelům účetních závěrek. Bude záležet jak na výkladu práva statutárních orgánů společností, tak následně i auditorů a soudů, do jaké míry jsou změny pro veřejnost pozitivní. Až účetní výkazy za rok 2014 a následující ukáží, kterým subjektům dala rekodifikace do rukou konkurenční výhodu a které o ni naopak připravila.
82
Seznam použitých zdrojů Seznam odborné literatury BOKŠOVÁ, J. Účetní výkazy pod lupou I. Základy účetního výkaznictví. Praha: LINDE, 2013. 500 s. ISBN 978-80-720-1-921-2. BUCHTA, Michal. Základní kapitál a jeho význam pro kapitálové obchodní společnosti, Diplomová práce. 2006, Právnická fakulta Masarykovy university, Katedra obchodního práva. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS . 3. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 327 s. ISBN 978-80-2513652-2. KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualizované vydání, Polygon, Praha, 2012, ISBN BP-03411-K. SKÁLOVÁ, Jana. Účetní a daňové dopady transakcí v kapitálové společnosti. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. ISBN 978-80-7357-485-7 STROUHAL, J. -- BULLA, M. -- BRYCHTA, I. -- KRUPOVÁ, T. -- KUCHAŘOVÁ, I. -- NÁHLOVSKÁ, J. -- PILAŘOVÁ, I. -- PŠENKOVÁ, Y. MERITUM Účetnictví podnikatelů. 11. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2014. 536 s. ISBN 978-80-7478-4477. ŚEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2011. ISBN 978-80-247-4018-8
Seznam právních předpisů České účetní standardy pro podnikatele Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (zrušen k 1. 1. 2014) Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (účinný od 1. 1. 2014) Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (účinný od 1. 1. 2014) Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (zrušen k 1. 1. 2014) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
83
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Seznam ostatních zdrojů BĚHOUNEK, Pavel. Novinky pro obchodní společnosti od 1. 1. 2014. Účetnictví v praxi. Praha: Wolters Kluwer, 2014, č. 4, s. 4-12. ISSN 1211-7307. BÁRKOVÁ, D. Význam základního kapitálu u obchodních společností. In Sborník pedagogické konference Rekodifikace práva. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2013. s. 5-15. ISBN: 978-80-245-1983-8 Důvodová zpráva k ZOK. Nový občanský zákoník. [online]. 22.11.2014 [cit. 201411-22]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/fileadmin/Duvodova-zpravak-ZOK.pdf Interpretace Národní účetní rady. Národní účetní rada. [online]. 29.10.2014 [cit. 2014-10-29]. Dostupné z: http://www.nur.cz/content/category/6/15/40/ SKÁLOVÁ, Jana. Jiný výsledek hospodaření v účetní závěrce za rok 2013. TPA Horwath. [online]. 29.10.2014 [cit. 2014-10-29]. Dostupné z: http://www.tpahorwath.cz/cs/c/publikace-novinky/novinky/jiny-vysledek-hospodareni-v-ucetnizaverce-za-rok-2013 SKÁLOVÁ, Jana. Příplatky do vlastního kapitálu u akciové společnosti. TPA Horwath. [online]. 29.10.2014 [cit. 2014-10-29]. Dostupné z: http://www.tpahorwath.cz/cs/c/publikace-novinky/novinky/priplatky-do-vlastniho-kapitalu-uakciove-spolecnosti STEIN, Radek. Zálohy na podíly na zisku – past na jednatele či společníky. TPA Horwath. [online]. 29.10.2014 [cit. 2014-10-29]. Dostupné z: http://www.tpahorwath.cz/cs/c/publikace-novinky/novinky/zalohy-na-podily-na-zisku-past-najednatele-ci-spolecniky Výkladová stanoviska Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti. Nový občanský zákoník. [online]. 29.10.2014 [cit. 2014-10-29]. Dostupné z: http://obcanskyzakonik.justice.cz/vykladova-stanoviska/
84
Seznam příkladů Příklad 1 Založení s.r.o. ....................................................................................... 29 Příklad 2 Zvýšení ZK vydáním nových akcií ......................................................... 33 Příklad 3 Zvýšení ZK z vlastních zdrojů ............................................................... 35 Příklad 4 Podmíněné zvýšení ZK ......................................................................... 37 Příklad 5 Snížení ZK zničením vlastních akcií ...................................................... 41 Příklad 6 Snížení ZK snížením jmenovité hodnoty akcií ....................................... 43 Příklad 7 Snížení ZK úplatným vzetím akcií z oběhu ........................................... 46 Příklad 8 Snížení ZK upuštěním od vydání akcií .................................................. 48 Příklad 9 Ážio ....................................................................................................... 50 Příklad 10 Ostatní kapitálové fondy – příplatková povinnost a dar ....................... 52 Příklad 11 Oceňovací rozdíl z přecenění majetkového cenného papíru ............... 55 Příklad 12 Rezervní fond určený k úhradě ztráty.................................................. 59 Příklad 13 Zvláštní rezervní fond na vlastní akcie ................................................ 61 Příklad 14 Zvláštní rezervní fond na finanční asistenci ........................................ 62 Příklad 15 Sociální fond ....................................................................................... 65 Příklad 16 Vypořádání zisku a ztráty minulých let ................................................ 69 Příklad 17 Oprava chyby předešlého účetního období ......................................... 73 Příklad 18 Výplata záloh podílu na zisku .............................................................. 77
85
Seznam obrázků Obr. 1 Hierarchie právnických osob v České republice ........................................ 11 Obr. 2 Tok úpravy právních vztahů obchodních korporací ................................... 13 Obr. 3 Hierarchie obchodních korporací v České republice ................................. 14 Obr. 4 Hierarchie družstevních vkladů dle ZOK ................................................... 20 Obr. 5 Dělba zisku družstva ................................................................................. 21 Obr. 6 Vlastní kapitál v rozvaze ............................................................................ 22
86
Seznam příloh Příloha č. 1 Vzorný účtový rozvrh pro podnikatele ............................................... 88
87
Příloha č. 1 Vzorný účtový rozvrh pro podnikatele
88
89
ANOTAČNÍ ZÁZNAM
AUTOR
Michal Vejvoda
STUDIJNÍ OBOR
6208R163 Podniková ekonomika a finanční management Vlastní kapitál obchodních korporací
NÁZEV PRÁCE VEDOUCÍ PRÁCE
doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.
KATEDRA
KFMU – Katedra finančního a manažerského účetnictví
POČET STRAN
89
POČET OBRÁZKŮ
8
POČET TABULEK
0
POČET PŘÍLOH
1
STRUČNÝ POPIS
Tématem a cílem bakalářské práce je popis struktury a rozbor
ROK ODEVZDÁNÍ
2014
jednotlivých položek vlastního kapitálu obchodních korporací v České republice po rekodifikaci soukromého práva k 1. 1. 2014. Součástí práce je identifikace právních změn nastalých k tomuto datu včetně analýzy jejich dopadu na společnost, vedení společnosti a především věřitele společnosti. Zkoumány jsou také věřitelská práva a rizika s nimi spojená. Veškeré změny mající dopad do výkaznictví jsou demonstrovány na případových studiích v rámci jednotlivých tematických celků.
KLÍČOVÁ SLOVA
vlastní kapitál, vlastní zdroje, základní kapitál, ážio, rezervní fond, statutární fond, fondy, hospodářský výsledek, obchodní korporace, obchodní společnosti, rekodifikace práva.
PRÁCE OBSAHUJE UTAJENÉ ČÁSTI: Ne
ANNOTATION AUTHOR
Michal Vejvoda
FIELD
6208R163 Business Administration and Financial Management Corporate equity
THESIS TITLE
SUPERVISOR
doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.
DEPARTMENT
KFMU – Department of Financial and Managerial Accounting
NUMBER OF PAGES
89
NUMBER OF PICTURES
8
NUMBER OF TABLES
0
NUMBER OF APPENDICES
1
SUMMARY
YEAR
2014
The topic and aim of my Bachelor thesis is a description of a structure and analysis of individual items of equity of business corporations in the Czech Republic after the re-codification of private law which took effect on 1 January 2014. Another part of this thesis is the identification of law changes which occurred up to that date including the analysis of their impact on a society, management and first of all creditors of the company. Creditors´ rights and the risks associated with them are also examined. All changes affecting reporting are demonstrated in the case studies within each thematic unit.
KEY WORDS
equity, share capital, net income, revenue reserves, business corporations, re-codification of private law,
THESIS INCLUDES UNDISCLOSED PARTS: No
