Strikte uitleg van de neutrale vrijstelling

Strikte uitleg van de neutrale vrijstelling

Door: mr. J. Zutt 2012 / 2013

Inhoudsopgave 1 § 1.1.

Inleiding Relevantie van de onderzoeksvraag

Blz 2 Blz 3

2 § 2.1. § 2.2. § 2.3.

Vrijstellingen in de btw Wat is strikte uitleg van de vrijstelling Uitleg in overeenstemming met doel Tussenconclusie

Blz 4 Blz 5 Blz 9 Blz 12

3 § 3.1. § 3.2. § 3.3. § 3.4.

Neutraliteitsbeginsel Wat is het neutraliteitsbeginsel? De doelstelling van het btw-systeem De status van het neutraliteitsbeginsel Tussenconclusie

Blz 12 Blz 13 Blz 16 Blz 17 Blz 19

4 § 4.1. § 4.2. § 4.3.

De verhouding tussen strikte uitleg en neutraliteit Een uitdrukkelijke vrijstellingsbepaling Neutraliteit als uitleggingsbeginsel Het spanningsveld

Blz 20 Blz 20 Blz 21 Blz 21

5

Conclusie

Blz 23

Literatuurlijst

Blz 26

1

1. Inleiding Wanneer een prejudiciële vraag ziet op de toepassing van een btw-vrijstelling, benadrukt het Hof van Justitie van de EU (“Hof van Justitie”, in voetnoten “HvJ”) in haar antwoord steeds dat de bewoording waarin de vrijstelling is vervat strikt dient te worden uitgelegd. De werkingssfeer van de vrijstelling wordt hiermee begrensd. Daarnaast wordt de werkingssfeer van de vrijstelling getoetst aan het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel laat mijns inziens veel beoordelingsvrijheid aan de rechter. Toepassing van het neutraliteitsbeginsel en de strikte uitleg van de btwvrijstelling kan tot verschillende conclusies leiden voor wat betreft de btwbehandeling van transacties. Dit geldt enerzijds voor transacties die niet onder de strikte uitleg van een vrijstelling vallen, maar waarbij heffing leidt tot een resultaat dat niet neutraal is voor de btw. Anderzijds kan het voorkomen dat een transactie zich heeft weten te handhaven binnen de uitleg van de bewoording waarin een vrijstelling is vervat, maar waarbij toepassing van de vrijstelling vanuit neutraliteitsoogpunt niet wenselijk is, omdat een concurrerende transactie belast is.1 In deze gevallen doet zich de vraag voor welk beginsel doorslaggevend is. Een aanwijzing hiervoor is te vinden in het Hof van Justitie arrest Deutsche Bank (met voetnoot auteur).2 “Ten slotte moet worden vastgesteld dat het principe van fiscale neutraliteit niet afdoet aan 3 deze conclusie . Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan de werkingssfeer van een vrijstelling bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op grond van dit beginsel worden uitgebreid. Dit beginsel is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd.”

Deze rechtsoverweging roept de vraag op wat de relevantie is van het neutraliteitsbeginsel op de toepassing van een vrijstelling. Het Hof van Justitie lijkt een sterke begrenzing te hebben gelegd op de werking van het neutraliteitsbeginsel in dit kader. Immers, het neutraliteitsbeginsel kan de werkingssfeer van de vrijstelling niet uitbreiden. Als onderbouwing hiervoor stelt het Hof van Justitie vast dat het neutraliteitsbeginsel geen regel van primair recht is, maar een uitleggingsbeginsel. De geldigheid van een vrijstelling kan alleen worden getoetst aan beginselen van primair recht en niet aan een uitleggingsbeginsel van secundair recht. Toch suggereert de grote hoeveelheid jurisprudentie op dit gebied dat het neutraliteitsbeginsel wel degelijk een belangrijke invloed heeft bij de bepaling van de werkingssfeer van een vrijstelling.4 Het Hof van Justitie laat ruimte voor het neutraliteitsbeginsel door aan te geven dat dit moet worden 1

Zie in dit kader HvJ EU, 18 november 2010, VTSI, C-156/09 – r.o. 30 en 31. HvJ EU, 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11, r.o. 45. 3 Deze conclusie is de vaststelling van het Hof van Justitie eerder in dit arrest dat de diensten door Deutsche Bank niet binnen de reikwijdte van de btw-vrijstelling vallen. 4 Zie onderdeel 4.3. 2

2

toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moet worden uitgelegd. Het doel van deze verhandeling is om het spanningsveld tussen deze twee beginselen uit te diepen. Het belang van deze onderzoeksvraag blijkt uit diverse aanhangige zaken. § 1.1. Relevantie van de onderzoeksvraag Op dit moment heeft het Hof van Justitie diverse prejudiciële vragen in behandeling over de toepassing van btw-vrijstellingen. De momenteel aanhangige zaken zijn zeer divers. Zij richten zich op toepassing van de vrijstelling op het gebied van verhuur van onroerend goed, levering van grond, levering van onroerend goed of aandelen in een vennootschap die voornamelijk onroerend goed bezit, waardepapieren, verzekering, ziekenhuisverpleging en medische verzorging, sportactiviteiten, onderwijs, kansspelen, vermogensbeheer en passagiersvervoer door schepen. In de meeste aanhangige zaken is niet direct een beroep op het neutraliteitsbeginsel gedaan. Toch zal het Hof van Justitie in ogenschouw nemen of in een uitspraak neutraliteit wordt gewaarborgd. In een aantal aanhangige zaken is wel concreet een vraag gesteld over de relevantie van neutraliteit op het van toepassing zijn van een btw-vrijstelling. In de zaak Wheels vraagt de Engelse rechter of het voor het al dan niet van toepassing zijn van de vrijstelling voor het beheer van collectief bijeengebracht vermogen van belang is of een fonds in concurrentie treedt met gemeenschappelijke beleggingsfondsen die beheerdiensten vrijgesteld inkopen.5 Het antwoord op deze vraag is ook van belang voor de aanhangige zaak ATP Pension Services A/S6 en de Nederlandse zaak PPG Holdings7. In de aanhangige zaak Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft is de vraag aanhangig of het is toegestaan om zowel kansspelbelasting als btw te heffen. Daarbij vraagt de Duitse rechter of het bij de uitkomst uitmaakt wat de concurrenten doen.8 Om de verhouding tussen neutraliteit en strikte uitleg van de vrijstelling in beeld te krijgen is het van belang om vast te stellen wat strikte uitleg van de vrijstelling inhoudt en wat het neutraliteitsbeginsel inhoudt. Dit komt in onderdelen 2 en 3 aanbod. In onderdeel 2.2 wordt als tussenstap de invloed van het doel van vrijstellingen op hun werkingssfeer behandeld. Onderdeel 4 5

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Verenigd Koninkrijk) op 11 augustus 2011 - Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd, National Association of Pension Funds Ltd, Ford Pension Fund Trustees Ltd, Ford Salaried Pension Fund Trustees Ltd, Ford Pension Scheme for Senior Staff Trustee Ltd / Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, C-424/11. 6 Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Østre Landsret (Denemarken) op 17 oktober 2012 - ATP Pension Service A/S / Skatteministeriet, C-464/12. 7 Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Gerechtshof te Leeuwarden (Nederland) op 18 januari 2012- fiscale eenheid PPG Holdings BV cs tegen Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, C-26/12. 8 Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Finanzgericht Hamburg (Duitsland) op 3 oktober 2012 - Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (met beperkte aansprakelijkheid) / Finanzamt Hamburg-Bergedorf, C-40/12.

3

gaat in op de verhouding tussen het neutraliteitsbeginsel en de strikte uitleg van de vrijstelling.

2. Vrijstellingen in de btw Vrijstellingen hebben een verstorende werking op het btw-systeem. Zij maken namelijk inbreuk op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.9 Deze verstorende werking wordt ondermeer veroorzaakt doordat een ondernemer die prestaties met toepassing van de vrijstelling verricht btw op inkomende prestaties niet in aftrek kan brengen. Om een marge te behouden zal de niet-aftrekbare btw doorgaans door worden berekend in de vergoeding voor de vrijgestelde prestaties. De verstorende werking van vrijstellingen blijft beperkt wanneer vrijgestelde prestaties worden afgenomen door particulieren of ondernemers die de btw zelf ook niet in aftrek kunnen brengen. Echter, wanneer vrijgestelde prestaties worden verricht aan aftrekgerechtigde ondernemers, worden deze ondernemers geconfronteerd met verborgen btw. De btw die de dienstverrichter niet in aftrek heeft kunnen brengen vormt onderdeel van de kostprijs van de producten van de aftrekgerechtigde ondernemer. Het resultaat is cumulatie.10 Toch zijn vrijstellingen in sommige situaties wenselijk of zelfs noodzakelijk. Door de vrijstelling kunnen bijvoorbeeld onwenselijke effecten van een zeer ruim ondernemersbegrip worden voorkomen. Een vrijstelling kan ook op een politiek-economische reden gegrond zijn, denk aan de vrijstelling voor kredietverlening, of tot doel hebben om heffing te voorkomen wanneer andere belastingen in het spel zijn, zoals overdrachtsbelasting, kansspelbelasting en assurantiebelasting.11 Een belangrijke voorwaarde voor het goed functioneren van de Btw-richtlijn12 is dat alle lidstaten de vrijstellingen op dezelfde wijze toepassen. Enerzijds is dit omdat de toepassing van een vrijstelling leidt tot een vermindering van de eigen middelen van de Europese Unie. In overweging 35 van de preambule bij de Btw-richtlijn is te vinden dat in alle lidstaten een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld met het oog op een vergelijkbare inning van de eigen middelen. Anderzijds kan een verschil in de toepassing van een vrijstelling leiden tot concurrentieverstoringen. In de 9

HvJ EU, 28 oktober 2010, Axa UK plc, C-175/09, r.o. 25. Een onderzoek van PwC naar de impact van vrijstellingen op de bancaire sector toont aan dat diensten van banken die zich met name tot bedrijven richten voor hun klanten gemiddeld duurder zijn door de toepassing van een btw-vrijstelling. Ik verwijs naar “How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector, Study to assess whether banks enjoy a tax advantage as a result of the EU VAT exemption system”, 18 oktober 2011, www.pwc.com 11 e Omzetbelasting van prof. mr. M.E. Van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, 2012, 10 druk, Kluwer, blz 245 en 246. 12 Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde van 28 november 2006, 2006/112/EC. 10

4

arresten van het Hof van Justitie is dan ook veelvuldig terug te zien dat vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.13 Overigens wordt dit doel mijns inziens niet bereikt. Door de ruime interpretatieruimte van veel vrijstellingen bestaan in de praktijk tussen de lidstaten grote verschillen in de werkingssfeer van de vrijstellingen. Om te zorgen dat de verstorende werking van vrijstellingen beperkt blijft, legt het Hof van Justitie de bewoordingen die worden gebruikt voor vrijstellingen strikt uit. Daarentegen dient daarbij niet het doel van de vrijstellingen uit het oog te worden verloren. Onderdelen 2.1. en 2.2. richten zich op deze vereisten. § 2.1. Wat is strikte uitleg van de vrijstelling Hierboven heb ik vastgesteld dat de vrijstelling een afwijking vormt van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Om de verstorende werking van vrijstellingen tegen te gaan stelt het Hof van Justitie dat de bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd.14 Het vereiste van strikte uitleg komt regelmatig terug in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Dit vereiste is bijvoorbeeld te vinden in het SUFA-arrest waarin staat dat de bewoordingen waarin vrijstellingen worden omschreven strikt moeten worden uitgelegd.15 Deze rechtsoverweging is in vele andere arresten herhaald. De term strikt kan echter op meerdere manieren worden geïnterpreteerd. Strikt kan er enerzijds op duiden dat nauwkeurige ofwel precieze uitleg van de vrijstelling vereist is.16 Anderzijds kan met strikt een strenge uitleg worden bedoeld, wat geen ruimte laat voor twijfelgevallen en dus betekent dat de vrijstelling eng moet worden uitgelegd.17 Het vereiste van strikte uitleg is niet expliciet vastgelegd in Europese regelgeving. Dit vereiste dient mijns inziens in ieder geval niet te worden verward met de in de Tweede richtlijn opgenomen doelstelling om de gevallen waarin een vrijstelling van toepassing is strikt te beperken. In de preambule van deze richtlijn staat (met onderstreping auteur): “Overwegende dat het in het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde mogelijk is om, in voorkomend geval, om redenen van sociale en economische aard de belastingdruk op bepaalde goederen en diensten te verlichten of te verzwaren door een differentiatie van de tarieven, doch dat de invoering van nultarieven moeilijkheden met zich brengt, zodat het zeer 13

HvJ EU, 11 januari 2001, Commissie tegen Frankrijk, C-76/99, r.o. 21. Zie in dit kader onder andere HvJ EU, 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11. 15 HvJ EU, 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87. 16 Van Dale geeft als betekenis van strikt: nauwkeurig, precies: onder de striktste geheimhouding. 17 Woorden-boek.nl geeft als betekenis van strikt onder andere: onkreukbaar, rechtmatig, streng. 14

5

wenselijk is om de gevallen van vrijstelling strikt te beperken en om tot de noodzakelijk geachte verlichtingen over te gaan door toepassing van lagere tarieven waarvan het niveau hoog genoeg is om normaliter de in de vorige fase betaalde belasting te kunnen aftrekken, hetgeen trouwens in het algemeen tot hetzelfde resultaat leidt als hetwelk thans in de 18 cumulatieve cascadestelsels door toepassing van vrijstellingen wordt verkregen;” .

Dit vormt mijns inziens een pleidooi om het aantal uitzonderingen in het btwstelsel te beperken en niet de opdracht om de werkingssfeer van specifieke vrijstellingen te beperken. De betekenis van strikt zal dus moeten worden herleid uit de beoogde doelstellingen van de Btw-richtlijn en meer specifiek van vrijstellingen, zoals deze onder meer naar voren komen in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie geeft in het arrest VTSI aan dat strikte uitleg volgt uit het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Indien het doel van strikte uitleg is om zoveel mogelijk transacties in de btw te betrekken, lijkt het voor de hand te liggen dat dit een enge uitleg van de btw-vrijstelling betekent. Uit dit arrest volgt evenwel ook dat het beginsel van strikte uitleg niet betekent dat de bewoording die ter omschrijving van een vrijstelling is gebruikt aldus moet worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteert.19 De wijze waarop de vrijstelling dient te worden uitgelegd staat in het geding in het arrest Axa UK20. In rechtsoverweging 30 van dit arrest is het volgende te vinden: “Aangezien, zoals in punt 25 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen, als afwijkingen van de algemene toepassing van de btw, eng moeten worden uitgelegd, moet aan het begrip „inning van schuldvorderingen”, als uitzondering op een dergelijke bepaling waarbij van de toepassing van btw wordt afgeweken, die meebrengt dat de betrokken handelingen aan belasting zijn onderworpen – de aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende beginselregel – een ruime uitlegging worden gegeven (zie arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punten 72, 73 en 75, en, naar analogie, arrest van 15 januari 2002, Libéros/Commissie, C-171/00 P, Jurispr. blz. I-451, punt 27).”

Het Hof van Justitie geeft hier aan dat uitzonderingen op de vrijstelling ruim moeten worden uitgelegd daar zij meebrengen dat handelingen aan belasting zijn onderworpen. In het eerste deel van de rechtsoverweging lijkt het Hof van Justitie al te bevestigen dat vrijstellingen inderdaad eng moeten worden uitgelegd. Toch meen ik dat hier sprake is van een afwijking in de Nederlandse taalversie. Axa UK is een Britse zaak. Als officiële procestaal is derhalve Engels gehanteerd. Uit het reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie volgt dat 18

Tweede richtlijn inzake omzetbelasting van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, overweging 5 van de preambule. 19 HvJ EU, 18 november 2010, VTSI, C-156/09 – r.o. 23. Zie in dit kader ook HvJ EU, 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03 - r.o. 17. 20 HvJ EU, 28 oktober 2010, Axa UK plc, C-175/09

6

alleen de procestaal rechtskracht heeft. 21 In de Engelstalige versie is in rechtsoverweging 30 de bewoording “are to be interpreted strictly” te vinden. Ik meen dat de juiste vertaling dan ook behoord te zijn dat de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Eenzelfde probleem doet zich voor in het arrest L.u.P. GmbH. Ook in dit arrest is in de Nederlandse taalversie opgenomen dat de vrijstelling eng moet worden uitgelegd.22 In de procestaal, Duits, wordt het woord eng gebruikt. Dit woord kan (ondermeer) naar het Nederlands worden vertaald als “van nabij”, “nauw”, “nauw samen”, “dicht” of “nauwlettend”. Aangezien de Nederlandse taalversie geen rechtskracht heeft, helpt dit niet in de zoektocht. Voor de volledigheid verwijs ik naar de gebundelde zaak Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE23 en de zaak Commissie tegen Spanje24 in welke zaken in de Nederlandse taalversie ook het woord eng wordt gebruikt. In Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE is de procestaal Grieks. In de Griekse taalversie wordt de bewoording “πρέπει να ερμηνεύονται στενά” gebruikt. Dit kan worden vertaald als “restrictief moet worden uitgelegd”, “eng moet worden uitgelegd” of “strikt moet worden uitgelegd”. In Commissie tegen Spanje is de procestaal uiteraard Spaans. In de Spaanse taalversie wordt de bewoording “es de interpretación estricta”. De beste vertaling hiervan is “strikt moet worden uitgelegd”. Hetzelfde vertalingsprobleem als bij het Axa-arrest doet zich bij deze zaken dus voor. Hoewel de bovenstaande arresten niet in de Nederlandse procestaal zijn gewezen, doen zij vermoeden dat het Nederlandse woord eng veelvuldig wordt gebruikt in arresten omtrent de uitleg van een vrijstelling. Deze indruk is echter onjuist. In verreweg de meeste arresten over dit onderwerp wordt het woord strikt gebruikt. Daar eng de uitzondering op de regel is, tracht ik met behulp van deze uitzondering de regel te bevestigen. In de Engelse taalversie van arresten van het Hof van Justitie lijkt een dergelijk onderscheid als in het Nederlands zich niet voor te doen. In deze arresten is stelselmatig het woord ´strict´ opgenomen en niet in dezelfde context het woord ´narrow´. Dit gezegd hebbende dien ik te vermelden dat er één arrest is van het Hof van Justitie waarbij de originele taalversie Nederlands is en waarbij het Hof van Justitie vaststelt dat de vrijstelling eng moet worden uitgelegd. Dit betreft het arrest Stichting Kinderopvang Enschede.25

21

Zie in dit kader artikelen 29 tot en met 31 van het reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie, 2010/C 177/01 van 19 juni 1991. 22 HvJ EU, 8 juni 2006, L.u.P. GmbH, C-106/05. 23 HvJ EU, 1 december 2005, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 en C-395/04. 24 HvJ EU, 16 september 1999, Commissie tegen Spanje, C-414/97. 25 HvJ EU, 9 februari 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04. Overigens is nadat dit arrest is gewezen in een andere gebundelde zaak (HvJ EU, Casa di cura privata Salus Spa, C-18/05 en HvJ EU, Agenzia delle Entrate – Ufficio di Napoli 4 en Agenzia della Entrate – Ufficio di Firenze 1, C-155/05, beide gewezen op 6 juli 2006) door het Hof van

7

Het is moeilijk na te trekken wat het Hof van Justitie er toe heeft bewogen om in dit arrest het woord eng te gebruiken. Naar mijn mening kan dit te maken hebben met de samenstelling van het Hof van Justitie bij deze uitspraak. Bij de zitting waren A. Rosas, kamerpresident (Fins) en als rechters J. Malenovský (Tsjechisch), A. La Pergola, A. Borg Barthet (rapporteur, Maltees) en A. Ó Caoim (Iers). Geen van de rechters lijkt Nederlands als moedertaal te hebben. Mogelijk is daardoor bij de opmaak van het arrest geen rekening gehouden met een grammaticaal verschil tussen strikt en eng. Ook in dit geval is in de Engelse taalversie van het arrest het woord ‘strictly’ gebruikt. Echter, de Nederlandstalige versie van dit arrest is leidend.26 Rest de vraag of het Hof van Justitie in deze zaak daadwerkelijk een enge uitleg van de vrijstelling voor ogen had of een nauwkeurige uitleg. Het Hof van Justitie geeft in deze uitspraak alleen uitleggingsregels en laat beantwoording van de rechtsvraag over aan de Hoge Raad. Het feit dat ondanks een aantal onzekerheden het Hof van Justitie de weg naar de vrijstelling niet direct heeft afgesneden kan worden geïnterpreteerd als nauwkeurige uitleg. In arresten van latere datum waarbij de procestaal Nederlands is wordt stelselmatig het begrip strikt gehanteerd.27 Aangezien naar mijn idee de betekenis van strikt niet letterlijk uit de jurisprudentie volgt zal deze moeten worden herleid uit de context van het gebruik van dit woord. Hiervoor is verdere analyse van de jurisprudentie van het Hof van Justitie vereist. Allereerst wijs ik daarbij op de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Temco.28 In rechtsoverweging 37 van deze conclusie omschrijft de advocaat-generaal het doel van strikte uitleg als volgt: “Deze regel voorkomt dat het fiscale voordeel wordt toegekend in andere dan de in de regelgeving bedoelde gevallen, maar niet in die gevallen die ondanks de uiterlijke schijn zeer veel gelijkenis vertonen met vrijgestelde transacties, zodat zij onder dezelfde vrijstelling moeten vallen. Zoals advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Seeling heeft opgemerkt, betekent het vereiste van strikte uitlegging niet dat de ter omschrijving van de vrijstellingen gebruikte bewoordingen zo beperkt moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen hun doel missen (punt 32).”

Dit duidt niet op enge uitleg. Door strikte uitleg als nauwkeurige uitleg te beschouwen wordt namelijk bereikt dat vrijstellingen hun doel niet missen. Immers, zij worden niet in weerwil van dit doel aan de hand van de bewoording beperkt.

Justitie in een beschikking in verwijzing naar de uitspraak van Stichting Kinderopvang Enschede ook de term eng gebruikt. 26 Zie in dit kader artikelen 29 tot en met 31 van het reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie, 2010/C 177/01 van 19 juni 1991. 27 Zie in dit kader onder andere HvJ EU, 3 april 2008, J.C.M. Beheer B.V., C-124/07. 28 Conclusie van advocaat-generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 4 mei 2004 bij Temco Europe SA, C-284/03

8

Ook in het arrest Volker Ludwig geeft het Hof van Justitie aan dat de bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd. Toch oordeelt het Hof van Justitie dat de vrijstelling voor kredietbemiddeling reeds van toepassing kan zijn indien een contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om een overeenkomst te sluiten. Dit is naar mijn mening geen enge uitleg.29 Een recent arrest waarin strikte uitleg aan bod kwam is DTZ Zadelhoff vof. In dit arrest besliste het Hof van Justitie dat een strikte uitleg de vrijstelling niet mag beperken op een wijze die geen grondslag vindt in de bewoording. Dit zou namelijk ingaan tegen één van de doelstellingen van het btw-stelsel; het waarborgen van rechtszekerheid.30 Ook dit pleit tegen enge uitleg. Bij enge uitleg zou mijns inziens namelijk geen sprake zijn van strijd met rechtszekerheid. Het bovenstaande in overweging nemend ben ik van mening dat onder strikte uitleg moet worden verstaan nauwkeurige / precieze uitleg. Hoewel dit beginsel de werkingssfeer van vrijstellingen begrenst kan mijns inziens niet worden gezegd dat strikte uitleg de vrijstelling beperkt c.q. dat strikte uitleg enge uitleg betekent. Onderdeel 2.1 is gewijd aan wat een nuanceverschil lijkt te zijn. In de volgende onderdelen zal ik aantonen waarom dit verschil in uitleg van het woord strikt essentieel is. Daarnaast komen hierin nadere argumenten aan bod die ervoor pleiten dat strikt niet als eng moet worden uitgelegd. Eerst wil ik stilstaan bij een ander belangrijke aspect bij de uitleg van een vrijstelling – het doel. § 2.2.

Uitleg in overeenstemming met doel

De bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven dienen strikt te worden uitgelegd. Het Hof van Justitie geeft hiermee een begrenzing aan de grammaticale uitleg van de vrijstelling. Het kan zijn dat deze bewoording niet goed het doel weerspiegelt dat met de vrijstelling is beoogd. Het Hof van Justitie stelt vast dat ook teleologische uitleg van de vrijstelling is vereist. Om het belang van het doel van de vrijstelling aan te tonen wil ik allereerst stilstaan bij de zaak Kingscrest. Deze zaak had in onderdeel 2.1. gepast, omdat deze Britse zaak ook één van de weinige arresten vormt waarbij in de Nederlandse taalversie eng in plaats van strikt wordt gebruikt.31 De reden waarom ik deze zaak aanhaal is echter een andere. In punt 29 van dit arrest geeft het Hof van Justitie aan dat de uitleg van de in de vrijstellingsbepaling gebezigde termen in overeenstemming met de door de vrijstelling

29

HvJ EU, 21 juni 2006, Volker Ludwig, C-453/05, r.o. 38. HvJ EU, 5 juli 2012, DTZ Zadelhoff vof, C-259/11, r.o. 40. 31 Hiermee zijn alle zaken in deze verhandeling opgenomen waarin in de Nederlandse taalversie de term eng in plaats van strikt bij de uitlegging van de vrijstelling is gebruikt. 30

9

nagestreefde doeleinden moet zijn en de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit dient te eerbiedigen.32 In deze zaak stelt het Hof van Justitie vast dat het doel van de vrijstellingen die thans zijn opgenomen in artikel 132(1)(g) en artikel 132(1)(h) van richtlijn 2006/112/EG erin bestaat bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang op het gebied van btw gunstiger te behandelen en ze aldus goedkoper en bijgevolg toegankelijker te maken voor de particulieren die er recht op hebben. Gelet op dit doel dienen activiteiten met een commercieel karakter niet te worden uitgesloten van de vrijstelling. Een ander noemenswaardig arrest is Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.33 Ook in dit arrest overweegt het Hof van Justitie dat het van belang is de vrijstellingsbepalingen uit te leggen in overeenstemming met de daarmee nagestreefde doelstelling en dat deze uitleg dient te stroken met het neutraliteitsbeginsel. De vraag die in deze zaak voorligt is of de vrijstelling van artikel 132(1)(f) van richtlijn 2006/112/EG (“koepelvrijstelling”) kan worden toegepast op diensten aan individuele leden. De Nederlandse regering betoogde in dit arrest dat de vrijstelling alleen van toepassing kan zijn op diensten ten behoeve van alle leden aangezien deze van toepassing is op gezamenlijk verdeelde uitgaven. Het Hof van Justitie ziet daarop echter een uitweg. Het Hof van Justitie geeft aan dat leden uiteenlopende behoeftes kunnen hebben waardoor het kan voorkomen dat in bepaalde periodes slechts één lid diensten afneemt. Daarbij stelt het Hof van Justitie (rechtsoverweging 37): “Een dergelijke beperking van de werkingssfeer van deze bepaling vindt geen bevestiging in de doelstelling ervan, die erin bestaat een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.”

Het Hof van Justitie geeft aan dat de kosten voor diensten verricht aan één enkel lid wel degelijk gezamenlijke kosten kunnen vormen. Het komt mij voor dat het Hof van Justitie bij haar analyse sterk leunt op het doel van de vrijstelling. Stond het Hof van Justitie een enge uitleg van de bewoording van de vrijstelling voor, dan lijkt het erop dat individuele dienstverlening van de vrijstelling uitgesloten zou moeten zijn, omdat de uitgaven hiervoor niet gezamenlijk zijn.34 Binnen de strikte uitleg van de bewoording van de vrijstelling ziet het Hof van Justitie echter nog wel ruimte voor toepassing van het doel van de vrijstelling. Het Hof van Justitie geeft namelijk aan dat uit de

32

HvJ EU, 26 mei 2005, Kingscrest Associates Ltd, C-498/03. HvJ EU, 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07 34 Ik verwijs hierbij tevens naar het artikel van prof. mr. M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt? van 21 oktober 2009 in WFR 2009/1328. 33

10

bewoording van de vrijstelling niet volgt dat deze enkel ten goede komt aan diensten door zelfstandige groeperingen voor alle leden. Als laatste wijs ik op het Hof van Justitie arrest in de zaak Commissie tegen Frankrijk waarin de medische vrijstelling uit artikel 132(1)(b) van de Btwrichtlijn in het geding stond. Het Hof van Justitie dient een oordeel te vellen over de reikwijdte van de vrijstelling voor nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen. Hier geeft het Hof van Justitie aan dat het doel van de vrijstelling is om te voorkomen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan btw zouden worden onderworpen. Daaruit concludeert het Hof van Justitie dat het begrip ‘nauw samenhangend’ geen bijzonder strikte interpretatie vergt.35 In dit arrest lijkt het Hof van Justitie wel heel specifiek de strikte uitleg van de vrijstelling los te laten om tot het doel dat met de vrijstelling is beoogd te komen. Ik betwijfel of het Hof van Justitie de bedoeling heeft om strikte uitleg los te laten. Naar mijn mening bedoelt het Hof van Justitie met de passage “geen bijzonder strikte interpretatie vergt” dat de vrijstelling niet eng moet worden uitgelegd. Dit sluit ook aan bij andere jurisprudentie waaruit volgt dat strikte uitleg van de bewoording van een vrijstelling ruimte laat voor uitleg overeenkomstig het doel. Een voorbeeld hiervan is de hierboven reeds aangehaalde conclusie bij het VTSI arrest. Daarin schrijft de advocaatgeneraal dat uit het vereiste van strikte uitleg niet volgt dat de ter omschrijving van de vrijstellingen gebruikte bewoordingen zo beperkt moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen hun doel missen. Een ander voorbeeld is het arrest DTZ Zadelhoff vof. Daarin geeft het Hof van Justitie aan dat de bewoordingen waarin vrijstellingen zijn omschreven weliswaar strikt moeten worden uitgelegd, maar dat een dergelijke benadering niet in mag gaan tegen de doelstellingen van het btw-stelsel, in dit geval om rechtszekerheid te waarborgen. Naar mijn mening is het doel van de vrijstelling onderdeel van strikte uitleg. Naast grammaticale uitleg zal het Hof van Justitie de bewoordingen van vrijstellingen ook teleologisch uit moeten leggen. De strijd tussen grammaticale en teleologische uitleg is echter niet voorbij. De Commissie heeft een inbreukprocedure lopen tegen Polen waarin het Hof van Justitie zich zal moeten buigen over een bijzondere regeling die “ruimer bedoeld is dan dat die is opgeschreven”. Deze zaak gaat over de reisbureauregeling die naar het oordeel van de Commissie een belastingregeling voor reisbureaus is die tot doel heeft heffing te vereenvoudigen. De Commissie stelt dat toepassing van een dergelijke bijzondere regeling niet uitsluitend mag berusten op teleologische uitleg “die in strijd is met de duidelijke beslissing van de Uniewetgever die blijkt uit de inhoud van de geldende bepalingen”. De 35

HvJ EU, 11 januari 2001, Commissie tegen Frankrijk, C-76/99, r.o. 23.

11

Commissie hecht dus veel waarde aan de in de vrijstellingsbepaling opgenomen bewoording.36 § 2.3.

Tussenconclusie

Vrijstellingen hebben een verstorende werking op het btw-systeem. Zij maken inbreuk op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Om te zorgen dat de verstorende werking van vrijstellingen beperkt blijft, geeft het Hof van Justitie aan dat de bewoordingen van vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Onder het beginsel van strikte uitleg moet worden verstaan nauwkeurige / precieze uitleg. Hoewel dit beginsel de werkingssfeer van vrijstellingen begrenst, kan niet worden gezegd dat strikte uitleg de vrijstelling beperkt c.q. dat strikte uitleg enge uitleg betekent. Daarentegen dient bij de strikte uitleg niet het doel van de vrijstellingen uit het oog te worden verloren. Het kan zijn dat de bewoording van een vrijstelling niet goed het doel weerspiegelt dat met de vrijstelling is beoogd. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie lijkt te volgen dat handelingen die niet onder de bewoording van een vrijstelling vallen, maar waarbij de vrijstelling overeenkomstig het doel wel van toepassing zou moeten zijn, toch kunnen profiteren van de vrijstelling. Het Hof van Justitie zal de bewoordingen van een vrijstelling dus ook teleologisch moeten uitleggen. In hoeverre teleologische uitleg de werking van een vrijstelling kan oprekken tot buiten de inhoud van de vrijstelling is onderwerp van een inbreukprocedure die momenteel aanhangig is. Na de uitleg van de vrijstellingsbepaling is de volgende vraag hoe neutraal de vrijstelling is.

3. Het neutraliteitsbeginsel In deze paragraaf wordt uiteengezet wat het neutraliteitsbeginsel37 betekent en wat de status van dit beginsel is in het btw-systeem. In andere vormen van recht, bijvoorbeeld bij de uitleg van het discriminatieverbod, wordt ook gesproken over het neutraliteitsbeginsel. Waar ik in deze verhandeling spreek over het neutraliteitsbeginsel bedoel ik het neutraliteitsbeginsel in de zin van de btw. Uit de hoeveelheid uitspraken van het Hof van Justitie waarin het neutraliteitsbeginsel aan bod komt volgt dat dit beginsel nog altijd belangrijk en actueel is. Van Hilten gaf bij haar rede bij de aanvaarding van het ambt 36

Beroep ingesteld op 20 april 2011 – Europese Commissie / Republiek Polen, C-193/11. In deze verhandeling wordt het begrip “neutraliteitsbeginsel” gebruikt. In de jurisprudentie wordt echter geen vast begrip voor dit beginsel gehanteerd. Zo wordt hier ook onder andere naar gerefereerd als fiscale neutraliteit of meer in het algemeen neutraliteit.

37

12

van bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de Vrije Universiteit Amsterdam op 19 maart 2010 aan dat een zoektocht op de woorden ‘btw’ en ‘neutraliteit’ op 1 januari 2010 140 arresten opleverde op een totaal van ongeveer 350. Van Hilten geeft aan dat de frequentie daarbij toeneemt “met de jaren 2006 en 2008 als ‘topjaren’ met achttien respectievelijk zeventien stuks.”38 Deze jaren vormen geen piek. Het neutraliteitsbeginsel boet nog niets aan actualiteit in. Eenzelfde zoektocht op de website van het Hof van Justitie op 7 december 2012 levert namelijk 227 arresten op! Daarnaast zijn er zoals uit onderdeel 1.1 al blijkt nog diverse zaken aanhangig waarin neutraliteit een belangrijke rol zal spelen. § 3.1. Wat is het neutraliteitsbeginsel? In het arrest Hong-Kong Trade Development wordt het neutraliteitsbeginsel voor het eerst door één van de procespartijen in een arrest van het Hof van Justitie geïntroduceerd.39 Het Hof van Justitie neemt dit evenwel niet over in haar uitspraak.40 Enkele jaren later kwam het neutraliteitsbeginsel41 voor het eerst voor in het Hof van Justitie arrest W.J.R. Mol.42 Het Hof van Justitie geeft in dit arrest aan dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat voor de heffing van btw in het algemeen onderscheid wordt gemaakt tussen legale en illegale activiteiten. Het neutraliteitsbeginsel kent echter vele verschijningsvormen en het streven naar neutraliteit komt daardoor in allerlei varianten voor in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het belang van neutraliteit komt in de huidige Btw-richtlijn slechts een aantal keer letterlijk aan bod.43 Een definitie of criterium voor neutraliteit is in de wetgeving niet te vinden. Het Hof van Justitie definieert het neutraliteitsbeginsel in het arrest Orfey als een “specifieke uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het niveau van het afgeleide Unierecht”.44 Met het afgeleide Unierecht wordt de Btw-richtlijn bedoeld. Uit de jurisprudentie blijkt dat het Hof van Justitie bij de invulling van het neutraliteitsbeginsel vaak het doel van de Btw-richtlijn (of specifieke bepalingen daarin) analyseert. In het arrest Rompelman stelt het Hof van Justitie bijvoorbeeld:

38

Prof. mr. M.E. van Hilten, Rede, bij de aanvaarding van het ambt van bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de Vrije Universiteit Amsterdam op 19 maart 2010, pagina 7. 39 HvJ EU, 1 april 1982, Hong-Kong Trade Development, C-89/81. 40 Overigens kwam het fenomeen neutraliteit al aan bod in HvJ EU, 12 juni 1979, NV Nederlandse Spoorwegen NV, C-126/78 – r.o. 17. 41 In deze zaak in de vorm van het beginsel van fiscale neutraliteit. Het woord neutraliteitsbeginsel komt niet vaak letterlijk voor in de jurisprudentie. Dat was voor het eerst in de conclusie bij Ghent Coal Terminal door advocaat-generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer, 11 juli 1996, C-37/95, r.o. 36. Enkele maanden daarna gebruikte het Hof van Justitie voor het eerst letterlijk dit beginsel in de zaak Elida Gibbs Ltd (HvJ EU, 24 oktober 1996, Elida Gibbs Ltd, C-317/94, r.o. 31). 42 HvJ EU, 5 juli 1988, W.J.R. Mol, C 269/86. r.o. 17 en 18. 43 Overwegingen 5, 7, 13, 30 en 34 van de preambule en artikel 8 van richtlijn 2006/112/EG. 44 HvJ EU, 19 december 2012, Orfey, C-549/11.

13

“Uit bovengenoemde kenmerken valt af te leiden, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de 45 heffing van BTW zijn onderworpen.”

Met het neutraliteitsbeginsel in de hand komt het Hof van Justitie tot een uitkomst die recht doet aan het doel van de regels omtrent aftrekrecht. Deze overweging is in diverse andere arresten omtrent aftrekrecht overgenomen. In het arrest Feuerbestattungsverein Halle eV.46 Feuerbestattungsverein Halle komt naar voren dat btw-heffing niet tot oneerlijke concurrentie mag leiden. Feuerbestattungsverein Halle eV exploiteerde een crematorium. De gemeente Lutherstadt Eisleben deed datzelfde, maar werd niet aangeslagen in de btw, omdat zij haar activiteiten als overheid verrichtte. Uit dit arrest blijkt dat een particulier succesvol kan beroepen dat een publiekrechtelijk lichaam in de heffing moet worden betrokken voor activiteiten waarmee zij in concurrentie staat met deze particulier. Het gevolg van deze horizontale werking van de Btw-richtlijn is meer neutraliteit. Een voorbeeld van een aanhangige zaak waar neutraliteit in het geding staat is Rodopi-M 91 OOD. Het Hof van Justitie dient in deze zaak te beslissen of een straf op het te laat annuleren van een factuur in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.47 Deze vorm van neutraliteit richt zich tot de doelstelling van het btw-systeem om consumptie in de heffing te betrekken. Ondernemers dienen zelf zo min mogelijk hinder te ondervinden van btw. Uit overweging 8 van de preambule bij de eerste richtlijn volgt dat binnen elke lidstaat op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de productie - en distributieketen. Een arrest waar deze vorm van neutraliteit tot uitdrukking komt is Volker Ludwig. In dit arrest stelt het Hof van Justitie dat uit het beginsel van fiscale neutraliteit volgt dat marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten van vrijstelling worden uitgesloten. In dit arrest betekende dit dat een bemiddelaar die als subagent optrad, hoewel deze niet direct contact had met de kredietverstrekker en de kredietnemer, toch gebruik kon maken van de btw-vrijstelling voor kredietbemiddeling.48 Mijns inziens betekent het bovenstaande dat er niet één specifieke alles dekkende invulling te geven is van het neutraliteitsbeginsel maar dat dit beginsel diverse varianten kent. Het neutraliteitsbeginsel is doorvlochten in 45

HvJ EU, 14 februari 1985, Rompelman, C-268/83, r.o. 19. Zie bijvoorbeeld HvJ EU, 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle eV, C-430/04, r.o. 24. 47 Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Аdministrativen sad - Plovdiv (Bulgarije) op 24 mei 2012 - Teritorialna direktsia na Natsionalnata Agentsia za Prihodite Plovdiv / RODOPI-М 91 OOD, C-259/12. 48 HvJ EU, 21 juni 2006, Volker Ludwig, C-453/05, r.o. 35 en 35. 46

14

het btw-systeem. Dit kan ook worden afgeleid uit het arrest Leo Libera, waar het Hof van Justitie aangeeft dat het neutraliteitsbeginsel inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.49 Het doel van het neutraliteitsbeginsel is om een situatie op die wijze uit te leggen die het meest recht doet aan de doelstelling van het btw-systeem. Het neutraliteitsbeginsel is dan ook aan de reikwijdte van de Btw-richtlijn gebonden. Dit beginsel kan niet worden gebruikt om bijvoorbeeld procesregels uit te leggen die op zichzelf geen onderdeel uitmaken van de Btw-richtlijn.50 Mijns inziens vormt het neutraliteitsbeginsel een beginsel dat gewicht toekent aan de toepassing van in het btw-systeem vervatte regels in bepaalde verhoudingen. Van Hilten heeft de positie van het neutraliteitsbeginsel in haar rede als volgt omschreven: “Bij de beoordeling van de neutraliteit van een belasting moet in het oog worden gehouden dat neutraliteit een relatief begrip is: zij heeft altijd betrekking op bepaalde verhoudingen. Daarbij heeft te gelden dat het bereiken van optimale neutraliteit in de ene verhouding tot gevolg kan hebben dat de belasting in een andere verhouding juist a-neutraal uitpakt, dat wil zeggen dat verstoringen ontstaan. Dat vergt keuzes: in welke verhouding moet het waarborgen van neutraliteit het zwaarst wegen? Bij de beantwoording van die vraag speelt het karakter van de belasting een belangrijke rol.”

Een arrest waarin het bovenstaande aan de orde komt is Commissie tegen Ierland. 51 Dit arrest gaat over het opnemen van een niet-belastingplichtige in de fiscale eenheid omzetbelasting. Advocaat-generaal Jääskinen schrijft in zijn conclusie dat een houdstermaatschappij die tot een btw-groep behoort goederen en diensten kan kopen zonder btw. Een houdstermaatschappij die niet tot een btw-groep hoort kan dit niet. Deze verhouding lijkt niet neutraal. Echter, Jääskinen ziet dit niet als een anomalie. Het argument hiervoor is dat iedere belastingplichtige zowel activiteiten kan verrichten die binnen de werkingssfeer van de btw vallen als activiteiten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Hij concludeert dat in dit opzicht geen onderscheid kan worden gemaakt tussen een gewone belastingplichtige en een btw-groep. In verhouding tot een belastingplichtige met niet-ondernemersactiviteiten is het opnemen van een niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid wel neutraal. Vanuit de optiek van fiscale neutraliteit maakt het opnemen van een houdstermaatschappij in een btw-groep dan ook geen verschil in de verwezenlijking van de doelstellingen van de btw-groepregeling. Voor de uitwerking van het neutraliteitsbeginsel heeft de advocaat-generaal in Commissie tegen Ierland dus moeten kiezen in welke verhouding neutraliteit het zwaarst dient te wegen. Hij heeft dit gedaan door te kijken naar de doelstelling van het btw-systeem en meer specifiek hoe de relevante bepaling 49

HvJ EU, 10 juni 2010, Leo-Libera GmbH, C-58/09, r.o. 23. HvJ EU, 15 december 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, C-427/10, r.o. 21. 51 Conclusie advocaat-generaal N. Jääskinen bij het arrest Commissie tegen Ierland, 27 november 2012, C-85/11, rechtsoverwegingen 49 tot en met 53. 50

15

voor de vorming van een btw-groep daarin past. Mijns inziens toont dit aan dat het neutraliteitsbeginsel als instrument moet worden gezien dat het Hof van Justitie kan gebruiken om specifieke bepalingen uit te leggen in het licht van de algehele doelstelling van het btw-systeem. Daarbij let het Hof van Justitie op de specifieke verhouding waarin dit beginsel moet worden uitgelegd. In dit kader kan een parallel worden getrokken met het leerstuk van de fiscale rationaliteit. Ook dit leerstuk wendt het Hof van Justitie aan om tot een uitkomst te komen die recht doet aan het doel van het btw-systeem.52 § 3.2. De doelstelling van het btw-systeem Hierboven heb ik vastgesteld dat het neutraliteitsbeginsel haar invulling ontleent uit de doelstellingen van het btw-systeem. Deze doelstellingen zijn talrijk en hangen erg af van de situatie waarop het btw-systeem moet worden toegepast. Allereerst wijs ik op artikel 113 van het EU-Verdrag53. Deze bepaling geeft de Btw-richtlijn rechtskracht. Deze bepaling luidt als volgt (met onderstreping door auteur): De Raad stelt en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen, volgens een bijzondere wetgevingsprocedure, de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen. Mijns inziens zijn de onderstreepte gedeelten van de bovenstaande passage een aantal belangrijke doelstellingen voor een geharmoniseerde Btw-richtlijn. Deze doelstellingen zijn ingevuld in de Btw-richtlijn. Om de meer specifieke doelstellingen van het btw-systeem te achterhalen zal dus de Btw-richtlijn moeten worden geanalyseerd. In de literatuur worden verschillende verschijningsvormen van neutraliteit behandeld.54 Een aantal daarvan sluiten aan bij de jurisprudentie die is opgenomen in onderdeel 3.1. Het voert te ver om in deze verhandeling in te gaan op alle verschijningsvormen van neutraliteit. § 3.3. De status van het neutraliteitsbeginsel Na de vormen van neutraliteit te hebben geanalyseerd is het van belang te bepalen welke plaats het neutraliteitsbeginsel heeft in het recht. Het neutraliteitsbeginsel vormt een rechtsbeginsel. Rechtsbeginselen zijn nodig om ons in staat te stellen te begrijpen wat de inhoud van het positieve recht is. Regels hebben namelijk vaak een alles of niets karakter. Een regel is van 52

HvJ EU, 20 februari 1997, DFDS A/S, C-260/95. Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 54 Zie bijvoorbeeld het boek “Omzetbelasting” van prof. mr. M.E. Van Hilten en prof. dr. e H.W.M. van Kesteren, 2012, 10 druk, Kluwer. 53

16

toepassing of niet van toepassing. Beginselen hebben de dimensie van gewicht of belang.55 Het neutraliteitsbeginsel kan dus worden gebruikt om in specifieke situaties uit te drukken waarom bepaalde rechtsregels in het btw-systeem van belang zijn. Het neutraliteitsbeginsel geeft zo een interpretatiekader voor de toepassing van rechtsregels. Het neutraliteitsbeginsel wordt gebruikt om een bepaalde praktijk te rechtvaardigen. Dat leidde bijvoorbeeld in het arrest Rompelman tot de conclusie dat recht op aftrek bestaat en in het arrest Volker Ludwig dat de vrijstelling van toepassing is. De werkingssfeer van rechtsbeginselen is begrensd. Zij kunnen alleen de toepassing van regels beïnvloeden wanneer zij van ten minste even hoge rechtsorde zijn als deze regels. Het hoogste Europese recht is het primair recht. De oprichtingsverdragen vormen het primair recht. Alle besluiten die instellingen nemen ter uitvoering van verdragen vormen het secundair recht. Hieronder vallen verordeningen, richtlijnen, beschikkingen en niet bindende aanbevelingen.56 Deze rangorde is van belang wanneer een beginsel met een regel conflicteert. Daar de Btw-richtlijn geen oprichtingsverdrag is, maar een richtlijn die is gebaseerd op een oprichtingsverdrag, vormt zij onderdeel van het secundair recht. In onderdelen 3.1 en 3.2 heb ik vastgesteld dat het neutraliteitsbeginsel een onlosmakelijk onderdeel vormt van de Btw-richtlijn. Dat zou betekenen dat het neutraliteitsbeginsel onderdeel is van het secundair recht. Daartegenover kan worden gesteld dat het neutraliteitsbeginsel ten dele een uitwerking is van de implementatie-eisen uit artikel 113 van het EU-verdrag57 (zie onderdeel 3.2). Dit artikel vereist harmonisatie van het omzetbelastingsysteem om de instelling en werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen. Artikel 113 is van primair recht. De uitwerking van artikel 113 is echter te vinden in de Btwrichtlijn, die weer van secundair recht is. Mijns inziens is het dan ook zo dat het neutraliteitsbeginsel op dit secundair recht is gebaseerd. Daarnaast kent het EU-verdrag een apart hoofdstuk voor regels betreffende de mededinging. Een van de bepalingen in dit hoofdstuk is artikel 110: “Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

55

Prof. mr. A. Soeteman, Hercules aan het werk. Over de rol van rechtsbeginselen in het recht, Ars Aequi. 56 Prof. dr. K.L.H. van Mens, Mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, Mr. S. Feenstra - Belastingen in Europees Perspectief – Kluwer 1999 – tweede druk. 57 Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.

17

Ook hier is in het primair recht de opdracht verankerd om verstoring van de mededinging tegen te gaan en dus neutraliteit te waarborgen. Deze rechtsregel vormt echter niet de basis voor het neutraliteitsbeginsel. Immers, het btw-systeem vormt een geharmoniseerde heffing en niet een specifieke binnenlandse belasting. Zoals uit onderdeel 3.1. blijkt ziet het Hof van Justitie het neutraliteitsbeginsel als een specifieke uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling. Het meer algemene beginsel van gelijke behandeling heeft echter een andere status als het neutraliteitsbeginsel. Het primair recht is doordrongen van regels die gelijkheid tussen partijen bevorderen. Door het EU-verdrag58 heen zijn diverse non-discriminatiebepalingen. Daarnaast is een aantal rechtsbeginselen recent geformaliseerd in het Handvest.59 Onder titel 3 van het Handvest is het beginsel van gelijke behandeling opgenomen. In de meest brede zin staat in het Handvest dat een ieder gelijk is voor de wet. Hoe dit uitwerkt voor vennootschappen is nog niet bekend. Daarnaast bestaat er geen jurisprudentie over de verhouding van het Handvest tot de Btw-richtlijn. Het Handvest heeft sinds de inwerkingtreding van het EU-verdrag op 1 december 2009 dezelfde juridische waarde als het overige primair Unierecht. Het beginsel van gelijke behandeling vormt dus een onderdeel van het primair recht. De toepassing van het gelijkheidsbeginsel kwam aan bod in het arrest Idéal Tourisme NV tegen de Belgische staat.60 Idéal Tourisme NV betoogde dat de Belgische staat bij de omzetting van de richtlijn het gelijkheidsbeginsel in acht had moeten nemen. Idéal Tourisme NV bepleitte dat een ongunstigere btwbehandeling van busreizen (btw-belast) ten opzichte van vliegreizen (0%tarief) in strijd was met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof van Justitie stelt dat de wetgeving van de Belgische staat zijn oorsprong vindt in de Zesde Richtlijn61, echter dat de wetgeving in lidstaten nog niet geheel geharmoniseerd is. Omdat de Belgische wetgeving berust op de richtlijn is de implementatie niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het Hof van Justitie gaf aan dat de Belgische staat noch de richtlijn, noch de algemene communautaire beginselen die de lidstaten in acht moeten nemen wanneer zij de gemeenschapsregeling uitvoeren, had geschonden. Opvallend in deze uitspraak is dat de richtlijnbepalingen zelf niet aan het gelijkheidsbeginsel zijn getoetst. Immers, het gelijkheidsbeginsel is een beginsel van primair recht terwijl de Btw-richtlijn van secundair recht is. Secundair recht kan aan de hand van primair recht op geldigheid worden getoetst. Naar mijn mening kan de oorzaak hiervan zijn dat uitzonderingen 58

Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 59 Handvest van de grondrechten van de Europese unie – 2010/C 83/02. 60 HvJ EU, 13 juli 2000, Ideál Tourisme NV tegen de Belgische staat, C-36/99. 61 Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting.

18

opgenomen in secundair recht een objectieve rechtvaardigingsgrond vormen voor ongelijke behandeling en staat dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel in de weg. In een recente conclusie is een nadere uitleg te vinden over het verband tussen het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Advocaat-generaal Jääskinen schrijft over fiscale neutraliteit en het meer algemene beginsel van gelijke behandeling. De advocaat-generaal geeft aan dat het beginsel van fiscale neutraliteit alleen van toepassing kan zijn bij ondernemingen die rechtstreeks met elkaar concurreren terwijl het beginsel van gelijke behandeling van toepassing kan zijn op ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden.62 Een onderscheid tussen fiscale neutraliteit en gelijke behandeling acht de advocaat-generaal van ondergeschikt belang of zelfs bijkomstig voor de beslechting van het geschil. Mijns inziens is het wel van belang deze twee beginselen te onderscheiden, met name omdat het Hof van Justitie heeft vastgesteld dat het neutraliteitsbeginsel een uitleggingsbeginsel is dat niet van primair recht is terwijl van het gelijkheidsbeginsel wel kan worden beargumenteerd dat dit van primair recht is en dat derhalve de geldigheid van de Btw-richtlijn aan de hand van dit beginsel kan worden getoetst. § 3.4.

Tussenconclusie

Het neutraliteitsbeginsel vormt een specifieke uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling. Het neutraliteitsbeginsel is een instrument dat het Hof van Justitie kan gebruiken om specifieke rechtsregels uit te leggen in het licht van de algehele doelstelling van het btw-systeem. Daarbij let het Hof van Justitie op de specifieke verhouding waarin dit beginsel moet worden uitgelegd. In die specifieke verhouding kan het neutraliteitsbeginsel worden gebruikt om te bepalen welke rechtsregel dient te prevaleren. Het neutraliteitsbeginsel is van secundair recht. Dat betekent dat het niet kan worden gebruikt om de geldigheid van bepalingen in de Btw-richtlijn te toetsen. Voor toepassing van het meer algemene beginsel van gelijke behandeling zijn veel aanknopingspunten te vinden in het primair recht. De rechtsgeldigheid van bepalingen in de Btw-richtlijn kan dus in principe wel aan het meer algemene beginsel van gelijke behandeling worden getoetst.

4. De verhouding tussen strikte uitleg en neutraliteit Na de bovenstaande beschouwing verdient rechtsoverweging 45 van Deutsche Bank een nadere analyse. Deze rechtsoverweging luidt. “Ten slotte moet worden vastgesteld dat het principe van fiscale neutraliteit niet afdoet aan deze conclusie. Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan de werkingssfeer van een vrijstelling bij ontbreken van een uitdrukkelijke bepaling niet op 62

Conclusie bij het arrest Commissie tegen Zweden, 27 november 2012, C-480/10.

19

grond van dit beginsel worden uitgebreid. Dit beginsel is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd.”

De vragen die deze rechtsoverweging bij mij oproept zijn:  

Wanneer is een handeling die onder een uitdrukkelijke vrijstellingsbepaling valt belast? Het Hof van Justitie stelt vast dat het neutraliteitsbeginsel geen regel van primair recht is, maar een uitleggingsbeginsel. Wat bedoelt het Hof van Justitie hiermee?

Deze vragen zal ik hieronder behandelen. Uiteindelijk werk ik middels deze vragen naar de kern van de verhandeling, het spanningsveld tussen het neutraliteitsbeginsel en strikte uitleg van de vrijstelling. In onderdeel 4.3 heb ik enkele arresten opgenomen die hiervoor van belang zijn. § 4.1.

Een uitdrukkelijke vrijstellingsbepaling

Wanneer een handeling die onder een uitdrukkelijke vrijstellingsbepaling valt belast is, is lastig te beantwoorden, omdat daar weinig voorbeelden van zijn. Dit kunnen handelingen zijn die binnen de bewoording van de vrijstelling vallen, maar waarbij uit het doel van de vrijstelling en het btw-systeem in zijn geheel blijkt dat de wetgever vrijstelling voor deze handelingen niet voor ogen heeft. Dergelijke handelingen worden buiten de deur van de vrijstelling gehouden door de strikte uitleg van de vrijstelling. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de zaak Commissie tegen Italië.63 Deze zaak betreft de btw-behandeling van diensten verricht door dierenartsen. Het leek met name op grond van de Italiaanse taalversie van de Btw-richtlijn mogelijk dat diensten verricht door dierenartsen onder de medische vrijstelling vielen. Het Hof van Justitie concludeert, na vergelijking met andere taalversies, dat dit niet de bedoeling van de Btw-richtlijn is en stelt Italië in het ongelijk. Hoewel er voor de diensten door de dierenarts een opening bestaat naar vrijstelling voor geneeskundig handelen sluit strikte uitleg hier dus de deur naar de vrijstelling. Overigens leidt het neutraliteitsbeginsel hier mijns inziens niet tot een andere conclusie. Heffing leidt voor de dierenartsen niet tot concurrentie verstoring. § 4.2.

Neutraliteit als uitleggingsbeginsel

In Deutsche Bank stelt het Hof van Justitie vast dat het neutraliteitsbeginsel een uitleggingsbeginsel is. Indien we er vanuit gaan dat neutraliteit een relatief begrip is dat betrekking heeft op bepaalde verhoudingen is dit goed te volgen. Het neutraliteitsbeginsel wordt dan zo gebruikt dat de 63

HvJ EU, 24 mei 1988, Commissie tegen Italië, C-122/87.

20

vrijstellingsbepaling op een manier worden uitgelegd waarmee optimale neutraliteit wordt behaald. Een voorbeeld hiervan is te vinden in de zaak J.C.M. Beheer.64 Door de vrijstelling op een neutrale manier uit te leggen hebben marktdeelnemers de mogelijkheid om het organisatiemodel te kiezen dat uit economisch oogpunt het beste uitkomt. Dit resultaat doet recht aan een correcte werking van het btw-systeem. Het neutraliteitsbeginsel wordt dus gebruikt bij de interpretatie van rechtsregels. § 4.3.

Het spanningsveld

De overkoepelende vraag van deze verhandeling is wat nu de verhouding tussen strikte uitleg van de vrijstelling en het neutraliteitsbeginsel is. De werking van het neutraliteitsbeginsel is in diverse arresten van het Hof van Justitie getoetst. Daar de werkingssfeer van het neutraliteitsbeginsel, zoals uit onderdeel 3.1. blijkt, breed is en zich richt op bepaalde verhoudingen, is het nuttig om het neutraliteitsbeginsel voor de beantwoording van de onderzoeksvraag af te kaderen. Daarom heb ik hieronder nog enkele uitspraken en commentaren omtrent het neutraliteitsbeginsel opgenomen die van belang zijn met betrekking tot de onderzoeksvraag. 65 De koppelingen tussen fiscale neutraliteit en de vrijstelling was voor het eerst gemaakt in het Hof van Justitie arrest Nederlandse Spoorwegen 66. De context waarin deze koppeling is gemaakt was echter vrij specifiek. Dit arrest gaat over een in Nederland ingevoerde vrijstelling voor remboursprovisies. Het Hof van Justitie stelt dat Nederland: “enkel in een uitzonderingsgeval, waarin een inbreuk op de neutraliteit ten aanzien van de mededinging gerechtvaardigd is, in zijn wetgeving een vrijstelling van een der in bijlage В genoemde diensten kan opnemen.”

Minder harmonisatie leidt mijns inziens tot minder neutraliteit, immers er is meer ruimte voor afwijkende behandelingen per lidstaat wat de concurrentie verhoudingen kan verstoren. Aangezien Nederland een afwijkende vrijstellingsbepaling had stelt het Hof van Justitie dat Nederland moet kunnen rechtvaardigen waarom haar btw-systeem op dit punt niet neutraal is. Dat dit geen lichte toets is getuige het resultaat in dit arrest – Nederland kon volgens het Hof van Justitie geen enkel argument in die zin naar voren brengen. Uit het arrest Commissie tegen Finland blijkt dat strikte uitleg temeer is geboden bij een niet geharmoniseerde vrijstelling. 67 Finland kende een 64

HvJ EU, 3 april 2008, J.C.M. Beheer B.V., C-124/07. Dat wil zeggen; zaken waarbij toepassing van een btw-vrijstelling getoetst is aan de hand van het neutraliteitsbeginsel. 66 HvJ EU, 12 juni 1979, NV Nederlandse Spoorwegen NV, C-126/78 – r.o. 17 over de btwbehandeling van remboursprovisies. 67 HvJ EU, 7 maart 2002, Commissie tegen Finland, C-169/00, r.o.34. 65

21

vrijstelling voor diensten door kunstenaars. Het Hof van Justitie stelt vast dat dit dus niet de levering van kunstvoorwerpen omvat. Het strookt niet met het neutraliteitsbeginsel en het doel van de vrijstelling om deze leveringen te belasten. Een ander arrest waarbij toepassing van een btw-vrijstelling is getoetst aan de hand van het neutraliteitsbeginsel is Ines Zimmermann. Het Hof van Justitie diende te toetsen of de lokale invulling van de btw-vrijstelling in Duitsland op grond van de Btw-richtlijn stand kon houden. Het Hof van Justitie geeft aan dat de vrijstelling weliswaar strikt moet worden uitgelegd, maar dat deze uitleg in overeenstemming moet zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en moet voldoen aan de vereisten van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.68 In dit arrest leidde dat tot de conclusie dat een in Duitsland gestelde voorwaarde aan de toepassing van de vrijstelling alleen is toegestaan voor zover gelijke behandeling van ambulante zorgprestaties kan worden verzekerd. In het TNT Post UK arrest stelde het Hof van Justitie ook dat strikte uitleg in lijn met het doel van de vrijstelling en de eisen van neutraliteit moet zijn. 69 In dit arrest leidde dat er echter niet toe dat een onderscheid tussen openbare postdiensten en andere postbezorgers als onrechtvaardig moet worden aangemerkt. Het Hof van Justitie geeft daarbij aan dat rekening moet worden gehouden met de context waarin de handelingen plaatsvinden (in dit geval zocht het Hof van Justitie aansluiting bij een richtlijn ter zake van postbezorging). Ik vraag me af of het Hof van Justitie in het arrest Ines Zimmermann op deze zaak terugkomt. Gelijke behandeling tussen postdiensten is door het arrest TNT Post UK immers niet verzekerd. Graag verwijs ik daarnaast naar een reactie van Van Hilten op het in paragraaf 2 aangehaalde SUFA-arrest.70 In dit arrest geeft het Hof van Justitie aan dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd daar zij afwijkingen vormen op het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over iedere dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Van Hilten analyseert deze bepaling als volgt: “Enige verwondering wekt het dat het HvJ in het arrest SUFA geen gewag maakt van fiscale neutraliteit. Dat had juist hier wel voor de hand gelegen. De systeemverstorende werking van vrijstellingen lijkt mij de primair reden te zijn waarom zij zo strikt mogelijk zouden moeten worden uitgelegd, en niet zozeer dat het uitzonderingen zijn op de regel dat elke dienst onder bezwarende titel in de heffing zou moeten worden betrokken, hoewel natuurlijk niet ontkend 71 kan worden dat deze vaststelling wel juist is.”

68

HvJ EU, 15 november 2012, Ines Zimmermann, C-174/11, r.o. 22. Zie bijvoorbeeld HvJ EU, 23 april 2009, TNT Post UK Ltd, C-357/07, r.o. 31. 70 HvJ EU, 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87. 71 Prof. mr. M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen. Rede, bij de aanvaarding van het ambt van bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de Vrije Universiteit Amsterdam op 19 maart 2010. 69

22

Met andere woorden, uit het feit dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd volgt dat deze neutraal zijn. Een ander voorbeeld waaruit blijkt dat strikte uitleg overeenkomstig het neutraliteitsbeginsel moet zijn kan worden gevonden in het arrest SDC. Daarin stelt het Hof van Justitie dat de vrijstelling volstrekt neutraal is daar zij uit de aard van de handelingen zelf voortvloeit.72 Daaruit concludeert het Hof van Justitie dat het gevaar van vervalsing van de mededinging dus niet relevant is bij de toetsing of een vrijstelling van toepassing is. Als laatste in deze rij past het arrest dat in de inleiding reeds is aangehaald, Deutsche Bank.73 In dit arrest is de btw-behandeling van portefeuillebeheerdiensten in het geding. Het Hof van Justitie stelt dat de diensten door Deutsche Bank niet delen in de vrijstelling van artikel 135(1)(f) van de Btw-richtlijn. De diensten door Deutsche Bank zouden mogelijk wel overeenkomstig artikel 135(1)(g) van de Btw-richtlijn zijn vrijgesteld als de afnemer een gemeenschappelijk beleggingsfonds zou zijn. De afnemer is echter een particulier. Het Hof van Justitie stelt dat een beroep op het neutraliteitsbeginsel niet succesvol kan zijn, omdat een uitdrukkelijke bepaling voor een vrijstelling ontbreekt. Het Hof van Justitie geeft daarbij aan, het neutraliteitsbeginsel “is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd.”

5. Conclusie In deze verhandeling heb ik getracht het spanningsveld bloot te leggen tussen het beginsel van strikte uitleg van de bewoordingen van een vrijstelling en het neutraliteitsbeginsel. Vrijstellingen hebben een verstorende werking op het btw-systeem. Zij maken namelijk inbreuk op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Om deze verstorende werking zoveel mogelijk te beperken moet de bewoordingen waarin vrijstellingen zijn vervat strikt worden uitgelegd. Strikt uitleggen van de bewoordingen waarin vrijstellingen zijn vervat is niet eng uitleggen. Het beginsel van strikte uitleg houdt in dat de vrijstelling nauwkeurig dient te worden uitgelegd. Een enge uitleg zou de werkingssfeer van de vrijstelling beperken. Door enge uitleg kunnen handelingen van de vrijstelling worden uitgesloten die op zichzelf wel binnen de bewoording of het doel van een vrijstellingsbepaling vallen. Voor zover deze handelingen in concurrentie staan met handelingen die wel binnen de werkingssfeer van de vrijstelling vallen kan dit een verstorende werking tot gevolg hebben. Enge 72 73

HvJ EU, 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter (“SDC”), C-2/95. Zie ook HvJ EU, 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11.

23

uitleg kan mijns inziens daardoor in strijd zijn met het doel van vrijstellingen en het neutraliteitsbeginsel. Een vrijstelling moet overeenkomstig haar doel worden uitgelegd. Het kan zijn dat de bewoording van een vrijstelling niet goed het doel weerspiegelt dat met de vrijstelling is beoogd. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt mijns inziens dat handelingen die niet onder de letterlijke bewoording van een vrijstelling vallen, maar waarbij de vrijstelling overeenkomstig het doel wel van toepassing zou moeten zijn, toch kunnen profiteren van de vrijstelling. In hoeverre teleologische uitleg de inhoud van een vrijstelling opzij kan schuiven is onderwerp van een bij het Hof van Justitie aanhangig gemaakte inbreukprocedure. De termen die in een vrijstellingsbepaling worden gebezigd zijn vaak niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Daardoor kunnen over de toepassing van vrijstellingen interpretatieverschillen bestaan. Daarnaast bieden sommige vrijstellingsbepalingen vrijheid aan lidstaten voor de nadere invulling daarvan. Wanneer het Hof van Justitie dient te beslissen over de werkingssfeer van vrijstellingen wordt de interpretatieruimte en implementatieruimte enerzijds ingevuld door een vrijstelling overeenkomstig het doel uit te leggen. Anderzijds is het neutraliteitsbeginsel hierbij van belang. In het arrest Deutsche Bank stelt het Hof van Justitie vast dat het neutraliteitsbeginsel de werkingssfeer van een vrijstelling niet kan uitbreiden daar dit een uitleggingsbeginsel is dat moet worden toegepast tezamen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Anders dan het meer algemene beginsel van gelijke behandeling vormt het neutraliteitsbeginsel namelijk een beginsel van secundair recht. Dat betekent dat de geldigheid van bepalingen in de Btw-richtlijn niet aan het neutraliteitsbeginsel kunnen worden getoetst. Het neutraliteitsbeginsel is daarentegen als uitleggingsbeginsel wel van belang. De systeemverstorende werking van vrijstellingen vormt namelijk de primaire reden om vrijstellingen strikt uit te leggen. Systeemverstoringen tegengaan is ook één van de doelen van het neutraliteitsbeginsel. Met strikte uitleg van de bewoordingen van een vrijstelling wordt dus hetzelfde resultaat bereikt als met de toepassing van het neutraliteitsbeginsel. Dat het doel van de vrijstelling en het neutraliteitsbeginsel van belang zijn bij het bepalen wat strikte uitleg van de bewoording van een vrijstelling inhoudt volgt ook uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie geeft aan dat de uitleg van de in de vrijstellingsbepaling gebezigde termen in overeenstemming met de door de vrijstelling nagestreefde doeleinden moet zijn en de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit dient te eerbiedigen Het neutraliteitsbeginsel dient dus te worden gebruikt om vast te stellen wat strikte uitleg in een specifiek geval betekent. Daarbij kan mijns inziens worden geconcludeerd dat, indien een handeling niet binnen de strikte uitleg van een 24

vrijstelling valt, deze overeenkomstig het neutraliteitsbeginsel belast is en vice versa.

25

Literatuurlijst 

Prof. mr. A. Soeteman, Hercules aan het werk. Over de rol van rechtsbeginselen in het recht, Ars Aequi



Prof. dr. K.L.H. van Mens, Mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, Mr. S. Feenstra - Belastingen in Europees Perspectief – Kluwer 1999 – tweede druk



prof. mr. M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt? van 21 oktober 2009 in WFR 2009/1328.



Prof. mr. M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen. Rede, bij de aanvaarding van het ambt van bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de Vrije Universiteit Amsterdam op 19 maart 2010.



How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector, Study to assess whether banks enjoy a tax advantage as a result of the EU VAT exemption system, 18 oktober 2011, www.pwc.com



Omzetbelasting van prof. mr. M.E. Van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, 2012, 10e druk, Kluwer, blz 13 tot en met 15, 245 en 246.

Hof van Justitie 

HvJ EU, 12 juni 1979, NV Nederlandse Spoorwegen NV, C-126/78 – r.o. 17



HvJ EU, 1 april 1982, Hong-Kong Trade Development, C-89/81



HvJ EU, 14 februari 1985, Rompelman, C-268/83, r.o. 19 en 21



HvJ EU, 24 mei 1988, Commissie tegen Italië, C-122/87



HvJ EU, 5 juli 1988, W.J.R. Mol, C 269/86. r.o. 17 en 18



HvJ EU, 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C348/87



HvJ EU, 24 oktober 1996, Elida Gibbs Ltd, C-317/94, r.o. 31



HvJ EU, 20 februari 1997, DFDS A/S, C-260/95 26



HvJ EU, 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter (“SDC”), C-2/95



HvJ EU, 16 september 1999, Commissie tegen Spanje, C-414/97.



HvJ EU, 13 juli 2000, Ideál Tourisme NV tegen de Belgische staat, C-36/99.



HvJ EU, 11 januari 2001, Commissie tegen Frankrijk, C-76/99, r.o. 21 en 23



HvJ EU, 7 maart 2002, Commissie tegen Finland, C-169/00, r.o.34



HvJ EU, 18 november 2004, Temco Europe, C-284/03 - r.o. 17.



HvJ EU, 26 mei 2005, Kingscrest Associates Ltd, C-498/03



HvJ EU, 1 december 2005, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 en C-395/04.



HvJ EU, 9 februari 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C415/04



HvJ EU, 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle eV, C-430/04, r.o. 24.



HvJ EU, 8 juni 2006, L.u.P. GmbH, C-106/05.



HvJ EU, 21 juni 2006, Volker Ludwig, C-453/05, r.o. 35 en 38.



HvJ EU, 6 juli 2006, Casa di cura privata Salus Spa, C-18/05 en



HvJ EU, 6 juli 2006, Agenzia delle Entrate – Ufficio di Napoli 4 en Agenzia della Entrate – Ufficio di Firenze 1, C-155/05,



HvJ EU, 3 april 2008, J.C.M. Beheer B.V., C-124/07



HvJ EU, 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07



HvJ EU, 23 april 2009, TNT Post UK Ltd, C-357/07, r.o. 31



HvJ EU, 10 juni 2010, Leo-Libera GmbH, C-58/09, r.o. 23.



HvJ EU, 28 oktober 2010, Axa UK plc, C-175/09, r.o. 25.



HvJ EU, 18 november 2010, VTSI, C-156/09 – r.o. 23, 30 en 31.

27



HvJ EU, 15 december 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, C-427/10, r.o. 21



HvJ EU, 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11, rechtsoverweging 45.



HvJ EU, 5 juli 2012, DTZ Zadelhoff vof, C-259/11, r.o. 40



HvJ EU, 15 november 2012, Ines Zimmermann, C-174/11, r.o. 22



HvJ EU, 19 december 2012, Orfey, C-549/11



Conclusie bij het arrest Ghent Coal Terminal door advocaatgeneraal D. Ruiz-Jarabo Colomer, 11 juli 1996, C-37/95



Conclusie bij het arrest Commissie tegen Zweden, 27 november 2012, C-480/10



Conclusie van advocaat-generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 4 mei 2004 bij Temco Europe SA, C-284/03



Conclusie advocaat-generaal N. Jääskinen bij het arrest Commissie tegen Ierland, 27 november 2012, C-85/11, rechtsoverwegingen 49 tot en met 53



Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door de Аdministrativen sad - Plovdiv (Bulgarije) op 24 mei 2012 Teritorialna direktsia na Natsionalnata Agentsia za Prihodite Plovdiv / RODOPI-М 91 OOD, C-259/12.



Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Firsttier Tribunal (Tax Chamber) (Verenigd Koninkrijk) op 11 augustus 2011 - Wheels Common Investment Fund Trustees Ltd, National Association of Pension Funds Ltd, Ford Pension Fund Trustees Ltd, Ford Salaried Pension Fund Trustees Ltd, Ford Pension Scheme for Senior Staff Trustee Ltd / Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, C-424/11.



Verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Gerechtshof te Leeuwarden (Nederland) op 18 januari 2012fiscale eenheid PPG Holdings BV cs tegen Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, C-26/12.



Beroep ingesteld op 20 april 2011 – Europese Commissie / Republiek Polen, C-193/11.



Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Finanzgericht Hamburg (Duitsland) op 3 oktober 2012 - Metropol 28

Spielstätten Unternehmergesellschaft (met beperkte aansprakelijkheid) / Finanzamt Hamburg-Bergedorf, C-40/12. 

Verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend door het Østre Landsret (Denemarken) op 17 oktober 2012 - ATP Pension Service A/S / Skatteministeriet, C-464/12.

Aangehaalde wetgeving 

Eerste Richtlijn 67/227/EEG van 11 april 1967



Tweede richtlijn inzake omzetbelasting van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG



Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting.



Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde van 28 november 2006, 2006/112/EC.



Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie, 2010/C 177/01 van 19 juni 1991, artikelen 29 tot en met 31.



Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie



Handvest van de grondrechten van de Europese unie – 2010/C 83/02

29