PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Obor Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství
DIPLOMOVÁ PRÁCE Efektivita výběru daní ve vztahu s náročností zpracování daňových přiznání Petra Hradilová
2013
Čestné prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci na téma Efektivita výběru daní ve vztahu k náročnosti zpracování daňových přiznání zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem pouţila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu pouţitých pramenů a literatury. V Brně dne 28. června 2013 _____________________________ Petra Hradilová
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D. za odborné vedení této diplomové práce, za vstřícný přístup a cenné připomínky.
3
ANOTACE Předmětem diplomové práce Efektivita výběru daní ve vztahu k náročnosti zpracování daňových přiznání je zhodnocení výběru daní a nákladů s ním spojených. Práce definuje základní pojmy, analyzuje stávající právní úpravu oblasti výběru daní v České republice a popisuje ekonomické metody měření efektivity. Jednou z částí práce je charakteristika zásad uplatňovaných při správě daní, a to jak těch vyplývajících z daňového řádu, tak i ze správního řádu a dobré správy obecně. Dále bude zmíněno pouţívání elektronických sluţeb při výběru daní, které je čím dál více aktuální, a zhodnocení silných a slabých stránek v dosavadní právní úpravě. Závěrečná část bude zaměřena na zlepšování sluţeb při výběru daní, sniţování nákladů a zvyšování efektivity správy daní vyuţíváním elektronických sluţeb při výběru daní.
SEZNAM KLÍČOVÝCH SLOV daň, daňové přiznání, daňový řád, efektivita, elektronické podání, náklady správy daní, výběr daní, zásady správy daní
ABSTRACT The subject of the thesis The Effectiveness of Tax Collection in Relation to the Difficulties of Tax Returns Processing is to analyze the tax collection and the costs associated with it. Work defines the basic concepts, analysing the existing legislation the collection of taxes in the Czech Republic and describes the economic methods of measuring effectiveness. One of the parts of the work is characteristic of the principles applicable to the administration of taxes, as those resulting from the tax code, and the code of administrative procedure and good governance in general. It will also be mentioned the use of electronic services for tax collection, which is getting more up to date, and the evaluation of strengths and weaknesses in the existing legislation. The final part will be focused on improving services in the tax collection, reducing costs and increasing the efficiency of the tax administration the use of electronic services for tax collection.
LIST OF KEYWORDS tax, tax return, tax regulations, efficiency, electronic filing, the cost of the tax administration, tax policy, tax administration
4
OBSAH ÚVOD ....................................................................................................................................... 6 1.ZÁKLADNÍ POJMY ............................................................................................................. 8 2.INDIKÁTORY HODNOCENÍ EFEKTIVNOSTI VÝBĚRU DANÍ .................................. 12 3. SPRÁVA DANÍ .................................................................................................................. 21 4.ELEKTRONICKÉ SLUŢBY VE SPRÁVĚ DANÍ ............................................................. 33 5.ZÁVĚR ................................................................................................................................ 48
5
ÚVOD Veřejná správa charakterizovaná jako správa veřejných záleţitostí ve veřejném zájmu zahrnuje mnoho oblastí. Jednou z nich je správa daní. Správou daní se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností či povinností zaplatit poplatek nebo provést nějaký jiný odvod či zálohu na takovou platbu, které jsou příjmem státního rozpočtu, rozpočtu územního samosprávného celku nebo státního fondu. Správu daní vykonávají správci daně, jejichţ úkolem je dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, především vyhledávat daňové subjekty, vyměřovat jim daň, daň od nich vybírat, vyúčtovávat ji, v případě, kdy daň není uhrazena dobrovolně, daň vymáhat, a v neposlední řadě kontrolovat její splnění ve stanovené výši a době. Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování podané daňovým subjektem. Daňové přiznání je akt fyzické nebo právnické osoby vůči státu, kdy subjekt přiznává příjmy podléhající dani vyměřené státem a kde vyčíslí daň a případně ji porovná se zaplacenými zálohami daně. Nedoplatek daně následně státu zastoupenému finančním úřadem odvede, přeplatek je mu vrácen nebo započten do dalšího období. Daňové přiznání se vztahuje vţdy k určitému časovému období, nejčastěji ke kalendářnímu roku a k určité dani vyměřené státem. Stěţejním právním předpisem upravujícím správu daní je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2011 a nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Nový zákon si vytýčil za cíl mj. zjednodušit pouţívanou terminologii, zefektivnit postupy při správě daní, provázat daňový řád s jednotlivými hmotnými právními předpisy zabývající se problematikou daní, zlepšit a zefektivnit správu daní a v neposlední řadě jednoznačně definovat základní zásady daňového procesu. Téma diplomové práce jsem si vybrala z toho důvodu, ţe pracuji v účetní a daňové kanceláři a velmi často se setkávám s názorem, ţe správa daní nadměrně zatěţuje ekonomické subjekty. 6
Cílem diplomové práce je analyzovat stávající právní úpravu správy daní, zejména výběru daní, a zhodnotit její efektivitu z pohledu státu i z pohledu daňových subjektů, které nesou administrativní náklady správy daní. Na základě teoretických poznatků budou definovány základní pojmy. Část práce je věnována popisu zásad uplatňovaných při správě daní, a to jak těch vyplývajících z daňového řádu, tak i ze správního řádu a dobré správy obecně. V další části je upozorněno na moţnost pouţití elektronických sluţeb při výběru daní a pomocí SWOT analýzy jsou zhodnoceny jejich silné a slabé stránky. V závěru jsou formulována doporučení ke zlepšení sluţeb při výběru daní, sniţování nákladů a zvýšení efektivity správy daní vyuţíváním elektronických sluţeb. Při zpracování práce se bude vycházet ze sekundárních dat. Vyuţiji veřejné dostupné zdroje – webové stránky institucí, katalogy knihoven, databázi časopisů, odborné publikace, články a statistická data. Práce je zpracována podle aktuální právní úpravy k 1. lednu 2013.
7
1. ZÁKLADNÍ POJMY
1.1.
Daňový systém a daň
Daňový systém je souhrn vyskytujících se v daném místě a čase daní a poplatků, jakoţ i dalších veřejnoprávních úhrad daňového či poplatkového charakteru, které jsou příjmem veřejných peněţních fondů1. Daňový systém zabezpečuje plnění jednotlivých funkcí daní, neboť kaţdá daň v daňovém systému se chová odlišně a jiným způsobem zajišťuje splnění poţadavků kladených na daňový systém. Poţadavky na dobrý daňový systém definoval jiţ v roce 1776 ve svém díle Adam Smith2 a do dnešní doby se na nich mnoho nezměnilo. Daňová teorie dnes uvádí obvykle následující poţadavky3: - efektivnost zdanění, - politická průhlednost, - daňová spravedlnost, - právní perfektnost, - jednoduchost, - pruţnost a stabilita. Daňový systém České republiky v současnosti tvoří následující daně – daň z příjmů, daň z nemovitostí, silniční daň, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z přidané hodnoty, daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů, daň z tabákových výrobků, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv, daň z elektřiny. Do daňového systému se zahrnují také další příjmy veřejných rozpočtů, i kdyţ se nenazývají daně, jejich správu vykonávají jiné neţ územní finanční orgány a často i podle
1 2
3
MRKÝVKA, P. a kolektiv autorů. Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova univerzita v Brně 2004, ISBN 80-210-3579-X Smith A., Pojednání o podstatě a původu bohatství národů, 1776 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání, ASPI, Praha 2006, ISBN 80-7357205-2
8
jiných procesních předpisů. Z ekonomického hlediska však jsou daněmi, jedná se o clo, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti4. Do daňového systému se obvykle zařazují i poplatky fiskálního charakteru, jimiţ jsou správní, soudní, místní poplatky, poplatky za uţívání silnic a dálnic a poplatek na podporu sběru, zpracování, vyuţití a odstranění vybraných autovraků, tzv. ekologický poplatek při registraci vozidla5. Pojem daň je definován v § 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jako peněţité plnění: a) které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) pokud zákon stanoví, ţe se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) v rámci dělené správy. Daně jsou neúčelové, neekvivalentní, jednostranné zákonem určené platby bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Placení daní je pravidelné dle stanovených intervalů či dle předem daných daňových skutečností. Jedná se o povinnou platbu do veřejného rozpočtu. Clo, resp. celní poplatek, je dávka vybíraná státem při přechodu zboţí přes celní hranici. Stát, nebo skupina států jej pouţívá jako tzv. ochranářský prostředek, aby ochránil svůj vnitřní trh před zboţím z okolních zemí, jako prostředek ekonomické formy politického boje a v neposlední řadě jako prostředek, jak získat peníze. Vybírání cla kontroluje celní správa (celní úřad) té dané země.6 Poplatek je povinnou, zákonem uloţenou platbou do veřejného rozpočtu. Poplatek je neúčelový, jeho výnos je součástí souhrnných příjmů příslušného veřejného rozpočtu, není určen ke konkrétnímu pouţití. Jedná se o jednorázovou a ekvivalentní platbu, proti zaplacení poplatku obdrţí subjekt konkrétní protihodnotu (sluţbu) orgánu veřejné správy.
4
5 6
klasifikace daní dle OECD - daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů, příspěvky na sociální zabezpečení, daně z mezd a pracovních sil, daně majetkové, daně z mezd a pracovních sil, daně majetkové, ostatní daně zákon č. 383/2008 Sb., kterým se mění zákon o odpadech http://www.celnisprava.cz/cz/clo/Stranky/default.aspx
9
Nejedná se však o cenu této sluţby, neboť poplatek nevyjadřuje náklady s poskytnutou sluţbou spojené.7
1.2.
Daňové přiznání
Daňové přiznání je vyjádřením povinnosti kaţdého daňového subjektu uvést sám správci daně výši svého daňového základu a vypočítat si sám i daň. Tato povinnost daňového subjektu je označována jako břemeno tvrzení a daňový subjekt ji plní převáţně formou daňového přiznání. Daňové přiznání je zvláštním druhem podání. Lze je účinně podat pouze na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ČR, popř. na počítačových sestavách, které mají údaje, obsah i uspořádání údajů zcela totoţné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí ČR. Toto podání lze učinit i datovou zprávou ve struktuře a tvaru zveřejněném správcem daně, která je opatřena zaručeným elektronickým podpisem, nebo která je odeslána prostřednictvím datové schránky. Povinnou součástí daňového přiznání jsou přílohy uvedené v jednotlivých tiskopisech. Při vyplňování všech typů přiznání je třeba postupovat podle pokynů k vyplnění příslušného typu tiskopisu8. Kdo je povinen podat daňové přiznání, je upraveno zákony upravujícími jednotlivé daně. Lhůty pro podání daňového přiznání jsou upraveny v jednotlivých hmotných daňových zákonech, zčásti téţ v zákoně o správě daní a poplatků. Tyto lhůty můţe správce daně na ţádost daňového subjektu, ale i z vlastního podnětu (ex offo) prodlouţit, a to nejvýše o tři měsíce. Přiznání je podáno včas, je-li nejpozději v poslední den lhůty předáno správci daně nebo odevzdáno k poštovní přepravě, případně podáno formou datové zprávy.
7 8
http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=157&typ=r&levelid=da_314.htm HOLMES, A., KLESTIL, J., VANDASOVÁ, L. Daňové přiznání k dani z nemovitostí. ASPI, Praha 2007, ISBN 978-80-7357-232-7
10
V daňovém přiznání je daňový subjekt povinen poţadované údaje uvést pravdivě, správně a úplně. Rovněţ je povinen uvést v přiznání všechny případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy či odpočty.
1.3.
Efektivita
Efektivita (efektivnost) vyjadřuje praktickou účinnost nějaké lidské činnosti, nejčastěji lidské práce. Jedná se o souhrnné vyjádření konkrétního účinku nějakého efektu nebo i více různých vzájemně působících efektů. Efektivností je takové uţívání ekonomiky k uspokojení potřeb a přání lidí, při kterém se realizuje ze stejných vstupů více výstupů nebo z méně vstupů stejně výstupů.9 Ekonomové pod pojmem efektivnost rozumí to, ţe by daně neměly způsobovat velké distorze v cenách a uţitku z různých druhů činnosti. Distorze vedou poplatníky daně k nahrazování zboţí či sluţby zdaněné zboţím či sluţbou zdaněnou méně. Tím dochází k narušování efektivní alokace zdrojů v ekonomice. Daně také nemají omezovat pracovní úsilí poplatníků, ochotu spořit a podstupovat podnikatelská rizika. Daně by neměly způsobovat větší náklady administrativního charakteru, neţ je nezbytně nutné. Administrativní náklady mohou být přímé, tj. náklady daňové správy. Lze je definovat jako celkové náklady veřejného sektoru spojené s výběrem daní na všech vládních úrovních a ve všech okamţicích daňového procesu. Druhou skupinu tvoří náklady vyvolané, tj. náklady na straně poplatníků daně, které musí poplatník vynaloţit na splnění svých daňových povinností. Můţe se jednat například o náklady na právní pomoc, náklady na vedení účetnictví a poţadovaných výkazů, náklady na vedení evidence o dani z přidané hodnoty apod.10
9
PETRÁČKOVÁ, Věra; KRAUS, Jiří, a kol. Akademický slovník cizích slov A-Ž. Praha: Academia, 2000. 834 s. ISBN 80-200-0607-9. 10 HUBAL D. Bude správa daní s novým Daňovým řádem efektivnější? Dostupné z http://kvf.vse.cz/storage/1180451797_sb_hubal.pdf
11
2. INDIKÁTORY HODNOCENÍ EFEKTIVNOSTI VÝBĚRU DANÍ 2.1.
Hodnotící kritéria
Často diskutovaných tématem je efektivita výběru daní v České republice, která je obecně velmi nízká. Náklady na správu jedné vybrané koruny na daních dosahují ve srovnání s okolními státy velmi vysokých hodnot. Jedním z podstatných vlivů na efektivitu výběru daní, resp. správy daní je rychlost řízení, v rámci kterého je moţné za současného zachování práv daňových subjektů daně vybrat.11 Hodnocení efektivnosti výběru daní je moţné rozdělit na hodnocení na úrovni12: 1)
veřejného sektoru – přímých nákladů
2)
poplatníků – vedlejších nákladů
Efektivitu výběru daní je moţné měřit různými postupy. V teorii i praxi se vyuţívá buď jeden indikátor, který slouţí k celkovému měření efektivnosti, nebo soustava dílčích indikátorů. Indikátory na rozdíl od kvalitativního hodnocení efektivnosti státní správy umoţňují srovnávat efektivnost mezi různými institucemi, srovnávat efektivnost mezinárodně, porovnávat vývoj v čase, stanovit standardy, cíle a časové rámce pro jejich dosaţení a ustanovit a nastavit monitorovací systém pro modernizaci systémů výběru daní a pojistného. Světová banka doporučuje pro účely hodnocení daňových správ nastavit následující typy hodnocení13: výkonnost resp. efektivnost účinnost struktura daňového systému organizace a řízení 11
PRUŠVIC D. Porovnání výběru pojistného a z http://www.mpsv.cz/files/clanky/5418/Projekt_HR149-06.pdf 12 tamtéţ 13 tamtéţ
12
daní.
Listopad
2006
dostupné
zdroje V rámci takto definované struktury indikátorů k měření a srovnávání činností daňových správ lze sledovat desítky či stovky různých indikátorů. Světová banka povaţuje ve svých studiích za indikátor efektivnosti podíl administrativních nákladů na výběr daní k celkově vybraným příjmům. Jako indikátory pro měření výkonnosti správy daní lze dále vyuţít14: - daňové výnosy/HDP, - skutečné daňové výnosy/daňové výnosy plánované v rozpočtu, - produktivitu jednotlivých daní, - rozdíl mezi potenciálními a skutečnými daňovými příjmy, - daňové výnosy placené dobrovolně/celkové daňové výnosy, - dodatečně vybrané daňové příjmy/počet kontrolovaných daňových přiznání (poplatníků), - objem vybraných daňových nedoplatků/celkový objem daňových nedoplatků, - vnímání daňové správy ze strany klientů apod. Kaţdá země měří efektivnost výběru daní pomocí různých nástrojů. Pro výsledky v účinnosti jsou v mezinárodním srovnání klíčové výsledky produktivity osobních důchodových daní a daně z přidané hodnoty, celková účinnost je dle Světové banky ovlivněna i úrovní osobního důchodového zdanění a počtem poplatníků na jednoho správce daně. Z přehledů Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD)15 vyplývá, ţe pokud daňové správy podíl administrativních nákladů k čistému inkasu daní publikují, téměř vţdy jde o údaj za celou instituci (tj. za všechny jí spravované agendy) a nikoli za jednotlivé daně. Důvodem je nedostatek údajů k rozdělení administrativních nákladů pro jednotlivé činnosti nebo dokonce praktické nemoţnosti takového sledování. Pokud je pouţívána stále stejná metodika měření, za jinak stejných podmínek změna tohoto ukazatele v čase znamená změnu v efektivnosti výběru daní.
14 15
http://www.mpsv.cz/files/clanky/5418/Projekt_HR149-06.pdf http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/total-tax-revenue-2011_taxrev-table-2011-1en;jsessionid=1tm1731ooxro7.x-oecd-live-02
13
Mezi hlavní metodické problémy tohoto ukazatele patří16: pro hodnocení vývoje efektivnosti je klíčový vývoj administrativních nákladů na výběr daní, ale souběţné změny s účinností daňového systému (které se projevují např. zvýšením daňového inkasa) mohou měnit hodnotu ukazatele, aniţ by se efektivnost správy daní skutečně měnila, změny daňových sazeb rychle mění účinnost daňového systému a tím i výsledky ukazatele, i kdyţ v provozu daňové správy se nic podstatného měnit nemusí, netypické a volatilní změny v makroekonomickém vývoji (zejména inflace) mohou měnit výsledky ukazatele, i kdyţ v provozu daňové správy se nic podstatného měnit nemusí, jednorázové rozsáhle investiční výdaje nebo výdaje spojené se zavedením nových daní nebo rozsáhlou daňovou reformou mohou krátkodobě vychýlit hodnoty ukazatele, i kdyţ dlouhodobě se efektivnost správy daní a pojistného příliš měnit nemusí, změny ve věcné působnosti institucí, které vybírají daně, mohou zásadně změnit výsledky ukazatele, i kdyţ z hlediska vnitřní efektivnosti se systém výběru daní a pojistného změnit nemusel, tento ukazatel nijak přímo nezohledňuje účinnost daňového systému a daňové správy ve smyslu rozdílu mezi skutečným inkasem a potenciálním moţným inkasem. Při mezinárodním srovnání výše administrativních nákladů k čistému inkasu daní patří mezi nejdůleţitější faktory: -
odlišnosti ve struktuře daňových systému a výši sazeb
-
státoprávní uspořádání zemí
-
kompetence centrálních správ daní
-
rozsah dalších činností správ daní
-
zatíţení daňových správ i jinými funkcemi, neţ je výběr daní
-
nejednotná metodika získávání údajů a jejich vykazování včetně nedostatečné
otevřenosti při zveřejňování metodiky výpočtů.
16
PRUŠVIC D. Porovnání výběru pojistného a daní. http://www.mpsv.cz/files/clanky/5418/Projekt_HR149-06.pdf
14
Listopad
2006
dostupné
z
2.2. Měření administrativních nákladů Vzhledem k tomu, ţe na ţádné úrovni státní správy neexistuje kompletní projektové financování a rozpočtování, není moţné jednoduše zjistit náklady spojené s výběrem jednotlivých daní. Přístup k měření administrativních nákladů v případě českých institucí proto vychází z metody tzv. přepočteného pracovníka. Tato metoda je zaloţena na rozdělení pracovníků podle náplně jejich činnosti a konstrukce přepočtového koeficientu pro rozdělení celkových nákladů organizace na související s výběrem daní a zbylé. Správu daní v České republice vykonávají na základě zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, orgány finanční správy. Jedná se o Generální finanční ředitelství, Odvolací finanční ředitelství, 14 finančních úřadů a Specializovaný finanční úřad. Obecný postup měření administrativních nákladů17: 1. Rozdělení zaměstnanců dle činnosti: -
nedaňové
-
jednotlivé daně
-
reţijní celkové
-
reţijní daňové
-
uţší reţijní daňové
2. Sníţení reţijních nákladů o výši připadající na nedaňové činnosti. 3. Rozdělení očištěných celkových a daňových reţijních nákladů mezi jednotlivé daně. 4. Rozdělení uţších daňových reţijních nákladů mezi jednotlivé daně. 5. Výpočet počtu zaměstnanců připadajících na jednotlivé daně. 6. Výpočet procentuálního podílu nákladů jednotlivých daní i nedaňové činnosti z celkových Nákladů územních finančních orgánů. 7. Výpočet absolutní výše nákladů připadajících na jednotlivé daně. 8. Porovnání absolutní výše nákladů připadající na jednotlivé daně s jejich výnosy. Výsledkem uvedeného postupu je procentuální vyjádření hodnoty administrativních nákladů spojených s výběrem daní spravovaných územními finančními orgány. Na základě 17
http://kvf.vse.cz/storage/1239723369_sb_hubal.pdf
15
tohoto ukazatele lze provádět porovnání administrativní náročnosti systému v jednotlivých letech i mezi jednotlivými druhy daní. Uvedená metodika měření administrativních nákladů daní vybíraných daňovou správou přináší několik otázek. Jednou z nich je problematika započítávání investičních nákladů. Z hlediska přesného vyčíslení administrativních nákladů by v rámci jednoho roku měly do nákladové strany vstupovat pouze odpisy. Vzhledem k tomu, ţe se však v případě územních finančních orgánů ze zákona neodpisuje, je zvoleno zjednodušení zaloţené na předpokladu, ţe výše investičních nákladů se v jednotlivých letech příliš nemění.
2.3 Měření nákladů poplatníka Vyvolané náklady zdanění jsou náklady, které vznikají daňovým poplatníkům (ať jiţ fyzickým nebo právnických osobám) proto, ţe existuje daňový systém. Vyvolané náklady zdanění se rovnají takové výši nákladů, která by daňovým poplatníkům nevznikla, pokud by daňový systém neexistoval. Pro jednotlivé daně jsou pak vyvolané náklady vymezeny obdobně, je to taková výše různých druhů nákladů daňových poplatníků, která existuje právě proto, ţe existuje konkrétní daň. Pokud by tato daň neexistovala, daňovým poplatníkům by tyto náklady nevznikly. Náklady daňového systému mohou mít různou povahu. Vzhledem k tomu, ţe pro daňové poplatníky existují také uţitky spojené s existencí daňového systému, je nutné vzájemně kompenzovat tyto dva druhy efektů vyvolaných daňovým systémem, čímţ dostaneme tzv. společenské náklady zdanění soukromého sektoru, které lze vyjádřit takto: klasické vyvolané náklady zdanění + cash-flow náklady daňových poplatníků + psychické náklady daňových poplatníků = 16
celkové náklady daňového systému soukromého sektoru cash-flow uţitky daňových poplatníků manaţerské uţitky ostatní uţitky = společenské náklady zdanění soukromého sektoru Pokud se propojí koncept administrativních nákladů vlády a vyvolané náklady poplatníků, vzniknou tzv. celkové společenské náklady zdanění, které lze vyjádřit takto: celkové náklady daňového systému soukromého sektoru celkové uţitky daňového systému soukromého sektoru + administrativní náklady veřejného sektoru + ostatní náklady spojené s výběrem daní uţitky veřejného sektoru související se zdaněním = celkové společenské náklady zdanění Pro komplexní hodnocení efektivnosti daňového systému je tedy důleţitá nejen analýza administrativních nákladů daňového systému, ale i nákladů vyvolaných. 2.3.1 Druhy vyvolaných nákladů Nutnost přizpůsobit se právním poţadavkům daňového systému vyvolává u daňových poplatníků různé druhy nákladů. Jejich základní ekonomické třídění je následující: -
klasické vyvolané náklady daňových poplatníků - čas, poplatky externím
dodavatelům, náklady na zaměstnance, technické vybavení, prostor 17
-
cash-flow náklady - náklady vznikající v důsledku odvádění daně dříve, neţ dojde
k příslušné ekonomické transakci. Tato situace můţe nastat pouze v případě, kdy subjekt, který je zodpovědný za administraci příslušné daně, musí tuto daň odvést, aniţ by do okamţiku odvodu získal fakticky základ daně. -
psychické náklady - neexistují však ţádné empirické studie, které by
kvantifikovaly jejich výši. 2.3.2 Způsoby měření vyvolaných nákladů Ve všech provedených studiích měření vyvolaných nákladů zdanění byla pouţita alespoň jedna z níţe uvedených metod18: 1. Strukturované dotazníky nebo rozhovory s daňovými poplatníky Tato metoda je hodnocena jako nejlepší k získávání potřebných informací. Strukturované dotazníky rozesílané poštou v dobře připraveném a provedeném výzkumu přinášejí nejvíce potřebných informací, a to často i ve statisticky reprezentativním vzorku. Strukturované dotazníky v kombinaci s poštovním doručováním umoţňují oslovit velmi rozsáhlé vzorky daňových poplatníků a zároveň umoţnily pomocí přesně vymezených otázek zjistit poţadovanou strukturu a objem údajů. 2. Nestrukturované rozhovory s respondenty Nestrukturované rozhovory s respondenty v současnosti jiţ v podstatě nejsou vyuţívány, resp. jsou vyuţitelné pouze při přípravě pilotních projektů rozsáhlých výzkumů vyvolaných nákladů. Jejich základní nevýhoda spočívá v tom, ţe získaná data nejsou plně srovnatelná, resp. ţe všichni respondenti nemají stejně vymezené otázky. 3. Studie časových a pracovních nákladů daňových poplatníků prováděné výzkumnými týmy
18
www.mpsv.cz/files/clanky/5418/Projekt_HR149-06.pdf
18
Práce, ve kterých autoři měření vyvolaných nákladů vycházeli z případových studií časových resp. pracovních nákladů daňových poplatníků, mají základní výhodu v tom, ţe případová studie časových nákladů umoţňuje naprosto přesně změřit objem času nutného pro splnění daňových povinností i u jednotlivých druhů daní. Nevýhodou těchto velmi přesných měření je vysoce časově, resp. finančně náročný výzkum. Otázkou je také problematika přenosu získaných přesných odhadů z jednotlivých případových studií na celou ekonomiku. 4. Vlastní pozorování daňových poplatníků bez účasti výzkumných týmů Tato metoda zjišťování údajů o vyvolaných daňových nákladech není v praxi vyuţívána. Důvodem je zejména to, ţe názory jednotlivých oslovených daňových poplatníků jsou velmi různorodě strukturovány a pravděpodobně by neumoţnily souhrnnou kvantitativní agregaci vyvolaných nákladů. 5. Jiné typy případových studií, například studie o komplexnosti (složitosti) nebo četnosti změn daňových přiznání nebo daňových zákonů Tyto studie nejsou zaměřeny primárně na kvantitativní analýzu velikosti vyvolaných nákladů daňového systému, ale spíše na kvalitativní hodnocení spokojenosti daňových poplatníků se srozumitelností daňových zákonů či formulářů daňových přiznání. Tato metoda se také pouţívá při hodnocení kvality práce daňových úřadů z pohledu daňových poplatníků. 6. Archivní výzkum – tj. využití záznamů státní správy (zejména při měření administrativních nákladů) nebo záznamů daňových poradců či účetních Při měření administrativních nákladů daňového systému či jednotlivých daní se nejčastěji vyuţívá údajů veřejné správy. Pokud jde o měření vyvolaných nákladů zdanění s vyuţitím záznamů získaných od daňových poradců či účetních, jde o metodu pouţitelnou při přípravě jednotlivých případových studií měření časových a ostatních nákladů jednotlivých daňových subjektů. Tyto údaje ovšem obvykle nejsou kompletní z hlediska vyvolaných daňových nákladů na jednu daň u konkrétního poplatníka, neboť poplatník sám investuje čas minimálně na jednání s externím dodavatelem daňových sluţeb. 19
Ocenění času daňových subjektů Před analýzou konkrétních údajů zjištěných od respondentů je třeba také poloţit otázku, zda poplatník nese vyvolané náklady: - sám nebo - má zaměstnance, kteří se zabývají danou agendou nebo - si najímá i externí subjekt. Nese-li náklady sám, je třeba ocenit jeho čas a zjistit související peněţní výdaje. Pro účely odhadu nákladů lze pouţít dvojí způsob ocenění. Buď průměrnou mzdu uváděnou Českým statistickým úřadem za rok, tj. přepočteno přes měsíční fond pracovní doby hodinovou sazbu. Druhou moţností je vyuţití subjektivního ocenění času, které uvádí v dotaznících respondenti.
20
3. SPRÁVA DANÍ 3.1.
Daňový řád
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nabyl účinnosti k 1. 1. 2011, zavedl mimo jiné klientský přístup. Tímto pojetím se daňový subjekt dostal do pozice uţivatele veřejné sluţby a správce daně do pozice jejího poskytovatele. Daňový řád se ve svém textu rovněţ přihlásil k principům dobré správy. Dle důvodové zprávy19 k přijetí daňového řádu musí právní úprava daňového procesu usilovat o efektivní výběr daní a zároveň o ochranu práv daňových subjektů. Zvyšování efektivity výběru daní se odvíjí od zvyšování podílu skutečně vybraných daní a od sniţování administrativní náročnosti, která se projevuje nejen sníţením výdajů ze státního rozpočtu, ale také sníţením zátěţe pro daňové subjekty. Atraktivita podnikatelského prostředí není dána jen výší daňové zátěţe, ale rovněţ nároky na administrativu. Zákona o správě daní a poplatků se vyznačoval terminologickou nejednotností a neprovázaností. Existuje v něm rovněţ celá řada nejednoznačných ustanovení, vedoucích k více výkladům. Adresáti norem obsaţených v daňových zákonech (úředníci z řad správců daní i daňové subjekty) tak musí vedle textu zákona znát příslušnou metodiku a rozsáhlou judikaturu, která zákon vykládá, zvláště pak judikaturu Nejvyššího správního soudu. Daňový subjekt musí snášet zvýšené riziko a potenciální dodatečné náklady plynoucí z nejistého výkladu zákona. Bez podpůrných pramenů je aplikace zákona velmi obtíţná, coţ představuje nadměrné zatíţení pro podnikatele i správce daně. Některé specifické procesní otázky týkající se správy daní jsou řešeny v jednotlivých daňových zákonech, neboť určité instituty se mohou vyskytovat právě a pouze u té které 19
www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503
21
konkrétní daně. Jedná se např. o stanovení odchylných lhůt pro podání daňového přiznání, rozdílné stanovení délky zdaňovacího období apod. Terminologická provázanost mezi obecnou procesní normou zakotvenou v zákoně o správě daní a poplatků a konkrétní odchylkou v příslušném zákoně často chybí. Jako negativní jev je třeba brát i hojný výskyt duplicitních ustanovení pramenících z vzájemné neprovázanosti daňových zákonů. Daňový řad má v sobě zakotvena práva a povinnosti jak daňových subjektů, tak i správců daně, které bylo dříve moţné dovodit pouze z judikatury správních soudů a daňový subjekt je v původním právním předpisu hledal jen obtíţně. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, byl v průběhu času mnohokrát měněn tak, aby se přizpůsobil rychlému vývoji ve společnosti. Změna obsahu předpisu však nebyla vţdy důsledkem jeho novelizace, často jeho text zůstal stejný a měnil se pouze jeho výklad. Jako příklad je moţné uvést otázku délky lhůty pro stanovení daně, tzv. teorie 3+1 a 3+0. Mnohá práva a povinnosti se dovozovala velmi sloţitě, text zákona byl bez znalosti příslušné judikatury jen stěţí pouţitelný, a to nepřispívalo k právní jistotě daňových subjektů. Při tvorbě daňového řádu se jeho autoři snaţili pamatovat na většinu situací, k nimţ můţe v reálném světě správy daní docházet, a psali text zákona maximálně konkrétně.
3.2.
Zásady správy daní
Ustanovení § 4 daňového řádu „Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.“ vyjadřuje zásadu, ţe daňový řád je vůči ostatním (daňovým) zákonům lex generalis. Je tedy aplikován, pouze pokud jiný zákon nestanoví pro správu daní jiné pravidlo, tzv. aplikační přednost ostatních zákonů. Základní zásady společné pro celou správu daní jsou upraveny v části první, hlavě druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o zásady, které vystihují na jednu stranu obecné právní principy vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie, a dále o zásady, které jsou svou povahou typické pouze pro oblast správy daní. Při činnosti správců daně se ovšem stejně tak uplatní základní zásady činnosti správních orgánů upravené ve správním řádu. Správce daně je ve své podstatě orgánem veřejné 22
správy, na který se ve smyslu § 177 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, pouţijí základní zásady činnosti správních orgánů i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, ţe se správní řád nepouţije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Ze zásad uvedených ve správním řádu lze uvést nad rámec zásad upravených v daňovém řádu zásadu ochrany práv nabytých v dobré víře. Tato zásada je velmi důleţitá z hlediska principu právní jistoty a předvídatelnosti. Institut dobré víry je určitým korektivem. Jeho účelem je napravovat situace, kde právo nestačí. Zásady upravené v daňovém řádu zásada zákonnosti zásada zneuţití pravomoci zásada přiměřenosti zásada procesní rovnosti zásada součinnosti, zásada poučovací a vstřícného přístupu zásada rychlosti řízení zásada volného hodnocení důkazů zásada legitimního očekávání zásada materiální pravdy zásada neveřejnosti zásada dispoziční, zásada oficiality zásada procesní ekonomie Zásada procesní ekonomie stanoví, ţe při vyţadování plnění povinností ze strany daňového subjektu je správce daně povinen postupovat tak, aby nikomu nevnikaly zbytečné náklady. Zásada hospodárnosti by neměla být omezena pouze na vznik přímých nákladů. Tuto zásadu je moţné vnímat široce, a to jako zabránění neefektivním nebo nadbytečným postupům správce daně.
23
Účelem a smyslem nastavení základních zásad je vytvoření a garance předpokladů a podmínek pro řádný výkon správy daní. Ze strany společnosti je na správu daní kladen důraz na efektivnost při správě daní, jeţ má v podmínkách značně široké, mnohdy právní souvislosti či důsledky. V podmínkách České republiky jde o úpravu odpovědnosti za škodu či nemateriální újmu způsobenou nezákonným či nesprávným rozhodnutím a nesprávným úředním postupem (zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem). Prosazování uvedených poţadavků souvisí se vzrůstajícími poţadavky na úroveň a právní záruky právního a demokratického státu při správě daní. K otázce právních principů uvádí Dworkin: „Právní principy jsou standardy, které se mají dodržovat z toho důvodu, že to vyžaduje spravedlnost, služnost nebo jiná dimenze morálky.“20 Z výše uvedeného lze dovodit, ţe pramenem práva jsou i základní právní principy a zvyklosti, coţ mimo jiné konstatoval také Ústavní soud ve svém nálezu pléna ze dne 17. 12. 1997 č.j. sp. zn. Pl. ÚS 33/97. Řádný a spravedlivý proces má být prostředkem k dosaţení legálního, správného a spravedlivého rozhodnutí, tj. právem předvídaného výsledku příslušného postupu při rozhodovací činnosti správců daně. Zásady daňového řízení jsou součástí zákonného textu a jsou právně závazné. Z tohoto důvodu je také respektování základních zásad daňového řízení kontrolovatelné a rozhodnutí a další právní úkony správců daně přezkoumatelné odvolacím orgánem, tj. finančním ředitelství, případně přezkoumatelné soudem ve správním soudnictví. Smyslem a účelem základních zásad je přenést základní principy právního státu definované ústavními zákony do konkrétních ustanovení jednoduchého práva tak, aby mohly plnit funkci obecného pravidla, která budou dalšími ustanoveními daňového řádu dále konkretizována a rozváděna. Konkrétní ustanovení zákona nelze interpretovat bez zohlednění základních zásad, naopak musí být interpretována v souladu se základními zásadami.
20
Dworin, R.M. Kdyţ se práva berou váţně. Praha, s. 44
24
Článek 2 odst. 3 Ústavy České republiky vymezuje princip veřejnoprávních poţadavků, které určují státní moci povinnost slouţit všem občanům a omezují moţnost uplatňovat státní moc jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Jde o obecné principy práva, které jsou všeobecně přijímány a staly se osvědčenými principy právního státu. Řada z těchto principů je obsaţena přímo v Ústavě, v Listině základních práva a svobod, jakoţ i v dalších právních předpisech. Základní zásady upravené v daňovém řádu mají mnoho společných rysů se základními zásadami správního řádu. Vztah daňového řádu a správního řádu je upraven v ustanovení § 262 daňového řádu. Základní zásady daňového řízení určují, ţe daňová politika státu má sice odpovídat jeho zájmům a ţe jejím cílem je správné stanovení a vybrání daně, avšak vyplývá z nich, ţe tato politika nemůţe mít pouze jednostranný charakter.21 Článek 1 odst. 1 Ústavy deklaruje podstatu státu zaloţenou mimo jiné na úctě k právům člověka a občana a článek 2 odst. 4 zaručuje občanovi ochranu před donucením k tomu, co zákon neukládá. Článek 4 odst. 1 Listiny základních práva a svobod stanoví, ţe povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Článek 11 odst. 5 Listiny výslovně stanoví, ţe daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Stát můţe svou finanční politiku realizovat jen v zákonných mezích, vţdy respektujících jistoty daňového poplatníka. Tyto jistoty znamenají nejen vymezení druhu a výše daní, ale i podmínek, za jakých lze daň poţadovat a vymáhat. Jen tak totiţ lez zajistit, aby daňový systém byl současně efektivním i spravedlivým. Daňové řízení je ovládáno určitými základními zásadami, mezi které patří i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zákony a jiným obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení (§ 2 odst. 1 daňového řádu).22 Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, ţe právní princip legitimního očekávání je třeba uţít v rozsuzované věci také pro činnost finančních orgánů. Soud ochrání účastníka, který 21 22
Nález Ústavního soudu ze dne 11. 12. 1996, č. j. sp. zn. I. US 116/1996 rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005-94
25
poté, co finanční orgány a další správní orgány po léta jeho činnost nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, ţe veškerou svoji činnost vykonává po právu.23 Právní povaha a nastavení rozsahu působnosti základních zásad znamená nezbytnosti aplikovat tyto zásady zpravidla současně s aplikací konkrétního ustanovení daňového řádu či speciálních daňových zákonů, tedy současně s konkrétním pravidlem. Vedle přímé právní závaznosti naplňují také základní zásady tradiční úlohu interpretačního pravidla pro interpretaci a aplikaci jednotlivých ustanovení daňového řádu. Zásady jsou důleţitým prostředkem ke správné interpretaci ustanovení všech daňových zákonů. Při jejich aplikaci je nutno je mít neustále na zřeteli.
3.3.
Principy dobré správy
Pramenem práva obecně, a to i v systému psaného práva, jsou rovněţ základní právní principy a zvyklosti. V systému psaného práva má přitom obecné právní pravidlo charakter samostatného pramene práva pouze preater legem (čili pokud psané právo nestanoví jinak).24 Významný vliv i pro oblast správy daní mají zásady dobré správy. Principy dobré správy lze vnímat ve dvou významech. Jednak jako principy dobré správy v užším slvoa smyslu, tj. ty, které ovládají správní diskreci a jsou právně závazné, a dále jako principy dobré správy v širším významu, které taktéž zahrnují mimo jiné i hlediska neprávní, která mohou a nemusí být právně závazná s ohledem na vymezení v právním řádu.25 Veřejná správa musí být pro adresáta veřejnoprávního působení při své aplikační činnosti předvídatelná, orgány státní správy by měly být vstřícné, otevřené, projevovat vzájemnou součinnost a mlčenlivost o skutečnostech, které se při své činnosti dozví.
23
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2008, č. j. 8 Afs 83/2007-78 Nález Ústavního soudu publikovaný ve sbírce zákonů pod č. 30/1998 ze dne 17. 12. 1997, č. j. spl zn. Pl. ÚS 33/97 25 Skulová, S. Správní uváţení – základní charakteristika a souvislosti pojmů. Brno: Masarykova univerzita, 2003 24
26
Dobrá správa je pojem vymezující takové chování orgánů státní správy, které nevyplývá přímo z normativního právního aktu, ale které po těchto orgánech přesto můţeme spravedlivě poţadovat. Pojem dobré správy není definován v ţádném normativním právním přepisu, pouze správní řád jej ve svém ustanovení § 8 pouţívá, ovšem nevymezuje jej. Principy dobré správy nejsou plnohodnotnou právní normou. Principy dobré správy vytvářejí trvalou záruku ochrany subjektivních veřejných práv adresátů veřejné správy a především záruku ochrany práv a svobod náleţejících do katalogu základních práv a svobod upravených zejména v Listině základních práv a svobod a mezinárodních dokumentech. Obecně lze konstatovat, ţe uplatňování základních zásad správy daní úzce souvisí a překrývá se se zásadami tzv. dobré správy. Veřejný ochránce práv shrnul své zkušenosti a postřehy z právní praxe, které jsou pouţitelné při aplikaci i pro správu daní. Za situace, kdy správce daně má postupovat v souladu s dobrou správou, musí podle veřejného ochránce práv respektovat níţe uvedené zásady. Soulad s právem Úřad veřejné správy je povinen postupovat v souladu s právním řádem České republiky a vykládat právní předpisy podle jejich smyslu, v souladu s principy dobré správy, s respektem ke stanoviskům nadřízených úřadů a konstantní judikatuře soudů. Nadřízený úřad je zavázán poskytovat jednoznačná a srozumitelná právní stanoviska podřízeným úřadům. Úředníci jsou zavázáni, aby vyuţívali své pravomoci pouze k účelu, ke kterému jsou jim zákonem svěřeny, a aby při uţití správního uváţení zohledňovali výhradně objektivní kritéria a relevantní zkušenosti. Nestrannost Princip nestrannosti vyţaduje rovný přístup ke všem osobám, především aby všem byla dána moţnost se vyjádřit. Rozhodne-li se úředník k některému vyjádření v dalším řízení nepřihlíţet, musí odůvodnit svůj postup. Stíţnost osoby na konkrétního úředníka řeší 27
zásadně jiný úředník, neţ proti kterému stíţnost směřuje, a to na základě porovnání tvrzení obou stran a objektivně zjištěných skutečností. Včasnost Princip včasnosti zavazuje úřad vyřídit kaţdé podání osoby v rozumném a přiměřeném čase bez zbytečných průtahů, případně vyrozumět osobu o důvodech prodlevy a předpokládaném termínu vydání rozhodnutí. Pokud můţe mít rozhodnutí úřadu vliv na výsledek jiného řízení, snaţí se úřad rozhodnout ještě před ukončením tohoto jiného řízení. U řízení zahajovaných z vlastního podnětu zahájí úřad řízení neodkladně poté, jakmile se dozví o důvodu pro jeho zahájení, a dokončí ho v takovém čase, aby bylo plně dosaţeno jeho účelu. Předvídatelnost Úřad by podle tohto principu měl rozhodovat shodně s tím, jak rozhodoval obdobné případy v minulosti, případně odůvodnit, proč se od své dosavadní praxe v konkrétním případě odchýlil. Dále by měl v obdobných případech uţívat obdobné postupy. Při aplikaci správního uváţení je třeba se drţet předem daných obecných měřítek a vycházet ze spolehlivě zjištěných skutečností. Úřad je povinen zveřejnit změnu v obecných pravidlech, své nejvýznamnější závěry a poznatky. Struktura důleţitých dokumentů úřadu by měla být ustálená a přehledná tak, aby se kdokoliv mohl v těchto dokumentech snadno orientovat. Přesvědčivost Úředník je povinen při řízení poskytovat přiměřené informace o zjištěných skutečnostech a povinnostech vůči úřadu a informovat o budoucím postupu. Přesné informace podává takovým způsobem, aby nikoho neuvedl v omyl. Při komunikaci s osobou přihlíţí k jejím dorozumívacím a intelektuálním schopnostem a snaţí se všechny její dotazy řádně zodpovědět. Úřední dokumenty určené osobám jsou psány jednoduchým a jasným jazykem, aby jim osoby snadno porozuměly.
28
Kaţdé rozhodnutí úřadu má přesvědčivé odůvodnění, kde jsou přehledně popsány všechny skutečnosti, ze kterých úřad při přijímání rozhodnutí vycházel, dále způsob, jakým tyto skutečnosti zjistil, a u kaţdé z nich je jednoznačně vysvětleno, jak ji úřad posoudil. Úřad poučí osobu v rozhodnutí o moţnosti pouţití opravných prostředků, a to včetně soudního přezkumu. Úřad podnikne účinné kroky k tomu, aby se osoba, jíţ se rozhodnutí týká, o něm dozvěděla. Přiměřenost Úřad je oprávněn zasahovat do práv a oprávněných zájmů osob jen tam, kde je to nutné k dosaţení účelu řízení a pouze v nezbytné míře. Úřad zohledňuje při uplatňování svých pravomocí mimořádnou situaci určité osoby tak, aby jeho postup vůči ní nebyl nepřiměřeně tvrdý. Úřad se snaţí volit takové prostředky, které co nejméně zatěţují osoby zúčastněné na řízení a jsou vůči nim šetrné a hospodárné. Z moţných řešení k dosaţení účelu řízení upřednostňuje to, které nejvíce respektuje práva a právem chráněné zájmy osob. Po osobách poţaduje pouze takovou míru součinnosti, která je k dosaţení účelu řízení nezbytně nutná.
Efektivnost Úkolem úřadů státní správy je řešit obdrţené podání komplexně. V případě, ţe občan nebo jiný subjekt uskuteční své podání u odboru úřadu, kterému toto podání nepřísluší, postoupí odbor podání věcně příslušné části úřadu a o tomto postoupení osobu informuje. Jestliţe je jedna věc řešena u více úřadů, poskytují si navzájem informace a postup mezi sebou konzultují. Úřad státní správy by měl být ve své činnosti důsledný a řešit obdrţená podání nejen formálně, ale aby byly realizovány i v praxi. Realizaci svých rozhodnutí následně kontroluje. Odpovědnost Úřad se nesmí vyhýbat posouzení předběţné otázky nebo přijetí rozhodnutí ve věci, která spadá do jeho působnosti. Ke všem námitkám a návrhům osob se úřad ve svém rozhodnutí jednoznačně vyjádří. Případnou chybu jasně a výslovně přizná, písemně se za ni omluví
29
a neodkladně přijme účinná opatření k nápravě, popřípadě upozorní na moţnost náhrady škody způsobené nesprávným úředním postupem. Veřejné zdroje jsou pouţity jen v takovém rozsahu, který je nezbytný. Úředník se snaţí předcházet škodám na zdraví a majetku osob i státu a na veřejných statcích. S informacemi získanými při výkonu veřejné správy nakládá citlivě a poskytuje jim náleţitou ochranu, přičemţ bere ohled na soukromí a rodinný ţivot osob. Otevřenost Úřad je povinen umoţnit osobám nahlíţet do všech úředních dokumentů a pořizovat si jejich kopie. Toto oprávnění osob omezí pouze do té míry, jakou vyţaduje ochrana osobních údajů, soukromí, oprávněných zájmů jiných osob, utajovaných skutečností, obchodních tajemství nebo jiné zákonné limity. Za zpřístupnění úředních dokumentů a pořízení jejich kopií je stanoven přiměřený poplatek. Je dodrţován spisový pořádek, tak aby úřad jednotlivé dokumenty snadno a rychle vyhledal. Úřad pečlivě dodrţuje spisový pořádek a vede záznamy o příchozí a odchozí poště, takţe je schopen jednotlivé dokumenty vyhledat. Na dokumentech úřadu je vţdy uvedeno jméno úředníka, který dokument vypracoval, a telefonický či e-mailový kontakt na něj. Snadná orientace osob je zajištěna informačním systémem v budově úřadu. Osoby a jiné subjekty mohou snadno najít úředníky na jejich pracovištích. Úřední deska je umístěna na viditelném místě, je zřetelně označena a přehledně členěna. Otevřenost veřejné správy je jedním ze základních pilířů demokratického státu, je základním principem dobře fungující veřejné správy, je přímým nástrojem kontroly a je také nástrojem pro potlačování korupce veřejné moci. Bez respektování principu otevřenosti by veřejná správa nemohla plnit svou základní funkci, tj. slouţit občanům. Otevřenost veřejné správy je také předpokladem důvěryhodnosti. V případě, ţe fyzické a právnické osoby nemají dostatek informací, jsou ve znevýhodněném postavení vůči úřadům, klesá důvěra v rozhodování úřadů a zvyšuje se riziko korupce. Nedostatky fungování systému poskytování informací spočívají především ve formalismu, kdy jsou ţádosti o informace vyřizovány způsobem, který není v souladu se zákonem o svobodném přístupu k informacím. Ţádosti jsou nesprávně posuzovány 30
podle správního řádu a poskytnutí informace je na základě tohoto právního předpisu odmítnuto. Často také není vydáno řádné rozhodnutí o zamítnutí poskytnutí informací.
Vstřícnost Úředník je zavázán chovat se s respektem a zdvořilostí a korektně vůči jiným úředníkům. Všem sdělením věnuje náleţitou pozornost a na všechna podání řádně odpovídá, s výjimkou podání anonymních a opakujících se. V rámci svých moţností se snaţí osobě pomoci dosáhnout cíle, který sleduje svým podáním, a teprve v případě, ţe to není moţné, protoţe tomu brání zákon nebo oprávněný zájem jiné osoby, úřad podání odmítne. Vzhledem k tomu, ţe náplní práce úředníka je veřejná sluţba, úředník za ţádných okolností nenarušuje lidskou důstojnost osob. Mezi principy právního státu patří i princip právní jistoty. Příkazy a zákazy mají být v zákoně upraveny tak, aby nevznikaly pochybnosti o základním obsahu právní normy. Zásady jasnosti a určitosti zákona odráţejí součást principu právní jistoty. Jasnost a srozumitelnost zákona je také podmínkou předvídatelnosti jednání na základě zákona. Pro daňové právo platí, ţe se setkává s problémem nepřehlednosti a nejasnosti právních norem. Právní normy regulující oblast daňového práva jsou příliš rozsáhlé, navzájem provázané, velmi frekventovaně a nezřídka velmi nesystematicky novelizované. Vyústěním těchto nedostatků vzniká problém, co je předmětem platné právní regulace a jak tato regulace platí. Nejvyšší správní soud v jednom ze svých rozhodnutí konstatoval: základních principů daňového práva, které jsou v daných souvislostech relevantní, zejména principu legální licence a enumerativnosti státních pretenzí, principu právní jistoty a principu předvídatelnosti právní regulace, z nichţ plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, ţe v případě, ţe daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umoţňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno pouţít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější, neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
31
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti, v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce.“26 Kaţdá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností, nýbrţ rovněţ řadu práv. Daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrţ především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, sp. zn. 5 Afs 1/2009)
26
rozsudek Nejvyššího správní soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005
32
4. Elektronické služby ve správě daní 4.1.
Fórum pro daňovou správu
Fórum pro daňovou správu bylo zřízeno v roce 2002 a pracuje jako podpůrný orgán Výboru pro fiskální záleţitosti. Jeho náplní je vylepšovat sluţby pro výběr daní, zejména prostřednictvím pomoci jednotlivým orgánům sniţovat náklady a zvyšovat efektivitu správy daní. Fórum pravidelně monitoruje vývoj v zemích OECD a vybraných zemí mimo OECD, se kterými sdílí zkušenosti převáţně prostřednictvím zpráv z provedených průzkumů. Fórum se orientuje především na sluţby poskytované elektronicky. Na webových stránkách Centra pro daňovou správu27 byla zveřejněna poslední zpráva v březnu 2010. Fórum v něm shrnuje dosaţený pokrok od předešlého průzkumu (2005– 2009) a uvádí informace o inovativních přístupech v oblasti poskytování elektronických sluţeb daňovým poplatníkům.28 Pouţívání digitálních prostředků pro komunikaci týkající se daňových záleţitostí se v České republice stalo realitou od listopadu roku 2009, kdy byl spuštěn ostrý provoz tzv. datových schránek pro komunikaci s úřady. V rámci Evropy, resp. zemí OECD, se nejedná o běţné řešení. Vzhledem k tomu, ţe se digitální komunikace a informační technologie dotýkají dennodenně nás všech, mohou pro nás být zjištění zahrnutá ve zmíněné studii inspirací. Cestu ke zvyšování vyspělosti systému poskytování informací pro výběr daní lze spatřovat zejména v rozšiřování sluţeb, které jsou k dispozici online (předvyplňování). Základním předpokladem pro moţnost rozvíjení e-sluţeb pro výběr daní je přístup k internetu, a to také i lidem, kteří nemají své vlastní vybavení (tj. veřejná přístupová místa k internetu). Priority orgánů pro výběr daní
27
Forum on Tax Administration: Taxpayer services sub-group. Survey of Trends and Developments in the Use of Electronic Services for Taxpayer Service Delivery. OECD, březen 2010 [cit. 9. 6. 2001]. Dostupné z WWW:
28 ĎURIANOVÁ G. Trendy v pouţívání elektronických sluţeb pro výběr daní dle studie OECD. Bulletin KDPČR. č. 7. 2011.
33
Po vyhodnocení předchozí studie z roku 2005 se fórum pro daňovou správu rozhodlo zaměřit se ve svém průzkumu na poskytované sluţby detailněji a v rámci jednotlivých oblastí definovat plány a strategie pro období 2009–2012. Většina z orgánů pro výběr daní uvedla své plány a identifikovala prioritní oblasti pro nejbliţší tři roky. Fórum pro daňovou správu vyhodnotilo tyto společné záměry: • zvyšování rozsahu a kvality online dostupných sluţeb pro daňové poplatníky s cílem umoţnit jim správu svých daňových záleţitostí, • osvojení jednotného celovládního přístupu pro správu veřejného sektoru, který by zahrnoval i daňovou oblast, • rozšíření vyuţívání e-vyplňování a předvyplňování. Dále byly stanoveny metriky, prostřednictvím kterých bude následně umoţněno měřit úspěšnost zamýšlených strategií v oblasti e-sluţeb. Mezi běţnými metrikami jednotlivých zemí se vyskytovaly zejména včasnost a kvalita poskytovaných sluţeb pro výběr daní, spokojenost klienta, procentní nárůst specifických sluţeb a sniţování administrativních nákladů orgánů výběru daní. Některé země (USA, Švédsko) se rozhodly monitorovat chybovost papírových daňových přiznání a porovnávat získaná data s chybovostí přiznání vyplňovaných elektronicky. Poskytované a plánované e-služby pro výběr daní Orgány pro výběr daní se snaţí o zvyšování uţivatelské přívětivosti, a zlepšení obsahu a funkcionality svých webových stránek. Skupiny e-sluţeb: • Elektronické vyplňování daňových přiznání • Elektronické daňové platby; Předvyplňování v rámci poskytování sluţeb pro výběr daní • Vyuţívání emailu v rámci poskytování sluţeb pro výběr daní • Správa preferencí/moţnosti personalizace
34
E-vyplňování daňových přiznání V pojetí a úpravě elektronického vyplňování daňových přiznání je kladen velký důraz na zjišťování přínosů jak pro daňové poplatníky, tak pro orgány výběru daní. Daňové přiznání si u nás lze vyplnit prostřednictvím tzv. interaktivních formulářů, které lze najít na webové stránce České daňové správy, a to jak pro daně z příjmů fyzických a právnických osob, tak i pro DPH, daň dědickou, darovací a daň z převodu nemovitostí. Interaktivní formulář přiznání vypadá stejně jako papírový. Jednotlivá políčka přiznání jsou aktivní – lze do nich psát nebo vybírat si ze seznamu předem nadefinovaných moţností. Výhodou je moţnost elektronické archivace (uloţení) dokumentu nebo moţnost elektronického podání prostřednictvím datových schránek. Předvyplňování v rámci poskytování služeb pro výběr daní (tvz. pre-filling) Předvyplňování umoţňuje vyuţívání informací orgánů pro výběr daní, jako jsou informace týkající se identifikace daňového poplatníka, údaje z jeho historie a dokumenty třetích stran. Tyto informace umoţňují předpřipravit pro daňového poplatníka vyplněná políčka daňového přiznání. Tomu následně postačuje, aby údaje zkontroloval, případně doplnil. Prostřednictvím kombinací zmodernizovaných podnikatelských procesů a technologické podpory (elektronické hlášení třetích stran, vyrozumění o událostech, přístup daňových poplatníků na webový portál k prohlédnutí a potvrzení informací pro daňové přiznání. Výhodou předvyplňování můţe být předvídání elektronických a papírově zpracovávaných přiznání a pro některé daňové poplatníky také předvídání informací o daňovém závazku pro dané období. Automatizace procesu vyměření daně z příjmů pomocí technologií a jejich využití: 1. Podnikatelé, finanční instituce a vládní instituce elektronicky poskytují orgánům pro výběr daní data týkající se daňového poplatníka ( jeho příjmů, sráţek a podobně). 2. Orgán pro výběr daní pouţívá data o příjmech a další informace týkající se daňového poplatníka pro přípravu předběţného oznámení o závazku, ke kterému má daňový poplatník přístup online. 35
3. Daňový poplatník online potvrzuje závazek, resp. poskytuje dodatečné informace pro přehodnocení závazku. 4. Daňový poplatník dostává online oznámení o potvrzeném/revidovaném závazku a detaily o finálním splatném závazku/pohledávce k placení/k refundaci. 5. Přeplatky daně jsou přímo zaslány na bankovní účet daňového poplatníka a dluţná částka inkasována z účtu. 6. Daňový poplatník má na svém bankovním účtu online přehled, kde vidí převedené přeplatky daně nebo zaplacenou splatnou daň. 7. Daňový poplatník má ke svému daňovému účtu neustálý přístup, a můţe si zkontrolovat detaily dřívějších daňových přiznání, stav účtu atd. Strategie propagace používání e-služeb (včetně povinných nařízení) Daňoví poradci, kteří připravují velké mnoţství daňových přiznání, bývají často kritickými účastníky diskuze, kteří usilují o co nejefektivnější provozování e-vyplňovacích systémů, často navrhují spolupráci ve vývoji a provozu těchto systémů. Za nejdůleţitější prostředky byla označena propagace e-vyplňování (prostřednictvím mailů, médií, třetích stran) a ve stanovených případech zákonné poţadování pouţívání esluţeb. Jasným trendem pro nejbliţší roky zavedení zákonného poţadavku na pouţívání evyplňování. Bariéry a důvody nepoužívání e-služeb Rizikové faktory a důvody, proč lidé a firmy stále preferují tradiční komunikační kanály a mají slabou vůli pouţívat nabízené online sluţby, jsou: • kvalita nabízených e-sluţeb: – zabezpečení a soukromí, – personalizace, – záruky. • nedostupnost sluţeb; • negativní předchozí zkušenosti; • těţkosti při navigaci na webové stránce (pouţitelnost stránek –website usability); • nedostatek „spřízněnosti“ s Internetem obecně; 36
• stávající zvyky a rutina pouţívání papírových dokumentů; • nedůvěra ve spolehlivost systému; • vysoké vstupní náklady: – školení personálu, – náklady spojené s inicializováním/registrováním sluţeb – pouţívání přihlašovacích údajů.
4.2.
Elektronická podání správci daně
Postupem času se začíná rozrůstat počet podání podávaných výhradně elektronickou cestou. Povinně elektronicky podávané hlášení platebního zprostředkovatele podle § 38fa odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, velký rozruch nepřineslo, souhrnné hlášení k DPH podávané od 1. 1. 2010 povinně elektronicky jiţ některé plátce poněkud zaskočilo.29 V současné době lze podávat drtivou většinu daňových formulářů pomocí internetu. Pro tyto účely připravila Česká daňová správa v souladu s platnou legislativou moţnost podávat nejen daňová přiznání, ale i daňová podání, hlášení a další písemnosti, a to v elektronické podobě. K tomu slouţí aplikace „Elektronická podání pro daňovou správu“, zkráceně EPO. Jedná se de facto o elektronickou podatelnu. Kaţdé podání je moţné opatřit uznávaným elektronickým podpisem, nicméně je moţné podání odeslat i bez něj. Dokument informuje o technických předpokladech a o postupu při podávání písemností touto formou. Daňové přiznání je moţné doručit kromě osobního fyzického doručení i čtyřmi způsoby elektronicky: 1. Vyplněním Elektronického podání pro finanční správu na Daňovém portálu finanční správy a odesláním podání spolu s uznávaným elektronickým podpisem. 2. Vyplněním Elektronického podání pro finanční správu na Daňovém portálu finanční správy a odesláním podání bez uznávaného elektronického podpisu. Poté ovšem
29
BĚHOUNEK P. Elektronická podání správci daně. Bulletin KDPČR. č. 2. 2011.
37
musíme do 5 dnů doručit na příslušný FÚ potvrzení o odeslání podání tzv. E-tiskopis, který si v aplikaci po odeslání vytiskneme. Tento způsob trochu ztrácí smysl v nutnosti fyzického doručení E-tiskopisu, ale má to i své výhody, protoţe datem podání přiznání je datum odeslání, nikoliv aţ datum doručení E-tiskopisu, a další výhodou je menší počet tisknutých formulářů. 3. Vyplněním Elektronického podání pro finanční správu na Daňovém portálu finanční správy a jeho uloţením pro následné odeslání přes Datovou schránku. V tomto případě nemusíme mít elektronický podpis. 4. Další moţností je vyuţití různých účetních softwarů, které nám automaticky vytvoří daňové přiznání, které můţeme odeslat spolu s elektronickým podpisem, nebo můţeme data z nich opět načíst do aplikace Elektronická podání pro finanční správu. Internetové podání se uskutečňuje prostřednictvím datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem, ověřeným certifikační autoritou. Datovou zprávu pak uţivatel zasílá finančnímu úřadu a nemusí sídlo správce daně navštěvovat osobně. Internetová aplikace pro podání přiznání k dani však můţe být prospěšná i těm poplatníkům, kteří nejsou drţitelem zaručeného elektronického podpisu. V tomto případě jej vyplní stejným způsobem. Poté stačí příslušný dokument vytisknout a zaslat jej podepsaný poštou nebo předat osobně na podatelnu finančního úřadu, a to nejpozději do pěti dnů. Daňový subjekt můţe elektronicky odeslat např. tato podání: -
Přiznání k dani z přidané hodnoty
-
Výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona o dani z přidané hodnoty
-
Souhrnné hlášení VIES
-
Daň z příjmů fyzických osob
-
Daň z příjmů právnických osob
-
Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních poţitků včetně všech příloh
-
Vyúčtování daně vybírané sráţkou podle zvláštní sazby daně
-
Daňové přiznání k dani silniční
-
Daňové přiznání k dani z nemovitostí
-
Přihlášky k registracím a oznámení změn pro fyzické osoby a právnické osoby
-
Obecné písemnosti
38
Aplikace EPO je skutečnou aplikací, která existuje jak v online podobě (v rámci příslušných internetových stránek), tak také v podobě samostatné aplikace pro offline pouţití. Uţivatel tak můţe data vkládat jak online, tak i do staţených formulářů aplikace v době, kdy není připojen. Teprve následně pak můţe obsah svého podání předat na „společné rozhraní správců daně“, které se jiţ postará o správné další nasměrování (k příslušnému správci daně). Stejně tak je moţné předat připravené podání v elektronické formě na datovém nosiči. V případě podání s datovou zprávou neopatřenou zaručeným elektronickým podpisem se ještě vyţaduje podání v písemné podobě, tj. doručení vytištěného „e-tiskopisu“ správci daně. Aby bylo moţné internetovou aplikaci pro vyplňování e-formulářů spustit, je třeba, aby měl daňový subjekt správně nastavený počítač a instalovaný potřebný software. Ke kontrole, zda počítač splňuje všechny poţadavky pro aplikaci, slouţí funkce automatické kontroly nastavení počítače na webových stránkách České daňové správy. Zde je dále moţné zjistit bliţší informace o technických podmínkách pro pouţití daňového portálu. Úpravy nastavení počítače nejsou nijak náročné a jsou dobře popsány. Vlastník aplikace EPO, kterým je Ministerstvo financí (MF), zaručuje, ţe aplikace neprovede ţádnou operaci, která by mohla uţivatele poškodit. To stvrzuje pomocí tzv. certifikátu, kterým se ověřuje, ţe aplikace je opravdu původní, nikým nemodifikovaná. Certifikát je v prohlíţeči zobrazen po načtení aplikace a je zobrazen na stránce bezpečnosti. Součástí poskytované aplikace je plný text pokynu MF k podávání přiznání elektronickým způsobem. Aplikace téţ nabízí uţivateli podrobné návody k jednotlivým formulářům, které mu jsou nápomocny při ručním zadávaní dat. Pro případ importu dat vytvořených v jiných (účetních) programech je dostupný podrobný popis vyţadované struktury a formátu vstupních souborů. Formuláře pro podání k dani z příjmu fyzických osob a k dani z příjmu právnických osob, byly zpřístupněny během minulých let. Přílohy k jednotlivým podáním lze naskenovat a přiloţit k danému podání. Jde konkrétně o ty přílohy, které nemají jednoduchou a předem danou strukturu. Pro některé, například pro údaje z Rozvahy a z Výkazu zisku a ztrát), je 39
připraven dílčí formulář online, který stačí vyplnit. Jiné přílohy lze naskenovat do maximální velikosti 4 MB. Postup při podání přiznání k dani prostřednictvím internetu: - Vstup na Daňový portál - Na webových stránkách České daňové správy zvolíme „Daně elektronicky – Daňový portál“ (banner v pravé části). Poté do systému vstoupíme přes odkaz (první poloţka) Elektronická podání pro daňovou správu - Kontrola nastavení počítače – dříve neţ začneme pouţívat Elektronické daňové formuláře je potřeba ověřit, zda váš počítač odpovídá systémovým poţadavkům. V současné době je důleţité, aby byl váš PC nastavený zejména pro vyplnění inteligentních elektronických formulářů EPO2 - Elektronické daňové formuláře – vyplnění elektronických daňových formulářů, tisk, uloţení, odeslání aplikací EPO, uloţení souboru pro odeslání přes datovou schránku - Načtení ze souboru – moţnost vybrat uloţený soubor v PC pro načtení do aplikace - Zjištění stavu podání – informace o stavu zpracování podání pro daňovou správu - Seznámení s funkcemi aplikace pro elektronická podání – aplikace krok za krokem Moţnosti elektronického podání je moţné ukázat na příkladu právnické osoby, která vyplácela v roce 2012 příjmy ze závislé činnosti daňovým nerezidentům, a proto musí podat vyúčtování daně ze závislé činnosti spolu s přílohou č. 2. Za rok 2012 musí uvedený zaměstnavatel vyúčtování (včetně přílohy č. 1 s počtem zaměstnanců k 1. 12. 2012 a přílohy č. 2) podat výhradně elektronicky, a to ve lhůtě do 20. 3. 2013. Vyúčtování je oprávněna podávat i osoba zmocněná k tomuto úkonu na základě podané plné moci. Kromě tohoto způsobu můţe zaměstnavatel vyúčtování podat následovně: • vyúčtování bude vygenerováno do XML souboru v předepsaném tvaru (např. v případě, kdy mzdový program umoţňuje sestavení vyúčtování a jeho uloţení do XML souboru v předepsaném tvaru) a zaměstnavatel jej odešle ze své datové schránky, • vyúčtování bude sestaveno online „na internetu“ prostřednictvím aplikace České daňové správy pro elektronickou komunikaci (dále jen „aplikace“). Vyúčtování můţe být v uvedené aplikaci přímo sestaveno, anebo můţe být do aplikace nahrán XML soubor (který bude vygenerován mzdovým programem apod). Z aplikace lze soubor buď přímo odeslat správci daně, anebo jej lze uloţit pro odeslání z datové schránky. 40
Bude-li vyúčtování odesláno správci daně, odeslání provede osoba oprávněná ke vstupu do datové schránky zaměstnavatele, a to do datové schránky konkrétního finančního úřadu. Pro odeslání je nutné vygenerovat vyúčtování v XML tvaru – např. bude vygenerováno mzdovým programem, anebo aplikací. Bude-li vyúčtování v XML tvaru vygenerováno mimo aplikaci, lze doporučit před odesláním tento soubor do aplikace nahrát a provést kontrolu chyb a případné chyby opravit, opravené vyúčtování v aplikaci uloţit pro odeslání do datové schránky a tento opravený soubor odeslat do datové schránky finančního úřadu. Vyúčtování lze odeslat správci daně přímo z aplikace. Výhodou tohoto postupu je např. to, ţe odeslání je prováděno na společné zařízení všech správců daně a na konkrétní finanční úřad doputuje na základě údaje o územním pracovišti finančního úřadu uvedeném v záhlaví vyúčtování. Do vyúčtování se tedy uvede místně příslušné územní pracoviště finančního úřadu a dále se jiţ odesílatel nemusí starat o to, kam vyúčtování posílá – aplikace jej automaticky doručí správnému správci daně. Ideálním řešením je odeslat vyúčtování z aplikace s připojením elektronického podpisu. Tím je celý proces podání vyúčtování ukončen. Praktickým problémem můţe být, ţe elektronický podpis musí připojit osoba podávající za daného zaměstnavatele daňové přiznání (např. jednatel, ale touto osobou můţe být i osoba pověřená zaměstnavatelem k podání tohoto vyúčtování). Vyúčtování lze z aplikace odeslat i bez elektronického podpisu. Potom je však nutné vytisknout tzv. e-formulář (zkrácená verze vyúčtování), tento tiskopis nechat podepsat osobou oprávněnou k podání vyúčtování a podepsaný e-tiskopis fyzicky doručit na příslušný finanční úřad. Výhodou tohoto postupu je, ţe lhůta pro podání je zachována (rozhodující je doručení elektronického podání), pokud je podepsaný etiskopis doručen správci daně do pěti dnů od elektronického podání. V případě, kdy bude vyúčtování podáváno na základě zmocnění, se výše uvedený postup uplatní analogicky – např. jej elektronicky podepíše zmocněnec.
Elektronickým podáním se do budoucna určitě daňové subjekty nevyhnou. Je však moţné konstatovat, ţe počáteční problémy se v budoucnu určitě bohatě vrátí, a naopak, se správcem daně budou daňové subjekty komunikovat elektronicky z vlastní vůle. 41
4.3.
SWOT analýza
Cílem SWOT analýzy je zhodnocení současných výchozích podmínek, které budou ovlivňovat nadcházející rozvoj informační společnosti v České republice. Zachycuje na jedné straně negativní aspekty, které by se v ţádném případě neměly opomíjet, neboť mohou mít neţádoucí dopady na rozvoj české společnosti a ekonomiky, zároveň si však všímá také těch, které usnadňují rozvoj plnohodnotného vyuţívání nových technologií v naší zemi a jichţ je dobré efektivně vyuţít. SWOT analýza30, obsahující souhrnné hodnocení silných a slabých stránek, příleţitostí a ohroţení, představuje základ pro formulaci navrhovaných priorit. Silné stránky 1. Informační systémy ve veřejné správě (eGovernment) -
existence funkčních pilotních projektů v oblasti eGovernmentu;
-
všechny úřady jsou vybaveny ICT, mají připojení k internetu a většina orgánů veřejné správy má vlastní webové stránky;
-
základní funkce veřejné správy jsou rozvinuty a podporovány managementem ICT;
-
aktivní spolupráce regionů na rozvoji ICT;
-
zvyšující se počet jednotlivců pouţívajících internet ve vztahu k veřejné správy.
2. Zvyšování kvality a efektivity ve veřejné správě (inovace, zavádění standardů aj.) -
institucionální reforma územní veřejné správy je dokončena;
-
jsou zpracovány koncepční dokumenty, zejména Strategický dokument o reformě a modernizaci ústřední státní správy schválený vládou, Koncepce reformy veřejné správy z roku 1999 a koncepce Smart Administration z roku 2007;
-
existují zkušenosti z malých pilotních projektů;
-
zlepšení postavení neziskového sektoru a jeho spolupráce s veřejnou správou i privátním sektorem.
Slabé stránky 1. Informační systémy ve veřejně správě (eGovernment) 30
https://www.strukturalni-fondy.cz/getmedia/dfbf033f-0d4d-4781-bdb6-322dcc1857e4/Programovydokument-verze-platna-od-21-12-2011.pdf
42
-
nedostatečné legislativní prostředí pro rozvoj eGovernmentu a s tím související malá nabídka sluţeb eGovernmentu;
-
nedostatečná koordinace a standardizace rozvoje informatizace a sdílení dat mezi orgány veřejné správy, coţ vede ke zbytečnému zatěţování podnikatelů i občanů;
-
velký podíl dosud nedigitalizovaných dat, nejednotné, nedostupné a nepopsané datové registry a datové zdroje; špatná infrastrukturní vybavenost pro šíření vysokorychlostního připojení k internetu;
-
nedostatečné zabezpečení informačních sítí a sluţeb pro nekomerční vyuţití; nedostatečná kvalita komunikace mezi všemi orgány veřejné správy navzájem a orgány veřejné správy s občany;
-
nízká ICT gramotnost úředníků a nerozvinutý management a marketing informačních sluţeb;
2. Zvyšování kvality a efektivity ve veřejné správě (inovace, zavádění standardů aj.) -
přílišné zaměření na řešení operativních, namísto koncepčních činností;
-
nízká produktivita práce, pomalý postup modernizace a transparentnost výkonu veřejné správy ve srovnání s privátním sektorem; nedostatečné vyuţívání moderních ICT veřejnou správou;
-
nedostatečný rozvoj lidských zdrojů ve veřejné správě;
-
nedostatečně rozvinutá infrastruktura pro komunikaci s občany a organizacemi;
-
územně rozdílná efektivnost a kvalita poskytovaných sluţeb na území ČR.
Příležitosti 1. Informační systémy ve veřejné správě (eGovernment) -
napojení procesu zefektivňování veřejné správy na strukturální fondy zajistí kontinuitu procesu a dostatečné zdroje;
-
moţnost propojení projektů v oblasti zvyšování kvality a efektivity ve veřejné správě s OP LZZ;
-
zřízení zcela nových informačních a komunikačních technologií a jejich vyuţití jako prostředku k usnadnění rozhodování, komunikaci a práci s informacemi ve veřejné správě (eGovernment);
-
budování kompetenčních a znalostních center;
-
propojování informačních systémů a databází;
43
-
vybavenost prostředky mobilní komunikace a šíření vysokorychlostního připojení k internetu, zvýšení bezpečnosti komunikačních sítí ve veřejné správě;
-
zvýšení dostupnosti ICT ve veřejné správě;
-
orientace na podporu digitalizace dokumentů, rozvoj vyuţití GIS a multimediálních komunikací.
2. Zvyšování kvality a efektivity ve veřejné správě (inovace, zavádění standardů aj.) -
napojení procesu zefektivňování veřejné správy na strukturální fondy zajistí kontinuitu procesu a dostatečné zdroje;
-
moţnost propojení projektů v oblasti zvyšování kvality a efektivity ve veřejné správě s OP LZZ;
-
potřeba rozvoje veřejné správy na úrovni krajů a mikroregionů, dokončení reformy na místní úrovni, sladění správních obvodů v rámci další fáze reformy veřejné správy;
-
zavádění moderních metod řízení, vyuţívání „Best practices“, optimalizace nákladů a uţitků a zlepšování funkcionality procesů, řízení znalostí a strategické plánování;
-
zefektivnění mechanismů komunikace a koordinace v rámci státní správy a mezi státní správou a místní samosprávou prostřednictvím vyuţití ICT;
-
vyuţívání partnerství s veřejností;
-
vytváření sítí a rozvoj mezinárodní spolupráce ve veřejné správě.
Hrozby 1. Informační systémy ve veřejné správě (eGovernment) -
podcenění otázek bezpečnosti eGovernmentu, zejména u vznikajících interaktivních transakcí, vztah k ochraně osobních údajů;
-
nedostatečná koordinace rozvoje informatizace mezi státní správou a samosprávou;
-
duplicitní a neefektivní vytváření informačních systémů, databází a registrů;
-
finanční a technická nedostupnost vysokorychlostního připojení pro nekomerční vyuţití v odlehlých místech a oblastech;
-
investiční omyly v důsledku neznalosti nabízených produktů a sluţeb a nesdílení nejlepších zkušeností.
2. Zvyšování kvality a efektivity ve veřejné správě (inovace, zavádění standardů aj.) -
vysoká fragmentace obcí, spojená s nízkou efektivitou výkonu veřejné správy a omezenými schopnostmi i kapacitami pro rozvoj samosprávných funkcí; 44
-
nedokončený proces finanční samostatnosti krajské samosprávy;
-
hrozí „digital divide“, tj. rozdělení společnosti na ty, kteří mají přístup k ICT a těmi, kdo jej postrádají;
-
vysoká fluktuace zaměstnanců veřejné správy a nedostatečná konkurenceschopnost odměňování ve srovnání se soukromým sektorem.
4.4.
Využití elektronických služeb daňovými subjekty
Asociace malých a středních podniků a ţivnostníků ČR provedla v únoru 2011 průzkum názorů podnikatelů na elektronickou komunikaci s úřady.31 Průzkum se zaměřil na názory a zkušenosti malých a středních firem a ţivnostníků s elektronickou komunikací s úřady. Zahrnuje praktické poznatky s provozem datových schránek, elektronickým podáním daňových přiznání a uţíváním elektronického podpisu. Průzkum ukazuje, ţe navzdory jiţ běţné elektronické komunikaci s úřady (83 % respondentů vyuţívá nějakou formu zmíněné komunikace) a více moţnostem elektronického způsobu podání daňového přiznání, pravidelně podává daňové přiznání elektronickou formou jen zhruba pětina firem a téměř polovina firem zatím nepodala tímto způsobem daňové přiznání ani jednou. Uvedený výsledek je výzvou pro státní správu, aby učinila elektronický způsob podání daňového přiznání pro podnikatele dostupnější a atraktivnější a aby odstranila zbytečné administrativní překáţky a náklady s ním dosud spojené. Z dotázaných respondentů vyuţívá elektronické podání daňového přiznání zhruba 40 %. Z této skupiny jich: -
30 % vyplní v aplikaci EPO v interaktivním formuláři ve webové aplikaci Ministerstva financí, opatří elektronickým podpisem a odešle na FÚ
-
42 % prostřednictvím datové schránky – odesláním vyplněného PDF formuláře
-
20 % vyplní formulář pro 602XML Filler a přes datovou schránku odešle na FÚ
-
8 % jiná moţnost (zpracuje v programu TaxEdit a odešle, vyplní v aplikaci EPO a pošle přes datovou schránku bez elektronického podpisu apod.)
31
http://www.amsp.cz/uploads/dokumenty/Pruzkum_C8_WEB.pdf
45
Poměrně vysoký podíl respondentů stále vyuţívá tradiční způsoby vyplnění a zejména podání daňového přiznání přímo donesením na FÚ nebo zasláním poštou, coţ je opět výzvou pro státní správu, aby učinila komunikaci mezi podnikateli a státní správou v oblasti daní klientsky přívětivější a spolehlivější. Dosavadní relativně nízký podíl elektronických forem podání daňového přiznání ukazuje na značné zpoţdění za dosaţenou úrovní běţné elektronické komunikace podnikatelů mezi sebou i za úrovní jejich komunikace s úřady. Mezi nejčetněji uvedenými jinými důvody, kvůli kterým nebudou podnikatelé podávat daňové přiznání za rok 2010 skrze datovou schránku, patří zejména podání prostřednictvím daňového poradce nebo externí firmy, dále pak důvody osobní averze k uvedené formě podání nebo administrativní překáţky typu nemoţnosti vyhledat ID schránky FÚ v aplikaci, či spolehlivosti fungování datových schránek, kdy podnikatel nemá jistotu, ţe zpráva byla bez problému doručena. Podnikatelé také poukazují na skutečnost, ţe jejich účetní nemůţe komunikovat přes datovou schránku jako daňový poradce. Také jejich úvěrující banka poţaduje ověřené daňové přiznání pro své potřeby. Mezi hlavní důvody patří poměrně nízký stupeň znalosti moţnosti vyuţití datových schránek, kdy více neţ čtvrtina podnikatelů neví o moţnosti vyuţít datové schránky pro daňové přiznání. Dalším důvodem je skutečnost, ţe finanční úřady neakceptují přílohy bez elektronického podpisu. Mezi významné důvody patří i jiné moţnosti podání, např. EPO. Mezi hlavními výhodami datových schránek podnikatelé nejčastěji uvádějí úsporu času, rychlost doručování, dále skutečnost, ţe mohou skrze ni komunikovat v kteroukoliv denní nebo noční hodinu, nemusejí chodit na úřad, moţnost uloţení dokladu do vlastní evidence Své výhrady vyjádřilo téměř 70 % všech respondentů. Odpovědi respondentů lze shrnout jako výhrady k funkčnosti, spolehlivosti, kdy jsou zprávy po nějaké době v systému smazány, ke sloţitosti, např. jde o nepohodlné přihlašování, nutnost časté změny hesla nebo softwaru. Datovým schránkám je vytýkáno nerespektování základních uţivatelských zákonitostí, např. zrušení hesla po 90 dnech bez předchozího upozornění uţivatele na email, který má registrovaný v systému. Poukazují i na nemoţnost „přeposlat“ danou zprávu. 46
Výhrady jsou také k úrovni nákladů na provoz systému datových schránek, např. kvůli často nutné konverzi dokladů na úřadech s poplatkem. Státní úřady také mění IČ a nikde se o této skutečnosti podnikatelé předem nedozvěděli. Dále jsou uváděny problémy se zdlouhavým vyhledáváním seznamu identifikátorů datových schránek státních úřadů a právnických osob. Objevují se rovněţ výhrady z důvodu nekompatibility s vyţadovanými podmínkami státních úřadů, zejména FÚ, z nichţ některé pouţití datových schránek vůbec neakceptují a vyţadují dokumenty v originále doručit poštou či osobně. Dále podnikatelé uvádějí riziko zneuţití např. nepřiměřeným zkrácením lhůt doručení ze strany státních úřadů, kdy zašlou své připomínky během víkendu, a po uplynutí 10 dnů jsou povaţovány za doručené, coţ je problém v době dovolených. Uvedené výhrady ukazují na poměrně vysoký stupeň administrativní zátěţe spojené s vyuţíváním datových schránek a rovně administrativní zátěţe spojené se zabezpečením jejich pouţívání. Na jednu stranu je dle názoru podnikatelů přehnaná ochrana vstupu a na druhou stranu mají zkušenost, ţe např. finanční úřad pošle do jejich schránky poštu jiné firmy. Některé úřady akceptují elektronické podání přes datovou schránku, ale odpovědi stejně píšou papírově. Celkově podle názoru podnikatelů jsou datové schránky ze strany orgánů státní správy vyuţívány minimálně, posílají vše poštou a vyţadují totéţ od podnikatelů (OSSZ, ZP, mnohdy i městské úřady a některé soudy). Často se podnikatelé také setkávají s neschopností zobrazení zprávy či podpisu na CzechPointu či České poště. Podnikatelé zmiňují i nelibost, ţe jim byla datová schránka vnucena jako povinnost a v návaznosti na nutnou konverzi dokladů za úhradu vše povaţují za přenesení nákladů státní správy na podnikatele. Dokumenty nemají stálou platnost a jejich ověření je neúměrně drahé, coţ vlastně ruší celou výhodu datové schránky. Po třech měsících jsou informace z datové schránky nepřístupné a v případě, ţe mají mít delší vypovídající schopnost, musí je nechat firma ověřit a za to zaplatit. Firma si můţe pořídit rovněţ “trezor”, kam se dokumenty z datové schránky archivují, ale samozřejmě za úhradu a po roce jsou tato data z trezoru systémem smazána.
47
5. ZÁVĚR Optimalizace výběru daní32 je odvěkým tématem nejen v České republice. Kaţdá daň, ať jiţ přímá nebo nepřímá, s sebou totiţ nese určitou administrativní zátěţ. Ta je však v současné době někdy aţ tak vysoká, ţe konečný „čistý zisk“ státu z některých daní je zanedbatelný. Vyuţití moderních elektronických nástrojů by přitom státům mohlo na administrativě ušetřit miliardy a další by přineslo efektivnější kontrolou daňových subjektů. V současné době je velký tlak na zvyšování efektivity a sniţování nákladů na správu daňové administrativy jak na straně státu, tak na straně daňových subjektů. Sniţování nákladů, hledání nových zdrojů příjmů, řízení nových regulačních iniciativ, všestranná a lepší spolupráce nejen státních úřadů navzájem, ale také úřadů a firem, které jsou zejména poplatníky daní ze spotřeby, nasazování inovativních obchodních modelů i do prostředí státní správy, udrţení sociální stability a v době krize zejména podněcování ekonomické aktivity – to všechno jsou současné cíle státu, v jejichţ naplňování hraje právě daňový systém významnou roli, a to nejen coby zdroj příjmů pro stát, ale také coby motivační a regulační nástroj. Navíc tlak na náš stát v této oblasti zvyšuje i „daňová konkurence“ jiných států EU. Neexistuje jeden jediný recept, jak všech těchto cílů dosáhnout. Zefektivňovat je třeba na všech frontách. Základem efektivního daňového systému je jeho jednoduchost. V tomto smyslu je velkým zjednodušením uţ třeba sjednocení sazby daně z příjmu oproti její dřívější progresi. Hodně pomáhá také redukce nejrůznějších výjimek a odečitatelných poloţek, které často vedou k obcházení daňové povinnosti. Vlády se tak snaţí s těmito někdy i neúmyslnými úniky bojovat a prvním nástrojem, který se jí nabízí, je právě zjednodušování jak konstrukce daňového systému, tak výběru daní. Samotné zjednodušení daňového systému je však jen jedním krokem, který umoţní daňovým subjektům snazší výpočet jejich daňové povinnosti. Spoléhat se však jen na disciplínu daňových subjektů rozhodně nelze. Důleţitá je i kontrola. Druhým, významnějším krokem na cestě za efektivním výběrem daní, je proto 32
http://www.egovernment.cz/archiv/PDF%201-11/5.pdf
48
zjednodušení daňové administrativy na straně státu, a tudíţ i efektivnější kontrola. Vláda nemá k dispozici například efektivní nástroj, který by jí pomohl například analyzovat elasticitu u spotřebních daní, nemá ani efektivní nástroj pro výměnu dat mezi finančními úřady, který by automaticky odhalil daňové úniky způsobené paděláním dokladů a neodváděním DPH. Přitom sám stát si v obou případech situaci dobrovolně komplikuje. Pro odvádění různých daní má totiţ různé bankovní účty, termíny pro odvody i způsob stanovování výše a četnosti záloh, čímţ se celý systém značně znepřehledňuje. Liší se navíc nejen účty pro jednotlivé druhy daní, ale také účty pro daně odváděné plátcem za poplatníka a pro daně odváděné plátcem poplatníkem. Na tyto nedostatky, které ve skutečnosti přijdou stát na desítky miliard korun ročně. Stát by měl fungovat podobně jako firma a snaţit se vybírat poplatky centrálně na jednom místě s jasnou identifikací poplatníka, ke kterému se odvedená částka vztahuje. Jednotné místo pro výběr daní je pak základním stavebním kamenem pro všechny navazující procesy, které jsou v komerční sféře jiţ standardizované a dávno ověřené. Lze pak vyuţít tytéţ účetní standardy a postupy, je moţné dát na jednu pomyslnou hromádku všechny příjmy a výdaje, je výrazně jednodušší predikovat příjmy a navázat na ně také plánování výdajů. Je moţné snadno vytvořit adresné daně, které občané podle mnohých průzkumů vnímají lépe, protoţe si mohou ověřit výsledek toho, co za ně dostanou. A hlavně je moţné efektivně kontrolovat daňové odvody a vyuţít stejné procesy pro zasílání automatizovaných upomínek a opatření proti neplatičům, jaké jiţ vyuţívají komerční subjekty. V komerční sféře se tyto nástroje firmám také vţdy bohatě zaplatí a není jediný důvod, aby se tak nestalo i v případě státu, který by díky nim dokázal daně efektivněji vybírat, efektivněji kontrolovat a efektivněji vyuţít, nemluvě pak o zcela nových moţnostech například v konstrukci daní a časovém sladění jejich výběru. Stát by se měl začít chovat jako racionálně uvaţující ekonomický subjekt a své finance spravovat co moţná nejefektivněji.
49
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY MRKÝVKA, P. a kolektiv autorů. Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova univerzita v Brně 2004, ISBN 80-210-3579-X KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání, ASPI, Praha 2006, ISBN 80-7357-205-2 LICHNOVSKÝ, O. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2011, xii, 602 s. ISBN 9788074003905. ZATLOUKAL, Tomáš. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2. přeprac. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2011, xiv, 333 s. ISBN 9788074003660. HUBAL D. Bude správa daní s novým Daňovým řádem efektivnější? Dostupné z http://kvf.vse.cz/storage/1180451797_sb_hubal.pdf. [cit. 21. 6. 2013]. PRUŠVIC D. Porovnání výběru pojistného a daní. Listopad 2006. Dostupné z http://www.mpsv.cz/files/clanky/5418/Projekt_HR149-06.pdf. [cit. 21. 6. 2013]. ŠIMÁČKOVÁ.
Jevy
ovlivňující
výběr
daní.
Dostupné
z internetové
stránky
http://www.simackova.cz/dokumenty/jevy.doc. [cit. 21. 6. 2013]. Asociace
malých
a
středních
podniků
a
ţivnostníků
v
ČR.
Dostupné
z
http://www.amsp.cz/uploads/dokumenty/Pruzkum_C8_WEB.pdf. [cit. 21. 6. 2013]. HOLUB J. Optimalizace výběru daní může státu ušetřit miliardy a další přinést. Global Business Services. IBM. Dostupné z http://www.egovernment.cz/archiv/PDF%20111/5.pdf. [cit. 21. 6. 2013].
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 5. 2013].
50
ĎURIANOVÁ G. Trendy v pouţívání elektronických sluţeb pro výběr daní dle studie OECD. Bulletin KDPČR. č. 7. 2011. BĚHOUNEK P. Elektronická podání správci daně. Bulletin KDPČR. č. 2. 2011.
51
