18
Vrijstelling van vennootschapsbelasting voor de gewestelijke steunmaatregelen
Vanaf het aanslagjaar 2007 zijn de gewestelijke tewerkstellings- en beroepsoverstappremies alsook de gewestelijke kapitaal- en intrestsubsidies volledig vrijgesteld van vennootschapsbelasting. De Generatiepactwet1 en haar uitvoeringsbesluit 2 hebben de nieuwe belastingvrijstelling ingevoerd voor de bedoelde gewestelijke steun die is toegekend aan vennootschappen (art. 193bis WIB 1992 en art. 74, tweede lid, 1°, zesde streepje KB/WIB 1992). Zelfstandigen kunnen niet profiteren van deze gunstregel.
De belastingvrijstelling is van toepassing op premies en subsidies die de gewesten sinds 1 januari 2006 hebben toegekend (= betekend). De aanvraagdatum of uitbetalingsdatum van de subsidies speelt geen rol. Het gaat om de datum waarop de steun aan de vennootschap werd toegekend (de zgn. betekeningsdatum). Premies en subsidies die in het verleden zijn toegekend vóór 2006, blijven zoals voorheen de vennootschapsbelasting verder ondergaan.
Een bijkomende voorwaarde voor de belastingvrijstelling is dat de betekeningsdatum van de gewestelijke steun moet vallen in een boekjaar dat verbonden is aan het aanslagjaar 2007 of later. Indien een vennootschap haar boekjaar 2006 afsluit op een andere datum dan op 31/12/2006, is dat boekjaar gekoppeld aan het aanslagjaar 2006 en kan zij niet genieten van het nieuwe vrijstellingsregime. De datum van het einde van het boekjaar in de loop van 2006 nog verschuiven, bracht geen soelaas, aangezien wijzigingen aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening na 18 november 2005 in dit kader zonder uitwerking blijven.
Voorbeeld Een pas opgerichte kleine vennootschap sluit haar eerste boekjaar af op 31 december 2006. Ze plant een investering over een termijn van 3 jaar voor een bedrag van 2.000.000,00 EUR. De vennootschap dient een aanvraag in voor het verkrijgen van een groeipremie. De situatie ziet er nu heel wat beter uit dan voorheen. Betekeningsdatum van de subsidie Gewestelijke steun Vennootschapbelasting op die steun (verlaagde tarieven)
8/12/2005 60.000 EUR verschuldigd 17.419,88 EUR
Reden betekeningsdatum valt vóór 1/1/2006
1 Wet betreffende het Generatiepact van 23 december 2005, B.S. 30 december 2005. 2 KB van 11 december 2006, B.S. 18 december 2006.
25/1/2006 60.000 EUR géén
betekeningsdatum valt na 1/1/2006 én in aanslagjaar 2007
19
Regeling inzake subsidies tot vóór de Generatiepactwet Als een vennootschap overheidssubsidies verkreeg vóór de nieuwe vrijstellingsregeling, dan vormden deze in principe belastbare winst van het boekjaar van de definitieve toekenning (= betekeningsdatum), ongeacht wanneer de subsidie effectief werd uitbetaald. Op boekhoudkundig vlak zijn alle subsidies en premies opbrengsten waarop in België vennootschapsbelasting moet betaald worden. Op dit principe waren twee uitzonderingen: • rentesubsidies; • kapitaalsubsidies.
Rentesubsidies Traditioneel stelt de Administratie de rentesubsidies belastbaar in het jaar waarin ze verkregen worden. Maar de rechtspraak is van mening dat de “rentesubsidie” in opbrengsten kan geboekt worden tijdens het jaar waarin de leningslasten zijn betaald via de boekhoudkundige techniek van “over te dragen opbrengsten”3.
Kapitaalsubsidies Voor de van overheidswege verkregen kapitaalsubsidies met het oog op de aanschaffing of totstandbrenging van immateriële of materiële vaste activa is fiscaal een bijzondere aanslagregeling via artikel 362 WIB 1992 ingesteld.
Kapitaalsubsidies zijn subsidies die bepaald worden in functie van het bedrag van de in aanmerking komende investeringen. Van overheidswege verkregen wil zeggen dat de subsidies uitgaan van de Staat, gewesten, gemeenschappen, provincies, gemeenten, openbare instellingen of van internationale en supranationale instellingen. De bijzondere aanslagregeling bestaat erin dat de bedoelde subsidies niet volledig worden belast bij hun toekenning maar een gespreide taxatie ondergaan. Ze worden jaarlijks beschouwd als winst van het boekjaar in evenredigheid tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen op de gesubsidieerde vaste activa van dat boekjaar (en zelfs van een vorig boekjaar ingeval de investering dateert van vóór de toekenning van de subsidie). Indien de activa zijn verworven vooraleer de vennootschap de toezegging van de kapitaalsubsidie kreeg, dan is het immers mogelijk dat er al één of meerdere afschrijvingen zijn toegepast. In zo’n geval moet men onmiddellijk in het jaar van de toekenning het gedeelte afboeken dat overeenstemt met de reeds op de investering geboekte afschrijvingen.
Er moet geen fiscale correctie gebeuren indien de vennootschap de kapitaalsubsidie en de uitgestelde belastingen geleidelijk naar opbrengsten overboekt overeenkomstig de boekhoudregels. Op het aangifteformulier in de vennootschapsbelasting moet de kapitaalsubsidie of het gedeelte ervan dat voorlopig is vrijgesteld van belasting conform artikel 362 WIB 1992, worden vermeld bij rubriek I.B. Vrijgestelde gereserveerde winst naast de letter j) “andere vrijgestelde bestanddelen”. Het gedeelte dat niet langer kan vrijgesteld worden en door de vennootschap niet in resultaat is genomen, dient opgenomen te worden bij rubriek I.A. Belastbare gereserveerde winst ter hoogte van de letter h) “andere in de balans vermelde reserves”.
Opmerking Deze aanslagregeling blijft geldig voor alle subsidies die de gewesten hebben toegekend vóór 1/1/2006 en eveneens op de in 2006 toegezegde subsidies waarvan de toekenningsdatum nog begrepen is onder het aanslagjaar 2006!
Voor de niet-afschrijfbare investeringen gebeurt de gespreide taxatie in evenredigheid tot de fiscaal aanvaarde waardeverminderingen op de activa. En bij de vervreemding of buitengebruikstelling van de gesubsidieerde vaste activa dient het saldo van de kapitaalsubsidie te worden belast.
3 Rb. Hasselt 23 juli 2003, bevestigd door Hof van Beroep Antwerpen op 14 februari 2006; Rb. Gent 13 juli 2005.
20
Voorbeeld Een grote vennootschap (die niet voldoet aan de definitie volgens art. 15 W.Venn.) met afsluitdatum telkens op 30 juni ontving op 15 mei 2006 de toezegging van een kapitaalsubsidie van 10.000,00 EUR voor de aanschaffing van een machine die tegen 10% lineair wordt afgeschreven. Investeringsbedrag: 100.000,00 EUR + 21% btw op 28/10/2005. Belastingtarief: 33% + aanvullende crisisbijdrage = 33,99%. 1 Aankoop machine op 28 oktober 2005 2310 – Machines aanschaffingswaarde 411 – Terugvorderbare btw
100.000,00 21.000,00
aan 489 – Diverse schulden
121.000,00
2 Toezegging subsidie op 15 mei 2006 416 – Te ontvangen kapitaalsubsidies
10.000,00
aan 15 – Kapitaalsubsidies
6.601,00
3.399,00
1680 – Uitgestelde belastingen
3 Eindejaarsverrichting op 30 juni 2006 6302 – Afschrijvingen op mat. vaste activa
6.739,73,
aan 2319 – Geboekte afschrijvingen op mach.
6.739,73
100.000,00 × 10% × 246/365 = 6.739,73; 246 dagen = 4 in oktober, 30 in november, 31 in december, 31 in januari, 28 in februari, 31 in maart, 30 in april, 31 in mei en 30 in juni. 15 – Kapitaalsubsidies
444,89
1680 – Uitgestelde belastingen
229,08
aan 753 – Onttrekking aan kapitaalsubsidies
444,89
229,08
780 – Onttrekking aan uitgestelde belast.
10.000,00 × 10% × 246/365 = 673,97 te splitsen in uitgestelde belastingen 229,08 (33,99% van 673,97) en 444,89 kapitaalsubsidie (66,01% van 673,97). Aangifte aanslagjaar 2006 30/06/2005
30/06/2006
Vak I.A. h) andere in de balans vermelde reserves
0,00
0,00
Vak I.B. j) andere vrijgestelde bestanddelen
0,00
9.326,03
Indien de vennootschap niet de transfer naar de resultatenrekening boekt, dan vertonen de passiefrekeningen 15 en 1680 een te groot saldo en zal de Administratie het overschatte deel belasten als overschatting passief (“andere in de balans vermelde reserves”). 30/06/2005
30/06/2006
Vak I.A. h) andere in de balans vermelde reserves
0,00
673,97
Vak I.B. j) andere vrijgestelde bestanddelen
0,00
9.326,03
21
Nieuwe regeling ingevoerd door de Generatiepactwet Sinds de Generatiepactwet4 genieten de Belgische vennootschappen van de vrijstelling voor de sinds 1 januari 2006 toegekende gewestelijke steun waarvan de toekenningsdatum valt onder aanslagjaar 2007 of later (art. 193bis WIB 1992 en art. 74, tweede lid, 1°, zesde streepje KB/WIB 1992). Het gaat om: • de gewestelijke tewerkstellingsen beroepsoverstappremies; • de gewestelijke kapitaal- en intrestsubsidies.
Gewestelijke tewerkstellings- en beroepsoverstappremies Tewerkstellings- en beroepsoverstapsubsidies worden door de gewesten toegekend aan kmo’s en hebben als belangrijkste doelstelling om de werkgelegenheid te stimuleren. Daarnaast ondersteunen deze subsidies de wedertewerkstelling van werknemers die het moeilijker hebben op de arbeidsmarkt. Om het aanwerven van ouderen aan te moedigen, besliste de Vlaamse regering dat werkgevers die na 1 april 2006 een werkloze vijftigplusser voor onbepaalde duur in dienst nemen, kunnen rekenen op de Vlaamse tewerkstellingspremie gedurende vier kwartalen. Afhankelijk van de hoogte van het loon schommelt de premie tussen 1.200 en 3.000 EUR per kwartaal5.
Om de aanwerving te bevorderen van moeilijk te plaatsen jonge werkzoekenden, kent het Brussels Hoofdstedelijk Gewest een beroepsoverstappremie toe aan werkgevers die deze werkzoekenden aanwerven en opleiden. Gedurende maximum 12 maanden kan de werkgever zo een premie ontvangen van 500, 250 of 125 EUR. Op boekhoudkundig vlak schrijft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) voor dat premies die de overheid onder bepaalde voorwaarden toekent bij de aanwerving van bijkomend personeel, moeten worden ingeschreven in de rubriek “Andere bedrijfsopbrengsten”. De tewerkstellings- en beroepsoverstappremies die respectievelijk worden toegekend door het Vlaams en het Brussels Gewest, worden voortaan dus volledig vrijgesteld van vennootschapsbelasting (art. 193bis, §1, eerste lid WIB 1992). Ze moeten evenwel beantwoorden aan de voorwaarden die de Verordening nr. 2204/2002 van 12 december 2002 van de Europese Commissie verbindt aan de staatssteun voor tewerkstelling. Fiscaal-technisch wordt de vrijstelling van vennootschapsbelasting gerealiseerd door het premiebedrag te schrijven op de aangifte als aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (art. 74, tweede lid, 1°, zesde streepje KB/ WIB 1992). Op deze wijze wordt de boekhoudkundige opbrengst geneutraliseerd.
4 Wet van 23 december 2005, B.S. 30 december 2005. 5 Besluit van 28 april 2006, B.S. 23 juni 2006. 6 Art. 95, §2, VI. KB/W.Venn.
Kapitaal- en intrestsubsidies Gewestelijke kapitaal- en intrestsubsidies worden toegekend in het kader van de economische expansiewetgeving aan bedrijven die investeren in immateriële en materiële vaste activa. Gekende voorbeelden van dergelijke subsidies zijn de groeipremie en de ecologiepremie. In het verleden werden de verkregen rechtstreekse toelagen in functie van de afschrijving van het investeringsgoed in resultaat opgenomen en belast. Aan die belastbaarheid komt nu een einde. De kapitaal- en intrestsubsidies die de gewesten sinds 1/1/2006 toekennen aan vennootschappen om immateriële en materiële vaste activa aan te schaffen of tot stand te brengen, worden vanaf het aanslagjaar 2007 niet langer belast in de vennootschapsbelasting (art. 193bis, §1, tweede lid WIB 1992). De gewestelijke kapitaalsubsidies zijn vrijgesteld “in de mate dat ze belastbaar zouden worden op grond van artikel 362 WIB 1992”. Op boekhoudkundig vlak6 is en blijft vereist dat de kapitaalsubsidie op het passief van de balans geboekt wordt, en in functie van de afschrijvingen op de gesubsi dieerde activa in opbrengsten genomen wordt. Er hoeft echter geen uitsplitsing meer gemaakt te worden tussen het belastinggedeelte en het nettodeel van de subsidie. Als gevolg van de belastingvrijstelling is er geen belasting meer verschuldigd in de toekomst en hoeft men
22
geen rekening 168 meer te boeken. Het volledige subsidiebedrag wordt dus geregistreerd op het credit van de passiefrekening 15 “kapitaalsubsidies”. In de aangifte Ven.B. wordt de vrijstelling van vennootschapsbelasting dan bekomen door in de zgn. “eerste bewerking” een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves te schrijven (art. 74, tweede lid, 1°, zesde streepje KB/WIB 1992). Het bedrag van de subsidie dat boekhoudkundig in de opbrengsten komt, blijft op die manier buiten het fiscaal resultaat.
Behoud van de gesubsidieerde activa De vrijstelling is slechts definitief verworven als de activa waarvoor de kapitaal- of rentesubsidies worden toegekend, gedurende ten minste drie jaar in de vennootschap behouden blijven.
Stel dat de vennootschap op 10/5/2006 heeft geïnvesteerd in gesubsidieerde activa, dan moet ze die investering aanhouden tot 10/5/2009. Indien zij die activa zou verkopen op 6/11/2008, dan moet er een terugname gebeuren voor het bewuste boekjaar waarin de verkoopdatum van 6/11/2008 ligt.
Terugname van de vrijstelling De vrijstelling van de subsidies moet worden teruggenomen bij een vrijwillige vervreemding van de gesubsidieerde vaste activa binnen de eerste drie jaren van de verwerving (art. 193bis, §2 WIB 1992). Het bedrag van de voorheen vrijgestelde subsidie wordt in dat geval aangemerkt als winst van het belastbaar tijdperk waarin de vervreemding plaatsvond. Dit gebeurt via opname onder de verworpen uitgaven.
De sanctie in de vorm van een terugname van de voorheen verleende vrijstelling geldt niet bij een gedwongen vervreemding, d.w.z. als de vervreemding het gevolg is van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Indien de vrijgestelde premie of subsidie in een later boekjaar moet worden terugbetaald aan het betrokken gewest, is deze terugbetaling niét langer fiscaal aftrekbaar (opnieuw rechtzetting via verworpen uitgaven).
23
Uitgewerkt cijfervoorbeeld Een grote vennootschap (die niet beantwoordt aan de definitie van art. 15 W.Venn.) met boekhouding per kalenderjaar heeft op 30 september 2005 een investering van 2.500.000,00 EUR verricht die over 10 jaar lineair wordt afgeschreven. Op 10 oktober 2006 meldde de gewestelijke overheid dat zij een kapitaalsubsidie van 25.000,00 EUR toekende voor die investering. De subsidie wordt echter pas in maart 2007 uitbetaald door het Vlaamse Gewest. Boekingen m.b.t. de subsidie in 2006: • De vaststaande vordering moet worden geboekt; er zijn geen uitgestelde belastingen (subsidie toegekend in 2006 door een gewestelijke overheid én toekenning verbonden met aanslagjaar 2007): 416 – Te ontvangen kapitaalsubsidies
25.000,00
aan 15 – Kapitaalsubsidies
25.000,00
• De subsidie moet gedeeltelijk naar de resultatenrekening worden overgeboekt (10% m.b.t. periode 30/9/2005 tot en met 31/12/2005 en 10% voor 2006): 15 – Kapitaalsubsidies
3.136,99
aan 753 – Kapitaal- en intrestsubsidies
3.136,99
25.000,00 × 10% × 93/365 + 25.000,00 × 10% • In de toelichting van de jaarrekening moet de code 753 worden ingevuld. Bovendien moet het bedrag van 25.000,00 EUR als toegekende kapitaalsubsidie worden vermeld7. Aangifte aanslagjaar 2007 m.b.t. subsidie I.A. Belastbare gereserveerde winst Overgedragen winst Aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves (andere - code 007)
Begin
Einde 0
3.136,99
+ 3.136,99
________
3.136,99
3.136,99
aangroei = 0 [code 020] I.B. Vrijgestelde gereserveerde winst j) Andere vrijgestelde bestanddelen
0,00 [code 310] 21.863,01 [code 325]
Tijdens de volgende aanslagjaren mag het bedrag van de kapitaalsubsidie dat de vennootschap fiscaal correct overboekt van de rekening 15 naar haar financiële opbrengsten, telkens op de aangifte ingevuld worden als verhoging van de begintoestand van de reserves. Op deze manier zal de kapitaalsubsidie geen enkele invloed hebben op het fiscaal resultaat. Indien de vennootschap ineens te veel in resultaat neemt, dan zal niet het volledige in resultaat overgeboekte bedrag fiscaal vrijstelbaar zijn via de aangifte Ven.B. Het overdreven deel zal dan belast worden wegens schending van de onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190 WIB 1992).
7 In overeenstemming met art. 100, 5°, c) W.Venn.
24
Nieuwe toekenningsvoorwaarden voor groeipremies De groeipremie is een financiële tegemoetkoming aan ondernemingen in het Vlaamse Gewest die investeren. Wie een aanvaardbare hoofdactiviteit heeft (behorende tot een lijst van toegelaten sectoren), kan via het internet een dossier indienen voor de geplande beroepsinvesteringen. De Vlaamse regering stelt een bepaald bedrag ter beschikking (“de gesloten enveloppe”). De omvang van die beschikbare subsidies kan worden aangepast in functie van de economische conjunctuur en de middelen van de overheid. De investerende onderneming krijgt de beloofde subsidie als ze goed scoort tegenover andere subsidieaanvragers. De beschikbare som wordt namelijk verdeeld via een wedstrijdformule (een call of oproepsysteem). Vlaams minister van Economie Fientje Moerman heeft de toekenningsvoorwaarden voor de groeipremies aangepast met ingang van 1 januari 20078.
Uitbreiding naar gewestelijke steun voor O&O In het nieuwe ontwerp van de Wet houdende diverse bepalingen (IV) is een nieuwe vrijstelling van vennootschapsbelasting opgenomen met ingang van het aanslagjaar 2008. Er komt een nieuw artikel 193ter WIB 1992 dat de winst van de vennootschap
vrijstelt ten belope van het bedrag van de premies en de kapitaal- en intrestsubsidies die zijn toegekend in het kader van de steun aan onderzoek en ontwikkeling door de bevoegde gewestelijke instellingen, rekening houdend met de Europese reglementering inzake staatssteun. Het betreft financiële tussenkomsten voor het onderzoek en de ontwikkeling waarin de gewesten voorzien, meer bepaald9: • voor het Vlaamse Gewest, het Decreet van 18 mei 1999; • voor het Waalse Gewest, het Decreet van 5 juli 1990 en de Besluiten van 29 september 1994 en 7 juli 2005; • voor het Brusselse Gewest, de Ordonnantie van 21 februari en het Besluit van 18 juli 2002. De nieuwe vrijstelling is van toepassing op premies en subsidies voor R&D die de gewesten sinds 1 januari 2007 hebben toegekend aan vennootschappen en voor zover de betekeningsdatum ten vroegste behoort tot het boekjaar dat verbonden is met aanslagjaar 2008. Elke wijziging die vanaf 21 december 2006 aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening wordt aangebracht, blijft in dit kader zonder uitwerking. Dit vrijstellingsregime is volledig vergelijkbaar met de reeds ingevoerde vrijstelling ten aanzien van de premies en subsidies van de gewesten, die hierboven werd besproken.
8 Ministerieel Besluit van 22 december 2006, B.S. 4 januari 2007. 9 M.v.t., nr. 51-2873/001, p. 103.
Besluit Het belastingvrij maken van subsidies is een goede zaak voor de Vlaamse vennootschappen. Zonder deze belastingvrijstelling moest een Vlaamse vennootschap een aanzienlijk deel van de ontvangen premies en subsidies terugbetalen aan de federale overheid onder de vorm van vennootschapsbelasting (laagste tarief = 24,25%, normale tarief = 33%). Vanaf nu komt deze financiële steun toe aan wie ze echt nodig heeft, ook al gaat het slechts om specifieke vormen van subsidiëring. De belastingvrijstelling geldt enkel in de vennootschapsbelasting en is niet toepasbaar door zelfstandigen in de personenbelasting. Het is wel belangrijk om de datum van betekening in het oog te houden. De premies en subsidies die zijn toegekend vóór 2006, blijven verder de belastbaarheid ondergaan. Er is evenmin vrijstelling mogelijk voor de steun toegekend in het jaar 2006 maar die nog onder het aanslagjaar 2006 valt. Wim Van Kerchove, docent vennootschapsbelasting
