Bachelor Thesis De toekomstbestendigheid van de vrijstelling van betalingsverkeer in de Btw-richtlijn
Naam Studierichting Administratienummer Datum Examencommissie
: Paul Knappers : Fiscale Economie : 603957 : april 2011 : mr. dr. G.J. van Norden
Inhoudsopgave Hoofdstuk Een
Inleiding ................................................................................................................ 3
1.1
Algemeen .............................................................................................................................. 3
1.2
Probleemstelling ................................................................................................................... 3
1.3
Opbouw van de thesis ........................................................................................................... 4
Hoofdstuk Twee
De reikwijdte van artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn ............................. 5
2.1
De ratio van deze vrijstelling................................................................................................. 5
2.2
De jurisprudentie ................................................................................................................... 6
2.3
Tussenconclusie .................................................................................................................. 13
Hoofdstuk Drie
Ontwikkelingen in het betalingsverkeer .............................................................. 14
3.1
Systeem van iDEAL ............................................................................................................ 14
3.2
Vergoedingenstromen binnen iDEAL ................................................................................. 15
3.3
Toekomstige mogelijkheden van betalen ............................................................................ 16
Hoofdstuk Vier
Evaluatie.............................................................................................................. 17
4.1
Belangrijkste conclusies van hoofdstuk twee ...................................................................... 17
4.2
Fiscale toetsing van de prestaties van dienstverleners in het iDEAL proces aan
vrijstellingscriteria .......................................................................................................................... 17 Hoofdstuk Vijf
Conclusie en aanbeveling .................................................................................... 20
5.1
Antwoord op de probleemstelling ....................................................................................... 20
5.2
Aanbeveling ........................................................................................................................ 21
Literatuurlijst ...................................................................................................................................... 23 Jurisprudentieregister .......................................................................................................................... 25
2
Hoofdstuk Een 1.1
Inleiding
Algemeen
Kort na de Tweede Wereldoorlog is een aantal Europese landen bij elkaar gekomen om een verdrag te sluiten met het doel de Europese economie nieuw leven in te blazen. Dit gebeurde in 1951, met de oprichting van de Europese Gemeenschap van Kolen en Staal (EGKS).1 Een van de peilers van het toenmalige verdrag was het bevorderen van het vrije verkeer van kolen en staal en vrije toegang tot productiebronnen. Met een achttal tussenliggende verdragen is in 2007 het Verdrag van Lissabon door de 27 lidstaten van de Europese Unie ondertekend.2 In dit verdrag, evenals in de eerste verdragen hebben de lidstaten afgesproken een interne markt zonder belemmeringen op te zetten. 3 Om een dergelijke interne markt tot stand te brengen is het bevorderen van het vrije verkeer noodzakelijk. Het bevorderen van het vrije verkeer wordt bewerkstelligd door het wegnemen van hindernissen. Op het gebied van belastingen kan dit bereikt worden door coördinatie of harmonisatie. Coördinatie vindt vooral plaats bij directe belastingen. Harmonisatie gebeurt vooral bij indirecte belastingen. De omzetbelasting is een indirecte belasting want de omzetbelasting wordt geheven bij een ander dan bij wie hij feitelijk drukt. De omzetbelasting wordt door de ondernemer aan de belastingdienst voldaan, maar drukt feitelijk bij de consument.4 In beginsel zijn alle leveringen en diensten belast met omzetbelasting. 5 Daarop is echter een aantal uitzonderingen. Deze uitzonderingen, vrijstellingen genoemd, zijn opgenomen in titel negen van de Btw-richtlijn. In deze thesis zal onderzoek gedaan worden naar de btw-vrijstelling voor betalingsverkeer. De vrijstelling voor betalingsverkeer, is opgenomen in artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn. Dit artikel is overgenomen van artikel 13B, sub d, ten 3e, Zesde Richtlijn.
1.2
Probleemstelling
De Zesde Richtlijn stamt uit 1977. Sindsdien is er echter veel gewijzigd. Onder andere op het gebied van betalingsverkeer. Het is daarom mogelijk dat de huidige vormen van betalingsverkeer niet meer voldoen aan de ratio van de vrijstelling waarmee deze destijds is ingevoerd. Dit heeft tot nadelig gevolg dat er een onevenwichtigheid in de toepassing van de vrijstelling van betalingsverkeer kan ontstaan. Methoden die in 1977 al gebruikelijk waren, en dat nu nog zijn, zijn wel van omzetbelastingheffing vrijgesteld. Tegenover nieuwere methoden die niet van omzetbelasting vrijgesteld zijn. Dit veroorzaakt onduidelijkheid bij de ondernemers die prestaties verrichten betreffende betalingsverkeer. Wat kan leiden tot het ten onrechte niet in rekening brengen van 1
„Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal, EGKS-Verdrag‟, Europa 16 maart 2011, www.europa.eu (zoek op EGKS-Verdrag). 2 Uw gids voor het verdrag van Lissabon 2009, p. 2. 3 Art. 3 lid 3 VEU. 4 Bijl, Van Hilten & Van Vliet, 2001, p.1, alsmede „Welke belastingen heft de Rijksoverheid?‟, Rijksoverheid 17 maart 2011, www.rijksoverheid.nl (zoek op indirecte belastingen). 5 Art. 2 lid 1 Btw-richtlijn.
3
omzetbelasting aan de afnemers van de diensten, met alle nadelige gevolgen van dien. Nadelige gevolgen zijn onder andere de naheffingsaanslag, vermeerderd met rente en mogelijk een boete. Aan de hand van dit probleem is de volgende probleemstelling voor het onderzoek geformuleerd:
Voldoet de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn nog aan de eigenschappen die het huidige betalingsverkeer bezit, met het oog op de ratio waarmee de vrijstelling destijds is ingevoerd?
1.3
Opbouw van de thesis
Om tot een antwoord te komen op deze probleemstelling is er een vijftal deelvragen geformuleerd. Deze deelvragen zijn in de verschillende hoofdstukken verwerkt. In het tweede hoofdstuk wordt eerst de ratio van de vrijstelling behandeld. Daarna wordt de jurisprudentie, waarin de vrijstelling van betalingsverkeer (of daaraan nauw verwante problematiek), onderzocht. Hierbij wordt tevens afgevraagd wat de relevantie van de rechtspraak op de reikwijdte van de vrijstelling van betalingsverkeer is. In het derde hoofdstuk wordt het systeem van iDEAL en de ontwikkelingen op het gebied van het betalingsverkeer onderzocht. In hoofdstuk vier wordt getoetst of de ontwikkelingen in het betalingsverkeer nog wel aan de vrijstelling, zoals neergelegd in de richtlijn en verduidelijkt in de jurisprudentie, voldoen. In het vijfde hoofdstuk wordt de conclusie gegeven. Tevens geef ik daar een aanbeveling voor een mogelijk vervolgonderzoek.
4
Hoofdstuk Twee De reikwijdte van artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn In dit hoofdstuk zal de reikwijdte van artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn onderzocht worden. Gestart wordt met onderzoek naar de reden van het vrijstellen van btw over betalingsverkeerdiensten. Daarna wordt gekeken naar de jurisprudentie die er op dit gebied door het Hof van Justitie (HvJ) en andere instanties gewezen is. Tot slot zal dit hoofdstuk afgesloten worden met een tussenconclusie.
2.1
De ratio van deze vrijstelling
Vanuit de wens van de Europese Economische Gemeenschap om over eigen middelen te beschikken is, zoals Van Hilten & Van Kesteren aangeven, de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) ontstaan.6 Om de Europese kas te vullen, is afgesproken dat de lidstaten een deel van hun omzetbelasting afdragen aan Europa. De omzetbelasting geeft, zo was de gedachte, een getrouw beeld van de draagkracht van de consumenten van die lidstaat. Uiteraard dient er dan wel een uniforme grondslag te bestaan. De Zesde Richtlijn beoogt een dergelijke uniforme grondslag te bewerkstelligen. De Zesde Richtlijn is door de jaren heen steeds verder uitgebreid. Dit is ten koste gegaan van de leesbaarheid ervan. In 2006 is de Zesde Richtlijn daarom omgezet in de Btw-richtlijn.7 In principe zijn alle leveringen en diensten met omzetbelasting belast. De Europese wetgever heeft echter ook enkele uitzonderingen gemaakt. Deze uitzonderingen worden vrijstellingen genoemd, en zijn opgenomen in titel negen van de Btw-richtlijn. In artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn zijn handelingen betreffende betalingsverkeer vrijgesteld. Dit artikel luidt: “Lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen.” Zoals Bijl, Van Hilten & Van Vliet aangeven is de rede van het vrijstellen van handelingen met betrekking tot geld en betalingsverkeer niet door de richtlijngever gedocumenteerd. Zij nemen aan dat de vrijstelling is opgenomen omdat deze reeds in de bestaande omzetbelastingwetgeving van de zes oorspronkelijke lidstaten opgenomen was. 8 Voorts geven zij aan dat handelingen met betrekking tot geld en betalingsverkeer überhaupt niet thuishoren in een BTW. De betaling voor een goed of dienst vormt niet de prestaties, maar is de maatstaf waarin de besteding wordt uitgedrukt. Er is dus vanuit de richtlijngever onduidelijkheid over de ratio van de vrijstelling. De jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) heeft hierin wel nodige uitleg verschaft. De jurisprudentie wordt in de hiernavolgende paragrafen behandeld. 6
Van Hilten & Van Kesteren 2010, p. 36; zie ook Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 5. Van Hilten & Van Kesteren 2010, p. 38. 8 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 241. 7
5
2.2
De jurisprudentie
Zoals in vorige paragraaf aangegeven, is er geen parlementaire geschiedenis te vinden van de vrijstelling van betalingsverkeer in de Btw-richtlijn. Een wetshistorische uitleg omtrent de ratio van dit artikel is dan ook niet mogelijk. De reikwijdte van artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn is voor een groot gedeelte gevormd door de gewezen jurisprudentie van het HvJ. Achtereenvolgens zullen de arresten Sparekassernes Datacentre, CSC, AXA – UK, Everything Everywhere (voorheen T-Mobile UK) en SEB momsgrupp nader worden beschouwd. Van ieder arrest zal de invloed op artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btwrichtlijn aangegeven worden. 2.2.1 Het SDC arrest9 In de SDC-zaak heeft het HvJ voor het eerst gewezen over thans artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btwrichtlijn. In het SDC-arrest was de vraag aan de orde of een datacentrum, dat zich bezig houdt met de uitvoering en verwerking van overboekingen en betalingen van aangesloten banken, en daarvoor een vergoeding rekent aan haar klanten, de banken, over deze vergoeding btw verschuldigd is. Het HvJ heeft in dit arrest gewezen dat de vrijstelling voor betalingsverkeer niet exclusief is voorbehouden aan een bepaald type instelling of door een bepaald type rechtspersoon.10 De vorm waarin de dienst, of een gedeelte van de dienst, verricht wordt is eveneens niet van belang. Indien de dienst daarentegen slechts bestaat in technische en elektronische bijstand aan degene die de functies verricht die essentieel en kenmerkend zijn van de, thans in artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn, bedoelde handelingen, voldoet hij niet aan de vrijstellingsvoorwaarden. 11 Er moet aldus door de dienstverrichter meer dan eenvoudige technische ondersteuning plaatsvinden. Om de handeling van btw vrij te stellen, moeten de diensten van het computercentrum over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van de dienst vervult. Om als “een handeling betreffende overmakingen” te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan een bank. Daartoe moet in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzocht worden. Vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen is van belang.12 In de noot bij het arrest is aangegeven dat de problematiek zoals die speelde bij SDC voor Nederland thans niet aan de orde lijkt te komen. Wanneer vrijgestelde ondernemers samenwerken in een 9
HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15. HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15, r.o. 38. 11 HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15, r.o. 37. 12 HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15, r.o. 66. 10
6
samenwerkingsverband en de diensten van het samenwerkingsverband belast zouden zijn, kan het samenwerkingsverband een beroep doen op artikel 11, lid 1, onderdeel u, Wet OB 1968. In artikel 9, lid 3 van het Uitvoeringsbesluit juncto artikel 9a onderdelen a tot en met d van de Uitvoeringsbeschikking is een uitzondering voor automatiseringsdiensten opgenomen. Wanneer er echter slechts verantwoordelijkheid is voor de technische aspecten, het enkele ter beschikking stellen van het computersysteem, dan kan de vrijstelling geen toepassing vinden. Is er een ruimere verantwoordelijkheid voor het verrichten van een administratieve dienst, dan werkt de uitzondering (het niet vrijstellen van de dienst) niet, en kan de vrijstelling worden toegepast. 13
Het SDC-arrest heeft duidelijk gemaakt dat de prestatie een afzonderlijk geheel dient te vormen dat de kenmerkende en essentiële eigenschappen bezit van een dienst betreffende betalingsverkeer. Zeer belangrijk is een wijziging in de juridische en financiële rechten en verplichtingen van partijen. Een eenvoudige materiële of technische dienst alsmede een dienst waarbij de aansprakelijkheid beperkt is tot technische aspecten bezit deze kenmerkende en essentiële eigenschappen niet. In hoeverre de vrijstelling van betalingsverkeer dus van toepassing zal zijn op de in ontwikkeling zijnde methoden van betalingsverkeer, is afhankelijk van het feit of deze de kenmerkende en essentiële eigenschappen bezitten die door het HvJ zijn gewezen. 14 2.2.2 Het CSC-arrest15 Blomme geeft aan dat waar het HvJ in de SDC-zaak nog de ruimte had geschapen voor toepassing van de Btw-vrijstelling, het HvJ deze ruimte in de CSC-zaak sterk inperkt. 16 CSC verrichtte zogenoemde „call-centre‟-diensten voor financiële instellingen. Deze call-centre diensten bestaan uit het onderhouden van contact tussen de financiële instelling en het geïnteresseerde publiek. Dit vanaf het moment van eerste informatieverzoek tot aan de verkoop. Doch met uitzondering van de verkoop zelf. Aan de orde was de vraag of deze diensten van het call-centre (bemiddeling) onder de vrijstelling betreffende betalingsverkeer vielen. Het HvJ heeft gewezen dat de Btw-vrijstelling van betalingsverkeer slechts van toepassing is wanneer de service provider een handeling verricht die de rechtsbetrekking en de financiële relatie tussen partijen wijzigt. 17 In de CSC-zaak was hiervan geen sprake. De dienst die CSC verrichtte is aldus niet vrijgesteld van btw. In het arrest gaat het HvJ voorts in op wat onder bemiddeling dient te worden begrepen. In het kader van dit onderzoek is bemiddeling niet relevant. Derhalve wordt hier niet verder op ingegaan. Het CSC-arrest heeft verduidelijkt dat bij het beoordelen of de btw-vrijstelling toegepast kan worden, beoordeeld dient te worden of de handeling die verricht wordt de rechtsbetrekking en de financiële
13
HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15, noot. Zie ook Van Norden & Hommen 2011, p. 3. 15 HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26. 16 Blomme 2004, p.4. 17 HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26 r.o. 28. 14
7
relatie tussen partijen wijzigt. Als dat het geval is, en er aan de overige in het arrest SDC gewezen eisen is voldaan, is de btw-vrijstelling van toepassing. Franke vat de uitkomst van de arresten SDC en CSC als volgt samen: “Uit de arresten SDC en CSC komt naar voren dat een dienst vrijgesteld is, onder thans artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn, als de dienst zelf leidt tot financiële en/of juridische wijzigingen, dan wel indien de dienst deel uitmaakt van een afzonderlijk geheel van diensten, die uiteindelijk leidt tot financiële of juridische wijzigingen. In dat laatste geval moet de dienst dan wel een essentieel en kenmerkend onderdeel van de uiteindelijke financiële of juridische wijzigingen uitmaken, in het bijzonder te beoordelen aan de hand van de aansprakelijkheid van de dienstverlener.”18 2.2.3 Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/184419 Hof Amsterdam heeft een zaak voorgelegd gekregen waarin zij de door het HvJ uiteen gezette criteria van het SDC-arrest toepast. Het volgende was het geval: Een ondernemer houdt zich bezig met dienstverlening bij internettransacties waarbij wordt betaald met een creditcard. De ondernemer rekent aan zijn klanten (winkeliers) een tweetal vergoedingen. In de eerste plaats een vast abonnementstarief en in de tweede plaats een vergoeding per transactie. Soms vinden betalingen rechtstreeks aan de winkeliers plaats, in andere gevallen lopen de betalingen via de ondernemer. Wanneer de betalingen via de ondernemer lopen, rekent hij daarvoor een extra commissie.
Het Hof wijst erop dat het stellen dat er in het eerste geval sprake is van één dienst, die weliswaar bestaat uit twee kostencomponenten, juist is. Dit is naar voren gekomen uit het CPP-arrest.20 (In de CPP-zaak heeft het HvJ gewezen dat wanneer er sprake is van twee diensten, waarvan de ene een vrijgestelde dienst betreft, en de andere een belaste dienst betreft, er vanuit de ogen van de modale consument beoordeeld dient te worden welke dienst de hoofddienst is.) 21 Vervolgens wijst het Hof erop dat voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een dienst betreffende betalingsverkeer, van belang is of de activiteiten die worden verricht een afzonderlijk geheel vormen dat de kenmerkende en essentiële functies vervuld van een dienst betreffende betalingsverkeer, in casu handelingen betreffende betalingen of overmakingen, en of de verrichte diensten leiden tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen meebrengen in de rechtsbetrekking tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds en tussen hen en hun bank anderzijds. De vrijgestelde dienst moet worden onderscheiden van eenvoudige materiële of technische diensten. Met andere woorden, de criteria geformuleerd in het SDC-arrest.22
18
Franke 2005, p. 125. Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, V-N 2006/19.12. 20 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224. 21 Zie ook Soltysik 2002, p. 1519-1524. 22 Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, V-N 2006/19.12, r.o. 5.2.3. 19
8
Omdat de ondernemer in het eerste geval slechts ondersteuning biedt bij het verrichten van de creditcardbetalingen en het risico van niet betalen altijd geheel bij de winkelier blijft liggen, is de vrijstelling van betalingsverkeer niet mogelijk. Het Hof neemt met name in aanmerking dat de handelingen van de ondernemer geen juridische of feitelijke wijzigingen meebrengen in de rechtsbetrekking en financiële relatie tussen de winkelier en de koper c.q. tussen hen en hun bankinstellingen (bemiddeling zoals gewezen in het CSC-arrest), en dat de aansprakelijkheid van de ondernemer zich op generlei wijze uitstrekt tot de concrete betaling c.q. overmaking. 23
In het geval dat de betalingen via de ondernemer verlopen is er sprake van twee diensten van de ondernemer. Enerzijds is er de ondersteuning met creditcardbetalingen via internet, waarvoor een vast abonnementsgeld en een vergoeding per transactie worden gerekend. Anderzijds is er het verrichten van de betalingen, waarbij een extra commissie wordt gerekend. Het Hof stelt vast dat overeenkomstig de criteria van het CPP-arrest het voor de winkelier duidelijk is dat hij twee te onderscheiden diensten afneemt. De eerste dienst, de ondersteuning bij de creditcardtransacties, is reeds hierboven behandeld en is niet vrijgesteld van omzetbelasting. De tweede dienst, die bestaat uit het gebruik maken van de aansluiting van de ondernemer, is wel van omzetbelasting vrijgesteld. Hiervoor heeft de ondernemer een beroep gedaan op de creditcardresolutie. 24 In de creditcardresolutie is opgenomen dat ter zake van de creditcardcommissie geen omzetbelasting is verschuldigd. Over de commissie die de ondernemer van de winkeliers ontvangt wanneer zij gebruik maken van de aansluiting van de ondernemer, is aldus geen omzetbelasting verschuldigd.
De dienstverlening bij de toekomstige betalingsverkeermethoden dien, om vrijgesteld te zijn van omzetbelasting, te voldoen aan de criteria van het SDC-arrest. De feiten spelen voor de toetsing hiervan de belangrijkste rol. 2.2.4 Het arrest AXA-UK25 In de zaak AXA – UK heeft de Engelse rechter verdere verduidelijking gevraagd van de in de SDCzaak opgegeven criteria. In de zaak AXA – UK was de vraag aan de orde of de dienst van Denplan was aan te merken als een voor de btw-heffing vrijgestelde dienst. Denplan, een dochter van AXA – UK, verzorgt de inning van de nota‟s die de aangesloten tandartsen aan hun patiënten hebben uitgeschreven. Denplan houdt het verschuldigde bedrag af van de rekening van de patiënt en keert dit, onder aftrek van een provisie, uit aan de aangesloten tandartsen. Het HvJ stelt vast dat de dienst van Denplan een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële elementen bevat voor
23
Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, V-N 2006/19.12, r.o. 5.2.5. Resolutie van 23 maart 1983, nr. 283-3277, herdrukt d.d. 10 augustus 1983, nr. 283-11 237, V-N 1983, blz. 1598, pt. 27. 25 HvJ 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (AXA – UK), V-N 2010/57.17. 24
9
toepassing van de vrijstelling. 26 Vervolgens stelt het HvJ vast dat de dienst van Denplan is aan te merken als de inning van schuldvorderingen. Inning van schuldvorderingen is expliciet uitgesloten van de btw-vrijstelling. Het HvJ gaat hierna niet in op de beantwoording van de door de Engelse rechter gestelde vraag, maar verduidelijkt het begrip „inning van schuldvorderingen‟.
Hoewel inning van schuldvorderingen in eerste instantie niet relevant lijkt om te bepalen of de btwvrijstelling van betalingsverkeer ook in de toekomst nog wel doorgang kan vinden, verdient dit onderdeel toch enige verdieping. Het HvJ heeft namelijk gewezen dat aan „inning van schuldvorderingen‟ snel toegekomen wordt. Het is niet van belang of de schulden reeds vervallen zijn.27 Hummel reageert hierop en beoordeelt in hoeverre de Nederlandse belastingwetgeving nog in overeenstemming is met de Btw-richtlijn en rechtspraak. Onder de term „innen‟ van geldvorderingen dient te worden verstaan het enkele incasseren van de vordering (vrijgesteld). Voor het bewerkstelligen van betaling van zogenoemde kwade posten, wordt de term „invordering‟ gebruikt (belast). Middels de uitspraak van het HvJ is ook het innen van geldvorderingen een belaste prestatie geworden. In Nederland kan, zoals Hummel aangeeft, middels een beroep op de bankenresolutie toch bewerkstelligd worden dat het innen van geldvorderingen vrijgesteld is, en het invorderen van kwade posten een belaste prestatie is.28 Het belang van dit onderscheid voor dit onderzoek zit hem in hoe de prestatie van de dienstverlener wordt gekwalificeerd.29 Wanneer het nieuwe betalen de vorm heeft van het afgeven van een incassomachtiging, dan wordt er een schuldvordering geïnd op het moment dat de bank gebruik maakt van de machtiging om geld van de rekening af te houden. Wanneer het nieuwe betalen een actie is die inhoudt dat hij zelf geld overmaakt, dan is er geen sprake van de inning van een schuldvordering. In de AXA – UK-zaak heeft het HvJ aangegeven dat de dienst van Denplan aan te merken is als een prestatie die een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële elementen bevat voor toepassing van de vrijstelling, het SDC-criterium. Vervolgens heeft het HvJ uitgemaakt dat zelfs het innen van vorderingen die nog niet vervallen zijn, gekwalificeerd wordt als het niet vrijgestelde innen van schuldvorderingen. Voor wat betreft de nieuwe betalingsverkeermethoden zullen zij zijn vrijgesteld van btw zolang deze niet worden gekwalificeerd als het innen van schuldvorderingen. Deze kwalificatie is mede afhankelijk van het doel van de koper van de dienst. Van Norden & Hommen geven aan dat daar waar de SDC-criteria tekortschieten, het doel van de handelingen in kwestie een rol kan spelen bij de beoordeling of daarop de btw-vrijstelling betreffende betalingen van toepassing is.30 26
HvJ 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (AXA – UK), V-N 2010/57.17, r.o. 27. HvJ 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (AXA – UK), V-N 2010/57.17, r.o. 34. 28 C.J. Hummel 2011, p. 4. 29 Zie ook Van Norden & Hommen 2011, p. 5. 30 Van Norden & Hommen 2011, p. 5. 27
10
2.2.5 Het arrest Everything Everywhere (voorheen T-Mobile UK) 31 Het arrest Everything Everywhere (voorheen T-Mobile UK) ligt wat prejudiciële vragen betreft in de lijn van AXA – UK. In de AXA – UK zaak vroeg de rechter of de dienst die bestaat uit het incasseren van geldvorderingen aan te merken is als vrijgestelde prestatie. In de zaak Everything Everywhere wilde de rechter duidelijkheid of over een extra opslag die klanten betalen voor het op een bepaalde manier betalen van de nota, btw verschuldigd is. De criteria in de SDC-zaak geven hierover geen duidelijkheid. Everything Everywhere is een aanbieder van telecomdiensten. Ze biedt haar klanten de mogelijkheid om de factuur op verschillende wijzen te voldoen. Zo kan er gekozen worden tussen betaling via een incasso via het „Direct Debit-systeem‟ of een „BACS-overmaking‟, kosteloos; of betaling op een andere wijze. Op dat moment wordt er £3,- extra in rekening gebracht. In geschil is of deze extra kosten een aparte, vrijgestelde, prestatie vormen. Het HvJ oordeelt dat deze extra dienstverlening niet onderscheidend en onafhankelijk is van de hoofddienst (het aanbieden van telecomdiensten). 32 Deze extra dienst volgt voor de btw aldus de hoofddienst. Zoals ook uit het SDC-arrest blijkt, dient de dienst om vrijgesteld te zijn van btw onderscheidend en onafhankelijk te zijn. In het CPP-arrest is aangegeven wat hieronder dient te worden verstaan. 33 Soltysik vat de ingezette lijn samen en geeft aan dat het uitgangspunt bij de beoordeling van een samenstel van handelingen het oordeel van de modale consument bepalend is.34 Deze lijn bevestigt het HvJ in het arrest Everything Everywhere.35 Het is voor de consument immers niet de bedoeling twee te onderscheiden diensten te kopen. In het zowel het arrest AXA – UK als in het arrest Everything Everywhere heeft het HvJ de in het CPP-arrest ingezette lijn bevestigd. Zoals Van Norden & Hommen aangeven heeft het uiteenzetten door het HvJ, dat sprake is van één dan wel van meerdere prestaties, geen nieuwe inzichten opgeleverd.36 Voor de ontwikkelingen in het betalingsverkeer hebben de arresten AXA – UK en Everything Everywhere bevestigd dat het oogmerk van de modale consument, om één afzonderlijke dan wel twee te onderscheiden diensten af te nemen, van doorslaggevend belang is. Wanneer de consument een dienst afneemt en daarnaast voor de voldoening van de tegenprestatie geconfronteerd wordt met een extra dienst, geldt dat deze extra dienst de hoofddienst volgt.
31
HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23. HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23, r.o. 32. 33 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224. 34 Soltysik 2002, p. 1519-1524. 35 HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere), V-N 2010/64.23, r.o. 30. 36 Van Norden & Hommen 2011, p. 4. 32
11
2.2.6 Het arrest SEB momsgrupp 37 Tot slot het arrest SEB momsgrupp. In deze zaak was de vraag aan de orde of een zogenaamde emissiegarantie (underwriting guarantee), waarbij een bank tegen een te betalen vergoeding de garantie afgeeft de bij een aandelenemissie niet verkochte aandelen op te kopen, aan te merken is als een handeling inzake aandelen en andere waardepapieren. Deze vrijstelling is thans opgenomen in artikel 135, lid 1, onderdeel f, Btw-richtlijn. Hoewel in dit arrest de vrijstelling inzake aandelen en andere waardepapieren aan de orde is, is dit arrest eveneens interessant voor de vrijstelling inzake betalingsverkeer. Dit omdat het HvJ in dit arrest de criteria van het SDC-arrest verder uitbreid. In de casus is er een vennootschap die voornemens is aandelenemissie te doen en daarom contact opneemt met een bank om een emissiegarantie te ontvangen. De vennootschap betaalt voor deze garantie een premie, wanneer niet alle aandelen worden verkocht verplicht de bank zich ertoe de aandelen op te kopen. Aan de orde is de vraag of er bij een emissiegarantie rechten of verplichtingen met betrekking tot de eigendom van aandelen ontstaan, wijzigen of tenietgaan. Eisen uit het SDCarrest en het CSC-arrest. Het HvJ heeft in deze casus bevestigd dat de enkele mogelijkheid van het ontstaan, wijzigen of tenietgaan van eigendom van aandelen voldoende is om de dienst als een vrijgestelde handeling inzake aandelen te kwalificeren.38 Dit is opvallend te noemen, immers er is feitelijk nog geen wijziging in de eigendom van de aandelen gewijzigd. 39 Echter, zoals Sanders aangeeft in zijn commentaar bij het arrest, zorgt de keuze van het HvJ om het enkele „kunnen ontstaan van verplichtingen‟ ook in aanmerking te nemen voor de vrijstelling van de emissiegarantie ervoor dat de economische neutraliteit voor toepassing van de vrijstelling, gewaarborgd blijft.40 De economische neutraliteit staat bij het HvJ, zoals Van Hilten aangeeft, bij de behandeling van vrijstellingen voorop.41 De vrijstelling van handelingen inzake aandelen zou daarom even ruim uitgelegd dienen te worden als de vrijstelling van handelingen inzake betalingsverkeer. Wanneer we de uitspraak uit het arrest SEB momsgrupp toe gaan passen op artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btwrichtlijn, komt men tot de conclusie dat een dienst betreffende betalingsverkeer al vrijgesteld is wanneer er slechts de mogelijkheid van een wijziging in de financiële en/of juridische positie van partijen kan ontstaan. Voor de toekomstbestendigheid van de vrijstelling betreffende betalingsverkeer heeft dit arrest verduidelijkt dat wanneer er slechts een wijziging in de financiële en/of juridische positie van partijen kan ontstaan, de btw vrijstelling van betalingsverkeer al van toepassing kan zijn.
37
HvJ 10 maart 2011, nr. C-540/09 (SEB momsgrupp), V-N 2011/16.19. HvJ 10 maart 2011, nr. C-540/09 (SEB momsgrupp), V-N 2011/16.19, r.o. 38. 39 HvJ 10 maart 2011, nr. C-540/09 (SEB momsgrupp), V-N 2011/16.19, r.o. 28 & 34. 40 Sanders 2011, p. 640. 41 Van Hilten 2009, p. 1328. 38
12
2.3
Tussenconclusie
De toekomstige methoden van betalen zullen van btw vrijgesteld zijn indien deze een afzonderlijk geheel vormen die de kenmerkende en essentiële eigenschappen bezit van een handeling betreffende betalingsverkeer. Een eenvoudige materiële of technische dienst, alsmede een dienst waarbij de aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, bezit deze kenmerkende en essentiële eigenschappen niet. De hoedanigheid van de dienstverrichter is hierbij niet van belang. 42 Om te beoordelen of er sprake is van de kenmerkende en essentiële eigenschappen, dient getoetst te worden of er een wijziging in de rechtsbetrekking en/of financiële positie van partijen wijzigt. 43 Zelfs de kans op een wijziging in de rechtsbetrekking en/of de financiële positie van partijen is voldoende om die kenmerkende en essentiële eigenschappen aan te tonen. 44 Wanneer de SDC-criteria tekortschieten, kan het doel van de handelingen in kwestie bij de beoordeling over de prestatie van btw vrijgesteld is, worden betrokken, zo geven Van Norden & Hommen aan. 45 Op het moment dat er sprake is van een samenstel van handelingen, stelt Soltysik dat de het doel van de modale consument als uitgangspunt dient te worden genomen. 46 De hoedanigheid van de dienstverrichter is overigens niet van belang.
Wanneer de toekomstige methoden van betalingsverkeer aan de hierboven genoemde criteria voldoen, is de vrijstelling van betalingsverkeer van toepassing. Indien de vrijstelling niet van toepassing is, zal er btw berekend dienen te worden over de vergoeding die de partijen bedingen.
42
HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15. HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26. 44 HvJ 10 maart 2011, nr. C-540/09 (SEB Momsgrupp), V-N 2011/16.19. 45 Van Norden & Hommen 2011, p.5. 46 Soltysik 2002, p. 1519-1524. 43
13
Hoofdstuk Drie Ontwikkelingen in het betalingsverkeer In het hedendaagse betaalverkeer zijn belangrijke ontwikkelingen te bespeuren. Zo zijn cheques en girobetaalkaarten helemaal verdwenen47 en zal het Nederlandse PIN systeem plaats te maken voor SEPA, wat staat voor Single Euro Payments Area.48 Het internetbankieren en het doen van betalingen via iDEAL zijn al niet meer weg te denken uit het tegenwoordige betalingsverkeer. Daarnaast zijn de grote banken en telecombedrijven van Nederland bezig met het ontwikkelen van betalen met de mobiele telefoon.49 IDEAL wordt in dit hoofdstuk als uitgangspunt genomen. Eerst wordt het systeem van iDEAL uiteengezet, vervolgens worden de vergoedingenstromen in kaart gebracht. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een blik richting de toekomst van het betalingsverkeer, zoals het betalen met de mobiele telefoon.
3.1
Systeem van iDEAL
IDEAL is een betaalmethode die ontwikkeld is door een aantal Nederlandse banken om de betaling van online aan te kopen producten en diensten eenvoudiger te maken. Hierbij wordt er gebruik gemaakt van de voor de klant vertrouwde internetbankieromgeving. Met andere woorden, online betalen via internetbankieren. Er zijn bij een betaling middels iDEAL verschillende partijen betrokken. Zo zijn er een klant en een acceptant alsmede een issuing bank (dat is de bank van de klant) en een acquiring bank (de bank van de acceptant). Deze issuing- en acquiring bank kunnen pas die rol vervullen nadat zij een licentie van Currence iDEAL hebben ontvangen. Voorts is het ook mogelijk dat de acceptant niet zelf de iDEAL betalingen accepteert, maar dit door een tussenpartij laat doen, deze tussenpartij wordt de Collecterende Payment Service Provider (CPSP) genoemd. Op dat moment is de acquiring bank in kwestie, de bank van de CPSP. Om de rol van CPSP te kunnen vervullen dient de CPSP wel door Currence iDEAL gecertificeerd te zijn. Het systeem werkt kort gezegd als volgt: De klant wil afrekenen in een webwinkel, en kiest als methode iDEAL. Op dat moment wordt de opdracht klaargezet. Via iDEAL geeft de klant opdracht aan zijn bank (de issuing bank) om een geldbedrag over te maken naar de bank van de acceptant of CPSP (de acquiring bank). Via een proces van clearing en settlement wordt het geld daadwerkelijk overgemaakt. Dit clearing en settlementproces wordt beheerst door onderlinge afspraken tussen de issuing- en de acquiring bank. Nadat het geld bij de acquiring bank is binnengekomen, zal deze het geld overboeken naar de rekening van de acceptant of CPSP. Onderstaand een schematische weergave van de rollen en hun plaats is het systeem.
47
E. van der Meer, „Requiem voor eurocheque‟, Het Financiële Dagblad 30 juni 2001. DNB 21 maart 2010, www.dnb.nl (zoek op SEPA). 49 „Mobiel betalen kan vanaf 2012‟, NRC Handelsblad 9 september 2010, p. 15. 48
14
Figuur 1: Rollenmodel iDEAL
3.2
Vergoedingenstromen binnen iDEAL
De kosten totale investering die gepleegd is om het iDEAL systeem operationeel te krijgen bedragen tot en met 2009 € 1.214.000,-.50 Om deze investering terug te verdienen rekent iDEAL aan de licentiehouders een eenmalige toetredingsfee, een jaarlijkse fee, alsmede een heffing per transactie. De certificaathouders zijn geen bijdragen verschuldigd aan Currence.51 Wel zijn de CPSP‟s bijdragen verschuldigd aan hun eigen bank, die immers als acquiring bank optreedt. Deze bijdragen kunnen worden onderverdeeld in: eenmalige entreekosten, maandelijkse abonnementskosten en kosten per transactie. 52 De acceptant onderhoudt een contract met zijn bank die, net zoals bij de CPSP‟s, als zijn acquiring bank optreedt. Deze kosten bestaan, net zoals bij de CPSP‟s onder te verdelen in eenmalige entreekosten, maandelijkse abonnementskosten en kosten per transactie. 53
50
Currence jaarverslag 2009, Amsterdam: Currence 2010, p. 73. Currence, tarieven iDEAL, 22 april 2011, www.currence.nl/nl-NL/OverOnzeProducten/Tarieven/Pages/iDEAL.aspx. 52 ABN AMRO, zakelijk, iDEAL: varianten, 22 april 2011, www.abnamro.nl/nl/zakelijk/betalen/ideal/varianten.html. 53 ABN AMRO, zakelijk, iDEAL: varianten, 22 april 2011, www.abnamro.nl/nl/zakelijk/betalen/ideal/varianten.html. 51
15
De CPSP, die direct een relatie onderhoudt met zijn klant, een acceptant die niet via zijn eigen bank van iDEAL gebruik wenst te maken, rekent voor het aanbieden van zijn diensten een vergoeding per geslaagde transactie aan hem.54 Voor de dienstverlening van de issuing bank richting de klant, worden door de issuing bank geen kosten gerekend. 55
3.3
Toekomstige mogelijkheden van betalen
3.3.1 Een mobiele portemonnee De meest recente ontwikkelingen zijn die van het betalen met de mobiele telefoon. De Rabobank loopt hierin duidelijk voorop. MiniTix, een initiatief van de voornoemde bank, is een mobiele portemonnee. Als gebruiker, consument, laad je een geldbedrag op naar je account. Vervolgens kan je bij bedrijven die betalingen middels dit systeem accepteren je rekening voldoen. Middels een Sms‟je geeft men opdracht om de eigen portemonnee te crediteren en dit bedrag bij te schrijven op de account van de ondernemer. Ook is het mogelijk dat consumenten onderling gelden naar elkaar overboeken. Het opladen van de mobiele portemonnee doet de consument via iDEAL. In het in paragraaf 3.1 uitgezette schema treedt MiniTix hierbij op als acceptant. De consument is de klant. De accepterende ondernemer ontvangt de ontvangen betaling die via dit systeem zijn gemaakt dagelijks of eenmaal per maand op zijn bankrekening. 3.3.2 Bankensamenwerking voor nieuwe mobiele betaalmethode 9 september 2010 berichtte het NRC Handelsblad dat de banken ABN AMRO, ING en Rabobank, samen met de telecomaanbieders KPN, Vodafone en T-Mobile een joint venture aangegaan zijn om betalen met de mobiele telefoon te ontwikkelen. Vanaf 2012 zal de SIM-kaart met de betaalapplicatie van de winkelier communiceren over het te betalen bedrag. Er wordt hierbij geen betaalinformatie over het mobiele netwerk gestuurd.56 Hoe dit systeem er precies uit gaat zien is op dit moment nog onbekend. 3.3.3 Betalen met een NFC pasje of een NFC mobiele telefoon Iets soortgelijks als de banken samen met de telecomaanbieders hebben ingezet bestaat op dit moment al. Namelijk „Cashless betalen‟. Door een pasje of mobiele telefoon voorzien van NFC (Near field communication) technologie voor een kaartlezer te houden en te bevestigen, geeft men opdracht een bedrag over te boeken van de rekening van de kaarthouder naar de rekening van de ondernemer.57
54
Mollie, Betaaldiensten: iDEAL, 22 april 2011, www.mollie.nl/betaaldiensten/ideal/. ABN AMRO, prive, iDEAL, 22 april 2011, www.abnamro.nl/nl/prive/betalen/ideal/productinformatie.html. 56 „Mobiel betalen kan vanaf 2012‟, NRC Handelsblad 9 september 2010, p. 15. 57 Zie ook „Rabobank/Rabo mobiel, C1000 supermarkt mobiel pinnen‟, C1000 supermarkt mobile pinnen, Youtube 4 april 2011, www.youtube.com/user/RaboMobielNFC#p/a/u/0/t2AekQ0lO0g. 55
16
Hoofdstuk Vier Evaluatie In dit hoofdstuk wordt getoetst of, en onder welke voorwaarden, de dienstverleners in het iDEAL proces btw belaste dan wel vrijgestelde prestaties leveren. In het voorgaande hoofdstuk zijn het systeem en de vergoedingenstromen hiervoor in kaart gebracht. De dienstverleners zijn de issuing bank, de acquiring bank en de CPSP.
4.1
Belangrijkste conclusies van hoofdstuk twee
De belangrijkste conclusies van de in hoofdstuk twee behandelde jurisprudentie zijn dat een dienst betreffende betalingsverkeer alleen vrijgesteld kan zijn indien de activiteiten die worden verricht een afzonderlijk geheel vormen dat de kenmerkende en essentiële functies vervult van de vrijgestelde dienst. Het dient dus te gaan om handelingen betreffende betalingen of overmakingen van geld en er moeten juridische of financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking tussen partijen plaatsvinden. 58 Zelfs de kans dat er een wijziging in de juridische of financiële positie van partijen wijzigt, is voldoende om de vrijstelling toe te kunnen passen. 59 Een eenvoudige materiële of technische dienst, bijvoorbeeld het ter beschikking stellen van een computersysteem, valt hier niet onder. In het bijzonder moet worden gekeken naar de aansprakelijkheid. Als de aansprakelijkheid is beperkt tot de technische aspecten van de dienst, dan is er niet aan de vereiste voorwaarden voor vrijstelling voldaan. Het is niet van belang in welke hoedanigheid de dienstverlener optreedt. Eveneens is het niet van belang dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de door dienstverrichter en de uiteindelijke cliënt. In geval van een samenstel van handelingen dient het doel van de modale consument als uitgangspunt te worden genomen. 60 Wanneer de SDC-criteria tekortschieten kan het doel van de handelingen een rol spelen bij de beoordeling of een prestatie van btw is vrijgesteld.61
4.2
Fiscale toetsing van de prestaties van dienstverleners in het iDEAL proces aan
vrijstellingscriteria In deze paragraaf zal de fiscale toets aangelegd worden om te beoordelen of de prestaties die de dienstverleners in het iDEAL proces leveren vrijgesteld dan wel belast zijn met omzetbelasting. Hiervoor gelden de toetsingscriteria die zijn geformuleerd in de rechtspraak. Eerst zal de kant van Currence iDEAL worden beoordeeld, daarna de kant van de issuing bank en ten slotte de kant van de acquiring bank.
De licentiehouders zijn het contract met Currence iDEAL aangegaan met het doel om de betaalmogelijkheid van iDEAL aan hun klanten aan te kunnen bieden. In het CPP-arrest is gewezen 58
HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15; HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00 (CSC), V-N 2002/5.26. 59 HvJ 10 maart 2011, nr. C-540/09 (SEB Momsgrupp), V-N 2011/16.19. 60 Soltysik 2002, p. 1519-1524. 61 Van Norden & Hommen 2011, p.5.
17
dat beoordeeld dient te worden welke dienst de hoofddienst is. Het regime van die dienst bestuurt dan de fiscale consequenties van de gehele dienst.62 Mijns inziens verricht Currence iDEAL dus één prestatie, namelijk het verschaffen van de mogelijkheid om iDEAL als betalingsverkeermethode aan te kunnen bieden. Op de vraag of het aanbieden van de mogelijk van iDEAL aangemerkt dient te worden als een prestatie betreffende betalingsverkeer is van belang of de prestatie een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële functies van een handeling betreffende betalingsverkeer bezit. De handeling leidt tot het overmaken van geld en er juridische of financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking van partijen ontstaan of kunnen ontstaan. Een eenvoudige materiële of technische dienst valt hier niet onder. In het bijzonder dient hierbij de omvang van de aansprakelijkheid te worden beoordeeld. Uit de informatie zoals die is te vinden op de website van Currence, onderdeel Tarieven, blijkt niet dat de dienst van Currence iDEAL direct leidt tot het overmaken van geld of dat er juridische of financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking van partijen ontstaan.63 Ik ben dan ook van oordeel dat de dienstverlening van Currence iDEAL niet vrijgesteld is kan omzetbelasting, omdat de dienstverlening niet leidt tot een overmaking van geld en er geen wijziging in de juridische of financiële positie van partijen ontstaan. De prestatie van Currence iDEAL naar de licentiehouders is aldus een belaste prestatie.
De dienstverlening van de issuing bank naar de klant is daarentegen wel een prestatie die bestaat uit het overmaken van geld en er vindt een juridische en financiële wijziging in de rechtsbetrekking tussen de acceptant en de klant plaats (SDC-criteria). Dat de issuing bank geen directe relatie onderhoud met de acceptant is niet van belang.64 Vanuit de issuing bank naar de klant is er geen sprake van een (uitsluiting van) aansprakelijkheid. De prestatie van de issuing bank naar de klant is daarom als vrijgestelde prestatie aan te merken.
De dienstverlening van de acquiring bank naar de acceptant dan wel CPSP is, net als de dienstverlening van de issuing bank naar de klant, een prestatie die bestaat uit het overmaken van geld waarbij er tevens een wijziging in de juridische en financiële rechtsbetrekking tussen de klant en de acceptant/CPSP plaatsvindt. De dienst vormt een afzonderlijk geheel dat de kenmerkende en essentiële functies van een handeling betreffende betalingsverkeer bezit. De handeling leidt tot het overmaken van geld en er vindt een wijziging in de juridische en financiële positie van partijen plaats. De vrijstelling van betalingsverkeer kan echter geen plaats vinden indien het een eenvoudige materiële of technische dienst betreft. Hiertoe dient de omvang van de aansprakelijkheid onderzocht te worden. Met name de vraag of de aansprakelijkheid zich verder uitstrekt dan de technische aspecten. In de overeenkomst en algemene voorwaarden inzake internet betaalproducten van 62
Zie ook HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 1999/224. Currence, Tarieven, 22 april 2011, www.currence.nl/nl-NL/OverOnzeProducten/Tarieven/Pages/default.aspx 64 HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/1606/15, r.o. 57. 63
18
ABN AMRO is de aansprakelijkheid expliciet uitgesloten, op schade als gevolg van opzet of bewuste roekeloosheid van de kant van ABN AMRO na.65 Dit leidt ertoe dat de dienstverlening van ABN AMRO niet van omzetbelasting vrijgesteld is. De dienst van ABN AMRO is, hoewel bestaande uit meerdere deeldiensten, als één afzonderlijke dienst aan te merken,66 namelijk het verlenen van de mogelijkheid om iDEAL betalingen via haar te laten lopen. De vergoeding die ABN AMRO hiervoor aan de acceptant dan wel CPSP in rekening brengt is belast.
De CPSP, die als tussenpersoon optreedt om een betaling te incasseren, onderhoudt enerzijds een relatie met de acquiring bank en anderzijds een relatie met de acceptant. De relatie met de acquiring bank is hiervoor beschreven. In de relatie met de acceptant is het eveneens belangrijk vast te stellen of de dienst die de CPSP verricht een afzonderlijk geheel vormt, dat de kenmerkende en essentiële functies van een handeling inzake overmakingen. De handeling dient te leiden tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking tussen de acceptant en de klant. Voorts mag de dienst niet bestaan uit een eenvoudige materiële of technische dienst. Zoals reeds eerder aangegeven dient de aansprakelijkheid meer te omvatten dan slechts de technische aspecten van de dienst. De dienst van de CPSP bestaat uit het aanbieden van de betaalmogelijkheid aan klanten van de acceptant alsmede uit het ontvangen van de betalingen van die klant. Onder inhouding van een bedrag aan transactiekosten keert de CPSP de ontvangen betalingen uit aan de acceptant. Tot zover vormt de prestatie een afzonderlijk geheel dat de kenmerkende en essentiële functies van een handeling inzake overmakingen betreft. De dienst is ook niet aan te merken als eenvoudig materieel of louter technisch. Echter, de CPSP zich van alle aansprakelijkheid uitgesloten. 67 Dit leidt ertoe dat de dienst van de CPSP niet deelt in de vrijstelling.
De bovenstaand beschreven prestaties samengevat leidt tot de conclusie dat de prestaties van Currence iDEAL niet voor de vrijstelling betreffende betalingsverkeer in aanmerking komen, omdat er daar geen dienst plaatsvindt die leidt tot het overmaken van geld. De prestaties van de issuing bank naar de klant zijn wel van omzetbelasting vrijgesteld. De dienst leidt tot overmaking van geld en van een uitsluiting van aansprakelijkheid is geen sprake. De diensten de acquiring bank en de CPSP lijken in eerste instantie wel voor de vrijstelling betreffende betalingsverkeer in aanmerking komen de diensten bestaan uit het overmaken van geld en leidt tot een wijziging in de juridische en financiële positie van partijen. De dienst gaat voorts ook verder dan het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst. Echter, omdat de aansprakelijkheid, anders dan voor de technische aspecten, door zowel de acquiring bank als de CPSP is uitgesloten, kan de vrijstelling geen toepassing vinden. 65
ABN AMRO, Algemene voorwaarden ABN AMRO Internet betaalproducten, 22 april 2011, www.google.nl (zoek op ABN AMRO contract iDEAL). 66 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), BNB 2999/224. 67 Mollie, iDEAL overeenkomst, 22 april 2011, www.mollie.nl/files/terms/Mollie%20iDEAL-overeenkomst.pdf.
19
Hoofdstuk Vijf
Conclusie en aanbeveling
In dit hoofdstuk wordt een antwoord geformuleerd op de in hoofdstuk een geformuleerde probleemstelling. Daarnaast zal er een aanbeveling voor de toekomstbestendigheid van de btw vrijstelling van betalingsverkeer gedaan worden.
5.1
Antwoord op de probleemstelling
De in het eerste hoofdstuk geformuleerde probleemstelling luidde: Voldoet de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn nog aan de eigenschappen die het huidige betalingsverkeer bezit, met het oog op de ratio waarmee de vrijstelling destijds in ingevoerd? Zoals Bijl, Van Hilten & Van Vliet stellen is de ratio waarmee dit richtlijnartikel destijds ingevoerd is, niet helemaal te achterhalen. Zij nemen aan dat de rede voor invoering van dit artikel ligt in de op het moment van invoering reeds bestaande omzetbelastingwetgeving van de oorspronkelijke lidstaten van de Europese Unie. Bijl, Van Hilten & Van Vliet geven aan dat zij het betalingsverkeer überhaupt niet thuis vinden horen in een BTW. 68 Nu het betalingsverkeer steeds technischer van aard wordt en daar meerdere partijen bij betrokken raken, vind ik het wel logisch dat ook over dienstverlening die verband houdt met betalingsverkeer btw berekend dient te worden. Het vrijstellen van omzetbelasting is een uitzondering. Van die uitzondering moet maar beperkt gebruik worden gemaakt. Of de vrijstelling van betalingsverkeer in de huidige tijd nog voldoet aan de ratio ten tijde van de invoering hiervan betwijfel ik. In het moderne betalingsverkeer worden steeds meer diensten uitbesteed. Dit heeft te maken met de automatisering die overal plaatsvindt. Door deze steeds verder gaande automatisering treedt er ook steeds meer specialisatie op. Ondernemers hebben daarentegen geen behoefte aan aansprakelijkstelling wanneer er zich problemen voordoen. Aansprakelijkheid wordt dus uitgesloten. Het HvJ heeft in de SDC-zaak gewezen dat de vrijstelling van betalingverkeer mogelijk is wanneer de dienst een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële functies van het betalingsverkeer vervult. Het dient dus een overmaking van geld te betreffen en de juridische en financiële positie van partijen dient te wijzigen. De vrijstelling van betalingsverkeer kan geen toepassing vinden wanneer er sprake is van een eenvoudige materiële of technische dienst. Bij het beoordelen of er sprake is van een eenvoudige materiële of technische dienst dient in het bijzonder de aansprakelijkheid van de dienstverrichter onderzocht te worden. Wanneer de aansprakelijkheid zich beperkt tot de technische aspecten, kan de vrijstelling geen toepassing vinden. 69 Bovenstaande heeft tot gevolg dat de vrijstelling van betalingsverkeer in steeds minder situaties toegepast zal worden. Alleen de zuivere handelingen betreffende deposito‟s en rekening-courantverkeer zullen nog onder de vrijstelling van betalingsverkeer vallen. 68 69
Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 241. HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95 (SDC), V-N 1997/2606/15.
20
Ook in de Europese Commissie speelt de vraag of artikel 135, lid 1, onderdeel d, Btw-richtlijn nog wel voldoet aan de eisen die er tegenwoordig aan gesteld worden. In 2007 is er zowel een richtlijn- als een verordeningsvoorstel door de Commissie ingediend. Deze voorstellen strekken ertoe de btw-regelgeving ter zake van verzekerings- en financiële diensten te verduidelijken en meer uniformiteit te geven. De btw vrijstelling van betalingsverkeer wordt na wijziging van de richtlijn opgenomen in artikel 135, lid 1, onderdeel c, Btw-richtlijn. In artikel 135 lid 1 bis wordt opgenomen dat de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, onderdelen a) tot en met e) gelden voor ieder component van een verzekerings- of financiële dienst die een afzonderlijk geheel vormt en het kenmerkende en essentiële karakter heeft van de vrijgestelde dienst. Daarnaast wordt er een artikel 135 bis ingevoerd, dit artikel beoogt de definities van de in artikel 135 opgenomen vrijstellingen te verduidelijken. Artikel 135 bis punt 5 geeft de definitie van rekeningbeheer aan. Hieronder wordt verstaan „het beheer van een geldrekening ten behoeve van een cliënt‟.70 In artikel 18 van de verordening is opgenomen welke diensten aangemerkt worden als dienst met het kenmerkende en essentiële karakter van rekeningbeheer. Punt a) stelt dat diensten tussen bedrijven ten behoeve van de overboeking van gelden tussen geldrekeningen en de clearing van overboeking de kenmerkende en essentiële karakteristieken van rekeningbeheer bezit. 71 Noch uit de verordening, noch uit de richtlijntekst blijkt dat aansprakelijkheid een vereiste is. Zoals dit wel door het HvJ in de SDC-zaak is gewezen.
5.2
Aanbeveling
Persoonlijk ben ik een voorstander van wetten die weinig uitzonderingen kennen. In het geval van de btw verstoort een uitzondering zelfs het systeem. De ondernemer die vrijstelde prestaties verricht kan de btw die hij in rekening gebracht krijgt niet in aftrek brengen. De facto wordt de ondernemer dus belast. De ondernemer zal de niet aftrekbare btw doorberekenen in de prijs van zijn product. Met name wanneer vrijgestelde ondernemers grote investeringen plegen vormt dit een probleem. Innovaties op het gebied van betalingsverkeer worden steeds vaker uitbesteed. Dit heeft te maken met de specifieke technische kennis die vereist is voor het opzetten van een goed werkend systeem. De bank die een nieuw betaalsysteem wil ontwikkelen zal van zijn leverancier gefactureerd krijgen met btw. Deze btw is echter niet (of slechts ten dele) aftrekbaar. Wanneer ook financiële dienstverleners in de btw-heffing worden betrokken is de in rekening gebrachte btw wel aftrekbaar. Dat zal leiden tot een lagere kostprijs van het product. Ondernemers die diensten afnemen van de bank zullen dan met btw gefactureerd krijgen. Dit leidt tot een hogere 70
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten van 28 november 2007, COM(2007) 747 def., p. 10-11. 71 Voorstel voor een Verordening van de Raad tot vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten van 28 november 2007, COM(2007) 746 def., p. 18.
21
voordruk en dus tot een lagere afdracht naar de fiscus. Zoals gezegd zal de prijs van de bankproducten dalen, dat zal leiden tot een hogere winst en bijgevolg tot een hogere winstbelasting. Voor particuliere relaties hoeft de prijs van de bankproducten niet te stijgen. De bankkosten die zij nu betalen vertegenwoordigen ook een kleine som btw, alleen is deze niet zichtbaar. Graag zou ik zien dat er onderzoek gedaan wordt naar de gevolgen van het in de btw-heffing betrekken van financiële dienstverleners.
22
Literatuurlijst Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001.
Blomme 2004 M.R.C. Blomme, „BTW-aspecten van outsourcing‟, Forfaitair 2004/146.
COM(2007)746 def. Commissiedocument nr. 746 van 2007, laatste definitieve versie.
COM(2007) 747 def. Commissiedocument nr. 747 van 2007, laatste definitieve versie.
Europese Commissie 2009 Europese Commissie 2009. Uw gids voor het verdrag van Lissabon, Luxemburg: Europese Commissie 2009.
Franke 2005 R. Franke, „Outsourcing in de financiële wereld en de BTW‟, Weekblad Fiscaal Recht 2005, p. 125.
Van Hilten & Van Kesteren 2010 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010.
Van Hilten 2009 M.E. van Hilten, „Vrijstellingen: hoe eng is strikt?‟, Weekblad Fiscaal Recht 2009, p. 1328.
Hummel 2011 C.J. Hummel, „Over innen, invorderen en vrijstelling van btw‟, NTFR Beschouwingen 2011, p.4.
De Nederlandsche Bank 2008 De Nederlandsche Bank 2008. Focus op betalingsverkeer. Een special issue over de betaal- en effectenmarkt van het focusgebied betalingsverkeer, Amsterdam: DNB 2008.
23
Van Norden & Hommen 2011 G.J. van Norden & K.L.F. Hommen, „Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld‟, BtwBrief 2011/1, p.3.
Schuijt e.a. 2010 G.A.I. Schuijt e.a., Leidraad voor juridische auteurs, Deventer: Kluwer 2010.
Soltysik 2002 M.W.C. Soltysik, „Splitsen van prestaties voor de BTW-heffing‟, Weekblad Fiscaal Recht 2002, p. 1519.
24
Jurisprudentieregister
HvJ 5 juni 1997, nr. C-2/95, V-N 1997/2606/15 (SDC).
HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96, BNB 1999/224 (CPP).
HvJ 13 december 2001, nr. C-235/00, V-N 2002/5.26 (CSC). HvJ 28 oktober 2010, nr. C-175/09, V-N 2010/57.17 (AXA – UK).
HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09, V-N 2010/64.23 (Everything Everywhere).
HvJ 10 maart 2011, nr. C-540/09, V-N 2011/16.19 (SEB momsgrupp).
Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, V-N 2006/19.12.
25
