De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van moderne betalingsmethoden

UNIVERSITEIT VAN TILBURG

De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van moderne betalingsmethoden Onderzoek naar de Btw-gevolgen van moderne betalingsmethoden

Masterthesis Fiscale Economie Naam: Studie: ANR:

E.B Wirken Fiscale Economie 910574

Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen

4

1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek 1.2 Probleemstelling 1.3 Opbouw van het onderzoek

5 5 6 6

2 Wet op de omzetbelasting en de Btw-richtlijn 2.1 Inleiding 2.2 Algemene kenmerken 2.2.1 Inleiding 2.2.2 Neutraliteit 2.2.2.1 Inwendige neutraliteit 2.2.2.2 Uitwendige neutraliteit 2.2.3 Het ondernemerschap in de btw 2.2.4 Belastbare feiten en de maatstaf van heffing 2.2.5 Het recht op aftrek van voorbelasting 2.3 Vrijstellingen in de btw 2.3.1 Inleiding 2.3.2 De paradox van het Btw-stelsel 2.3.2.1 Inleiding 2.3.2.2 Soorten vrijstellingen zonder aftrekrecht 2.3.2.3 De historie van vrijstellingen zonder recht op aftrek 2.3.3 De vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn 2.4 Conclusie

7 7 7 7 8 8 8 9 10 11 12 12 12 12 13 14 15 16

3 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer 3.1 Inleiding 3.2 Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van automatiseringsdiensten 3.2.1 Inleiding 3.2.2 Behandeling van de zaak 3.2.2.1 Inleiding 3.2.2.2 De hoedanigheid van het subject en de wijze van het verrichten van activiteiten 3.2.2.3 De contractuele relaties tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger 3.2.2.4 De aard van de door SDC verrichte diensten 3.2.3 Uitspraak 3.3 Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van callcenterdiensten 3.3.1 Inleiding 3.3.2 Behandeling van de zaak 3.3.2.1 Prejudiciële vragen 3.3.2.2 Uitspraak 3.4 Reikwijdte vrijstelling voor het betalingsverkeer met betrekking tot de betaling van telefoonrekeningen 3.4.1 Inleiding 3.4.2 Behandeling van de zaak 3.4.2.1 Prejudiciële vragen 3.4.2.2 Beantwoording van de prejudiciële vragen 3.4.3 Uitspraak 3.5 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van de verwerking van elektronische berichten voor financiële instellingen

18 18 18 18 19 19 20 20 21 21 22 22 22 22 23 23 23 24 24 24 25 25 1

3.5.1 Inleiding 3.5.2 Behandeling van de zaak en uitspraak 3.6 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van ondersteunende diensten bij creditcardbetalingen 3.6.1 Inleiding 3.6.2 Behandeling van de zaak 3.6.2.1 Feiten 3.6.2.2 Geschil 3.6.2.3 Overwegingen van het Hof: Type 1-transactie 3.6.2.4 Overwegingen van het Hof: Type 2-transacie 3.6.2.5 Uitspraak 3.7 De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van reserveringsdiensten 3.7.1 Inleiding 3.7.2 Feiten 3.7.3 Aanloop naar het UK Court of Appeal 3.7.3.1 Tribunal 3.7.3.2 High Court 3.7.4 Behandeling van de zaak bij het UK Court of Appeal 3.7.4.1 Inleiding 3.7.4.2 Uitspraak 3.8 Conclusie

25 26

4 De Btw-gevolgen bij moderne betalingsmethoden 4.1 Inleiding 4.2 Het in staat stellen om betalingen te ontvangen via smartphones en/of tablets 4.2.1 Inleiding 4.2.2 Feiten 4.2.3 De aard van de prestatie 4.2.4 Toepassingen van wet en jurisprudentie op de feiten 4.3 Het verrichten van betalingen via Google Wallet 4.3.1 Inleiding 4.3.2 Feiten en Btw-aspecten van de Google Wallet-diensten 4.3.2.1 Inleiding 4.3.2.2 De Google Wallet-account gereed maken voor gebruik: Vullen of koppelen 4.3.2.2.1 Feiten 4.3.2.2.2 Btw-aspecten van het vullen of koppelen 4.3.2.3 Het gebruiken van de Google Wallet-account voor betalingen op bepaalde websites of apps 4.3.2.3.1 Feiten 4.3.2.3.2 Btw-aspecten van een Peer-2-peer betaling 4.3.2.4 Het gebruiken van de mobiele portemonnee 4.3.2.4.1 Feiten 4.3.2.4.2 Btw-aspecten van het gebruik van de mobiele portemonnee 4.3.2.5 Het gebruiken van de Google Wallet fysieke betaalkaart (Google Wallet Card) 4.3.2.5.1 Feiten 4.3.2.5.2 Btw-aspecten van de Google Wallet Card 4.3.4 Conclusie 4.4 Het mogelijk maken om betalingen te verrichten met een mobiele telefoon 4.4.1 Inleiding 4.4.2 Feiten

39 39 39 39 39 40 41 42 42 43 43 44 44 45

27 27 27 27 29 30 30 30 31 31 32 33 33 34 34 34 35 35

50 50 50 51 51 52 53 53 54 54 55 55 55 2

4.4.3 De Btw-aspecten van de MyOrder-diensten 4.4.3.1 Inleiding 4.4.3.2 De aard van de MyOrder-diensten 4.4.3.3 Btw-aspecten van de MyOrder-diensten 4.4.4 Conclusie 4.5 Het verrichten van betalingen via internetbankieren en het verrichten van betalingen via iDeal 4.5.1 Inleiding 4.5.2 Het verrichten van betalingen via ABN-Amro internetbankieren 4.5.2.1 Feiten 4.5.2.2 Btw-aspecten van de betaaldiensten 4.5.3 Het verrichten van betalingen via iDeal 4.5.3.1 Inleiding 4.5.3.2 Feiten 4.5.3.2.1 De diensten van Currence iDeal B.V. 4.5.3.2.2 De diensten van banken op het gebied van iDeal 4.5.3.2.3 De diensten van betaalverwerkingsdienstverleners op het gebied van iDeal 4.5.3.2.4 Beschrijving van het betalingsproces 4.5.3.3 Btw-aspecten van de diensten met betrekking tot het iDeal-model 4.5.3.3.1 Inleiding 4.5.3.3.2 De diensten van Currence iDeal B.V. 4.5.3.3.3 De mogelijkheid om te betalen via iDeal door klanten van banken 4.5.3.3.4 De mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via iDeal te ontvangen door (zakelijke) klanten van banken 4.5.3.3.5 De mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via iDeal te ontvangen via betaalverwerkingsdienstverleners 4.6 Conclusie

57 57 57 58 59

5 Conclusie en aanbevelingen 5.1 Inleiding 5.2 De Btw-gevolgen van de moderne betalingsmethoden getoetst aan het fiscaal neutraliteitsbeginsel 5.3 Conclusie

68 68

Literatuurlijst Jurisprudentielijst

71 73

59 59 60 60 60 61 61 61 61 62 62 63 64 64 64 65 65 66 67

68 70

3

Lijst van gebruikte afkortingen BACS Btw Btw-richtlijn

B.V COM Corp. CPSP EEG EG EU HR HvJ

IBFD Inc. IT jo. Ltd nr. NFC NTFR N.V OB p. PbEG plc QR-code r.o SPHC SMS UK V-N VwEU Wet OB 1968 WFR Zesde richtlijn

Bankers’ Automated Clearing System Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PbEU 2006 L 347 besloten vennootschap Commissiedocument Corporation Collecterende Payment Service Provider Europese Economische Gemeenschap Europese Gemeenschap Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Het Hof van Justitie van de Europese Unie (vóór 1 december 2009: Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) International Bureau of Fiscal Documentation Incorporated Information technology Juncto limited nummer Near Field Communication Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Naamloze Vennootschap Omzetbelasting pagina Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen public limited company Quick Response-code rechtsoverweging Seperate Payment Handling Charge Short Message Service United Kingdom Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet op de omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr.77/388/EEG, PbEG 1977, L 3145

4

Hoofdstuk 1

Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Per 1 januari 2007 is de Btw-richtlijn1 in werking getreden. Artikel 135 lid 1 sub d van deze richtlijn geeft de vrijstelling voor het betalingsverkeer weer. Deze vrijstelling is voor het eerst geformuleerd in de Zesde richtlijn2 en hoewel de locatie van de vrijstelling sindsdien gewijzigd is, is de tekst nog altijd exact hetzelfde3: “handelingen , bemiddeling daaronder begrepen , betreffende deposito's , rekening-courantverkeer , betalingen , overmakingen , schuldvorderingen , cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen.” Dit vrijstellingsartikel is - zo goed als4 - één op één geïmplementeerd in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) die op 1 januari 1969 in werking trad. Terwijl de letters van het artikel altijd hetzelfde bleven, zijn de mogelijkheden op het gebied van betalingsverkeer allerminst hetzelfde gebleven. Sinds 1977 hebben zich namelijk in sneltreinvaart enorme ontwikkelingen voorgedaan. In het midden van de jaren tachtig werd bij een tankstation in Geldrop de eerste betaling per pinpas voldaan door toenmalig minister van Verkeer Neelie SmitKroes5 en in 2004 bedroeg de waarde van alle pinbetalingen in Nederland al meer dan de waarde van alle contante betalingen.6 Betalingsverkeer wordt dus meer en meer verricht zonder contanten. Maar niet alleen gaan we steeds meer naar een “contantloze” betalingswereld, we staan nu op het punt om in Nederland kennis te maken met het fenomeen “contactloos” betalen door middel van het betalen met een zogenaamde Near Field Communication-chip. Ondertussen wordt er al massaal gebruik gemaakt van betalen door middel van internetbankieren, het gebruik van online portemonnees, het betalen via de mobiele telefoon en momenteel maakt ook de “Bitcoin”7 een heuse opmars als betaalmiddel. Voor de consument is betalen er een stuk gemakkelijker op geworden. Met wat simpele klikken op je computer of tikken op je mobiele telefoon doe je tegenwoordig eenvoudig een betaling. Het aantal ondernemers dat prestaties verricht ten behoeve van het mogelijk maken van een betaling is door de jaren heen toegenomen. Deze trend gaat uiteraard hand in hand met het feit dat de gemiddelde hedendaagse betaling een stuk complexer is. Een betaling die via internet of de mobiele telefoon wordt verricht wordt mede mogelijk gemaakt door wellicht één of meer ondernemers die prestaties verrichten op het gebied van IT en wellicht één of meer ondernemers die telecomdiensten verrichten, naast de prestaties die de “traditionele” bankondernemer verricht.

1

Richtlijn van 28 november 2006, nr. 2006/112/EG, PbEU 2006 L 347. Richtlijn van 17 mei 1977, nr.77/388/EEG, PbEG 1977, L 3145. 3 Artikel 13 B onderdeel d onder 3˚ Zesde Richtlijn en Artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4 Enkel het woord “giroverkeer” is toegevoegd in de Wet OB. De meerwaarde van deze toevoeging is mij niet duidelijk, aangezien overige componenten van het artikel het “giroverkeer” reeds bestrijken. 5 R. Hesseling, Schade en aanpak van Skimmen: Aanpak skimmen boekt terreinwinst, Secondant nr. 5 oktober 2012. 6 Regioplan, L. Heuts en A. van Schijndel, Naar een contantloze detailhandel, Detailhandel Nederland/Hoofdbedrijfschap Detailhandel, 2011, p.1. 7 http://bitcoin.org. Bij het Hof van Justitie van de Europese Unie is overigens een verzoek ingediend om een prejudiciële beslissing omtrent de btw-behandeling van virtuele valuta zoals de bitcoin. Zie Skatteverket / David Hedqvist, Zaaknummer C-264/14. 2

5

Wanneer een ondernemer diensten verricht op het gebied van betalingsverkeer en wanneer hij bijvoorbeeld IT- of telecomdiensten laat verrichten door een derde partij, dan kan het zo zijn dat dergelijke diensten niet onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vallen. Volgens een in 2007 uitgebracht voorstel door de Europese Commissie tot wijziging van de Btw-richtlijn op het gebied van de behandeling van verzekerings- en financiële diensten, is er sprake van verschillende uitlegging en toepassing van vrijstellingen met betrekking tot verzekerings- en financiële diensten. 8 De definities van de financiële diensten waarvoor de vrijstelling geldt in de Btw-richtlijn, zouden achterhaald zijn. Deze situatie leidt tot rechtsonzekerheid wat hand in hand gaat met inefficiëntie.9 1.2 Probleemstelling In dit onderzoek zal de volgende vraag centraal staan: “In hoeverre vallen prestaties die betrekking hebben op moderne betalingsmethoden onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn?” 1.3 Opbouw van het onderzoek Dit onderzoek bestaat uit vijf hoofdstukken. Hoofdstuk 2 zal een inleiding van de omzetbelasting zijn. Dit hoofdstuk zal de beginselen en de werking van het btw-stelsel beschrijven. Vervolgens zal ingegaan worden op het vrijstellen van prestaties in de btw. Allereerst zal het bestaansrecht van vrijstellingen worden besproken, waarna er zal worden geconcentreerd op het bestaansrecht van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Hoofdstuk 3 zal zich concentreren op relevante btw-jurisprudentie omtrent betalingsverkeer en zal weergeven welke rechtsgevolgen wet en jurisprudentie hebben. Hoofdstuk 4 gaat in op de btw-gevolgen van moderne betalingsmethoden. Allereerst zal moeten worden vastgesteld hoe deze betalingsmethoden precies verricht worden, alvorens de wet en jurisprudentie toegepast kunnen worden op deze feiten. Hoofdstuk 5 zal ten slotte conclusies en aanbevelingen bevatten.

8 9

Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.4. Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.3.

6

Hoofdstuk 2

Wet op de omzetbelasting en de Btw-richtlijn 2.1

Inleiding

Dit hoofdstuk zal ingaan op de kenmerken en de werking van de Wet OB en de Btw-richtlijn en de motieven voor die werking. Bekeken zal worden welke beginselen in een hoog vaandel staan als het gaat om de btw, waarbij het fiscale neutraliteitsbeginsel de revue zal passeren. Voorts zal worden ingegaan op de vrijstellingen in de btw en in het bijzonder de vrijstelling voor het betalingsverkeer, waarna er in paragraaf 2.4 wordt afgesloten met een conclusie. 2.2

Algemene kenmerken

2.2.1

Inleiding

De omzetbelasting die we in de Europese Unie kennen is een belasting die goederen en diensten belast op hun weg van producent/dienstverlener naar de consument.10 De omzetbelasting die in de Europese Unie wordt geheven is een belasting die verbruik beoogt te belasten.11 De omzetbelasting beoogt het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken12 en bewerkstelligt dit door de hoogte van de bestedingen te belasten. Naast de overduidelijke budgettaire motieven13 wordt er omzetbelasting geheven, omdat besteding draagkracht vertegenwoordigt. Een subjectieve belasting zou eerder aansluiten op het draagkrachtbeginsel. Echter is de omzetbelasting een objectieve belasting wat wil zeggen dat een bepaalde handeling leidt tot belastingheffing, waarbij het in principe niet uitmaakt wie de persoon is die de handeling verricht. Ook is de omzetbelasting een algemene verbruiksbelasting. Dit betekent dat in tegenstelling tot een bijzondere verbruiksbelasting, waarvan als voorbeeld accijnzen op alcohol kan worden genoemd, de omzetbelasting álle bestedingen belast. De maatstaf van heffing “omvat alles wat de leverancier of dienstverlener voor deze handelingen van de afnemer als tegenprestatie verkrijgt”.14 Verder is de belasting in principe precies evenredig aan de prijs15 en vindt belastingheffing plaats op indirecte wijze. Dit laatste betekent dat de belasting niet wordt afgedragen door degene waarop de belasting drukt.16 De belastingplichtige in de Europese omzetbelasting is de “belastingplichtige”17 of, om in termen van de Wet OB te spreken, de “ondernemer”18. Om daadwerkelijk tot belastingheffing te komen moet er wel sprake zijn van belastbare feiten.19

10

M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 5. Artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn. 12 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, paragraaf 1.6.1, p.9. 13 De omzetbelasting is in Nederland de grootste belastingsoort en vertegenwoordigt circa 30 procent van de belastingontvangsten. Zie: Miljoenennota 2013 (nota over de toestand van ’s Rijks Financiën), Hoofdstuk 3: toelichting op de belastingontvangsten, geraadpleegd op 3-12-2013 op http://www.rijksbegroting.nl/2013/kamerstukken,2012/9/14/kst812045_3.html. 14 Artikel 73 Btw-richtlijn en Artikel 8 Wet op de omzetbelasting 1968. 15 Artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn. 16 De belasting wordt afgedragen door de ondernemer. Zie Artikel 12 Wet op de omzetbelasting 1968. 17 Artikel 9 Btw-richtlijn. 18 Artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968. 19 Artikel 1 Wet op de omzetbelasting 1968. 11

7

De omzetbelasting werkt met meermalige heffingen, ofwel werkt met een heffing volgens het cascade stelsel: Belastingheffing vindt plaats in alle fasen gedurende productie en distributie.20 Een belastingplichtige, ofwel een ondernemer, die ten behoeve van het verrichten van prestaties voor de omzetbelasting btw heeft betaald, mag deze betaalde btw in aftrek brengen op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte prestaties.21 Hierdoor is het cascade-stelsel een non-cumulatief stelsel: Gedurende het productieproces en de distributieketen accumuleert de belasting in principe niet. Het gevolg van dit alles is dat het basisbeginsel van de btw dat enkel de eindverbruiker wordt belast in beginsel volledig gewaarborgd wordt.22 2.2.2

Neutraliteit

Het rechtskarakter van de omzetbelasting brengt met zich mee dat bepaalde geschillen op het gebied van de omzetbelasting vaak getoetst worden aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Zowel Van Kesteren en Van Hilten23, als Van den Berge24 geven aan dat een belasting nooit neutraal kan zijn: Een belasting heeft sowieso altijd economische en sociale gevolgen. Het begrip fiscale neutraliteit is dan ook een relatief begrip: Een belasting moet neutraal zijn in bepaalde verhoudingen.25 Logisch dat het beginsel van de fiscale neutraliteit bij het realiseren van de btw-harmonisatievoorstellen een van de meest belangrijke overwegingen was.26 Immers sluit dat volledig aan bij de doelstelling van de Europese Unie om een gemeenschappelijke markt in te stellen. In de literatuur zien we dat neutraliteit bezien kan worden vanuit verschillende oogpunten en wordt neutraliteit onderverdeeld in enkele typen. 2.2.2.1 Inwendige neutraliteit Gezien het rechtskarakter van de omzetbelasting (de omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting), is het evident dat de ondernemer zo min mogelijk hinder moet ondervinden van de omzetbelasting. Onvermijdelijk is echter het feit dat de ondernemer hoe dan ook hinder zal ondervinden door het systeem van de omzetbelasting. Hij is immers de belastingplichtige. Het is dus zeer belangrijk dat de omzetbelastingheffing plaatsvindt op een wijze die niet complex is, de rechtszekerheid waarborgt en zo bijvoorbeeld administratieve lasten tot een minimum beperkt. Ook het feit dat ondernemers in bepaalde situaties btw betalen en pas later kunnen aftrekken of pas later terug verkrijgen middels een teruggave en zo dus bijvoorbeeld rente mislopen over die periode, moet tot een minimum beperkt worden. Het fiscale inwendige neutraliteitsbeginsel houdt in dat de ondernemer zo min mogelijk last dient te hebben van de belasting.27 2.2.2.2 Uitwendige neutraliteit Bij uitwendige neutraliteit gaat het niet om de invloed van de omzetbelasting ten gevolge van het ondernemerschap, zoals dat bij inwendige neutraliteit wel het geval is. Bij uitwendige neutraliteit

20

M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 2.3, p. 19. 21 Artikel 168 Btw-richtlijn en Artikel 2 jo. Artikel 15 Wet op de omzetbelasting. 22 HvJ EG 24 oktober 1996 zaak C-317/94, Elida Gibbs, punt 19. 23 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 13 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579. 24 W.H. van den Berge, Beginselen van de belastingheffing, Alphen aan den Rijn, 1949 en J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53. 25 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 13 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579. 26 J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53. 27 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 13.

8

worden goederen vergeleken met andere goederen, worden diensten vergeleken met andere diensten en worden ondernemers vergeleken met andere ondernemers.28 Bij de economische of interne neutraliteit wordt het uitgangspunt van de ondernemer genomen. De concurrentieverhoudingen tussen ondernemers die dezelfde prestaties verrichten mogen volgens het beginsel van economische of interne neutraliteit niet verstoord worden. Zoals zojuist uiteengezet in 2.2.2 is een belasting die geen enkele invloed heeft onmogelijk. Echter is het dan zo dat volgens het economische of interne neutraliteitsbeginsel elke ondernemer dezelfde last zou moeten ondervinden van de omzetbelastingheffing, zoals andere ondernemers met gelijksoortige prestaties. Dat is echter niet het enige mogelijke voorbeeld. Tariefdifferentiaties en vrijstellingen of andere btw-behandelingen mogen niet een consequentie zijn van de hoedanigheid van een ondernemer (bijvoorbeeld het type rechtsvorm wat de ondernemer heeft). Enkel mag een dergelijke behandeling een consequentie zijn van de hoedanigheid van een prestatie. De omzetbelasting is immers objectief van aard. Er mag aldus geen sprake zijn van verschillende behandelingen van ondernemers die gelijksoortige prestaties verrichten.29 Juridische neutraliteit in de omzetbelasting houdt in dat in principe de belasting strikt evenredig dient te zijn aan de prijs. De uiteindelijke belasting van een prestatie dient bijvoorbeeld niet afhankelijk te zijn van de lengte van een distributieproces, zoals dit wel het geval is in een cumulatief stelsel welke Nederland heeft gekend van 1933 tot 1969 in verschillende vormen.30 Accumulatie van belasting dient dus vermeden te worden waardoor de belastingdruk op gelijksoortige goederen en diensten hetzelfde is. Externe neutraliteit in de omzetbelasting houdt in dat de belastingdruk van goederen gelijk dient te zijn, ongeacht of deze goederen ingevoerd zijn. De gelijke belastingdruk die nagestreefd wordt, wordt gerealiseerd door middel van invoerheffingen. Het mag dus niet uitmaken voor de consument of een product in het binnenland is geproduceerd, of dat een product in het buitenland is geproduceerd.31 Tegelijkertijd dient een teruggave van btw die verricht wordt bij uitvoer van een goed leiden tot een exacte compensatie van de reeds betaalde btw op dat goed. Er mag dus geen financieel gewin of verlies optreden in de situatie van uitvoer, vergeleken met de situatie van binnenlandse verkoop. Externe neutraliteit leidt dus tot eenzelfde omzetbelastingdruk binnen de grenzen van de Europese Unie. 2.2.3

Het ondernemerschap in de btw

De termen “belastingplichtige” uit de Btw-richtlijn en “ondernemer” uit de Wet OB worden geacht synoniem te zijn.32 Om als ondernemer aangemerkt te worden dient er aan een aantal criteria te worden voldaan. Op grond van artikel 9 Btw-richtlijn is de ondernemer eenieder die onafhankelijk, ongeacht welke plaats, een economische activiteit verricht, ongeacht het doel of resultaat van die activiteit. Het begrip eenieder omvat niet enkel individuen, maar ook rechtspersonen. Voorts omvat het begrip eenieder ook verschillende samenwerkingsverbanden zoals coöperaties, joint-ventures, verenigingen en maatschappen, ongeacht of er sprake is van rechtspersoonlijkheid of niet.33 28

M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.1, p. 14. 29 M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579, paragraaf 2. 30 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 3.2 en 3.3 en S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J. van Norden, C.A. Peeters, Omzetbelasting, studenteneditie 2012-2013, Kluwer: Deventer, 2012, paragraaf 0.0.10. 31 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 1.6.5.4 en M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579, paragraaf 2. 32 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 2.3, p. 60. 33 B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, Sixth Edition, Kluwer: Deventer, 2012, p. 61.

9

Voorbeelden van economische activiteiten worden in lid 1 van artikel 9 Btw-richtlijn weergegeven. Het gaat hier om activiteiten die worden verricht door producenten, handelaren, dienstverleners en om het exploiteren van een zaak. Hoewel artikel 9 Btw-richtlijn weergeeft dat het doel of het resultaat van een economische activiteit niet relevant is, dient dit toch genuanceerd te worden. Een activiteit kan namelijk enkel als een economische activiteit worden bestempeld, indien er sprake is van het duurzaam verrichten van prestaties tegen vergoeding. Bij het afwezig zijn van een vergoeding is er namelijk uiteraard geen sprake van een consumptieve besteding en juist dat is hetgeen de btw beoogt te belasten. Uit HvJ Hong Kong Trade Development Council34 volgt dat degene die enkel om niet presteert geen economische activiteit verricht. Bij een economische activiteit dient er dus sprake te zijn van het streven naar duurzame opbrengst. Ook hierop dient echter enige nuance gemaakt te worden. Uit HvJ Tolsma35 vloeit namelijk voort dat de vergoeding tevens bedongen moet worden. Voorts is er de situatie, bevestigd in HvJ Rompelman36 dat eenieder al kan aangemerkt worden als ondernemer, indien nog niet is aangevangen met het verrichten van prestaties tegen vergoedingen, maar er wel al sprake is van werkzaamheden in verband met de voorbereiding van in de toekomst te verrichten prestaties, waarbij die werkzaamheden dan al aangemerkt worden als een economische activiteit.37 In HvJ Inzo oordeelde het Hof van Justitie dat investeringen in een haalbaarheidsstudie ten behoeve van een onderzoek in hoeverre het in de toekomst verrichten van bepaalde prestaties rendabel zou zijn, al kan worden aangemerkt als een economische activiteit en derhalve kan leiden tot ondernemerschap, zelfs als wordt afgezien van het verrichten van die bepaalde prestaties.38 Naast het feit dat men pas komt tot een economische activiteit indien er sprake is van het verrichten van prestaties tegen een bedongen vergoeding, dient er ook sprake te zijn van een rechtstreeks verband tussen die prestatie en de vergoeding. Deze laatste eis vloeit voort uit HvJ Apple and Pear Development Council.39 Er is sprake van een rechtstreeks verband als de vergoeding betrekking heeft op een individueel aanwijsbaar voordeel.40 2.2.4

Belastbare feiten en de maatstaf van heffing

Om tot belastingheffing te komen dient er sprake te zijn van belastbare feiten. De belastbare feiten voor de btw worden in artikel 2 Btw-richtlijn opgesomd en bestaan uit de levering van goederen, de intracommunautaire verwerving, het verrichten van diensten en het importeren van goederen. Enkele uitzonderingen daargelaten dienen alle transacties om baat te geschieden.41 Artikel 73 van de Btwrichtlijn bepaalt dat met betrekking tot de levering van goederen of het verrichten van diensten de grondslag voor de omzetbelastingheffing de verkregen vergoeding of de te verkrijgen vergoeding omvat door degene die de goederen levert of de dienst verricht. Deze maatstaf van heffing voor de omzetbelasting wordt in de Btw-richtlijn ruimer omschreven dan in de Wet OB.42 Echter komt het

34

HvJ EG 1 april 1982 zaak C-89/81, Hong Kong Trade Development Council. HvJ EG 3 maart 1994 zaak C-16/93, Tolsma. 36 HvJ EG 14 februari 1985 zaak C-268/83, Rompelman. 37 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, Paragraaf 2.3, p. 66. 38 HvJ EG 29 februari 1996 zaak C-110/94, Inzo. 39 HvJ EG 8 maart 1988 zaak C-102/86, Apple and Pear Development Council. 40 HvJ EG 21 maart 2002 zaak C-174/00, Kennemer Golf and Country Club. 41 Uitzonderingen bestaan uit de invoer van goederen (Artikel 2 lid 1 sub d Btw-richtlijn), fictieve leveringen (Artikelen 16, 17 en 18 Btw-richtlijn), fictieve intracommunautaire acquisities (Artikelen 21 en 22 Btw-richtlijn) en fictieve diensten (Artikelen 25, 26, 27 en 29 Btw-richtlijn). 42 Artikel 8 Wet op de omzetbelasting 1968. 35

10

erop neer dat beiden beogen dat de maatstaf van heffing de totale tegenprestatie voor een levering of een dienst omvat.43 Een voor de maatstaf van heffing bij prestaties betreffende betalingen relevant arrest kan men vinden in HvJ Bally.44 Hierin stond de vraag centraal of de betaling via een creditcardmaatschappij de maatstaf van heffing beïnvloedt. De casus ging om een schoenenverkoper die, indien de klant een product met een creditcard wenste te betalen, vijf procent van de vergoeding ingehouden zag worden door de creditcardmaatschappij als vergoeding voor de dienstverrichting van de creditcardmaatschappij. De schoenenverkoper wenste te vernemen of hij btw moest afdragen over het bedrag na aftrek van de commissie of over het gehele bedrag, inclusief de commissie. Het Hof oordeelde dat de maatstaf van heffing ook het ingehouden bedrag omvat. Aldus kan het feit dat de betaling wordt verkregen door tussenkomst van de creditcardmaatschappij geen reden zijn om van een gewijzigde maatstaf van heffing uit te gaan.45 2.2.5

Het recht op aftrek van voorbelasting

Zoals reeds in paragraaf 2.2.1 opgemerkt heeft de ondernemer recht op aftrek van voorbelasting over de aan hem in rekening gebrachte prestaties op grond van Titel X van de Btw-richtlijn. Het recht op aftrek zorgt ervoor dat er geen cumulatie van omzetbetasting optreedt met betrekking tot prestaties binnen ketens van ondernemers. Aldus zorgt het recht ervoor dat de omzetbelastingheffing in principe precies in proportie is tot de prijs in tegenstelling tot een cumulatief omzetbelastingstelsel, waarbij het onmogelijk of zeer lastig is om de exacte belastingdruk vast te stellen. Op grond van artikel 168 Btwrichtlijn is aftrek van voorbelasting enkel mogelijk indien de in rekening gebrachte goederen of diensten aangewend worden om belast te presteren. Artikel 169 Btw-richtlijn vormt hierop een uitzondering waarin onder andere het recht op aftrek van voorbelasting wordt toegekend, terwijl de voorbelasting betrekking heeft op goederen en diensten die aangewend worden ten behoeve van prestaties die onder bepaalde vrijstellingsartikelen vallen. Met betrekking tot financiële prestaties is lid c van artikel 169 Btw-richtlijn relevant wat het recht op aftrek van voorbelasting toekent voor ondernemers die prestaties verrichten die vrijgesteld zijn op grond van artikel 135 lid 1 sub a tot en met f Btw-richtlijn en waarbij de afnemer van die prestaties buiten de Europese Unie is gevestigd. Deze regel lijkt volgens Van Kesteren en Van Hilten46 te bestaan om concurrentieverstoringen te voorkomen tussen ondernemers die vanuit de Europese Unie opereren en ondernemers die buiten de Europese Unie opereren. Het feit dat artikel 168 Btw-richtlijn aangeeft dat enkel voorbelasting aftrekbaar is, voor zover de goederen en diensten waar de voorbelasting betrekking op heeft gebruikt (gaan) worden ten behoeve van het belast presteren, impliceert dat wanneer deze goederen en diensten gebruikt (gaan) worden ten behoeve van het vrijgesteld presteren of om niet presteren, er geen sprake is van het recht op aftrek van voorbelasting. Een ondernemer die goederen en diensten gebruikt ten behoeve van het verrichten van zowel aftrekgerechtigde prestaties als niet-aftrekgerechtigde prestaties, kan op grond van artikel 173, 174 en 175 Btw-richtlijn de voorbelasting aftrekken door een splitsing te maken tussen beide soorten prestaties. De totale omzet aan aftrekgerechtigde prestaties gedeeld door de totale omzet aan alle prestaties vormt het percentage waartegen de voorbelasting aftrekbaar is. Lidstaten mogen overigens op grond van artikel 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn tevens de splitsing van de voorbelasting laten maken op basis van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten.

43

S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J. van Norden, C.A. Peeters, Omzetbelasting, studenteneditie 2012-2013, Kluwer: Deventer, 2012, p. 189. 44 HvJ EG 25 mei 1993 zaak C-18/92, Chaussures Bally SA. 45 HvJ EG 25 mei 1993 zaak C-18/92, Chaussures Bally SA, r.o 16. 46 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 341.

11

Indien een ondernemer naast zijn economische activiteiten ook nog niet-economische activiteiten verricht, dan kan deze ondernemer met betrekking tot de voorbelasting over goederen of diensten ten behoeve van de niet-economische activiteiten, toch het recht op aftrek van voorbelasting hebben. De goederen of diensten moeten dan op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie47 wel dienstbaar zijn aan ofwel ter versterking dienen van de economische activiteiten van de ondernemer. Dit is bijvoorbeeld zo als deze kosten doorberekend worden in de prijzen van de belastbare prestaties van de ondernemer. Alsdan worden deze kosten aangemerkt als algemene kosten en de voorbelasting over deze kosten kan dan meegenomen worden in de proportionele aftrek van artikel 173, 174 en 175 Btw-richtlijn tegen het percentage van de activiteiten die als economische activiteiten aangemerkt worden. 2.3 Vrijstellingen in de btw 2.3.1

Inleiding

Geheel in strijd met het fiscaal neutraliteitsbeginsel kent de Btw-richtlijn vrijstellingen voor bepaalde handelingen, waarbij ondernemers geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Deze paragraaf behandelt deze vrijstellingen. Paragraaf 2.4.2 behandelt de historie, motieven en btw-gevolgen van vrijstellingen. Hierna wordt er in paragraaf 2.4.3 geconcentreerd op de vrijstelling voor betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 2.3.2

De paradox van het Btw-stelsel

2.3.2.1 Inleiding Vrijstellingen in een belastingstelsel worden gekenmerkt door situaties waarin overeenkomstig de uitgangspunten van de wet belasting geheven zou moeten worden, maar er om bepaalde gronden afgezien wordt van belastingheffing.48 Titel IX van de Btw-richtlijn49 geeft vrijstellingen weer voor bepaalde prestaties. Deze vrijstellingen worden veelal onderverdeeld in twee categorieën vrijstellingen. Een onderscheid wordt gemaakt tussen vrijstellingen met het behoud van het recht op aftrek van voorbelasting50 en vrijstellingen zonder het recht op aftrek van voorbelasting. Aangezien er bij de eerste categorie vrijstellingen behoud is van het recht op aftrek van voorbelasting, betekent dat deze categorie niet verstorend werkt. Immers gaat het bij deze categorie vrijstellingen voornamelijk over prestaties betrekking hebbende op het internationaal handelsverkeer waarbij het uiteindelijke verbruik van een goed niet zal plaatsvinden in de lidstaat van uitvoer of in de lidstaat van intracommunautaire levering. Logischerwijs wordt dat goed dan geheel ontlast van btw om in lijn te handelen met het fiscale externe neutraliteitsbeginsel.51 Als het echter gaat om vrijstellingen zonder behoud van recht op aftrek van voorbelasting kunnen we twee scenario’s onderscheiden. Bij het eerste scenario is er sprake van een vrijgestelde prestatie binnen een ondernemersketen waarbij de vrijstelling dus niet plaatsvindt bij de uiteindelijke prestatie aan de consument. Hierbij treedt belastingaccumulatie op, aangezien de vrijgestelde ondernemer de niet-aftrekbare btw doorberekent in zijn verkoopprijs. Hoe vaker een ondernemer die een vrijgestelde prestatie heeft verricht zonder recht op aftrek zich in een ondernemersketen bevindt tussen twee ondernemers die belaste prestaties verrichten waarmee de vrijgestelde prestatie een rechtstreeks 47

HvJ EG 26 mei 2005 Zaak C-465/03, Kretztechnik AG en HvJ 13 Maart 2008 Zaak C-437/06, Securenta. Bijl, M.E van Hilten, D.G van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 217. 49 Artikel 131 t/m 166 Btw-richtlijn. 50 In Nederland is dit type vrijstelling geïmplementeerd in de Wet OB in de vorm van het nultarief van artikel 9 lid 2 sub b Wet OB jo. Artikel 12 en 12a Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting. 51 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 15. 48

12

verband houdt, des te groter wordt het effect van de belastingaccumulatie. Bij het tweede scenario is er sprake van een vrijgestelde prestatie aan het einde van de ondernemersketen. Ofwel: Er is sprake van een ondernemer die vrijgesteld presteert waarbij de consument de afnemer is. In dit scenario wordt de belastingdruk gematigd, aangezien enkel de niet-aftrekbare btw van de ondernemer op de prestatie drukt in tegenstelling tot het eerste scenario, waar naast de niet-aftrekbare btw van een ondernemer, ook de aan de consument in rekening gebrachte btw drukt. Vrijstellingen zonder behoud van het recht op aftrek van voorbelasting werken verstorend, omdat de belastingaccumulatie leidt tot een situatie waarbij de belastingheffing niet meer exact evenredig is aan de prijs.52 Dit is strijdig met het beginsel van fiscale juridische neutraliteit. De btw is een algemene verbruiksbelasting, echter blijft er nu bij de ondernemer die vrijgesteld presteert belasting “hangen”.53 Dit druist volledig in tegen het basisbeginsel van de btw dat enkel de eindverbruiker belast dient te worden.54 Een vrijgesteld presterende ondernemer die bijvoorbeeld genoodzaakt is om veel activiteiten te outsourcen zal ervaren dat de kosten met betrekking tot die activiteiten veel hoger zijn, vergeleken met de vrijgesteld presterende ondernemer die soortgelijke activiteiten veel ‘in-house’55 kan verrichten. Aangezien de keuze tussen outsourcen of in-house verrichten beïnvloed kan worden door de btw-druk, leidt dit verder tot een situatie waarbij er geen optimale allocatie van productiefactoren (arbeid en kapitaal) is. Ondernemers die exact dezelfde prestaties verrichten kunnen feitelijk te maken hebben met een verschillende belastingdruk. Naast het beginsel van de juridische neutraliteit, is dus ook de economische neutraliteit in het geding. 2.3.2.2 Soorten vrijstellingen zonder aftrekrecht Ook in de categorie vrijstellingen waarvoor geen recht op aftrek geldt door middel van artikel 168 Btw-richtlijn, kan weer onderscheid worden gemaakt. Allereerst is er de categorie vrijstellingen voor bepaalde activiteiten die in het belang van de maatschappij zijn. Deze vrijstellingen kunnen verklaard worden doordat de prestaties zich feitelijk min of meer in de particuliere sfeer bevinden.56 Hoewel entiteiten die zulke prestaties verrichten onder het ondernemersbegrip van artikel 9 Btw-richtlijn vallen, wordt het niet wenselijk geacht deze in de btw te betrekken. De entiteiten worden door de vrijstelling zonder het recht op aftrek feitelijk gelijk gesteld met een eindverbruiker en belastingaccumulatie wordt geacht niet of nauwelijks plaats te vinden, integendeel: Er wordt vrijgesteld gepresteerd in de laatste schakel (aan de consument dus) en er vindt matiging van belastingdruk plaats. Verder kunnen er vrijstellingen onderscheiden worden die anders samenloop zouden kennen met andere belastingen. Voorbeelden hiervan zijn de vrijstelling voor kansspelen (artikel 135 lid 1 sub i Btw-richtlijn), de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering (artikel 135 lid 1 sub a Btw-richtlijn) en de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen (artikel 135 lid 1 sub j Btw-richtlijn). Respectievelijk hebben zij te maken met de kansspelbelasting, de assurantiebelasting en de overdrachtsbelasting. Tenslotte zijn er dan de vrijstellingen in de financiële sfeer.57 Deze hebben veelal politiekeconomische of technische gronden. Betalingen die niet verband houden met consumptie dienen 52

Overigens is het voor de consument niet duidelijk dan wel onmogelijk om vast te stellen wat de hoogte van de btw-druk is op een vrijgestelde prestatie. Immers zal er op de factuur van een vrijgestelde prestatie geen btw-bedrag staan. 53 Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 218. 54 HvJ EG 24 oktober 1996 zaak C-317/94, Elida Gibbs, punt 19. 55 L.J.A. Pieterse, Verslag oratie Prof. Mr. Dr. Van Hilten: Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, WFR 2010/596, paragraaf 3. 56 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 239. 57 Artikel 135 lid 1 sub b tot en met g Btw-richtlijn.

13

uiteraard uit een algemene verbruiksbelasting geweerd te worden. Zo kan men denken aan een aankoop van een baar goud of verzamelaarsmunten.58 Er is geen sprake van consumptief verbruik en de geldstroom is derhalve vrijgesteld. Voorts is gebleken dat vrijstellingen met betrekking tot financiële verrichtingen verband houden met een problematische vaststelling van de belastbare grondslag, een problematische vaststelling van het bedrag van de aftrekbare voorbelasting en het verlichten van de prijs van consumentenkrediet.59 In HvJ SUFA stelt het Hof in rechtsoverweging 13 dat de bewoordingen waarmee de vrijstellingen in artikel 13 van de Zesde richtlijn (thans artikel 132 Btw-richtlijn e.v.) zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, omdat die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.60 Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft deze bewoordingen voortdurend herhaald in zijn arresten en baseert uitlegging van vrijstellingen vooral op de doelstellingen van iedere vrijstelling.61 2.3.2.3 De historie van vrijstellingen zonder recht op aftrek Zoals geschetst in paragraaf 2.4.2.1 wordt er met het bestaan van vrijstellingen zonder behoud van aftrek van voorbelasting een vrij forse inbreuk gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit. Desalniettemin is het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting naar aanleiding van het vrijgesteld presteren reeds bij de realisatie van het geharmoniseerd Btw-stelsel in de EEG geïmplementeerd.62 Artikel 10 lid 3 Tweede richtlijn gaf de lidstaten echter nog wel een grote beleidsruimte door de lidstaten zelf vrijstellingen te laten vaststellen “welke zij noodzakelijk achtten”. Deze beleidsruimte diende bij toepassing wel te geschieden pas na raadpleging van de Europese Commissie (Artikel 10 lid 3 jo. Artikel 16 Tweede richtlijn). Er is geen eenduidige grond voor het verlies van het aftrekrecht bij het vrijgesteld presteren. De implementatie van deze systematiek zou te maken kunnen hebben met het feit dat het Btw-stelsel gemodelleerd is naar het reeds in Frankrijk bestaande Btw-stelsel waarbij geen recht op aftrek bestond bij het vrijgesteld presteren.63 Bij onderzoeken in de jaren vijftig van de vorige eeuw naar de manier waarop de omzetbelasting geharmoniseerd zou moeten worden64 werd er in ieder geval wel gewezen op het feit dat een Btw-stelsel zo min mogelijk vrijstellingen zou moeten kennen om economisch zo neutraal mogelijk te blijven.65 Desalniettemin geschiedde implementatie waarbij de Toelichting op Artikel 11 lid 2 Tweede Richtlijn (waarin bepaald werd dat “niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen”) aangaf dat het toekennen van aftrek van voorbelasting welke verband houden met vrijgestelde prestaties zou leiden tot vele administratieve

58

M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer: Deventer, 1992, p. 21. Zie HvJ 19 april 2007, Velvet Steel Immobilien, C-455/05 en Ben Terra en Julie Kajus, A guide to the European Vat Directives, Volume 1, IBFD 2011, p. 889. 60 HvJ 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Instanties, C-348/87. 61 Zie o.a HvJ 5 Juni 1997, SDC, C-2/95, HvJ 28 oktober 2010, AXA UK plc, C-175/09, HvJ 19 juni 2012, Deutsche Bank, C-44/11 en A. van Dongen, De harmonisatie van de BTW, proefschrift ter verkrijging van de graad van doctor aan de Universiteit van Tilburg, Haarlem, 2007, p. 384. 62 Artikel 10 lid 3 en artikel 11 Tweede richtlijn. 63 Bijl, M.E van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 218 en M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 177. 64 Europese Commissie, 1962: Algemeen rapport van de subgroepen A,B en C, ingesteld ter bestudering van de verschillende mogelijkheden tot harmonisatie van de omzetbelastingen; kortweg: ABC-rapport. 65 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 177. 59

14

complicaties, aangezien er dan een grote groep ondernemers zou bestaan die continu crediteurs van de fiscus zouden zijn. Tevens zou dit strijdig zijn met het algemene karakter van het Btw-stelsel.66 Van Hilten en van Vliet geven aan dat juist door het ontbreken van het aftrekrecht er administratieve complicaties ontstaan. Elke ondernemer die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht zal namelijk exact haar “input” moeten toerekenen aan ofwel de belaste, ofwel de vrijgestelde prestaties. Hiernaast kunnen dan ook nog algemene kosten bestaan, waarbij de op de algemene kosten betrekking hebbende btw pro rata afgetrokken moet worden.67 Juist het ontbreken van het aftrekrecht naar aanleiding van vrijgesteld presteren is dus inderdaad de boosdoener van het ontstaan van administratieve complicaties. Het argument dat het toekennen van aftrekrecht strijdig zou zijn met het algemene karakter van het Btw-stelsel wordt door van Hilten en van Vliet afgedaan met de opmerking dat er dan in het geheel geen vrijstellingen ingevoerd hadden moeten worden, zodat er in het geheel geen strijdigheid zou bestaan met het algemene karakter van de btw.68 Het (toch al nogal onduidelijke) argument van strijdigheid met het algemene karakter van de btw lijkt in ieder geval kant noch wal te raken. Een betere verklaring voor het bestaan van vrijstellingen zonder recht op aftrek lijkt eerder gevonden te kunnen worden in het feit dat vrijstellingen vrijwel uitsluitend betrekking hebben op diensten en dat ten tijde van de realisatie van het Btw-stelsel ondernemers die voornamelijk diensten verrichtten zeer weinig input-btw hadden. Dit betekent in de praktijk dat de belastingaccumulatie zeer gering zal zijn of dat er sprake is van belastingmatiging indien de vrijgesteld presterende ondernemer zich in de laatste schakel van de ondernemersketen bevindt. De aanname dat de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht veelal weinig tot geen input-btw kent is thans echter een onjuiste, achterhaalde veronderstelling.69 Uit de ontstaansgeschiedenis van de Wet OB kan ook geen eenduidige grond aangewezen worden voor het verlies van het aftrekrecht bij vrijgesteld presteren. Uiteraard is het zo dat Nederland bij de parlementaire behandeling van de Wet OB al voor een voldongen feit, zijnde de Tweede richtlijn die geïmplementeerd moest worden, stond. Een mogelijke implementatie van een regeling met een optie tot belastingheffing bij vrijgesteld presteren en dús een mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting bij vrijgesteld presteren werd door de Nederlandse regering afgeschoten met het argument dat dat de btw enkel zou compliceren.70 Van Hilten en van Vliet geven aan dat het aannemelijk is dat de ware redenen om een dergelijke regeling af te wijzen van budgettaire aard zijn. 2.3.3

De vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn

Artikel 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn stelt de volgende handelingen vrij: “handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen;” Het equivalent in de Wet OB van dit artikel stelt in artikel 11 lid 1 sub j 2˚ de volgende diensten vrij:

66

M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 178. 67 Zie artikel 173 Btw-richtlijn en artikel 15 lid 6 Wet op de omzetbelasting 1968. 68 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 178. 69 Zie bijvoorbeeld Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.4. en Bijl, M.E van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 219. 70 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999, p. 179.

15

“de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourant-verkeer ,deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;” De bepaling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn omvat verschillende handelingen waarvan bij het onderwerp van moderne betalingsvormen voornamelijk rekening-courantverkeer, betalingen en overmakingen relevant zijn. Deze termen laten weinig tot de verbeelding over, dit in tegenstelling tot de term “handelingen betreffende”. Als men deze bepaling leest zal men al snel tot de conclusie komen dat er niet exact wordt weergegeven om welke handelingen het nu gaat. Hoewel de term niet leidt tot volstrekte duidelijkheid en gemakkelijk op verschillende manieren te interpreteren is, geven Kesteren en van Hilten aan dat een exacte omschrijving van bepaalde handelingen ook niet ideaal is.71 In het bijzonder als een bepaling betrekking heeft op toestanden die zich kenmerken door voortdurende ontwikkelingen, is een ruime omschrijving noodzakelijk om actueel te blijven. Bovendien geven Kesteren en van Hilten aan dat bijvoorbeeld een opsomming van alle prestaties die onder de vrijstelling van het betalingsverkeer vallen onbegonnen werk is. Een ruime omschrijving lijkt dus een logische oplossing. Echter heeft een ruime omschrijving ook zijn nadelen. De vraag is of de ruime omschrijving de snelle ontwikkelingen nog wel kan bijbenen, waardoor het onduidelijk kan blijven wat er nu wel en wat er nu niet onder de vrijstelling valt, waarbij er in de Europese Unie tevens sprake kan zijn van verschillende uitleggingen van de vrijstelling. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft de afgelopen jaren invulling moeten geven aan de term “handelingen betreffende”.72 Daarvoor leek het erop dat de term in ieder geval handelingen inhield die “strikt noodzakelijk zijn om het rekening-courantverkeer uit te voeren”.73 In 1997 heeft het Hof van Justitie in de zaak SDC gewezen dat het moet gaan om handelingen die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de onderhavige handeling. 2.4

Conclusie

De btw is een algemene verbruiksbelasting die consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren.74 Naast overduidelijke budgettaire motieven worden de rechtsgronden voor de btw gevonden in het feit dat consumptie draagkracht vertegenwoordigt. De heffing geschiedt door middel van een non-cumulatief cascade stelsel waardoor enkel de eindverbruiker belast wordt. Dit stelsel bewerkstelligt dat de uiteindelijke belastingdruk transparant is in tegenstelling tot een cumulatief stelsel, waarbij het vaststellen van de uiteindelijke belastingdruk zeer problematisch is. Het stelsel van belasting op toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting is in principe geheel in lijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Het fiscale neutraliteitsbeginsel houdt in dat een belasting neutraal dient te zijn in bepaalde verhoudingen. Aangezien één van de hoofddoelen van de Europese Unie het realiseren van een interne markt is en dat het harmoniseren van de omzetbelastingstelsels één van de middelen is om dit doel te bereiken, is het noodzakelijk een zo neutraal mogelijk omzetbelastingstelsel te hebben in de Europese Unie. Een bepaalde btw-behandeling mag niet tot een situatie leiden waarin ondernemers die soortgelijke prestaties verrichten verschillend behandeld worden. Voorts dient de belastingdruk op soortgelijke goederen hetzelfde te zijn ongeacht de lengte van het productie- of distributieproces en ongeacht de herkomst van de goederen. De intenties van de EEG en later de EG en de EU zijn vastgelegd in verdragen. Zo is dit tevens het geval met betrekking tot de doelstelling van het streven naar in eerste instantie een

71

M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2012, p. 263. HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, HvJ EG 13 december 2001, CSC, C-235/00 en HvJ EG 28 oktober 2010, AXA UK plc, C-175/09. 73 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer: Deventer, 1992, p. 101. 74 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 15. 72

16

gemeenschappelijke markt, en later het streven naar een interne markt. De verdragen hebben steevast aangegeven op welke manier dit dient te geschieden en de intentie tot harmonisatie op het gebied van de omzetbelasting en de wettelijke grondslag voor die harmonisatie, alsook het belang van het fiscale neutraliteitsbeginsel is nog altijd terug te vinden in het VwEU. De Btw-richtlijn kent een reeks vrijstellingen voor prestaties, waarbij voorbelasting die betrekking heeft op die vrijgestelde prestaties niet aftrekbaar is. Het verlies van het aftrekrecht houdt in dat er ofwel belastingaccumulatie optreedt, dan wel sprake is van belastingmatiging. De mogelijkheid tot belastingaccumulatie leidt tot een situatie waarbij belastingheffing niet meer exact evenredig is aan de prijs, wat strijdig is met het fiscale juridische neutraliteitsbeginsel. Tevens werkt dit concurrentieverstorend, daar er sprake kan zijn van ondernemers die exact dezelfde prestaties verrichten, terwijl de prestaties onderhevig zijn aan een verschillende belastingdruk. Voorts is het verlies van het aftrekrecht tegenstrijdig met economische doelstellingen van de Europese Unie: Er is namelijk geen sprake van een optimale allocatie van productiefactoren, doordat het verlies van aftrekrecht de keuze tussen outsourcen en in-house verrichten kan beïnvloeden. Er is geen eenduidige grond voor het verlies van het aftrekrecht bij vrijgestelde prestaties. Het feit dat het Btw-stelsel gemodelleerd is naar het reeds bestaand Franse Btw-stelsel lijkt de enige (prille) achtergrond te zijn. Het feit dat de vrijstellingen voornamelijk betrekking hebben op prestaties die geen of zeer weinig input-btw hebben zou een juister motief kunnen zijn, echter is dit niet meer het geval vandaag de dag. De vrijstelling voor het betalingsverkeer bevindt zich in artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. Relevant voor moderne betalingsmethoden is de vrijstelling voor “handelingen betreffende” rekeningcourantverkeer, overmakingen en betalingen. De term “handelingen betreffende” is een redelijk ruim te interpreteren term en het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft invulling moeten geven aan deze term, onder andere in HvJ SDC. Hieruit blijkt dat het in ieder geval moet gaan om handelingen die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de onderhavige handeling.

17

Hoofdstuk 3

De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer 3.1

Inleiding

De bepaling die de vrijstelling voor het betalingsverkeer inhoudt is een ruim interpreteerbare bepaling. Een eigenschap van een ruim interpreteerbare bepaling is dat er doorgaans veel jurisprudentie aan te pas zal moeten komen, zodat de bepaling in combinatie met het rechtersrecht steeds bijbeent met ontwikkelingen en veranderingen van hetgeen de bepaling betrekking op heeft. Jurisprudentie omtrent de vrijstelling voor het betalingsverkeer gaat voornamelijk over de reikwijdte van de vrijstelling. Dit hoofdstuk zal ingaan op welke gevolgen de jurisprudentie heeft gehad op de reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer. Achtereenvolgens zal HvJ SDC75 (3.2), HvJ CSC76 (3.3), HvJ Everything Everywhere77 (3.4), HvJ Nordea78 (3.5), Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 (3.6) en UK Court of Appeal Bookit Ltd.79 (3.7) behandeld worden, waarna afgesloten wordt met een conclusie in paragraaf 3.8. 3.2

Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van automatiseringsdiensten

3.2.1

Inleiding

HvJ SDC is een arrest waarbij een prejudiciële beslissing werd verlangd in een geschil tussen Sparekassernes Datacenter (SDC) en het Deense Ministerie van Belastingheffing (Skutteministeriet) over de uitlegging van de vrijstellingen van artikel 13 B sub d onderdelen 3 tot en met 5 van de Zesde Richtlijn (thans artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn). SDC is een Btw-plichtige vereniging. De meeste leden van SDC zijn (spaar)banken. SDC verricht ten behoeve van haar leden en andere cliënten die op haar netwerk aangesloten zijn diensten omtrent betalingstransacties, advies omtrent en handel in waardepapieren, beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Verder verricht SDC administratieve werkzaamheden voor haar leden. De activiteiten die SDC verrichtte, geschiedden geheel of gedeeltelijk elektronisch en betroffen activiteiten die de grootste financiële instellingen zelf via hun eigen computercentra verrichten. Een typische dienst van SDC bestond uit een aantal componenten waarbij het geheel de dienst vormde die de banken en de cliënten van de banken verricht wensten te zien. SDC ontving de vergoeding voor de verrichte diensten van de (spaar)banken en niet van de cliënten van die banken. SDC verrichte pas diensten, nadat zij daarvoor opdracht had gekregen van een bank, een cliënt van de bank, of van andere personen die als gevolg van een overeenkomst met de cliënt van de bank transacties, zoals betalingen, mochten eisen. De cliënten van de banken konden pas opdrachten geven aan SDC, zodra zij deze mogelijkheid hadden verkregen van de bank door bijvoorbeeld het uitgeven van een bankpas aan de cliënt van de bank. Hiermee kon de cliënt transacties verrichten, waarbij SDC diensten verrichtte om deze transacties uit te voeren. Een voorbeeld van andere personen die SDC diensten kon laten verrichten was als deze andere personen een machtiging van de cliënt van de bank hadden gekregen tot betaling via automatische incasso. De cliënten en de andere personen gingen echter niet een verbintenis aan met

75

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95. HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00. 77 HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09. 78 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10. 79 UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912. 76

18

SDC en de naam van SDC werd zelfs niet meegedeeld aan hen. SDC handelde namelijk in naam van de (spaar)banken. In eerste instantie verklaarde de distriktstoldkammer (het plaatselijke douanekantoor) en de Told- og Skattestyrelse (de douane- en belastingdirectie), in antwoord op vragen van SDC of haar activiteiten vrijgesteld waren, bevestigend. De Momsnaevn (de administratieve beroepsinstantie die bevoegd is inzake BTW) week echter van die verklaring af en besliste dat geen enkele activiteit van SDC onder de vrijstelling viel. Hierop ging SDC in beroep bij het Ostre Landsret (Hooggerechtshof van OostDenemarken) welke besloten heeft prejudiciële vragen te stellen naar aanleiding van de procedure.80 3.2.2

Behandeling van de zaak

3.2.2.1 Inleiding Het Hof van Justitie van de Europese Unie werd om een prejudiciële beslissing gevraagd omtrent in wezen de volgende kwestie: -

Dient artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn zo te worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de Btw, wanneer die diensten bijdragen aan de uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht?81

Het Hof verwijst allereerst direct naar het feit dat het vaste rechtspraak is dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven, strikt dienen te worden uitgelegd en verwijst zoals wel vaker naar rechtsoverweging 13 van HvJ SUFA. Tevens geeft het Hof aan dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn die in het algemene kader van het bij die richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst. Voorts stelt het Hof vast dat de bepalingen in kwestie niet enkel grammaticaal geïnterpreteerd kunnen worden, omdat bij vergelijking van verschillende taalversies sprake is van terminologische verschillen omtrent de uitdrukking “handelingen betreffende”. Het Hof geeft aan dat men voor opheldering van die betekenis moet kijken naar de context waarin de uitdrukking wordt gebruikt en tevens daarbij de structuur van de Btw-richtlijn in acht dient te nemen. In wezen geeft het Hof in rechtsoverweging 21 en 22 aan dat er sprake zal zijn van teleologische interpretatie en systematische interpretatie. Voordat het Hof de onderdelen van de kwestie gaat behandelen, behandelt het eerst de aangevoerde argumenten van beide partijen. Allereerst voert het Deense Ministerie van Belastingheffing aan dat, zouden de activiteiten van SDC onder de vrijstelling vallen, het voor haar onmogelijk zou zijn om elke afzonderlijke dienst van SDC te controleren en deze af te bakenen tussen diensten die niet in de vrijstelling vallen en diensten die wél in de vrijstelling vallen. Het Hof geeft echter aan dat artikel 135 Btw-richtlijn zélf de mogelijkheid geeft om nadere voorwaarden te verbinden aan de toepassing van de vrijstelling als het gaat om “een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.” De afwezigheid van enige nadere voorwaarden in de Deense wet kan niet tot gevolg hebben dat een belastingplichtige het recht op vrijstelling wordt ontzegd.82 Tenslotte wordt in rechtsoverweging 29 vastgesteld dat de door zowel SDC als door het Deense Ministerie van Belastingheffing aangevoerde argumenten van concurrentievervalsing niet relevant zijn voor de beantwoording van de gestelde prejudiciële vragen.

80

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 1 t/m 15 en V-N 1997/2606. HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 16. 82 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 25. 81

19

3.2.2.2 De hoedanigheid van het subject en de wijze van het verrichten van activiteiten Met dit deelonderwerp wenst de verwijzende rechter in feite te vernemen of artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd, dat de vrijstelling afhankelijk is van de voorwaarde dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van een instelling, een bepaald type rechtspersoon, of geheel of gedeeltelijk, op een bepaalde wijze. Alvorens in te gaan op hoe het Hof dit deelonderwerp behandelt, lijkt het antwoord op het eerste deel van de vraag voor de hand liggend, aangezien het Btw-stelsel een objectieve belasting is (zie hoofdstuk 2). Dit wil zeggen dat het in principe niet uitmaakt wie degene is die de handelingen verricht.83 De vrijstelling is gekoppeld aan de prestatie en niet aan de persoon die de prestatie verricht.84 Het Hof geeft voor wat betreft het eerste deel van de vraag aan dat de aanwezige partijen het eens zijn dat de hoedanigheid van een dienstverlener niet automatisch kan leiden tot niet-toepassing van de vrijstelling. De partijen zijn het met elkaar eens dat voor de vraag of een vrijstelling toegepast dient te worden, de soort van handeling relevant is en niet degene die de handeling verricht. Dit komt overeen met de grammaticale interpretatie van de bepaling: Er wordt een soort handeling vrijgesteld en niet enkel bepaalde personen die de handeling verrichten. De wijze waarop de handeling verricht wordt is volgens het Deense Ministerie van Belastingheffing, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie in casu wél relevant. Aangezien er sprake is van slechts elektronische diensten die SDC verricht, kan men volgens deze partijen niet spreken van handelingen die onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btwrichtlijn vallen.85 Het Hof geeft echter aan dat de bepalingen niet aangeven dat de handelingen op een bepaalde wijze verricht moeten worden. Het feit dat een dienst volledig elektronisch wordt verricht heeft geen invloed op de vraag of die dienst onder de vrijstelling valt. De aard van de dienstverrichting heeft echter wel belang bij de vraag of deze onder de vrijstelling valt. Het Hof geeft aan dat handelingen die slechts technische en elektronische bijstand verrichten aan degene die de functies verricht die essentieel en kenmerkend zijn voor de in artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btwrichtlijn bedoelde handelingen niet vallen onder de vrijstelling.86 3.2.2.3 De contractuele relaties tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger Dit deelonderwerp gaat in op de vraag in hoeverre de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn afhankelijk is van de contractuele relatie tussen de verrichter van de dienst en degene die de dienst ontvangt. SDC stelt dat de vrijstelling ook van toepassing is in het geval dat een dienstverrichter geen contractuele relatie heeft met de ontvanger van de dienst, maar wel in naam handelt van degene waarmee de dienstontvanger wél een contractuele relatie heeft. Het Deense Ministerie van Belastingheffing stelt daarentegen dat met betrekking tot het toepassen van de vrijstellingen in casu het wel degelijk doorslaggevend is of er sprake is van een contractuele relatie tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger. Indien deze relatie niet bestaat, dan kan ook geen toepassing vinden van de vrijstelling, aldus het Deense Ministerie van Belastingheffing.87 Als men naar de bewoordingen van de bepalingen kijkt, ziet men al snel dat er niet gerefereerd wordt naar contractuele relaties. Het Hof merkt allereerst op dat overmakingen gekenmerkt worden doordat zij een wijziging brengen in de rechtsbetrekking en de financiële relatie tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun bank(en) en eventueel tussen de banken onderling. Het feit dat de contractuele banden bestaan tussen de bank en haar cliënt en niet tussen het computercentrum 83

Een uitzondering hierop is bijvoorbeeld artikel 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn. Bijl, M.E van Hilten, D.G van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3de druk, Kluwer: Deventer, 2001, p. 221. 85 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 36. 86 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 37. 87 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 41. 84

20

en de cliënt, beperkt de rol van het computercentrum niet. Als artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn enkel betrekking had op de dienst die een financiële instelling aan haar uiteindelijke cliënt levert, zouden enkel bepaalde verrichtingen van de handelingen betreffende overmakingen kunnen worden vrijgesteld. De vrijstelling zou dan zo strikt geïnterpreteerd worden, terwijl dit niet overeenkomt met de grammaticale interpretatie.88 Zoals gezegd, wordt er namelijk in de bepaling niet gerefereerd naar contractuele relaties. Het Hof concludeert dat de bepaling ruim genoeg is “om ook de door andere marktdeelnemers dan de banken verrichte diensten te omvatten, die bestemd zijn voor andere personen dan de uiteindelijke cliënten van de banken”.89 Met andere woorden: Ook de ondernemer die niet een contractuele relatie heeft met een cliënt van een bank, kan bijvoorbeeld bij een overmaking toch vallen onder de vrijstelling met betrekking tot de verrichte diensten. 3.2.2.4 De aard van de door SDC verrichte diensten Dit deelonderwerp behandelt de vraag of het voor de toepassing van de vrijstellingen relevant is of een dienst slechts gedeeltelijk wordt verricht, dan wel slechts bepaalde handelingen worden verricht, die noodzakelijk zijn voor de verrichting van de financiële dienst als geheel. Bij de behandeling wordt onderscheid gemaakt tussen: -

De handelingen door SDC in het kader van een overmaking. De overige handelingen van SDC, zijnde advies betreffende en handel in waardepapieren.

Het Hof geeft aan dat de bewoordingen van de bepaling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn niet met zich mee brengen dat facturering relevant is voor de toepassing van de vrijstelling. Om als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn gekwalificeerd te kunnen worden “moeten de door een computercentrum verrichte diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een overmaking of betaling vormen. Om als een ‘handeling betreffende overmakingen’ te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen.”90 De diensten van SDC bestaande uit adviezen betreffende waardepapieren worden door het Hof uitgesloten van de vrijstelling met het argument dat het hier enkel gaat om het ter beschikking stellen van informatie.91 De diensten van SDC bestaande uit de handel in waardepapieren kunnen wél vallen onder de vrijstelling. 3.2.3

Uitspraak

Het Hof verklaart voor recht dat toepassing van de vrijstellingen van artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn niet afhankelijk is van de hoedanigheid van degene die de handelingen verricht en van de wijze waarop de handelingen verricht worden. Dezelfde vrijstellingen zijn niet afhankelijk van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een ondernemer die een rechtsbetrekking heeft met de uiteindelijke cliënt van de bank. artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn moet voorts worden uitgelegd, dat de handelingen betreffende overmakingen en betalingen en de handelingen inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren ook door een 88

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 53 t/m 56. HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 56. 90 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 64 en 66. 91 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 69. 89

21

computercentrum verrichte handelingen bevatten, indien deze handelingen een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen. Het enkel ter beschikking stellen van financiële informatie aan banken en andere personen valt in ieder geval niet onder de vrijstellingen van artikel 135 lid 1 sub d tot en met sub f Btw-richtlijn. Ten slotte belet het enkele feit dat de facturering van een dienst wordt verricht door een derde niet dat de handeling waarop zij betrekking heeft kan worden vrijgesteld. 3.3

Reikwijdte financiële vrijstelling ten aanzien van callcenterdiensten

3.3.1

Inleiding

HvJ CSC Financial Services is een arrest waarbij een prejudiciële beslissing werd verlangd in een geschil tussen CSC Financial Services Ltd. (hierna: CSC) en de Commissioners of Customs and Excise (hierna: “de Commissioners”). Het is een belangrijk arrest, aangezien de criteria voor de toepassing van de vrijstelling voor het betalingsverkeer van HvJ SDC in deze zaak worden toegepast, omdat de handel in waardepapieren verrichtingen inhouden die de rechtsverhouding en de financiële relaties tussen partijen wijzigen, en die vergelijkbaar zijn met de verrichtingen bij een overmaking of een betaling.92 CSC verrichte call center-diensten voor financiële instellingen. CSC nam alle contacten van de financiële instelling met het grote publiek met betrekking tot de verkoop van bepaalde financiële producten op zich, vanaf het verzoek om informatie over bepaalde financiële producten tot aan de verkoop van de financiële producten. CSC verrichtte de verkoop van de financiële producten echter niet, deze werden door een andere (niet aan CSC gelieerde) maatschappij verricht. De communicatie die CSC verrichtte bestond enkel uit het verschaffen van informatie. De communicatie bestond overeenkomstig de nationale wetgeving niet uit het verstrekken van adviezen. Ten slotte bestonden de werkzaamheden van CSC uit het verwerken en controleren van aanvraagformulieren van consumenten ten behoeve van deelname aan het aangeboden financieel product. CSC verwerkte tevens opzeggingsformulieren van consumenten met betrekking tot het financieel product. Het financieel product zelf werd aangeboden door Sun Alliance. CSC verrichtte de diensten dan ook jegens Sun Alliance, waarbij Sun Alliance de diensten vergoedde in de vorm van een tarief bestaande uit een vast gedeelte en een variabel gedeelte, afhankelijk van het aantal telefoongesprekken en transacties.93 CSC betoogde dat de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn tevens haar werkzaamheden omvatten, daar haar diensten een specifieke en essentiële rol vervulden in de uitgifte van waardepapieren. De Commissioners waren echter van mening dat artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn enkel prestaties omvat betreffende de uitgifte van waardepapieren en niet de door een derde (CSC) voor rekening van de aanbieder van het financiële product (Sun Alliance) ondernomen voorafgaande stappen omvat.94 De High Court of Justice (England and Wales) heeft de zaak geschorst en het Hof van Justitie van de Europese Unie om een prejudiciële beslissing verzocht, aangezien het hier ging om de vraag op welke wijze bepaalde vrijstellingen uit de Zesde richtlijn uitgelegd moesten. 3.3.2

Behandeling van de zaak

3.3.2.1 Prejudiciële vragen De prejudiciële vraag wordt onderverdeeld in twee delen, waarbij het eerste betrekking heeft op de uitlegging van de bewoordingen ‘handelingen inzake’ en het tweede betrekking heeft op de uitlegging van de bewoordingen ‘bemiddeling inzake’. Aangezien voor dit onderzoek enkel de eerste vraag

92

HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00, r.o 27 en 28. HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00, r.o 6 t/m10. 94 HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00, r.o 12 en 13. 93

22

relevant is zal de tweede niet behandeld worden. De High court of Justice (England and Wales) verzocht het Hof antwoord te geven op de volgende vraag95: Geldt het begrip ‘handeling inzake waardepapieren’ uitsluitend voor een handeling waardoor de wettelijke rechten of verplichtingen van partijen met betrekking tot het waardepapier worden gewijzigd? 3.3.2.2 Uitspraak Zowel de regering van het Verenigd Koninkrijk, als de Europese Commissie geven in de bij het Hof ingediende opmerkingen aan dat het motief van het bestaan van vrijstellingen voor financiële prestaties is gelegen in het feit dat er met betrekking tot die prestaties waarderingsmoeilijkheden bestaan. Administratie- en beheersdiensten - zoals CSC verricht - kennen deze waarderingsmoeilijkheden niet, zodat deze diensten volgens het Verenigd Koninkrijk dan ook niet onder de vrijstelling behoren te vallen. Bovendien is het zo dat wanneer deze diensten met betrekking tot bepaalde handelingen beschreven in artikel 135 lid 1 sub b, c en g Btw-richtlijn, wél vrijgesteld zijn, dit uitdrukkelijk wordt bepaald in die artikelen. 96 Het Hof laat in de beoordeling van de eerste deelvraag rechtsoverweging na rechtsoverweging uit HvJ SDC de revue passeren. Dat is niet onlogisch: In rechtsoverweging 27 en 28 stelt het Hof vast dat de strekking van HvJ SDC, hoewel in die zaak betalingen en overmakingen centraal stonden, tevens geldt voor de handelingen inzake waardepapieren. De criteria die vastgesteld zijn in HvJ SDC worden volledig op deze zaak toegepast voor de eerste deelvraag. Vrij snel komt het Hof dan ook tot de uitspraak dat de bewoordingen ‘handelingen inzake waardepapieren’ duiden op handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen inzake waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan. De ‘handelingen inzake waardepapieren’ duiden dus niet op diensten waarbij enkel informatie over een financieel product wordt verstrekt en waarbij de verzoeken om inschrijving op het financieel product in ontvangst worden genomen en worden verwerkt, zonder dat daarbij ook de uitgifte van het financieel product wordt verricht. 3.4

Reikwijdte vrijstelling voor het betalingsverkeer met betrekking tot de betaling van telefoonrekeningen

3.4.1

Inleiding

Everything Everywhere Ltd. (hierna: Everything Everywhere) is een telecombedrijf dat telecommunicatiediensten verricht in het Verenigd Koninkrijk. Klanten van Everything Everywhere kunnen met betrekking tot een bepaalde periode de telecommunicatiediensten vergoeden door vooruit te betalen middels creditering van hun klantenrekening. Hiernaast kunnen zij opteren voor betaling achteraf, dus betaling nadat de periode is verstreken. Bij deze laatste optie kan een klant kiezen uit diverse betalingsmogelijkheden: 1) Per incasso via het ‘Direct Debit-systeem’. 2) Door overmaking via het Bankers’ Automated Clearing System (geautomatiseerd clearingstelsel van de banken in het Verenigd Koninkrijk (BACS)) (hierna: ‘BACSovermaking’). 3) Door middel van een debet- of kredietkaart, via de telefoon of via het internet. 4) Via een derde die optreedt als tussenpersoon die bevoegd is om de betaling te ontvangen, bijvoorbeeld aan het loket van een postkantoor. 5) Per cheque die met de post wordt verstuurd. 95 96

HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00, r.o 14. HvJ EG 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235-00, r.o 18.

23

6) Aan het loket van een filiaal van de bank van Everything Everywhere, ten gunste van de bankrekening van Everything Everywhere. Wanneer een klant opteert voor betalingsmogelijkheid 1) of 2) wordt hem geen extra kosten in rekening gebracht. Echter, wanneer een klant betaalt via betalingsmogelijkheid 3), 4), 5) of 6) kost hem dat 3 Pond. Deze 3 Pond zal dan op de factuur van de volgende periode verschijnen. De kosten van 3 Pond worden door Everything Everywhere ‘separate payment handling charge’ (heffing voor afzonderlijke betalingsafwikkeling; hierna: ‘SPHC’) genoemd. Everything Everywhere is van mening dat de SPHC gezien moet worden als een betaling voor een aparte prestatie, zijnde betalingsverwerking. Everything Everywhere is dan ook van mening dat deze prestatie is vrijgesteld krachtens artikel 13 B sub d Zesde richtlijn (thans artikel 135 lid 1 Btwrichtlijn). De Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (hierna: ‘Commissioners’) deelde deze mening niet en dit leidde ertoe dat de zaak bij het VAT and Duties Tribunal97 behandeld werd. Het VAT and Duties Tribunal oordeelde dat de betalingsverwerkingsprestatie niet onder de vrijstelling viel en zodoende belandde de zaak bij het High Court of Justice of England and Wales. Deze concludeerde dat de uitspraak in deze zaak afhing van de uitlegging van hetgeen is uitgesproken in HvJ SDC en schorste de zaak om prejudiciële vragen te stellen bij het Hof van Justitie van de Europese Unie. 3.4.2

Behandeling van de zaak

3.4.2.1 Prejudiciële vragen Het High Court of Justice of England and Wales verlangde een antwoord op een reeks prejudiciële vragen welke in essentie neerkomen op de vraag of de SPHC een tegenprestatie is voor een door Everything Everywhere aan haar klanten verrichte dienst, die vrijgesteld is krachtens artikel 135 lid 1 sub b Btw-richtlijn of krachtens artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn en of deze dienst beschouwd moet worden als een aparte dienst, afzonderlijk van het aanbieden van telecommunicatiediensten.98 3.4.2.2 Beantwoording van de prejudiciële vragen Het Hof wijst direct op het feit dat, indien de SPHC-dienst niet te onderscheiden is van de hoofddienst bestaande uit telecommunicatiediensten, er sprake is van één prestatie. Het Hof behandelt dus als eerst de laatste prejudiciële vraag: Is de SPHC voor de btw een tegenprestatie voor een van de telecommunicatiediensten onderscheiden dienst bestaande uit betalingsverwerking? Om deze vraag te beantwoorden dient de uitspraak van het CPP-arrest99 gevolgd te worden. Uit HvJ CPP volgt dat wanneer er sprake is van een combinatie van prestaties, het startpunt is dat elke prestatie als een afzonderlijke prestatie gezien moet worden. Echter, als de prestaties zo nauw met elkaar verbonden zijn, zodat de prestaties objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarbij splitsing van die handeling kunstmatig zou zijn, dan moeten die prestaties als één prestatie beschouwd worden. De vaststelling dat er sprake is van één enkele ondeelbare economische handeling dient te worden bezien vanuit de benadering van de afnemer. Het Hof van Justitie geeft hierbij aan dat het hier gaat om de benadering van de ‘modale consument’. Bovendien geeft het Hof in CPP (en in HvJ Everything Everywhere100) aan dat wanneer er sprake is van één enkele ondeelbare economische handeling, de bijkomstige diensten het fiscale lot van de hoofddienst volgen. De bijkomstige diensten worden als het ware geabsorbeerd in de hoofddienst. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend, wanneer deze dienst voor de afnemers geen doel op zich is, maar 97

Het Tribunal is vergelijkbaar met de rechtbank in Nederland. HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09, r.o 18. 99 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96. 100 HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09, r.o 19 e.v. 98

24

eerder een middel is om de hoofddienst van de combinatie van prestaties zo aantrekkelijk mogelijk te maken.101 Ten slotte dient ook de identificatie van een hoofddienst in een combinatie van prestaties te geschieden uit het oogpunt van de ‘modale consument’, waarbij vastgesteld moet worden wat de kenmerkende elementen van de handeling zijn en waarbij met alle omstandigheden waarin zij plaatsvindt rekening gehouden moet worden.102 Als hetgeen is vastgesteld in CPP toegepast wordt op de diensten van Everything Everywhere, dan worden allereerst de telecommunicatiediensten vastgesteld en de betalingsverwerkingsdiensten. Het startpunt is dan dat deze als afzonderlijk dienen te worden beschouwd. Nu is het echter de vraag of de modale consument deze beide diensten ziet als één economisch ondeelbare handeling, of dat de modale consument twee verschillende prestaties ziet. Het Hof oordeelt dat de modale consument de betalingsverwerkingsdiensten niet beschouwt als een doel op zich. Bovendien oordeelt het Hof dat de betalingsverwerkingsdiensten logischerwijs niet apart van de telecommunicatiediensten afgenomen kunnen worden. Het Hof oordeelt voorts dat de verschillende mogelijkheden tot betaling enkel de afnemers in de gelegenheid stelt de verplichtingen jegens Everything Everywhere op een eenvoudigere wijze te voldoen.103 Deze mogelijkheden leiden volgens het Hof ertoe dat Everything Everywhere de omvang van haar hoofddienst kan vergroten.104 Ten slotte is het feit dat de betalingsverwerkingsdienst apart wordt gespecificeerd op de factuur, hoewel met alle omstandigheden waarin de handelingen plaatsvinden rekening gehouden moet worden, niet doorslaggevend. 3.4.3

Uitspraak

De vergoeding die een afnemer van Everything Everywhere betaalt naar aanleiding van een keuze voor een bepaalde betalingsmethode vormt geen tegenprestatie voor een dienst die onderscheiden en onafhankelijk is van de hoofddienst. De diensten van Everything Everywhere worden door het Hof beschouwd als één prestatie, waarbij de bijkomstige dienst van betalingsverwerking het fiscale lot volgt van de hoofdprestatie, bestaande uit de telecommunicatiediensten. Aldus vallen de betalingsverwerkingsdiensten niet onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 Btw-richtlijn. 3.5

De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van de verwerking van elektronische berichten voor financiële instellingen

3.5.1

Inleiding

HvJ Nordea is een arrest op het gebied van betalingshandelingen waarbij de feiten wederom aan de SDC-criteria getoetst worden. Nordea is een Finse dochteronderneming van het Zweedse Nordea Bank AB. Nordea Bank AB houdt zich bezig met bancaire diensten ten behoeve van particulieren en ondernemingen, met betrekking tot onder andere effectentransacties, valutatransacties, trusts en beleggingen. Nordea is de vertegenwoordiger van een door de Nordea-groep gevormde btw-groep.105 Nordea ontvangt diensten van de Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication SC (hierna: “SWIFT”) op het gebied van de verwerking van betalingen en effectentransacties. SWIFT’s diensten bestaan uit het exploiteren van een wereldwijde elektronische berichtendienst voor financiële instellingen (hierna: “SWIFT-diensten”) waardoor meer dan 9000 banken, financiële instellingen, instellingen voor effectenbeheer en andere vennootschappen die cliënt zijn bij haar, gestandaardiseerde financiële berichten kunnen uitwisselen met behulp van door SWIFT ontwikkelde 101

HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 30. M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010, p. 143 en HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09, r.o 26. 103 Dit is een oordeel van het Hof waarschijnlijk gebaseerd op de aanname dat middels de ruime betalingsmogelijkheden er meer afnemers bereikt worden. Zie ook het commentaar van Sanders in ‘Inning van betaling voor prestatie geen afzonderlijke dienst’, NTFR 2010/2884, Uitgave 51, 23 december 2010. 104 HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09, r.o 27. 105 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 9. 102

25

software en haar beveiligd internationaal netwerk voor gegevensuitwisseling. Instellingen die aangesloten zijn bij SWIFT, verkrijgen door middel van hun eigen computers toegang tot het netwerk van SWIFT.106 Een SWIFT-betalingstransactie kan als volgt worden beschreven: Een instelling verzendt een bericht naar het SWIFT-netwerk met transactiedetails. SWIFT verstuurt daarop een eerste ontvangstbevestiging naar deze instelling. Deze eerste ontvangstbevestiging houdt in dat de instelling de toezegging krijgt dat SWIFT het bericht met de transactiedetails gaat verwerken. Op dat moment vangt een financiële aansprakelijkheid van SWIFT aan. Deze aansprakelijkheid omvat de verplichting het bericht in goede orde over te brengen aan de te ontvangen instelling, zodat de transactie op een correcte wijze uitgevoerd kan worden. Na ontvangst van de eerste ontvangstbevestiging is de transactie onherroepelijk geworden. Zodra de ontvangende instelling het bericht heeft ontvangen, eindigt de aansprakelijkheid van SWIFT. Ten tijde van de beëindiging van de aansprakelijkheid stuurt SWIFT een tweede laatste ontvangstbevestiging van het bericht naar de bank die de opdracht gegeven heeft.107 Naar aanleiding van het geschil heeft de Finse rechter de procedure geschorst en verlangt hij middels een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie antwoord op de vraag of de SWIFT-diensten vallen onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d en f Btw-richtlijn.108 3.5.2

Behandeling van de zaak en uitspraak

Allereerst wordt (hoe kan het ook anders) wederom verwezen naar het feit dat de bewoordingen waarin de in artikel 135 lid 1 van de Btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, daar de vrijstellingen uitzonderingen vormen op het algemene karakter van de belasting op de toegevoegde waarde.109 Daarop wordt direct verwezen naar HvJ SDC: Verrichte diensten die vallen onder de vrijstellingen van artikel 135 lid 1 sub d en f Btw-richtlijn, dienen over het geheel genomen een afzonderlijk geheel te vormen, die de kenmerkende en essentiële functies van de in deze onderdelen (sub d en sub f) beschreven handeling vervullen. Met betrekking tot de handelingen betreffende overmakingen en betalingen dienen deze handelingen wijzigingen te brengen in de rechtsbetrekking en de financiële relatie tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun banken anderzijds (en eventueel tussen de banken onderling). De vrijgestelde dienst moet worden onderscheiden van eenvoudige diensten van technische en/of materiële aard. Om dit onderscheid vast te stellen dient de nationale rechter vooral de omvang van de aansprakelijkheid van de dienstverrichter jegens de opdrachtgevers en ontvangers te toetsen. Bekeken moet worden of de aansprakelijkheid zich louter beperkt tot technische aspecten, of dat de aansprakelijkheid tevens kenmerkende en essentiële elementen van de onderliggende handelingen omvat.110 De verwijzende Finse rechter had reeds de SWIFT-diensten omschreven. Deze houden in: De overdracht van elektronische berichtendiensten door middel waarvan opdrachten tot betaling en opdrachten betreffende effectentransacties van de ene instelling naar een andere instelling verstuurd konden worden. Deze overdracht gebeurt op een beveiligde en betrouwbare wijze. SWIFT zélf heeft zelfs geen toegang tot de inhoud van de berichten.111 Aangezien de SWIFT-diensten uitsluitend bestaan uit het verzenden van gegevens, vervullen zij zelf geen van de functies van één van de financiële transacties van artikel 135 lid 1 sub d en f Btw-richtlijn. De diensten van SWIFT leiden dus niet tot wijzigingen in de rechtsbetrekking en de financiële relatie 106

HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 11. HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 13. 108 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 20. 109 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 23. 110 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 24 en 25. 111 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 30. 107

26

tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectievelijke banken, en eventueel tussen de banken zelf, anderzijds. Nordea betoogt dat de diensten van SWIFT wél leiden tot juridische en financiële wijzigingen, aangezien SWIFT een zeer uitgebreide economische aansprakelijkheid heeft met betrekking tot een correcte en beveiligde overbrenging van de elektronische berichten, zodat transacties op een correcte manier verwerkt kunnen worden. Het Hof oordeelt in feite echter dat deze aansprakelijkheid zich louter beperkt tot technische aspecten, waardoor de SWIFT-diensten niet onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d en f Btw-richtlijn vallen.112 3.6

De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van ondersteunende diensten bij creditcardbetalingen

3.6.1

Inleiding

In Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 vindt toepassing plaats van de criteria zoals die zijn vastgesteld in HvJ SDC. Hiernaast worden tevens de gevolgen van HvJ CPP op de feiten losgelaten, waardoor deze zaak een mengsel is van HvJ Everything Everywhere en HvJ SDC. Wederom staat de vraag centraal of bepaalde diensten vallen onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn of, zoals in het arrest, het Nederlands equivalent artikel 11 lid 1 sub j punt 2 Wet OB. 3.6.2

Behandeling van de zaak

3.6.2.1 Feiten113 Belanghebbende, X, verricht diensten in het kader van internettransacties waarbij met creditcards wordt betaald. X verricht deze diensten ten behoeve van verschillende winkeliers. De vergoeding die deze winkeliers voor de ontvangen diensten betalen bestaat uit een vast bedrag (‘subscription fee’) en een variabel bedrag (‘transaction fee’). De diensten kunnen geclassificeerd worden in de volgende twee typen transacties: 1) Transacties waarbij een creditcardmaatschappij betaling verricht aan de winkeliers. 2) Transacties waarbij een creditcardmaatschappij betaling verricht aan X, waarna X betaling verricht aan de winkeliers. Bij de laatste type transacties wordt er door X – naast het vaste en variabele bedrag - tevens een extra commissie in rekening gebracht. X verricht ondersteunende werkzaamheden bij creditcardtransacties op het internet. Wanneer een koper een bestelling plaatst bij een winkelier op het internet, dient hij zijn creditcardgegevens in te vullen. Dit gebeurt of op de website van de winkelier, dan wel op de website van X. Hierna ontvangt X de gegevens van de bestelling welke hij door verzendt naar de organisatie die de uiteindelijke betaling zal verrichten. Deze organisatie is doorgaans een bank en wordt in het arrest aangeduid als ‘Acquirer’. De acquirer wendt zich dan tot de bank die de creditcard van de koper heeft uitgegeven en verzoekt deze bank te controleren of de gegevens juist zijn en of het saldo voldoende is om de transactie te laten geschieden. De creditcard uitgevende bank wordt in het arrest ‘Issuer’ genoemd en maakt bekend, na controle van de gegevens en het saldo, of de transactie doorgang kan hebben of niet. Ondertussen voert ook X een controle uit. X maakt zelfstandig een analyse met de ontvangen transactiegegevens en creëert hiermee een risicoprofiel van de transactie. Nadat de issuer de gegevens heeft gecontroleerd en indien de transactie doorgang kan hebben dan wordt dit nieuws door acquirer 112 113

HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, C-350/10, r.o 34 t/m 40. Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 2.1 t/m 2.6.

27

weer doorgespeeld aan X die dit nieuws weer bekendmaakt aan de winkelier. De winkelier kan dan vervolgens beslissen om de prestatie ten behoeve van de koper te verrichten en, indien hij deze heeft verricht, maakt hij dat bekend aan X die dit vervolgens bekend maakt aan acquirer. Acquirer geeft het verzoek tot inning daarop door aan issuer en issuer debiteert vervolgens de rekening van de koper met het te vergoeden bedrag en maakt deze vergoeding over aan acquirer. Schematisch is één en ander als volgt weer te geven: (8)

$

(1) Bank van de ondernemer

Ondernemer achter website

Consument

(9) (7) (2)

(12)

(3)

$

(6) (15)

$

(5)

(10)

X

(4) (11)

Acquirer

(13)

Issuer

(14) (1) De consument maakt een bestelling bij een ondernemer en vult ten behoeve van de betaling zijn creditcardgegevens in op de website van de ondernemer of op de website van X. (2) Indien de gegevens op de website van de ondernemer zijn ingevuld verzendt hij deze naar X. (3) X verzendt de gegevens van de betaling naar de acquirer. (4) De acquirer verzendt de gegevens van de betaling naar de issuer. (5) De issuer autoriseert de betaling na een controle van onder andere de bestedingsruimte van de consument . (6) De acquirer verzendt de autorisatie informatie naar X. (7) X verzendt de autorisatie informatie naar de ondernemer. (8) De ondernemer kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (9) De ondernemer maakt bekend aan X dat de ondernemer de betaling heeft geaccepteerd. (10) X verzoekt inning van de betaling bij de acquirer. (11) De acquirer verzoekt inning van de betaling bij de issuer. (12) De issuer debiteert de bankrekening van de consument met het bedrag van de betaling. (13) De issuer maakt het bedrag van de betaling over naar de acquirer. (14) De acquirer maakt het bedrag van de betaling (onder inhouding van een commissie) over naar de bankrekening van de ondernemer. (15) De acquirer deelt X mede dat de betaling heeft plaatsgevonden.

Figuur 3.1: Type 1-transactie

28

(8)

$

(1) Bank van de ondernemer

Ondernemer achter website

Consument

(9) (7) (2)

(12)

(3)

(15)

$

(6)

(4)

$

(5)

(10)

(11)

X

Acquirer

(13)

Issuer

$

(14) Bank van X

(1) De consument maakt een bestelling bij een ondernemer en vult ten behoeve van de betaling zijn creditcardgegevens in op de website van de ondernemer of op de website van X. (2) Indien de gegevens op de website van de ondernemer zijn ingevuld verzendt hij deze naar X. (3) X verzendt de gegevens van de betaling naar de acquirer. (4) De acquirer verzendt de gegevens van de betaling naar de issuer. (5) De issuer autoriseert de betaling na een controle van onder andere de bestedingsruimte van de consument . (6) De acquirer verzendt de autorisatie informatie naar X. (7) X verzendt de autorisatie informatie naar de ondernemer. (8) De ondernemer kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (9) De ondernemer maakt bekend aan X dat de ondernemer de betaling heeft geaccepteerd. (10) X verzoekt inning van de betaling bij de acquirer. (11) De acquirer verzoekt inning van de betaling bij de issuer. (12) De issuer debiteert de bankrekening van de consument met het bedrag van de betaling. (13) De issuer maakt het bedrag van de betaling over naar de acquirer. (14) De acquirer maakt het bedrag van de betaling (onder inhouding van een commissie) over naar de bankrekening van X. (15) X maakt het bedrag van de betaling (onder inhouding van een commissie) over naar de bankrekening van de ondernemer.

Figuur 3.2: Type 2-transactie. Niet onbelangrijk is het feit dat wanneer de koper toch in gebreke blijft met betrekking tot het betalen van de vergoeding, X op geen enkele wijze daarvoor verantwoordelijk kan worden gesteld. Het risico van niet-betaling ligt dus volledig bij de winkelier.114 Tenslotte wordt vastgesteld dat beide partijen het eens zijn dat de variabele en de vaste vergoeding betrekking hebben op één prestatie voor de heffing van de omzetbelasting.115 3.6.2.2 Geschil Primair is in geschil of de door X verrichte activiteiten vallen onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub j ten tweede van de Wet OB. De inspecteur is van mening dat de activiteiten onder de vrijstelling vallen, terwijl X stelt dat het belaste activiteiten betreft. Subsidiair is in geschil of onderscheid moet worden gemaakt tussen de activiteiten die betrekking hebben op een type 1-transactie en de activiteiten die betrekking hebben op een type 2-transactie. X stelt, indien er onderscheid moet worden gemaakt, dat dan de type 1-activiteiten belast zijn en de type 2-activiteiten vrijgesteld zijn. De inspecteur stelt wederom dat alle activiteiten onder de vrijstelling dienen te vallen.116

114

Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 2.3.8. Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 5.2.1. 116 Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, onder ‘Geschil’. 115

29

3.6.2.3 Overwegingen van het Hof: Type 1-transactie (betaling rechtstreeks aan de winkelier) Wanneer een arrest de mogelijke toepassing van vrijstellingen betreft, zal het niet lang duren voor de verwijzing naar HvJ SUFA wordt gemaakt.117 Het Hof merkt op dat volgens vaste jurisprudentie vrijstellingen uitzonderingen vormen in het stelsel van belasting op toegevoegde waarde en deze zodoende strikt uitgelegd dienen te worden. Het Hof wijst vervolgens op het belang van de SDCcriteria bij de behandeling van het geschil en geeft deze vervolgens weer.118 In rechtsoverweging 5.2.5 stelt het Hof vast dat de activiteiten van X het karakter hebben van ondersteuning bij creditcardtransacties via internet in de vorm van risicoanalyses van klanten, administratieve werkzaamheden, het onderhouden van contact met de acquirer en het ondersteunen van de winkelier bij betwistingen van transacties. Het Hof oordeelt dan ook dat de activiteiten van X niet leiden tot juridische en financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking tussen de winkelier en de koper c.q. tussen hen en hun banken, en dat de aansprakelijkheid van belanghebbende zich niet uitstrekt tot de feitelijke overmaking c.q. betaling. 3.6.2.4 Overwegingen van het Hof: Type 2-transactie (betalingen via X) Bij een type 2-transactie ontvangt X naast de vaste en de variabele vergoeding nog een vergoeding in de vorm van ingehouden commissie op de betaling aan de winkelier. X en de inspecteur zijn het ook over dit type transactie eens dat het hier gaat om de vergoeding voor één dienst. Het Hof gaat hier echter niet in mee en past, zoals ook gebeurt in HvJ Everything Everywhere, het CPP-arrest toe. In rechtsoverweging 5.3.2 geeft het Hof aan dat elke dienstverrichting in principe als onderscheiden en zelfstandig moet worden bezien. Echter, als er sprake is van twee of meer diensten en deze diensten zo economisch met elkaar verweven zijn dat deze diensten door de modale consument worden gezien als één economische handeling, dan zou deze combinatie van diensten aangemerkt moeten worden als één prestatie. Om te onderzoeken of de modale consument twee of meer diensten beschouwt als ofwel één economische prestatie, dan wel van elkaar te onderscheiden hoofddiensten, dient vastgesteld te worden wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling.119 In casu biedt X ondersteuning bij creditcardtransacties aan degenen die gebruik maken van een aansluiting bij X en aan degenen die geen aansluiting hebben bij X. De vergoeding die X ontvangt in de vorm van de ingehouden commissie wordt enkel berekend bij de winkeliers die gebruik maken van een aansluiting bij X. De vergoeding heeft tevens enkel betrekking op het gebruik van die aansluiting en heeft dus geen betrekking op de ondersteunende activiteiten van X. Het Hof stelt vast dat de modale consument de dienst die bestaat uit het gebruik maken van de aansluiting bij X beschouwt als een van de ondersteunende activiteiten onderscheiden onafhankelijke hoofddienst.120 Deze onderscheiden dienst kenmerkt zich door het bieden van de gelegenheid creditcardbetalingen te ontvangen en heeft overwegend het karakter van een handeling in het betalingsverkeer in de zin van artikel 11 lid 1 sub j Wet OB. Zodoende is deze dienst een vrijgestelde dienst.121 3.6.2.5 Uitspraak Het Hof oordeelt dat een type 1-transactie op grond van de SDC-criteria geen handeling betreffende overmakingen en betalingen is, aangezien de aansprakelijkheid van deze transactie zich enkel uitstrekt tot technische aspecten. Hierdoor wordt vastgesteld dat de activiteiten van X bij een type 1-transactie

117

Zie paragraaf 3.2.2. Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 5.2.4. 119 Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 5.3.2. 120 Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 5.3.3. 121 Op grond van de creditcardresolutie (Resolutie van 23 maart 1983, nr 283-3277, herdrukt d.d. 10 augustus 1983, nr 283-11 237). 118

30

niet leiden tot juridische en financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking tussen koper en winkelier en tussen hen en hun banken. Deze activiteiten zijn dus belaste activiteiten. De type 2-transactie bestaat krachtens het CPP-arrest uit twee onderscheiden onafhankelijke diensten. De ondersteunende activiteiten worden hierbij onderscheiden van de activiteiten van X die creditcardbetalingen aan winkeliers mogelijk maken. Deze laatste activiteiten worden wél aangemerkt als handelingen betreffende overmakingen en betalingen. 3.7

De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer ten aanzien van reserveringsdiensten.

3.7.1

Inleiding

De zaak Bookit Ltd. v HM Revenue & Customs (hierna: ‘Bookit Ltd.’) is een Engelse zaak waarin het tevens gaat over de vraag of bepaalde economische activiteiten vallen onder (het Engelse equivalent van) de vrijstelling voor het betalingsverkeer van de Btw-richtlijn. Daar het een Engelse zaak betreft en er dus geen direct rechtsgevolg optreedt voor de Nederlandse situatie, is het desalniettemin nuttig om te onderzoeken hoe de Engelse rechter de criteria vastgesteld in het SDC-arrest uitlegt en hoe deze uitlegging zich verhoudt tot de uitlegging van de Nederlandse rechter. Bovendien kan het vaststellen van een mogelijke situatie waarin lidstaten van de Europese Unie het EU-recht verschillend toepassen een oorzaak zijn om recht (zij het nationaal of Europees recht) te herevalueren en te wijzigen. Odeon Limited (hierna: Odeon) is actief in het exploiteren van bioscopen in Engeland. Bioscoopgangers kunnen kaartjes voor een film kopen in de bioscoop zelf, of via Bookit. Bookit is een vennootschap van Odeon en Bookit verricht diensten ten behoeve van Odeon op het gebied van de verkoop van Odeons bioscooptickets, te onderverdelen in: Diensten op het gebied van debit- en creditcardbetalingsverwerking met betrekking tot reserveringen gemaakt bij Bookit via de telefoon of via het internet (in het arrest wordt een dergelijke transactie aangeduid als ‘Advanced Card Transaction’). Diensten op het gebied van informatie- en betalingsverwerking met betrekking tot de bioscooptickets die in de bioscopen zélf worden verkocht. De Engelse belastingdienst besliste dat de diensten die Bookit verrichtte op het gebied van een Advanced Card Transaction moeten worden beschouwd als één prestatie. Deze prestatie bestaat volgens de belastingdienst uit twee handelingen: 1) Het reserveren van bioscooptickets. 2) Het verwerken van vooruitbetalingen via debit- of creditcards. De belastingdienst past het CPP-arrest toe en geeft aan dat bij meerdere diensten er gekeken moet worden naar de essentiële kenmerken van deze diensten en of er mogelijk sprake is van een bijkomstige dienst. Van een bijkomstige dienst kan sprake zijn als een dienst niet het doel op zich is, maar eerder verricht wordt om een hoofddienst aantrekkelijker te maken. De belastingdienst is van mening dat dit ook geldt voor de activiteiten van Bookit met betrekking tot Advanced Card Transactions. De essentie van de combinatie van diensten is het reserveren van bioscooptickets. Hierbij is de verwerking van de vooruitbetaling niet het doel op zich, maar maakt deel uit van het reserveren van bioscooptickets. De hoofddienst bestaat volgens de belastingdienst dus uit het reserveren van bioscooptickets. Dit betekent dat de bijkomstige dienst geabsorbeerd wordt en het fiscale lot volgt van de hoofddienst. De prestatie komt niet in aanmerking voor een nultarief, verlaagd tarief of vrijstelling en is aldus een prestatie belast met het normale tarief.122

122

UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912, r.o 4.

31

3.7.2

Feiten

De feiten met betrekking tot het verwerken van betalingen van transacties via internet en via de telefoon kunnen vrij complex zijn. Het is daarom van zeer groot belang om exact vast te stellen wat er daadwerkelijk allemaal plaatsvindt naar aanleiding van een transactie. Als een consument een bioscoopticket wil kopen bij Bookit, dan gebeurt dit via de telefoon of via het internet. Bookit bekijkt dan of de tickets die de consument verlangt beschikbaar zijn bij Odeon. Odeon bevestigt vervolgens of de plaatsen bij de tickets beschikbaar zijn of niet en Bookit informeert daarop de consument. Tevens geeft Bookit daarbij aan wat de prijs van die tickets zijn en indien de consument beslist de tickets te kopen bij Bookit, dan brengt Bookit additionele kosten in rekening bij de consument voor het verwerken van de betaling, die uitsluitend geschiedt middels debit- of creditcard. Bookit krijgt van de consument haar kaartdetails en verifieert het recht op gebruik van de kaart door de consument bij de ‘Card Issuer’ (zoals ook gebeurt in de casus bij de zaak Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844123). Deze Issuer maakt na controle van de gegevens bekend of de transactie doorgang kan hebben of niet. De Issuer maakt dus de autorisatie van de transactie bekend. Bookit geeft de kaartdetails en de gegevens van de autorisatie door aan Girobank. Girobank representeert in deze zaak - als lid van een betaalkaartstelsel - Mastercard, Visa en Switch card en neemt aldus de rol op zich van ‘Acquirer’.124 Girobank verwerkt de betaling van de tickets door de debit- of creditcard van de consument en crediteert Bookit (die een rekening bij Girobank heeft) met de ticketgelden en de in rekening gebrachte kosten voor het verwerken van de betaling door Bookit. Bookit bevestigt vervolgens de verkoop van de bioscooptickets aan Odeon, bevestigt de koop van de bioscooptickets bij de consument en laat de consument weten dat de tickets opgehaald kunnen worden bij de desbetreffende bioscoop. De consument haalt vervolgens de tickets op bij Odeon en heeft met die tickets toegang tot een bioscoopvoorstelling. Bookit maakt verder nog de ticketgelden over ten behoeve van de bankrekening van Odeon, maar houdt uiteraard de in rekening gebrachte betalingsverwerkingskosten. Uit dit laatste bedrag betaalt Bookit overigens nog Girobank voor geleverde diensten op het gebied van de betalingsverwerking. Ten slotte debiteert de Issuer de bankrekening van de consument naar aanleiding van de debit- of creditcardbetaling en crediteert de Issuer de bankrekening van Girobank met ditzelfde bedrag.125

123

Zie paragraaf 4.6. UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912, r.o 12. 125 UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912, r.o 26. 124

32

Schematisch ziet een ‘Advanced Card Transaction’ er als volgt uit: $

Bank van Odeon Ltd

Odeon Ltd.

(9)

(7)

$

(8)

(6) (1)

Bank van Bookit Ltd

Consument

Bookit Ltd

(4)

(2)

(10)

(3)

$

(5)

$

(11) Acquirer

Issuer

(1) De consument wil bioscoopkaartjes reserveren en verstrekt zijn betaalkaartgegevens aan Bookit. (2) Bookit verzendt de gegevens van de betaaltransactie naar de issuer. (3) De issuer verricht een controle van de gegevens en verzendt de autorisatie informatie naar Bookit. (4) Bookit verzendt de autorisatie informatie naar de acquirer. (5) De acquirer maakt het bedrag van de betaling (inclusief de verwerkingskosten die Bookit in rekening brengt) over op de rekening van Bookit. (6) Bookit brengt de consument op de hoogte van de bevestiging van de reservering. (7) Bookit brengt Odeon op de hoogte van de bevestiging van de reservering. (8) Odeon kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (9) Bookit maakt de vergoeding met betrekking tot de prestatie van Odeon ten behoeve van de consument over op de bankrekening van Odeon. (10) De issuer debiteert de bankrekening van de consument met het bedrag van de betaling. (11) De issuer maakt het bedrag van de betaling over naar de acquirer.

Figuur 3.3: De ‘Advanced Card Transaction’.

3.7.3

Aanloop naar het UK Court of Appeal

3.7.3.1 Tribunal Bij het Tribunal126 betoogde Bookit dat zij met betrekking tot het boeken en de verkoop van de tickets als agent van Odeon optrad en dat het een afzonderlijke dienst verrichte ten behoeve van de consument, bestaande uit het verwerken van de betaling middels debit- of creditcard. De additionele

126

[2004] UKVAT V18626;[2004] V&DR 21 en [2004] UKVAT V18856.

33

fee (van 50 pence) per transactie ontving Bookit als bemiddelaar tussen Girobank en de consument. Hierdoor zou de 50 pence betrekking hebben op een vrijgestelde dienst.127 De Commissioners gingen nog altijd uit van hun eerste visie op de feiten. Zij stelden twee diensten vast: Het verwerken van de betalingen en het reserveren van de bioscooptickets. Hierbij was het verwerken van de betalingen een bijkomstige dienst en het reserveren van de tickets de hoofddienst. Aldus werden de diensten als één prestatie aangemerkt welke belast diende te worden onder het normale tarief. Het Tribunal wijkt direct af van het standpunt van de Commissioners door vast te stellen dat er geen sprake is van twee diensten die een enkele prestatie vormen, maar dat er slechts sprake is van één dienst van Bookit ten behoeve van de consument. Voor wat betreft het accepteren van betaling voor bioscooptickets treedt Bookit namelijk als agent op van Odeon. Het controleren van beschikbaarheid van bepaalde tickets wordt niet beschouwd als een dienst om baat ten behoeve van de consument. De enige dienst die Bookit verricht ten behoeve van de consument is het verwerken van de debit- of creditcardbetaling.128 Dan rest volgens het Tribunal enkel nog de vraag of de verrichte diensten door Bookit vrijgesteld zijn of niet. Hiervoor past het Tribunal de SDC-criteria toe en stelt vast dat de werkelijke kenmerken van de prestatie die Bookit verricht zich enkel beperken tot het verkrijgen van debit- of creditcardinformatie en gegevens met betrekking tot autorisatie van betaling en het doorgeven hiervan aan Girobank. Hoewel dit doorgeven van informatie onontbeerlijk is voor de betalingen, is het volgens het Tribunal niet voldoende om aangemerkt te worden als handelingen die leiden tot juridische en financiële wijzigingen in de rechtsbetrekking van de consument en de winkelier, en tussen hen en hun banken. Ook de door Bookit geopperde mogelijkheid om de activiteiten aan te merken als bemiddeling in de zin van artikel 13 B sub d punt 3 Zesde richtlijn faalt. Het Tribunal komt tot de conclusie dat er geen sprake is van ‘duidelijke bemiddelingsactiviteiten’, waarbij het tevens verwees naar HvJ CSC r.o 39. Aldus verklaarde het Tribunal het door Bookit ingestelde beroep ongegrond: De diensten van Bookit dienden belast te worden onder het normale tarief. 3.7.3.2 High Court Het High Court beschouwt de activiteiten van Bookit als veel meer dan enkel ondersteunend van aard.129 Uit de feiten kan geconcludeerd worden dat Bookit voor eigen naam en rekening betalingen ontvangt van Girobank namens de consument. Tevens worden de activiteiten van Bookit apart vergoed middels de ‘handling fee’ van 50 pence en kunnen deze activiteiten dus niet bezien worden als activiteiten in de hoedanigheid van een agent van Odeon. Het High Court concludeert op basis van deze twee beschouwingen dat de activiteiten van Bookit wel degelijk als activiteiten dienen te worden beschouwd die leiden tot juridische en financiële wijzigingen. De activiteiten worden dus beschouwd als vrijgestelde activiteiten, daar het gaat om handelingen betreffende overmakingen en betalingen. 3.7.4

Behandeling van de zaak bij het UK Court of Appeal

3.7.4.1 Inleiding De Commissioners gingen in beroep op de beslissing van het High Court met als belangrijkste argument dat de activiteiten van Bookit niet verder gingen dan het enkel verkrijgen en overdragen van informatie: Het High Court zou de vrijstelling voor het betalingsverkeer te ruim hebben toegepast.

127

UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912, r.o 18. UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912, r.o 19. 129 [2005] EWHC 1689 (Ch); [2005] STC 1481. 128

34

3.7.4.2 Uitspraak Het Court of Appeal laat bij de behandeling van de zaak wederom alle relevante rechtsoverwegingen uit HvJ SDC voorbij komen. Allereerst refereert het Court naar rechtsoverwegingen van HvJ SDC, waarin zelf weer naar HvJ SUFA130 wordt gerefereerd: Vrijstellingen dienen strikt te worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Tevens zijn vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen die in het algemene kader van het bij de richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde moeten worden geplaatst. Tenslotte dienen de vrijstellingen niet enkel grammaticaal te worden geïnterpreteerd in verband met de vele verschillen in terminologie in de verschillende taalversies van de richtlijn. Om het doel van een vrijstellingsbepaling vast te stellen dient er rekening gehouden te worden met de context waarin een bepaling in de richtlijn staat en dient er rekening gehouden te worden met de structuur van de Zesde richtlijn. Zoals het High Court doet, stelt ook het Court of Appeal vast dat de diensten verricht door Bookit wél het gevolg hebben dat er geld wordt overgemaakt van Girobank naar de bankrekening van Bookit (dit in tegenstelling tot de uitspraak van het Tribunal). Het overdragen van de autorisatiegegevens van de Issuers naar Bookit en van Bookit naar de Acquirer, in combinatie met het feit dat Bookit apart wordt vergoed door de consument in de vorm van een additionele fee, maakt volgens het Court of Appeal dat de activiteiten van Bookit onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer vallen. Deze activiteiten gaan namelijk verder dan enkel activiteiten van technische of elektronische aard en vormen de essentiële inleidende handelingen tot een betaling op afstand. 3.8

Conclusie

Uit het SDC-arrest komen criteria naar voren met betrekking tot de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. In het CSC-arrest worden deze criteria herhaald in de toepassing op de bewoordingen ‘handelingen inzake waardepapieren’. Een dienst die onder de financiële vrijstelling valt, is kenmerkend en essentieel voor de desbetreffende onderliggende handeling.131 In het SDC-arrest draaide het hierbij om de onderliggende handeling overmakingen. De vrijstelling voor handelingen betreffende betalingsverkeer zijn niet afhankelijk van de voorwaarde, dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling, een bepaald type van rechtspersoon of, geheel of gedeeltelijk, op elektronische of handmatige wijze verricht worden. Tevens is de vrijstelling niet afhankelijk van de voorwaarde dat de dienst wordt verricht door een instelling die een rechtsbetrekking onderhoudt met de uiteindelijke cliënt van de bank. 132 Volgens het SDC-arrest omvat de vrijstelling voor het betalingsverkeer de volgende handelingen: -

-

De dienst die leidt tot juridische en financiële wijzigingen (in de rechtsbetrekking en financiële relatie van de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en hen en hun respectievelijke banken anderzijds). Indien de overmaking bestaat uit verschillende diensten: Indien de dienst een afzonderlijk geheel vormt en leidt tot juridische en financiële wijzigingen (in de rechtsbetrekking en financiële relatie van de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en hen en hun respectievelijke banken anderzijds). Hierbij moet het verrichten van eenvoudige materiële of technische diensten onderscheiden worden. Deze vallen niet onder de vrijstelling. Om het onderscheid te maken zal een nationale rechter voornamelijk de omvang van de aansprakelijkheid moeten onderzoeken van degene die de dienst verricht. In het geval van aansprakelijkheid welke zich beperkt tot technische aspecten vindt de vrijstelling geen

130

HvJ 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Instanties, C-348/87. Toon Vroon, Bericht uit het betalingsverkeer, BtwBrief aflevering 10, oktober 2011. 132 V-N 1997/2606, 15, Samenvatting. 131

35

toepassing. In het geval van aansprakelijkheid welke zich uitstrekt tot de juridische en financiële wijzigingen vindt de vrijstelling wel toepassing. Overigens betekent het enkele feit dat een bepaalde handeling onontbeerlijk is voor de vrijgestelde handeling niet, dat deze bepaalde handeling automatisch onder de vrijstelling valt. De SDC-criteria vormen tevens de basis van de uitspraak van het CSC-arrest. Dit arrest behandelt de vrijstelling voor handelingen inzake waardepapieren welke verrichtingen inhouden die de rechtsverhouding en de financiële relaties van partijen op een dusdanige manier wijzigt dat deze vergelijkbaar zijn met de verrichtingen bij een overmaking of een betaling. Tevens bevestigt dit arrest dat activiteiten waarbij slechts informatie wordt ontvangen en verstrekt betrekking hebbende op een onderliggende handeling die door artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn is vrijgesteld, niet tevens onder die vrijstelling vallen. De lijn die het Hof van Justitie in SDC heeft gecreëerd wordt in HvJ CSC aldus voortgezet. In HvJ Everything Everywhere is uitgesproken dat de extra kosten die Everything Everywhere Ltd. in rekening bracht bij bepaalde betalingsmogelijkheden met betrekking tot het vergoeden van telecommunicatiediensten, geen tegenprestatie vormen voor een onderscheiden en onafhankelijke dienst welke onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer valt. In feite is HvJ Everything Everywhere een arrest wat niets nieuws teweegbrengt, aangezien enkel de criteria van HvJ CPP worden toegepast. De reden dat het Hof van Justitie deze zaak heeft behandeld, terwijl het duidelijk een acte éclairé betreft, is mij onbekend.133 In HvJ Nordea staan de zogenaamde SWIFT-diensten centraal. Deze diensten, bestaande uit de overdracht van elektronische berichten die betrekking hebben op betalingen en effectentransacties, werden getoetst aan de SDC-criteria. In deze uit 2011 stammende zaak met naar het zich laat aanzien een vrij eenvoudig feitencomplex, wordt wederom bevestigd dat het enkel ontvangen en verstrekken van informatie betrekking hebbende op een betaling niet voldoende is om onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer te vallen. Aangezien het Hof van Justitie in het SDC-arrest in rechtsoverweging 66 heeft beslist dat bij de kwalificatie van diensten als “handelingen betreffende overmakingen” de vrijgestelde dienst in de zin van de richtlijn moet worden onderscheiden van het verrichten van eenvoudige materiële of technische diensten en dat dit onderscheid gemaakt dient te worden door de nationale rechter, is het vrij opvallend dat het Hof van Justitie zich toch geroepen heeft gevoeld om een prejudiciële uitspraak te doen in de Nordea zaak.134 Of kan er toch een nuance in de SDC-criteria gevonden worden door HvJ Nordea? Stel dat de SWIFT-diensten gepaard zouden gaan met aansprakelijkheid met betrekking tot de overmaking zélf in plaats van aansprakelijkheid met betrekking tot enkel de technische aspecten van de overmaking. Zou dit de in eerste instantie niet in de vrijstelling vallende diensten bestaande uit het overdragen van informatie, welke leiden tot overmakingen, als het ware ‘transformeren’ in diensten die onder “handelingen betreffende overmakingen” worden geschaard? Naar mijn mening is dit inderdaad het geval, zodat HvJ SDC niet door de uitspraak van HvJ Nordea genuanceerd wordt. Doorslaggevend is dus het onderscheid tussen aansprakelijkheid over technische aspecten en aansprakelijkheid met betrekking tot de financiële en juridische wijzigingen in de rechtsbetrekking en financiële relatie van de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en hen en hun respectievelijke banken anderzijds. Maar waar ligt dan de grens in het onderscheid tussen aansprakelijkheid die voldoende is om onder de vrijstelling te vallen en aansprakelijkheid die onvoldoende is om onder de vrijstelling te vallen? Het lijkt erop dat, gezien in principe de nationale rechter de aard van de aansprakelijkheid zou moeten vaststellen, het Hof van Justitie van de Europese Unie in de Nordea 133

Zie ook het commentaar van Sanders in ‘Inning van betaling voor prestatie geen afzonderlijke dienst’, NTFR 2010/2884, Uitgave 51, 23 december 2010. 134 Zie ook rechtsoverweging 6.4.11 in de conclusie van van Hilten bij HR 24 september 2012, nr. CPG 11/03761 en Toon Vroon, Bericht uit het betalingsverkeer, BtwBrief aflevering 10, oktober 2011, p.7.

36

zaak aanwijzingen heeft willen geven bij de kwalificatie van aansprakelijkheid door uit te spreken dat het enkel vergoeden van (omvangrijke) gevolgschade door de incorrecte overdracht van berichten die betrekking hebben op een betaling zich beperkt tot aansprakelijkheid van technische aspecten. In de zaak Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 werden de in paragraaf 3.6 behandelde diensten met betrekking tot een type 2-transactie, welke door een extra commissie werden vergoed, aangemerkt als kenmerkend voor het bieden van de gelegenheid creditcardbetalingen te ontvangen en als overwegend het karakter hebbend van een handeling in het betalingsverkeer als bedoeld in artikel 11 lid 1 sub j Wet OB. Deze vaststelling wordt helaas niet uitgebreid onderbouwd, aangezien de diensten met een beroep op de creditcardresolutie135 in de zaak werden vrijgesteld van omzetbelasting. Dát de diensten als handelingen in het betalingsverkeer worden aangemerkt is echter wel begrijpelijk. Het gaat namelijk om activiteiten van X waarbij meer gebeurt dan enkel de overdracht van informatie of handelingen van technische aard. De rest van de activiteiten van X in het geschil werden aangemerkt als belast, aangezien de aansprakelijkheid van X voor deze activiteiten zich overduidelijk niet uitstrekt tot de feitelijke overmaking. De activiteiten van Bookit werden door het UK Court of Appeal in de Bookit-zaak aangemerkt als activiteiten die leiden tot juridische en financiële wijzigingen en aldus vrijgesteld zijn op grond van (het Engelse equivalent van) artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. De aansprakelijkheid van Bookit voor zijn activiteiten strekt zich dus uit tot de feitelijke overmaking. Met name de overdracht van informatie met betrekking tot de autorisatie van een debit- of creditcard betaling bleek in de zaak van zeer relevante en doorslaggevende betekenis. Deze overdracht maakte dat de activiteiten van Bookit werden aangemerkt als méér dan enkel eenvoudige activiteiten van materiële of technische aard. Samengevat kunnen de volgende feitencomplexen onderscheiden worden: 1) SWIFT-diensten (HvJ Nordea): Het louter overdragen van informatie met betrekking tot overmakingen in combinatie met een omvangrijke aansprakelijkheid betreffende de overdracht, kwalificeert zich niet als handelingen betreffende overmakingen en betalingen. 2) Type 1-transactie uit Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844: Het ondersteunen bij creditcardtransacties via internet in de vorm van risicoanalyses van klanten, administratieve werkzaamheden, het overdragen van informatie (niet inclusief autorisatiecodes) met betrekking tot betalingen en het ondersteunen van winkeliers bij betwistingen van transacties, kwalificeert zich niet als handelingen betreffende overmakingen en betalingen. 3) Type 2-transactie uit Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844: Het overdragen van informatie (niet inclusief autorisatiecodes) met betrekking tot betalingen, waardoor middels een aansluitingsnummer de gelegenheid wordt geboden tot het ontvangen van creditcardbetalingen, kwalificeert zich als handelingen betreffende overmakingen en betalingen. 4) Bookits betalingsverwerkingsdiensten (UK Court of Appeal Bookit): Het overdragen van informatie (inclusief autorisatiecodes) met betrekking tot betalingen, waardoor debit- en creditcardbetalingen verwerkt en ontvangen kunnen worden, kwalificeert zich als handelingen betreffende overmakingen en betalingen. De reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer die HvJ SDC heeft gerealiseerd is door de jaren heen niet gewijzigd. In HvJ CSC en HvJ Nordea worden de criteria steevast op dezelfde wijze toegepast en ook in de behandelde zaak bij het Amsterdamse gerechtshof en de Bookit-zaak worden ze naar mijn mening op een correcte, bestendige manier toegepast. Hoewel de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn een bepaling bevat die niet omschreven kan worden als erg duidelijk en zelfs als vaag wordt getypeerd, is er in combinatie met jurisprudentie van

135

Resolutie van 23 maart 1983, nr 283-3277, herdrukt d.d. 10 augustus 1983, nr 283-11 237.

37

het Hof van Justitie van de Europese Unie toch een vrij heldere situatie gerealiseerd over de reikwijdte van de vrijstelling.

38

Hoofdstuk 4

De Btw-gevolgen bij moderne betalingsmethoden 4.1

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn en de jurisprudentie omtrent dit artikel zich verhouden tot enkele moderne betalingsmethoden. Dit hoofdstuk zal de werking van enkele moderne betalingsmiddelen weergeven. Op deze feiten zal vervolgens wet en jurisprudentie toegepast worden om vast te stellen in hoeverre de vrijstelling voor het betalingsverkeer van toepassing is op deze feiten en of er mogelijke problemen optreden met betrekking tot de vaststelling van de reikwijdte van de vrijstelling. In paragraaf 4.2 zal allereerst ingegaan worden op de moderne betalingsmethode Payleven.136 Vervolgens zullen de betalingsmethoden van Google Wallet137 (paragraaf 4.3) en MyOrder138 (paragraaf 4.4) behandeld worden, waarna het betalen via ABN Amro-internetbankieren en het betalen via iDeal139 (paragraaf 4.5) onder de loep worden genomen. Paragraaf 4.6 zal ten slotte een conclusie bevatten. 4.2

Het in staat stellen om betalingen te ontvangen via smartphones en/of tablets (Payleven)

4.2.1

Inleiding

ZenPay UK Limited verricht onder de naam Payleven betalingsverwerkingsdiensten ten behoeve van ondernemers.140 De diensten van Payleven bestaan uit het voorzien van ondernemers van een debit- of creditcardlezer (hierna: “kaartlezer”) die met Bluetooth141 contact kan maken met smartphones of tablets, waardoor het voor ondernemers mogelijk wordt om betalingen van klanten te ontvangen via die smartphones of tablets. Op deze smartphones of tablets van ondernemers dient een applicatie geïnstalleerd te worden van Payleven, zodat informatie met betrekking tot transacties kunnen worden getransfereerd tussen de kaartlezer en de smartphone of tablet en vice versa. Voorts biedt Payleven bij dit proces technische ondersteuning, zodat de diensten die Payleven verricht onderverdeeld kan worden in de volgende handelingen: -

Het beschikbaar stellen van de kaartlezers. Het beschikbaar stellen van de applicatie. Het beschikbaar stellen van technische ondersteuning.

Het geheel van deze handelingen stelt de ondernemer in staat om betalingen te ontvangen op een smartphone of tablet. 4.2.2

Feiten

Ondernemers die de diensten van Payleven afnemen verkrijgen een kaartlezer, een licentie om de app van Payleven te gebruiken en technische ondersteuning om betalingen te ontvangen. De technische ondersteuning bestaat onder andere uit het verkrijgen van een account bij Payleven door de ondernemer. De ondernemer kan debit- en creditcardbetalingen ontvangen door het afnemen van de diensten. Klanten van de ondernemers kunnen debit- en creditcardbetalingen aan de ondernemers 136

https://payleven.nl/ http://www.google.nl/wallet/ 138 http://myorder.nl/ 139 http://www.ideal.nl/ 140 Zie algemene voorwaarden op https://payleven.nl/terms/, geraadpleegd op 2-2-2014. 141 http://www.bluetooth.com/ 137

39

verrichten door het gebruik van de kaartlezer. De ondernemer ontvangt van Payleven een unieke gebruikersnaam en wachtwoord om zodoende in te loggen op de Paylevenapplicatie en om gebruik te maken van zijn account bij Payleven. Bij een transactie wordt allereerst het transactiebedrag en eventueel een omschrijving van de transactie door de ondernemer ingevoerd in de Paylevenapplicatie die geïnstalleerd is op de smartphone of tablet van de ondernemer. De applicatie verstuurt vervolgens deze informatie naar de kaartlezer die in verbinding staat met de smartphone of tablet middels bluetooth. De klant ziet na het insteken van zijn betaalkaart in de kaartlezer vervolgens het transactiebedrag op het beeldscherm van de kaartlezer verschijnen. Na het invoeren van zijn pincode en het akkoord geven van de transactie wordt deze informatie verstuurd naar de Paylevenapplicatie. Deze applicatie verstuurt de gegevens van de transactie via internet door naar Payleven, die deze gegevens verstuurt naar een bank of betaalkaartdienstverlener (de zogenaamde acquirer).142 De acquirer wordt in de algemene voorwaarden niet geïdentificeerd, maar zullen zoals in Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 en de Engelse Bookit-zaak ofwel vertegenwoordigers van (een groep) betaalkaartmaatschappijen zijn, dan wel de betaalkaartmaatschappijen zélf zijn. Na ontvangst van de transactiegegevens initieert de acquirer de betalingstransactie. De acquirer zal bij de instelling die de betaalkaart heeft uitgegeven (hierna: de “issuer”) de transactiegegevens voorleggen met het verzoek de transactie te autoriseren. Na ontvangst van de transactiegegevens en de autorisatiegegevens door de issuer autoriseert de issuer de transactie en debiteert de bankrekening van de consument met het trasactiebedrag en crediteert de bankrekening van de acquirer. De acquirer stelt Payleven op de hoogte van de verwerking van de transactie en Payleven werkt het Paylevenaccount van de ondernemer bij met de informatie met betrekking tot de transactie. De ondernemer ziet direct in de app (bijvoorbeeld in de transactiehistorie) of de betaling succesvol is verwerkt. Er wordt tevens een betalingsbewijs per e-mail verstuurd naar de smartphone of tablet van de ondernemer. Tevens kan er een email gestuurd worden met de factuur naar een e-mailadres van de consument. Ten slotte crediteert de acquirer of Payleven zélf de bankrekening van de ondernemer met het transactiebedrag.143 De vergoeding voor de activiteiten die Payleven verricht bestaan uit een eenmalig bedrag en een variabel bedrag. Het eenmalige vaste bedrag heeft betrekking op de afname van de kaartlezer. Het onder licentie gebruiken van de applicatie is gratis. Voorts wordt er nog 2,75 procent van het transactiebedrag per transactie in rekening gebracht door Payleven. Deze transactiekosten worden ingehouden op het bedrag wat naar aanleiding van een transactie door de acquirer of Payleven ten behoeve van de bankrekening van de ondernemer wordt gecrediteerd. De aansprakelijkheid met betrekking tot transacties beslaat de verantwoordelijkheid voor de correcte transmissie van transacties aan de acquirers.144 In geval van misbruik van het Paylevenaccount door derden, waarbij de afnemende ondernemer niet frauduleus of met opzet of ernstige nalatigheid heeft gehandeld, is de afnemende ondernemer aansprakelijk voor een maximumbedrag van 50 Euro aan gemaakte verliezen naar aanleiding van het misbruik. Hetgeen de 50 Euro overstijgt is dan voor rekening van Payleven. Ten slotte is Payleven met betrekking tot enige verliezen van de afnemende ondernemer, die ontstaan naar aanleiding van de overeenkomst tussen de afnemende ondernemer en Payleven, aansprakelijk tot een maximumbedrag van het totaal aan vergoedingen die Payleven de ondernemer twee maanden voorafgaand aan de gebeurtenis die aanleiding heeft gegeven tot de aansprakelijkheidsclaim in rekening heeft gebracht. 4.2.3

De aard van de prestatie

De prestaties die ZenPay UK Limited onder de naam Payleven verricht, worden om baat verricht ten behoeve van verschillende ondernemers. Dit betekent dat ZenPay een ondernemer is op grond van

142

Algemene voorwaarden Payleven, paragraaf 4. Algemene voorwaarden Payleven, paragraaf 6.1.5. 144 Algemene voorwaarden Payleven, paragraaf 9.2.1. 143

40

artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn en dat de prestaties belastbaar zijn op grond van artikel 2 lid 1 sub c Btwrichtlijn. Aangezien er sprake is van meerdere handelingen die verricht worden door Payleven, is het noodzakelijk om allereerst vast te stellen of er sprake is van één of meerdere prestaties voor de btw. Zoals ook geschiedt in HvJ Everything Everywhere145 dienen de aanknopingspunten uit HvJ CPP146 daarbij in aanmerking worden genomen. Bij de kwalificatie van de handelingen van Payleven dient in eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de handelingen plaatsvinden.147 De handelingen van Payleven bestaan uit het ter beschikking stellen van een kaartlezer, het ter beschikking stellen van software en het verrichten van technische ondersteuning. Er is sprake van twee soorten vergoedingen, waarbij een vast bedrag betrekking heeft op de aankoop van de kaartlezer en het variabele bedrag betrekking heeft op het geheel van de handelingen. Echter is het feit dat er twee verschillende vergoedingen in rekening worden gebracht niet van doorslaggevend belang bij de kwalificatie van de handelingen van Payleven.148 Om te voorkomen dat handelingen die economisch gesproken als één prestatie aangemerkt dienen te worden, kunstmatig uit elkaar worden gehaald, zodat de functionaliteit van het Btw-stelsel aangetast wordt, dienen de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen te worden geïdentificeerd, zodat bepaald kan worden of de afnemer van de handelingen, beschouwd als een modale consument, de handelingen beschouwt als meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten, dan wel als één dienst.149 Hoewel in principe de handeling in de vorm van het ter beschikking stellen van de kaartlezer afzonderlijk kan worden afgenomen, zonder de overige handelingen af te nemen, is het evident dat de kaartlezer dan van geen waarde is voor de afnemer. Zonder de afname van de software en de technische ondersteuning kan men namelijk niets verrichten met de kaartlezer. De algemene voorwaarden van Payleven geven zelfs aan dat de koper van de kaartlezer de kaartlezer niet mag verkopen, verhuren, licenseren, overdragen aan derden of toestaan dat een derde partij gebruikt maakt van de kaartlezer.150 Tevens mag de kaartlezer niet in enige vorm worden gewijzigd door de koper van de kaartlezer. Ten slotte dient de koper de kaartlezer terug te zenden naar Payleven, indien Payleven dit via een verzoek kenbaar maakt, of als de overeenkomst tussen de koper beëindigt of verloopt. Ook het eigendom van de kaartlezer wordt dan weer overgedragen aan Payleven.151 Het enkel afnemen van de software heeft ook geen enkele waarde voor de afnemer. Immers dient de kaartlezer aangekocht te zijn om transacties met de software uit te voeren. Een en ander heeft tot gevolg dat de handelingen van Payleven onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden, waarbij het economische doel – zoals beschreven in paragraaf 2.1 van de algemene voorwaarden van Payleven – bestaat uit de afnemer in staat te stellen betalingen te accepteren en te verwerken middels de betaalmethode van Payleven. De handelingen van Payleven dienen dus voor de btw aangemerkt te worden als één prestatie, zijnde een dienst die afnemers in staat stellen om betalingen te accepteren en verwerken volgens de betaalmethode van Payleven. 4.2.4

Toepassing van wet en jurisprudentie op de feiten

Om vast te stellen of de diensten van Payleven onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vallen, moeten de criteria uit HvJ SDC toegepast worden op de feiten. Volgens de rechtspraak van het Hof dienen de diensten over het geheel genomen een

145

Zie paragraaf 3.4 van dit onderzoek. HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96. 147 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 28 en HvJ EG 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, r.o 12 tot en met 14. 148 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 31 en HvJ EG 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, r.o 25. 149 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 29. 150 Algemene voorwaarden Payleven, paragraaf 3.2.2. 151 Algemene voorwaarden Payleven, paragraaf 3.2.3. 146

41

afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies vervult van overmakingen en betalingen. Om te beoordelen of de diensten van Payleven aan dit criterium voldoen, dient te worden onderzocht of het aanbieden van de diensten van Payleven leidt tot overmakingen van geld en dus juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen. Hierbij moet de dienst die onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer valt onderscheiden worden van het verrichten van eenvoudige materiële of technische diensten, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking. Bij de kwalificatie van de diensten dient in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van Payleven met betrekking tot de overmakingen en betalingen te worden vastgesteld. Indien deze aansprakelijkheid slechts beperkt is tot de technische aspecten van overmakingen en betalingen, maakt dit dat de diensten niet gekwalificeerd worden als handelingen betreffende overmakingen en betalingen.152 De diensten van Payleven zijn vergelijkbaar met de type 2-transacties die X verricht in Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 in de zin dat beide activiteiten de mogelijkheid bieden tot het ontvangen van betaling door middel van betaalkaarten.153 Het feit dat de diensten van X met betrekking tot type 2-transacties bij het gerechtshof in Amsterdam aangemerkt worden als handelingen betreffende overmakingen en betalingen, impliceert dat deze diensten een aansprakelijkheid kennen die zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van overmakingen en betalingen. Dit houdt in dat de aansprakelijkheid van X met betrekking tot type 2-transacties verder reikt dan enkel aansprakelijkheid die beperkt is tot de technische aspecten van de transacties en dit laatste is juist wél het geval bij de diensten van Payleven. Payleven is met betrekking tot transacties volgens de algemene voorwaarden namelijk slechts verantwoordelijk voor de correcte verzending van transacties aan de betaaldienstverleners van de klanten van de verkopers. Indien deze verzending niet correct verloopt, neemt Payleven enkel de verplichting op zich de verzending opnieuw uit te voeren. Verder aanvaardt Payleven geen enkele aansprakelijkheid, indien de diensten van Payleven om welke reden dan ook niet beschikbaar zijn op een bepaald moment of voor een bepaalde periode.154 Geconcludeerd kan worden dat de aansprakelijkheid van Payleven met betrekking tot betalingstransacties zich enkel beperkt tot de technische aspecten van de transacties en dat er op geen enkele wijze sprake is van aansprakelijkheid die zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van overmakingen en betalingen. Op grond van deze conclusie moet vastgesteld worden dat de activiteiten van Payleven dienen te worden geschaard onder het verrichten van eenvoudige materiële of technische diensten en dat zij zodoende niet onder de vrijstelling van het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vallen. 4.3

Het verrichten van betalingen via Google Wallet

4.3.1

Inleiding

Google Wallet is een online portemonnee waarmee betalingen, zowel online als fysiek, verricht kunnen worden. Het betalen met Google Wallet is hét voorbeeld van het feit dat het aantal ondernemers dat prestaties verricht ten behoeve van het mogelijk maken van een betaling met betrekking tot moderne betalingsmethoden een stuk hoger is dan de traditionele betaling en dat deze betalingen ook veel complexer van aard zijn. De diensten die in de vorm van Google Wallet afgenomen kunnen worden, worden door Google Payment Corp. verricht wat een volledige dochteronderneming is van Google Inc. Consumenten kunnen een online portemonnee aanmaken bij Google door een account aan te maken bij Google wallet. Zij kunnen de portemonnee dan op verschillende manieren gebruiken: 152

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95 r.o 66. Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 5.3.3. 154 Algemene voorwaarden Payleven, paragraaf 9.1 en 9.2. 153

42

-

-

-

-

Er kan betaald worden via Google Wallet online voor goederen of diensten op bepaalde websites of apps (zoals bijvoorbeeld de Google Playstore), voor zover Google Wallet als betaalmogelijkheid wordt aangeboden. Deze methode komt overeen met de traditionele ‘eportemonnee’. Er kan betaald worden met een mobiele portemonnee (de Google Mobile Wallet). Via de Google Wallet app kan er betaald worden voor goederen of diensten op bepaalde websites en apps. In fysieke winkels kan er betaald worden met de mobiele portemonnee door middel van een Near Field Communication-Chip, voor zover Google Wallet als betaalmogelijkheid wordt aangeboden. Er kan online en fysiek betaald worden met een Google wallet (fysieke) betaalkaart. Deze kaart kan gebruikt worden zoals betaalkaarten doorgaans gebruikt kunnen worden. Er kan bijvoorbeeld ook gewoon geld gepind worden bij een betaalautomaat met deze betaalkaart. Er kan geld overgemaakt worden naar iedereen die ook beschikt over een Google Wallet.

De inhoud van de portemonnee kan overigens te allen tijde tevens overgemaakt worden naar de bankrekening van de gebruiker. Hoewel het nog niet mogelijk is om met Google Wallet fysiek (door middel van de fysieke Google wallet kaart of de Near Field Communication-Chip in combinatie met de Google Wallet app) in winkels in de Europese Unie te betalen en dit vooralsnog enkel mogelijk is in de Verenigde Staten, is het desalniettemin behandelen van de betaalmethode Google Wallet van groot belang voor dit onderzoek, aangezien feiten omtrent deze betaalmethode deels gelijkenissen vertonen met betaalmethoden – zoals bijvoorbeeld Rabobanks MiniTix en MyOrder - die al wel in de Europese Unie beschikbaar zijn. Bovendien lijkt het slechts een kwestie van tijd voordat het betalen met Near Field Communication in de Europese Unie zijn opmars zal gaan maken. Ter wille van dit onderzoek zal er verondersteld worden dat alle activiteiten omtrent de betaalmethode Google Wallet wél in de Europese Unie plaatsvinden. 4.3.2

Feiten en Btw-aspecten van de Google Wallet-diensten

4.3.2.1 Inleiding Zodra een consument een Google Wallet account heeft aangemaakt kan deze de portemonnee gaan gebruiken. Om betalingen te verrichten zal de portemonnee eerst gevuld moeten worden bijvoorbeeld door middel van een bankoverschrijving, of zal de portemonnee eerst gekoppeld moeten worden aan één of meerdere betaalmethoden, zoals bijvoorbeeld een debit- of creditcard. Als een creditcard gekoppeld wordt aan de Google Wallet-account, dan hoeft de portemonnee niet gevuld te worden voordat een betaling plaatsvindt. Wanneer er een betaling met Google Wallet op deze wijze wordt verricht, dan wordt direct de creditcard voor het verschuldigde bedrag aangesproken. Ook hoeft de portemonnee niet van te voren gevuld te worden om betalingen te verrichten als er gebruik wordt gemaakt van het betalen via de telecommunicatieprovider van de consument. Als voor deze betaalmethode gekozen wordt, dan worden verschuldigde bedragen met betrekking tot gemaakte uitgaven achteraf in rekening gebracht bij de periodieke factuur die de telecommunicatieprovider verzendt naar de consument. Google Wallet wordt vooralsnog voor zowel consumenten als ondernemers gratis aangeboden. Wel wordt er 2,9% met een minimum van $0.30 in rekening gebracht bij het vullen van de portemonnee middels een debit- of creditcard. Ook het verzenden van geld van een Google Wallet account naar een Google Wallet account van een derde door middel van een aan de portemonnee gekoppelde debit- of creditcard kost de verzender 2,9% met een minimum van $0.30. Google Inc. gebruikt de informatie die zij ontvangt met betrekking tot aankopen om doelgerichte advertenties te ontwikkelen. Een consument die bijvoorbeeld Google Wallet slechts eenmaal gebruikt om kleding te kopen, zal in het vervolg bij het bezoeken van webpagina’s waarop advertenties van Google Inc. verschijnen, 43

advertenties aantreffen van een bepaald kledingmerk of van een bepaalde kledingwinkel. Op deze wijze produceert Google Inc. met Google Wallet toch een opbrengst doordat de diensten op het gebied van marketing veel aantrekkelijker worden.155 Voor de omzetbelasting houdt het feit dat er om niet diensten door Google Payment Corp. worden verricht in dat er met betrekking tot die diensten geen sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Met betrekking tot de diensten waar wél een vergoeding in rekening wordt gebracht (namelijk de 2,9% met een minimum van $0.30) is er uiteraard wel sprake van een economische activiteit, waardoor deze diensten belastbaar zijn.156 Zodoende is Google Payment Corp. een ondernemer in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. Na de behandeling van de verschillende onderdelen van de Google Wallet-diensten zal worden ingegaan op de Btw-aspecten van de diensten. Aangezien het voor dit onderzoek minder interessant is dat voor het leeuwendeel van de Google Wallet-diensten geen vergoeding wordt gevraagd, zal er bij de behandeling van deze paragraaf gesteld worden dat er wél vergoedingen in rekening worden gebracht voor alle diensten en er dus sprake is van een economische activiteit. In het bijzonder zal er worden ingegaan op aspecten van de handelingen die relevant zijn in het licht van de behandelde jurisprudentie van hoofdstuk 3 van dit onderzoek, zodat antwoord gegeven kan worden op de vraag of de handelingen van Google Payment Corp. onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer vallen. 4.3.2.2

De Google Wallet-account gereed maken voor gebruik: Vullen of koppelen

4.3.2.2.1 Feiten De Google Wallet-account zélf is geen bankrekening. De waarde van de Google Wallet-balans wordt door Google Payment Corp. gehouden op een bankrekening van een partnerbank. Om de portemonnee te vullen via een bankoverschrijving, zal de consument dan ook een overmaking moeten verrichten naar een bankrekening van Google Payment Corp., waarbij die overmaking een bepaald betalingskenmerk zal bezitten, zodat Google weet op welke Google Wallet-account de overmaking betrekking heeft. De portemonnee kan tevens gevuld worden door middel van een debit- of creditcard, of door middel van een transfer van een Google Wallet-account van een derde. Het bedrag van de overschrijving zal in de Google Wallet-account verschijnen in de transactiehistorie en bijgeschreven worden. Het vullen van de portemonnee door de consument door middel van een bankoverschrijving geschiedt in het kader van de dienstverlening die de bank van de consument verricht ten behoeve van die consument. Doorgaans betaalt de consument voor deze diensten een vast bedrag per jaar aan de bank. De bank zal van de consument de opdracht verkrijgen een overmaking te doen met een betalingskenmerk, van de rekening van de consument naar de rekening van Google Payment Corp. bij een partnerbank. De partnerbank verzendt de informatie van de overschrijving vervolgens naar Google Payment Corp., waarna deze de Google Wallet crediteert met het bedrag van de overschrijving. Aangezien de bank van de consument de overmaking zelf verricht is het evident dat de diensten van deze bank onder de vrijstelling vallen van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. Indien het vullen van de portemonnee geschiedt door middel van een betaling middels een debit- of creditcard, dan verkrijgt de creditcardorganisatie of een vertegenwoordiger van de creditcardorganisatie (beiden worden veelal als “acquirer” aangemerkt) de opdracht van de consument de betaling te verrichten. De acquirer draagt vervolgens zorg voor de correcte verwerking van de 155

Payments Journal, “Google Wallet Struggling to Turn a Profit”, 7 juni 2013, http://www.paymentsjournal.com/Page.aspx?id=16679, geraadpleegd op 17-2-2014. 156 Artikel 9 Btw-richtlijn jo. Artikel 2 lid 1 sub c Btw-richtlijn.

44

betaling. De acquirer gaat aan de hand van de gegevens van de betaling na bij welke organisatie (doorgaans een bank) de betaalkaart is uitgegeven (de “issuer”) en verzoekt deze organisatie te controleren of de gegevens van de betaling correct zijn en of bijvoorbeeld het saldo of de bestedingsruimte toereikend is om de betaling te laten geschieden. De issuer van de kaart laat vervolgens aan de acquirer weten of de betaling geautoriseerd kan worden. Indien dit het geval is verwerkt de acquirer de betaling ten behoeve van de bankrekening van Google Payment Corp. bij een partnerbank met een bijbehorend betalingskenmerk. De partnerbank verstrekt op zijn beurt Google Payment Corp. de gegevens van de betaling, zodat de wallet-balans geüpdatet kan worden. Voor deze betalingsdiensten zal de consument doorgaans een vast bedrag per jaar betalen aan de bank die de kaart heeft uitgegeven, naast een mogelijke vergoeding in de vorm van rente. Een deel van de vergoeding zal ten gunste van de acquirer komen, waardoor zowel de issuer als de acquirer economische activiteiten verrichten en ondernemers zijn op grond van artikel 9 Btw-richtlijn. De acquirer verricht de daadwerkelijke overmaking, terwijl de diensten van de issuer leiden tot de overmaking in de vorm van onder andere het autoriseren van de overmaking. Evident is in ieder geval dat zowel de handelingen van de acquirer als de handelingen van de issuer handelingen zijn in de zin van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. Naast het vullen van de portemonnee kan de consument ook kiezen voor het koppelen van de Google Wallet-account aan een debit- of creditcard. De consument vult dan de gegevens van de betaalkaart in op zijn Google Wallet-account. Het verschil tussen het koppelen van een betaalkaart aan een Google Wallet-account en het vullen van de Google Wallet-account met een betaalkaart is dat er in het eerste geval nog geen sprake is van een overmaking, terwijl bij het vullen van de portemonnee met een betaalkaart er al wel sprake is van een overmaking. Bij het koppelen van de account met een betaalkaart is er dus als het ware sprake van achteraf betalen. Dit laatste geldt tevens voor het koppelen van de Google Wallet-account aan diensten van een telecomprovider van de consument. De consument kan er voor kiezen om verrichte betalingen met de Google Wallet-account achteraf te betalen via de factuur van de telecomprovider. De consument verstrekt dan gegevens zoals zijn telefoonnummer en factuuradres aan Google Payment Corp. die vervolgens de Google Wallet-account gereed maakt voor gebruik via de betalingsmethode. Het type producten dat via deze betalingsmethode aangekocht kan worden lijkt zich bij Google Wallet vooralsnog te beperken tot producten die betrekking hebben op het gebruik van de mobiele telefoon, zoals ringtones, apps, wallpapers en games.157 4.3.2.2.2

Btw-aspecten van het vullen of koppelen

Het vullen van de Wallet en het koppelen van betalingsinstrumenten aan de Wallet zijn de eerste stappen die leiden naar een uiteindelijke betaling van een consument naar een ondernemer. Bij het vullen van de Wallet wordt er op zichzelf al een overmaking verricht: De consument maakt een bedrag over van zijn bankrekening naar de bankrekening van Google of verricht een betaling door middel van het gebruik van zijn debit- of creditcard ten behoeve van de bankrekening van Google. Bij het koppelen van betalingsinstrumenten aan de Wallet wordt er niet direct een overmaking verricht, maar verricht Google al wel handelingen om de koppeling te bewerkstelligen. De handelingen die Google verricht bij het vullen van de Google Wallet door de consument bestaan uit het ontvangen van een bericht van de partnerbank dat er een betaling is ontvangen met een bepaald betalingskenmerk, waarna deze overschrijving wordt verwerkt door middel van het crediteren van de Google Wallet, waarbij tevens de consument op de hoogte wordt gesteld van de creditering van de Wallet-balans. Google kan tevens bevestiging vragen bij de bank van de consument of de uitgever van de betaalkaart van de consument dat de gebruikte bankrekening of betaalkaart deugdelijk en bonafide 157

Google Wallet Terms of Service, 20 november 2013, https://wallet.google.com/termsOfService?type=BUYER&gl=US, geraadpleegd op 26-2-2014, paragraaf 3.3.

45

is en autoriseert hier in feite de mogelijkheid om betalingen te verrichten met de Wallet. Google lijkt hier dan ook méér te verrichten dan enkel eenvoudige materiële of technische diensten. De details van de transactie zijn toegankelijk voor Google en deze toegankelijkheid is zelfs noodzakelijk om de Wallet-diensten te verrichten. Bij SWIFT in HvJ Nordea werden de handelingen van SWIFT onder andere geacht te bestaan uit pure gegevensverwerking, doordat SWIFT juist géén toegang had tot de transactiedetails. Bij het koppelen van een debit- of creditcard als betalingsinstrument aan een Wallet-account verricht Google de verzending van de kaartgegevens naar de acquirer ter controle en bericht Google de consument dat de kaart gereed is voor gebruik als betalingsinstrument. Bij het koppelen van een mobiele telefoonaansluiting aan een Wallet-account verricht Google de verzending van de telefoonaansluitingsgegevens naar de telecomprovider ter controle en bericht Google de consument dat de mobiele telefoonaansluiting gereed is voor gebruik als betalingsinstrument. Ook hier kan Google controleren of het gekoppelde betalingsinstrument deugdelijk en bonafide is door dit na te gaan bij de uitgever van het instrument. Deze laatste handelingen die Google verricht overstijgen pure gegevensverwerking: Google autoriseert ook hier in feite namelijk de mogelijkheid om betalingen te verrichten. Op het eerste gezicht lijkt er geen sprake te kunnen zijn van handelingen die vallen onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer, als betalingen van de consument na koppeling uitblijven. De consument zal de koppeling desalniettemin verrichten met het doel betalingen te kunnen verrichten met Google Wallet. De handelingen dienen naar mijn mening in dat licht gezien te worden. Ook al is het mogelijk dat er geen overmaking plaats vindt na de koppeling, wijzigt dat niet de aard van de handelingen. Door het vullen van de Wallet of het koppelen van een betalingsinstrument aan de Wallet, verkrijgt de consument de mogelijkheid om betalingen te verrichten op een bepaalde manier. De handelingen van Google in dit stadium kenmerken zich naar mijn mening dan ook als onderdeel van het bieden van de gelegenheid om betalingen te verrichten op een bepaalde wijze. Wanneer de handelingen vergeleken worden met de in paragraaf 3.6 behandelde zaak bij het gerechtshof in Amsterdam valt op dat deze vergelijkbaar zijn met de handelingen van X met betrekking tot de type 2-transacties. Ook hier gaat het om betalingen die via een ondernemer gaan door middel van een account bij de ondernemer. Deze handelingen werden in de Amsterdamse zaak door het gerechtshof ook betiteld als overwegend het karakter hebbende van een handeling in het betalingsverkeer.

46

(11)

$

$

(15)

(1) (7)

Bank Ondernemer

Acquirer

Ondernemer achter website of app

Consument

(12) (10)

(6) (8)

(3)

(9)

(2)

$

Issuer

(13)

(5) (4)

$

(14) Partnerbank (1) De consument geeft zijn betaalkaartmaatschappij opdracht tot een overmaking ten behoeve van het vullen van zijn Google Wallet-account. (2) De acquirer verzendt de informatie van de opdracht naar de issuer. (3) De issuer autoriseert de opdracht na een controle. (4) De acquirer verricht een overmaking met het bedrag van de betalingsopdracht (5) De partnerbank brengt Google Payment Corp. op de hoogte van de overmaking. (6) Google Payment Corp. voegt het bedrag van de overmaking toe in de portemonnee. (7) De consument verricht een aankoop bij een ondernemer op een website of via een app. (8) De consument geeft in zijn Google Wallet-account de opdracht tot betaling voor de aankoop in. (9) Google Payment Corp. voert deze opdracht uit en debiteert de Google Wallet-balans van de consument en crediteert de Google Wallet-balans van de ondernemer met het bedrag van de aankoop. (10) Google Payment Corp. brengt de ondernemer op de hoogte van de uitvoering van de betaling. Het bedrag van de betaling wordt toegevoegd in de portemonnee. (11) De ondernemer kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (12) De ondernemer kan de hoogte van de Wallet-balans laten storten op zijn bankrekening. Hiertoe dient hij opdracht te geven in zijn Wallet-account. (13) Google Payment Corp. debiteert de Wallet-balans van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht en verzendt de informatie met betrekking tot die opdracht naar de partnerbank. (14) De partnerbank voert de opdracht uit, debiteert de bankrekening van Google Payment Corp. met de hoogte van de betalingsopdracht en maakt het bedrag van de opdracht over op de bankrekening van de ondernemer. (15) De bank van de ondernemer crediteert de bankrekening van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht.

Figuur 4.1: Google Wallet Peer 2 Peer-betaling na het vullen van de portemonnee door middel van een betaalkaart. (9)

$

$

(13)

(1) (5)

Bank Ondernemer

Bank Consument

Ondernemer achter website of app

Consument

(10) (8)

(4) (6)

(7)

(11)

(3)

$

(12)

(2)

Partnerbank (1) De consument geeft zijn bank opdracht tot overmaking ten behoeve van het vullen van zijn Google Wallet-account. (2) De bank van de consument verricht de overmaking op de bankrekening van de partnerbank van Google Payment Corp. (3) De partnerbank brengt Google Payment Corp. op de hoogte van de overmaking. (4) Google Payment Corp. voegt het bedrag van de overmaking toe in de portemonnee. (5) De consument verricht een aankoop bij een ondernemer op een website of via een app. (6) De consument geeft in zijn Google Wallet-account de opdracht tot betaling voor de aankoop in. (7) Google Payment Corp. voert deze opdracht uit en debiteert de Google Wallet-balans van de consument en crediteert de Google Wallet-balans van de ondernemer met het bedrag van de aankoop. (8) Google Payment Corp. brengt de ondernemer op de hoogte van de uitvoering van de betaling. Het bedrag van de betaling wordt toegevoegd in de portemonnee. (9) De ondernemer kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (10) De ondernemer kan de hoogte van de Wallet-balans laten storten op zijn bankrekening. Hiertoe dient hij opdracht te geven in zijn Wallet-account. (11) Google Payment Corp. debiteert de Wallet-balans van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht en verzendt de informatie met betrekking tot die opdracht naar de partnerbank. (12) De partnerbank voert de opdracht uit, debiteert de bankrekening van Google Payment Corp. met de hoogte van de betalingsopdracht en maakt het bedrag van de opdracht over op de bankrekening van de ondernemer. (13) De bank van de ondernemer crediteert de bankrekening van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht.

Figuur 4.2: Google Wallet Peer 2 Peer-betaling na het vullen van de portemonnee door middel van een bankoverschrijving. 47

$

$

Bank Ondernemer

Acquirer

Ondernemer achter website of app

Consument

(2) (5)

(6) (1)

(4)

(3)

$

Issuer

$

Partnerbank (1) De consument registreert de gegevens van zijn debit- of creditcard in zijn Google Wallet-account. (2) Google Payment Corp. verzendt de gegevens naar de acquirer ter controle. (3) De acquirer verzendt de gegevens naar de issuer ter controle. (4) De issuer bevestigt na controle van de gegevens dat de kaart gebruikt kan worden. (5) De acquirer verzendt deze bevestiging naar Google Payment Corp. (6) Google Payment Corp. bericht de consument dat de debit- of creditcard gekoppeld is aan de Google Wallet-account.

Figuur 4.3: Het koppelen van de Google Wallet met een betaalkaart. (10)

$

$

(14) (1) Bank Ondernemer

Acquirer

Ondernemer achter website of app

Consument

(11) (9)

(6) (2)

(3)

(5)

(8)

(4)

$

Issuer (12)

(7) (6)

$

(13)

Partnerbank (1) De consument verricht een aankoop bij een ondernemer op een website of via een app . (2) De consument geeft in zijn Google Wallet-account de opdracht tot betaling voor de aankoop in. (3) Google Payment Corp. verzendt deze betalingsopdracht naar de acquirer. (4) De acquirer verzendt de informatie van de opdracht naar de issuer. (5) De issuer autoriseert de opdracht na een controle. (6) De acquirer maakt een overmaking met het bedrag van de betalingsopdracht. (7) De partnerbank brengt Google Payment Corp. op de hoogte van de overmaking. (8) Google Payment Corp. crediteert de Google Wallet-balans van de ondernemer met het bedrag van de aankoop. (9) Google Payment Corp. brengt de ondernemer op de hoogte van de uitvoering van de betaling. Het bedrag van de betaling wordt toegevoegd in de portemonnee. (10) De ondernemer kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (11) De ondernemer kan de hoogte van de Wallet-balans laten storten op zijn bankrekening. Hiertoe dient hij opdracht te geven in zijn Wallet-account. (12) Google Payment Corp. debiteert de Wallet-balans van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht en verzendt de informatie met betrekking tot die opdracht naar de partnerbank. (13) De partnerbank voert de opdracht uit, debiteert de bankrekening van Google Payment Corp. met de hoogte van de betalingsopdracht en maakt het bedrag van de opdracht over op de bankrekening van de ondernemer. (14) De bank van de ondernemer crediteert de bankrekening van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht.

Figuur 4.4: Google Wallet Peer 2 Peer-betaling na het koppelen van de portemonnee met een betaalkaart.

48

$

$

Bank Ondernemer

Bank consument

Ondernemer achter website of app

Consument (4) (1)

(2)

(3)

Telecomprovider

$

$

Partnerbank

Bank Telecomprovider

(1) De consument registreert zijn gegevens van zijn mobiele telefoonaansluiting in zijn Google Wallet -account. (2) Google Payment Corp. verzendt de gegevens naar de telecomprovider ter controle. (3) De telecomprovider bevestigt na controle van de gegevens dat de mobiele telefoonaansluiting gebruikt kan worden i.c.m Google Wallet. (4) Google Payment Corp. bericht de consument dat de mobiele telefoonaansluiting gekoppeld is aan de Google Wallet-account.

Figuur 4.5: Het koppelen van de Google Wallet met de diensten van een telecomprovider. (6)

$

$

(10)

(12) (1)

Bank Ondernemer

Bank consument

Ondernemer achter website of app

Consument

(7) (5)

(6) (2)

(4)

11

(13)

(3)

Telecomprovider (8)

(7) (15) (14)

$

(9)

$

(16)

Partnerbank Bank Telecomprovider (1) De consument verricht een aankoop bij een ondernemer op een website of via een app . (2) De consument geeft in zijn Google Wallet-account de opdracht tot betaling voor de aankoop in. (3) Google Payment Corp. verstuurt de informatie van de aankoop naar de telecomprovider. (4) Google Payment Corp. crediteert de Google Wallet-balans van de ondernemer met het bedrag van de aankoop. (5) Google Payment Corp. brengt de ondernemer op de hoogte van de uitvoering van de betaling. Het bedrag van de betaling wordt toegevoegd in de portemonnee. (6) De ondernemer kan de prestatie verrichten ten behoeve van de consument. (7) De ondernemer kan de hoogte van de Wallet-balans laten storten op zijn bankrekening. Hiertoe dient hij opdracht te geven in zijn Wallet-account. (8) Google Payment Corp. debiteert de Wallet-balans van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht en verzendt de informatie met betrekking tot die opdracht naar de partnerbank. (9) De partnerbank voert de opdracht uit, debiteert de bankrekening van Google Payment Corp. met de hoogte van de betalingsopdracht en maakt het bedrag van de opdracht over op de bankrekening van de ondernemer. (10) De bank van de ondernemer crediteert de bankrekening van de ondernemer met de hoogte van de betalingsopdracht. (11) Op de eerstvolgende factuur met betrekking tot de telefoonaansluiting staat tevens de Google Wallet transactie gespecifieerd. (12) De consument geeft zijn bank opdracht tot betaling van het verschuldigde bedrag. (13) De bank verricht de overmaking. (14) De bank van de telecomprovider crediteert de bankrekening van de telecomprovider. (15) De telecomprovider geeft zijn bank opdracht tot overmaking van het bedrag van de aankoop door de consument op de bankrekening van Google Payment Corp. (16) De bank verricht de overmaking.

Figuur 4.6: Google Wallet Peer 2 Peer-betaling na het koppelen van de portemonnee met de diensten van een telecomprovider.

49

4.3.2.3

Het gebruiken van de Google Wallet-account voor betalingen op bepaalde websites of apps (“Peer-2-peer betalingen” met een e-portemonnee)

4.3.2.3.1 Feiten Na het gereed maken van de Google Wallet-account voor gebruik kan de portemonnee op diverse manieren gebruikt worden ten behoeve van het maken van betalingen. Indien Google Wallet als betalingsmogelijkheid wordt aangeboden op een website of app, dan kan de consument aankopen verrichten op die website of via die app met zijn Google Wallet-account. Uiteraard dient deze ondernemer ook een Google Wallet-account te hebben om betalingen daarop te ontvangen. Het gaat hier dus om transacties van een Google Wallet-account naar een andere Google Wallet-account. Degene die producten of diensten aanbiedt op een website of app verricht daarmee een economische activiteit en wordt zodoende aangemerkt als ondernemer op grond van artikel 9 Btw-richtlijn. Deze ondernemer zal in zijn Google Wallet-account een bankrekening hebben gekoppeld aan zijn account, om betalingen die binnen komen op zijn account over te kunnen maken naar zijn bankrekening. De bank waarbij de ondernemer de bankrekening heeft is ook ondernemer op grond van artikel 9 Btwrichtlijn. Immers zal het mogelijk maken van de ontvangst van betalingen, geschieden in het kader van het om baat verrichten van bancaire diensten ten behoeve van de ondernemer achter de website of app. Het betalen door de consument middels deze betalingsmethode is gratis, tenzij de Wallet gekoppeld is aan een debit- of creditcard. De mogelijkheid om betalingen te ontvangen door de ondernemer via deze betalingsmethode is gratis. Als een consument een aankoop wil doen op een website of via een app met Google Wallet, dan geeft hij dit aan bij het aankoopproces en vult hij de bij zijn Google Wallet-account behorende gegevens in. Als de consument de betaling uitvoert, dan verwerkt Google Payment Corp. deze en verkrijgt de ondernemer de informatie dat de betaling is uitgevoerd. De ondernemer ziet zijn Google Wallet-balans aangevuld met de hoogte van het betalingsbedrag en kan de prestatie verrichten. De ondernemer kan er vervolgens voor kiezen het bedrag wat op de Google Wallet-balans staat over te laten maken op zijn bankrekening. Hier dient hij opdracht voor te geven in zijn Google Wallet-account. Google Payment Corp. verstrekt dan de informatie van de opdracht tot overmaking aan de partnerbank en deze partnerbank maakt het geld vervolgens over naar de bankrekening van de ondernemer. Indien een Peer-2-peer betaling geschiedt na het vullen van de portemonnee, kan de Wallet-balans aangewend worden ten behoeve van deze betaling.158 Indien een Peer-2-peer betaling geschiedt na het koppelen van een betalingsinstrument aan de Wallet, dan wordt dit betalingsinstrument aangewend ten behoeve van de betaling.159 4.3.2.3.2

Btw-aspecten van een Peer-2-peer betaling

Bij een peer-2-peer betaling voert Google de betalingsopdracht uit door de Google Wallet van de consument te debiteren en de Wallet van de presterende ondernemer te crediteren. Bij een peer-2-peer betaling met een aan de Wallet gekoppeld betalingsinstrument verzendt Google tevens de transactiegegevens naar de acquirer van de debit- of creditcard of verzendt Google tevens de transactiegegevens naar de telecomprovider waarbij de consument zijn telefoonaansluiting heeft. Google brengt de presterende ondernemer tevens op de hoogte van de uitvoering van de betaling. Hoewel betoogd kan worden dat deze uitvoering geen overmaking is in traditionele zin, namelijk een overmaking van geld van de bankrekening van de consument naar de presterende ondernemer, kan er na de uitvoering van de betaling al gesproken worden van een verrijking. Immers kan de ondernemer het bedrag van de betaling direct over laten maken op zijn bankrekening. Als een overmaking strikt wordt uitgelegd als zijnde een wijziging in de financiële relatie en rechtsbetrekking tussen de 158 159

Zie figuur 4.1 en 4.2. Zie figuur 4.3 t/m 4.6.

50

opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en hen en hun respectievelijke banken anderzijds, dan kan de uitvoering van de transactie tussen beide Google Wallets niet getypeerd worden als een overmaking. Dan nog kunnen de handelingen die Google Wallet verricht omschreven worden als handelingen die leiden tot een overmaking. De aankoop via een peer-2-peer transactie leidt doorgaans in zijn geheel namelijk wél tot een overmaking. De ondernemer zal namelijk de ontvangen gelden doorgaans laten terugstorten op zijn eigen bankrekening, waardoor er toch een overmaking in strikte zin heeft plaatsgevonden. Om te toetsen of de handelingen van Google Payment Corp. aan te merken zijn als handelingen die vallen onder de vrijstelling van het betalingsverkeer, dient te worden bekeken of de handelingen hebben geleid tot een overmaking in de zin van het SDC-arrest. De handelingen van Google moeten om onder de vrijstelling te vallen leiden tot een overmaking van geld en moeten juridische en financiële wijzigingen met zich mee brengen. Het SDC-arrest geeft hierbij aan dat een vrijgestelde dienst onderscheiden moet worden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst. Als men de handelingen van Google vergelijkt met de handelingen die SWIFT verrichtte ten behoeve van een overmaking, waarbij de handelingen die SWIFT verrichtte niet voldoende waren om onder de vrijstelling te vallen, moet men concluderen dat de handelingen van Google in ieder geval omvangrijker zijn dan die van SWIFT. Bij SWIFT ging het om het puur verzenden van gegevens zonder inhoudelijke uitvoering van transacties, waarbij SWIFT tevens geen toegang had tot de details van de transactie. In het geval van een peer-2-peer betaling met nadien een ontvangst van gelden door de ondernemer op zijn bankrekening voert Google zelf gedeeltelijk inhoudelijk de transactie uit en is toegang tot de details van de transactie door Google zelfs noodzakelijk tot uitvoering van die transactie. Op deze manier kan gesteld worden dat Google meer doet dan enkel het verstrekken van informatie. Echter zal er om deze conclusie te kunnen trekken volgens het SDC-arrest in het bijzonder gekeken moeten worden naar de omvang van de aansprakelijkheid van Google met betrekking tot de overmaking en of deze zich enkel beperkt tot de technische aspecten, dan wel of deze zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen. In HvJ Nordea beperkte de aansprakelijkheid van SWIFT zich enkel tot de technische aspecten en hoewel SWIFT een omvangrijke economische aansprakelijkheid had met betrekking tot de verwerking van gegevens, was dit onvoldoende om in de vrijstelling voor het betalingsverkeer te vallen. De aansprakelijkheid met betrekking tot het verwerken van transacties lijken bij Google Wallet zich uit te strekken tot de transactie zélf en zich niet enkel te beperken tot technische aspecten. Paragraaf 6.1 van de Google Wallet-voorwaarden geeft aan dat Google in het geval van een incomplete of foutieve verwerking van een transactie, aansprakelijk is voor het bedrag van de transactie. Sectie 5 onder C van de Google Wallet Balance Customer Service and Error Resolution Policy geeft aan dat Google zelfs aansprakelijk is voor geleden verliezen en schade, indien dat de gevolgen zijn van een niet tijdige of incorrecte verwerking van een peer-2-peer betaling. Deze aansprakelijkheid in combinatie met de handelingen die Google verricht met betrekking tot peer-2-peer betalingen, die pure gegevensverwerking overstijgen, maakt dat het naar mijn mening gaat over handelingen die leiden tot een overmaking van geld en het met zich meebrengen van juridische en financiële wijzigingen. 4.3.2.4

Het gebruiken van de mobiele portemonnee (Google Mobile Wallet)

4.3.2.4.1 Feiten De Google Mobile Wallet kan via websites en apps gebruikt worden. Tevens kan de mobiele portemonnee gebruikt worden in fysieke winkels door middel van mobiele telefoons die zijn uitgerust met een Near Field Communication-Chip. De Google Mobile Wallet kan dus online én fysiek gebruikt worden. Bij het gebruik van de mobiele portemonnee online wordt er voor elke betalingstransactie een virtuele betaalkaart gegenereerd door The Bancorp Bank (Hierna: “Bancorp”): De zogenaamde Google Wallet 51

Virtual OneTime Card. Deze betaalkaart van Mastercard wordt uitgegeven door Bancorp en is enkel eenmaal te gebruiken voor één transactie. Bij een transactie wordt, na uitgifte van de betaalkaart, de betaling verwerkt door Google Payment Corp. Google Payment Corp. controleert allereerst of de koper een positieve Wallet-balans heeft, dan wel betalingsinstrumenten aan de Wallet heeft gekoppeld die aangewend kunnen worden ten behoeve van de betaling.160 Hierna krijgt Bancorp het sein dat er een eenmalige virtuele betaalkaart uitgegeven dient te worden ten behoeve van een transactie. Bancorp geeft de virtuele kaart uit, waarna Bancorp deze kaart aanwendt om de betaling te verrichten. Hierbij zal de acquirer (Mastercard of een betaalkaartorganisatie die kaartbetalingen verwerkt) autorisatie voor de transactie vragen bij Bancorp. Bancorp autoriseert de transactie, waarna de acquirer de betaling verricht. Nadien zal de acquirer de hoogte van de betaling in rekening brengen bij Bancorp. De betaling is verricht door middel van de betaalkaart en Google Payment Corp. debiteert de Walletbalans of, indien de Wallet-balans onvoldoende is, een aan de Wallet gekoppeld betalingsinstrument. Bij het gebruik van de mobiele portemonnee in fysieke winkels wordt er gebruik gemaakt van een NFC-chip, waar tegenwoordig menig mobiele telefoon over beschikt, in combinatie met een Google Wallet Virtual Card. Zoals ook het geval is bij de Google Wallet Virtual OneTime Card, zorgt Google payment Corp. ervoor dat er een virtuele Master Card wordt uitgegeven door Bancorp. Ditmaal is de virtuele betaalkaart echter niet beperkt tot één enkele transactie, maar kan onbeperkt worden gebruikt. De gegevens van de virtuele betaalkaart worden opgeslagen in de Google Mobile Wallet app op de mobiele telefoon, zodat er betaald kan worden met de NFC-chip. Bij een transactie dient de consument zijn met NFC-chip uitgeruste telefoon bij de NFC-lezer van de verkoper te houden.161 Hierbij worden de gegevens van de virtuele betaalkaart verzonden naar de verkoper, zodat de betaling verwerkt kan worden. De acquirer vraagt wederom autorisatie bij de issuer Bancorp, Google Payment Corp. zal hierbij Bancorp instrueren de transactie doorgang te laten vinden indien de Wallet-balans aangesproken kan worden, dan wel een aan de Wallet gekoppeld betalingsinstrument. De acquirer int de betaling bij de issuer, die op zijn beurt Google Payment Corp. op de hoogte brengt van de betaling, waarna Google de Wallet-balans bijwerkt, dan wel een aan de Wallet gekoppeld betalingsinstrument aanwendt. 4.3.2.4.2 Btw-aspecten van het gebruik van de mobiele portemonnee Het gebruiken van de mobiele portemonnee van Google kan onderverdeeld worden in het gebruik van de portemonnee op websites en apps en het gebruik van de portemonnee in fysieke winkels. Bij betalingen met de portemonnee op websites en apps controleert Google allereerst of er sprake is van een positieve Wallet-balans, dan wel aan de Wallet gekoppelde betalingsinstrumenten die aan te wenden zijn. Voorts zorgt Google voor een virtuele betaalkaart die eenmalig te gebruiken is. Bij een transactie verzendt Google de betalingsgegevens naar de issuer en indien de betaling is verricht debiteert Google de Wallet-balans of wendt Google het aan de Wallet gekoppelde betalingsinstrument aan. Ook bij betalingen met de mobiele portemonnee in fysieke winkels zorgt Google voor de uitgifte van een virtuele betaalkaart. Bij betalingen in winkels verkrijgt Google van de issuer het seintje dat er een autorisatie wordt gevraagd door de acquirer. Google controleert vervolgens of de Wallet-balans positief is of dat er een aan de Wallet gekoppeld betalingsinstrument aangewend kan worden. Google instrueert Bancorp hierna dat de transactie doorgang kan vinden en nadat de transactie is voltooid door Bancorp en de acquirer, werkt Google de Wallet-balans bij of wendt Google een aan de Wallet gekoppeld betalingsinstrument aan. Het resultaat van de transactie is dat er direct een overmaking heeft plaatsgevonden na het gebruik van de Wallet. Dit in tegenstelling tot een peer-2-peer betaling, waarbij de ontvanger van de betaling het bedrag nog op zijn bankrekening moet laten storten, zodat er dan pas sprake is van een overmaking in 160

Google Wallet Terms of Service, 20 november 2013, https://wallet.google.com/termsOfService?type=BUYER&gl=US, geraadpleegd op 26-2-2014, paragraaf 4.5. 161 Overigens hoeft de verkoper in dit geval niet over een Google Wallet account te beschikken.

52

de strikte zin van het woord. Overeenkomstig met de handelingen van Google bij een peer-2-peer betaling is er wederom sprake van momenten waarbij Google controles uitvoert om een correcte verwerking van transacties te waarborgen. Ook hier gaat het om handelingen die als meer dan een pure berichtendienst zoals bij SWIFT kan worden aangemerkt, aangezien er wederom sprake is van een noodzakelijke toegankelijkheid van de transactiedetails en de inhoudelijke gedeeltelijke uitvoering van de transactie. Verder zijn de controlemomenten van Google te typeren als het geven van een autorisatie van een betalingstransactie en deze autorisatie leidt tot het verzenden van autorisatiecodes vanuit de issuer naar de acquirer, zodat de overmaking plaats kan vinden. Ten slotte is ook bij transacties met de mobiele portemonnee de Google Wallet Balance Customer Service and Error Resolution Policy van toepassing waarin Google aangeeft aansprakelijk te zijn voor geleden verliezen en schade naar aanleiding van een niet tijdige of incorrecte uitvoering van een trasactie. De handelingen van Google zijn naar mijn mening dan ook handelingen die leiden tot een overmaking en financiële en juridische wijzigingen met zich mee brengt. 4.3.2.5

Het gebruiken van de Google Wallet fysieke betaalkaart: De Google Wallet Card

4.3.2.5.1 Feiten Gebruikers van Google Wallet kunnen via Google Wallet een betaalkaart aanvragen van Mastercard. Deze betaalkaart wordt dan uitgegeven door Bancorp en kan enkel gebruikt worden bij een positieve Wallet-balans en enkel tot de hoogte van die positieve balans. Bij het aanvragen van een Google Wallet Card gaat de consument een overeenkomst aan met zowel Bancorp, als met Google Payment Corp. De Google Wallet betaalkaart is gelijk aan de traditionele betaalkaart en kan dus zoals elke betaalkaart ook bij een pinautomaat gebruikt worden om geld te pinnen. Voor het bekijken van de hoogte van de Wallet-balans bij een pinautomaat en het pinnen bij een pinautomaat worden geen kosten in rekening gebracht door Google. Indien de consument de Wallet Card gebruikt in een winkel om een betaling te verrichten, dan worden de gegevens van de betaalkaart en de transactiegegevens verzonden naar de acquirer. De acquirer verzendt deze informatie vervolgens naar Bancorp (de issuer) om een autorisatie te ontvangen voor de transactie. Bancorp dient daarop van Google Payment Corp. een bevestiging te ontvangen dat de transactie doorgang kan vinden. Google Payment Corp. controleert de gegevens op juistheid en controleert de hoogte van de Wallet-balans. Indien de gegevens correct zijn en de hoogte van de Wallet-balans toereikend is om de transactie doorgang te laten vinden, dan bevestigt Google Payment Corp aan Bancorp dat de transactie verwerkt kan worden. Bancorp verzendt een autorisatie van de betaling naar de acquirer die de betaling verricht. De acquirer crediteert de rekening van de winkelier met de hoogte van de betaling. Bancorp debiteert de rekening van Google Payment Corp. met het te betalen bedrag en maakt dit bedrag over op de rekening van de acquirer. Google Payment Corp. actualiseert ten slotte de Wallet-balans van de consument. Bij het contant geld pinnen bij een pinautomaat gebeurt min of meer hetzelfde. De acquirer verkrijgt de gegevens van de betaalkaart en de transactiegegevens van de bank of onderneming die de pinautomaat bezit of van de bank of onderneming die het netwerk bezit waaraan de pinautomaat is aangesloten. De acquirer vraagt daarop autorisatie van de transactie aan Bancorp, die hetzelfde doet bij Google Payment Corp. Google Payment Corp. kan vervolgens autorisatie geven, waarna Bancorp deze informatie verzendt aan de acquirer, die vervolgens aan de bank of onderneming achter de pinautomaat meldt dat de transactie doorgang kan vinden. De consument kan het contante geld uit de pinautomaat ontvangen en de acquirer verricht een overmaking ter hoogte van het gepinde bedrag aan de bank of onderneming achter de pinautomaat. Bancorp debiteert de bankrekening van Google Payment Corp. met het gepinde bedrag en maakt dat bedrag over naar de rekening van de acquirer. Ten slotte actualiseert Google Payment Corp. de Wallet-balans van de consument.

53

4.3.2.5.2 Btw-aspecten van de Google Wallet Card Indien een consument een Google Wallet Card wil gebruiken dan zorgt Google ervoor dat deze door Bancorp uitgegeven wordt. De handelingen die Google verricht met betrekking tot het gebruik van de kaart door de consument bestaan uit het ontvangen van transactiegegevens, het controleren van de Wallet-balans, een autorisatie of een afwijzing van een transactie en ten slotte het actualiseren van de Wallet-balans. De handelingen komen grotendeels overeen met de handelingen die Google verricht bij het gebruik van de mobiele portemonnee. Ook hier gaat het dus om noodzakelijke toegang tot transactiedetails, het autoriseren en het gedeeltelijk inhoudelijk uitvoeren van de transactie. Aangezien ook bij het gebruik van de fysieke betaalkaart Google’s aansprakelijkheid bestaat uit het vergoeden van geleden verliezen en schade naar aanleiding van een onjuiste verwerking van een transactie, zijn de handelingen van Google aan te merken als handelingen betreffende overmakingen. 4.3.3

Conclusie

De dienst die Google Payment Corp. verricht met Google Wallet is een uitstekend voorbeeld van de ontwikkeling dat het aantal presterende ondernemers ten behoeve van het mogelijk maken van één betaling met een moderne betalingsmethode veel groter is dan het geval is bij een traditionele betaling. Bovendien is het een typisch voorbeeld hoe complex een betaling met een moderne betalingsmethode kan zijn. Door de complexiteit is het lastiger vast te stellen welke handelingen en in hoeverre handelingen onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d van de Btwrichtlijn vallen. Omdat de diensten van Google voor het grootste deel om niet worden verricht is er bij de behandeling van Google Wallet in dit onderzoek uitgegaan van de situatie dat Google alle prestaties wél om baat verricht. De diensten van Google kenmerken zich door het bieden van de gelegenheid om betalingen te verrichten op bepaalde manieren. Google verricht onder andere handelingen bestaande uit het verwerken van betalingen door middel van een gegevensnetwerk en het onderhouden van contacten met acquirers, telecomproviders, banken, consumenten en ondernemers. Belangrijk is dat elke overmaking verloopt via een tussenstap die bestaat uit de Google Wallet account. In dat opzicht komen de activiteiten van X met betrekking tot type 2-transacties in de in hoofdstuk 3 behandelde Amsterdamse zaak bij het gerechtshof overeen met die van Google. Bij type 2-transacties verliepen betalingen ook via een account of aansluiting en werden de handelingen die daarop betrekking hadden getypeerd als handelingen die overwegend het karakter hebben van handelingen in het betalingsverkeer. De type 1-transacties van X in de Amsterdamse zaak werden niet als handelingen in het betalingsverkeer aangemerkt, onder andere aangezien het risico van niet-betaling altijd geheel bij de winkelier bleef liggen, bijvoorbeeld in het geval van betwisting van transacties.162 In het geval van de Google Wallet-diensten is dit juist niet het geval. Verschillende passages uit de dienstvoorwaarden van Google Wallet en het document betreffende Google Wallet Balance Customer Service and Error Resolution Policy geven aan dat Google bij een incorrecte of niet tijdige verwerking van transacties verantwoordelijk is voor geleden schade en verliezen naar aanleiding van de transacties. De aansprakelijkheid van Google omvat dus niet enkel gegevensverwerking, maar strekt zich tevens uit tot de overmaking. De handelingen van SWIFT uit het Nordea-arrest vielen niet onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer, omdat het handelingen betrof die zich als pure berichtendienst omschreven. Tot deze conclusie werd onder andere gekomen, doordat het inhoudelijk uitvoeren van transacties niet tot de handelingen van SWIFT behoorde. SWIFT had zelfs geen toegang tot details van transacties. In het geval van Google Wallet is toegankelijkheid door Google Payment Corp. van transactiegegevens niet

162

Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844, r.o 5.2.5.

54

alleen mogelijk, maar zelfs noodzakelijk. Google verricht dan ook (deels) inhoudelijk de transacties of handelingen die leiden tot overmakingen. Tevens overstijgen de handelingen van Google een pure berichtendienst, aangezien Google tevens diverse controles verricht die feitelijk leiden tot het autoriseren van transacties. Op grond van het SDC-arrest kunnen ook andere partijen dan financiële instellingen onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer vallen. Die andere partijen dienen dan handelingen te verrichten die leiden tot een overmaking van geld en dus financiële en juridische wijzigingen met zich meebrengen. Deze handelingen dienen onderscheiden te worden van materieel eenvoudige en technische diensten. In het bijzonder dient er ten behoeve van het maken van dat onderscheid onderzocht te worden of de aansprakelijkheid naar aanleiding van de handelingen zicht uitstrekt tot de overmakingen zélf, ofwel enkel technische aspecten omvat, waarbij in het laatste geval de handelingen niet onder de vrijstelling vallen. Gezien de aansprakelijkheid van Google met betrekking tot transacties, het feit dat die transacties leiden tot overmakingen, Google de transacties inhoudelijk uitvoert en de overmakingen in feite via Google verlopen, vallen de handelingen van Google Payment Corp. onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4.4

Het mogelijk maken om betalingen te verrichten met een mobiele telefoon (MyOrder)

4.4.1

Inleiding

MyOrder is de naam van een betaalmethode die wordt aangeboden door MyOrder B.V - een dochteronderneming van de Rabobank - waarmee een consument met mobiele telefoons kan betalen bij ondernemers door middel van NFC-chips of SMS. Het ontvangen van betalingen door ondernemers via MyOrder geschiedt door middel van het ter beschikking stellen van een gegevensnetwerk en software door MyOrder B.V. Ook MyOrder is een typisch voorbeeld van de toenemende complexiteit van betalingen. 4.4.2

Feiten

De diensten van MyOrder kunnen door ondernemers worden afgenomen voor een prijs van €29,50 per maand met een minimale gebruiksduur van twaalf maanden. Daarnaast kan er sprake zijn van eenmalige vaste vergoedingen in geval van het afnemen van diensten om bijvoorbeeld kassasystemen te laten koppelen aan de diensten van MyOrder en in het geval van het verrichten van diensten om een aan de wensen van de ondernemer aangepaste versie van de MyOrder-app af te nemen. Zodra MyOrder door een ondernemer wordt aangevraagd krijgt hij de gelegenheid om zijn onderneming samen met zijn aangeboden goederen en diensten toe te voegen in het MyOrder-systeem. De onderneming verschijnt dan in de MyOrder-app, waarna consumenten de onderneming en de af te nemen goederen en diensten kunnen vinden (mogelijk in combinatie met GPS-signaal). MyOrder kan gekoppeld worden aan een hele reeks van verschillende kassasystemen en er kan tevens een aparte MyOrder bonnenprinter worden aangekocht, als alternatief voor het ontvangen van bonnen via e-mail of via de MyOrder app. Betalingen die via MyOrder worden verricht worden ontvangen op een bankrekening bij de Rabobank, waarna eens per maand uitbetalingen worden verricht ten behoeve van de bankrekeningen van de ondernemers. Wanneer consumenten een MyOrder-account aanmaken, verkrijgen zij inloggegevens van MyOrder, zodat zij gebruik kunnen maken van de MyOrder-app en de website. De app kan gratis gedownload worden in een applicatiewinkel zoals Google Play Store en Appstore. Een directe downloadlink kan tevens worden aangevraagd door een SMS te sturen naar MyOrder met een bepaald kenmerk. Met uitzondering van prestaties in de categorie “Parkeren”, waar €0,22 per transactie voor in rekening wordt gebracht, is het betalen met MyOrder voor consumenten geheel gratis. De betalingen kunnen onderscheiden worden tussen betalingen met een NFC-chip en betalingen via SMS. Om betalingen te verrichten met een NFC-chip dient de consument eerst een door MyOrder te leveren sticker of kaart 55

aan te vragen waar een NFC-chip in zit. Deze sticker of kaart kan dan op de telefoon worden geplakt of in een telefoonhoesje worden geplaatst. MyOrder werkt dus nog niet met de in mobiele telefoons geïntegreerde NFC-chips, zoals bij Google Wallet wel het geval is. De te betalen goederen of diensten kunnen door de ondernemer gereed worden gemaakt voor betaling via een aan MyOrder gekoppeld kassasysteem, maar de te betalen goederen of diensten kunnen ook door de consument zelf in de app gereed gemaakt worden voor betaling. Dit kan door het selecteren van goederen of diensten in de app of door middel van het scannen van aan producten gekoppelde QR-codes,163 waarna de gescande producten weergegeven worden in de app. Betalingen met behulp van de NFC-chip geschieden door middel van radiofrequentiecontact, terwijl betalingen via SMS eerst gereed gemaakt worden in de MyOrder-app, waarna de betaling wordt gerealiseerd door het beantwoorden van een SMS. Het door comsumenten gereed maken van transacties in de MyOrder-app vereist een dataverbinding op de mobiele telefoon. De dataverbinding kan onderdeel zijn van de afname door de consument van telecommunicatiediensten bij een telecomprovider. Het beantwoorden van een SMS is sowieso een handeling die door de consument gemaakt wordt in het kader van de afname van telecommunicatiediensten bij een telecomprovider. Consumenten kunnen betalingen via MyOrder verrichten door eerst betalingsmethoden te koppelen aan de MyOrder-account van de consument. Transacties via MyOrder kunnen betaald worden op een viertal manieren. De manier die het meest gebruikt wordt is het betalen via MiniTix164, wat een aan de MyOrder-accounts gekoppelde mobiele portemonnee is. De mobiele portemonnee is ook gekoppeld aan een mobiele telefoonnummer, zodat bevestigingen van transacties via SMS kunnen verlopen. De mobiele portemonnee dient vóór gebruik gevuld te worden. Dit kan naast een reguliere bankoverschrijving door middel van een overmaking via iDeal165, de elektronische portemonnee Paypal166, creditcard en door middel van het gebruik van opwaardeerkaarten. Zodra de mobiele portemonnee is gevuld, kan de consument transacties verrichten met MyOrder. De overige manieren om transacties te betalen met MyOrder zijn door middel van iDeal, Paypal en creditcards. Uiteraard zijn deze overige manieren omslachtiger, met name bij het betalen in een fysieke winkel, aangezien er nadere handelingen vereist zijn. Bij transacties via MyOrder in combinatie met MiniTix verzendt het MyOrder-systeem een bericht naar de Rabobank dat er een betaling verricht dient te worden vanuit de mobiele portemonnee van een consument. De balans van de mobiele portemonnee wordt daarop gedebiteerd met het bedrag van de transactie, waarna een derdengelden rekening bij de Rabobank met hetzelfde bedrag wordt gecrediteerd. De ondernemer ontvangt of via de software dan wel via het kassasysteem of bonnenprinter een bevestiging van de betaling en kan de prestatie ten behoeve van de consument verrichten. Ook de consument krijgt een bevestiging van de voltooiing van de betaling door middel van een SMS en/of via de MyOrder app. Indien een consument wenst te betalen met MyOrder in combinatie met iDeal, verschijnt in de MyOrder app de iDeal betalingsomgeving, waarbij de klant de transactie kan initiëren. Door middel van de iDeal betalingsomgeving (welke wordt behandeld in paragraaf 4.5) wordt er een bankoverschrijving bewerkstelligd waarbij de bankrekening van de consument wordt gedebiteerd met het te betalen bedrag, terwijl de derdenrekening bij de Rabobank wordt gecrediteerd met ditzelfde bedrag. Nadat de transactie is gemaakt door de consument ontvangt de ondernemer wederom of via de software dan wel via het kassasysteem of bonnenprinter een bevestiging van de betaling en kan de

163

QR-code staat voor “Quick Response-code” en is een soort streepjescode. Menig hedendaagse mobiele telefoon is uitgerust met een lezer om deze streepjescodes te scannen. 164 http://www.minitix.nl 165 Een online en realtime internetbetaalmethode, die gratis gebruikt kan worden door iedereen die beschikt over internetbankieren van de deelnemende banken. 166 http://www.paypal.com

56

ondernemer de prestatie ten behoeve van de consument verrichten. Ook hier krijgt de consument uiteraard de bevestiging dat de betaling is voltooid. Betalen met MyOrder via PayPal gebeurt op een vergelijkbare manier. PayPal is een mobiele portemonnee die voordat een betaling plaatsheeft gevuld kan worden of gekoppeld kan worden met een betalingsmethode zoals het betalen middels een creditcard. De consument initieert de transactie door de PayPal gegevens in te voeren in de MyOrder app en PayPal realiseert een bankoverschrijving waarbij ofwel de balans van de mobiele portemonnee wordt aangewend, dan wel de gekoppelde betalingsmethode wordt aangewend. In beide gevallen wordt de derdenrekening bij de Rabobank gecrediteerd met het te betalen bedrag. Zodra de betaling is voltooid krijgen de consument en de ondernemer dit te zien in de MyOrder-omgeving. Ten slotte kan een betaling met MyOrder voltooid worden met een creditcard. De consument voert dan de creditcardgegevens in de MyOrder app in, waarna het MyOrder systeem een bericht verzendt naar de acquirer (een bank of betaalkaartdienstverlener), waarin de transactiegegevens vermeld worden. De acquirer verzendt daarop de informatie naar de issuer die de opdracht na controle autoriseert. De acquirer verricht hierna de bankoverschrijving waarbij de derdenrekening bij de Rabobank wordt gecrediteerd met het te betalen bedrag. Zowel de consument als de ondernemer verkrijgen dan de informatie via de MyOrder-omgeving dat de transactie succesvol is voltooid, waarna de ondernemer de prestatie kan verrichten ten behoeve van de consument. Periodiek wordt de totale via MyOrder gegenereerde omzet van de ondernemer overgemaakt van de derdengelden rekening naar de bankrekening van de ondernemer. Rabobank verricht deze overmaking naar aanleiding van informatie die Rabobank ontvangt van MyOrder. 4.4.3

De Btw-aspecten van de MyOrder-diensten

4.4.3.1 Inleiding Deze paragraaf zal de Btw-aspecten behandelen die de handelingen van MyOrder teweeg brengen. Onderzocht zal worden of en in hoeverre de handelingen van MyOrder onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vallen. Allereerst zullen de handelingen met betrekking tot de diensten van MyOrder ten behoeve van ondernemers behandeld worden, waarna de diensten van MyOrder ten behoeve van de consument behandeld zullen worden. 4.4.3.2 De aard van de MyOrder-diensten MyOrder B.V. verricht prestaties om baat, waardoor MyOrder B.V. een ondernemer is op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn, waarbij de om baat verrichte prestaties belastbaar zijn op grond van artikel 2 lid 1 sub c Btw-richtlijn. De prestaties die MyOrder om baat verricht ten behoeve van consumenten bestaat uit het bieden van de mogelijkheid om betalingen te maken met een mobiele telefoon in de categorie “Parkeren”. De MyOrder-diensten ten behoeve van de ondernemer bestaan uit het aan de ondernemer ter beschikking stellen van een softwareoplossing waarmee consumenten met gebruikmaking van mobiele telefoons goederen en diensten kan betalen. Hiervoor wordt door MyOrder een vaste maandelijkse vergoeding in rekening gebracht. Tevens biedt MyOrder ondernemers oplossingen op het gebied van hardware aan, zodat (op een eenvoudigere wijze) gebruik gemaakt kan worden van de softwareoplossing die MyOrder aanbiedt. Het gaat hier om het gereed maken van kassasystemen, zodat deze gebruik kunnen maken van MyOrder. Voor deze diensten wordt een vaste vergoeding door MyOrder in rekening gebracht. Ten slotte is er voor ondernemers de mogelijkheid om bij MyOrder een zelf in te richten app af te nemen die vrijwel dezelfde functionaliteit heeft als de MyOrder app. Men kan bijvoorbeeld zelf een bepaalde layout realiseren of bepaalde extra functies toe laten voegen in de app. De tegenprestatie voor deze diensten bestaan ook uit één vast bedrag.

57

MyOrder verricht verschillende handelingen ten behoeve van ondernemers, waardoor het relevant is om vast te stellen of er sprake is van één of meerdere prestaties voor de Btw. Zoals in paragraaf 4.2 van dit onderzoek bij de behandeling van de handelingen van Payleven en zoals het Hof van Justitie in HvJ Everything Everywhere doet, dient HvJ CPP toegepast te worden. Bij de kwalificatie van handelingen dient rekening gehouden te worden met alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen plaatsvinden.167 Hoewel er met betrekking tot de MyOrder handelingen sprake is van meerdere vergoedingen is volgens de rechtspraak van het Hof dat niet bepalend voor het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd dat er sprake is van twee of meer onderscheiden en onafhankelijke handelingen dan wel van één enkele economische handeling.168 De handelingen van MyOrder die kassasystemen gereed maken voor het gebruik van de softwareoplossing die MyOrder biedt, zouden in theorie afzonderlijk afgenomen kunnen worden zonder overige handelingen af te nemen. Zonder afname van de diensten met betrekking tot de softwareoplossing is de afname van diensten met betrekking tot het gereed maken van kassasystemen echter waardeloos en kan dat nooit een doel op zich zijn van de ondernemer. Met het gereed laten maken van een kassasysteem kiest de ondernemer de gemakkelijkste weg tot de mogelijkheid om de softwareoplossing van MyOrder af te nemen, aangezien hij ook zou kunnen kiezen voor de aankoop van een type kassasysteem met een reeds bestaande koppeling met het MyOrder systeem. Tevens stelt het gereed maken van kassasystemen MyOrder in staat de omvang van de ter beschikking stelling van de softwareoplossing van MyOrder te vergroten.169 Het wezenlijke doel van de ondernemer in de afname van de diensten van MyOrder is dan ook de ter beschikkingstelling van de softwareoplossing om consumenten de mogelijkheid te bieden te betalen met behulp van een mobiele telefoon. Handelingen met betrekking tot het gereed maken van de kassasystemen dienen dan ook als bijkomstig te worden beschouwd. Deze handelingen volgen het fiscale lot van de hoofddienst, bestaande uit de ter beschikking stelling van de softwareoplossing. De handelingen van MyOrder met betrekking tot de levering van de op maat gemaakte apps ten behoeve van ondernemers dienen tevens als bijkomstig te worden beschouwd. Het enkel op maat laten maken van een app is zoals het geval is bij het gereed maken van kassasystemen van geen enkele waarde voor een ondernemer, zonder dat er een afname plaatsvindt van de softwareoplossing. Bovendien is een ondernemer het niet toegestaan een op maat gemaakte app te gebruiken voor andere doeleinden dan het gebruik voor de softwareoplossing van MyOrder.170 Het wezenlijke doel van een ondernemer om een app op maat te laten maken door MyOrder is ook in dit geval de klanten van de ondernemer de mogelijkheid te bieden te betalen met behulp van een mobiele telefoon via MyOrder. Het op maat maken van een app voor ondernemers stelt MyOrder in staat om de softwareoplossing aantrekkelijker te maken, waarbij MyOrder de omvang van de activiteiten betreffende de softwareoplossing poogt te vergroten. Het op maat maken van een app dient dan ook op grond van HvJ CPP r.o 30 als bijkomstig te worden beschouwd, waarbij de bijkomstige dienst het fiscale lot van de hoofddienst volgt. 4.4.3.3 Btw-aspecten van de MyOrder-diensten Om vast te stellen of de diensten van MyOrder vallen onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn, dient op grond van het SDC-arrest vastgesteld te worden of de handelingen van MyOrder leiden tot een overmaking. De handelingen dienen te leiden tot 167

HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 28 en HvJ EG 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, r.o 12 tot en met 14. 168 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 31 en HvJ EG 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, r.o 25. 169 Vergelijk ook HvJ EG/EU 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09, r.o 27. 170 Algemene Voorwaarden MyOrder B.V., https://www.myorder.nl/algemene-voorwaarden/, geraadpleegd op 1-8-2014, artikel 15.

58

wijzigingen in de rechtsbetrekkingen en financiële relaties van de opdrachtgevers en de ontvangers enerzijds, en hen en hun respectievelijke banken anderzijds. Hierbij moet het verrichten van eenvoudige materiële of technische diensten onderscheiden worden door in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van de dienstverlener te onderzoeken. Indien deze zich niet enkel uitstrekt tot technische aspecten, maar zich uitstrekt tot de juridische en financiële wijzigingen, dan is de vrijstelling voor het betalingsverkeer van toepassing.171 Blijkens de algemene voorwaarden van MyOrder B.V. leidt een afname van de softwareoplossing door een ondernemer slechts tot een inspanningsverbintenis van MyOrder. Artikel 5 lid 2 van de algemene voorwaarden van MyOrder B.V. geeft aan dat MyOrder zich inspant zorg te dragen voor het tot stand brengen en in stand houden van de verbindingen tussen de server van MyOrder, het internet en servers van derden. Deze omschrijving van de diensten die MyOrder verricht lijken op het eerste gezicht louter van technische aard. Om dit te bevestigen dient de aansprakelijkheid van MyOrder onderzocht te worden. Artikel 12 van de algemene voorwaarden van MyOrder B.V. handelt zich om aansprakelijkheid met betrekking tot de diensten van MyOrder. Deze lijken vrij beperkt en zich enkel uit te strekken tot technische aspecten. Lid 1 geeft aan dat de totale aansprakelijkheid van MyOrder wegens een toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een overeenkomst is beperkt tot een vergoeding van directe schade tot maximaal het bedrag van de voor de prestatie bedongen prijs, niet zijnde een bedrag hoger dan 500.000 Euro. Bij een overeengekomen looptijd met betrekking tot het afnemen van diensten wordt het maximale bedrag beperkt tot het totale bedrag van de bedongen vergoedingen voor één jaar. Lid 3 van artikel 12 van de algemene voorwaarden geeft verder aan dat MyOrder onder andere niet aansprakelijk is voor indirecte schade, gevolgschade, gederfde winst, gemiste besparingen, verminderde goodwill en schade door bedrijfsstagnatie. De aansprakelijkheid van MyOrder is dus zeer beperkt en strekt zich op geen enkele wijze uit tot de overmakingen zelf. 4.4.4

Conclusie

De aansprakelijkheid van MyOrder met betrekking tot haar diensten komen overeen met de aansprakelijkheid van SWIFT in het Nordea-arrest.172 Zoals in HvJ Nordea en bij de in paragraaf 4.2 van dit onderzoek behandelde betaalmethode Payleven, waarbij er enkel sprake is van verantwoordelijkheid voor de overbrenging van berichten, is MyOrder slechts verantwoordelijk voor het in stand houden van verbindingen waardoor overbrenging van berichten kan plaatsvinden.173 Hoewel de instandhouding van de verbindingen onontbeerlijk is voor het betalen via de mobiele telefoon, betekent dit niet dat de dienst waarvan dit element een onderdeel is onder de vrijstelling kan vallen.174 De diensten van MyOrder zijn slechts van technische aard en kunnen aldus niet vallen onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4.5

Het verrichten van betalingen via internetbankieren (ABN-Amro internetbankieren) en het verrichten van betalingen via iDeal

4.5.1

Inleiding

Internetbankieren wordt door alle grote banken in Nederland aangeboden als onderdeel van diverse overeenkomsten voor het afnemen van betaaldiensten, voor zowel particulieren als ondernemers. Kenmerkend voor het betalen via deze methode is dat de gebruiker de opdrachten zélf invoert in de internetbankieromgeving via de mobiele telefoon, tablet of computer, waarbij een internetverbinding uiteraard vereist is. Het internetbankieren biedt voor de gebruikers een gemakkelijkere en snellere 171

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, r.o 66. HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10. 173 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 11. 174 HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, r.o 65 en HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 31. De overige mogelijke elementen van de dienst bestaan uit het gereed maken van de kassasystemen en het op maat maken van software. Zie ook: Toon Vroon, Bericht uit het betalingsverkeer, BtwBrief aflevering 10, oktober 2011, p.7. 172

59

oplossing voor het verrichten van transacties, waarbij de financiële instellingen tevens kosten besparen doordat de omvang van de traditionelere betalingsopdrachten, zoals de papieren acceptgiro, enorm is afgenomen. Nog gemakkelijker werd het toen de online betalingsmethode iDeal werd geïntroduceerd door Currence B.V. iDeal is een online betalingsmethode die gebruikt wordt door alle grote banken in Nederland en hangt nauw samen met de internetbankieromgeving van die banken. Deze paragraaf behandelt de Btw-aspecten voor het bankieren via internet en het betalen via iDeal. 4.5.2

Het verrichten van betalingen via ABN-Amro internetbankieren.

4.5.2.1 Feiten Het bankieren via internet is doorgaans inmiddels standaard opgenomen in het standaardpakket van betaaldiensten van financiële instellingen. Dit is ook het geval bij het goedkoopste pakket van betaaldiensten bij de ABN-Amro bank. Het goedkoopste pakket omvat een betaalrekening in combinatie met een betaalpas en de toegang tot het internetbankieren. De kosten voor een particulier bij afname van dit pakket bedragen €1,70 per maand. Het goedkoopste pakket voor ondernemers is de ondernemersrekening van €6,40 per maand en omvat slechts een betaalrekening in combinatie met een betaalpas. Ondernemers kunnen er voor kiezen om voor €5,00 per maand toegang te krijgen tot internetbankieren. Verder zijn er nog legio aan andere diensten die zowel voor particulieren als ondernemers aangeboden worden, zoals de huur van safeloketten, het houden van een rekening in vreemde valuta, et cetera. Vergoedingen kunnen door de ABN AMRO aldus in rekening worden gebracht voor een hele reeks aan handelingen, waarbij bij genoemde pakketten particulieren en ondernemers in staat worden gesteld een betaalrekening te gebruiken voor transacties. Uit diverse documenten die de voorwaarden van de genoemde betaaldiensten bevatten blijkt dat er sprake is van rechtsbetrekkingen tussen ABN AMRO en de afnemer van de betaaldiensten.175 Dit geldt zowel voor de ter beschikking stelling van betaalrekeningen als het bieden van de mogelijkheid om te internetbankieren. Het is dus niet zo dat, terwijl er via de website van ABN AMRO wordt gebankierd, er daadwerkelijk sprake is van een rechtsbetrekking tussen de afnemer en een door ABN AMRO ingeschakelde derde partij.176 4.5.2.2 Btw-aspecten van de betaaldiensten ABN AMRO is op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn een ondernemer, omdat er sprake is van het om baat verrichten van diensten. Deze diensten zijn op grond van artikel 2 lid 1 sub c Btw-richtlijn belastbare transacties. Omdat de betaaldiensten van ABN-Amro bestaan uit meerdere elementen, dienen de uitgangspunten van HvJ CPP toegepast te worden om vast te stellen of er sprake is van één combinatie van prestatie, dan wel van meerdere afzonderlijke onderscheiden prestaties. Relevant in deze vaststelling is hoe de gemiddelde afnemer de betaaldiensten beschouwt. Het economische doel van het afnemen van de betaaldiensten is om over een betaalrekening te beschikken waarmee transacties kunnen worden verricht. De mogelijkheid van bankieren via internet is hierbij slechts van bijkomstige aard, aangezien dit het gebruik van een betaalrekening slechts aantrekkelijker maakt en aangezien ABN-Amro hier de omvang van dat gebruik mee vergroot. Het element internetbankieren volgt zodoende het fiscale lot van de hoofddienst bestaande uit het gebruik van een betaalrekening.177 De diensten bestaande uit het ter beschikking stellen van een betaalrekening vallen onder de 175

Voorwaarden Betaaldiensten Zaken, Februari 2014; Voorwaarden Betaaldiensten Particulieren, januari 2012; Electronisch Bankieren Voorwaarden ABN AMRO, juni 2010; Algemene Voorwaarden ABN AMRO Bank N.V, februari 2010; Toelichting op de Algemene Bankvoorwaarden 2009, november 2009; Algemene voorwaarden ABN AMRO Internet Betaalproducten. 176 Dit was bij bepaalde diensten van Google Wallet wel het geval, zoals de ter beschikking stelling van een Google Wallet Debitcard, waarbij de rechtsbetrekking met betrekking tot die debitcard slechts bestond tussen Bancorp en de afnemer. 177 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 29 t/m 31.

60

vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid sub d Btw-richtlijn. Immers kenmerken de betaaldiensten zich door het uitvoeren van opdrachten tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar een andere bankrekening.178 Uit de algemene voorwaarden van ABN AMRO en de Algemene Voorwaarden Internet Betaalproducten blijkt dat ABN AMRO bij haar dienstverlening gebruik kan maken van derden en dat werkzaamheden uitbesteed kunnen worden.179 Indien er elementen op het gebied van bijvoorbeeld het mogelijk maken van internetbankieren worden uitbesteed door ABN AMRO, dienen deze prestaties die derde partijen verrichten ten behoeve van ABN AMRO worden getoetst met behulp van de criteria vastgesteld in HvJ SDC, zodat vastgesteld kan worden of deze binnen de vrijstelling van artikel 135 lid sub d Btw-richtlijn vallen, of dat er sprake is van belaste transacties. 4.5.3

Het verrichten van betalingen via iDeal

4.5.3.1 Inleiding Consumenten en ondernemers die betaaldiensten afnemen bij banken waarbij de mogelijkheid tot internetbankieren inbegrepen is, hebben tevens de mogelijkheid om betalingen te verrichten via de betaalformule iDeal. iDeal is een set van technische standaarden die is ontwikkeld voor het faciliteren van betalingen op internet in combinatie met internet bankieromgevingen van banken.180 De betaalformule wordt aangeboden door Currence iDeal B.V. dat eigenaar en merkhouder is van de betaalformule. De afnemers van de diensten van Currence iDeal B.V. bestaan uit de banken die op deze wijze de betaalformule kunnen aanbieden aan hun klanten en bestaan tevens uit bedrijven die iDeal betalingen verwerken voor ondernemers. 4.5.3.2

Feiten

4.5.3.2.1 De diensten van Currence iDeal B.V. De diensten van Currence iDeal B.V. brengen teweeg dat klanten van banken middels de betaalformule van iDeal betalingen kunnen verrichten en ontvangen. De handelingen die iDeal verricht bestaan niet enkel uit handelingen die betrekking hebben op softwarematig gebied, maar bestaan tevens uit een contractmodel voor de afnemers. iDeal realiseert, naast de software die het mogelijk maakt dat klanten van banken betalingen kunnen verrichten en ontvangen, tevens de wijze waarop deze betalingen verwerkt dienen te worden door afnemende partijen. De diensten van iDeal kunnen onderverdeeld worden in het verstrekken van licenties voor het gebruik van de iDeal betaalformule en het verstrekken van certificaten voor het verwerken van transacties voortkomend uit de betaalformule.181 Zowel het verstrekken van licenties en het verstrekken van certificaten door iDeal wordt om baat verricht. Licentiehouders betalen een eenmalige toetredingsvergoeding, een jaarlijkse vaste vergoeding en een variabele vergoeding per transactie, terwijl certificaathouders enkel een eenmalige toetredingsvergoeding en een jaarlijkse vaste vergoeding betalen.182

178

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, r.o 54. Algemene Voorwaarden ABN AMRO Bank N.V., februari 2010, artikel 5; Algemene Voorwaarden Internet Betaalproducten, paragraaf 2. 180 Algemene toelichting Rules & Regulations iDeal, april 2014, versie 3.5, paragraaf 1. 181 Algemene toelichting Rules & Regulations iDeal, april 2014, versie 3.5, paragraaf 3. 182 Tarieven iDeal per januari 2014, http://www.currence.nl/nlNL/OverOnzeProducten/Tarieven/Pages/iDEAL.aspx, geraadpleegd op 7-8-2014. 179

61

4.5.3.2.2

De diensten van banken op het gebied van iDeal

Banken die over een licentie van iDeal beschikken kunnen haar klanten het betalen via iDeal aanbieden. Daarnaast kunnen zij haar zakelijke klanten de mogelijkheid aanbieden om betalingen te ontvangen die verricht zijn via de betaalformule iDeal. In het contractmodel van iDeal wordt het proces waarin betalingen worden verricht via iDeal aangeduid als het ‘Issuing domein’, terwijl het proces waarin betalingen via iDeal worden ontvangen aangeduid wordt als het ‘Acquiring domein.’183 In het model wordt de bank van de klant die een betaling verricht met iDeal aangeduid als ‘Issuer’, terwijl de bank van de (zakelijke) klant die een betaling met iDeal ontvangt aangeduid wordt als ‘Acquirer.’ De mogelijkheid bij een bank om door klanten betalingen te verrichten via iDeal zit inbegrepen bij de mogelijkheid om te internetbankieren bij een bank, terwijl die mogelijkheid weer zit inbegrepen in een bepaald betaaldiensten-pakket. Er wordt geen separate vergoeding gevraagd om gebruik te kunnen maken van iDeal. Zakelijke klanten betalen doorgaans wél een separate vergoeding bij een bank om de mogelijkheid te verkrijgen betalingen die verricht zijn via iDeal te ontvangen.184 De mogelijkheid voor (zakelijke) klanten van banken om betalingen te ontvangen die verricht zijn via iDeal behoort bijvoorbeeld bij de ABN AMRO niet standaard tot alle betalingspakketten en dient apart afgenomen te worden, waarbij dit in verschillende vormen kan gebeuren met verschillende tarieven. Het goedkoopste pakket, genaamd ‘iDeal-easy’, biedt de mogelijkheid om betalingen die verricht zijn met iDeal te ontvangen en biedt tevens ondersteuning op dat gebied. Indien consumenten een betaling willen verrichten op de website van de klant van de bank, dan zorgt ABN AMRO er voor dat de consument wordt geleid naar een venster waarin de betaling via iDeal verricht kan worden. Nadat de betaling is ingevoerd wordt de consument weer terug geleid naar de website van de klant van de bank. De klant van de bank betaalt een vergoeding per transactie met een minimum aantal transacties per maand. De klant betaalt dus feitelijk een minimum bedrag per maand en betaalt per transactie die het minimum aantal transacties overstijgt een vergoeding per transactie. Het ‘iDeal-only’ pakket en het ‘Internet Kassa’ pakket bieden in feite dezelfde diensten aan. Het pakket kent wel een hogere vaste vergoeding, maar kent een prijsstructuur waarbij de prijs per transactie daalt naarmate er sprake is van meer transacties. Ook is de betalingsomgeving waar de klant naar toe wordt geleid verfijnder en kan er beroep worden gedaan op ondersteuning die verder gaat dan het geval is bij het goedkoopste pakket. 4.5.3.2.3

De diensten van betaalverwerkingsdienstverleners op het gebied van iDeal

Bedrijven die over een certificaat van iDeal beschikken kunnen betalingen die verricht zijn via iDeal verwerken voor haar klanten. Deze bedrijven worden in het rollenmodel ‘Collecterende Payment Service Providers’ (hierna: CPSP’s) en mogen enkel betalingen verwerken van klanten, indien zij tevens een overeenkomst hebben met een acquirer. Een CPSP verricht dus (om baat) diensten ten behoeve van haar klanten, terwijl CPSP zelf diensten (om baat) afneemt van een acquirer.185 Indien ondernemers betalingen die gemaakt zijn via iDeal willen ontvangen, hebben zij dus de mogelijkheid tussen het afnemen van diensten bij een bank of het afnemen van diensten bij een CPSP. In het iDealrollenmodel worden die ondernemers als ‘Acceptanten’ aangeduid.

183

Zie ook ‘Het rollenmodel van iDeal’ op http://www.currence.nl/nlNL/OverOnzeProducten/rules/Pages/iDEAL.aspx, geraadpleegd op 7-8-2014. 184 Zie https://www.abnamro.nl/nl/zakelijk/betalen/tarieven/betalen-via-internet.html, geraadpleegd op 7-82014. 185 Algemene toelichting Rules & Regulations iDeal, april 2014, versie 3.5, paragraaf 3.1.1 onderdeel d1.

62

Figuur 4.6: Het iDeal-contractmodel.186 4.5.3.2.4

Beschrijving van het betalingsproces

Indien een betaler een transactie via iDeal initieert, dan stuurt de Acceptant de gegevens van de transactie door naar de Acquirer of, indien de Acceptant een overeenkomst heeft met een CPSP, naar een CPSP. In het laatste geval stuurt de CPSP op zijn beurt de transactiegegevens door naar de Acquirer. De Acquirer verstuurt de transactiegegevens door naar de bank van de betaler (de Issuer) en deze verwerkt de transactiegegevens, opdat de betaler de transactie kan voltooien. De Issuer verzendt hierna een bericht naar de Acquirer of de transactie geslaagd is, dan wel niet geslaagd is. Indien de transactie is geslaagd verkrijgen zowel de betaler, als de Acceptant direct deze informatie, zodat de Acceptant een prestatie kan verrichten naar aanleiding van de transactie. Onderdeel van de betaalformule van iDeal is tevens dat de betaling via iDeal na invoering in goede banen wordt geleid. Hier zien de contracten van iDeal op toe. De Issuer geeft bijvoorbeeld de Acquirer de garantie dat na een succesvolle iDeal-transactie de hoogte van de betaling binnen één werkdag wordt gecrediteerd ten behoeve van de Acquirer. De manier waarop deze creditering plaatsvindt, valt buiten het iDeal-model. Het staat partijen dus vrij om bijvoorbeeld eenmaal per 24 uur alle betalingen en ontvangsten te verrekenen en in één overmaking te verwerken. De Acquirer dient na ontvangst van de overmaking direct de rekening van de Acceptant of CPSP te crediteren. Ook hier staan de afspraken die de Acquirer enerzijds en de Acceptant of CPSP anderzijds hebben gemaakt met betrekking tot de wijze van verwerking van de creditering, buiten het iDeal-model. In het geval van een betaling waarbij een Acceptant een overeenkomst heeft met een CPSP, dient de CPSP, zodra de overmaking door de Acquirer binnen is, de rekening van de Acceptant binnen een tussen de Acceptant en de CPSP overeengekomen termijn te crediteren.

186

Algemene toelichting Rules & Regulations iDeal, april 2014, versie 3.5, paragraaf 3.1.

63

Figuur 4.7: Het iDeal-transactiemodel.187 4.5.3.3

Btw-aspecten van de diensten met betrekking tot het iDeal-model

4.5.3.3.1 Inleiding Currence iDeal B.V., de banken, de CPSP’s en de zakelijke klanten van de banken zijn allen ondernemers op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn, aangezien zij om baat diensten verrichten. Deze diensten zijn op grond van artikel 2 lid 1 sub c Btw-richtlijn belastbare transacties. Om vast te stellen of er sprake is van ofwel belaste transacties, dan wel vrijgestelde transacties voor de btw, dient de aard van de prestaties vastgesteld te worden en dienen de criteria vastgesteld in HvJ SDC toegepast te worden. 4.5.3.3.2 De diensten van Currence iDeal B.V. De diensten van Currence iDeal B.V. bestaan uit het verrichten van werkzaamheden op softwarematig gebied en het ontwikkelen van een contractmodel. Dit geheel faciliteert het betalen via iDeal voor online aankopen. Hoewel de diensten van Currence iDeal B.V. bestaan uit meerdere elementen, worden deze door de afnemers gezien als één prestatie. De elementen kunnen namelijk niet afzonderlijk afgenomen worden en verder is het economisch doel wat afnemers voor ogen hebben de facilitering van betalingen via iDeal bij online aankopen. Omdat de overmakingen als gevolg van de iDeal-betaalformule niet door Currence iDeal B.V. worden verricht, dient er vastgesteld te worden of de handelingen van Currence iDeal B.V. leiden tot overmakingen in de zin van het SDC-arrest. De handelingen dienen juridische en financiële wijzigingen met zich mee te brengen en onderscheiden worden van handelingen die slechts van technische en materiële aard zijn. De licentie- en certificaatovereenkomsten van iDeal waarin de overeenkomsten tussen licentiehouders en certificaathouders enerzijds en Currence anderzijds beschreven worden, zijn niet gepubliceerd op de websites van Currence iDeal B.V. De omvang van de aansprakelijkheid van Currence ten opzichte van haar afnemers met betrekking tot iDeal-transacties is 187

Algemene toelichting Rules & Regulations iDeal, april 2014, versie 3.5, paragraaf 3.2.

64

dus niet bekend.188 Echter, gezien de omschrijving van de handelingen in de Algemene Toelichting Rules & Regulations iDeal, kan er veilig geconcludeerd worden dat de handelingen van Currence iDeal B.V. louter bestaan uit handelingen van technische en materiële aard. Currence levert immers slechts stukken software en stelt eisen vast aan partijen die deelnemen aan iDeal-transacties. De handelingen van Currence iDeal B.V. vallen dus niet onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4.5.3.3.3 De mogelijkheid om te betalen via iDeal door klanten van banken De mogelijkheid om te betalen via iDeal door klanten van banken behoort tot het onderdeel ‘internetbankieren’ van een betalingspakket van die banken. Zoals reeds aangegeven wordt er geen separate vergoeding in rekening gebracht voor de mogelijkheid te betalen via iDeal door klanten. Aangezien het onderdeel ‘internetbankieren’ het fiscale lot volgt van de dienst die leidt tot het beschikken over een betaalrekening waarmee transacties verricht kunnen worden, volgen de handelingen die leiden tot de mogelijkheid te betalen via iDeal tevens dat fiscale lot. Zoals weergegeven in paragraaf 4.5.2 vallen de behandelde betaalpakketten waar het betalen via iDeal deel van uitmaakt onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4.5.3.3.4 De mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via iDeal te ontvangen door (zakelijke) klanten van banken. De diensten die leiden tot de mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via iDeal te ontvangen, dienen door klanten van banken afgenomen te worden door middel van de afname van een bepaald pakket. Dit pakket kan enkel afgenomen worden als er reeds sprake is van de afname van een zakelijk betaalpakket. Er is dus sprake van afzonderlijke vergoedingen. Zoals behandeld in paragraaf 4.5.2 is het doel van de modale consument in het afnemen van een betaalpakket de beschikking te verkrijgen over een betaalrekening waarmee transacties kunnen worden verricht. Indien het afnemen van iDealpakketten van bijkomstige aard is bij het afnemen van betaalpakketten, dan volgen de handelingen van de iDeal-pakketten het fiscale lot van de handelingen met betrekking tot de betaalpakketten. Dit is het geval indien een iDeal-pakket geen doel op zich is voor de modale consument, maar eerder een middel is om het betaalpakket zo aantrekkelijk mogelijk te maken.189 Aangezien de afname van een iDealpakket bestaat uit het verkrijgen van de mogelijkheid betalingen te ontvangen die gemaakt zijn met iDeal en dit dus een doel op zich is in de zin van het CPP-arrest, zijn de iDeal-pakketten niet een middel om betaalpakketten zo aantrekkelijk mogelijk te maken. De diensten met betrekking tot iDealpakketten en de diensten met betrekking tot betaalpakketten moeten dus beschouwd worden als onderscheiden en zelfstandige prestaties. De handelingen met betrekking tot de iDeal-pakketten dienen dan ook afzonderlijk getoetst te worden ter wille van de vaststelling of er sprake is van vrijgestelde of belaste transacties. De iDeal-pakketten zélf bestaan ook weer uit meerdere elementen. Onderdeel van een pakket is de ter beschikking stelling van een stuk software (de ‘kassa’), het ontvangen van overmakingen als gevolg van iDeal-transacties en ondersteuning bij het geheel. Ter vaststelling van meerdere, van elkaar te onderscheiden diensten, dan wel één enkele dienst, dienen alle omstandigheden waarin de betrokken handelingen worden verricht in aanmerking genomen worden.190 Gezien het feit dat de elementen niet afzonderlijk van elkaar afgenomen kunnen worden bij banken en gezien het economisch doel van een modale consument bij de afname van een iDeal-pakket bestaat uit het ontvangen van overmakingen als gevolg van iDeal-transacties, kan het afnemen van een iDeal-pakket enkel getypeerd worden als de mogelijkheid verkrijgen om betalingen te ontvangen die uitgevoerd zijn via iDeal. De modale 188

Een verzoek om inzage te verkrijgen in de licentie- en certificaatovereenkomsten werd helaas niet gehonoreerd. 189 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 30. 190 HvJ EG 25 februari 1999, CPP, C-349/96, r.o 28 en 29.

65

consument zal de elementen van het iDeal-pakket dus niet beschouwen als meerdere onderscheiden diensten, maar zal deze beschouwen als één enkele dienst. Nu vastgesteld is dat er sprake is van één enkele dienst in de afname van een iDeal-pakket, dient vastgesteld te worden of deze dienst valt onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. De dienst kenmerkt zich door de mogelijkheid om iDeal-betalingen te ontvangen. Er is daarbij sprake van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere, zodat er sprake is van een overmaking, zoals gedefinieerd in HvJ SDC.191 Aangezien de banken de overmakingen verrichten, toegang hebben tot de inhoud van de transacties, ondersteuning bieden bij de afhandeling van de transacties en gezien het feit dat de overmakingen door de consument beschouwd worden als het wezenlijke doel bij de afname van een iDeal-pakket, vallen de diensten onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn. 4.5.3.3.5

De mogelijkheid om betalingen die verricht zijn via iDeal te ontvangen via betaalverwerkingsdienstverleners (CPSP’s)

Ondernemers kunnen kiezen om betalingen die verricht zijn met iDeal te ontvangen door het afnemen van diensten van CPSP’s. De diensten van CPSP’s bestaan uit het afwikkelen van iDeal-betalingen aan haar klanten. Dit gebeurt door het leveren van een stuk software (een internetkassa bijvoorbeeld) en het verrichten van overmakingen. De dienst bestaat aldus uit meerdere elementen, maar zijn analoog aan de diensten die banken verrichten ten behoeve van haar zakelijke klanten te beschouwen als één enkele prestatie. Klanten hebben namelijk in de afname van de diensten het doel overmakingen te kunnen ontvangen naar aanleiding van iDeal-transacties. Het grote verschil met de diensten die de banken verrichten op het gebied van iDeal is echter dat de CPSP’s de overmakingen niet zélf verrichten, maar slechts opdracht geven tot overmakingen. De diensten van de CPSP’s dienen zodoende te leiden tot overmakingen in de zin van het SDC-arrest om aangemerkt te worden als diensten die onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vallen. Om de onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer vallende diensten te onderscheiden van eenvoudige materiële en technische diensten, moet de aansprakelijkheid van de CPSP’s met betrekking tot de overmakingen worden onderzocht. Aangezien er tientallen CPSP’s bestaan die diensten verrichten op het gebied van iDeal-transacties, ga ik voor dit onderzoek uit van de diensten die de CPSP genaamd CURO Payments192 verricht op het gebied van iDeal-transacties. CURO Payments levert haar klanten een platform, zodat consumenten online aankopen kunnen verrichten via iDeal. CURO Payments verricht dit door allereerst software te leveren die geïmplementeerd kan worden op de website van de ondernemers, waardoor consumenten die online aankopen willen afrekenen worden geleid naar een pagina waarop ze dit met de betalingsmethode iDeal kunnen verrichten. CURO Payments zorgt daarbij ervoor dat er een beveiligde verbinding tot stand komt met een financiële instelling, zodat de opdracht tot overmaking wordt verzonden. Deze overmaking wordt vervolgens geïncasseerd op een bankrekening die CURO Payments beheert, waarna CURO Payments deze bank opdracht geeft het overgemaakte bedrag te crediteren op de bankrekening van de ondernemer van de website. CURO Payments verricht aldus de afwikkeling van een iDeal-transactie, maar verricht niet zélf de overmakingen, aangezien CURO Payments dit over laat aan de banken. De diensten van CURO Payments laten zich typeren als het verwerken van transacties, waarbij het verwerken bestaat uit het verzenden en ontvangen van gegevens. Zoals bij HvJ Nordea het geval was, gaat het hier dus om pure gegevensverwerking.193

191

HvJ EG 5 juni 1997, SDC, C-2/95, r.o 53. http://www.curopayments.com 193 HvJ EU 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, r.o 32 en 34 t/m 40. 192

66

Bij de onderscheiding van eenvoudige materiële en technische diensten met voor het betalingsverkeer vrijgestelde diensten, moet echter wel de aansprakelijkheid worden onderzocht die CURO Payments heeft betreffende de overmakingen. Deze aansprakelijkheid is blijkens de algemene voorwaarden van de diensten van CURO Payments zeer gering en strekt zich enkel uit tot het betaalplatform van CURO Payments.194 Er is geen sprake van aansprakelijkheid betreffende overmakingen. Op grond van het SDC-arrest zijn de diensten van CURO Payments dan ook niet vrijgesteld voor het betalingsverkeer. 4.6

Conclusie

In de dit hoofdstuk is onderzocht hoe de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn en de daarmee samenhangende jurisprudentie zich verhouden tot enkele moderne betalingsmethoden. De criteria vastgesteld in het SDC-arrest toegepast op de moderne betalingsmethoden bewerkstelligen een duidelijke scheiding tussen handelingen die behoren tot de vrijstelling voor het betalingsverkeer en handelingen die daarbuiten vallen. Ook de nieuwste betalingsmethoden die op het oog lijken te leiden tot overmakingen, kunnen door de aansprakelijkheidstoets gemakkelijk worden blootgesteld ter kwalificatie van de handelingen. Zelfs een vrij uitgebreide complexe betalingsvorm als Google Wallet die op zichzelf weer bestaat uit diverse betalingsmogelijkheden en waarbij het geheel bewerkstelligd wordt door een veel groter aantal partijen dan de traditionele betalingsvormen, kan nog steeds succesvol met de SDC-criteria gekwalificeerd worden. Met name de toets of de aansprakelijkheid van bepaalde handelingen zich uitstrekt tot de overmakingen zelf, of zich slechts uitstrekt tot technische aspecten, is nog steeds zeer waardevol, daar het nog steeds voldoende duidelijkheid schept om het onderscheid te maken tussen handelingen van eenvoudige materiële en technische aard en handelingen die leiden tot overmakingen.

194

Algemene Voorwaarden CURO Payments, artikel 12.

67

Hoofdstuk 5

Conclusie en aanbevelingen 5.1

Inleiding

In hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4 is de reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn vastgesteld. Duidelijk is geworden dat de criteria uit het SDC-arrest nog steeds succesvol gebruikt kunnen worden om vrijgestelde handelingen te onderscheiden van handelingen van slechts eenvoudige materiële aard en technische aard, zelfs bij een telkens ingewikkelder en uitgebreider wordend feitencomplex. In dit hoofdstuk worden enkele conclusies uit dit onderzoek herhaald en worden deze conclusies getoetst aan het fiscaal neutraliteitsbeginsel. Naar aanleiding hiervan zal ik ten slotte enkele aanbevelingen aandragen. 5.2

De Btw-gevolgen van de moderne betalingsmethoden getoetst aan het fiscaal neutraliteitsbeginsel

Dit onderzoek heeft enkele moderne betalingsmethoden getoetst aan het SDC-arrest, waardoor er een onderscheid is gemaakt tussen voor het betalingsverkeer vrijgestelde handelingen en belaste handelingen. Met name door toepassing van de aansprakelijkheidstoets in het SDC-arrest kan dit onderscheid worden blootgesteld. Enige knelpunten bij het maken van het onderscheid kunnen nog gevonden worden bij het in eerste instantie vaststellen of er sprake is van één of meerdere onderscheiden prestaties zoals in HvJ Everything Everywhere en het Engelse Bookit-arrest. Indien de criteria uit het CPP-arrest op een correcte wijze worden toegepast leidt dit echter niet tot problematische situaties en kunnen de SDC-criteria op de feiten worden losgelaten. HvJ SDC heeft de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn invulling gegeven. Niet enkel financiële instellingen kunnen met haar diensten onder die vrijstelling vallen. De hoedanigheid van de dienstverlener is irrelevant. Dit strookt met het principe van economische neutraliteit. Er mag immers geen sprake zijn van verschillende behandeling tussen ondernemers die gelijksoortige prestaties verrichten. De vrijstelling is tevens niet afhankelijk van de mogelijke verrichting van handelingen op geheel of gedeeltelijke elektronische of handmatige wijze. Het feit dat een element van een handeling onontbeerlijk is om een vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, leidt niet ertoe dat die handeling tevens wordt gekwalificeerd als vrijgestelde handeling. Een factor waar (uiteraard) wél waarde aan wordt gehecht is de aard van de verrichte dienst. Om aangemerkt te kunnen worden als een handeling betreffende overmakingen en betalingen, dient de handeling over het geheel genomen een afzonderlijk geheel te vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een voor het betalingsverkeer vrijgestelde dienst vervult. De handeling dient dus te leiden tot een overmaking van geld en moet juridische en financiële wijzigingen meebrengen. Een vrijgestelde dienst dient onderscheiden te worden van handelingen die slechts bestaan uit eenvoudige materiële en technische handelingen, zoals pure gegevensverwerking. Om dit onderscheid te maken dient de aansprakelijkheid van de dienstverrichter onderzocht te worden. Indien deze zich slechts uitstrekt tot technische aspecten kan de handeling niet onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer vallen. Indien de aansprakelijkheid zich uitstrekt tot de overmaking zelf worden de handelingen aangemerkt als handelingen betreffende overmakingen en betalingen. De in hoofdstuk 4 behandelde moderne betalingsmethoden Payleven, Google Wallet, Myorder, internetbankieren en iDeal kunnen nog steeds allen onderverdeeld worden in handelingen die in de vrijstelling voor het betalingsverkeer vallen of handelingen die belast zijn. Het is mij dan ook niet geheel duidelijk waar het in 2007 uitgebracht voorstel door de Europese Commissie tot wijziging van 68

de Btw-richtlijn op het gebied van de behandeling van verzekerings- en financiële diensten195 op doelt in de beschrijving van een situatie van verschillende uitlegging en toepassing van de vrijstellingen voor financiële- en verzekeringsdiensten door lidstaten. Het lijkt erop dat de vrijstelling voor het betalingsverkeer in dit voorstel slechts een kleine rol speelt. De beoogde verandering van artikel 135 lid 1 Btw-richtlijn gaat immers voor de vrijstelling van het betalingsverkeer geen immens verschil teweeg te brengen, aangezien slechts de – al geldende – SDC-criteria geïmplementeerd worden.196 Btw-problemen in de Europese Unie op het gebied van het betalingsverkeer lijken mij vooral te liggen in de afweging voor ondernemers om bepaalde handelingen in-house te verrichten, dan wel deze handelingen te outsourcen. Outsourcing van activiteiten kan economisch voordeel opleveren doordat de activiteiten op een efficiëntere manier verricht kunnen worden. Het is echter in strijd met het fiscaal neutraliteitsbeginsel als een belastingstelsel deze keuze nadeliger kan maken. Ondernemers die handelingen betreffende overmakingen in-house verrichten kunnen deze handelingen zien transformeren in handelingen die niet meer onder de vrijstelling vallen, als deze handelingen geoutsourcet worden. Indien deze handelingen niet meer in-house verricht worden zouden deze handelingen ten eerste mogelijk niet meer vallen onder een combinatie van prestaties, waarbij de handeling oorspronkelijk tot behoorde en daarbij het fiscale lot volgde van de hoofdprestatie die wel onder de vrijstelling voor het betalingsverkeer valt. Een voorbeeld van een handeling zou een handeling van technische aard kunnen zijn die voordat er sprake is van outsourcen, van bijkomstige aard was en het fiscale lot van een hoofddienst volgde, bestaande uit handelingen betreffende overmakingen. Een andere mogelijkheid waarbij outsourcen nadelig uitpakt gebeurt wanneer handelingen bij het in-house verrichten een aansprakelijkheid kende welke zich uitstrekte tot de overmakingen en na het outsourcen verricht worden door een ondernemer waarbij de aansprakelijkheid slechts zich uitstrekt tot technische aspecten. Verder zijn er naast deze twee voorbeelden schijnbaar ook nog grensoverschrijdende constructies te realiseren, waarbij de ondernemer in het buitenland de geoutsourcete handelingen verricht en kan opteren voor het aftrekrecht, terwijl de outsourcende binnenlandse partij de handelingen vrij van Btw kan afnemen.197 De situatie dat Btw-gevolgen doorslaggevende factoren kunnen zijn in de beslissing om activiteiten inhouse te verrichten of om te outsourcen is een ernstige schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel. Een oplossing hiervoor kan niet gevonden worden in een nieuwe lijn van het Hof van Justitie op het gebied van de vrijstelling voor het betalingsverkeer. Ook lijken de in hoofdstuk 3 behandelde arresten van het Hof Amsterdam en het Bookit-arrest niet voor verschillen tussen lidstaten te zorgen, aangezien de uitspraken in die arresten naar mijn mening niet strijdig zijn met het SDC-arrest. De mogelijkheid om te opteren voor het aftrekrecht bij het vrijgesteld presteren lijkt de meest logische en eenvoudigste oplossing. Het feit dat, zoals behandeld in hoofdstuk 2, het verlies van het aftrekrecht strijdigheid oplevert met het fiscale neutraliteitsbeginsel is reden genoeg voor implementatie van het opteren voor het aftrekrecht. De situatie dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten geen of een zeer geringe Btw-voordruk kennen is verleden tijd. Het argument dat het toekennen van het aftrekrecht bij vrijgestelde prestaties zou leiden tot aanzienlijke administratieve lasten wordt tenietgedaan door het argument dat juist het vaststellen van het percentage vrijgestelde en belaste prestaties administratieve lasten met zich mee brengt. Verder lijken mij de budgettaire motieven voor het verlies van het aftrekrecht geen obstakel voor het toekennen van het aftrekrecht bij vrijgesteld presteren, aangezien er compensatie voor het financiële gat gevonden kan worden in de heffing van andere belastingen zoals de vennootschapsbelasting. De mogelijkheid om te opteren voor het aftrekrecht bij vrijgestelde prestaties is naar mijn mening dan ook dé oplossing om recht te doen aan het fiscaal neutraliteitsbeginsel. Een belasting dient (in verhoudingen) zo neutraal mogelijk te werken.

195

Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.3. Voorstel voor een richtlijn van de Raad COM(2007) 747 definitief/2, p.13. 197 R. Franke, Outsourcing in de financiële wereld en BTW, WFR 2005/125, paragraaf 4. 196

69

5.3

Conclusie

Aan het eind gekomen van deze scriptie keer ik terug naar de onderzoeksvraag: “In hoeverre vallen prestaties die betrekking hebben op moderne betalingsmethoden onder de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d Btw-richtlijn?” Het antwoord hierop is dat de SDC-criteria ook met de huidige enorme ontwikkelingen op het gebied van betalingen nog steeds succesvol kunnen worden toegepast. Handelingen zoals verricht bij de ingewikkelde uitgebreide betalingsmethode Google Wallet worden met de SDC-criteria aangemerkt als handelingen betreffende overmakingen en gezien de activiteiten van Google Wallet, die veel overeenkomsten hebben met gewone betaalrekeningen, lijken de SDC-criteria hier dan ook op uitstekende wijze haar doel te bereiken. Met name de toets of de aansprakelijkheid zich uitstrekt tot de overmakingen zelf bewerkstelligt de blootstelling van handelingen van slechts eenvoudige materiële en technische aard. Btw-gevolgen voor handelingen die betrekking hebben op het betalingsverkeer kunnen van doorslaggevende factor zijn in de beslissing handelingen in-house te verrichten of handelingen te outsourcen. Hernieuwde jurisprudentie op het gebied van de vrijstelling voor het betalingsverkeer is hier geen oplossing voor. De meest logische en eenvoudigste oplossing waarbij er een situatie ontstaat waar het fiscaal neutraliteitsbeginsel het meest in acht wordt genomen kan gevonden worden in de implementatie van het opteren voor het aftrekrecht bij vrijgesteld presteren.

70

Literatuurlijst Beelen e.a 2012 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L. Mobach, G.J. van Norden, C.A. Peeters, Omzetbelasting, studenteneditie 2012-2013, Kluwer: Deventer, 2012. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001 D.B Bijl, M.E van Hilten, D.G van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, 3de druk, Kluwer: Deventer, 2001. Van den Berge 1949 W.H. van den Berge, Beginselen van de belastingheffing, Alphen aan den Rijn, 1949. Van Dongen 2007 A. van Dongen, De harmonisatie van de BTW, proefschrift ter verkrijging van de graad van doctor aan de Universiteit van Tilburg, Haarlem, 2007. Franke 2005 R. Franke, Outsourcing in de financiële wereld en BTW, WFR 2005/125. Hesseling 2012 R. Hesseling, Schade en aanpak van Skimmen: Aanpak skimmen boekt terreinwinst, Secondant nr. 5 oktober 2012. Heuts & Van Schijndel 2011 L. Heuts & A. van Schijndel, Naar een contantloze detailhandel, Regioplan, Detailhandel Nederland/Hoofdbedrijfschap Detailhandel, 2011. Van Hilten 1992 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer: Deventer, 1992. Van Hilten 1995 M.E. van Hilten, Neutraliteit anno nu, WFR 1995/1579. Van Hilten & Van Kesteren 2010 M.E. van Hilten, H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, 12de druk, Kluwer: Deventer, 2010. Van Hilten & Van Vliet 1999 M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Vrijstelling van BTW; waarom geen recht op aftrek?, Liberale Gifte, Deventer: Kluwer 1999. Jansen 1966 J.C Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53. G.J Van Norden & K.L.F Hommen 2011 G.J van Norden & K.L.F Hommen, Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld, BtwBrief aflevering 1, januari 2011. Pieterse 2010 L.J.A. Pieterse, Verslag oratie Prof. Mr. Dr. Van Hilten: Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, WFR 2010/596. Terra & Wattel 2012 B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, Sixth Edition, Kluwer: Deventer, 2012. Terra & Kajus 2011 B.J.M Terra en J. Kajus, A guide to the European Vat Directives, Volume 1, IBFD 2011. 71

Vroon 2011 T. Vroon, Bericht uit het betalingsverkeer, BtwBrief aflevering 10, oktober 2011.

72

Jurisprudentielijst HvJ EG 1 april 1982, C-89/81, Hong Kong Trade Development Council. HvJ EG 14 februari 1985, C-268/83, Rompelman. HvJ EG 8 maart 1988, C-102/86, Apple and Pear Development Council. HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Instanties. HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92, Chaussures Bally SA. HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93, Tolsma. HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94, Inzo. HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien. HvJ EG 24 oktober 1996, C-317/94, Elida Gibbs. HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, SDC. HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96, CPP. HvJ EG 13 december 2001, C-235-00, CSC Financial Services. HvJ EG 21 maart 2002, C-174/00, Kennemer Golf and Country Club. HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen en OV Bank. HvJ EG 19 april 2007, C-455/05, Velvet Steel Immobilien. HvJ EU 28 oktober 2010, C-175/09, AXA UK plc. HvJ EU 2 december 2010, C-276/09, Everything Everywhere Ltd. HvJ EU 28 juli 2011, C-350/10, Nordea. HvJ EU 19 juni 2012, C-44/11, Deutsche Bank. Hof Amsterdam, 28 november 2005, nr. 04/1844 UK Court of Appeal 11 Mei 2006, Bookit Ltd., C3/2005/1912.

73