De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur De reikwijdte in relatie tot een ambtelijk verzuim
Student: Student nummer: Datum: Examencommissie: Begeleider: Hoogleraar:
Kelly Heijmans U1234803 5 juni 2013 mr. M.B.A. van Hout prof. mr. J.L.M. Gribnau prof. dr. J.A.G. van der Geld
Inhoud 1.
2.
Inleiding .......................................................................................................................... 3 1.1
Motivering van de keuze ......................................................................................... 3
1.2
Probleemstelling ...................................................................................................... 3
1.3
Verantwoording van de opzet .................................................................................. 4
Navordering.................................................................................................................... 5 2.1 Wat houdt navordering in? ........................................................................................... 5 2.1.1. Heffingsmethoden ................................................................................................ 5 2.2 Vereisten voor navordering volgens art. 16 AWR ......................................................... 5 2.2.1. Nieuw feit.............................................................................................................. 6 2.2.2 Te kwader trouw .................................................................................................... 6 2.2.3 Geen nieuw feit, toch navorderen .......................................................................... 7 2.3 Navorderingstermijn ..................................................................................................... 8
3.
De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur ............................................................ 9 3.1
De hoofdregel.......................................................................................................... 9
3.2
Twijfel aan de juistheid van de aangifte ................................................................... 9
3.2.1 Substantiële wijziging ...........................................................................................10 3.3
Andere niet onwaarschijnlijke verklaring .................................................................11
3.4
Boekenonderzoek ..................................................................................................13
4
Conclusie ......................................................................................................................15
5
Literatuurlijst ..................................................................................................................16
6
Jurisprudentieregister ....................................................................................................17
1. Inleiding 1.1
Motivering van de keuze
De inkomstenbelasting wordt geheven over de inkomsten van natuurlijke personen, zowel van binnen als buitenlandse belastingplichtigen. Door de belastingplichtige moet een aangifte ingediend worden. Nadat de belastingplichtige een aangifte heeft ingediend is het de taak van de inspecteur om de aangifte te controleren en vervolgens, door middel van een primitieve aanslag de belastingschuld vast te stellen.1 Aan deze aanslag mag de belastingplichtige een bepaalde mate van rechtszekerheid ontlenen en ervan uitgaan dat aan de fiscale verplichtingen voor het betreffende jaar is voldaan. Van de inspecteur wordt verwacht dat hij zijn beslissingen zorgvuldig voorbereidt.2 Indien achteraf blijkt dat de aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of op een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur, mits aan een aantal voorwaarden is voldaan, navorderen. Navordering is er om een eventuele fout bij de heffing bij wege van aanslag te kunnen herstellen en is opgenomen in artikel 16 van de Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR). Dat er veel aandacht voor en discussie rondom dit onderwerp is, blijkt wel uit het gegeven dat er veel jurisprudentie met betrekking tot navordering is. Bovendien is in 2010 een deel toegevoegd aan art. 16 AWR en de actualiteit is, dat de regeling mogelijk weer aangepast wordt in de Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. Voor de belastingplichtige is het belangrijk uit te mogen gaan van de juistheid van de aanslag, en kan navordering grote (nadelige) gevolgen hebben. Een zeer vaak voorkomende en terugkerende vraag is wanneer de inspecteur mag navorderen en wanneer niet? Voordat de inspecteur mag navorderen moet er sprake zijn van een nieuw feit en moet hij aan zijn onderzoeksplicht hebben voldaan. Wanneer dit niet het geval is, kan in principe niet worden nagevorderd omdat dan sprake is van een ambtelijk verzuim. In art. 16 AWR lid 1 en 2 worden situaties omschreven die hierop een uitzondering vormen zoals onder andere te kwader trouw, een fout van de inspecteur die de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn, enzovoorts. Kortom een onderwerp dat tot veel discussies heeft geleid en nog steeds leidt en bovendien vaak in de literatuur en jurisprudentie voorkomt. Wat mij betreft een onderwerp dat ik graag verder uitdiep.
1.2
Probleemstelling
Van de belastinginspecteur in Nederland wordt verwacht dat hij een bepaalde mate van zorgvuldigheid in acht neemt en heeft hij een onderzoeksplicht bij het opleggen van een aanslag, maar hoever reikt deze plicht van de inspecteur? Wanneer de inspecteur het nalaat om een onderzoek in te stellen, kan later aan hem worden toegeworpen dat er sprake is van een ambtelijk verzuim in de zin van art. 16 AWR. Een ambtelijk verzuim verhindert navordering.3 Naar aanleiding van het bovenstaande ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen:
1 Art. 11 AWR 2 Art. 3:2 AWB 3 Art. 16 AWR 3
Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim? In deze thesis wordt deze probleemstelling, mede met behulp van een aantal (sub)vragen, beantwoord. De (sub)vragen die gesteld kunnen worden zijn: • Wanneer kan en mag er worden nagevorderd? • Wanneer is er sprake van een ambtelijk verzuim, en wat houdt dit in? • Wanneer is de inspecteur gehouden een nader onderzoek in te stellen?
1.3
Verantwoording van de opzet
In de inleiding heb ik de motivering van mijn keuze voor dit onderwerp gegeven en kort geschetst dat de belastinginspecteur een onderzoeksplicht heeft en waarom deze in het leven is geroepen. Vervolgens heb ik mijn probleemstelling verwoord, die ik in deze thesis verder uit zal werken. Aan de hand van de volgende hoofdstukken wordt er een analyse gemaakt van wat de reikwijdte is van de onderzoeksplicht van de inspecteur, voordat sprake is van een ambtelijk verzuim. In hoofdstuk twee wordt eerst uiteengezet welke heffingsmethoden er zijn en wordt ingegaan op het begrip navordering. Om antwoord te kunnen geven op mijn onderzoeksvraag is het enerzijds belangrijk te weten wat navordering inhoudt en anderzijds wanneer er mag worden nagevorderd. Vervolgens komt in hoofdstuk drie de onderzoeksplicht van de inspecteur aan bod. Daarna zal ik de hoofdregel benoemen en vervolgens in de daarop volgende paragrafen een aantal uitzonderingen op deze hoofdregel uit de jurisprudentie uiteenzetten. Dit met het doel te analyseren wat de reikwijdte is van de onderzoeksplicht van de inspecteur alvorens sprake is van ambtelijke verzuim. In hoofdstuk vier rond ik dit onderzoek af met een conclusie waarin het antwoord op de onderzoeksvraag naar voren komt.
4
2. Navordering In dit hoofdstuk zal het begrip navordering uiteen worden gezet. In de eerste paragraaf komt naar voren welke heffingsmethoden er zijn, wat navordering inhoudt en wanneer kan worden nagevorderd. In de tweede paragraaf wordt besproken aan welke eisen moet zijn voldaan voordat er nagevorderd kan worden. Tenslotte komt in de derde paragraaf de navorderingstermijn aan bod.
2.1 Wat houdt navordering in? 2.1.1. Heffingsmethoden In de AWR zijn twee methoden van belastingheffing opgenomen. De eerste methode is de heffing bij wege van aanslag en de tweede methode is de voldoening of afdracht op aangifte.4 Heffing bij wege van aanslag Bij de heffing bij wege van aanslag wordt van de belastingplichtige gevraagd aangifte te doen en de inspecteur betrekt deze aangifte bij het vaststellen van de aanslag. Hij controleert de aangifte en stelt deze vervolgens vast. In beginsel wordt de aanslag conform de aangifte opgelegd. De inspecteur kan ook afwijken van de aangifte of zelfs de aanslag ambtshalve vaststellen.5 Het is, ondanks dat het doen van aangifte een plicht is en het niet indienen tot een boete kan leiden, niet noodzakelijk dat de inspecteur beschikt over een aangifte. De aangifte dient slechts als hulpmiddel.6 Voldoening of afdracht op aangifte Bij de voldoening of afdracht op aangifte, wordt voor de vaststelling van het verschuldigde bedrag en voor de betaling ervan, in eerste instantie uitgegaan van de gegevens zoals opgegeven in de aangifte die is gedaan door de belastingplichtige. De aangifte dient als specificatie van het belasting bedrag. De belastingdienst is verantwoordelijk voor de controle achteraf. De belastingplichtige moet uit eigener beweging en op wettelijke vastgelegde tijdstippen, het door hem verschuldigd geachte bedrag betalen.7 . In dit geval ontbreekt het opleggen van een aanslag door de inspecteur. Het grootste verschil tussen beide heffingsmethodes is dat de betalingsverplichting bij de heffing bij wege van afdracht of voldoening op aangifte tot stand komt zonder tussenkomst van de inspecteur. Bij de heffing bij wege van aanslag heeft de inspecteur reeds inhoudelijk kennis genomen van de beschikbare gegevens, waardoor de eisen voor navordering ex art. 16 AWR een stuk strenger zijn dan die van naheffing ex art. 20 AWR. Wanneer achteraf onjuistheden blijken, kan er in geval van de heffing bij wege van aanslag, slechts in sommige gevallen worden nagevorderd. De heffing bij wege van afdracht of voldoening op aangifte wordt in deze thesis niet verder worden besproken. Enkel navordering in relatie tot de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur bij de heffing bij wege van aanslag.
2.2 Vereisten voor navordering volgens art. 16 AWR Navordering dient ertoe om eventuele fouten bij de heffing bij wege van aanslag te herstellen, bijvoorbeeld omdat enig feit het vermoeden oplevert dat een aanslag ten onrechte 4
L.A. de Blieck e.a., algemene wet inzake rijksbelastingen (negende druk), Deventer: Kluwer 2011, p. 180 Art. 11 lid 2 AWR 6 L.A. de Blieck e.a., algemene wet inzake rijksbelastingen (negende druk), Deventer: Kluwer 2011, p. 182 7 L.A. de Blieck e.a., algemene wet inzake rijksbelastingen (negende druk), Deventer: Kluwer 2011, p. 181 e.v. 5
5
achterwege is gelaten of op een te laag bedrag is vastgesteld.8 Dit vermoeden moet gebaseerd zijn op een feit en niet op een verandering van inzicht van de inspecteur ten aanzien van de feiten of het recht..9 Ook in geval van een door de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting die ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur navorderen. Daarnaast moet het gaan om een feit dat de inspecteur niet bekend was, of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, dan wel een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is. In lid 2 van art. 16 AWR is opgenomen dat navordering tevens kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat ten onrechte tot een onjuist bedrag is verrekend zonder dat sprake is van een nieuw feit.10 Dit geldt ook als ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn.11 2.2.1. Nieuw feit Om navordering mogelijk te maken moet voldaan zijn aan het vereiste van een nieuw feit. Dit houdt in dat het moet gaan om een feit dat de inspecteur niet bekend was en ook niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Het moet gaan om een voor de belastingheffing relevant gegeven en dat vanwege het ontbreken van dit relevante gegeven de aanslag onjuist is vastgesteld of achterwege is gelaten.12 Ondanks dat de inspecteur in principe uit mag gaan van de juistheid van de aangifte, is hij gehouden zorgvuldig naar de aangifte te kijken. Mocht de inspecteur hieruit opmaken dat er een vermoeden bestaat dat er een onjuistheid in de aangifte zit, is hij gehouden een nader onderzoek in te stellen alvorens hij de aanslag oplegt. Niet ieder nieuw feit levert een mogelijkheid tot navorderen op. Indien het aan de inspecteur te wijten is dat het voor de belastingheffing relevante gegeven ontbreekt, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert. De inspecteur voldoet niet aan zijn onderzoeksplicht. De onderzoeksplicht van de inspecteur wordt in hoofdstuk drie verder uitgewerkt. 2.2.2 Te kwader trouw In de voorgaande paragraaf is uiteengezet, dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn, in principe geen nieuw feit oplevert. Het ontbreken van een nieuw feit verhindert navordering. Op deze regel bestaat echter een uitzondering, dit is het geval wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is. Volgens de Hoge Raad is sprake van te kwader trouw wanneer de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of wanneer hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden.13 Van opzet is sprake wanneer belastingplichtige zich bewust was van het feit dat hij onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is, kan bij hem niet het gerechtvaardigde vertrouwen zijn gewekt dat de belastingschuld tot een correct bedrag is vastgesteld. Indien de inspecteur wil navorderen in het geval van te kwader trouw, moet er een causaal verband zijn tussen de gedraging van de belastingplichtige en de onterecht niet geheven of te weinig geheven belasting.
8
Art. 16 lid 1 AWR Hoge Raad 6 oktober 1993, nr. 29.062, BNB 1993/346 ; zie ook, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 6.2 Verandering van inzicht bij de inspecteur bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 16 10 Art. 16 lid 2 sub a AWR 11 Art. 16 lid 2 sub c AWR 12 Cursus Belastingrecht, FBR 2.2.1.B Nieuw feit 13 Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37.822, NTFR 2003/45 9
6
In de jurisprudentie wordt een voorbeeld van kwader trouw onder andere gevonden in BNB 1999/300 waar belanghebbende een koeriersdienst dreef in de vorm van een eenmanszaak. De eenmanszaak heeft belanghebbende in 1991 omgezet in een BV, maar belanghebbende heeft dit niet opgegeven in zijn aangifte inkomstenbelasting 1991. Wel heeft belastingplichtige op een vragenformulier aangegeven dat de koeriersdiensten in het jaar 1991 zijn gestaakt en dit vragenformulier was bij de inspectie aanwezig. Belanghebbende wordt naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek een navorderingsaanslag opgelegd ter hoogte van de winst bij staking van de koeriersdiensten. Hiertegen heeft belastingplichtige bezwaar aangetekend. De navorderingsaanslag is gehandhaafd, vervolgens is belanghebbende in beroep gegaan bij het hof. Het hof heeft deze uitspraak bevestigd. De Hoge Raad oordeelde dat de vragenlijst een bijzondere omstandigheid vormt die reden had moet geven tot twijfel aan de juistheid van de aangifte. De inspecteur had een nader onderzoek moeten instellen. Hierdoor ontbrak het nieuwe feit en kon in principe niet worden nagevorderd. Echter kon dit niet tot cassatie leiden omdat de belastingplichtige willens en wetens onjuiste informatie heeft verstrekt. De belastingplichtige heeft geen aangifte gedaan van de inbreng in de BV. Belastingplichtige was te kwader trouw en ondanks het ambtelijk verzuim van de inspecteur kon navordering plaatsvinden. 2.2.3 Geen nieuw feit, toch navorderen In art. 16 lid 2 AWR is opgenomen dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend.14 De tweede optie die wordt genoemd in art 16 lid 2 AWR is die waarin zich een geval voordoet als bedoeld in art. 2.17 derde of vierde lid Wet IB 2001. Dit artikel betreft de toerekening van inkomensbestanddelen tussen fiscale partners. Wanneer de partners geen afspraak maken die leidt tot een verdeling over de aangiften, worden de bestanddelen in gelijke delen over de aangiften verdeeld. De inspecteur moet achteraf de mogelijkheid hebben tot correctie over te gaan als blijkt dat zich een verkeerde verdeling voordoet.15 In sub c van art. 16 lid 2 AWR is het kenbaarheidsvereiste opgenomen. Van redelijkerwijs kenbaar is in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent bedraagt. Wat moet worden verstaan onder redelijkerwijs kenbaar is tijdens de parlementaire behandeling toegelicht : “De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo’n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen 16 aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.”
In de jurisprudentie zijn nuanceringen aangebracht, waardoor niet in alle gevallen kan worden nagevorderd. Dit is het geval wanneer de inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.17 18 De algemene beginselen van behoorlijk bestuur die een belangrijke rol spelen, zijn het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel: • Het zorgvuldigheidsbeginsel vloeit voort uit de taak van de inspecteur dat hij de aanslag zorgvuldig moet voorbereiden. Dit beginsel is gecodificeerd in art. 16 AWR. Voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel in geval van navordering is geen plaats aangezien de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend zijn 14
Art. 16 lid 2 sub a AWR P.J.G. Tiemessen, commentaar op 16 AWR navordering en nieuw feit, NDFR 16 Kamerstukken II, 2009-2010,32129, nr. 3, p. 25 17 Hoge Raad 22 juni 1977, nr. 18.395, BNB1977/284 18 L.A. de Blieck e.a., algemene wet inzake rijksbelastingen (negende druk), Deventer: Kluwer 2011, p. 219 15
7
•
•
geregeld in art. 16 AWR, aldus de Hoge Raad in het arrest van 19 mei 1993,BNB 1993/230 Het vertrouwensbeginsel kan navordering echter wel in de weg staan, bijvoorbeeld wanneer:1) de inspecteur in een brief toezegt over het desbetreffende jaar niet na te vorderen19 of 2) een uitdrukkelijke standpuntbepaling van de inspecteur bij de aanslagregeling van een ander jaar20 of 3) wanneer het vertrouwen is gewekt door een besluit van de bewindsman21. Het gelijkheidsbeginsel komt aan bod wanneer een belanghebbende kan aantonen dat er in andere (vergelijkbare) gevallen niet wordt nagevorderd maar bij hem wel.22
2.3 Navorderingstermijn In het belang van de rechtszekerheid is de bevoegdheid tot navorderen aan termijnen gebonden. Wanneer de belastingplichtige zijn aanslag heeft betaald, moet hij ervan uit kunnen gaan dat aan zijn fiscale verplichtingen is voldaan, zonder dat hier onbeperkt op kan worden terug gekomen door de fiscus.23 De navorderingstermijn uit art. 16 AWR bedraagt vijf jaren na het ontstaan van de belastingschuld. De belastingschuld ontstaat op het tijdstip waarop het betreffende tijdvak eindigt.24 Indien er wordt nagevorderd op grond van het kenbaarheidsvereiste wordt de termijn ingekort tot twee jaar na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen.25 Wanneer de belastingschuld betrekking heeft op een in het buitenland opgekomen voordeel, geldt een verlengde navorderingstermijn, deze bedraagt 12 jaar.26 Voor het opgekomen voordeel in het buitenland waarover erfbelasting verschuldigd is geldt sinds 1 januari 2012 dat de navorderingstermijn onbeperkt is.27
19
Hoge Raad 7 december 2001 BNB2002/44 Hoge Raad 29 november 2000, NTFR 2000/1775 21 Hoge Raad 12 juni 1991, BNB 1991/244 22 P.J.G. Tiemessen, commentaar op 16 AWR navordering en nieuw feit, NDFR 23 P.J.G. Tiemessen, commentaar op 16 AWR navordering en nieuw feit, NDFR 24 Art. 11 lid 4 AWR 25 Art. 16 lid 3, laatste volzin, AWR 26 Art. 11 lid 4 AWR 27 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Successiewet, Aantekening 7 Lid 3. Navorderingstermijn voor erfbelasting in buitenlandsituaties bij: Successiewet 1956, Artikel 66 20
8
3. De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur In dit hoofdstuk wordt de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur geanalyseerd. Allereerst komt de hoofdregel aan bod. Daarna wordt aan de hand van jurisprudentie de omvang van de onderzoeksplicht van de inspecteur in kaart gebracht. Deze jurisprudentie wordt gecategoriseerd: 1) twijfel van de inspecteur aan de juistheid van de aangifte of 2) een (andere) niet onwaarschijnlijke verklaring voor een eventuele onjuistheid in de aangifte.
3.1
De hoofdregel
In BNB 1955/214 is door de Hoge Raad geconcludeerd dat de inspecteur die niet op grond van ervaringen in het verleden of op andere gronden reden heeft aan de juistheid van de aangifte te twijfelen met vertrouwen op de juistheid van deze aangifte mag afgaan. De Hoge Raad heeft dit bevestigd in HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987/19: “het stelsel van de wet brengt echter mede dat de inspecteur in de regel met vertrouwen mag afgaan op de aangifte. Het nalaten van nader onderzoek kan hem te dezen derhalve niet als ambtelijk verzuim worden aangerekend.” Pas wanneer sprake is van gerechtvaardigde twijfel zal de inspecteur een
nader onderzoek in moeten stellen. Op deze Hoofdregel zijn door de Hoge Raad diverse nuances aangebracht. Deze nuances worden in de komende paragrafen uiteengezet.
3.2
Twijfel aan de juistheid van de aangifte
In beginsel mag de inspecteur uitgaan van de juistheid van de aangifte en is hij niet gehouden een nader onderzoek in te stellen. Wanneer de gedane aangifte een gedegen en betrouwbare indruk maakt, mag de inspecteur eerder van de juistheid van de aangifte uitgaan. Indien de inspecteur met normale zorgvuldigheid kennis heeft genomen van de inhoud van de aangifte, en aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen is hij gehouden een nader onderzoek in te stellen.28 De bijlagen van de aangifte behoren tot de stukken die de inspecteur moet raadplegen alvorens hij de aanslag vaststelt.29 Wanneer informatie in deze bijlagen daartoe aanleiding geeft is de inspecteur gehouden tot het verrichten van een nader onderzoek.30 Wanneer de inspecteur geen nader onderzoek instelt terwijl hij kan afleiden dat de aangifte onvoldoende of onjuiste informatie bevat voor het opleggen van een correcte aanslag, pleegt hij een ambtelijk verzuim. Bovenstaande komt terug in het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2001, BNB 2001/260.31 In de bij de aangifte gevoegde winst- en verliesrekening was zonder specificatie een post autokosten vermeld en ook werd aanspraak gemaakt op zelfstandigen aftrek. Vervolgens is een primitieve aanslag opgelegd waarbij de ingediende aangifte geheel is gevolgd. Later is een boekenonderzoek uitgevoerd. Dit onderzoek was voor de inspecteur aanleiding om aan belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen. Het Hof heeft de navorderingsaanslag verminderd omdat het Hof van oordeel was dat de navorderingsaanslag was gebaseerd op feiten die de inspecteur redelijkerwijs kenbaar hadden kunnen zijn. Ondanks dat de aangifte een verzorgde indruk maakte had de inspecteur extra inlichtingen moeten inwinnen. De winst- en verliesrekening was erg 28
Hoge Raad 16 april 2010, nr.08/05088, NTFR2010-1005 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 6.4.7 Moet de inspecteur bijlagen bij de aangifte raadplegen? bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 16 30 Hoge Raad 11 april 2001, BNB 2001/260, conclusie A-G mr. Van Kalmhout 31 Hoge Raad 11 april 2001, BNB 2001/260, conclusie A-G mr. Van Kalmhout 29
9
summier en gaf onvoldoende inzicht om de mate van aftrekbaarheid van de opgevoerde kosten te kunnen beoordelen. In de aangifte was geen specificatie bijgevoegd van het aantal gereden kilometers en de in aanmerking genomen kosten per kilometer. Daarnaast had de opgenomen omzet van 25.286,08 gulden, voor de inspecteur reden moeten zijn om belanghebbende om nadere informatie te vragen over het aantal aan de onderneming bestede uren. Aan de hand van een door de Inspecteur zelf gesteld minimum uurtarief van 25 gulden, had hij reeds bij het regelen van de primitieve aanslag kunnen berekenen dat belanghebbende niet aan het urencriterium voor de zelfstandigen aftrek zou voldoen. Aan de hand van het bovenstaande werd geconcludeerd dat ondanks dat belanghebbende zelf zeer summier is geweest bij het doen van de aangifte, de inspecteur door het niet inwinnen van nadere inlichtingen bij belanghebbende een ambtelijk verzuim heeft gepleegd dat navordering verhindert. De inspecteur heeft in casu niet voldaan aan zijn onderzoeksplicht. Dit blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2009, BNB 2010/25. Hier was sprake van een ambtelijk verzuim, doordat de inspecteur heeft nagelaten een nader onderzoek in te stellen. De belastingplichtige en de inspecteur waren in 1997 overeengekomen om een bedrag aan eigenwoningrenteaftrek op te nemen in de aangifte. In 1998 en het volgende jaar had de belastingplichtige zonder rekening te houden met wat in 1997 was afgesproken, een hoger bedrag aan eigenwoningrente opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting. De aangifte inkomstenbelasting 1999 is gevolgd zonder correctie, de inspecteur wilde achteraf navorderen. Volgens het Hof miste de inspecteur de bevoegdheid omdat sprake was van een ambtelijk verzuim terwijl kwade trouw niet aannemelijk was gemaakt. De Hoge Raad stelde dat vanwege de vaststaande feiten, in het bijzonder de afspraak voor het jaar 1997, in combinatie met het aanmerkelijk hogere bedrag aan voor 1999 opgevoerde eigenwoningrente, het oordeel van het Hof juist was. De inspecteur had in redelijkheid aan de juistheid van het voor het jaar 1999 opgevoerde bedrag aan eigenwoningrente behoren te twijfelen. De inspecteur beschikte niet over een nieuw feit, en dienaangaande mocht niet worden nagevorderd.32 Uit bovenstaand arrest blijkt dat wanneer de inspecteur in redelijkheid had moeten twijfelen aan de aangifte, maar dit niet heeft gedaan. Hij onzorgvuldig is geweest en een ambtelijk verzuim heeft gepleegd dat navordering verhinderd. 3.2.1 Substantiële wijziging In BNB 2008/28133 zei de belanghebbende zijn dienstbetrekking op en is hij voor zichzelf werkzaamheden gaan verrichten. Belanghebbende stond ingeschreven als onderneming in het handelsregister en in de aangiften inkomstenbelasting, in de aangifte 1999,2000 en 2001 zijn de netto-opbrengsten opgenomen als winst uit onderneming. De zelfstandigenaftrek werd over de drie jaren toegepast en er is rekening gehouden met een toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve. Over de drie jaren is een primitieve aanslag opgelegd overeenkomstig de aangiften. Nadat er een boekenonderzoek was geweest bij de belanghebbende, werd onder meer geconstateerd dat de activiteiten van het bedrijf uitsluitend werden verricht in opdracht van de voormalige werkgever van belanghebbende. De inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat het bedrijf niet kan worden aangemerkt als zelfstandige onderneming. Er zijn navorderingsaanslagen opgelegd waarbij de zelfstandigenaftrek, de toevoeging aan het oudedagsreserve en de investeringsaftrek is teruggenomen. Belanghebbende blijft bij het standpunt dat hij een onderneming heeft gedreven en beroept zich op het ontbreken van een nieuw feit.
32
33
Hoge Raad 13 november 2009, BNB 2010/25 Hoge Raad 7 december 2007, nr. 43.489, BNB 2008/281, FED 2008/5 10
Het Hof heeft vervolgens de navorderingsaanslagen vernietigd. Zij oordeelde dat er geen sprake was van een nieuw feit waardoor geen navordering mogelijk is. De inspecteur had een nader onderzoek moeten starten omdat er zulke ingrijpende wijzigingen in de activiteiten van belanghebbende hadden plaatsgevonden. De Hoge Raad verklaarde het beroep echter ongegrond en vernietigde de uitspraak van het hof. Het oordeel van het Hof was ondeugdelijk gemotiveerd. Dat belanghebbende voor zichzelf was begonnen behoefde voor de inspecteur geen reden te zijn om aan de juistheid van enig bij aangifte verstrekte gegevens te twijfelen, ook niet aan de mogelijkheid dat deze activiteiten winst uit onderneming opleverden. De inspecteur had volgens de Hoge Raad dus niet hoeven twijfelen aan de juistheid van de aangifte, Pechler merkt in de noot nog op dat: “De aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid noopt op zichzelf niet tot nader onderzoek. Dat is alleen zo in geval van redelijke twijfel aan de juistheid van de aangifte. Dat iets bijzonder is (in die zin dat het betrekkelijk weinig voorkomt), impliceert niet dat het niet juist kan zijn. Kan het juist zijn dat een loontrekkende voor zichzelf begint en dat kan natuurlijk -, dan is nader onderzoek door de inspecteur niet geboden. Het gaat niet om de 34 frequentie van een gebeurtenis maar om de waarschijnlijkheid ervan” .
Indien er sprake is van een substantiële wijziging is het niet per definitie zo dat de inspecteur een nader onderzoek moet instellen. In beginsel mag de inspecteur ook hier uitgaan van de juistheid van de aangifte. Pas wanneer het zeer waarschijnlijk is dat de aangifte onjuist is zal de inspecteur een nader onderzoek moeten verrichten om te voorkomen dat hem later een ambtelijk verzuim kan worden toegerekend. Indien de inspecteur twijfelt aan de juistheid van de aangifte zal hij een nader onderzoek moeten instellen, het slechts aanwezig zijn van een bijzondere omstandigheid hoeft niet perse tot twijfel te leiden en dus ook niet tot een nader onderzoek.
3.3
Andere niet onwaarschijnlijke verklaring
Op de regel dat de inspecteur gehouden is een nader onderzoek in te stellen indien hij twijfelt aan de aangifte, is een nuancering aangebracht. Dit was het geval in het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 2010, BNB 2010/15535. Belanghebbende bezat twee verzekeringspolissen, waarvan de ene tot aftrek leidde en de andere niet. De premiebetaling inzake de eerste polis, was door de verzekeraar aan de belastingdienst gerenseigneerd. Bij de tweede polis ontbrak dit. Belanghebbende had in 2002 het totaal van de premies in aftrek gebracht, de aanslag was zonder nader onderzoek, overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. Naar aanleiding van de aangifte over het jaar 2003 had de inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aftrekbaarheid van de lijfrentepremies. Daaruit bleek dat de verzekeringsvoorwaarden van de tweede polis niet in aftrek hadden mogen worden genomen. De inspecteur legde vervolgens een navorderingsaanslag en een vergrijpboete over het jaar 2002 op. De inspecteur stelde dat het ontbreken van een renseignement niet behoefde te betekenen dat de aftrek bij de aangifte over het jaar 2002 ten onrechte plaatsvond. Het Hof oordeelde dat de inspecteur had moeten twijfelen aan de juistheid van de aangifte omdat er een groter bedrag was afgetrokken dan als aftrekbaar was gerenseigneerd. De inspecteur had niet mogen aannemen dat één van de door hem veronderstelde verklaringen voor dat verschil, de juiste was. Volgens het Hof was er sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg stond. De Hoge Raad stelde echter dat het enkele feit dat er maar voor een van beide lijfrentepremies een renseigment van een verzekeraar voorhanden was, voor de inspecteur nog geen reden hoefde te zijn om aan de 34 35
Hoge Raad 7 december 2007, nr. 43.489, BNB 2008/281, FED 2008/5, (noot E.B. Pechler) Hoge Raad 12 maart 2010, nr. 08/04868, BNB 2010/155 11
juistheid van de in de aangifte opgenomen aftrekpost in redelijkheid te twijfelen. Zolang er voor het ontbreken van een zodanig renseignement ook een andere, “niet onwaarschijnlijke verklaring” mogelijk was. Resumerend kan worden geconcludeerd dat wanneer de inspecteur met normale zorgvuldigheid kennisneemt van de aangifte en daardoor over informatie beschikt die kan duiden op onjuistheid van de aangifte, maar toch de aanslag conform vaststelt, dit niet per definitie een ambtelijk verzuim is. Dit is het geval indien de mogelijkheid bestaat dat sprake kan zijn van een andere niet onwaarschijnlijke verklaring. De verstrekte informatie moet eenduidig wijzen op een onjuistheid van de aangifte, voordat sprake kan zijn van een ambtelijk verzuim.36 Ook in het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010, BNB 2010/227 had de inspecteur de conclusie kunnen trekken dat er sprake was van een onjuistheid in de aangifte, maar er had ook een andere niet onwaarschijnlijke verklaring kunnen zijn. Belanghebbende was gemoedsbezwaarde, had geen ziektekostenverzekering afgesloten en werd daarom niet aangeslagen in de premieheffing volksverzekeringen, maar in een premie vervangende belasting. In zijn aangifte over 2001 had de belanghebbende een bedrag van €27.608 aan ziektekosten en andere buitengewone uitgaven in aanmerking genomen. In de bijlage was de jaarrekening van zijn onderneming overgelegd en hierin werd melding gemaakt van gedane uitgaven voor ziektekosten en van ontvangen giften van € 37.555. De inspecteur had zonder nader onderzoek de aanslag conform aangifte opgelegd. De inspecteur had in 2002 het standpunt ingenomen dat de ziektekosten uit 2001 en 2002 niet op de belanghebbende drukten en in 2001 ten onrechte een bedrag aan ziektekosten in aanmerking was genomen. Vervolgens had de inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd over 2001. Het Hof oordeelde dat de inspecteur mocht navorderen. Ook de Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur in redelijkheid geen aanleiding had tot twijfel in (a) de mogelijkheid dat belanghebbende met het oog op de ziektekosten, financiële steun had gekregen van de leden van zijn geloofsgemeenschap en (b) de niet nader toegelichte vermelding van ontvangen giften in een bijlage bij belanghebbendes aangifte. Desondanks bestond er een andere niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid, dat de door belanghebbende gemaakte ziektekosten wel op hem drukten. Een ook interessante casus met betrekking tot een andere niet onwaarschijnlijk verklaring is die van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2013. In casu speelde het volgende: aan belastingplichtige werd in 1986 surseance van betaling verleend, in 1987 wordt deze surseance omgezet in een faillissement. Het faillissement eindigt in 1996 door een gebrek aan baten, waardoor een belangrijk deel van de pre faillissementsschulden herleeft. Ook wordt belastingplichtige wettelijke rente verschuldigd, en stelt belastingplichtige de curator (met succes) aansprakelijk voor de geleden schade. Door een schikking ontvangt belastingplichtige een bedrag van ruim 140.000 euro. De inspecteur legt in 2010 een navorderingsaanslag IB op, rechtbank Arnhem oordeelt dat er geen nieuw feit is aangezien de ontvanger kennis had van de bereikte schikking en dat een deel van de vergoeding mogelijk zag op inkomensschade. De kennis van de ontvanger moet volgens de rechtbank worden toegerekend aan de inspecteur. De inspecteur gaat in Hoger beroep. Het Hof oordeelt dat de kennis van de ontvanger bij de beoordeling over de juistheid van de aangifte niet aan de inspecteur kon worden toegerekend. Ook al zou de inspecteur wel over de informatie beschikken dan nog was dit geen reden om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. Er was ook een andere niet onwaarschijnlijke verklaring voor het niet aangeven van de schadevergoeding, deze had ook geheel onbelast kunnen zijn.
36
Fiscale encyclopedie de vakstudie algemeen deel, aantekening 6.3.1 Algemeen bij: algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 16 12
Het gaat in bovenstaande casus om een uitspraak van het Hof en deze uitspraak zou nog weerlegd kunnen worden door de Hoge Raad. Toch blijkt ook in deze zaak dat indien er een andere niet onwaarschijnlijke verklaring is, de inspecteur niet noodzakelijkerwijs had hoeven twijfelen aan de aangifte en dus geen nader onderzoek in had moeten stellen. Pas wanneer er geen niet onwaarschijnlijke andere verklaring is voor een eventuele onjuistheid in de aangifte, is de inspecteur gehouden een nader onderzoek in te stellen. Verzuimt hij dit nader onderzoek in te stellen dan is er sprake van een ambtelijk verzuim en mag niet worden nagevorderd.
3.4
Boekenonderzoek
Indien uit de aangifte een onverklaarbaar lage brutowinst blijkt, kan dit voor de inspecteur aanleiding geven om een onderzoek in te stellen. Dit is ook het geval wanneer uit de aangifte blijkt dat het bedrijfsresultaat door schatting uit de omzet is afgeleid. Wanneer de inspecteur nalaat een onderzoek in te stellen, kan dit een ambtelijk verzuim opleveren. In BNB 1957/6237 bleek uit de aangifte dat de gestelde brutowinst niet werden afgeleid uit een boekhouding van de inkomsten en uitgaven maar op een schatting was gebaseerd. Later bleek dat de boekhouding ernstige gebreken vertoonde maar dit leverde echter geen nieuw feit meer op. Dit was al bekend bij de gedane aangifte en de inspecteur had de aangifte toen nader moeten onderzoeken. Omdat hij dat destijds heeft nagelaten en de inspecteur in die zin een ambtelijk verzuim heeft gepleegd, kan er nu niet worden nagevorderd. In het arrest van de Hoge Raad van 9 september 200538 had de inspecteur een boekenonderzoek laten uitvoeren bij een snackbarexploitant. Uit dit onderzoek bleek dat de administratie onduidelijk was. Vervolgens werd er een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1998 opgelegd. De snackbarexploitant beriep zich op het ontbreken van een ‘nieuw feit’. Het Hof Amsterdam heeft dit beroep ongegrond verklaard omdat de inspecteur in de regel uit mag gaan van de juistheid van de ingediende aangifte. Dat de door de onderneming gerealiseerde brutowinstpercentages in 1998 aanmerkelijk lager waren dan de over 1995 tot 1997 gerealiseerde brutowinstpercentages, leverde niet een zodanig sterk vermoeden dat moest worden getwijfeld aan de juistheid van de aangifte. Een dergelijke daling van het brutowinstpercentage kon meerdere oorzaken hebben en hoefde niet rechtstreeks voort te vloeien uit een ondeugdelijke administratie of een onjuiste verantwoording van de omzet. In dit geval was het nalaten van een onderzoek dus geen vorm van een ambtelijk verzuim en kon er wel worden nagevorderd. De conclusie kan worden getrokken dat als uit de aangifte blijkt dat het bedrijfsresultaat niet is afgeleid uit een boekhouding maar op een schatting is gebaseerd, dit meteen moet leiden tot een boekenonderzoek. Echter wanneer het bedrijfsresultaat ineens aanmerkelijk lager is, kan dit meerdere oorzaken hebben en hoeft niet per definitie te liggen aan een ondeugdelijke boekhouding. In dit geval is het niet instellen van een nader onderzoek geen ambtelijk verzuim. Het belangrijkste verschil of er wel of geen sprake is van een ambtelijk verzuim gaat hier dus om het feit of bij de aangifte meteen duidelijk is dat de brutowinst niet is gebaseerd op een deugdelijke boekhouding, of dat hiervoor ook een eventuele andere mogelijkheid is. Wanneer de inspecteur eenmaal is begonnen met een boeken onderzoek maar zonder de resultaten/uitkomsten hiervan af te wachten en zonder gegronde reden, toch alvast tijdens de loop van het onderzoek een aanslag oplegt, welke later te laag blijkt te zijn, dan kan hij 37 38
Hoge Raad 2 januari 1957, nr. 13.036, BNB 1957/63 Hoge Raad 9 september 2005, nr. 41.286, VN 2005/52.3 13
deze fout niet meer herstellen door middel van navordering. Hij pleegt door deze handelwijze een ambtelijk verzuim.39 Dit is voor het eerst gewezen in het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1925, B. nr. 3699: “Twijfelt de inspecteur dermate aan de juistheid van een aangifte dat hij het nodig oordeelt een onderzoek in te stellen, dan dient hij met het opleggen van de aanslag te wachten totdat de resultaten van het volledige onderzoek hem ten dienste staan. Doet hij dit niet, dan begaat hij — tenzij er gronden aanwezig zijn die het opleggen van de aanslag in hoge mate gewenst doen zijn — een ambtelijk verzuim dat niet door het opleggen van een navorderingsaanslag kan worden goed gemaakt.”
Er is sprake van een ambtelijk verzuim indien de inspecteur voor het opleggen van de primitieve aanslag zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangifte dat hij het nodig achtte een nader onderzoek in te stellen, maar met het opleggen van de primitieve aanslag niet heeft gewacht op de uitkomst van het onderzoek. In BNB 2005/9240 is hier een nuancering op aangebracht. Het volgende was hier aan de orde: De inspecteur had een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de aangifte van belanghebbende met betrekking tot een voordeel ter zake van privégebruik auto. Hierover zijn vragen gesteld door de inspecteur maar nadat beantwoording van deze vragen uitbleef, heeft de inspecteur zelf een onderzoek ingesteld. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft hij het belastbare inkomen van belanghebbende verhoogd met een bijtelling ter zake van privégebruik auto. In dit geval is er geen sprake van een ambtelijk verzuim omdat de belastingplichtige verzuimde de gestelde vragen te beantwoorden. Omdat de belastingplichtige in gebreke bleef was het gerechtvaardigd dat de inspecteur zelf het onderzoek voortzette en vervolgens daarop de navorderingsaanslag heeft gebaseerd. Het is dus niet zo dat de inspecteur in geval dat de belastingplichtige geen antwoord geeft binnen de gestelde termijn op de gestelde vragen, de aanslagregeling onbeperkt moet aanhouden. De inspecteur mag dan de aanslag baseren op zijn onderzoek en de aan hem beschikbare gegevens.41
39
Hoge Raad 22 september 1954, BNB 1954/305 Hoge Raad 3 december 2004, nr. 39.787, BNB 2005/92 41 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 6.7.1 Inspecteur wacht uitslag (boeken)onderzoek niet af bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 16 40
14
4 Conclusie In beginsel mag de inspecteur uitgaan van de juistheid van de aangifte. Het vertrouwen op de juistheid is groter indien de aangifte een gedegen en betrouwbare indruk maakt. De inspecteur is pas gehouden tot het instellen van een nader onderzoek indien hij na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid in redelijkheid behoort te twijfelen. Bij het opstellen van de aanslag moet de inspecteur ook de informatie uit de bijlage(n) van de aangifte meenemen. Indien hij dit niet doet, voldoet hij niet aan zijn onderzoeksplicht en pleegt hij een ambtelijk verzuim. Hij mag ook uitgaan van de juistheid van deze bijlage(n). Indien de bijlage(n) echter in zeer summiere vorm is/zijn opgenomen en niet nader is/zijn gespecificeerd, kan dit niet tot gevolg hebben dat de inspecteur later een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Wanneer sprake is van een substantiële wijziging in de aangifte hoeft dit niet per definitie tot twijfel te leiden. Een bijzondere omstandigheid op zich impliceert niet dat iets onjuist is. Pas wanneer het zeer waarschijnlijk is dat de aangifte onjuist is, zal de inspecteur een nader onderzoek moeten verrichten om te voorkomen dat hem later een ambtelijk verzuim kan worden toegerekend. Het is echter niet altijd zo dat als de inspecteur met normale zorgvuldigheid kennis neemt van de aangifte en twijfelt aan de juistheid hiervan, hij per definitie een nader onderzoek moet instellen. Hij kan de aanslag conform opleggen indien hij de conclusie trekt dat er ook een andere niet onwaarschijnlijke mogelijkheid is voor de verklaring van die onjuistheid. De verstrekte informatie moet dus tamelijk eenduidig wijzen op een onjuistheid van de aangifte, voordat sprake kan zijn van een ambtelijk verzuim. Indien een boekenonderzoek is gestart, zal de inspecteur de uitkomst van dit onderzoek af moeten wachten. Doet hij dit niet dan is in beginsel sprake van een ambtelijk verzuim dat navorderen verhindert. Wanneer de inspecteur echter vragen heeft gesteld aan de belastingplichtige en deze geen antwoord geeft binnen de gestelde termijn, hoeft hij de uitkomst van dit onderzoek niet af te wachten en mag hij een aanslag opleggen. Indien achteraf blijkt dat deze aanslag onjuist is, kan hem geen ambtelijk verzuim worden toegerekend en kan worden nagevorderd. In alle andere gevallen zoals besproken in hoofdstuk drie, waarin het duidelijk is dat de inspecteur een onderzoeksplicht heeft, is hij hier ook aan gehouden. Houdt de inspecteur zich niet aan zijn onderzoeksplicht, dan pleegt hij een ambtelijk verzuim welke navordering verhindert. Resumerend kom ik tot de conclusie dat er geen eenduidig antwoord te geven is op de vraag hoever de onderzoeksplicht van de inspecteur reikt voordat er sprake is van een ambtelijk verzuim. Het is zeer afhankelijk van de situatie of er wel of geen onderzoeksplicht is en wat de omvang daarvan voor de inspecteur is. De omstandigheden van het concrete geval zijn dus van groot belang voor het antwoord op de vraag of sprake is van een ambtelijk verzuim.
15
5 Literatuurlijst Boeken L.A. de Blieck e.a., algemene wet inzake rijksbelastingen (negende druk), Deventer: Kluwer 2011 R.H. Happé e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht (derde herziene druk), Deventer: Kluwer 2010 R.E.C.M. Niessen & L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001 editie 2010, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010
Tijdschriften J.L.M. Gribnau,’Navordering en een betrouwbare Belastingdienst’, Nederlands tijdschrift fiscaal recht 2009/614 A.J.H. van Suilen, ‘Met redelijke voortvarendheid’, NTFRB2012-35 P.G.H. Albert, ‘Wetgever doe iets aan het nieuwe feit’, NTFRB 2007-2
Kamerstukken Kamerstukken II, 2009-2010,32123 Kamerstukken II, 2009-2010,32129
Overige P.J.G. Tiemessen, commentaar op 16 AWR navordering en nieuw feit, NDFR
Cursus Belastingrecht Cursus Belastingrecht, FBR Navorderding bij aanslagbelastingen Cursus Belastingrecht, FBR 2.2.1.B Nieuw feit
Fiscale encyclopedie de vakstudie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening bij; nieuw feit; algemeen bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 16 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Successiewet, Aantekening 7 Lid 3. Navorderingstermijn voor erfbelasting in buitenlandsituaties bij: Successiewet 1956, Artikel 66
16
6 Jurisprudentieregister Hoge Raad Hoge Raad 2 januari 1957, nr. 13.036, BNB 1957/63 Hoge Raad 22 september 1954, BNB 1954/305 Hoge Raad 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987/19 Hoge Raad 30 juni 1999, BNB 1999/300 Hoge Raad 11 april 2001, BNB 2001/260 Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37.822, NTFR 2003/45 Hoge Raad 7 december 2007, nr. 43.489, BNB 2008/281, FED 2008/5 Hoge Raad 7 december 2007, nr.44.096, NTFR 2007-2249 Hoge Raad 9 januari 2009, BNB 2009/64 Hoge Raad 13 november 2009, BNB 2010/25 Hoge Raad 12 maart 2010, nr. 08.04868, BNB 2010/155 Hoge Raad 16 april 2010, nr.08.05088, BNB 2010/227, NTFR2010-1005 Hoge Raad 17 juli 2012, nr.11.04270, NTFR2012-2195 Hof Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2013, VN 2013/17.2.1
17
