Bachelor Thesis
Wat zou de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur moeten zijn totdat hij niet meer kan navorderen?
Naam:
H.L.H. Werther
Instelling:
Tilburg University
Studierichting:
Fiscale Economie
ANR:
279513
Datum:
April 2013
Examencommissie:
Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Drs. C.A.T. Peters
1
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding ……………………………………………………………………………….. 3 1.1 Introductie …………………………………………………………………………………………. 3 1.2 Verantwoording van de opzet ……………………………………………………………………... 5 Hoofdstuk 2: Het zorgvuldigheidsbeginsel …………………………………………………………. 6 2.1 Werkwijze van de Belastingdienst ………………………………………………………………… 6 2.2 Wat houdt het zorgvuldigheidsbeginsel in? ……………………………………………………...... 7 2.3 Korte situatieschets BNB 2008/281 ……………………………………………………………...... 8 2.4 Conclusie BNB 2008/281 …………………………………………………………………………. 9 2.5 Commentaar uit de literatuur ten aanzien van BNB 2008/281 ……………………………………
10
Hoofdstuk 3: Navordering …………………………………………………………………………... 11 3.1 Algemeen ………………………………………………………………………………………...... 11 3.2 Nieuw feit ………………………………………………………………………………………….. 12 3.3 Uitzonderingen op nieuw feit ……………………………………………………………………… 13 3.3.1 Kwader trouw ………………………………………………………………………………... 13 3.3.2 Schrijf- en tikfoutenleer …………………………………………………………………....... 14 3.3.3 Artikel 16 lid 2 AWR ……………………………………………………………………….. 15 3.4 Ambtelijk verzuim ………………………………………………………………………………… 16 Hoofdstuk 4: Evaluatie ………………………………………………………………………………. 19 Hoofdstuk 5: Conclusie ………………………………………………………………………………. 21 Literatuurlijst ………………………………………………………………………………………… 23 Jurisprudentielijst ……………………………………………………………………………………. 24
2
Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Introductie Voor de uitvoering van de belastinginning maakt de Belastingdienst tegenwoordig bijna uitsluitend gebruik van geautomatiseerde processen. Alle benodigde informatie wordt daardoor op een snelle en zeer efficiënte wijze verwerkt, zodat de burgers en bedrijven snel duidelijkheid hebben over hun aangifte inkomstenbelasting. Zodoende heeft de Belastingdienst in haar jaarlijkse beheersverslag ook een operationele doelstelling voor de massale klantprocessen opgenomen. Deze doelstelling luidt als volgt: “Efficiënte en soepele uitvoering van massale processen’’. Om die processen te verbeteren heeft de Belastingdienst in 2010 naar alle 750.000 personen die nog niet digitaal aangifte hebben gedaan een brief gestuurd met de voordelen van het digitaal aangifte doen. Dit heeft ertoe geleid dat in 2011 nog maar 610.000 personen een papieren aangifte indienden.1 Doordat er steeds meer aangiften digitaal afgehandeld worden, is de kans op slordigheids fouten steeds kleiner. Dit komt doordat de fiscus allerlei gegevens al digitaal krijgt aangeleverd. Je kunt hierbij denken aan de gegevens van banken of werkgevers. Door de digitalisering is de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur is in de loop der jaren veranderd, maar heeft dat tot een verbetering van de onderzoeksplicht geleid? Naarmate de technologie vooruit gaat en internet voor steeds meer mensen toegankelijk is geworden, leveren de belastingplichtigen tegenwoordig steeds meer aangiften digitaal aan waardoor de belastinginspecteur niet meer alles handmatig hoeft te verwerken. De belastinginspecteur neemt nu niet meer alle aangiften persoonlijk door, maar de computer heeft deze taak van de belastinginspecteur overgenomen. Slechts de aangiften die buiten de vooraf aangegeven marges vallen of waarin andere onregelmatigheden zijn aangetroffen, worden door de computer apart gehouden en handmatig door de belastinginspecteur beoordeelt. Nu de belastinginspecteur niet meer alle aangiften inkomstenbelasting persoonlijk beoordeeld zou dit invloed kunnen hebben op de navorderingsbevoegdheid. Is dit wel wenselijk, want in theorie zou het niet mogen uitmaken of de computer of de inspecteur de aangifte controleert. Zijn de grenzen van de navorderingsmogelijkheden wel voldoende bepaald, want wanneer de computer een onjuiste aangifte toch goedkeurt kan de belastinginspecteur intussen niet meer navorderen.2 Volgens artikel 16 AWR kan een feit dat redelijkerwijs bij de inspecteur bekend had moeten zijn dan ook geen geldige reden zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Door het massale karakter van de aanslagregeling is het voor de Belastingdienst onmogelijk om miljoenen aanslagen volledig foutloos op te leggen. Daarom heeft de Hoge Raad, zoals in hoofdstuk twee nog wordt besproken, in haar jurisprudentie bepaald dat de belastinginspecteur in beginsel uit
1 2
<www.belastingdienst.nl>: Beheersverslag 2011, p. 31. HR 7 december 2007, BNB 2008/178.
3
mag gaan van de juistheid van de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens.3 Een redelijke zorgvuldigheid acht de Hoge Raad voldoende, wat heeft geleid tot een beperkte onderzoeksplicht. De Hoge Raad heeft in de jurisprudentie een duidelijke ondergrens gesteld aan de onderzoeksplicht. Daarin stelde de Hoge Raad dat er bij een overduidelijke, voor de belastinginspecteur zichtbare, telfout sprake was van ambtelijk verzuim waardoor er geen navordering mogelijk was.4 Voor elk onderzoek dat de belastinginspecteur instelt, geldt de minimale eis dat elke zichtbare telfout door de inspecteur moet worden opgespoord. Een minimale zorgvuldigheid is daarom al voldoende om een opvallende fout bij de eerste aanblik van de aangifte zo’n telfout te ontdekken zodat de aandacht daarop wél had moeten vallen. Scheltens stelt dat de gegevens die direct zichtbaar zijn, beschouwd kunnen worden als een minimale invulling van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur.5 Wanneer de inspecteur kan worden verweten dat hij deze plicht heeft verzuimd, kan hij die fout niet herstellen door middel van een navorderingsaanslag. Een goed voorbeeld hiervan is het hypotheekrenteaftrekarrest waarin de belastingplichtige al jarenlang een relatief klein bedrag aan hypotheekrente aftrek opvoerde.6 Door problemen bij het elektronisch aangifte doen voerde hij echter een veel groter bedrag in zonder dat hij het zelf had opgemerkt. Toen de belastinginspecteur deze fout opmerkte wilde hij een navorderingsaanslag opleggen. De Hoge Raad kwam echter tot de conclusie dat de belastinginspecteur had moeten opmerken dat er een grote fout in de aangifte zat omdat de belastingplichtige al jarenlang een klein bedrag opvoerde.7 De belastinginspecteur had dus niet voldoende aan zijn onderzoeksplicht voldaan. Of er dus sprake is van een nieuw feit, wat een van de vereisten is voor navordering, is dus afhankelijk van het zorgvuldig handelen en de werkwijze van de belastinginspecteur.8 Door de toename van de bevolking en de technologische ontwikkeling is de onderzoeksplicht in de afgelopen decennia veranderd van een honderd procent handmatige controle, naar een controle waarin de belastinginspecteur slechts een handmatige beoordeling uitvoert wanneer de computer een afwijking heeft ontdekt. Is deze manier van werken nog wel de methode hoe het oorspronkelijk bedoeld is? Of heeft de Belastingdienst door de veranderende maatschappij, waarin alles snel en efficiënt moet gebeuren, geen keuze en moet hij wel meegaan met de tijd. Kan de fiscus daarnaast nog wel navorderen indien niet de zorgvuldig handelende belastinginspecteur, maar een computer de aangifte afdoet? Mede door deze vragen ontstond bij mij de vraag hoe groot de onderzoeksplicht van de inspecteur tegenwoordig zou moeten zijn wil de belastinginspecteur kunnen navorderen. Zodoende kwam ik tot de volgende probleemstelling: Wat zou de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur moeten zijn totdat hij niet meer kan navorderen? 3
HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. 5 Annotatie Scheltens bij HR 18 juni 1986, BNB 1986/253. 6 HR 7 december 2007, BNB 2008/178. 7 Hof ’s-Hertogenbosch, 25 augustus 2006, NTFR 2007/300. 8 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering: Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, paragraaf 5.1. 4
4
1.2 Verantwoording van de opzet Aan de hand van onderstaande hoofdstukken wil ik proberen een duidelijk antwoord te geven op de gekozen probleemstelling. Hoofdstuk twee zal gaan over het zorgvuldigheidsbeginsel. In de eerste paragraaf is de norm gesteld hoe de inspecteur onderzoek moet verrichten voorafgaand aan het opleggen van een aanslag. Daarin zal worden uitgelegd wat het zorgvuldigheidsbeginsel inhoudt en wat de wetgever bedoelt met artikel 3:2 dat hij heeft opgenomen in de Algemene wet bestuursrecht. Daarnaast zal er uitgebreid worden ingegaan op het arrest BNB 2008/281 waarbij de Hoge Raad zich heeft uitgesproken over de vraag hoe de onderzoeksplicht tegenwoordig ingevuld moet worden. Tevens wordt er ingegaan op commentaar uit de literatuur ten aanzien van de conclusies uit dit arrest. Vervolgens zal in hoofdstuk drie worden ingegaan op de navordering uit artikel 16 AWR. De wetgever heeft de vereisten voor navordering opgesteld met de gedachte dat de inspecteur alles handmatig controleerde. Ondanks dat er tegenwoordig vrijwel uitsluitend automatisch wordt gecontroleerd heeft dit misschien invloed op het navorderingsproces. Er wordt besproken wat het artikel inhoudt en aan welke eisen de belastinginspecteur moet doen om te kunnen navorderen. Ook wordt uitgelegd wat de uitzonderingen zijn om zonder nieuw feit te kunnen navorderen. De laatste paragraaf gaat over het ambtelijk verzuim. Wanneer is er sprake van ambtelijk verzuim en wat zijn de consequenties voor het navorderingsproces. Aansluitend wordt in hoofdstuk vier een evaluatie gegeven over de gekozen invalshoeken uit de bovengenoemde hoofdstukken. In dit hoofdstuk onderzoek ik of bepaalde invalshoeken met het oog op de automatisering moeten veranderen en als het beter kan worden er eventueel verbeterpunten aangedragen. Tenslotte wordt in de conclusie een antwoord gegeven op de in de inleiding geformuleerde probleemstelling.
5
Hoofdstuk 2: Het zorgvuldigheidsbeginsel In dit hoofdstuk wordt allereerst een beeld gegeven over de werkwijze van de Belastingdienst. In de daaropvolgende paragraaf wordt de betekenis van het zorgvuldigheidsbeginsel uitgelegd, waarop een groot gedeelte van de onderzoeksplicht is gebaseerd. Daarna wordt aan de hand van het arrest 'onderzoeksplicht' beschreven wat er van de onderzoeksplicht van een belastinginspecteur wordt verwacht en wordt ingegaan op commentaar uit de literatuur ten aanzien van dit arrest.
2.1 Werkwijze van de Belastingdienst De afgelopen eeuwen is er veel veranderd in de werkwijze van de Belastingdienst. Waar de Belastingdienst in de negentiende eeuw waarschijnlijk alleen nog maar gebruik kon maken van een telraam en de berekeningen moest uitwerken met pen en papier, is de werkwijze daarna steeds verder ontwikkeld. Dit heeft ook invloed op de vereisten die de Belastingdienst heeft gesteld toen werd begonnen met de belastingheffing. Pas aan het begin van de twintigste eeuw kon de inspecteur gebruik maken enkele hulpmiddelen zoals een simpele type- en rekenmachine. De belastinginspecteur bleef echter zelf nog al het denkwerk doen, want in die tijd had de Belastingdienst de norm dat alles honderd procent gecontroleerd moest worden. De gedachte in die tijd was daarom dat elke binnengekomen aangifte door de inspecteur apart behandeld en gecontroleerd moest worden. Alle aangiften werden persoonlijk door de inspecteur afgehandeld en de belastingplichtige mocht eventueel aanvullende informatie verstrekken om de gegevens toe te lichten. Door de stijgende welvaart later in de twintigste eeuw en de bevolkingsgroei is het aantal aangiften die de fiscus elk jaar moet verwerken enorm toegenomen. Mede hierdoor en door de toegenomen en steeds ingewikkeldere wetgeving werd de werkdruk bij de Belastingdienst steeds groter zodat ze niet meer alles handmatig konden controleren. Daarbij kwam ook nog eens dat door twee reorganisaties het aantal inspecteurs sterk was afgenomen.9 De taken van de belastinginspecteur werden voortaan overgenomen door nieuwe computersystemen. Deze systemen en programma’s werden zo ingesteld dat de computer voortaan de ingestuurde aangiften controleerde. Vooraf werden er door de Belastingdienst selectie- en controlenormen ingesteld waaraan de computer kon zien of er afwijkingen en onregelmatigheden waren. Door dit systeem kon het overgrote deel, ongeveer negentig procent10, zonder dat de belastinginspecteur er omkijken naar had, worden geformaliseerd. Computersystemen hebben de controle van de aangiftes voor het overgrote deel van de belastinginspecteur overgenomen. Slechts de aangiften die door de computer zijn ‘uitgeworpen’ worden apart gehouden voor een nadere handmatige controle. Door strenge voorschriften vanuit de Belastingdienst worden slechts de punten die afwijkend waren door de belastinginspecteur persoonlijk gecontroleerd. Daardoor is de honderd procent controle verdwenen en ook nu nog wordt het overgrote deel van alle aangiften niet meer door
9
M.C.M. De Kroon, Invloed van de reorganisaties op de onderzoeksplicht, FBR 2.2.2.C.c. J.B.H. Röben, Hoe werkt de fiscus?, NTFR 2006/1372.
10
6
de inspecteur handmatig gecontroleerd.11 Fouten in de aangifte die echter niet door het computersysteem zijn ontdekt kunnen niet meer worden hersteld. 12 Door de gekozen werkwijze ligt het risico van foutieve aangiften bij de Belastingdienst, omdat niet de belastingplichtige maar de fiscus voor deze werkwijze heeft gekozen. Gribnau schrijft dat "men dan kan betogen dat de betekenis van art. 3:2 Awb in dit opzicht wordt onderschat. De fiscaal-bestuurlijke praktijk van het 'zonder enig onderzoek wegstempelen van aangiftes' is in strijd met het in dat artikel neergelegde beginsel van zorgvuldige voorbereiding."13 Doordat de belastinginspecteur dus het beginsel van zorgvuldige voorbereiding schendt, vervalt de mogelijkheid tot navordering. Bij de fouten die dan zijn ontstaan door de automatisering is er sprake van ambtelijk verzuim van de inspecteur. Tegenwoordig worden dus vrijwel alle aangiften geautomatiseerd gecontroleerd, waardoor de werkwijze sterk is veranderd. De Belastingdienst stuurt de belastingplichtige vooraf een vooringevulde aangifte waarin de fiscus alle bij haar bekende gegevens al invult. De taak van de belastingplichtige verandert daardoor van alles zelf invullen, naar slechts de gegevens controleren en eventueel aanvullen die de fiscus zelf al heeft ingevuld.14 Eén ding verandert niet, de belastingplichtige blijft zelf verantwoordelijk voor de aangifte die hij of zij doet.
2.2 Wat houdt het zorgvuldigheidsbeginsel in? Als belastingplichtige mag je erop vertrouwen dat de inspecteur zijn werk goed doet. De belastinginspecteur moet tijdens zijn werkzaamheden naast alle wetten en andere geschreven regels ook algemene rechtsbeginselen zoals de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen. Een van die beginselen is het zorgvuldigheidsbeginsel. Van Amersfoort en De Blieck stellen in hun boek dat de onderzoeksplicht mede zijn oorsprong vindt in het vereiste van een zorgvuldige voorbereiding.15 De wetgever heeft dit zorgvuldigheidsvereiste opgenomen in artikel 3:2 Algemene wet bestuursrecht. Daarin heeft de wetgever bepaald dat “bij de voorbereiding van een besluit het bestuursorgaan de nodige kennis moet hebben vergaard omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen”. In dit geval is het bestuursorgaan de Belastingdienst. De belastinginspecteur moet bij zijn besluiten zorgvuldig onderzoek doen en daarbij alle belangen afwegen wanneer hij een beslissing neemt. De belastingplichtige heeft echter wel de plicht de juiste informatie aan de inspecteur te verstrekken, zodat de belastinginspecteur mag vertrouwen op de juistheid van de aangeleverde gegevens.16 Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan echter niet leiden tot een vermindering van de belastingschuld. Dit komt doordat deze fouten in de bezwaar- of beroepfase nog kunnen worden hersteld. De Hoge Raad heeft bepaald dat wanneer de belastinginspecteur nalaat volgens de
11
J.B.H. Röben, Hoe werkt de fiscus?, NTFR 2006/1372. HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35. 13 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering: Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, paragraaf 5.2. 14 J.B.H. Röben, Hoe werkt de fiscus?, NTFR 2006/1372. 15 Van Amersfoort en De Blieck, Nieuw feit en navordering, 2005, p. 19 - 20. 16 <www.belastingdienst.nl>: Verplichtingen bij belastingheffing, p. 1. 12
7
beginselen van het zorgvuldigheidscriterium te handelen, hij echter wel is gehouden tot vergoeding van de proceskosten.17 Wel heeft de Hoge Raad in verschillende arresten de uitspraak gedaan dat schending van het zorgvuldigheidsbeginsel ervoor kan zorgen dat de belanghebbende geen heffingsof invorderingsrente verschuldigd is.18 Daarnaast moet de inspecteur op het gebied van de kennisvergaring ook de zorgvuldigheid in acht nemen aan de hand van het ‘fair play beginsel’. Dit beginsel houdt in dat de belastinginspecteur niet mag verzoeken om inzage in rapporten en andere correspondentie tussen de belastingplichtige en zijn adviseur voor zover die gegevens het doel hebben de belastingplichtige van advies te voorzien. Dit beginsel is door de Hoge Raad in het leven geroepen om de rechtspositie van de belastingplichtige te waarborgen. Zonder dit beginsel zou de belastinginspecteur een voordeel kunnen halen uit de correspondentie tussen de adviseur en de belastingplichtige waardoor hij een grotere kans heeft om bij de rechter een zaak te winnen. Onderdelen die geen verband houden met het adviseren van de belastingplichtige moeten wel altijd worden verstrekt als de belastinginspecteur een beroep doet op de verplichting van administratie verstrekking.19
2.3 Korte situatieschets ‘onderzoeksplicht’ BNB 2008/281 Door de enorme hoeveelheid aangiften die de fiscus elk jaar moet verwerken is het zo goed als onmogelijk om deze met de grootste nauwkeurigheid te behandelen. Er moest een snelle en efficiënte manier van werken komen die toch een zo groot mogelijke zorgvuldigheid waarborgt. In de loop der jaren heeft de Hoge Raad al een aantal uitspraken over de onderzoeksplicht gedaan.20 De strekking van deze uitspraken van de Hoge Raad was dat wanneer een aangifte een verzorgde indruk maakte, er geen aanleiding bestond tot een speciaal onderzoek. Mede door deze eerdere arresten kwam de belangrijkste uitspraak over de reikwijdte van de onderzoeksplicht tot stand in BNB 2008/281. In deze casus heeft de belanghebbende medio 1999 ontslag genomen uit zijn dienstbetrekking en heeft hij daarna een eigen bedrijf opgericht welke hij heeft ingeschreven in de registers van de Kamer van Koophandel. Zijn inkomstenbelastingaangiften zijn verzorgd door een belastingadviseur, welke over de jaren 1999 tot en met 2001 zijn gedaan. De belastingadviseur heeft de netto inkomsten van de belanghebbende aangemerkt als winst uit onderneming en over alle jaren is de zelfstandigenaftrek toegepast en rekening gehouden met de oude dag reserve. Over het jaar 2000 heeft de belastingadviseur ook investeringsaftrek toegepast. De belastinginspecteur heeft over deze drie jaren aanslagen opgelegd overeenkomstig met de aangiften van de belanghebbende. Nadien heeft de belastinginspecteur boekenonderzoek gedaan bij de belanghebbende en geconstateerd dat hij nagenoeg enkel en alleen werkzaamheden heeft verricht voor zijn oude werkgever waar hij tot medio 1999 in loondienst was. De belastinginspecteur heeft daardoor het standpunt ingenomen dat de belanghebbende niet kon 17
HR 18 juni 2010, BNB 2010/301. De Blieck e.a, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2011, p. 279. 19 HR 23 september 2005, BNB 2006/21. 20 HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. 18
8
worden aangemerkt als onderneming en daardoor had hij de zelfstandigenaftrek, investeringsaftrek en de oude dag reserve niet in mindering mogen brengen op zijn inkomen. Daaropvolgend heeft de belastinginspecteur een navorderingsaanslag opgelegd over de jaren 1999 tot en met 2001.21 De belanghebbende was het niet met deze navorderingsaanslag eens en heeft beroep aangetekend waarna deze zaak behandeld is bij de rechtbank. De rechtbank had de inspecteur in het gelijk gesteld. Belanghebbende was het echter niet eens met de uitspraak van de rechter en heeft hoger beroep aangetekend bij het gerechtshof in ’s-Hertogenbosch.
2.4 Belangrijkste conclusies BNB 2008/281 Voorafgaand aan de uitspraak van de Hoge Raad heeft het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch in deze zaak bepaald dat de navorderingsaanslagen over de jaren 1999 tot en met 2001 worden vernietigd. Het Hof kwam tot deze uitspraak omdat de tweede volzin van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen navordering belet. Deze tweede volzin luidt als volgt: “Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.” 22 De belastinginspecteur had over de jaren 1999 tot en met 2001 al primitieve aanslagen opgelegd en zodoende had hij dus kunnen weten dat de belanghebbende een eigen onderneming was begonnen en aantal aftrekposten heeft opgevoerd. De inspecteur is hierop in beroep gegaan en zodoende is deze zaak bij de Hoge Raad terecht gekomen. Uiteindelijk is de Hoge Raad meegegaan met de uitspraak van het Hof en heeft in dit arrest bepaald dat “de belastinginspecteur bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uit mag gaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt’’.23 De belastinginspecteur is in beginsel dus niet gehouden aan een nader onderzoek en had zodoende ook geen onderzoeksplicht bij de mededeling van de belanghebbende dat hij als ondernemer was begonnen. Wanneer de belastinginspecteur echter in alle redelijkheid twijfelt aan de juistheid van de inhoud van de aangifte is hij echter wel gehouden tot het instellen van een nader onderzoek.24 De belastinginspecteur had ondanks dat de belanghebbende in 1999 zijn werkzaamheden voor zichzelf was begonnen, niet hoeven te twijfelen aan de juistheid van de bij de aangifte verstrekte gegevens. Met name omdat zijn ondernemingsactiviteiten winst op leverden en de zelfstandigenaftrek en investeringsaftrek die geclaimd waren. Daarbij kwam dat ook de oude dag reserve die was toegevoegd overeenkwam met de gegevens in de aangifte.
21
HR 7 december 2007, BNB 2008/281, paragrafen 3.1. Artikel 16, tweede lid Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. 23 HR 7 december 2007, BNB 2008/281, paragrafen 3.2 - 3.3. 24 HR 7 december 2007, BNB 2008/281, paragrafen 3.4. 22
9
2.5 Commentaar uit de literatuur Naar aanleiding van de uitspraak van de Hoge Raad hebben verschillende schrijvers in de literatuur commentaar geleverd op dit arrest. Zoals eerder al gesteld is, heeft de Hoge Raad het uitgangspunt dat de belastinginspecteur er vanuit mag gaan dat de aangeleverde informatie juist is, wanneer de aangifte een dusdanige verzorgde indruk heeft dat er geen nader onderzoek is vereist.25 Van Brunschot vraagt zich af wie er twijfelt aan een verzorgde aangifte. "De inspecteur moet de aangifte wel vergelijken met alle in het dossier aanwezige gegevens, maar hij is niet verplicht bij de fiscus de gegevens te raadplegen die niet in het dossier zitten," aldus Van Brunschot. Hij is daarom voorstander van het afschaffen van de eis van het nieuwe feit.26 Gribnau stelt dat door de massale stroom van aangiften een perfecte zorgvuldigheid waarbij elke aangifte tot in het detail wordt gecontroleerd onmogelijk uitvoerbaar is. Hij vindt het niet realistisch, maar ook niet wenselijk omdat het zou leiden tot een enorme bureaucratie.27 Hij is het daarom eens met de uitspraak van de Hoge Raad in BNB 2008/281 en vindt dat de belastinginspecteur, mits er geen informatie is dat aanleiding geeft tot een nader onderzoek, mag vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Ook De Blieck is het met de Hoge Raad eens. Hij schrijft in zijn boek dat er van een belastinginspecteur wordt verwacht dat hij in zo’n kort mogelijke tijd, zo veel mogelijk correcte aanslagen oplegt.28 Het zou voor de belastinginspecteur onmogelijk zijn om alle aangiften persoonlijk te controleren, want door de huidige efficiencyvereisten bij de Belastingdienst is hiervoor een geautomatiseerd proces ontwikkeld. Tenslotte merken De Beer en De Jong op dat de reikwijdte beoordeeld dient te worden vanuit de grondslag en niet vanuit de werkwijze van de Belastingdienst. Een feit is naar de opvatting van De Beer en De Jong ook alleen nieuw als ze haar onderzoeksplicht naar behoren heeft uitgevoerd en ondanks dat van een relevant feit geen kennis heeft genomen. Daardoor vinden zij het dat het risico bij de Belastingdienst ligt en ze zich niet kunnen afdekken voor de gevolgen van een onderzoek dat volledig automatisch is afgedaan en niet door de belastinginspecteur zelf inhoudelijk is beoordeeld.29 Over het algemeen zijn de schrijvers het met de Hoge Raad eens. Zij vinden dat de rechtspraak er goed aan heeft gedaan om met het oog op de massaliteit van aangiften niet meer het uiterste en het beste van de inspecteur te eisen. Toch blijven er altijd enkele criticasters die met hun persoonlijke mening proberen verbeteringen aan te bevelen.
25
HR 27 april 1955, BNB 1955/214; HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. F.W.G.M. Van Brunschot, Wetgever, doe iets tegen het nieuwe feit, 2006, p. 169. 27 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, 2007, p. 96. 28 De Blieck e.a., De Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2004, p. 171. 29 A.M.A. De Beer en G. De Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid, TFB 2007/03. 26
10
Hoofdstuk 3: Navordering In dit hoofdstuk zal het begrip navordering worden uitgelegd. De inspecteur moet aan een aantal vereisten voldoen om te kunnen navorderen. Maar kan hij ook navorderen wanneer de aanslag automatisch wordt afgedaan? In de eerste paragraaf wordt ingegaan op het feit wat de wetgever met dit artikel heeft bedoeld en wat de vereisten zijn om te kunnen navorderen. De centrale begrippen uit artikel 16 AWR worden besproken en er wordt ingegaan op het vereiste van een nieuw feit. Aansluitend worden ook de uitzonderingen op het vereiste van een nieuw feit onder de loep genomen. Tenslotte zal worden ingegaan wat ambtelijk verzuim is en wat dat betekent voor de belastingheffing.
3.1 Algemeen In Nederland worden mensen al sinds jaar en dag geacht om belastingen af te dragen. Wanneer de inspecteur de aanslag had opgelegd was er echter geen mogelijkheid meer tot navordering. Daar is in 1914, en ook eerder al in de Wet op de vermogensbelasting 1892, verandering in gekomen toen de wetgever bij het invoeren van de Wet op de Inkomstenbelasting de mogelijkheid tot navordering heeft opgenomen in de wet. Sindsdien hoeft de belastinginspecteur, mits hij aan bepaalde eisen voldoet, niet meer machteloos toe te kijken wanneer er een foutieve aanslag is opgelegd. Bij de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn deze twee artikelen grotendeels samengevoegd tot het huidige artikel 16 AWR.30 De fiscus krijgt door dit artikel de bevoegdheid om belasting na te vorderen indien er te weinig of geen belasting is geheven. Herstel van een foutief opgelegde aanslag kan niet gecorrigeerd worden door middel van het opleggen van een nieuwe definitieve aanslag, maar het moet plaatsvinden door middel van het opleggen van een aan de eisen van de wet onderworpen navordering. De hoofdzaak van het navorderingsartikel ligt in de eerste volzin van het eerste lid van artikel 16 AWR. Daarin heeft de wetgever bepaald dat: “indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting kan navorderen.” Uit de tweede volzin van het eerste lid blijkt dat een feit dat bij de inspecteur bekend was of redelijkerwijs, door het voldoen van zijn onderzoeksplicht bekend had moeten zijn, geen grond kan zijn om te kunnen navorderen. Er moet immers sprake zijn van een nieuw feit (paragraaf 3.2). Stevens merkt op dat indien er afscheid zou worden genomen van het nieuw feit de waarborg tegen systeemrisico’s verdwijnt en dat fouten te eenvoudig op belastingplichtigen kunnen worden afgewenteld.31 De inspecteur moet hier dus aan kunnen tonen dat het opgekomen feit bij hem of het
30 31
P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, p. 7. L.G.M. Stevens, De Belastingdienst op drift?, WFR 2007/299, paragraaf 1.2.
11
computersysteem dat de controle heeft gedaan, niet bekend was. Indien er sprake is van kwade trouw van de belastingplichtige kan de inspecteur altijd navorderen. Zelfs wanneer de inspecteur geen nauwkeurig en zorgvuldig onderzoek heeft gedaan en er geen sprake is van een nieuw feit.32 Door middel van de navorderingsaanslag wordt de nog niet geïnde materiële belastingschuld omgezet in een formele betalingsverplichting voor de belastingplichtige. Indien de aangifte door de computer is afgedaan kan er ook worden nagevorderd, mits aan de voorwaarden voor navordering zijn voldaan. De Belastingdienst kan niet oneindig blijven navorderen. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.33 Ook kan de inspecteur per feit slechts één aanslag opleggen. Voor buitenlandse bestanddelen geldt dat de fiscus de bevoegdheid tot navordering verliest na verloop van twaalf jaren waarop de belastingschuld is ontstaan.34 Wanneer de belastingplichtige voor het doen van aangifte uitstel heeft gekregen wordt de navorderingstermijn verlengd met de duur van het uitstel. Indien de belastingplichtige juist een te hoge aanslag heeft ontvangen waardoor hij teveel belasting betaalt kan hij volgens de procedures uit de Algemene wet bestuursrecht bezwaar en beroep aantekenen om de teveel betaalde belasting terug te vragen.
3.2 Nieuw feit De kern van het navorderingsstelsel is de eis van het nieuwe feit. Sinds de invoering van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in 1959 kennen we in Nederland de eis van het nieuwe feit. Die eis stelt dat de belastinginspecteur niet kan navorderen op basis van gegevens waar hij ook al bij de oplegging van de aanslag over beschikte. De inspecteur zal voor het opleggen van een navorderingsaanslag moeten voldoen aan een aantal vereisten. Hij zal ten eerste het vermoeden moeten hebben dat er iets fout is gegaan in het opleggen van de aanslag. Dat zal gebaseerd moeten zijn op een feit zodat hij dus nieuwe informatie tot zijn beschikking zou moeten hebben. Navordering is dus niet mogelijk wanneer er sprake is van een veranderd inzicht over de invulling van een wetsartikel.35 Een feit dat bij de inspecteur bekend is of redelijkerwijs bekend had moeten zijn is dan ook geen geldige grondslag voor navordering. De moeilijke vraag die hierbij altijd gesteld wordt is welke feiten redelijkerwijs bekend zijn of hadden moeten zijn. Om deze vraag te beantwoorden moet er gekeken worden naar de zorgvuldigheid die de inspecteur bij het opleggen van de aanslag heeft toegepast. Zoals eerder ook al is gesteld mag de belastinginspecteur vertrouwen op de juistheid van de aangifte. Een nadeel van de automatisering is dat de belastingplichtige, in tegenstelling tot in de tijd waarin er nog niet langs de geautomatiseerde weg aangifte werd gedaan, geen bijlagen meer mee mag sturen om een feit in de aangifte toe te lichten. Hof Amsterdam heeft bepaald dat de rechtsbescherming van de
32
Hof Arnhem, 22 maart 2002, V-N 2002/48.7. Artikel 16, lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 34 Artikel 16, lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 35 HR 27 november 1985, BNB 1986/121. 33
12
belastingplichtige hierdoor wordt ondermijnd.36 Doordat de fiscus deze bijlagen niet meer wil ontvangen kan de inspecteur stellen dat het feit hem niet bekend is of redelijkerwijs bekend had moeten zijn en zo een beroep doen op het nieuwe feit. Daardoor wordt de rechtsbescherming van de belastingplichtige verder uitgehold en heeft de fiscus zich “stilzwijgend aanzienlijk meer ruimte verschaft voor het kunnen navorderen van belastingen”.37 Door de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst is de kans aanwezig dat fouten niet worden opgemerkt en er daardoor geen nieuw feit is en niet kan worden nagevorderd. Een voorbeeld hiervan is een arrest uit 2008 waarin de belastingplichtige aangifte had gedaan door middel van een aangiftediskette. 38 Daarbij had hij per ongeluk zijn aftrekbare hypotheekrente van 3.419.635 euro verkeerd ingevuld, want het had 3.419 euro moeten zijn. Door de geautomatiseerde afdoening van de aangifte kwam de belastinginspecteur pas later achter dat de belastbare inkomsten uit werk en woning niet klopten en hij legde de belastingplichtige een navorderingsaanslag op. De Hoge Raad oordeelde echter dat de inspecteur niet door middel van een navorderingsaanslag mag herstellen. Er is namelijk geen nieuw feit en fouten in de geautomatiseerde afdoening van een aangifte komen voor rekening van de fiscus. Kan er nu, indien er geen sprake is van een nieuw feit, niet worden nagevorderd? Nee, er zijn uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit. Ook zonder een nieuw feit kan er worden nagevorderd wanneer er sprake is van ‘kwader trouw’ van de belastingplichtige, schrijf- en tikfouten leer of wanneer wordt voldaan aan de eisen van het tweede lid van artikel 16 AWR. Deze onderwerpen zullen in de volgende paragraaf aan bod komen.
3.3 Uitzonderingen op een nieuw feit De belastinginspecteur kan ook navorderen zonder dat er sprake is van een nieuw feit. In de onderstaande paragraaf worden een drietal uitzonderingen op het vereiste van een nieuw feit toegelicht.
3.3.1 Kwader trouw Lange tijd kon een belastingplichtige profiteren van het opzettelijk foutief invullen van zijn belastingaangifte. Dat kwam doordat er geen regels bestonden omtrent de belastingplichtige die te kwader trouw was. Dit veranderde in 1994 toen de wetgever het vereiste ‘kwader trouw’ heeft opgenomen in de laatste volzin van het eerste lid van artikel 16 AWR.39 Een belastingplichtige die te kwader trouw is heeft bewust bepaalde gegevens niet of foutief aan de inspecteur verstrekt zodat hij bij voorbaat al wist dat de aangifte niet correct zou zijn. Hierdoor heeft de inspecteur alleen maar een foute aanslag op kunnen leggen omdat hij, zoals ook al eerder gesteld is, mag vertrouwen op de gegevens die de belastingplichtige hem heeft aangeleverd. Omdat de aanslag niet klopt en het feit bij de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn heeft de inspecteur een ambtelijk 36
Hof Amsterdam, 10 februari 2003, V-N 2003/33.6, aantekening bij uitspraak Hof. J.B.H. Röben, Nieuw feit, WFR 2005/657. 38 HR 7 december 2007, BNB 2008/178. 39 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering: Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, p. 5. 37
13
verzuim gepleegd en kan er niet worden nagevorderd. Dat vond de wetgever te ver gaan aangezien de fout niet is ontstaan door onzorgvuldig handelen van de inspecteur, maar door het bewust misleiden van de belastingplichtige. Vandaar dat de wetgever toen deze uitzondering op een nieuw feit heeft opgenomen in de wetgeving. Een definitie van het begrip ‘kwader trouw’ is echter niet in de wet opgenomen. De Hoge Raad heeft daarentegen wel een duidelijke omschrijving gegeven van dit begrip: “de belastingplichtige is te kwader trouw indien hij ten aanzien van een feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt en er een causaal verband tussen dit opzet en de te lage aanslag aanwezig is.” 40 Van opzet is dus sprake als de belastingplichtige moedwillig foutieve inlichtingen aan de fiscus heeft verstrekt. Ook wordt hier onder opzet verstaan de situatie waarin de belastingplichtige zich bewust is van het feit dat er een kans bestaat dat hij onjuist aangifte doet, de zogenaamde voorwaardelijke opzet.41 Indien de belastingplichtige zich niet bewust was van het feit dat hij onjuiste inlichtingen heeft verstrekt kan er niet worden gesproken van opzet. Kwade trouw van een door de belastingplichtige ingehuurde adviseur wordt echter wel aan de belastingplichtige toegerekend.42 Wanneer de belastingplichtige dus met opzet een verkeerde aangifte aanlevert verliest de belastingplichtige de mogelijkheid tot rechtsbescherming. Omdat hij bewust verkeerde informatie heeft verstrekt, kunnen zowel de belastingplichtige als de inspecteur geen rechtszekerheid meer verlenen aan de juistheid van de aangifte. De eis van het nieuwe feit gaat hier dan ook niet op, aangezien de belastingplichtige de inspecteur bewust heeft misleid.
3.3.2 Schrijf- en tikfouten leer De belangrijkste uitzondering die de Hoge Raad heeft gemaakt ten aanzien van het vereiste van een nieuw feit, vormt de rechtspraak die in 1973 is begonnen als de zogenaamde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie.43 De Hoge Raad heeft met deze jurisprudentie willen voorkomen dat er sprake is van ambtelijk verzuim van de belastinginspecteur wanneer hij een te lage aanslag oplegt als gevolg van een vergissing van de inspecteur. Er is dan geen sprake van een inhoudelijke fout of een beoordelingsfout, maar van een administratieve misser van de belastinginspecteur. In het arrest uit 1973 had de inspecteur als gevolg van een overschrijf fout per ongeluk een aanslag opgelegd van 29.119 gulden in plaats van 291.119 gulden. Door de uitspraak van de Hoge Raad kon deze fout door middel van een navorderingsaanslag worden hersteld.44 Er was in deze casus namelijk sprake van een vergissing die ertoe heeft geleid dat er in de aangifte een verschil was ontstaan tussen de wil van de 40
HR 11 juni 1997, BNB 1997/384. HR 31 januari 2003, BNB 2003/124. 42 HR 23 januari 2009, BNB 2009/80. 43 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, 2007, p. 144. 44 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 41
14
inspecteur en wat hij uiteindelijk had opgenomen in de aanslag. Naarmate de fout in de aanslag groter is, zal eerder worden aangenomen dat de inspecteur een administratieve misser heeft begaan. Zoals eerder ook al in deze bachelorthesis is gesteld, mag de Belastingdienst niet navorderen wanneer er een administratieve fout is ontstaan als gevolg van de werkwijze waarvoor de fiscus heeft gekozen. In 2003 heeft de Hoge Raad de schrijf- en tikfouten leer opnieuw geformuleerd. 45 Als gevolg van administratieve fout had de inspecteur een veel te lage aanslag opgelegd. Indien de aanslag te laag was vastgesteld wat niet het gevolg was van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur, maar als gevolg van een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat hij heeft opgelegd kan er worden nagevorderd. De Hoge Raad dacht hierbij onder andere aan schrijf-, intoets-, overname- of rekenfouten. Dit kan echter alleen als aan de belastingplichtige kan worden aangetoond dat de fout van de inspecteur niet kan zijn beoogd en onmiddellijk als zodanig voor de belastingplichtige kenbaar is. Feteris stelt dat "deze nieuwe formulering erop lijkt te wijzen dat het niet meer van belang is of het ook kenbaar is dat de gemaakte fout een administratieve vergissing is".46
3.3.3 Artikel 16 lid 2 AWR De derde uitzondering op de eis van het nieuwe feit vinden we terug in de wet zelf, namelijk het tweede lid van artikel 16 AWR. Dit artikel geeft een aantal navorderingsbevoegdheden waarin is bepaald dat er kan worden nagevorderd zonder dat er sprake hoeft te zijn van een nieuw feit. Het gaat hierbij om de volgende gevallen: a. er is te weinig belasting geheven doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. b. er doet zich een geval voor als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid, van de wet op de Inkomstenbelasting 2001. In artikel 2.17 lid drie IB 2001 wordt geacht dat een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel voor een evenredig percentage (50 procent) kan worden toegerekend aan de partner. Lid 4 van dat artikel is van toepassing indien de partners voor hun gemeenschappelijke inkomensbestanddeel een andere onderlinge verhouding overeen zijn gekomen. c. er ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minsten dertig percent van de ingevolgde de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.
45 46
HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, 2007, p. 145.
15
De belastinginspecteur mag in bovenstaande gevallen in beginsel dus altijd een navorderingsaanslag opleggen. Het gaat hier volgens Feteris om een aantal situaties waarin de fout in de primitieve aanslag zo helder is dat de belastingplichtige daarover niet in onzekerheid hoeft te verkeren.47 Een voorbeeld hiervan is het hypotheekrente arrest dat eerder in dit hoofdstuk al aan bod is gekomen. De situatie onder b kan zich voordoen wanneer de belastinginspecteur de aanslag van de ene partner al heeft bepaald en bij de het vaststellen van de aanslag van de andere partner tot de ontdekking komt dat ze een onderlinge verhouding van hun gemeenschappelijke inkomensbestanddeel hebben vastgesteld. De aanslag van de partner die als eerste een aanslag opgelegd heeft gekregen klopt hierdoor niet meer en daarom heeft de wetgever in de wet opgenomen dat de belastinginspecteur in zo’n geval mag navorderen. Sinds 1 januari 2010 heeft de wetgever onderdeel c in de wet opgenomen. Deze uitbereiding is een reactie op het standaardarrest en hiermee heeft de wetgever eigenlijk een groot deel van de strekking van uitspraak van de Hoge Raad inzake het arrest over de schrijf- en tikfouten leer uit 2003 opgenomen in de wet. De Belastingdienst mag navorderen wanneer er te weinig belasting is geheven en er een fout zit in de belastingaanslag. Wat er precies onder een fout wordt verstaan is nog niet helemaal duidelijk aangezien het een ruim begrip is. Daarnaast heeft de wetgever het kenbaarheidvereiste opgenomen in lid twee onderdeel c van artikel 16 AWR. De wetgever gaat ervan uit dat een persoon met normale kennis van het belastingrecht de fout redelijkerwijs zal moeten opmerken.48 Het redelijkerwijs is in dit lid opgenomen omdat het anders in strijd kon zijn met de rechtszekerheid van de belastingplichtige.49 De risico’s van de automatiseringsprocessen komen door lid c in tegenstelling tot de huidige rechtspraak bij de belastingplichtige te liggen. De risico’s van de huidige rechtspraak heeft de Hoge Raad in haar jurisprudentie bij de Belastingdienst gelegd, maar door dit lid kunnen fouten die zijn ontstaan door het gebruik van automatisering makkelijker worden hersteld. Tot slot heeft de wetgever nog het dertig procent criterium opgenomen in de wet. Dit betekent dat wanneer de geheven belasting minimaal dertig procent lager is dan de daadwerkelijke belastingschuld, de onjuiste oplegging van de aanslag redelijkerwijs kenbaar moet zijn.
3.4 Ambtelijk verzuim Voor ieder persoon die onder het Nederlandse belastingrecht valt geldt dat de belastinginspecteur mag navorderen indien de aanslag te laag is. Een van de uitzonderingen voor de bevoegdheid tot navordering is het begaan van ambtelijk verzuim. Wanneer de belastinginspecteur de 'beperkte' onderzoeksplicht, zoals in de inleiding is beschreven, niet goed uitvoert is er mogelijk geen nieuw feit meer en kan de inspecteur niet meer navorderen. Dit komt doordat de wetgever in artikel 16 AWR de eis van een nieuw feit heeft opgenomen. Hierdoor biedt de wetgever de belastingplichtige bescherming en rechtszekerheid dat de inspecteur niet zomaar kan navorderen. Een eigen fout van de inspecteur kan hierdoor niet meer worden afgewenteld op de belastingplichtige. De Hoge Raad heeft 47
M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, 2007, p. 148. Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nummer 3, paragraaf 12.1. 49 Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nummer 3, paragraaf 12.1. 48
16
in de rechtspraak globaal de grenzen bepaald ten aanzien van de onderzoeksplicht voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Aan de hand van enkele arresten kan men afleiden of een rechtbank ambtelijk verzuim zal aannemen.50 Maar de vraag is wat eigenlijk ambtelijk verzuim nu eigenlijk is en wat verstaat de Hoge Raad hieronder? Zoals men uit de rechtspraak kan concluderen geldt dat de inspecteur in beginsel mag vertrouwen op de juistheid van de in de aangifte opgenomen feiten.51 Slechts wanneer de belastinginspecteur een redelijke twijfel heeft ten aanzien van de door de belastingplichtige ingediende aangifte, is de inspecteur gehouden tot het instellen van een nader onderzoek.52 De Blieck en van Amersfoort stellen dat "de inspecteur in elk geval verplicht is de aangifte te vergelijken met de in het dossier aanwezige gegevens zoals de aangiften van voorgaande jaren."53 Hij hoeft echter niet, indien er geen aanleiding voor is, andere gegevens die ten tijde van het opleggen al wel bekend waren maar nog niet in het dossier zaten aan een onderzoek te onderwerpen.54 Dit geldt onder andere voor de aangifte inkomstenbelasting die een jaar later plaatsvindt. Als de belastinginspecteur heeft besloten toch een onderzoek te starten en voordat hij klaar is legt hij een aanslag op, kunnen de eventuele fouten in de aangiften niet meer met een navorderingsaanslag worden gecorrigeerd.55 Dit geldt echter niet wanneer de belastinginspecteur op verzoek van de belastingplichtige de aangifte versneld afhandelt. Doordat de inspecteur nog niet alle gegevens van de belastingplichtige heeft ontvangen, maar toch al een aanslag oplegt kan hem geen ambtelijk verzuim worden verweten.56 Naast alle gegevens uit het dossier van de belastingplichtige kunnen ook algemeen bekende gegevens aanleiding geven tot het starten van een onderzoek. De Blieck en Van Amersfoort denken hierbij onder andere aan de algemene ervaringsregels zoals het brutowinst percentage dat in een branche gebruikelijk is of een sterk veranderende vermogenspositie. Ook wanneer de belastinginspecteur nalaat gegevens van de belastingplichtige aan deze algemene ervaringsregels te toetsen kan dat dus leiden tot een ambtelijk verzuim.57 Daarentegen mag worden verwacht dat de belastinginspecteur geen kennis hoeft te hebben van zaken buiten zijn vakgebied.58 In de rechtspraak is ook de vraag gesteld of de belastinginspecteur alleen voor zijn eigen verzuimen verantwoordelijk is, of ook voor die van anderen die in opdracht van hem handelen. Het antwoord op deze vraag is of de inspecteur in beginsel bekend of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit in kwestie.59 Onder de verzuimen van anderen vallen de werkzaamheden die door de belastinginspecteur aan anderen of ondergeschikten zijn opgedragen en die de inspecteur kunnen
50
Aan de hand van het boek Algemene wet inzake rijksbelastingen is de hoofdlijn van de jurisprudentie overgenomen, De Blieck en Van Amersfoort, 2011, paragraaf 5.7.3.3, p. 208 – 211. 51 HR 27 april 1955, BNB 1955/214; HR 5 november 1986, BNB 1987/19. 52 HR 2 november 2001, BNB 2002/38; HR 7 december 2007, BNB 2008/281. 53 HR 7 februari 1996, BNB 1996/115. 54 HR 29 april 1987, BNB 1987/236. 55 HR 18 november 1925, B. 3699; HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405. 56 HR 4 maart 1987, BNB 1987/174. 57 HR 27 april 1955, BNB 1955/214. 58 HR 17 maart 1982, BNB 1987/157. 59 HR 18 september 1985, BNB 1985/333.
17
worden verweten.60 Dit geldt ook voor fouten van controlerende ambtenaren, rijksaccountants en personeel van de inspectie.61 Indien een andere eenheid van de Belastingdienst verzuimt informatie of kopieën van gegevens door te geven kan dat niet als ambtelijk verzuim aan de belastinginspecteur worden toegerekend.62 Ambtelijk verzuim wordt dus gekenmerkt door het niet instellen van een onderzoek waar dat redelijkerwijs wel had moeten plaatsvinden. Al met al kan dus worden gesteld dat er sprake is van ambtelijk verzuim wanneer de inspecteur zijn of haar onderzoeksplicht niet nakomt.
60
HR 3 maart 1965, BNB 1965/126. HR 22 maart 1954, BNB 1954/305; HR 18 november 1953, BNB 1953/342. 62 HR 11 november 2005, BNB 2006/24. 61
18
Hoofdstuk 4: Evaluatie Ten aanzien van de voorgaande hoofdstukken zal ik in dit hoofdstuk de jurisprudentie en wetgeving evalueren. Het uitgangspunt in dit hoofdstuk is niet wat de wetgever met de wetgeving of de Hoge Raad met bepaalde jurisprudentie heeft bedoeld, maar hoe het eigenlijk zou moeten zijn of hoe het beter zou moeten. Het uitgangspunt is om alle aangiften persoonlijk te behandelen, maar door de enorme hoeveelheid aangiften is de gedachte van de Hoge Raad in BNB 2008/281 een goede uitwijkmogelijkheid. In principe zou het beter zijn als de Belastingdienst veel nieuw personeel aanneemt en deze mensen weer persoonlijk de aangifte laat controleren, maar in tijden van crisis en bezuinigingen is dat geen goed plan. Slechts wanneer elke nieuwe belastingmedewerker meer geld zal opleveren dan de fiscus aan loonkosten kwijt zal zijn is dit voor het oorspronkelijke uitgangspunt een beter alternatief. Desondanks moet er wel goed met het automatiseringsproces worden omgegaan, want voor de belastingplichtige moet het niet uitmaken of de computer of een natuurlijk persoon een zorgvuldige controle uitvoert. De zorgvuldigheid is in vergelijking met de tijd dat alles handmatig werd gecontroleerd afgenomen, maar doordat computers steeds preciezer kunnen controleren denk ik toch dat automatisering de toekomst is. De automatisering van de belastingaangiften brengt zowel voor- als nadelen met zich mee. Zo zorgt een geautomatiseerde afdoening voor een efficiencyvoordeel, want zonder een geautomatiseerde afdoening is het voor de Belastingdienst onmogelijk om vele miljoenen aangiften snel en zo goed mogelijk te behandelen. Daarnaast zorgt een geautomatiseerd systeem voor een kleinere kans op slordigheids fouten en is er minder personeel nodig, wat de kosten voor de belastinginning verlaagd. Naast deze voordelen zijn er ook nadelen. Zoals eerder al is uitgelegd kan de belastingplichtige geen toelichting meer geven door middel van het meesturen van een bijlage. Daarnaast worden niet alle aangiften volledig gecontroleerd wat de kans aannemelijk maakt dat er fouten in blijven zitten. Deze fouten kunnen eventueel zorgen voor een derving van belastinginkomsten. Desondanks is er voorlopig geen beter alternatief dat zo snel en zo efficiënt mogelijk alle aangiften verwerkt. De Belastingdienst zal haar processen wel moeten evalueren om zo de systemen nog beter af te stellen zodat de zorgvuldigheid en efficiency gewaarborgd blijven. Doordat computers steeds geavanceerder kunnen werken zal dit proces in de toekomst steeds verbeterd worden. Al met al denk ik dat de nadelen van automatisering niet opwegen tegen de voordelen en de Belastingdienst geen andere keuze heeft dan zo te werken. De eis van het nieuw feit wil dat de inspecteur in zijn werkwijze redelijk zorgvuldig is. Dit geldt dan ook voor de geautomatiseerde werkwijze. Indien deze werkwijze door de fiscus verwijtbaar wordt geschonden kan er niet worden nagevorderd. Gribnau kwam tot de conclusie dat fouten die samenhangen met de geautomatiseerde werkwijze zijn te herleiden tot menselijke fouten.63 De fouten 63
J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering: Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, paragraaf 9.1.
19
die tegenwoordig gemaakt worden kwamen vroeger ook voor, maar dan zonder het gebruik van computers. Doordat tegenwoordig vrijwel uitsluitend via de computer wordt gewerkt kunnen alle fouten worden herleid naar automatiseringsfouten en zou het ambtelijk verzuim volgens Gribnau volledig weg kunnen worden gedefinieerd. Wanneer dit het geval is zou het een inbreuk zijn op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Ik denk niet dat het de taak van de wetgever is om hiervoor criteria op te stellen, maar dat een onafhankelijk orgaan zoals de Hoge Raad in de loop der tijd een steeds duidelijker oordeel over deze problematiek kan vellen. Daarnaast wordt door een gebrek aan gekwalificeerde medewerkers volgens Gribnau de computers zodanig afgesteld dat het systeem minder aangiftes apart houdt die handmatig moeten worden beoordeeld. Er zullen dus meer aangiften zijn die niet worden hersteld wat zorgt voor irritaties bij de belastingplichtigen. 64 De Hoge Raad heeft door de nieuwe formulering van de schrijf- en tikfoutenleer in het arrest BNB 2003/345 het begrip verruimd ten gunste van de belastinginspecteur. De inspecteur zal voortaan eerder kunnen navorderen doordat hij niet meer hoeft te bewijzen dat het voor de belastingplichtige duidelijk was dat de fout een misverstand was.65 Het is voortaan voldoende als het duidelijk was dat de inspecteur de aanslag zo niet op de foutieve manier op wil leggen of indien er sprake is van een misverstand. Hierdoor is de rechtsbescherming van de belastingplichtige een beetje afgenomen, maar de rechtsgelijkheid is hierdoor wel toegenomen. In het tweede lid, sub c van artikel 16 AWR wordt verondersteld dat wanneer er een foutieve aanslag wordt opgelegd, die ten minste dertig procent lager is dan dat de aanslag volgens de belastingwet zou moeten zijn, er zomaar mag worden nagevorderd. Dit kan alleen mits het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Kan dit zomaar, want er zal toch moeten worden aangetoond dat de fout bij de belastingplichtige kenbaar was. Naar mijn idee heeft lang niet elke belastingplichtige in Nederland de fiscale kennis om een fout in de aanslag te ontdekken, laat staan deze op de correcte wijze te verbeteren. In absolute bedragen is navordering zo eerder mogelijk bij de lagere dan bij hogere inkomens66 en daarbij komt dat mensen met een laag inkomen over het algemeen minder goed geschoold zijn en de wetgeving minder goed beheersen. Er is dan ook zeker goed aan gedaan om ervan af te zien absolute bedragen in de wetgeving op te nemen en het is waarschijnlijk ook niet de bedoeling om de relatief kleine bedragen bij belastingplichtigen na te vorderen. 67 Daarnaast heeft de Raad van State in een adviesrapport gesteld dat het niet van belang is aan wie de belastingplichtige zijn kennis ontleent. De kennis van de belastingadviseur wordt namelijk ook aan de kennis van de belastingplichtige68 toegerekend, waardoor de mensen die een adviseur in kunnen huren een grotere kans hebben een fout te ontdekken dan mensen die dat niet kunnen.
64
J.L.M. Gribnau, Belastingmoraal en compliance, WFR 2008/6790, paragraaf 2 – 4. Annotatie J. den Boer bij HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. 66 R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/02. 67 Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nummer 3, paragraaf 12.1. 68 Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nummer 4, paragraaf 9. 65
20
Hoofdstuk 5: Conclusie Zoals we hebben kunnen zien is de manier van werken bij de Belastingdienst de afgelopen decennia steeds verder veranderd. Waar vroeger alles handmatig werd afgedaan is de toepassing en het gebruik van computers bij het controleren van belastingaangiften tegenwoordig vrijwel onmisbaar. Door doelmatigheid- en efficiëntieredenen is de handmatige werkwijze tegenwoordig achterhaald. Dit komt doordat er niet alleen veel meer belastingplichtigen zijn en veel meer aangiften moeten worden opgelegd, maar ook doordat de wetgeving ingewikkelder is geworden. Om antwoord te geven op de vraag uit de inleiding of de manier van werken nog wel zo is als het oorspronkelijk bedoeld is, is het antwoord negatief. Het oorspronkelijk gestelde zorgvuldigheidscriterium is verouderd door de toegenomen automatisering bij de controle van belastingaangiften. Daarnaast heeft de Hoge Raad in het belangrijke arrest BNB 2008/281 gesteld dat de inspecteur uit mag gaan van de juistheid van de aangifte, waardoor er dus niet al te hoge eisen worden gesteld aan de zorgvuldigheid die de inspecteur in acht moet nemen. Door deze uitspraak heeft de inspecteur in principe geen actieve onderzoeksplicht, maar moet de inspecteur een onderzoek instellen wanneer hij twijfelt aan de juistheid van de aangifte. Er wordt dan slechts nog handmatig gecontroleerd indien de computer een afwijking constateert. Deze manier van werken is niet meer de manier zoals de wetgever het oorspronkelijk heeft bedoeld, toen het zorgvuldigheidsbeginsel werd opgenomen in de navorderingsregeling. In artikel 16 AWR heeft de wetgever de inspecteur de bevoegdheid gegeven om te kunnen navorderen. Navordering is mogelijk nadat de inspecteur een redelijk zorgvuldig onderzoek heeft uitgevoerd. Er kan niet zomaar worden nagevorderd want dat zou de rechtszekerheid van de belastingplichtige ernstig schaden. Er moet daarom ook sprake zijn van een nieuw feit. Door deze eis is het zorgvuldigheidsbeginsel eigenlijk al opgenomen in de vereisten om te kunnen navorderen. Dit komt doordat de inspecteur een zorgvuldig onderzoek moet uitvoeren wil er sprake kunnen zijn van een nieuwe feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend behoorde te zijn kan dus geen geldige reden zijn voor navordering. Dus ook wanneer de computer de belastingaangifte controleert is er mijns inziens sprake van een bepaalde zorgvuldigheid. Indien de computer een bepaald feit niet ontdekt en het niet door de inspecteur laat controleren, kan de inspecteur zich niet beroepen op een nieuw feit. Ook bij een automatische afdoening van de aangiften voldoet de inspecteur in principe aan de zorgvuldige onderzoeksplicht. Er kan dus gewoon worden nagevorderd want de zorgvuldigheidstoets is niet veranderd bij de geautomatiseerde werkwijze van de fiscus. De fouten ten gevolge van de gekozen werkwijze komen daarentegen wel voor rekening van de fiscus en zullen niet door middel van een navorderingsaanslag gecorrigeerd kunnen worden. In de inleiding werd de volgende probleemstelling geformuleerd: "Wat zou de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur moeten zijn totdat hij niet meer kan navorderen?" Uit deze thesis kan ik opmaken dat het oorspronkelijk bedoelde controleren met maximale zorgvuldigheid door de geautomatiseerde werkwijze niet meer houdbaar is. Doordat de belastinginspecteur niet meer
21
naar een maximale onderzoeksplicht hoeft te streven, maar een beperkte onderzoeksplicht voldoende wordt geacht loopt het controleproces niet vast. Hierdoor kan de inspecteur door computers snel en betrouwbaar de controles uit laten voeren en waar nodig zelf nog een aanvullend onderzoek instellen. Fouten die door deze gekozen werkwijze ontstaan worden in veel gevallen gelijk afgestraft omdat de Belastingdienst in deze gevallen niet mag navorderen. Mede om die reden blijft de fiscus scherp en zorgvuldig omdat er anders te veel belastinginkomsten worden misgelopen. Al met al voldoet het huidige systeem aan de eisen van tegenwoordig om snel en efficiënt te handelen en is de beperkte onderzoeksplicht, voor zowel de belastingplichtige als de fiscus, het beste alternatief voor de oorspronkelijk bedoelde volledige handmatige controle.
22
Literatuurlijst Boeken
P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering, Deventer: Kluwer 2005. L.A. de Blieck e.a., De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2004. L.A. de Blieck e.a., De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2011. F.W.G.M. Van Brunschot, Wetgever, doe iets tegen het nieuwe feit, Amersfoort: SDU 2006. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007. J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007.
Tijdschriftartikelen
A.M.A. De Beer en G. De Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/03. J.L.M. Gribnau, Belastingmoraal en compliance, WFR 2008/6790. J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering: Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk WFR 2010/139. J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR 2009/614. M.C.M. De Kroon, Invloed van de reorganisaties op de onderzoeksplicht, FBR 2.2.2.C.c. R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/02. J.B.H. Röben, Nieuw feit, WFR 2005/657. J.B.H. Röben, Hoe werkt de fiscus, NTFR 2006/1372. L.G.M. Stevens, De Belastingdienst op drift?, WFR 2007/299.
Parlementaire stukken
Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nummer 3, paragraaf 12.1. Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nummer 4, paragraaf 9.
Internetartikelen
Beheersverslag van de Belastingdienst 2010. Beheersverslag van de Belastingdienst 2011. Verplichtingen bij belastingheffing, Belastingdienst.
23
Lijst van jurisprudentie Arresten van de Hoge Raad
HR 18 november 1925, B. 3699. HR 18 november 1953, BNB 1953/342. HR 22 maart 1954, BNB 1954/305. HR 3 maart 1965, BNB 1965/126. HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. HR 18 september 1985, BNB 1985/333. HR 17 maart 1982, BNB 1987/157. HR 27 november 1985, BNB 1986/121. HR 18 juni 1986, BNB 1986/253. HR 5 november 1986, BNB 1987/19. HR 4 maart 1987, BNB 1987/174. HR 29 april 1987, BNB 1987/236. HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35. HR 7 februari 1996, BNB 1996/115. HR 11 juni 1997, BNB 1997/384. HR 2 november 2001, BNB 2002/38. HR 4 oktober 2002, BNB 2002/405. HR 31 januari 2003, BNB 2003/124. HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. HR 23 september 2005, BNB 2006/21. HR 11 november 2005, BNB 2006/24. HR 7 december 2007, BNB 2008/178. HR 7 december 2007, BNB 2008/281. HR 23 januari 2009, BNB 2009/80. HR 18 juni 2010, BNB 2010/301.
Uitspraken van het gerechtshof
Hof Arnhem 22 maart 2002, V-N 2002/48.7. Hof Amsterdam, 10 februari 2003, V-N 2003/33.6. Hof ’s-Hertogenbosch, 25 augustus 2006, NTFR 2007/300.
24
