De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur

De onderzoeksplicht van de belastinginspecteur

Naam: Elle Haagen

Anr: 636286 Begeleider: Mrs. mr. M.B.A. van Hout Examencommissie: Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, mr. M.B.A. van Hout, Drs. C.A.T. Peters Onderwerp: 2a. Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim? Jaar: 2012-2013

1

Probleemstelling: Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur, wil er geen sprake zijn van een ambtelijk verzuim op grond van Art 16 AWR zijn, zodat navorderen mogelijk blijft?

Inhoudsopgave: Hoofdstuk 1 Inleiding………………………………………………. blz. 4 - 5

Hoofdstuk 2 Het systeem van navorderen ………………………… blz. 6 2.1 Inleiding……………………………………………………………………………… blz. 6 2.2 Welke methode wordt gebruikt bij aanslagbelastingen?............................................... blz. 6 2.3 Wat zijn de voorwaarden waarbij navorderen mogelijk is?......................................... blz. 6 - 8 2.4 De eis van een nieuw feit……………………………………………………………. blz. 8 2.5 Rechtszekerheid en rechtsgelijkheid…………………………………………………. blz. 9 2.6 Geautomatiseerde werkwijze………………………………………………………… blz. 9 - 10 2.7 Conclusie…………………………………………………………………………….. blz. 10 - 11

Hoofdstuk 3: De reikwijdte van de onderzoeksplicht……… ……..blz. 12 3.1 Inleiding……………………………………………………………………………… blz. 12 3.2 Hoofdregel : De inspecteur mag op de aangifte vertrouwen………………………… blz. 12 3.3 Het pad van de Hoge Raad…………………………………………………………… blz. 12 3.3.1 Het standaardarrest BNB 1958/255……………………………………….. blz. 13 - 15 3.3.2 Andere bepalingen van de Hoge Raad…………………………………….. blz. 15 3.3.2.1 Grote veranderingen……………………………………………. blz. 15 - 16 3.3.2.2 Boekenonderzoek……………………………………………….. blz. 16 - 17 3.3.2.3 Logische verklaring …………………………….………………. blz. 17 - 19 3.3.2.4 Afspraken tussen inspecteur en belastingplichtige …………….. blz. 19 3.4 Conclusie…………………………………………………………………………….. blz. 20

2

Hoofdstuk 4: Conclusie en persoonlijke stellingname……………. blz. 21-22 Literatuurlijst……………………………………………………….. blz. 23 Jurisprudentieregister……………………………………………… blz. 24-25

3

Hoofdstuk 1: Inleiding Het Nederlandse belastingstelsel kent twee vormen van heffing: de aanslagbelasting en de aangiftebelasting (de heffing bij wege van uitnodiging van betaling wordt hier buiten beschouwing gelaten).1 Bij de aangiftebelasting doet de belastingplichtige na uitnodiging aangifte2. Is er sprake van een tijdvakbelasting, dan moet die aangifte gedaan zijn binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak. Als er daarentegen sprake is van een tijdstipbelasting, dan moet aangifte gedaan worden binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na dat tijdstip op grond van art 10 lid 2 AWR. Vervolgens voldoet de belastingplichtige binnen een maand na het doen van aangifte het verschuldigde belastingbedrag3. Blijkt achteraf dat er te weinig of zelfs helemaal niet betaald is, dan kan de inspecteur naheffen op grond van art 20 lid 1 AWR. Naheffen is in beginsel onbeperkt mogelijk, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich daartegen verzetten.4 De rol van de belastinginspecteur bij aangiftebelastingen is beperkter dan bij de aanslagbelastingen door het ontbreken van de aanslagfase.5 De inspecteur hoeft namelijk de aanslag niet definitief vast te stellen. De aanslagbelasting kent een andere rol voor de belastinginspecteur. Ook hier geldt dat de belastingplichtige na uitnodiging een aangifte indient op grond van art 6 lid 1 AWR, net zoals bij de aangiftebelasting. Bij deze belastingen dient de inspecteur de aanslag vast te stellen. Indien hij van mening is dat de gedane aangifte onjuist is kan hij van de aangifte afwijken en de aanslag ambtshalve vaststellen op grond van art 11 lid 1 en 2 AWR. Hier is dus wel een aanslagfase aanwezig. De rol van de belastinginspecteur is hier dus ook veel groter dan bij de aangiftebelastingen. Blijkt naderhand dat de aangifte toch niet juist is, dan zal niet in alle gevallen navordering mogelijk zijn. Doordat de inspecteur al de mogelijkheid heeft gehad de aangifte te bekijken en hij de aanslag zelf heeft vastgesteld, zal na moeten worden gegaan of er geen sprake is van een ambtelijk verzuim.6 Ambtelijk verzuim houdt in dat de belastinginspecteur niet aan zijn taak voldaan heeft. De belastinginspecteur moet zijn taak bij het vaststellen van de aanslag naar behoren hebben uitgevoerd, wil navordering nog mogelijk zijn. Het begrip ambtelijk verzuim komt later nog aan bod. Dit onderzoek richt zich op de vraag wanneer de inspecteur zijn taak naar behoren heeft uitgevoerd. Had hij tijdens het vaststellen van de aanslag moeten zien dat er iets niet juist was? Kortom, wanneer

1

L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer 2011, p. 88 Art. 6 lid 1 AWR en Art. 10 lid 1 AWR 3 Art. 19 lid 1 AWR 4 L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer 2011, p. 183 5 L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer 2011, p. 183 6 M.C.M. de Kroon, Cursus belastingrecht FBR, paragraaf 2.2.2.B Het ambtelijk verzuim, Bijgewerkt tot: 10-082011 Kluwer Navigator 2

4

had de inspecteur de gedane aangifte moeten onderzoeken alvorens deze vast te stellen en wanneer mag hij vertrouwen op wat er in de aangifte staat? Om een antwoord op deze vragen te vinden is de volgende probleemstelling geformuleerd:

Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur, wil er geen sprake zijn van een ambtelijk verzuim op grond van Art 16 AWR zijn, zodat navorderen mogelijk blijft? Om hier een antwoord op te vinden zal in hoofdstuk 2 eerst bekeken worden hoe het wettelijke systeem van navorderen geregeld is. Wat zijn de wettelijke eisen die gelden voor navordering en hoe werkt de eis van een nieuw feit? Vervolgens zal in hoofdstuk 3 uiteengezet worden wat de Hoge Raad bepaald heeft omtrent de onderzoeksplicht van de inspecteur. In welke gevallen had de inspecteur wel moeten onderzoeken en wanneer heeft hij voldaan aan zijn plicht? In hoofdstuk 4 ten slotte zal worden afgesloten met de conclusies en een persoonlijke stellingname.

5

Hoofdstuk 2: Het systeem van navorderen §2.1 Inleiding Zoals blijkt uit de inleiding is de rol van de belastinginspecteur groter bij aanslagbelastingen dan bij aangiftebelastingen. Om die rol nader te onderzoeken, zal in dit hoofdstuk ingegaan worden op de werking van het systeem van aanslagbelastingen. Art. 16 AWR geeft de mogelijkheid tot navorderen bij aanslagbelastingen. Eerst zal worden gekeken wanneer binnen het systeem van aanslagbelastingen navorderen mogelijk is en welke eisen daarvoor gelden. Daarna zal nader ingegaan worden op de eis van het nieuwe feit. Verder zal het begrip ‘ambtelijk verzuim’ geanalyseerd worden en zal bekeken worden welke rol de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid spelen. Ten slotte zal er nog gekeken worden welke invloed de geautomatiseerde werkwijze heeft op de mogelijkheid tot navorderen. §2.2 Welke methode wordt gebruikt bij aanslagbelastingen? Het uitgangspunt bij de aanslagbelasting is de vaststelling van de belastingschuld door de Belastingdienst.

7

De Belastingdienst verstrekt een uitnodiging tot het doen van aangifte, waarna de

belastingplichtige verplicht is tot het doen van aangifte.8 Het is echter voor de Belastingdienst niet noodzakelijk een aangifte te ontvangen, om een aanslag te kunnen vaststellen. De belastinginspecteur heeft de bevoegdheid dit ambtshalve te doen.9 De indiening van de aangifte moet gebeuren binnen een door de inspecteur gestelde termijn, van ten minste 1 maand na de uitnodiging.10 Na de indiening van de aangifte wordt deze door de inspecteur vastgesteld. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling.11 De vaststelling dient te geschieden binnen 3 jaar na het ontstaan van de belastingschuld.12. Blijkt na het vaststellen van de aanslag dat er toch een fout in de aanslag zit of dat deze onterecht achterwege is gelaten, dan kan dat door middel van navordering hersteld worden. Aan de mogelijkheid tot navorderen zitten echter grenzen.13 De voorwaarden voor navordering zijn neergelegd in art 16 AWR. §2.3 Wat zijn de voorwaarden waarbij navorderen mogelijk is? Art 16 lid 1 AWR luidt als volgt: “ Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte

7

L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer 2011, p. 180 Zie art. 8 AWR 9 L.A. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer 2011, p. 183 10 Zie art. 9 AWR 11 Zie art. 5 AWR 12 Zie art. 11 AWR 13 Zie art. 16 AWR 8

6

of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is”. Uit dit artikel volgen een aantal eisen waaraan voldaan moet zijn, wil navorderen mogelijk zijn. De eerste eis houdt in dat één van de volgende situaties zich heeft voorgedaan: -

De aanslag is ten onrechte achterwege gelaten

-

De aanslag is ten onrechte te laag vastgesteld

-

Vermindering, ontheffing of teruggaaf is ten onrechte, of tot een te hoog bedrag verleend.

Een andere eis die uit dit artikel te halen valt is de eis van het nieuwe feit. Een nieuw feit is een feit dat de inspecteur niet bekend was ten tijde van vaststelling en hem redelijkerwijs ook niet bekend had kunnen zijn.14 In deze eis komt naar voren dat de belastinginspecteur een onderzoeksplicht heeft. In bepaalde gevallen moet hij kunnen constateren, ook al is die informatie nog niet aanwezig, dat er in de aangifte iets niet klopt. Laat hij het na om dit te onderzoeken, en stelt hij de aanslag vast, dan kan hij zich er later niet op beroepen dat er een nieuw feit aan het licht is gekomen. Er is dan sprake van een ambtelijk verzuim, wat in de weg staat aan navordering. De eis van het nieuwe feit is ingevoerd om rechtszekerheid te bevorderen.15 In beginsel moet de belastingplichtige erop kunnen vertrouwen dat de aan hem opgelegde aanslag juist is en er niet zomaar nagevorderd kan worden. In de volgende paragraaf zal hier nog dieper op in worden gegaan. Een derde vereiste dat uit dit artikel te halen valt, is dat de belastingplichtige niet te kwader trouw mag zijn. Zoals blijkt in hoofdstuk 1 moet de belastingplichtige eerst zelf een aangifte indienen. Dat invullen dient naar waarheid te geschieden. Als de belastingplichtige te kwader trouw is, mag de inspecteur altijd navorderen. Of er sprake is van een nieuw feit doet verder niet ter zake.16 De Hoge Raad heeft geoordeeld in een aantal arresten, waaronder BNB 1997/384, wat verstaan moet worden onder kwade trouw. Uit dit arrest blijkt dat een belastingplichtige te kwader trouw is wanneer hij opzettelijk de juiste inlichtingen achterhoudt, of opzettelijk verkeerde inlichtingen verstrekt.17 Naast deze twee handelingen leidt ook voorwaardelijke opzet tot kwader trouw. Dat houdt in dat de belastingplichtige zich er van bewust is dat hij een aanmerkelijk risico loopt een onjuiste aangifte te doen en hij dat risico vervolgens aanvaard. 18 Het is wel aan de belastinginspecteur om te bewijzen dat er sprake is van kwader trouw.19In deze gevallen is de onderzoeksplicht van de inspecteur dus niet 14

Annotatie van P.J.G. Tiemessen, Formeel belastingrecht, artikelsgewijs commentaar AWR, Art 16, NDFR Cursus Belastingrecht, FBR.2.2.1.B Nieuw feit, Bijgewerkt tot: 10-08-2011, Kluwer Navigator 16 Annotatie van P.J.G. Tiemessen, Formeel Belastingrecht, Artikelsgewijs commentaar AWR, Art 16, NDFR 17 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384 18 HR 31 januari 2003, nr. 37.511, NTFR 2003/274 19 Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.1.B Aan de belastingplichtige toe te rekenen kwade trouw van de adviseur, Bijgewerkt tot: 10-08-2011, Kluwer Navigator 15

7

aanwezig. Anders gesteld zou je kunnen zeggen dat kwader trouw van de belastingplichtige altijd leidt tot een nieuw feit. Maar wat nu als de belastingplichtige niet zelf aangifte heeft gedaan, maar een belastingadviseur zijn aangifte heeft laten doen? In huidige rechtspraak komt naar voren dat de kwade trouw van de belastingadviseur niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend indien hij zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen.20 Echter wanneer de belastingplichtige opzettelijk inlichtingen achterhoudt bij het overleg met zijn adviseur kan de kwade trouw aan hem toegerekend worden. Het is dus niet mogelijk om in alle gevallen de kwade trouw van de belastingadviseur toe te rekenen aan de belastingplichtige. Doet één van de 3 bovengenoemde situaties zich voor en is er sprake van een nieuw feit, dan mag de inspecteur overgaan tot navordering. Dit kan hij ook indien de belastingplichtige te kwader trouw is. Maar wat houdt nu de eis van een nieuw feit precies in, en wanneer is er sprake van een nieuw feit? §2.4 De eis van een nieuw feit In de vorige paragraaf is deze eis al kort aan de orde geweest. Het is dan ook deze eis die de onderzoeksplicht van de inspecteur tot uitdrukking brengt. Een nieuw feit is een feit dat de inspecteur niet bekend was ten tijde van vaststelling en hem redelijkerwijs ook niet bekend had kunnen zijn.21 Het is mogelijk dat de inspecteur er na het opleggen van een definitieve aanslag achter komt dat de aanslag toch anders vastgesteld had moeten worden. De eis van het nieuwe feit is ingevoerd om bescherming te bieden tegen een onvoldoende zorgvuldige aanslagregeling.22 Het tijdig controleren van aangiftes zou dan niet meer nodig zijn. Later ontdekte fouten zouden dan ten alle tijde nagevorderd kunnen worden. Dat kan, zeker ook met het oog op de rechtszekerheid, niet de bedoeling zijn. Wanneer kan nu gesteld worden dat er redelijkerwijs niet hoefde te worden getwijfeld aan de juistheid van de aangifte zodat navorderen mogelijk blijft. De Hoge Raad heeft hier een aantal lijnen in aangebracht. Deze zullen in hoofdstuk 3 behandeld worden. Zoals blijkt uit het bovenstaande heeft de inspecteur in sommige gevallen dus een onderzoeksplicht. Als vastgesteld wordt dat er redelijkerwijs getwijfeld had moeten worden aan de aangifte en is er toch zonder nader onderzoek een aanslag vastgesteld, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim. Bij een ambtelijk verzuim gaat het er dus om dat de inspecteur niet aan zijn taak heeft voldaan. Hij heeft nagelaten een onderzoek in te stellen waar hij dat wel had moeten doen.23 In welke gevallen een inspecteur een ambtelijk verzuim pleegt, komt in het volgende hoofdstuk aan bod.

20

HR 13 februari 2009, BNB 2009/114 (noot Van Leijenhorst) en HR 23 september 2011, BNB 2011/262 Annotatie van P.J.G. Tiemessen, Formeel belastingrecht Art 16 AWR, NDFR 22 Prof. J.L.M. Gribnau, "Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht", WFR 1997/1377, blz. 1392. 23 Annotatie van P.J.G. Tiemessen, Formeel Belastingrecht, Art. 16 AWR, NDFR 21

8

§2.5 Rechtszekerheid en rechtsgelijkheid Waarom is eigenlijk de eis van een nieuw feit ingevoerd? De belangrijkste redenen hiervoor zijn de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid. Of er wel of niet nagevorderd kan worden, zou volgens Scheltens mede gebaseerd moeten zijn op een afweging van deze twee rechtsbeginselen.24 Zoals al bleek is het opleggen van een definitieve aanslag een formele vaststelling van de materiële belastingschuld. Ontstaat er een verschil tussen de materiële belastingschuld en de formeel vastgestelde belastingschuld, dan zou dit verschil in principe nagevorderd moeten worden, op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel.25 Het zou in strijd met de rechtsgelijkheid zijn dat wanneer twee personen exact hetzelfde belastbare inkomen hebben, meneer A veel minder belasting betaalt dan meneer B, enkel en alleen doordat de formele vaststelling van de belastingschuld verkeerd is gegaan. Gelijke gevallen dienen immers gelijk behandeld te worden.26 Haaks hierop staat het beginsel van de rechtszekerheid. Dit beginsel houdt in dat, indien de aanslag eenmaal definitief is vastgesteld, de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat dat dan ook echt definitief is, en er niet zomaar navorderingen kunnen volgen. De belastingschuld is bepaald en de inspecteur is daaraan in beginsel gebonden.27 Er

ontstaat

op

deze

manier

een

strijd

tussen

het

rechtsgelijkheidsbeginsel

en

het

rechtszekerheidsbeginsel. Er geldt dat gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden, wat inhoudt dat navordering mogelijk moet zijn, maar tegelijkertijd geldt ook dat er rechtszekerheid moet ontstaan na de vaststelling van de aanslag wat inhoudt dat navorderen in beginsel niet mogelijk is. Om dit vraagstuk op te lossen is de eis van het nieuwe feit ingevoerd. Navorderen is in beginsel mogelijk, tenzij de inspecteur redelijkerwijs had kunnen weten dat de vastgestelde aanslag onjuist was. Deze eis waarborgt beide beginselen. Het zou tegen de rechtsgelijkheid in gaan als er helemaal geen mogelijk tot navorderen bestond, maar een onbeperkte navorderingsmogelijkheid druist in tegen het rechtszekerheidsbeginsel.28 §2.6 geautomatiseerde werkwijze In een tijdperk van automatisering en digitalisering kan de Belastingdienst niet achterblijven. Eerst werden alle aangiftes door de belastinginspecteur bekeken en vastgesteld. De inspecteur die bij het 24

J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen 1958, p. 9 Prof. J.L.M. Gribnau, Weekblad voor Fiscaal Recht, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Kluwer Navigator 26 Prof. J.L.M. Gribnau, Weekblad voor Fiscaal Recht, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Kluwer Navigator 27 Prof. J.L.M. Gribnau, Weekblad voor Fiscaal Recht, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, Kluwer Navigator 28 Cursus Belastingrecht, FBR.4.1.1.B Rechtszekerheid als beginsel van behoorlijke regelgeving (formele wetten), Bijgewerkt tot: 10-08-2011, Kluwer Navigator 25

9

nakijken en vaststellen van die aangiftes geen bijzonderheden tegen kwam die vragen opriepen en hij vervolgens de aanslag vaststelde, had in beginsel voldaan aan zijn onderzoeksplicht.29 In het huidige systeem worden de aangiftes niet meer één voor één door een inspecteur bekeken. Een computerprogramma moet er nu voor zorgen dat afwijkende aangiftes eruit worden gehaald om nader onderzocht te worden. Een aantal keer bleek echter al dat er regelmatig fouten in de aangiftes ontdekt werden, die er niet door het computerprogramma uitgehaald zijn. Zo ook in de zaak BNB 2008/178, het arrest dat ook wel bekend staat als het foutje van 3 miljoen. In die zaak had de belastingplichtige abusievelijk geen €3419 hypotheekrente opgegeven, maar €3419635. Hierdoor kwam hij op een belastbaar inkomen van negatief €3390453. Het geautomatiseerde systeem haalde de aangifte er echter niet tussenuit en de aanslag werd overeenkomstig de aangifte vast gesteld. Later wilde de inspecteur overgaan tot navorderen. Het Hof oordeelde dat de inspecteur had kunnen weten dat er sprake was van een fout, ook al was de aangifte er niet uitgehaald door het geautomatiseerde systeem, zodat er geen sprake was van een nieuw feit en navorderen dus niet mogelijk was. Uit dit arrest volgt de hoofdregel dat navorderen niet mogelijk is als een aanslag gevolgd wordt die een (niet opzettelijk) gemaakte fout bevat en die door het geautomatiseerde systeem niet ontdekt is.30 Het risico van de geautomatiseerde werkwijze komt dus voor rekening van de belastinginspecteur. Dit volgt eigenlijk de eis van het nieuwe feit. Als hij de aangifte had bekeken had hij redelijkerwijs moeten zien dat er iets niet klopte. De inspecteur kan zich er dan dus niet meer op beroepen dat het een nieuw feit is. Hij is verantwoordelijk voor zijn eigen gekozen werkwijze. Dit sluit ook weer aan bij de rechtszekerheid. Het risico dat de inspecteur neemt met deze werkwijze, dient niet voor rekening van de belastingplichtige te komen.31 Inmiddels is hierover echter een ander standpunt vastgelegd in Art 16 lid 2 AWR, en kan er wel nagevorderd worden op grond van art 16 lid 2 sub c.32 §2.7 Conclusie Bij het systeem van aanslagbelastingen bestaat de mogelijkheid om een verkeerd vastgestelde aanslag na te vorderen. Voor die navordering gelden diverse vereisten. Eén van de gronden voor navordering op grond van Art 16 lid 1 AWR is een nieuw feit. Die eis vervalt alleen indien de belastingplichtige op grond van art 16 lid 2 AWR te kwader trouw is. De eis van een nieuw feit is ingevoerd om het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel in balans te brengen . Navorderen is mogelijk, maar niet onbeperkt. De inspecteur mag alleen navorderen indien hij redelijkerwijs niet wist, of had kunnen weten, dat de gedane aangifte onjuist was. Had hij dat wel kunnen weten, maar heeft hij de aangifte toch gewoon vastgesteld, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim en is navorderen niet

29

Cursus Belastingrecht, FBR.2.2.2.C.d De invloed van de werkwijze op de onderzoeksplicht, Bijgewerkt tot: 10-08-2011, Kluwer Navigator 30 HR 7 december 2007, BNB 2008/178 31 Cursus Belastingrecht, FBR.2.3.1 Nieuw feit en afdoening aangifte zonder inhoudelijk onderzoek, Bijgewerkt tot: 10-08-2011, Kluwer Navigator 32 Art 16 lid sub c AWR

10

meer mogelijk. Het risico van de gekozen werkwijze komt voor rekening van de inspecteur, zijn onderzoeksplicht wordt niet ingeperkt tot de aangiftes die het computersysteem eruit haalt. Wanneer een inspecteur nu redelijkerwijs moet twijfelen aan een aangifte en hem moet onderzoeken alvorens een definitieve aanslag op te leggen komt in het volgende hoofdstuk aan bod.

11

Hoofdstuk 3: De reikwijdte van de onderzoeksplicht §3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal gekeken gaan worden naar de beslissingen van de Hoge Raad met betrekking tot de onderzoeksplicht. Sinds de invoering van de eis van een nieuw feit zijn er vele zaken voor de Hoge Raad geweest met de vraag of de inspecteur nu wel of niet aan zijn onderzoeksplicht heeft voldaan. Eerst zal gekeken worden naar de hoofdregel omtrent de onderzoeksplicht. Vervolgens zullen de uitzonderingen aan bod komen. §3.2 Hoofdregel : de inspecteur mag op de aangifte vertrouwen. De hoofdregel die geldt bij aanslagbelasting is dat de inspecteur er in beginsel van uit mag gaan dat de gedane aangifte door de belastingplichtige juist is.33 Deze regel is tot uitgangspunt verworden omdat het voor de inspecteur ondoenlijk zou zijn om elke aangifte volledig te bekijken. Uit BNB 1955/214 blijkt vervolgens dat vertrouwd mag worden op de juistheid van de aangifte als die een verzorgde en ordelijke indruk maakt. Er moet op het eerste zicht geen reden zijn om aan de aangifte te twijfelen.34 Uit het arrest blijkt dat wanneer een aangifte er ordelijk en verzorgd uitziet en er geen gegevens vermeld worden die bijzonder of afwijkend zijn, de inspecteur geen ambtelijk verzuim pleegt door deze aangifte niet nader te onderzoeken. Ook in meer recente arresten wordt aangesloten bij dit uitgangspunt. Zo is in BNB 2001/260 bepaald dat een inspecteur geen ambtelijk verzuim pleegt, ook al heeft hij een niet gespecificeerde post over autokosten niet onderzocht. Waar het Hof nog bepaalde dat de inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht heeft voldaan, was de Hoge Raad in bepaalde zaken coulanter. De Hoge Raad bepaalde dat een summier gedane aangifte, zonder verdere afwijkingen of bijzonderheden, niet automatisch leidt tot een onderzoeksplicht.35 In beginsel hoeft een aangifte dus niet nader onderzocht te worden. Dit is alleen anders wanneer een inspecteur redelijkerwijs aan de gedane aangifte hoort te twijfelen. Hierna zal geanalyseerd worden in welke gevallen dat dan is. §3.3 Het pad van de Hoge Raad Al jarenlang wordt er geprocedeerd over het wel of niet aanwezig zijn van een mogelijkheid tot navorderen. Er zijn dan ook talloze arresten te vinden waarin de onderzoeksplicht van de inspecteur aan de kaak is gesteld. Deze zullen hierna behandeld worden.

33

Cursus belastingrecht FBR 2.2.2.D In de betrokken aangifte verstrekte gegevens, Bijgewerkt tot : 10-08-2011, Kluwer Navigator 34 HR 27 april 1955 , BNB 1955/214 35 HR 11 april 2001, BNB 2001/260

12

§3.3.1 Het standaardarrest BNB 1958/255 Een standpunt dat de Hoge Raad reeds in 1955 al ingenomen heeft, maar nog steeds actueel is, komt naar voren in het arrest BNB 1958/255.36 De casus handelde over een belanghebbende die samen met zijn broer een VOF bezat. Na boekenonderzoek bleek dat de aangegeven winst in de aangifte te laag was door het ontbreken van posten. De inspecteur ging over tot navorderen. Belanghebbende stelde dat de inspecteur had kunnen weten dat die posten ontbraken, doordat ze wel altijd aangegeven waren in de aangiftes van voorgaande jaren en de posten genoemd werden in rapporten van de Rijksaccountantsdienst. Het Hof nam de positie in dat de inspecteur niet gehouden was de aangifte te vergelijken met aangiftes van vorige jaren of aanwezige rapporten. Hij diende dat slechts te doen als hij redelijkerwijs twijfels had moeten hebben bij de aangifte. De Hoge Raad nam een ander standpunt in. De Hoge Raad stelde dat een aangifte wel altijd vergeleken moest worden met aanwezige stukken. Bezit de inspecteur informatie die zou leiden tot een andere uitkomst en wordt er geen onderzoek gepleegd, dan kan latere navordering niet meer plaatsvinden.37 Hier vond dus een verruiming van de onderzoeksplicht plaats. Ook als de inspecteur niet redelijkerwijs dient te twijfelen aan de gedane aangifte, moet hij zich er wel van vergewissen dat de verkregen informatie overeenkomt met de informatie die reeds in zijn bezit is. Een nieuw feit doet zich alleen voor als de inspecteur niet op de hoogte was, of redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn van het nieuwe feit.38 Gegevens die reeds in zijn bezit zijn, hadden hem redelijkerwijs dus duidelijk wel bekend kunnen zijn. Een veel recenter arrest dat dit standpunt van de Hoge Raad nog eens bevestigd, is BNB 2005/105. In dit arrest wordt bevestigd dat wanneer een inspecteur binnen de driejaarstermijn voor het vaststellen van de aanslag over de gegevens beschikt die tot een andere conclusie leiden, hij niet meer mag navorderen. Uit dit arrest blijkt dat ook documenten waarover de inspecteur had kunnen beschikken aan navordering in de weg staan.39 In dit arrest ging het om stukken die niet in het bezit van de inspecteur waren, maar die hij wel had kunnen inzien in het bedrijf. Maar dat wil niet zeggen dat het in bezit zijn van gegevens altijd tot voorkoming van navordering leiden. Dit kan onder andere afgeleid worden uit een nog vrij recent arrest, BNB 2009/64. In dit arrest ging het over een belastingplichtige die niet de nodige aanpassingen had gemaakt voor zijn kapitaalverzekering waardoor hij niet langer recht op aftrek van premie had. Hij claimde die premie echter wel. De polissen van de jaren waarover de inspecteur wilde gaan navorderen waren in zijn bezit. Het Hof besliste dan ook dat navorderen niet meer mogelijk was. De Hoge Raad was echter een andere mening toegedaan. De Hoge Raad oordeelde dat, ook al had de inspecteur inzicht in de

36

HR 25 juni 1958, BNB 1958/255 HR 25 juni 1958, BNB 1958/255 38 Art. 16 lid 1 AWR 39 HR 17 december 2004, BNB 2005/105 37

13

polissen, daaruit nog niet kon worden opgemaakt dat de belastingplichtige niet de nodige aanpassingen in de polis had aangebracht waardoor de belastinginspecteur er hier dus niet vanuit hoefde te gaan dat het recht op aftrek niet terecht was en mocht gewoon navorderen. Uit dit arrest blijkt dus dat de inspecteur de in zijn bezit zijnde gegevens wel moet inkijken maar die niet meer op juistheid hoeft te onderzoeken. Dat gaat volgens de Hoge Raad voorbij aan de onderzoeksplicht van de inspecteur.40 Dat de inspecteur mag vertrouwen op de juistheid van in zijn bezit zijnde gegevens werd nog eens bevestigd in BNB 2010/227. In dat arrest had belanghebbende aftrek van ziektekosten geclaimd. Bij zijn aangifte had hij de jaarrekening overlegd waarin melding werd gedaan van de gemaakte ziektekosten. In datzelfde jaarverslag werd ook melding gedaan van €37555 aan giften. De inspecteur volgt de aangifte, maar komt later tot het inzicht dat de ziektekosten niet op de belanghebbende hebben gedrukt door de giften. Hij wil de aftrek van ziektekosten navorderen. Belanghebbende stelde dat er geen sprake was van een nieuw feit, omdat de inspecteur het jaarverslag bezat waarin de gegevens vermeld stonden. De Hoge Raad besliste echter dat de gemaakte giften die vermeld stonden in het document, er niet automatisch toe zouden leiden dat de ziektekosten niet meer op de belanghebbende drukten. De inspecteur had geen reden te twijfelen aan de juistheid van de aftrek van ziektekosten, ook niet na het bekijken van de reeds in zijn bezit zijnde stukken.41. In dit arrest was echter nog iets bijzonders aan de hand. De inspecteur gaf toe niet naar de in zijn bezit zijnde stukken gekeken te hebben alvorens hij de aanslag had vastgesteld. Hij heeft dus eigenlijk niet voldaan aan zijn plicht om in zijn bezit zijnde stukken te onderzoeken. De Hoge Raad vindt het echter voldoende dat de in bezit zijnde stukken gecontroleerd worden wanneer blijkt dat dat nodig zou zijn geweest. In dit geval was het niet van belang of hij wel of niet de stukken ingekeken had, hij was tot dezelfde conclusie gekomen. Dan staat het niet onderzoeken van de aanwezige stukken niet in de weg aan navordering.42 Een ander arrest waarin het standpunt van de Hoge Raad dat een inspecteur zich niet kan beroepen op een nieuw feit als dat feit al blijkt uit in zijn bezit zijnde stukken, komt naar voren komt is BNB 1999/300. In dat arrest ging het over een belastingplichtige die in 1991 zijn eenmanszaak had omgezet in een BV. Dit had hij echter niet vermeld in zijn aangifte, wel in een vragenlijst die ook in het bezit van de inspecteur was. De inspecteur die volgens de hoofdregel niet aan de aangifte hoeft te twijfelen, had hier dus wel in zijn reeds in bezit zijnde stukken kunnen zien dat er een wijziging was opgetreden.43 In dat geval is navorderen niet mogelijk. Dit volgt uit het standaardarrest BNB 1958/255.

40

HR 9 januari 2009, BNB 2009/64 HR 16 april 2010, BNB 2010/227 42 Annotatie van Mr. P.G.M Jansen op HR 16 april 2010, BNB 2010/227 43 HR 30 juni 1999, BNB 1999/300 41

14

Ten slotte mag ook BNB 2011/37 niet onbesproken blijven. In dit arrest ging het om een film-CV. In de aangifte werd een verlies aangegeven. Later bleek dat de film niet voor rekening en risico van de CV was geproduceerd, waardoor de CV niet als onderneming kwalificeerde. De inspecteur wilde navorderen. De Hoge Raad besliste dat uit de reeds in bezit zijnde stukken niet kon worden opgemaakt dat de film niet voor rekening en risico van de CV was gemaakt. De inspecteur mocht dus navorderen.44 §3.3.2 Andere bepalingen van de Hoge Raad. De hoofdregel bepaalt dat er geen onderzoeksplicht is, indien de inspecteur niet redelijkerwijs hoeft te twijfelen aan de gedane aangifte. Er kan ook gesteld worden dat er een onderzoeksplicht is als de inspecteur redelijkerwijs dient te twijfelen aan een gedane aangifte of een post in die aangifte. Reeds bleek al dat de inspecteur de aanwezige informatie moet bekijken. Maar wanneer moet hij een gedane aangifte onderzoeken als uit zijn reeds in bezit zijnde stukken niet blijkt dat er iets niet klopt? Met andere woorden: wanneer is er sprake van een post in de aangifte waarvan de inspecteur moet aanvoelen dat er iets onjuist is, ook al heeft hij nog geen informatie in zijn bezit dat dat aantoont. De Hoge Raad heeft hier een aantal lijnen in aangebracht. §3.3.2.1 Grote veranderingen De Hoge Raad heeft zich duidelijk uitgesproken over aangiftes die handelen over grote veranderingen. Een verandering waarover de jurisprudentie zich duidelijk uitlaat is de omzetting van loondienst naar winst uit onderneming. In het arrest BNB 2008/281 werd bepaald dat die omzetting niet automatisch leidt tot een onderzoeksplicht.45 In het arrest was sprake van een belastingplichtige die in 1999 ontslag nam en een onderneming begon. Hij gaf voor de jaren 1999, 2000 en 2001 dan ook winst uit onderneming op in zijn aangifte. Na een boekenonderzoek bleek echter dat de opdrachten hoofdzakelijk uitgevoerd werden in opdracht van zijn oude werkgever. De inspecteur stelde dan ook dat er geen sprake was van een onderneming en ging over tot navorderen van de geclaimde zelfstandigenaftrek. De Hoge Raad besliste dat het enkele feit dat in de aangifte overgegaan is van loon uit dienstbetrekking naar winst uit onderneming geen onderzoeksplicht opleverde. De inspecteur mocht in dit geval dus uitgaan van de juistheid van de gedane aangifte en navorderen bleef mogelijk. Recent heeft de Hoge Raad een vergelijkbare beslissing genomen. In deze zaak ging het om een belastingplichtige die 2 dagen per week werkte in dienstbetrekking en sinds 2003 ook een onderneming opgezet had. Na boekenonderzoek over de jaren 2006 en 2007 bleek dat er onder andere niet aan het urencriterium was voldaan. Met 3 dagen werken per week kon het urencriterium echter 44 45

HR 12 november 2010, BNB 2011/37 HR 7 december 2007, BNB 2008/281

15

prima behaald worden. De Hoge Raad oordeelde in dit geval dan ook op dezelfde manier als in BNB 2008/281, het enkele feit dat er een startende onderneming in de aangifte is verschenen lijdt niet tot een onderzoeksplicht. De inspecteur mocht er ook hier op vertrouwen dat die verandering gewoon klopte. §3.3.2.2 Boekenonderzoek De inspecteur kan overgaan tot het instellen van een boekenonderzoek. Verplicht is hij hiertoe enkel in het geval dat hij reden heeft om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen.46 Een post in de aangifte die tot twijfel kan leiden, maar waarvoor ook een verklaring kan worden gevonden, leidt ook niet tot de plicht tot instellen van een boekenonderzoek. Is er eenmaal een boekenonderzoek ingesteld en gaat de inspecteur nog voordat hij het boekenonderzoek heeft afgerond, al over tot het vaststellen van een definitieve aanslag, dan verspeelt hij daarmee zijn mogelijkheid tot navorderen. Blijkt later uit het boekenonderzoek dat er toch een fout in de aangifte zit, dan kan de inspecteur zich er niet meer op beroepen dat hij aan zijn onderzoeksplicht voldaan heeft. Dit blijkt onder andere uit BNB 2002/388. In dat arrest ging het over een belastinginspecteur die al voor het vaststellen van de definitieve aanslag een onderzoek naar de woonplaats van de belastingplichtige had ingesteld. Belastingplichtige vermeldde sinds dat jaar in Andorra te wonen en enkel nog een Nederlands inkomensbestanddeel te hebben. De inspecteur wachtte het onderzoek echter niet af en stelde alvast de definitieve aanslag vast. Later bleek echter dat de belastingplichtige wel nog binnenlands belastingplichtige was, en dus eigenlijk over zijn wereldinkomen Nederlandse belasting verschuldigd was. De Hoge Raad vond navorderen hier echter te ver gaan.47 De inspecteur gaf al ten tijde van het instellen van het onderzoek aan dat hij twijfelde aan de juistheid. Door het instellen van een onderzoek handelt hij in eerste instantie conform de regel dat er een onderzoeksplicht bestaat wanneer er redelijkerwijs getwijfeld hoort te worden aan de aangifte. Maar door dit onderzoek vervolgens niet af te wachten en toch alvast tot vaststelling over te gaan, kan geen navorderingsaanslag meer worden opgelegd. Hij heeft dan in feite weer afgestapt van zijn twijfel. Deze regel lijkt ook samen te hangen met de rechtszekerheid. Wordt het vertrouwen gewekt bij de belastingplichtige dat er geen navorderingsaanslag meer volgt, dan is dat ook niet langer mogelijk.48 Een ander arrest waarin de Hoge Raad tot dezelfde conclusie kwam, is BNB 2006/93. Daar ging het ook over een inspecteur die nog voordat de resultaten van het boekenonderzoek binnen waren, al

46

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 6.6.1 Boekenonderzoek alleen verplicht bij twijfel over aangifte bij: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Artikel 16, Bijgewerkt tot: 14-02-2013, Kluwer Navigator 47 HR 4 oktober 2002, BNB 2002/388 48 De Blieck, Algemene wet inzake Rijksbelasting, paragraaf 6.2.1.2, negende druk, Kluwer.

16

overging tot het vaststellen van een definitieve aanslag. Deze mag dan niet meer gecorrigeerd worden door middel van een navorderingsaanslag. Een recent arrest heeft nogmaals deze gedachtegang van de Hoge Raad bevestigd. In VN-Vandaag 2012/1875 ging het over een aanslag van een coffeeshop. De inspecteur wachtte ook hier niet op de uitslag van het boekenonderzoek. In dit arrest werd echter wel een nuancering aangebracht. In beginsel staat het niet afwachten van het boekenonderzoek aan navordering in de weg, tenzij de inspecteur niet anders kon dan alvast een definitieve aanslag vast te stellen omdat anders de aanslagtermijn verlopen was.49 Hier was dat echter niet aan de orde en mocht er niet tot navorderen overgegaan worden. §3.3.2.3 Logische verklaring De Hoge Raad heeft bepaald dat een inspecteur redelijkerwijs niet hoeft te twijfelen aan een aangifte, indien er een logische verklaring denkbaar is, waardoor de aangifte juist zou zijn. Eén van de arresten waarin dit bepaald is, is BNB 2010/15550. In deze zaak ging het over een belastingplichtige met twee verzekeringspolissen. Bij één van de twee polissen was geen recht op aftrek van lijfrentepremie omdat deze niet was aangepast aan de destijds nieuwe eisen van de wet IB 2001. Die polis was ook niet gerenseigneerd. De belastingplichtige bracht echter beide premies in aftrek. De inspecteur wilde na ontdekken van de fout overgaan tot navorderen. De Hoge Raad besliste dat de inspecteur weliswaar gezien kon hebben dat maar bij van één van de twee polissen een renseignement aanwezig was, maar dat indien het ontbreken van dat renseignement ook een andere logische verklaring kon hebben, dat de inspecteur dan redelijkerwijs niet aan de aangifte diende te twijfelen.51 In deze zaak stelde de inspecteur dat het destijds veel vaker voorkwam dat de renseignementen van de verzekeraars verre van volledig waren. Voor de Hoge Raad was dit voldoende om te stellen dat navorderen nog mogelijk was. Het reeds besproken arrest BNB 2010/227 sluit hier ook bij aan52. De inspecteur had daar logische redenen om aan te nemen dat de giften niet tegenover de ziektekosten stonden. De Hoge Raad stemde hier mee in. Een aantal arrest met betrekking tot het urencriterium laten dit ook goed zien. Het gaat om gevallen waarin aftrek is geclaimd, waar alleen recht op bestaat indien voldaan is aan het urencriterium. Het urencriterium houdt in dat gedurende het jaar ten minste 1225 uur in de onderneming besteedt moeten zijn.53 Er is dus een duidelijke wettelijke maatstaf waaraan het urencriterium getoetst kan worden. De belastingplichtige moet in de hoedanigheid van ondernemer aan die gewerkte uren voldoen wil hij

49

Rechtbank ’s Gravenhage, 2 mei 2012, V-N Vandaag 2012/1875 HR 12 maart 2010, BNB 2010/155 51 HR 12 maart 2010, BNB 2010/155 52 HR 16 april 2010, BNB 2010/227 53 Art. 3.6 lid 1 Wet IB 2001 50

17

recht hebben op bepaalde aftrekposten. Dit geldt onder andere voor de zelfstandigenaftrek54 en de meewerkaftrek55Kan de inspecteur aantonen dat logischerwijs voldaan zou kunnen zijn aan de urennorm, dan heef hij een logische verklaring om aan te nemen dat de aftrek terecht is, en heeft hij geen onderzoeksplicht. In het arrest BNB 2001/260, dat al eerder aan bod is geweest had de belastingplichtige zelfstandigenaftrek geclaimd. Gelet op de minimale omzet en rekening houdend met een minimumloon, was het onmogelijk dat de urennorm gehaald was.56 De inspecteur had dit moeten zien. Door middel van een simpele standaardberekeningen had de inspecteur kunnen ontdekken dat de norm nimmer gehaald kon zijn. De Hoge Raad besliste dan ook dat de inspecteur hier redelijkerwijs aan de gedane aangifte had moeten twijfelen. Het niet onderzoeken van die post leidt volgends de Hoge Raad tot ambtelijk verzuim en staat aan navorderen in de weg. In BNB 2001/306 ging het om een belastingplichtige die samen met haar man in een onderneming zat, maar ook nog deels werkzaam was in loondienst. Haar loondienst betrof 9 tot 12 uur in de week. Op basis daarvan kon ze dus makkelijk nog aan het urencriterium voor haar werkzaamheden in de onderneming voldoen. Ze werkte echter ook op invalsbasis in loondienst, waardoor haar gewerkte uren daar vaak opliepen tot 15 uur in de week. Hierdoor voldeed ze niet aan het urencriterium. In dit geval besliste de Hoge Raad dat het niet was op te maken voor de inspecteur dat ze te weinig uren in de onderneming had gemaakt.57 De inspecteur hoefde in dit geval redelijkerwijs dus niet te twijfelen aan de opgevoerde aftrekpost. Het leverde dan ook geen ambtelijk verzuim op en er kon gewoon nagevorderd worden. Uit dit arrest blijkt dus dat wanneer een aftrekpost wordt opgevoerd die niet correct is, maar waarvoor met een logische verklaring van de juistheid zou kunnen worden uitgegaan, geen onderzoeksplicht bestaat. Enkel als vertrouwen op de juistheid van die post met een simpele berekening ontkracht kan worden is niet voldaan aan de onderzoeksplicht. Het zou wel erg ver afwijken van de hoofdregel dat de inspecteur in beginsel mag vertrouwen op de aangifte wanneer hij ook bij een logische verklaring waarom iets juist kan zijn, moet onderzoeken. Een andere lijn die in dit kader getrokken is, is die met betrekking tot zeer weinig voorkomende fouten. Indien een fout zeer zelden gemaakt wordt, kan ook niet gesteld worden dat er dan redelijkerwijs reden was om aan een aangifte te twijfelen. Er bestaat dus een logische verklaring waarom de aangifte juist zou zijn. Eén van de arresten waarin dit naar voren komt is V-N Vandaag 2011/1922. In deze zaak was de belastingplichtige een belastingadviseur die in de periode 1994-2008 geen aangifte deed dan wel te laat aangifte deed. In dit arrest ging het over het jaar 2005. De inspecteur had ambtshalve een aanslag over dit jaar opgelegd. Even later deed de belastingplichtige 54

Art. 3.76 lid 1 Wet IB 2001 Art. 3.78 lid 1 Wet IB 2001 56 HR 11 april 2001, BNB 2001/260 57 HR 6 juni 2001, BNB 2001/306 55

18

alsnog aangifte, waarop de inspecteur de aanslag verlaagde. Vervolgens werd er over het jaar 2006 bezwaar gemaakt. Uit de bijgeleverde gegevens maakte de inspecteur op dat over 2005 ten onrechte de aanslag verlaagd was en er werd een navorderingsaanslag over 2005 opgelegd. Het ging om fouten met betrekking tot het niet-consolideren van dochtermaatschappijen. De rechtbank oordeelde dat hier geen sprake was van ambtelijk verzuim.58 Het niet-consolideren van dochtermaatschappijen is een zo weinig gemaakte fout dat de inspecteur hier redelijkerwijs niet hoefde te twijfelen aan de gedane aangifte. Indien dit niet het geval zou zijn, zou de hoofdregel dat de inspecteur in beginsel op de gedane aangifte mag vertrouwen, ook wel erg losgelaten worden. Iets wat in bijna alle gevallen goed verloopt, leidt niet tot een onderzoeksplicht voor de belastinginspecteur, omdat er dan geen sprake kan zijn van twijfel over de aangifte. §3.3.2.4 Afspraken tussen inspecteur en belastingplichtige De belastingplichtige kan er ook zelf voor zorgen dat navorderen mogelijk blijft. De Hoge Raad heeft in een aantal zaken beslist dat een belastingplichtige die afspraken heeft gemaakt met de inspecteur omtrent zijn aangifte, zich er later niet op kan beroepen dat de inspecteur niet voldaan heeft aan zijn onderzoeksplicht. Eén van die zaken was BNB 2008/128. In dat arrest ging het om een belastingplichtige die in eerste instantie akkoord was gegaan met een op te leggen navorderingsaanslag. Later maakte zij toch bezwaar tegen de navorderingsaanslag. De Hoge Raad bepaalde dat wanneer een belastingplichtige akkoord verklaart, zij zich later niet meer kan beroepen op ambtelijk verzuim van de inspecteur. Zij is dan aan die akkoordverklaring gebonden.59 Het omgekeerde kan zich echter ook voordoen. In het arrest BNB 2010/25 ging het om een belastingplichtige die over het jaar 1997 een hypotheekrenteaftrek van f 98476 claimde. Na overleg met de inspecteur is uiteindelijk f 39272 in aftrek toegestaan. De belastingplichtige doet vervolgens over de jaren 1998 en 1999 aangifte waarin hij, ondanks de gemaakte afspraak, toch een hoger bedrag aan hypotheekrente in aftrek brengt.60 De inspecteur wil later overgaan tot navorderen. De Hoge Raad besliste hier dat dat niet mogelijk was. De inspecteur had moeten zien dat het afgetrokken bedrag niet conform de overeenkomst was. Het mocht dus redelijkerwijs niet op de aangifte vertrouwen, want het kom hem bekend zijn dat de gegevens niet klopte. De Hoge Raad vond dan ook dat er sprake was van ambtelijk verzuim en dat niet tot navordering overgegaan kon worden.

58

Rechtbank Arnhem, 21 juli 2011, V-N Vandaag 2011/1922 HR 7 maart 2008, BNB 2008/128 60 HR 13 november 2009, BNB 2010/25 59

19

§3.4 Conclusie Uit het vorenstaande bleek dat in beginsel geldt dat de inspecteur op de aangifte mag vertrouwen. Maar in een aantal gevallen is die regel losgelaten en dient eerst een onderzoek naar de aangifte gedaan te zijn, wil navorderen nog mogelijk zijn. De hoofdregel hierbij is dat de inspecteur geen nieuw feit heeft indien hij uit reeds in zijn bezit zijnde gegevens had kunnen ontdekken dat er een fout in de aangifte zat. Daarbij geldt wel dat de inspecteur op die gegevens mag vertrouwen, hij hoeft daarvan niet ook nog te onderzoeken of die gegevens kloppen. Maar ook als de inspecteur verder geen informatie in zijn bezit heeft kan het zo zijn dat hij eerst aan de onderzoeksplicht heeft moeten voldoen.

20

Hoofdstuk 4: Conclusie en persoonlijke stellingname Met de invoering van de eis van een nieuw feit ontstaat ook een onderzoeksplicht voor de inspecteur. Navorderen is niet langer mogelijk als er niet aan die plicht voldaan is. Er is dan sprake van een ambtelijk verzuim. Zo komen we terug bij de hoofdvraag: Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur van Art. 16 lid 1 AWR, wil hij niet in verzuim zijn, zodat navorderen mogelijk blijft? De eis van het nieuwe feit houdt in dat een aangifte onderzocht dient te worden wanneer de inspecteur redelijkerwijs aan die aangifte dient te twijfelen. Maar dit is nog altijd een vrij vage eis. De Hoge Raad heeft die eis nader uitgewerkt. In beginsel mag de inspecteur op de aangifte vertrouwen. Het zou voor hem ook onmogelijk zijn ze allemaal te moeten onderzoeken. Wel dient hij na te gaan welke informatie hij al in zijn bezit heeft. Komt hij na het vaststellen van een definitieve aanslag erachter dat er iets niet klopt, en had hij dat al kunnen ontdekken met behulp van de stukken die reeds in zijn bezit waren, dan vervalt zijn recht tot navorderen. Voor de in zijn bezit zijnde stukken geldt wel dat hij op de juistheid daarvan mag afgaan, die hoeft hij niet ook nog eens te onderzoeken. Verder heeft de Hoge Raad een aantal richtlijnen gegeven in gevallen waarin de inspecteur de fout niet had kunnen ontdekken in de in zijn bezit zijnde stukken, maar hij toch had moeten onderzoeken. Zo bepaalde de Hoge Raad dat het risico van werken met een geautomatiseerd systeem voor rekening van de inspecteur komt. Als het door een fout in dat systeem nagelaten wordt een aangifte te onderzoeken waaraan redelijkerwijs wel getwijfeld had moeten worden, dan is navorderen niet langer mogelijk. Verder valt een onderscheid te maken in 4 groepen waarover de Hoge Raad zich duidelijk heeft uitgesproken: -

Grote veranderingen

-

Boekenonderzoek

-

Logische verklaring

-

Afspraken tussen belastinginspecteur en belastingplichtige

Een grote verandering leidt niet automatisch tot een onderzoeksplicht. Dit komt met name naar voren in arresten omtrent de omzetting van loondienst naar winst uit onderneming. Het enkele feit dat in de

21

aangifte een verandering heeft opgetreden van looninkomsten naar winst uit onderneming brengt niet met zich mee dat de inspecteur een onderzoeksplicht heeft. Bij het instellen van een boekenonderzoek geeft de inspecteur aan te twijfelen aan de aangifte. Indien hij dan niet wacht op de uitslag van het boekenonderzoek, vooraleer hij de aanslag vaststelt, dan geeft hij zijn recht tot navorderen uit handen. Dit is enkel anders indien hij wel moest vaststellen voordat de uitkomst van het boekenonderzoek binnen was, omdat anders de termijn waarbinnen hij de aanslag mag vaststellen, verlopen zou zijn. Indien de inspecteur een logische verklaring kan geven waarom een fout in de aangifte door hem als juist werd aangenomen, is er geen sprake van ambtelijk verzuim. Posten in de aangifte waarbij dit vaak voorkomt zijn aftrekposten waar alleen recht op bestaat indien aan het urencriterium voldaan is. Het urencriterium is een objectieve maatstaf. Met een simpele berekening is vast te stellen of er mogelijkerwijs aan voldaan kan zijn. Is dat het geval, dan kan de inspecteur zich beroepen op een logische verklaring, is dat niet het geval, dan had hij dit redelijkerwijs moeten ontdekken, alvorens de aanslag vast te stellen. Ook bij fouten die bijna nooit gemaakt worden, kan de inspecteur zich beroepen op een logische verklaring. Ten slotte kan het voorkomen dat er afspraken gemaakt zijn tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Die afspraken gaan voor op de uitgezette lijnen door de Hoge Raad. Stemt een belastingplichtige in met navordering, dan kan hij zich later niet meer beroepen op ambtelijk verzuim van de inspecteur. Omgekeerd kan een inspecteur zich niet meer beroepen op een nieuw feit, als er afspraken gemaakt zijn, die vervolgens niet nagekomen worden. In dat geval had de inspecteur redelijkerwijs niet op de aangifte mogen vertrouwen. De Hoge Raad heeft dus redelijk uitgewerkt wanneer een aangifte nader onderzocht had moeten worden voordat tot navorderen overgegaan kan worden. In een groot aantal gevallen zal met reeds bestaande jurisprudentie bepaald kunnen worden of de inspecteur een nieuw feit heeft of dat er juist sprake is van een ambtelijk verzuim. Het blijft echter wel een sterk casuïstisch vraagstuk wat in de toekomst waarschijnlijk ook nog de nodige vragen zal oproepen.

22

Literatuurlijst

*L.A. De Blieck, Algemene wet inzake Rijksbelastingen, 9e druk, Kluwer 2011 *M.C.M. De Kroon, Cursus belastingrecht FBR, Kluwer Navigator *Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Algemeen Deel, Kluwer navigator *Annotatie van P.J.G. Tiemessen, Formeel Belastingrecht, Artikelsgewijs commentaar, Art 16 AWR, NDFR *Prof. J.L.M. Gribnau, “Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht”, WFR 1997/1377, *Kamerstukken II 1983/84, 17050/17522, nr. 29 *J.P. Scheltens, “Navordering bij directe en andere belastingen”, Deventer-Antwerpen, 1958, Kluwer Navigator *Algemene wet inzake Rijksbelastingen *Wet IB 2001

23

Jurisprudentieoverzicht 1955 HR 27 april 1955, BNB 1955/214 1958 HR 25 juni 1958, BNB 1958/255 1997 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384 1999 HR 30 juni 1999, BNB 1999/300 HR 12 mei 1999, BNB 1999/258 2001 HR 11 april 2001, BNB 2001/260 HR 6 juni 2001, BNB 2001/306 2002 HR 4 oktober 2002, BNB 2002/388 2003 HR 31 januari 2003, nr. 37.511 NTFR 2003/274 2005 HR 17 december 2004, BNB 2005/105 2008 HR 7 maart 2008, BNB 2008/128 HR 7 december 2007, BNB 2008/178 HR 7 december 2007, BNB 2008/281 2009 HR 9 januari 2009, BNB 2009/64

24

2010 HR 13 november 2009, BNB 2010/2 HR 12 maart 2010, BNB 2010/155 HR 16 april 2010, BNB 2010/227 2011 HR 12 november 2010, BNB 2011/37 HR 23 september 2011, BNB 2011/262 Rechtbank Arnhem, 21 juli 2011V-N Vandaag 2011/1922 2012 Hof Amsterdam, 26 januari 2012, V-N 2012/461 Rechtbank ’s Gravenhage, 2 mei 2012 V-N Vandaag 2012/1875

25