vrijstelling.bedrijfsvoorheffing2015.book Page 3 Tuesday, October 13, 2015 12:02 PM
3 HOOFDSTUK I
De gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor overwerk A FDELING 1
Inleiding – Doelstelling – Achtergrond Sinds 1 juli 2005 geldt een fiscale lastenverlaging voor zowel de werkgever als de werknemer met betrekking tot de eerste 65/130/180/360 uren die een werknemer presteert gedurende een kalenderjaar en die aanleiding geven tot een overwerktoeslag. Werkgevers die hun werknemers bezoldigingen uitbetalen die betrekking hebben op gepresteerde overuren, kunnen onder bepaalde voorwaarden genieten van een beperkte vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, van toepassing vanaf 1 juli 20054. De vrijstelling heeft betrekking op de bedrijfsvoorheffing die slaat op de gehele bezoldiging van de werknemer en is geleidelijk opgetrokken tot 32,19%/41,25% voor gepresteerde uren waarop een overwerktoeslag van toepassing is (zie verder). Parallel met deze regeling kunnen werknemers die bezoldigingen ontvangen voor gepresteerde overuren die recht geven op een overurentoeslag, onder bepaalde voorwaarden ook in aanmerking komen voor een belastingvermindering in de personenbelasting en de belasting der niet-inwoners-natuurlijke personen, welke wordt verrekend in hun bedrijfsvoorheffing voor de maand waarin de overuren zijn gepresteerd5. Ook de belastingvermindering is geleidelijk verhoogd tot 41,25%/57,75%. De bedrijfsvoorheffing wordt berekend volgens de regels in Bijlage III KB/WIB 92 en wordt op het moment van de aanslag in de personenbelasting of de belasting der niet-inwoners-natuurlijke personen verrekend. Beide regelingen bestaan onafhankelijk van elkaar en dienen ook zo te worden toegepast. De vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor overwerk is oorspronkelijk ingevoerd op verzoek van de “sociale partners”, die de fiscale behandeling van overuren gunstiger wensten te maken6. Net zoals dit voor de overige vrijstellingen het geval is, is deze vrijstelling gegroeid doorheen de jaren. Aangezien beide regimes complementair zijn, zal in wat volgt niet telkens een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing en anderzijds de belastingvermindering. De vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing blijft echter de kern van dit werk. 4 5 6
Art. 2751 WIB 92. Art. 154bis WIB 92. Art. 25 wet 3 juli 2005, BS 19 juli 2005.
larcier
vrijstelling.bedrijfsvoorheffing2015.book Page 4 Tuesday, October 13, 2015 12:02 PM
4
DE VRIJSTELLINGEN VAN DE BEDRIJFSVOORHEFFING 2015
A FDELING 2
Toepassingsvoorwaarden/inwerkingtreding § 1. Historisch overzicht 7 A. Uitvoering interprofessioneel akkoord – wet van 3 juli 2005 Het gunstregime voor overuren vindt zijn oorsprong in het interprofessioneel akkoord van 2005-2006 met de vraag van de sociale partners om de eerste 65 uren ingevolge overwerk per kalenderjaar fiscaal aantrekkelijker te maken. De Belgische regering had op dat moment al haar wil geuit om de lasten op arbeid te verlagen ter promotie van het economische weefsel. In dit akkoord is eveneens de aanzet te vinden van wat later de vrijstellingen van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor wetenschappelijk onderzoek en voor ploegen- en nachtwerk zouden worden. De Belgische fiscus zag zich in deze periode geconfronteerd met het probleem dat de inkomsten uit overuren niet afzonderlijk werden behandeld ten opzichte van gewone uren, mede dankzij het feit dat er geen aparte aangifte moest worden ingediend voor deze uren. Er bestond een kluwen aan fiscale behandelingen, met uiteenlopende wettelijke stelsels inzake overuren en overwerktoeslagen die varieerden tussen 50% en 400%. Door deze verscheidenheid is er via de wet houdende diverse bepalingen betreffend het sociaal overleg van 3 juli 2005 voor geopteerd om zowel de werkgevers als de werknemers een voordeel toe te kennen dat 24,75% bedraagt van het basisloon, i.e. het loon dat wordt gebruikt voor het berekenen van de overwerktoeslag8. Men is tot dit bedrag gekomen op basis van een percentage van 16,5% op het basisloon, dat is verhoogd met een overwerktoeslag van 50%. Het gevolg van deze regel was dat alle stelsels werden behandeld alsof de overwerktoeslag 50% was, ongeacht het werkelijk percentage van de overwerktoeslag. 16,50 × 150% = 24,75% Deze regeling was van toepassing op bezoldigingen die zijn betaald vanaf 1 juli 2005. Zij zorgde ervoor dat enerzijds de werknemers netto meer konden overhouden, en anderzijds de loonkost voor de werkgevers daalde. Aangezien er geen overgangsmaatregel was toegevoegd, gold de grens van 65 uren vanaf 1 juli 2005.
7 8
Voor een uitgebreider overzicht kan worden verwezen naar advies nr. 1.671 betreffende de fiscale lastenverlaging op ploegen- en nachtarbeid/overuren, CRB 2009-251 DEF. Art. 2751 WIB 92, ingevoerd door de wet van 3 juli 2005, BS 19 juli 2005; T. JANSEN, “Regering voert interprofessioneel akkoord uit”, Fisc.Act. 2005, nr. 15, 7.
larcier
vrijstelling.bedrijfsvoorheffing2015.book Page 5 Tuesday, October 13, 2015 12:02 PM
HOOFDSTUK I • DE GEDEELTELIJKE VRIJSTELLING VAN DOORSTORTING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING
5
1. Belastingvermindering in hoofde van de werknemer De regeling was van toepassing op alle werknemers in de profitsector en de nonprofitsector, uitgezonderd de publieke ondernemingen9. De belastingvermindering voor de werknemers die overwerk hebben gepresteerd werd vastgelegd in artikel 154bis WIB 92. Deze vermindering bedroeg 24,75% van het brutobedrag van de bezoldigingen die hebben gediend voor de berekening van de overwerktoeslag tijdens het belastbaar tijdperk. De vermindering mocht echter nooit meer bedragen dan de belasting die was verschuldigd op het nettobedrag aan belastbare beroepsinkomsten. Indien een werknemer meer dan 65 uren per maand had gepresteerd, moest de vermindering verhoudingsgewijs worden verminderd tot 65 uren. Dit was het absolute maximum. Deze vermindering wordt toegepast in de bedrijfsvoorheffing, waardoor de werknemer een vermindering zal ontvangen op de wijze die hierboven is vermeld in de maand waarin het overwerk is gepresteerd. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de vermindering niet meer kan bedragen dan de normaal verschuldigde bedrijfsvoorheffing. Het KB dat de schalen voor de berekening van de bedrijfsvoorheffing weergeeft, is hiervoor ook aangepast (zie infra). Voor periodieke betalingen van overuren kunnen de normale schalen (I, II of III van de Bijlage III KB/WIB 92) van de bedrijfsvoorheffing worden toegepast op de bezoldigingen betreffende uren die als overwerk zijn gepresteerd. Voor de sporadische betalingen moet de bedrijfsvoorheffing op de bezoldigingen betreffende uren die als overwerk zijn gepresteerd, worden vastgesteld volgens de toepassingsregel van de “exceptionele vergoedingen” van Bijlage III KB/WIB 92. De vermindering van bedrijfsvoorheffing wegens overwerk wordt afgetrokken van de “normale” bedrijfsvoorheffing, i.e. de bedrijfsvoorheffing berekend volgens schaal I, II of III. Daarom is de vermindering van bedrijfsvoorheffing beperkt tot de “normale” bedrijfsvoorheffing en is zij niet van toepassing op de bedrijfsvoorheffing die is berekend op de exceptionele vergoedingen, achterstallen, enz. 2. Vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor de werkgever Parallel met de hierboven uiteengezette regeling wordt er een identiek voordeel toegekend aan de werkgevers die onder het toepassingsgebied vallen van de wet van 5 december 1968 betreffende de CAO’s en de paritaire comités, in de mate dat zij werknemers tewerkstellen die onder het toepassingsgebied vallen van de Arbeidswet van 16 maart 1971. Daarenboven dienen de werknemers te vallen onder categorie 1 van artikel 330 van de programmawet van 24 december 2002. Ondernemingen die erkend zijn voor uitzendarbeid kunnen eveneens genieten van deze regeling. Hierop wordt verder ingegaan. 9
MvT bij wet 3 juli 2005 houdende diverse bepalingen betreffende het sociaal overleg, BS 19 juli 2005; art. 154bis WIB 92.
larcier
vrijstelling.bedrijfsvoorheffing2015.book Page 6 Tuesday, October 13, 2015 12:02 PM
6
DE VRIJSTELLINGEN VAN DE BEDRIJFSVOORHEFFING 2015
Deze werkgevers genieten van een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing ten belope van hetzelfde bedrag als de belastingvermindering voor de werknemers, namelijk 24,75% van het brutobedrag van de bezoldigingen die als berekeningsgrondslag hebben gediend voor de berekening van de overwerktoeslag (i.e. vóór de afhoudingen van de sociale wetgeving). Deze vrijstelling mag eveneens slechts worden toegepast voor de eerste 65 overuren die per werknemer per jaar zijn gepresteerd. 3. Overuren en de wettelijke overwerktoeslag Enkel de uren die zijn gepresteerd boven de negen uur per dag (of 8 uur per dag voor de bouwsector) of 40 uur per week komen in aanmerking voor de overwerktoeslag. Deze grenzen kunnen worden verlaagd bij CAO10. De overwerktoeslag is de vergoeding die de werkgever verplicht moet betalen voor deze gepresteerde uren11. Men kan zich hier de vraag stellen welke behandeling de overuren ondergaan die conventioneel recht geven op een hogere overwerktoeslag dan wat op wettelijk niveau werd voorzien. Welk percentage van belastingvermindering dient bijvoorbeeld te worden toegepast indien een onderneming uit de bouwsector een overwerktoeslag toekent van 50% voor overuren die in principe maar recht geven op een overwerktoeslag van 20%? Wanneer voor een bedrijf binnen de bouwsector een wettelijke overwerktoeslag van minimum 20% is voorzien, bedraagt de niet te storten bedrijfsvoorheffing 32,19% van het brutobedrag van de bezoldigingen dat als berekeningsgrondslag heeft gediend voor de berekening van de overwerktoeslag (cf. infra). Het heeft dan ook geen belang dat er in werkelijkheid een overwerktoeslag van 50% wordt betaald. Men moet steeds terugvallen op de wettelijke basis, zijnde een overwerktoeslag van 20% voor een gepresteerd overuur in de bouwsector. Wanneer diezelfde werkgever daarentegen zou voorzien in een conventionele overwerktoeslag van slechts 10%, is er geen sprake van een wettelijke overwerktoeslag zodat de belastingvermindering en de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing niet kunnen worden toegepast. In de wettelijke en reglementaire bepalingen wordt uitsluitend verwezen naar de percentages van 20, 50 en 100% omdat dit de standaardpercentages zijn voor respectievelijk de overuren in de bouwsector, op weekdagen en op zon- en feestdagen. Afwijkingen naar boven op voormelde percentages komen evenwel frequent voor. Het is dan ook vanzelfsprekend dat de overuren met een overwerktoeslag van minstens 20, 50 of 100% in aanmerking komen voor de belastingvermindering en de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. Dit voordeel moet dus niet worden beperkt tot de overuren waarvoor de overwerktoeslag tegen de standaardpercentages van precies 20, 50 of 100% wordt 10 11
Art. 29 Arbeidswet 16 maart 1971 en art. 7 KB nr. 213, 26 september 1983 voor de bouwsector. Bevestigd in Circ. nr. Ci.RH.244/573.732 (AOIF 34/2008), 26 september 2008, FAQ.
larcier
vrijstelling.bedrijfsvoorheffing2015.book Page 7 Tuesday, October 13, 2015 12:02 PM
HOOFDSTUK I • DE GEDEELTELIJKE VRIJSTELLING VAN DOORSTORTING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING
7
betaald. De ondernemingen die een hogere overwerktoeslag betalen of de werknemers die een hogere overwerktoeslag betaald krijgen, kunnen eveneens aanspraak maken op het voordeel12. Dezelfde principes gelden voor de belastingvermindering voor de werknemers. Stel: een onderneming kent een overwerktoeslag toe van 10% voor uren die als overuren worden beschouwd door een ondernemings-CAO, waarin de drempel lager ligt dan negen uren per dag en/of 40 uren per week. Welk percentage aan belastingvermindering moet worden toegepast op deze overuren? Aangezien de overwerktoeslag van 10% geen wettelijke overwerktoeslag is, zijn de belastingvermindering en vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing in dit geval niet van toepassing13. Samengevat komt deze regeling er dus op neer dat zowel de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing als de belastingvermindering slechts kan spelen indien minimaal de wettelijke overwerktoeslag is verschuldigd, te weten 20%, 50% of 100%. 4. Voorbeeld Een werknemer genoot in augustus 2005 van een bruto-uurloon van 50 EUR. Per gepresteerd overuur was een overwerktoeslag voorzien van 100%, waardoor het bruto-uurloon voor overuren 100 EUR bedraagt. Gemakshalve wordt uitgegaan van een gemiddeld belastingtarief van 50%, waardoor de belasting per overuur 50 EUR bedraagt. Wanneer voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden, kon de werknemer genieten van een belastingvermindering van 24,75% op het basisloon (i.e. 12,375 EUR), waardoor de belasting daalde van 50 EUR naar 37,625 EUR. De werkgever kon dan dezelfde 12,375 EUR aftrekken van de bedrijfsvoorheffing die hij moest doorstorten. Beide gunstregimes waren beperkt tot 65 overuren per jaar. 5. Bijkomende inhaalrust Zoals hierboven reeds is vermeld, moest het totaal van de berekeningsgrondslagen voor de belastingvermindering verhoudingsgewijs worden teruggebracht naar 65 uren wanneer een werknemer meer dan 65 overuren had gepresteerd. Voor de berekening van de belastingvermindering van de werknemers gaat het enkel om de betaalde overuren14. Voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing was het niet altijd duidelijk of de uren waarvoor inhaalrust wordt opgenomen ook in aanmerking kwamen voor de berekening van de toenmalige 65 urengrens. Als antwoord op de parlementaire vragen hebben de 12 13 14
Circ. nr. Ci.RH.244/573.732 (AOIF 34/2008), 26 september 2008, FAQ. Circ. nr. Ci.RH.244/573.732 (AOIF 34/2008), 26 september 2008, FAQ. T. JANSEN, “Het fiscale gunstregime voor overuren praktisch bekeken”, Fisc.Act. 2005, nr. 28, 3.
larcier
