Behandeld door. drs. D.B. van der Graaf RA

6H Ps\isT

Deloitte

Deloitte Accountants B.V. Wilhelminakade 1 3072 AP Rotterdam Postbus 2031 3000 CA Rotterdam

MPGZD2011052012040687

| GZD

20.05.2011

0687

Tel: 088 288 2888 Fax: 088 288 9830 www.deloitte.nl

Aan de gemeente Zwijndrecht t.a.v. het college van burgemeester en wethouders Postbus 15 3300 AA ZWIJNDRECHT

Datum

Behandeld door

Ons kenmerk

16 mei 2011

drs. D.B. van der Graaf RA

11R0404/ta/5501

Onderwerp

Uw kenmerk

Managementletter 2010

Geachte college, Wij hebben conform uw opdracht de interim-controle voor de gemeente Zwijndrecht uitgevoerd en afgerond. U treft in deze managementletter de belangrijkste bevindingen aan. Deze controle is vooral gericht op onderwerpen die van belang zijn voor een goede en betrouwbare jaarverslaggeving mede rekening houdend met de actuele ontwikkelingen. Het gaat hierbij met name om bevindingen en actiepunten op het terrein van interne beheersing, rechtmatigheid en overige activiteiten die van belang zijn voor een kwalitatieve verbetering van de bedrijfsvoering. Wij vertrouwen erop met de managementletter bij te dragen aan het (verder) verbeteren van de interne beheersing van de diverse processen binnen uw organisatie en het waarborgen van de kwaliteit van de jaarrekening 2010.

ccountants B.V.

Op alle opdrachten verricht door Deloitte zijn de 'Algemene Voorwaarden Dienstverlening Deloitte Nederland, november 2010' gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel onder nummer 24362837 van toepassing. Deloitte Accountants B.V. is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel te Rotterdam onder nummer 24362853.

Member of Deloitte Touche Tohmatsu

Deloitte

gemeente Zwijndrecht Managementletter 2010 6 mei 201

Deloitte Blad 3 van 38 16 mei 2011 11R0404

;

.\;:.oudsopgave

1. Inleiding

4

2. Bevindingen interimcontrole

6

3. Speeifieke wensen auditcommissie

16

4. Jaarrekening 2010

22

5. Tot slot

23

Bijlage 1: Follow-up adviezen uit voorgaande jaren

24


1. Inleiding ypöraeiit Deloitte heeft de opdracht gekregen de jaarrekening 2010 van uw organisatie te controleren. Als onderdeel van deze opdracht hebben wij de interim-controle uitgevoerd. Deze controle is met name gericht op het verkrijgen van inzicht in en het toetsen van de maatregelen van administratieve organisatie en interne controle, voor zover deze relevant zijn voor de controle van de jaarrekening. Wij hanteren voor de controle van de jaarrrekening een risicogerichte benadering. Dit houdt in dat wij samen met u de risico's inventariseren die kunnen leiden tot materiële fouten in de jaarrekening. Daarbij houden wij niet alleen rekening met de omvang in euro's maar ook met kwalitatieve aspecten. Door deze benadering krijgen wij een goed beeld van uw organisatie en zijn wij in staat u binnen onze rol als accountant te adviseren over hetgeen u als bestuurder van uw organisatie belangrijk vindt. Op 29 september 2010 hebben wij met de auditcommissie de focus van de controle 2010 besproken. Op basis van de uitkomsten van deze bespreking, de aandachtspunten in ons accountantsverslag over de jaarrekeningcontrole 2009 (d.d. 22 juni 2010, kenmerk 10R0660) en de actuele ontwikkelingen zijn de speerpunten voor de uitvoering van de externe controle over het jaar 2010: Waardering grondexploitaties inclusief ontwikkelingen Volgerlanden en vordering Euryza. Risicomanagement en weerstandsvermogen. Financieel beheer: begrotingsrechtmatigheid (inclusief beheer investeringskredieten). Gevolgen economische crisis: begrotingsrechtmatigheid, overlopende activa en passiva en verbonden partijen (inclusief borgstellingen). Onderhoud kapitaalgoederen: voorzieningen onderhoud. Niet uit balans blijkende verplichtingen, zoals claims e.d. Aan derden uitbestede activiteiten (verbonden partijen). Interne controle functie rechtmatigheid. Interne frauderisicoanalyse. De auditcommissie heeft, namens de verschillende fracties uit de gemeenteraad, een aantal specifieke wensen ingebracht voor de externe controle 2010. Dit betreft de volgende onderwerpen: •

ICT: budgetten en sanering applicaties.

•

Financieel beheer: regie op jaarrekeningproces en regie op budgetbeheer (rechtmatigheid).

•

Verbonden partijen: kwaliteit toezicht.

•

Service Centrum Drechtsteden: opvolging aanbevelingen.

•

Inhuur derden.


Leeswijzer De bevindingen en aanbevelingen naar aanleiding van onze interimwerkzaamheden zijn in deze managementletter opgenomen. Wij hebben de interimcontrole uitgevoerd in de periode oktober / november 2010. De bevindingen in deze rapportage geven de situatie weer per ultimo november 2010. De acties, die uw gemeente heeft uitgezet naar aanleiding van onze bevindingen van de interimcontole, zijn voor zover relevant voor de jaarrekening 2010 betrokken bij onze controle van de jaarrekening 2010. De opvolging van de overige acties zullen wij betrekken bij onze interimcontrole 2011. De bevindingen naar aanleiding van onze interimcontrole zijn besproken in de auditcommissie d.d. 15 december 2010 en in het college van burgemeester en wethouders d.d. 29 maart 2011. Zoals afgesproken in het overleg met uw college hebben wij uw opmerkingen naar aanleiding van deze besprekingen verwerkt in deze definitieve versie van de managementletter. De aangelegenheden waarover wordt gerapporteerd zijn beperkt tot die tekortkomingen of aandachtspunten die wij tijdens de controle hebben onderkend en waarvoor wij tot de conclusie komen dat deze voldoende belangrijk zijn om aan u te worden gerapporteerd. Wij hebben de managementletter als volgt ingedeeld: In hoofdstuk 2 gaan wij in op onze bevindingen over de interne beheersing van de voor de jaarrekening relevante processen. In hoofdstuk 3 gaan wij nader in op de onderwerpen die als specifieke wensen door de auditcommissie zijn aangedragen. In hoofdstuk 4 hebben wij vastgesteld wat de bevindingen uit deze managementletter voor u betekenen voor het samenstellen van de jaarrekening 2010.

Reikwijdte ceetfoie Het doel van deze controle is het geven van een oordeel over de jaarrekening. De controle omvat het in overweging nemen van de interne beheersing die relevant is voor het opstellen van de jaarrekening, gericht op het opzetten van controlewerkzaamheden die in de omstandigheden passend zijn. Onze controle is niet gericht op het tot uitdrukking brengen van een oordeel over de werking van de interne beheersing.


2.Bevindingen interim controle 2,1 < Inleiding In dit hoofdstuk gaan wij in op onze bevindingen over de interne beheersing van de voor de jaarrekening relevante processen. Hierbij komen de bevindingen ten aanzien van de gezamenlijk benoemde speerpunten van de interimcontrole 2010, waardering grondexploitaties, financieel beheer begrotingsrechtmatigheid, onderhoud kapitaalgoederen (voorzieningen onderhoud) en de kwaliteit van de uitgevoerde interne rechtmatigheidscontroles, aan de orde. De controlewerkzaamheden terzake de overige speerpunten, risicomanagement en weerstandsvermogen, gevolgen economische crisis op overige jaarrekeningposten, niet uit de balans blijkende verplichtingen, aan derden uitbestede werkzaamheden en interne frauderisico-analyse voeren wij tijdens de jaarrekeningcontrole uit. In hoofdstuk 4 gaan wij hier nader op in. De overige processen hebben wij met 'normale aandacht' beoordeeld. Over deze processen rapporteren wij alleen indien wij bevindingen hebben naar aanleiding van onze interim-controle.

Economische crisis Het motto van het Raadsprogramma 2010-2014 is: 'Helder, realistisch en doortastend'. De financiële situatie van de gemeente Zwijndrecht stelt als gevolg van de economische crisis grenzen aan wat er mogelijk is de komende jaren. Uw gemeente brengt de ambities in balans met de beschikbare middelen. Grote projecten zullen gezien de marktomstandigheden opnieuw worden beoordeeld op realiteitsgehalte. Zo zal het Maasterras op een lager pitje te staan. De grondexploitaties nemen bij uw gemeente een belangrijke plaats in. Ook hier heeft de economische crisis een forse invloed gehad, onder meer door vertragingen als gevolg van stagnerende verkopen. Wij noemen u de verkopen Bakestein die achterblijven ten op zichte van de planning in 2010, de aankondiging van ROM-D dat het oorspronkelijke plan Noordoevers niet haalbaar is en de vertragingen op de complexen Euryza en Zuidelijke Driehoek. In de huidige economische situatie zien wij landelijk nog steeds de tendens dat: •

de realisatie van grondexploitaties achterblijft op de prognoses;

•

de prijzen van woningen en uit te geven gronden (licht) dalen; en

•

private partijen zich terugtrekken uit projecten.

Ook in het onlangs verschenen rapport van de VNG (11 november 2010) wordt een somber beeld, over onder meer de grondprijzen, geschetst.

Deloitte Blad 7 van 38 16 mei 2011 11R0404 Uw gemeente volgt de actuele ontwikkelingen (inclusief de gevolgen van de huidige economische crisis) op de voet via de periodieke bestuurlijke voortgangsrapportages. Uw gemeente heeft er rekening mee gehouden dat de grondprijzen (tijdelijk) niet stijgen, maar nog geen rekening gehouden met mogelijk dalende grondprijzen. Voor de jaarrekening zal uw gemeente de grondexploitaties nog actualiseren naar de situatie per ultimo 2010. Wij toetsen de waardering van de grondexploitaties op grond van de geactualiseerde berekeningen bij de controle van de jaarrekening. In overleg met uw organisatie gaan wij na of en op welke wijze de meest risicovolle grondexploitaties mogelijk al voorafgaand aan de controle van de jaarrekening getoetst kunnen worden. De waardering van de vordering Euryza zullen wij eveneens beoordelen naar de situatie per ultimo 2010. Een specifiek aandachtspunt voor de jaarrekening 2010 is nog de boekwaarde van het project Corridor. In de begroting 2011 is vermeld dat uw gemeente voornemens is deze boekwaarde in 2011 af te boeken omdat er op korte termijn geen zicht is op mogelijke ontwikkeling van deze locatie. Deze afboeking zal op grond van de verslaggevingsrichtlijnen mogelijk al in de jaarrekening 2010 verwerkt moeten worden. Uw gemeente heeft bij het opstellen van de jaarrekening 2010 de waardering van het project Corridor beoordeeld. Wij verwijzen u voor de uitkomsten naar de jaarrekening 2010 en ons accountantsverslag naar aanleiding van de controle van de jaarrekening 2010.

Volgerlariden Uw gemeente is met de gemeente Hendrik-ldo-Ambacht in overleg over het aandeel dat de gemeente Zwijndrecht bijdraagt in de dekking van het verwachte tekort op Volgerlanden. Over de bijdrage van uw gemeente tot 50% van het afgesproken risicoplafond van € 5,0 miljoen bestaat overeenstemming. Hiervoor heeft uw gemeente in de jaarrekening 2009 een voorziening gevormd. Als gevolg van de huidige economische crisis is er ernstige vertraging ontstaan in de woningbouwproductie van dit plan. Hierdoor is het verwachte tekort fors hoger dan het afgesproken risicoplafond. Ultimo 2009 bedroeg het totale verwachte tekort € 18,48 miljoen (netto contant). Over het verschil tussen het totale verwachte tekort en het maximale risicoplafond bestaat over de dekking nog geen overeenstemming met de gemeente Hendrik-ldo-Ambacht. In de jaarrekening 2009 is deze onzekerheid nog toegelicht. De Provincie Zuid-Holland heeft als voorwaarde gesteld dat beide gemeenten voor de begroting 2011 tot een oplossing komen. Uw gemeente voert bestuurlijk overleg om tot een oplossing te komen. Tijdens onze interim controle had uw gemeente nog geen overeenstemming bereikt over een oplossing met de gemeente Hendrik-ldo-Ambacht. In de brief van 13 december 2010 heeft de Provincie ZuidHolland bevestigd dat beide gemeenten, gezien de complexiteit, extra tijd krijgen om in 2011 zo snel mogelijk tot een oplossing te komen. Uw gemeente heeft zeer recent overeenstemming bereikt met de gemeente Hendrik-ldo-Ambacht over de dekking en de verdeling van het tekort op De Volgerlanden. Door bezuinigingen en doordat een deel van de kosten voor rekening komen van de gemeente Hendrik-ldo-Ambacht wordt momenteel een tekort verwacht op de grondexploitatie van circa € 1,0 miljoen. Tevens heeft uw gemeente overeenstemming over de verdeling van mogelijke toekomstige tegenvallers. Het voorstel over de verdere samenwerking en de herziene grondexploitatie zal naar verwachting in maart / april 2011 door de gemeenteraden van beide gemeenten worden behandeld.


2,3. Financieel beheer: begroUngsrechtmatigheid Bij het opstellen en de controle van de jaarrekening 2009 van uw gemeente is geconstateerd dat er sprake was van begrotingsoverschrijdingen op een of meer programma's. Voor een bedrag van €1,1 miljoen werd dit veroozaakt door personeelskosten en inhuur derden. Uw college heeft geconcludeerd dat deze overschrijdingen niet tijdig zijn gesignaleerd en dat de gemeenteraad hierover niet tijdig is geïnformeerd. Wij hebben deze overschrijdingen moeten meewegen in ons oordeel, waardoor uw gemeente een accountantsverklaring met beperking op het aspect rechtmatigheid bij de jaarrekening 2009 van uw gemeente heeft gekregen. Wij hebben u geadviseerd het budgetbeheer binnen uw gemeente strakker te organiseren (accountantsverslag 2009 d.d. 22 juni 2010, kenmerk 10R0660). Het budgetbeheer hebben wij samen met uw auditcommissie ook als speerpunt voor de controle 2010 aangemerkt. Wij hebben tijdens de interim controle specifiek aandacht besteed aan de follow up op onze aanbeveling om het budgetbeheer strakker te organiseren en de voortgang van de getroffen maatregelen.

Bydgetbeheer 2010 Uw gemeente heeft naar aanleiding van de geconstateerde begrotingsoverschrijdingen over 2009 maatregelen getroffen met als doel om het budgetbeheer te versterken en om dergelijke overschrijdingen over 2010 te voorkomen. De maatregelen betreffen onder meer het beëindigen van een aantal inhuurcontracten, maandelijkse rapportage over de stand van zaken over (de dekking van) inhuur derden in de managementrapportages van de diensten, periodieke budgetgesprekken met budgethouders en opschaling van de besluitvorming over aangaan van nieuwe inhuurcontracten. Een deel van de maatregelen zijn getroffen vanaf medio 2010, waardoor deze niet gedurende het gehele boekjaar hebben gefunctioneerd dan wel effect hebben op een deel van het boekjaar. Daarnaast is intern in het najaar een analyse uitgevoerd naar (de verbetering van) de kwaliteit van het budgetbeheer. Uit deze interne analyse is enerzijds naar voren gekomen dat de spelregels rond het budgetbeheer nog niet bij iedereen in de organisatie voldoende bekend zijn en niet altijd door iedereen worden nageleefd. Daarnaast is intern ook onderkend dat de inrichting van de financiële administratie en projectcalculaties voor verbetering vatbaar is ter ondersteuning van het budgetbeheer door budgethouders en projectleiders. Naar aanleiding van deze interne analyse heeft uw gemeente in het najaar 2010 nog een aantal aanvullende maatregelen getroffen. Dit zijn enerzijds aanvullende maatregelen in personele en procedurele sfeer, opleiding van budgethouders en projectleiders door middel van workshops budgetbeheer en anderzijds maatregelen in de inrichting van de financiële administratie (uitsplitsing algemeen rioleringskrediet in kredieten voor specifieke rioleringsprojecten).

Deloitte Blad 9 van 38 16 mei 2011 11R0404 Wij hebben de stand van zaken rond het budgetbeheer beoordeeld door middel van interviews, kennisnemen van tussentijdse rapportages en (de inrichting van) de financiële administratie en gegevensgerichte detailcontroles. Onze bevindingen over het budgetbeheer zijn: •

Uw gemeente heeft in 2009 de budgethoudersregeling aangepast. In de nieuwe 'Regeling productverantwoordelijkheid en budgethouderschap gemeente Zwijndrecht', zoals vastgesteld in 2009, zijn de verantwoordelijkheden en bevoegdheden voor produktverantwoordelijkheid en budgetbeheer op een hoger niveau en op hoofdlijnen vastgesteld. Aandachtspunt hierbij is wel dat de budgetverantwoordelijken beschikken over adequate managementinformatie over de besteding van de budgetten en een analyse op de afwijkingen tussen realisatie en de ramingen. Wij gaan hierna nog nader in op onze bevindingen ten aanzien van de kwaliteit van de informatievoorziening.

•

Wij hebben vastgesteld dat uw gemeente in 2010 zowel maatregelen heeft getroffen op het gebied van 'hard' controls (tussentijdse rapportages) als 'soft' controls (opleiding, aanspreken op houding en gedrag) en ten tijde van onze interim-controle nog bezig is met de uitvoering van een aantal maatregelen (zoals workshops en aanpassingen in de financiële administratie).

•

In de managementrapportages per dienst (maandelijks en per kwartaal) zijn geen zichtbare analyses opgenomen van afwijkingen tussen realisatie en begroting voor alle produkten. In de managementrapportages per dienst is wel een analyse op afwijkingen tussen realisatie en begroting opgenomen specifiek voor de salarissen en inhuur derden.

•

De stand van zaken over het budgetbeheer wordt periodiek besproken met de budgethouders door de wethouder (twee-maandelijks) en de controller (maandelijks). Ons is medegedeeld dat deze gesprekken plaatsvinden aan de hand van budgetoverzichten voor de produkten uit de financiële administratie. Uw gemeente heeft deze zware maatregel om persoonlijk verantwoording af te leggen aan de wethouder vooral ingevoerd om butgethouders aan te spreken op houding en gedag en om een cultuurverandering te bewerkstelligen. Op enig moment moet deze situatie weer worden genormaliseerd.

Wij concluderen dat uw organisatie in 2010 veel aandacht (heeft) besteed aan het verbeteren van het budgetbeheer. Of deze maatregelen over het boekjaar 2010 al direct in voldoende mate het gewenste effect hebben, om begrotingsoverschrijdingen op programmaniveau te voorkomen, zal nog moeten blijken uit de analyse op begrotingsrechtmatigheid bij de jaarrekening 2010.

Deloitte Blad 10 van 38 16 mei 2011 11R0404 Ten aanzien van de informatievoorziening rond het budgetbeheer merken wij op dat voor een volledige tussentijdse analyse op afwijkingentussen begroting en realisatie, inclusief aangegane verplichtingen, extra comptabel rekening moet worden gehouden met meerdere correcties op de financiële administratie. Wij hebben hierbij de volgende specifieke opmerkingen: •

Uw gemeente beschikt niet over een projectadministratie (m.u.v. de afdeling PPM) en niet over een verplichtingenadministratie. De financiële administratie geeft hierdoor geen inzicht in de stand van zaken van de besteding van de budgetten op projectniveau inclusief aangegane verplichtingen. Uw gemeente maakt zich regionaal sterk voor het opnemen van een projecten verplichtingenadministratie in de standaarddienstverlening van het SCD, maar is hiervoor afhankelijk van de regio.

•

Budgethouders en projectleiders bewaken budgetten van projecten voornamelijk op grond van extra comptabele registraties / projectcalculaties. Deze extra comptabele registraties worden niet periodiek aangesloten met de financiële administratie. Het risico bestaat dat afwijkingen tussen de financiële administratie en de extra comptabele registraties hierdoor niet tijdig worden gesignaleerd en geanalyseerd.

•

Voor de bewaking van de budgetten van beheer en onderhoud van kapitaalgoederen wordt voor de extra comptabele registraties geen uniform standaard format gehanteerd. De kwaliteit van deze extra comptabele registratie verschilt per projectleider.

•

In de financiële administratie worden een aantal investeringen en kosten geregistreerd op "bulk" budgetten, zoals één algemeen investeringskrediet voor projecten vervanging van riolering en algemene budgetten voor kosten van onderhoud van wegen, riolering e.d. Hierdoor biedt de financiële administratie geen inzicht in de werkelijke besteding ten opzichte van budgetten op projectniveau. Tevens ontbreekt voor deze budgetten een zichtbare relatie tussen de budgetten in de begroting (en financiële administratie) en onderliggende activiteiten- en projectplanningen.

•

De registratie van de budgetten en werkelijke kosten in de financiële administratie naar kostensoorten sluit niet één op één aan op de extra comptabele projectcalculaties. Bijvoorbeeld voor het beheer en onderhoud van kapitaalgoederen zijn de budgetten alleen uitgesplitst naar aanneemsommen en interne doorbelasting van uren. De werkelijke bestedingen worden wel geregistreerd conform de nadere uitsplitsing naar kostensoorten. Hierdoor is een goede vergelijking tussen de budgetten en realisatie naar kostensoorten niet direct zichtbaar in de financiële administratie.

•

In de financiële administratie is de afwikkeling van ramingen, die per balansdatum zijn gemaakt voor nog te betalen kosten / investeringen, niet in één oogopslag zichtbaar. Administratief worden deze ramingen in het nieuwe boekjaar direct functioneel teruggeboekt en worden ontvangen facturen ook functioneel geboekt.

Deloitte Blad 11 van 38 16 mei 2011 11R0404 •

Uw gemeente hanteert voor de doorbelasting van de organisatiekosten een systeem van voorcalculatie is gelijk aan nacalculatie. Hierop worden wel een aantal uitzonderingen gehanteerd. De organisatiekosten voor investeringen en grondexploitaties worden wel op grond van werkelijke uren doorbelast en er worden correcties toegepast voor inhuur ten laste van de vacature ruimte. De doorbelastingen worden aan het eind van het boekjaar in de financiële administratie verwerkt, waardoor de financiële administratie tussentijds geen inzicht geeft in mogelijke afwijkingen als gevolg van de doorbelastingen die wel op nacalculatie worden verwerkt.

•

De kosten van inschakeling van het Ingenieursbureau Drechtsteden (IBD) worden tussentijds verwerkt in de financiële administratie aan de hand van afrekenoverzichten die door het IBD worden opgeleverd. Ten tijde van onze interim controle (oktober/november) had uw gemeente de kosten van IBD, op grond van de ontvangen overzichten, verwerkt tot en met augustus.

Wij hebben hiervoor al aangegeven dat uw gemeente in het najaar 2010 heeft besloten om nog aanvullende maatregelen te treffen. Een van de maatregelen is dat het algemeen investeringskrediet voor vervanging van riolering in het investeringsprogramma in de tweede bestuursrapportage wordt uitgesplitst over investeringskredieten per rioleringsproject. Deze aanpassing wordt momenteel ook in de financiële administratie verwerkt. Wij hebben vastgesteld dat de uitsplitsing van de kredieten al is verwerkt en dat momenteel correctieboekingen worden verwerkt om ook de geboekte bestedingen nader uit te splitsen. Dit biedt betere mogelijkheden voor budgetbewaking op het niveau van de rioleringsprojecten.

Beheersing projecten riolering Voor een goede budgetbeheersing op rioleringsprojecten is het van belang dat er een duidelijke relatie is tussen een actueel Gemeentelijk Riolering Plan (GRP) dat voldoende gedetailleerd is op projectniveau, de budgetten in de begroting, de kredietvotering, de projectcalculaties, de projectbewaking en tussentijdse informatievoorziening. Voorts moet jaarlijks de inhoudelijke en financiële realisatie ten opzichte van het GRP en de begroting worden beoordeeld. Eventueel moet het GRP worden aangepast. Voortdurende actualisatie is belangrijk. Sinds de notitie riolering van de Commissie BBV uit 2009 zijn deze relaties ook voorgeschreven. In 2010 waren deze relaties voor de rioleringsprojecten van uw gemeente niet transparant te volgen, omdat: •

de investeringskredieten door de raad op het niveau van de hoofddoelstellingen per programma en per jaarschijf worden vastgesteld en in het IP-plan geen nadere uitsplitsing is opgenomen van het algemeen rioleringskrediet naar projecten; en

•

de kostenoverzichten op projectniveau geen inzicht geven in de fasering per jaarschijf.

Deloitte Blad 12 van 38 16 mei 2011 11R0404 In het GRP 2009 t/m 2012 is voor vervanging van riolering een budget opgenomen voor 2010 van € 6,7 miljoen Qaarschijf 2010). In de primaire begroting 2010 is een algemeen rioleringskrediet opgenomen van € 6,7 miljoen (jaarschijf 2010). Bij de vaststelling van de jaarrekening 2009 is een restantkrediet op het algemeen rioleringskrediet van € 2,5 miljoen voor uitvoering van het GRP overgeheveld naar 2010. In 2010 is in totaal dus een krediet beschikbaar voor rioolvervanging van € 9,2 miljoen (jaarschijf 2010 inclusief restant 2009). In de begroting en financiële administratie is dit beschikbare krediet niet nader uitgesplitst naar projecten. De budgetbewaking voor de rioleringsprojecten vindt via de tussentijdse rapportages plaats op dit totaalniveau per jaarschijf. De bewaking van budgetten door projectleiders op projectniveau vindt dus plaats op cumulatief niveau. De kostenoverzichten in de projectdossiers geven geen inzicht in de fasering van de totale kosten naar jaarschijven. De relatie tussen de projectcalculaties (in projectdossiers) en het algemeen rioleringskrediet (in begroting en financiële administratie) is hierdoor niet inzichtelijk. In de tweede bestuursrapportage is, zoals ook hiervoor opgemerkt, het algemeen rioleringskrediet nader uitgesplitst naar projecten. Van het beschikbare krediet voor rioolvervanging van € 9,2 miljoen is € 6,3 miljoen nader uitgesplitst per project. Het verschil ad € 2,9 miljoen is afgeraamd dan wel doorgeschoven naar 2011. Hiermee is (achteraf) de relatie tussen het "jaar" budget 2010 uit het GRP resp. de begroting 2010 en de "jaar" budgetten voor 2010 per project inzichtelijk gemaakt. Dit is een eerste stap om het inzicht in de kredietbewaking van rioleringsprojecten te verbeteren. Wij adviseren om in de projectcalculaties ook de fasering naar jaarschijven inzichtelijk te maken. Rioleringsprojecten 'Karel Doormanlaan / Adm de Ruyterweg'en 'Burg Jansenlaan' Voor de projecten riolering 'Karel Doormanlaan / Adm de Ruyterweg' resp. 'Burg Jansenlaan' is na de uitsplitsing en actualisatie in de tweede bestuursrapportage een krediet beschikbaar van € 0,6 miljoen resp. € 1,7 miljoen (jaarschijf 2010). Ten tijde van onze interim controle was uw gemeente nog bezig met het uitsplitsen van de werkelijk op het algemeen rioleringskrediet verantwoorde uitgaven naar de individuele projecten. Op het algemeen rioleringskrediet was per medio oktober 2010 nog een bedrag van € 1,9 miljoen aan werkelijke uitgaven verantwoord dat nog aan individuele projecten toegerekend diende te worden. Op de projecten riolering 'Karel Doormanlaan / Adm de Ruyterweg' resp. 'Burg Jansenlaan' was per medio oktober 2010 een bedrag van € 0,6 miljoen resp. € 0,4 miljoen aan werkelijke uitgaven verantwoord Qaarschijf 2010). In de tweede bestuursrapportage 2010 is voor het project riolering 'Karel Doormanlaan / Adm de Ruyterweg' naast de actualisatie en uitsplitsing van € 0,6 miljoen direct ook een financiële overschrijding van het krediet 2010 van € 732.000 gemeld in verband met meerkosten. Doordat in 2010 nog niet op projecten en actuele plannen wordt gestuurd en begroot en doordat van het totaalbudget geld overblijft en wordt doorgeschoven naar volgende jaren, zijn overschrijdingen en mogelijke vertragingen in projecten moeilijk traceebaar. In het projectdossier is een kostenoverzicht opgenomen. Dit kostenoverzicht geeft inzicht in de projectraming, de werkelijke uitgaven en de prognose van het eindresultaat. Het kostenoverzicht geeft geen inzicht in de fasering (planning en realisatie) naar jaarschijven. Tevens is de projectraming en de prognose van het eindresultaat niet vergeleken met de kredietvotering door de raad. Wij adviseren dan ook dringend de voorschriften van de notitie riolering van de Commissie BBV voor 2011 en verder in te voeren en vorm te geven.


Risico's jaarrekening 2010 Uw gemeente heeft in 2010 veel aandacht besteed aan de verbetering van het budgetbeheer. Hierbij is vooral ingezet op een hogere bewustwording van de organisatie op het belang van budgetbeheer en verhogen van het kennisniveau over budgetbeheer om een verandering in gedrag van budgethouders tot stand te brengen. Daarnaast wordt in de managementrapportages specifiek de voortgang en afwijkingen van salarissen en inhuur derden gemonitord. Om tussentijds een volledige analyse te maken op afwijkingen tussen begroting en realisatie, inclusief aangegane verplichtingen, moet extra comptabel rekening worden gehouden met meerdere correcties op de financiële administratie (doorbelastingen, afwikkeling ramingen, e.d.)- In de managementrapportages wordt een dergelijke tussentijdse analyse niet zichtbaar vastgelegd. De aansluiting tussen extracomptabele projectcalculaties en de financiële administratie wordt niet periodiek zichtbaar vastgesteld. Het risico bestaat dat ook over het boekjaar 2010 budgetoverschrijdingen niet tijdig worden gesignaleerd en mogelijk tot begrotingsoverschrijdingen leiden op programmaniveau.

Ad¥ies Wij adviseren om het budgetbeheer te blijven monitoren en ook tussentijds (bijvoorbeeld ten behoeve van de bestuursrapportages) de analyse op afwijkingen voor alle produkten zichtbaar vast te leggen. Verder adviseren wij om de kwaliteit van de informatievoorziening ten behoeve van het budgetbeheer te verhogen en het aantal correcties waarmee extra comtabel rekening moet worden gehouden zo veel mogelijk beperken. Wij noemen u bijvoorbeeld: • •

Het implementeren van een verplichtingenadministratie en projectadministratie. De registratie van budgetten en kosten in de financiële administratie laten aansluiten op de extra comptabele projectcalculaties van projectleiders.

•

Hanteren van een standaard format voor de extra comptabele projectcalculaties.

•

Periodiek tijdens het boekjaar verwerken van de doorbelastingen.

•

Afzonderlijk zichtbaar registreren van de afwikkeling op ramingen, die per balansdatum zijn gemaakt voor nog te betalen kosten / investeringen.

2.4, Onderhoud kapitaalgoederen (voorziening onderhoud) Uw gemeente heeft voor het onderhoud van infrastructuur en accommodaties voorzieningen ingesteld. Voorwaarde voor het instellen van een voorziening is dat uw gemeente moet beschikken over een actueel beheerplan. Deze beheerplannen zijn in 2007 vastgesteld. Tevens dient de relatie van de voorziening met de planning van het onderhoud inzichtelijk te zijn. Uw gemeente heeft echter de afwijkingen van de realisatie van het onderhoud in 2008 en 2009 ten opzichte van de planning niet vertaald naar de toekomstige jaren.

Deloitte Blad 14 van 38 16 mei 2011 11R0404 In ons accountantsverslag 2009 (d.d. 22 juni 2010, kenmerk 10R0660) hebben wij gerapporteerd dat hierdoor het risico bestaat dat de relatie tussen de stand van de voorziening en het beheerplan op den duur niet meer inzichtelijk is. Het gevolg kan dan zijn dat de voorziening niet meer voldoet aan de voorwaarden die het BBV stelt. Wij hebben u geadviseerd jaarlijks een analyse uit te voeren op de afwijkingen tussen de realisatie en planning van het onderhoud en de afwijkingen ook te vertalen naar de (financiële) planning voor de toekomstige jaren. In onderdeel 2.3. hebben wij opgemerkt dat een zichtbare relatie tussen de budgetten in de begroting (en financiële administratie) en onderliggende activiteiten- en projectplanningen ontbreekt. Dit geldt specifiek ook voor projecten met betrekking tot onderhoud van kapitaalgoederen, zoals wegen e.d. Het risico bestaat dat uw gemeente per ultimo 2010 geen goed zicht meer heeft op de stand van de voorzieningen onderhoud en de beheerplannen. De omvang van de voorzieningen onderhoud heeft zich in de afgelopen jaren als volgt ontwikkeld: ( x € 1.000)

2006

2007

2008

2009

| Saldo 1 januari

627

609

1.093

761 !

Toevoegingen

250

626

970

1.688

Onttrekkingen

268

142

1.302

1.766

Saldo 31 december

609

1.093

761

683

Uit bovenstaande overzicht blijkt dat de omvang van de voorziening in de afgelopen jaren, met uitzondering van de stand per 31 december 2007, redelijk constant is tussen de € 600.000 en € 800.000. Dit betekent dat de toevoegingen aan de voorziening (ten laste van de programmarekening) redelijk gelijk zijn aan de werkelijke bestedingen aan groot onderhoud (ten laste van de voorzieningen). Gezien het beeld van het verloop van de voorziening in de afgelopen jaren zou een andere verwerkingsmethodiek waarbij de lasten van groot onderhoud rechtstreeks ten laste van de programmarekening worden gebracht geen wezenlijke invloed op de programmarekening over deze jaren hebben gehad. In de tweede bestuursrapportage is voorgesteld om de voorzieningen onderhoud om te zetten naar bestemmingsreserves, omdat de kwaliteit van de onderbouwing van de voorziening niet voldoet aan de voorwaarden zoals gesteld in de verslaggevingsregels. De verslaggevingsregels stellen geen voorwaarden ten aanzien van een onderbouwing van de stand van de reserves per balansdatum. Wel is van belang dat de bestemmingsreserves alleen gemuteerd kunnen worden op grond van een raadsbesluit. Wij merken op dat uit het oogpunt van budgetbeheer een jaarlijkse analyse van afwijkingen in de realisatie ten opzichte van de planning en een financiële vertaling naar de planning in de toekomstige jaren van belang zijn om vast te stellen dat de beschikbare middelen in de begroting plus de stand van de voorziening of reserves toereikend zijn om het geplande onderhoud in de toekomst uit te kunnen voeren. Wij adviseren u de methodiek voor de wijze waarop uw gemeente groot onderhoud verantwoord breder te heroverwegen dan alleen op het aspect van de verslaggevingsregels. Tevens adviseren wij u jaarlijks te analyseren of de beschikbare reserves en de beschikbare budgetten voor (groot) onderhoud in de meerjarenbegroting toereikend zijn om de lasten van het daadwerkelijk geplande onderhoud in de komende jaren te kunnen dekken.


2,5, Rechtmatigheid De rechtmatigheid van de belangrijkste financiële processen wordt intern door de interne controlefunctionaris vastgesteld door uitvoering van verbijzonderde interne controles. In 2010 vindt deze interne controle op de rechtmatigheid, evenals in 2009, twee keer per jaar plaats. Over de uitkomsten en bevindingen wordt ook twee keer per jaar gerapporteerd, namelijk over de eerste 7 maanden en over het gehele jaar. Tijdens onze interim controle hebben wij de kwaliteit van de uitgevoerde rechtmatigheidscontroles over de eerste zeven maanden beoordeeld. Wij hebben de volgende bevindingen: •

Voor 2010 moet het geactualiseerde controleprotocol en het bijbehorende normen- en toetsingskader voor uw gemeente nog worden vastgesteld.

•

In het auditplan 2010 is opgenomen dat de interne controle op rechtmatigheid voor een aantal processen c.q. jaarrekeningposten in regionaal verband zal worden uitgevoerd. Dit betreft onder meer processen die zijn uitbesteed aan het SCD, GBD en SDD, zoals personeelskosten, plaatselijke belastingen en heffingen en de uitkeringen in inkomensoverdrachten. Ook de interne controle op Inkoop en aanbesteding' was gepland om in regionaal verband uit te voeren. Deze interne controle op 'inkoop en aanbesteding' over 2010 is nog niet uitgevoerd. Door de timing van het moment waarop bekend werd dat deze controle niet regionaal zou worden uitgevoerd, was het niet meer mogelijk voor uw gemeente om deze controle in te plannen voor de interne controle over de eerste zeven maanden. Ons is medegedeeld dat deze controle voor uw gemeente alsnog door uw intern controlefunctionaris zal worden uitgevoerd.

•

Voor de eerste zeven maanden zijn interne rechtmatigheidscontroles uitgevoerd voor: secretarieleges, subsidieverstrekkingen, begrafenisrechten, marktgelden, parkeerbelastingen, bouwleges en verhuur accommodaties. Uit de rapportage over de bevindingen en uitkomsten blijkt dat er intern geen financiële rechtmatigheidsfouten zijn geconstateerd.

•

In onze managementletter 2009 d.d. 3 maart 2010, kenmerk 10R0111, hebben wij enkele adviezen opgenomen om de kwaliteit van de interne controle te verhogen en het plan aan te passen op grond van actuele ontwikkelingen. Deze adviezen hebben betrekking op de interne controle staatssteun en onroerend goed transactie, subsidieverstrekkingen en inkoop en aanbesteding. Over 2010 zijn nog geen interne controlewerkzaamheden uitgevoerd inzake staatssteun en inkoop en aanbesteding.

•

Voorgaand jaar was de interne rechtmatigheidscontrole nog niet afgerond voor de start van de jaarrekening controle.

Wij adviseren u de interne rechtmatigheidscontroles inclusief de rapportage af te ronden voorafgaand aan de start van de jaarrekeningcontrole en de adviezen inzake staatssteun en inkoop en aanbesteding te betrekken bij de uitvoering van de interne controle.


2,6, Follow-up adviezen uil voorgaande jaren Onze managementletter 2009 bevatte diverse verbeteradviezen voor de planning & controlcyclus en het financieel beheer. In bijlage 1 bij deze managementletter is de stand van zaken voor alle openstaande aandachtspunten ten tijde van de interim-controle 2010 vermeld, met de mogelijke gevolgen daarvan.

3.Specifieke wensen auditcommissie 3,1. ICT: budgetten en sanering applicaties De auditcommissie heeft ons gevraagd specifiek aandacht te besteden aan de volgende vragen vanuit de fracties: •

Is er sprake van verborgen ICT budgetten in de gemeentelijke begroting?

•

In hoeverre zet de gemeente Zwijndrecht actief in op de sanering van applicaties?

Budgetten De ICT budgetten in de begroting van de gemeente Zwijndrecht zijn vooral opgenomen op de kostenplaatsen en zijn niet direct zichtbaar voor de raad in de begroting. ICT is grotendeels overgedragen aan het SCD zodat ook de budgetten betrekking hebben op bijdragen aan het SCD. De bijdragen van de gemeente Zwijndrecht aan het SCD over 2010 betreffen (bron 2 e Marap GRD 2010): •

Basispakket:

€2.851.000

•

Pluspakket:

€

174.000

•

Additioneel pakket:

€

0

•

IP&A1 - deelprogramma 1B:

€ 1.008.000

In de 2 e bestuursrapportage 2010 is een begrotingswijziging opgenomen waarmee deze budgetten in de begroting van de gemeente Zwijndrecht gelijk worden gesteld met de door de Drechtraad in december 2010 vast te stellen bijdrage. Daarnaast is in de begroting van uw gemeente nog een afzonderlijk budget opgenomen voor IP&A1 deelprogramma 2 van € 305.000. Verder heeft het SCD een IP&A2 plan voorgelegd aan de deelnemers. Naast de bijdragen aan het SCD heeft de gemeente Zwijndrecht nog de budgetten in de begroting voor: •

Software applicaties niet overgedragen aan SCD.

•

Telefonie en printers.

De budgetten voor software applicaties die niet zijn overgedragen aan het SCD zijn grotendeels opgenomen op de kostenplaatsen. Intern is een overzicht beschikbaar van deze budgetten. Het totale budget bedraagt ca. € 70.000 (exclusief GBA).

Deloitte Blad 17 van 38 16 mei 2011 11R0404 De contracten voor telefonie en printers zijn nog niet overgenomen door het SCD. De gemeente Zwijndrecht declareert de werkelijke kosten bij het SCD zodat deze kosten in principe budgetneutraal in de begroting van de gemeente Zwijndrecht zijn opgenomen. De klantorganisaties van het SCD maken aanzienlijke meerkosten voor telefonie en printers. Het SCD heeft aangekondigd de meerkosten in rekening te brengen bij de veroorzakers. Voor de gemeente Zwijndrecht is hiervoor in de 2 e Marap GRD 2010 voorgesteld de bijdrage IP&A1 - deelprogramma 1B te verhogen met ca. € 73.000.

Sanering applicaties De gemeente Zwijndrecht heeft nog diverse applicaties in gebruik. De gemeente Zwijndrecht zal in 2011 overgaan op de uniforme werkplekken en worden aangesloten op de nieuwe regionale infrastructuur (GRID). Ter voorbereiding op deze overgang zal het migratieteam een inventarisatie uitvoeren van alle applicaties die in gebruik zijn. Eind oktober 2010 zijn de contactpersonen in de organisatie hierover geïnformeerd. De inventarisatie zal in november / december 2010 worden uitgevoerd. Intern is overigens wel een overzicht beschikbaar van de budgetten voor software applicaties (zie ook hiervoor). Verder heeft in oktober 2010 een omzetting plaatsgevonden van de licenties voor Civision, het voormalige financieel pakket. Het aantal licenties is beperkt tot 10 licenties. Uw gemeente heeft op dit moment nog geen inzicht in alle in gebruik zijnde software-applicaties en de noodzaak c.q. verplichtingen om deze applicaties in de lucht te houden. In oktober 2010 is wel gestart met een inventarisatie.

De auditcommissie heeft gevraagd in onze rapportage specifiek aandacht te besteden aan het financieel beheer. In ons accountantsverslag 2009 d.d. 22 juni 2010, kenmerk 10R0660 hebben wij geadviseerd om de regie op het budgetbeheer en de regie op het jaarrekeningproces strakker te organiseren. Vanuit de fracties is gevraagd om specifiek te rapporteren over de voortgang tijdens de interim controle op deze twee adviezen. Tevens is gevraagd specifiek aandacht te besteden aan de controle op boekingen groter € 50.000.

Bydgetbeheer In onderdeel 2.3. van deze managementletter hebben wij onze bevindingen over het financieel (budget)beheer en begrotingsrechtmatigheid gerapporteerd. Wij concluderen dat uw organisatie in 2010 veel aandacht heeft geschonken aan de verbetering van het budgetbeheer. Hierbij is ingezet op bewustwording en verhogen van het kennisniveau om een gedragsverandering tot stand te brengen. De financiële administratie geeft geen actueel inzicht in de stand van zaken over de besteding van de budgetten. Voor een goede analyse moeten extra comptabel meerdere correcties op de financiële administratie worden gemaakt (verplichtingen, doorbelastingen, afwikkeling ramingen, e.d.). In de managementrapportages wordt de voortgang en afwijkingen van salarissen en inhuur derden gemonitord, maar is nog geen analyse op afwijkingen voor alle programma's c.q. produkten opgenomen. In periodieke budgetgesprekken wordt de stand van zaken en analyse op afwijkingen met de budgethouders besproken.

Deloitte Blad 18 van 38 16 mei 2011 11R0404 Of de getroffen maatregelen over het boekjaar 2010 al direct in voldoende mate het gewenste effect hebben, om begrotingsoverschrijdingen op programmaniveau te voorkomen, zal moeten blijken uit de analyse op begrotingsrechtmatigheid bij de jaarrekening 2010. Het risico bestaat dat ook over het boekjaar 2010 budgetoverschrijdingen niet tijdig worden gesignaleerd en tot begrotingsoverschrijdingen leiden op programmaniveau. Wij verwijzen u verder naar de bevindingen in onderdeel 2.3. van deze managementletter. Wij hebben een deelwaarneming uitgevoerd op boekingen groter dan € 50.000 waarbij specifiek aandacht hebben geschonken aan boeking op de juiste functie en/of kostensoort. Wij hebben voor de door ons gecontroleerde boekingen groter dan € 50.000 geen fouten geconstateerd. Tevens hebben door middel van een deelwaarneming kritisch het grootboek doorgenomen. Hierbij hebben wij op grond van de omschrijving geconstateerd dat een aantal facturen niet op de juiste kostensoort zijn geboekt. Binnen een project waren enkele facturen niet geboekt op de juiste kostensoort (voorbeeld externe deskundigen geboekt op aanneemsommen). Dit betrof overigens boekingen kleiner dan € 50.000. Dit is overigens ook intern al geconstateerd. In de komende periode wordt intern een nadere controle uitgevoerd op de juistheid van de boekingen.

Jaarrekeningproces Naar aanleiding van de controle van de jaarrekening 2009 hebben wij geconstateerd dat het jaarrekeningproces verder kan worden versterkt wanneer meer dan nu het geval is geweest een inhoudelijke controle plaatsvindt op mutaties, afsluitende boekingen en specificaties. Om dit te bereiken is een strakke regie nodig op de taakverdeling tussen het SCD en uw gemeente respectievelijk tussen financiën en de vakafdelingen. Uw gemeente heeft de volgende stappen ondernomen om het jaarrekeningproces te versterken: •

In een overleg tussen uw gemeente, het SCD en de accountant zijn de werkafspraken over de op te leveren documentatie in het opsteldossier besproken. Hierbij zijn afspraken gemaakt tussen uw gemeente en het SCD over wie verantwoordelijk is voor het opleveren van de informatie. Daarnaast is in het regionaal controllersoverleg, in aanwezigheid van de accountant van het SCD en de klantorganisaties, afgesproken dat voor een aantal jaarrekeningposten ook de gegevensgerichte controlewerkzaamheden door de accountant plaatsvinden bij het SCD en niet bij uw gemeente. Inhoudelijke vragen naar aanleiding van deze controle die niet door het SCD kunnen worden beantwoord zullen alsnog door uw gemeente moeten worden beantwoord. Momenteel worden de planningen voor deze controles afgestemd tussen de accountants, SCD en de gemeenten. Hiermee heeft uw gemeente invulling gegeven aan een strakkere regie op de taakverdeling tussen SCD en uw gemeente.

•

Op grond van de werkafspraken zal de afdeling financiën intern nog afspraken maken met de vakafdelingen. Het is van belang dat hiervoor afspraken worden gemaakt over de inhoud (op te leveren informatie) en de planning. De strakke regie op de afspraken tussen financiën en de vakafdelingen is specifiek van belang voor de Sisa-bijlage.


De auditcommissie heeft ons gevraagd in onze rapportage specifiek aandacht te besteden aan de kwaliteit van het toezicht vanuit de gemeente Zwijndrecht op de verbonden partijen. Uw gemeente heeft de afgelopen jaren veel aandacht besteed aan het opstellen van kaders en uitwerken van de governance op verbonden partijen. Wij noemen u: •

De uitvoering van een quick scan op vier verbonden partijen - medio 2006.

•

Rekenkameronderzoek 'Grip op verbonden partijen' - maart 2008.

•

De vaststelling van de Kadernota verbonden partijen - september 2008.

•

Verdere uitwerking en verbetering van de governancestructuur op verbonden partijen in samenwerking met een extern adviesbureau - 2009/2010.

Uw gemeente heeft in samenwerking met een extern adviesbureau een aantal deelprojecten uitgevoerd dan wel onderhanden. Doelstelling hiervan is om de governancestructuur op de verbonden partijen verder uit te werken en te verbeteren en meer grip te krijgen op verbonden partijen. In dit traject heeft uw gemeente een Model Verbonden Partijen (MVP) gerealiseerd. In dit model zijn per verbonden partij de relaties met de gemeente Zwijndrecht inzichtelijk gemaakt. In het MVP zijn vastgelegd: •

de formele overleggen waarin de gemeente sturing kan geven aan de verbonden partij;

•

de rollen die hierin zijn vertegenwoordigd (eigenaar / opdrachtgever);

•

de instrumenten die worden gebruikt om de verbonden partij aan te sturen;

•

wie verantwoordelijk zijn voor de ambtelijke ondersteuning en advisering van bestuurders.

Daarnaast zijn een drietal deelprojecten gestart: Kennisontwikkeling verbonden partijen, Loket verbonden partijen en Instrumentarium voor de raad. Het kennisniveau van raadsleden en het ambtelijk apparaat zal worden verhoogd, waarbij ook bekendheid wordt gegeven aan het MVP. Dit traject is in 2010 gestart. In september 2010 is ook het Instrumentarium voor de raad uitgewerkt in de rapportage 'De raad en het instrumentarium Verbonden Partijen'. In deze rapportage zijn een viertal stappen benoemd en nader uitgewerkt: bepalen risicoprofiel per verbonden partij (bestuurlijk en financieel), bepalen van het te hanteren instrumentarium (basis- en pluspakketten), bepalen van maatwerk en bepalen van de wijze waarop het instrumentarium zal worden geïmplementeerd. Deze rapportage is eind september 2010 ter consultatie aan de raad voorgelegd. Het loket verbonden partijen moet nog worden opgezet. Het loket zal een expert functie krijgen en de informatiestromen van en naar de verbonden partijen (P&C documenten) stroomlijnen. Regionale ontwikkelingen binnen de verbonden partijen verdienen belangrijke aandacht van de gemeente Zwijndrecht. De financiële resultaten van drie belangrijke verbonden partijen in regioverband (regio ZHZ, gemeenschappelijke regeling Drechtsteden en Drechtwerk) zijn de laatste jaren niet stabiel. Achteraf is uw gemeente met negatieve resultaten geconfronteerd. De ambtelijke en bestuurlijke goverance dient ons inziens te worden aangescherpt. De stappen die uw gemeente heeft gezet zijn hierbij een goede start. Uw gemeente heeft hierdoor in opzet de governance op de verbonden partijen goed ingericht. Het komt nu aan op uitvoering, draagvlak bij andere gemeenten krijgen en de verbonden partijen aanspreken op hun handelen overeenkomstig de eisen en wensen die u als gemeente hieraan stelt in o.a. een nota verbonden partijen of de paragraaf verbonden partijen.

Deloitte Blad 20 van 38 16 mei 2011 11R0404 Wij adviseren u te waarborgen dat de aanscherping van de ambtelijke en bestuurlijke governance ook daadwerkelijk tot stand komt. Bij de verdere implementatie is het voorts van belang om: •

de afspraken over door de verbonden partij op te leveren P&C documenten, inclusief kwaliteit (gewenste informatie) en planning/deadlines, ook formeel in de overeenkomsten vast te leggen; en

•

de planning aan te laten sluiten op de P&C cyclus van de gemeente.

Uw gemeente heeft zich in regionaal verband ook sterk gemaakt voor het laten aansluiten van de planning op de P&C cyclus van de gemeente.

3*4 Follow up inzake aanbevelingen SCP In de loop van 2008 zijn verschillende processen deels uitbesteed aan het SCD. In onze managementletter 2008 d.d. 20 februari 2009, kenmerk 09R0130, hebben wij een viertal aandachtspunten gerapporteerd. Dit betreft: •

Dienstverlening SCD;

•

Begrotingswijzigingen;

•

Aanlevering rapportages over processen;

•

Aanleveren jaarstukken.

In deze paragraaf gaan wij nader in op deze aandachtspunten en de follow up van de adviezen. Voor de detail bevindingen verwijzen wij naar de bijlage bij deze managementletter.

Dienstverlening SCD / aanleveren rapportages Wij hebben in onze managementletter 2008 opgemerkt dat uw gemeente nog geen informatie ontving over diverse processen zoals debiteuren, crediteuren en tussenrekeningen. Met betrekking tot debiteuren vindt afstemming plaats met uw gemeente over vorderingen die aan de deurwaarder worden overgedragen. Ook vindt afstemming plaats over afwikkeling van posten op tussenrekeningen. Uw gemeente heeft er bij de start van het SCD voor gekozen in de uitwisseling met het SCD niet op voorhand gedetailleerde afspraken over de te leveren produkten vast te leggen, maar deze in de loop der tijd vorm te geven. Wij hebben geadviseerd om per proces de taakverdeling tussen het SCD en de gemeente vast te leggen en na te gaan in hoeverre het SCD de afspraken over de dienstverlening nakomt. Uw gemeente heeft wel een aantal afspraken vastgelegd in dienstverleningsovereenkomsten en er vindt in diverse gremia overleg plaats met het SCD waarbij ook afspraken worden gemaakt verbeteringen in de processen. Uw gemeente heeft er op aangedrongen om, zoals afgesproken bij de start van het SCD, om de dienstverlening door het SCD te evalueren. Deze evaluatie zal nog worden uitgevoerd. Een totaal evaluatie van de dienstverlening van het SCD is op dit moment nog niet beschikbaar.


Begrotingswijzigingen Gedurende het jaar zijn er om diverse redenen begrotingswijzigingen noodzakelijk. Uw gemeente stelt begrotingswijzigingen op en levert deze ter verwerking aan het SCD aan. Wij hebben geadviseerd de juistheid en volledigheid van de verwerkte begrotingswijzigingen te toetsten. Uw gemeente heeft in de bestuursrapportages een overzicht opgenomen van het verloop van de begrotingswijzigingen. Hiermee wordt invulling gegeven aan de toetst op de juistheid en volledigheid van de verwerking van de begrotingswijzigingen.

Jaarstukken Wij verwijzen hiervoor naar onderdeel 3.2. van deze managementletter.

De auditcommissie heeft gevraagd in onze rapportage specifiek aandacht te besteden aan inhuur derden. Vanuit de fracties is gevraagd naar de stand van zaken met betrekking tot inhuur t/m september 2010. Daarnaast is gevraagd of en hoe bedragen voor inhuur inzichtelijk zijn voor de raad. In de financiële administratie is tot en met 30 september 2010 een bedrag van € 3,2 miljoen (2009: € 4,1 miljoen) verantwoord aan kosten inhuur derden (IV/3 categorie 3.0). Hiervan is € 1,8 miljoen (2009: € 2,9 miljoen) ten laste van de exploitatie verantwoord en € 1,4 miljoen (2009: € 1,2 miljoen) direct toegerekend aan projecten. Voor inhuur derden heeft uw gemeente in totaal een bedrag begroot van € 2,0 miljoen (2009: € 1,9 miljoen). De kosten van inhuur derden wordt in de begroting en jaarrekening als volgt verwerkt: •

Inhuur specifiek voor één product of één investering wordt direct toegerekend aan het betreffende produkt of investering;

•

Overige inhuur, bijvoorbeeld om een vacature op te vangen, wordt verantwoord op de kostenplaats van de betreffende afdeling. De kosten van overige inhuur worden op dezelfde wijze als de interne organisatiekosten doorbelast aan de produkten en investeringen.

De bestedingen aan inhuur derden zijn onderdeel van de lasten per programma en de gerealiseerde investeringen. De kosten van inhuur derden zijn voor de gemeenteraad dan ook niet expliciet zichtbaar in de begroting en jaarrekening. Afwijkingen op inhuur derden blijken, evenals andere soorten afwijkingen ten opzichte van de begroting, uit de analyses in de bestuursrapportages en jaarrekening. Indien de gemeenteraad in de begroting wel expliciet zicht wil hebben op (de ontwikkeling van) de kosten van inhuur derden dan heeft de raad de mogelijkheid om specifieke informatie op te laten nemen in de begroting, bestuursrapportages en jaarrekening. Dit zou bijvoorbeeld kunnen in de paragraaf bedrijfsvoering. Een aantal gemeenten in Nederland hebben gekozen voor een ander systeem van kostenverdeling, waarbij de organisatiekosten niet meer aan produkten worden toegerekend, maar op een afzonderlijk programma worden verantwoord (bijvoorbeeld programma bedrijfsvoering).

Deloitte Blad 22 van 38 16 mei 2011 11R0404 In 2010 is in alle tussentijdse (concern en dienst) managementrapportages specifiek aandacht besteed aan het monitoren van de kosten van inhuur derden. Ook in de 'Financiële monitor Zwijndrecht' die in september 2010 aan de gemeenteraad is aangeboden is specifiek aandacht besteed aan inhuur derden. In deze rapportages is echter geen gemeentebreed financieel totaaloverzicht opgenomen van de kosten van inhuur derden. In de Concern marap 2 e kwartaal 2010 is overigens voor een tweetal diensten wel een financieel overzicht opgenomen. In de maandmaraps dienst Wijk zijn voor deze dienst wel financiële overzichten van de inhuur derden opgenomen en is een analyse op afwijkingen opgenomen. Dit betreft zowel analyse op de inhuur ten laste van produkten als overige inhuur. Wij hebben voor één maand vastgesteld dat de aansluiting van deze financiële overzichten met de financiële administratie zichtbaar is vastgelegd. In de analyse is vooral aandacht besteed aan de dekking van de inhuur (o.a. ten laste van de vacature ruimte) en is ook een prognose naar jaareinde opgenomen. In de maandmarap dienst Wijk t/m oktober 2010 worden mogelijke dekkingsproblemen signaleerd voor de afdeling beheer. Tevens wordt in deze rapportage opgemerkt dat de einduitkomst nog onzeker is in verband met de definitieve kostentoerekening aan investeringen en de onvoorspelbaarheid van de IBD uitgaven. Voor onze overige bevindingen ten aanzien van budgetbeheer en de risico's voor de jaarrekening 2010 verwijzen wij naar onderdeel 2.3. van deze managementletter.

4. Jaarrekening 2010 In deze managementletter hebben wij per proces aangegeven welke maatregelen wij adviseren ter verbetering van de interne beheersing. De aandachtspunten in het kader van de interne beheersing zijn belangrijk voor het verder op orde brengen van het financieel beheer, maar behoeven niet in alle gevallen afgerond te worden voor het samenstellen van de jaarrekening 2010. Daarnaast zijn er constateringen waarvan de werkzaamheden wel moeten plaatsvinden in het kader van de van de jaarrekening 2010. Voor het opstellen van de jaarrekening 2010 zijn vooral de volgende aandachtspunten vanuit deze managementletter van belang: •

Waardering grondexploitaties. Specifieke aandachtspunten zijn het project Corridor, de vordering Euryza en de overeenstemming met gemeente Hendrik-ldo-Ambacht inzake het tekort Volgerlanden (par. 2.2).

•

Analyse afwijkingen realisatie versus begroting op programmaniveau en toelichting conclusies begrotingsrechtmatigheid (par. 2.3).

• •

Afronding interne rechtmatigheidscontroles voorafgaand aan de jaarrekeningcontrole (par. 2.5). Strakke regie op de taakverdeling tussen het SCD en uw gemeente respectievelijk tussen financiën en de vakafdelingen (par. 3.2).


5.Tot slot De bevindingen naar aanleiding van onze interimcontrole hebben wij met u besproken in de auditcommissie d.d. 15 december 2010 en in het college van burgemeester en wethouders d.d. 29 maart 2011. Wij gaan ervan uit met deze managementletter een bijdrage te hebben geleverd aan de verdere ontwikkeling van uw organisatie. Wij zijn graag bereid onze bevindingen mondeling toe te lichten. Hoogachtend, Be Accountants B.V.

0

CD

O

O

ö

c 0 T3 O 0 N 0 KJ

C CO

0 CL 0 T3 C 0

> E

cvi co 0 0

E0 "O

c 0 0 0 0

0

0 "ü

I

C CO

3 0 0 ■D CÖ C

0

O)

c

>

0

0 0 ■g 0 "O

c

0 O)

0

0

e

.*:

0 O)

0

E

0 0 0

co c co

c 9> "o c

0

E

E B c

CO CO

c 0 0 "O O 0 CL C 0 Q. O 0

$9 as

0 0 CO

to co 0 Ü

2 Q.

'•& E 0

c 0 E 0 c 0

c c !o

c

0 0

£

0 J

CO "1 ' ^ ^ ^ ^

*'/*'?',*

C 0

Cl)

co *> Vd)

>

■o CO

§

cd

0

0 > 0

co

N

ü 0

Q. CO 0

a) c

D) T3

CO CO

&

0

0

O) 0 ■a

0

0

IÜL 8 E

0 0

en

0

co *c co ö) o

c

> E co> 0

> >

0

0 D)

"O

0 "co

0

1

■o

0

E 0 >

c

o 1_

CD U)>

O

M—

0

0 O c o ü

'55

Q. ö)

o: O) 1_

1

CD O

>>

"ö! CÖ,

c 'c 0

0 C 0

>.

O'

CÖ

1

cd

O :

^ •- 2 CD 1

PQ

>: -o ■M^>

CÖ' 0

X

0 O)

0 C 0

0 X

CL O CO \

0 '

JD

_C0

0 0

"S E

S

o c

cc

c 0

I

">

0

CO

"E

CO

i

E

■o

CL

c0

ECD O.

!Q

CO 0 ü

2

O

""O 0

2

>

CC

0 ;

i5 co ï m i=- T-

0

0

N

0 O) 0

5;

Ö>

c

"O

CO

C\J CD

E 0

"CO CO

:

■^v^^vy^V ,

co c T" cö JZ

có

co 0 Q cvi

CÖ Q. (0

a0 co c 0 £ 0 E CO CO 0 E O) CO 0

% 0 E 0 JZ

cvi

c

c

0 0

0 C 0 0

>

5 2

N

O O

0 N

0 X

_cö CL

> c CO

0 ; O!

co 0i

"> ! "O CO

•*-> , 0 <

X'

3 -Q

C CO

> C35 O O CM

"ZJ •

Ei o; <:

0 ö) ■o

■* ZJ CO

co 0

>

CO 4-»

0

X

0 0

"o c co c LL

Q. O)

c E *c 0 0

0

.5 E CO

CO

i2

.?o,

J2

0 0 JZ 0 JD

2

JE 0

n

O)

CO 0 O

0 0

°

0 0 O c CÖ

ü

c

<£

LL

CO

0

>

0 D) T3

c as c o

<

c 0 0

co "c co ö) 0

0

(D

O

O

O

0 O) CO ■e O Q. Q. (0 0 "O C CO

c E o "O O) 0 JZ ü

co > *E o

c

JZ ü CO ■D

**0"" 0 O) O JZ

c 0 0

ü

c0

ö)

c

I

J£

■jl c

o

o

c co

1

CO 0 "O

c0

■o 0 JZ O) T3

*s 0 0

c +2

o c J3 o.

cr

c 0 0

0 T3 ö) O O JZ

O CL

O O) 0

c |

I! cl oi c

i

c "c 0 J2 0

0!

"O O Q. X 0 T3

E o c o Ü 0

0 T3

0 CO CO

•*->3

CO 0

or O

CO

0

>

>

^ _ i

0

E

ö) O

T3 CÖ CO

Q. O O)

■e 0

0 co

0

co o o

E o c o o 0 0 T3

0

c0 cc

> O

c 0

> 0

C 0 T3 0 JZ 0

0 N

o

0 0

O Q.

0 ■u O D)

o o o co co c o

cd ZZ

m ._ o CM 0 5

0

E c 0

0

-o 0

0 0

t= o

Q. CL

CO

o o CVJ

O)

,-

-}?!*'£",«■*-

0 -o co 0

c0 0

E 0

co

0

LU

0 O

>

c 3 O

0 ■o C O D)

c 'c 0

00

CO CO

CM

s

o o

c

CO CO ■e 0

■o

■o

c 0 0

JZ

c co

> 0 "CO

w "cö 0

0 T3 C CO

>

T3 3 O JZ

u c o

ZJ

O CL X

iS co t=

0 0 JZ 0

D

CM O) CO

c Zl

0 JZ ü 0

O)

o o

00 CO

s

JS c

CÓ C0

T3 O

E

co

c0

0 JZ

0 "O

ZJ 3

■*-'

c

~o c

"O C

0 T3 CL O

CO

B co

0 JD O 0 O 0

« -E MC L Q 0 0

0 T3

Q.

co co co o

c

O

>

O

> o o

cc

0 -ö 0 JZ D> TD

0 0 0

JZ

0 O)

13

co >ë « ë —y co co

c 1*:

c

0

0 ■o

0

O)

0

C CO

o c

0

n

D) O

O

c

3

c iS w

CD ^

CM

0 :0 O

O O

>

c

0

"c

C

C 0 C

>

cCÖ

0 r* ü

"N C L

O C 0 C3> O O CM C

0

CL

0 0 JZ 0 X5 0 TJ CO

c0 O) 0

>

O) O O CM ö) CÖ

0 T3 0 O D) CO

iS "5. CO

O ü

<Ü

E0 I c

0 CÖ 0 O) CO

E 0 0

2 0

T3

5

-s co

0 -0

c0 CO

0

> *c

0

c c

■q ■d

0

o

g

T—

"E

0

O

E co

■D Q. O O)

CO

E

CL

0 0

CO

CÖ CO

0 U

> <

5

CO

"co CO ■e 0

0 T3 C 0 O)

E o

P

O JZ 0

c

2

0 "O

CO CO f.

>

0 O) CO

0

c 0 T3 C O

0

0

0 0

ft

CO "ö

E o

c

0

°1

0 LU

0 O)

■«-»

JZ

0

c

N

0 0

:£.

0 ö)

CO

-o

c

:=» J3

co c

>

0

CL

■o

o o

0

o0 "S "O

_*:

0 co

o

"55 X

0

0

I

0 "D C O

0 "N O

C 0

0 3

"E

CO

E

to E o

0 U

CL CL

o

>

0 "O

Ü 0

CO

■e

CL

0 O)

C 0 3 O" 0

c o

0 O)

■o

o

.0

ü.

cvi 0 0

0

c cö CL

0 0

jo 0 0 D)

c *c 0

c 0

0

O

O)

o

o c

co c (D (1) 0

o o

O O)

c '-o

c

-o

o

0

>

O

*s

CD 0

0 O)

-#-i CO 03

>

0

JC

O

£c o

ü CO O)

0

E 0

O

co Lr

TJ 0 D)

c o T— o CM

>

c

C

.£.

1

c 0 c c

0 ö)

CO

0

■o

>

"0 0 JD

0

£

3=

0

c

D) 0

0 0 O)

"^

c

c

'0 c

CO

9r

£0

-9

o c

0

c

"0 0

e0

O

£

CO

"co

0

co

CÖ

>

CO

CD C

c

O O

1 s

0i _

c *i 0 0

JC

0

c 0 0

E 0 O)

£

3

oo co C

■D 0

"co

0 O) Q.

ü

■D

(D

0 0

co

co 0

O

"c

£

CÖ O)

£

o <5

O)

£ c

3

E c

o c

O

co c co o

sJZ

0 CL

CO

+-« CD

c

E

0

co

O) O

0 C 0 C 0

O

o

(0 3T

>

O)

8s

c "co

co . _ o

sz

iS co £ CD ^

T-

3 CO 0

0 0

> "c c

0

E

0

c 0

1=

o o

1

0

0 ö) CO

c

CO

E

CM

O)

c

*> 0 ö)

E o

co 0 0 JC 0

n

0

ts

O)

c

c

E

0 O) CO C CO

s

c 0 0v_ 0

"cö N

0 -Q

C 0 "O

Q £

O C/5

0

-o ZJ CO

*0 "ö

'0 jQ

0 ö) ■+-»

"p C 0 0

o

JU) O

o 'm 0 "D

3 CÖ H—

0 0

0 O

CO

E

ö)

0

c

o

>

c0

4—'

c 0 0E

c 0

*—

0 O)

" ü 0 Q_

o o

0 ü o 1— a

>

co co

0 JD 0 "O <£ 0 0 JC 0 C 0 0

T3

C

a> ©

IS &g

0

•o CO

c

C

« CO 0c

3

*;0 0 JC

0 O)

o> o o

D

-ö

CM

"CO CO

E

0

E

0 O)

I 8

CO

E

E

1

3 —' 0

0 C 0 0

0 ö)

E

JC 0 SZ\ 0

''S E

CO

E

c 0 CO CO 0 O O

co 0 0

ö)

? *

CO

0 D) 0 ü_

"E c

b §

c

I CO 0 >

N

3

0

O

CO

> có

>

V)

0

D) 0 _J

C CÖ

"cö

0 ö) 0 O

CO

lÖ

0

Q. O 4-i "o. co

+S

_0

o. o

0

0

0

'u 3

CJi

Q.

T-

13

0

0

©

c

c

O) 0

B C

0

> O "c

Q £

3

0 0 CO co 0ü O Q. 0 C CO

>

P

cö

0 "O

-9 0 0>

c

CO

0 ■D 3

en c

0

CO

,o ü

M

"5 H5

0 C

oÖ Q_

0 ■o C

o E

0

>* Ü

"g

c

Q

ü

0 0 O) D) O

0

"E 0 o >

> £ 3

0 0

4c_,

%'''/.tff,Si&^,-<*>>

■g 0 0 JD

"g o

0

CO

0

c

i_

CM

0

'

LU co

CM 0 JC

c

CO

co ö) c "co 0 0

JC 0

O)

o o CM i—

0

| c 0

E 0

CO

c

CO

2

0

I

c -CO Q.

P

c

O) v_ 0

>

U CO IVJ CÖ Q. CD

c

E E 0 u_ CÖ 0 +i

c

> fll cö c o D) 0

DC

0

a> a>

0

rn CÖ

c

co

3 ü C

T3 0 JZ

CO 3

tö E

8. ü

s C O Ü

CÖ O)

c c c CÖ Q. 0 T3

CÖ 0 N 0 TJ CO

> 0

JZ ü 0 Q. Ü 0 O

0

{E o

O) O O CM Ui

0

"c O)

r c

o c .c^

u JD CO

>

0

CÖ N

Cl)

0

CÖ CÖ

0

CÖ CL CO

0 XJ

0 O 0) O)

<

Ui

3

C

a o

c

.*0t n"TJ

c

0 O) CL O "O 0 JD 0

0

N

0

E o c

CÖ

c o o c

0

0 .*: CÖ >. CÖ

O)

0

c

c

TJ O)

Ü

c

co

0 TJ

co CÖ

ï

_(0

C CÖ CÖ ■o 0 O)

o

>

0

0

c 1—

0

■4->

*3 0 X3 CD C CÖ CL 0

JZ 0 •4-*

T3 CO

c

Cl) X3 0 JZ

o ü

Ui

■ë

3 0 CO

0

0

£

+_. 0 JZ

CÖ

Cl)

E o

cö

c c

c

CÖ

E

c

ca

o

0 0 O

c 0

CL

^ 0

U

P

"o

C

0 CL

CO

CM

c

CÖ

c

0 0 Ü L. CÖ

0

« g 0

>

o c 0

CÖ CL CO CÖ 0 0 CO CÖ

E o

LL

-È 0 3 TJ 0 JZ Ui "CÖ

E

a

M0 'co 3 ü C

c 0 CÖ CO

c

CÖ

0 X3 0

c 0

0 C 0 T3 0 JZ

M _3

C" c

O O ■ü C 0 CO CO 0 O

CÖ

1

TJ 42 0 0

0 Ui

c

IS 0 JD

0 0

E 0 / ï-Jfr,-^;"}'■/}$'■,?&,,'„;/* ■

00 CO

c

-Ö

co QJ

d

ü co

0

E

co

n o U)

c

F2

0 0 JZ 0 JU 0 C 0

c

I 3 CÖ 0

U)

c

0 JJ

E

0

ei) O) CÖ C CÖ

F

CÖ

CM

co cö

co

c

0 O) C 0) CL CÖ

r

0 0 Ui Ui O

CÖ 3

> "O 0 JZ Ui

to

LL O CÖ CÖ

CÖ

Cl) N

JZ

L. 0 CO CO 0 O

E £ 0 X3 ■+-»

C 0

E o

o 0

c 0 ü 0 JZ

co

c

+* 0 CO CÖ

>

P CL 0 N 0 TJ C CÖ

c CÖ

n

CO 'co cö _Q

0

CL

9

O

o o r~ 0

Sco cö

fc 0 O) 0

JZ ü N 0 O

> c 0 C ■g "
0

.
CÖ

c o ü

o

c

JJ 0 O

3 0

c 0

ï

CO CÖ CL

0 jQ

= £ CD CÖ

CÖ CL 0 CD C CÖ cö

m 0 TJ

c CÖ CÖ Ui

o u

>

0

CL

>

0 co CÖ 3

"O co CÖ 0

o c o

Ü 0 "O

DC

o rCl)

CM 0 0 CÖ

0 O) cö

CO

c lU LL 0 O

CÖ 0 E

0

£ I CÖ cö

o o

c o o

0

0 0

O)

CL 0 O

0 O) CÖ

c

2

J* 0

cö c cö

0

E

CL 0

^ _fÖ CÖ

0 TJ

0

'c c 0

£ c

3 0 T3

0 0 JZ

o o

c IS

0

o

c ,f

O) T—

*•>OC\l

r^ CM

Q Q CO

c

è

3 Q CD O c 0

E

to to to

0

0 Ui

CO CÖ 0

3

CÖ CÖ

F o

<

E

>

._, a) j*

CÖ

c

Q.

0 ö) C

0

Cl) 0 CO

>

p

c

ü 0

JD CL O C 0

c

0 C 0 0

0 ü O CL 0 (0 0

0

n

> co >

JZ

o

>

0

co

ir: ^

o o c

0 0 O

c

O 0

>

O

0

co

CD

to

rr CL

c

n 0

CÖ CO 0 CO

§ 8 CO 0

c

O C 0 X3

cö CÖ N

0

J_

C 3 0 CO

0

CÖ

o> o

O

o

c 1

CM

X3 0 JZ O)

tö

E

c o Cl) DC

*05 Cl)

c 3 0 02 CÖ CÖ CO

c a)

E 0

m CÖ L.

cö

s

CD

m

m

0

c 0 C

0

c

*TJ0""

0 "ö

c c 0

E o c 0

O) 0 0

c

o

E

0 CM

0

0?

c 0

O

Ui 0 0

c

i

TJ 0 JZ

Q.

co

Q

0

u

■o

o 0

vr; :\-

o CM

E TJ

I

u

0 Q.

CÖ

E

CO CO

'o

E

05 0 0 CM O)

c "c

c 0 0 T—

0

c sz 0o c O c c 0 0 ü

co

TJ "0

sz

CJ) "CO

nE0 0

0

c

0 Ui Q. 0 0 Q. X 0

O CM C

Q

c

C 0

CM C

0 O)

E

O)

c

0

0

c

's c

CO Q. 0

C O

2

O

c

c 0

C O Ü

0 0

0

0

TJ C 0 C 0 Ui #C

CO CO

0

c

co co r h

C

0

■»-«

0 13

0

O O

CO

c 0 0 T3 CO O 3 (0O C 0 TJ J£ O O 3 C Cl)

£_ 0 CO

> .§__, TJ CO

c

0 Q. O

c

0 CO 0 o O 0

3 C 0 0 CO

> — CÖ 03

lic: Cl)

o si

>

"O CO

CO

o

f

o

CM

«

■§

CO

^

ê •§ 0 O) C

K^.*;A/-

c

c O)0 O O CM Ui CO CO

C

> c

0 ö)

c

TJ 0 CO 0 SU

c

CO

m

0

Ui 0 0

E co o o

c

0 Q. C C CO

co 0

O

0

Q. 3 C 0 0 CO

CL

CM (1)

'S

E

0

c 0

E

CD i -

0 O 0

DC

o> co c CO

CO

"E

Q. CO

0 0

>

c

2

0

c

0 ü 0 TJ

(1) ü CO

co c CO

\, CO

"TJ>

■+-<

X.

CO

c

0

1

c

.0

0 D)

Ui

0 DC

O 0 TJ

co

0 0

E

0 O)

"0

CO

to CO

Cü

c 0 ü 0 Q.

co CO

CL

O

c 0

0 Ui

o E

0

*c

C

c

c co LL

ac 0 C C ID

g 0 CO Q.

C

E TJ jO Ü 0

"E

CÜ

CL

0

O)

05

CM i_

CM

0 ö) CO C CO

O CL X 0 TJ C

2

CD

0

| C 0

E

0 ö)

o o 0 (Tl O LL X Cl) TJ C O

O

co

u. 0 *J _0

0 CO Ui

C 0

0

r m TJ

c 0

o)

> 0 0 CO

c

O

c

O) 0

I

0 CL O

0 TJ

0 J£ 0

0 0

TJ 0 0 TJ O O 0 _Q

0

0 TJ C

a) Q

c

'cö

co cCO c

o

o o

'to £

CL

2 0 co

>

Cl)

> ±s

Ui

0 0

0

0 CM § "5 0 2 0. 1 ö

CO

"ö

sz

O

0

C 0)

t> 0 ïz. 0. O

CO

TJ

0 0 O

V—

0

0 TJ 3 C

TJ

I

1

c

O

O)

CO

(Tf

to "c E

CM 0

CL

c

I

O O

i TJ "0 SZ Ui

2

0

0

*//' 't' '*'% f* t'^/'tff, >'fA'

oo co

0 D TJ 0 ü

0 TJ

m

co

0

TJ C

CL

0 TJ

0 0 0 CO 0 TJ

cö

CO

I

>

•"£■

co

co

co

T0>

>

0

"> TJ

CO CO

■0

0

Ti

w

0 0

S

CM

5

C 0

c co

C CO

0 "O

>

0

>

00 TJ

0

c E

E o c

0 0

>

0 O)

0 O)

C 0

c

0

CL

c

1 2

c 0

0

.CO

O 'm LL

\ '%WJ0^*'i^M &v*

C 0

< > .*: 0 "E 0 > 0 "5 0 ö 2 TJ 0 0

±f

Q ó

_C

o o co

h

0

"c co

E

0 O) CO

>> c

CO 0 N

0 TJ

CD

CD

o

CM,

^ _ CÖ

.co

Q CÜ

0 CM "EI

Ï5

CO 3 C

■D

.CO

c

"CD

f

i 5

o0

!JZ

0 CD CO "C 0 Q. CL CO

~

0 Q.

C

"co

0

0 13 0

0 CD CO

*CÖ

CO 0 £3

to 0

E

0

CO

JS t? ^ 13

E

c

c CO

O) 0)

0

>

C

'>ïZKd**.,'

\

E

2

0

"E o P

Q. 0 T3

E 0

co C

'u '0

c

1

CO CO

c

CÖ CO (0 D> C

© +L

©

■o

"cö

0

Q Q CO

0

0

X

CO

§

4_) CO

0 3

CO

^ c

co c 0

^ _ j

0

E 3

c 0 0 CO

y 0

u>

co

CO

§

0 CD

C TZ 0 "O

c

"O

c 0 CD

c "c

0 0 T3

0 O O

0

CO

3 C CO

c o CD 0

> 0

CO C 3 C 0

f

SZ O 0 -O .0

> > C3 "CO Ë E 5 T co ^ *$£ 5 É 0

co

■ >

■0 CO

"CO 3 ü CO

0

O C 0

0

CO

*> CO

c co

c o

0

o 0

0 ö) 0 ■ö

i^V'

N 0 CO

">

ü

c

§ 0

CD CO "E O Q. CL CO

c0

0 0

0 CD CO

u co

c

0 Q 00

CO O O CM

co c "•"

CO

E

o

c

Q. Q. CO

E

UI N 0

0 0

0 CD 3

0 SZ CO

o o

CM

0

n

c o n> c co c 0

co 0CD CO

f

O O Q. CO

CD O

0 T3 C CO CO

iS 0

CM
c 0

JS co

E 3 CO CO 0

0 ö) CO

0 CD c

c

JS

CO

0 CÜ

0

CD CO

c CO

2

CD 0

z0 > C 0

0

0 :0 "ü C CÖ

c 0

T3 0 C 0 0

O CD

0 Si 0 -O

8 i5 •5 > N

CD 0 -Q

CD 0 £. CÖ CO

E

c o CD c [O) *C *3 N 0 _Q

c 0

E 0 c

0 D) O

2

0 TD C 0 O ■O O

c 0

O) C

iS 0 X2

O O

0

u co CD CO

u

c o 0

CO CO 0

E

CO

> c O £_ 0

■0 0

>

CO

0 ■D

"af X. 0

0 CD

0

cö

E

0 O

c

CL Q.

1

O 1-

0

c 0 0

E

0 0

s

O ü

"co

Cl)

T— O CM C 0 O

cö

N

O CM

0 & 0 0

co

.21

"E

c

CL

CO

c

CM

co 9. "o 'tz

cfl

0 0 CO

CD

o o 0 CD

c N C

0 -0

CO

0 C 0

E

c 0

0 T3 O JD 0 CD C

c +_, JC 0 N C

o o 0

O" 0

CL CO

CO

>cf E 0

CO

0 0

c

c c c

0

CM

§o

0

0

0

"5)

%

E 0

"O

CO 0 CD

co ö) .c 0 "ü

.♦_#

N

C

sz

",'';^v,;x',f,j^%» tjj',

TJ

CO 0

0

0 CD 0 T3

CD ¥

*

3

CD

C 0

E

O

Q CD

0

0 0

"co

0

* I

c

0

T3

0

0

B >

CD

c CO

u c c 0

c CD

c 3 3

#v^r? ♦*,,'<■'

0

0 CM

> T3

"D "0

co

CD 0 CD C CO CO

0

CO 0

> 0

CO CL CO CO

E

0 CM

0

C 0

CO CD

;/^^sï^|^-^^|^ *

-'/ «'//*",

0 0

B > CO c

T

3

X

^ % - < * ^ ' " , ■

la

"O

c CO

Q D CO

E

0

CD CO

c CO

2

m 0 CD

c

co co c

(1) "O

0

1

0

c CO c o CD

c o 0 «t;

0

%

-t-i

0 C CÜ

c

> CD

3 CL

C *3 3 O 3

CD

m

n SI o 0

3

-i r r o o CD c c 0

c

0 "O

03

>

"O

r03

E 0

c 0

CD L. C 0

0

E

CD

c 0

0

"E

CL

0 "O

0 0

O CD

c T) *0

c CO CO

0

E

>

ü CO

t:

0

£ c

x:

c co

0 0

0

E o

E

0 CD 0 T3 C 0 Q Ü CO 0 X

I

Ö)

"N 0 J3

-o

Q

C 0

O)

3 co c

ü

03

<

0 JC

c 0

CO

E 0

C~ Cl) V CO

o co c o 73 C 0

0 CO

> •o CO

f

0 -C

0

E c

0 CD

c

c 0 J£ 0 C 0 CO c 3o 0 T3

c CO

> 0

X—

behe

> o

SCD

Cl)

0 0 co o.

> co c 0

.£

E

T3

0 C O O

> CO

"co

■E

^ &

o

.£

!=« CC

c "5

0

üj

Q

XJ

1

§

0 "O

P c

O O

O

0 0 C 0 0

c

■g

0

;i£.;-

o o 0 0 O) 00

0 c 0

0 "O

0 O

E 0 co ■o CD c c g>

"c

o o

>

0 CD

0 CD "O

O

o

E

0

"O 0 ö) CD T3 0

>

1

0

CO

>

0 C 0 0

O) CO 0-

CM >.

0 0 JC

0

m

0

:0 O

c CO c

U-

o

Q

ü

c 0 c

CO

^_

0 T3 D) N O

15 j£ o o "2 '0 sz

c 0

§

3 Ü

"E o

c "c

"D N 0 .Q C 03 03

i_

c N 0

E

CD

CD

0

c c "c 'c 0 0

P

11

0 0

0 CD

0 CD

J2

Q

CO

1 Q O CO

o

c

O)

CD

o 0

c c "c 0 0 "c 0 CO

-* 0 c 0

c 0

CO CO

T3

B

CM 0

3=! 0

C 0

E 0 CD CO

c CO

c CO

*

2 Q. 03 co 0 o Q.

0 CD C f0 JÉ 0 C 0 CO

co 3

CO

co 3

«f-* "f-*

p o £

,.c

0

o

Ü CO

■Cl) o

c

■5

c 0 "O

Q ü

I

CO

%

X

<-> O?; ca c c 0 ö) c

—CD

'Bc o c 0 CD

■£

N

W c co

'4= co to £

O)

'c

oc _C0

"E

TO ■>•

CD "D 0 E O) 0 0

>o c

-o CO c0 O) c

120 0

c 0 E 0 Q.

JZ o "o. 0

>

0 c0

E *0

c 0 0 *Ü C !

0

E c

CO

0 J* CO

0

c 0 0

C

§ 4=

co Q. co

O) c

0 O

O) c *J0 0 0 JZ 0 -Q 0 O) "ö -Q 0 -o C 0 0

>

c 0 0 CO "> X3

CO

O O TJ

*tf'

0 N 0 ■o O) c i2 o N

2c

0 C c JQ

Q ü CO 0

^ 0

>

JD 0 TJ

0

13 c

ü CO LL

E TJ CO

'$iï~-\jy* >%£"£} 00 co c CÖ

> co ■o ai

T-

o CM

o

o E DC"* fl) co

T—

WïMMS' ^MW^M^' \ &*"'%*]%$/?'

c 'c

[ * ]t]ï'f;$% \.Z: ï.

1

\ '^'-''h/ \^/i

\' /t'*''U-' -

•'// rl V'tfö'.i'

bf^fif^S' ''
' V ^ * ^ ' - - ' ' ^ * ' " "<

o a> cCD CD

KÜ "ü C

0 0 T3

Q O CO

0 1—

o o "S co

c

> CO

ca 0

0

O

■o ZJ jQ 0

J3 0 TJ c 0

"E

0

JZo 0 JD,

c

5 0 "O

0 'c TJ CO CO v_

o o

0

0 TJ c

>

j*:

S>

<:

O O

50

c 0

> "E 0 Q

TJ

o S

CO

£

0 TJ -ti

CO "ö

•—

w TJ CO 0 :0 O C CO

c

-ë* 0 '50=

-* :=r

= 0 "c 0 •+= rrt

"S

i

E o TE

"■£=

0 "ö

■o

E C

3 0 T3

CO

0

§

:= 7s

«

JZ 0

0 TJ c 0

c 0

CO

CO

CO

CO

0 Q. 0 JU

o o Q

JZ ü 0

>

CO CD D) C CO CO

E o 0 "O

0

*

0

JD

1

O

o

Q

0

0

ü

"c c

c0

CO 0

sz c cö

> c 0

■t-»

x: o 0

> O 4=: 0 0 JC

0 ■.''"■

c0

' * ' ' . < ' - ' . * /

0

E

0 O) 0

O

'->C.\;'^-'<■/*

;

<^^/ ,-^"^-^-A/"'/','{ r

'ï''fiA'," '''&$'' M-y%£'x/,: V' *, ''*'/'' -: ' / ,' 7' '^'/ , ,' , /[ , ' , '' , ''s',?',;"' ' r*™' ï'

)■' ','' '' ""' ^ '

0

tf E c

3

CO

E 0 C 0 J£ CO Q.

" ''' '", "'* *,'* '

"<

" ' < ' ■ . / / / ' " ' ,

'

-

'"s'"*:**'*}'[?'-'

' "'' "'/',',"- ', ':\y\'!^Ji}[ \ ■""' fT')','

V\

','" T- 'r''-" 'ï-'C''' ^

3 C 0 0 CO

"cö c 0 0 TJ 13 C 0 O) C

1

c 0 TJ O

> 0 CO N C

c 0 CD c CO

c o

0 "ö 3 O 0 N 0

"o C

f

0

c c 3 0 CO

1 3 0

0 13 C CO CO

E 0

0

E 0 CD

8

£

TJ

i—

C 0

3

O O ■o

xa E

c

0

> O

0

>

0

c

0

c

O 0 N 0 "O C 0 TJ

0 CD CO

"O 0 D) 0 O >

Q £

"0 -SÉ

J _

0

Q

ü

CO

c 2

0 O JC

c "c

0 CO

0

CO CO .CO

cCO

0 CD

0 TJ CO

c

TJ CO CO Q. 0

n

0

Q. O

0

c

"i—

0

c0

0 Q.

Q

»_

0 JZ

">

0

TJ CO 0

0

ö) 3 C 0

0

c

0 CD

-Q X5 0

.c 0

0

"S o

CO

>

:

?*<':&t

"P

'/^0/ilo;

c 0

0 Q. O

3 0

c 0 c

TJ

E

co

0 CD

c

c co

CO 3

O)

c 0 TJ 0

TJ C CO

c

fc

0 O)

O)

0

=

13

'4= 0

0

x: 0 0

>

i_

0 TJ C O 0 CD

*E E o co

c co CO CD

O t'^^/Ji'

CO

^-^

>

CO

O

ö) cc

C O CD

■o E -2 (D OQ ;=-

c 0 TJ

I 05 O O

, ^ % ! 4 ^ y v 'ffv/.^" V

~A ^

:

c CO c

r v .\*l'

LL

"'■^ ^T£ 'T;

0 :0 ü

0

0

co c

0 TJ

CM

0 TJ O

>

0 TJ 13 O

CL

CO

*cö

1—

co c

0 TJ 0 TJ 0

CO

O

c c0 c

0 J^

0 CD CD 0

42

0

0 TJ Q

> c co CL CO

E

ü

CO

0

> O

0 TJ 0 N 0 TJ

O O

> CL

C

H

0 TJ 0 CD

0 0

0

"G 3 TJ

§ 0 TJ

co 0 TJ

3

0

(X) O O CM

I Q ü CO

0

0

0

C 0

c

E

0

E

0

0

D) CO C CO

CL

'cö

>

0 CD

Q.

0 ■c

0 CD

C 0

2

E c

E 0

E 0

0 C 0 0

s T3 0 ü O

C 0 CD C

2

CD

0

?o

0

0 CD CÖ

c co

2

c 0 CD C

'c

"co E

0

3 c 0 0

> "cg CO CD c

0 TJ

O

CO

c "c 0

0

0

c

I Q

£j> "co

0

x: c

.£

o g i2

CO

co c "*"

TJ CD 0 0

CÖ CO

0 CD

00

C 0 0 C

O

O

> c

§ Q ü

TJ 0

5 £

E

0

E

ü

0 0 CO

0

0

0 CO CO 3 Ü CO

cö CO

xf

§

0

TJ

CO

O) O 0

0 ö)

v_ CL

c

0 CD C

E

0 TJ .££

0

.CO

co co co c

0

C 0 Q.

CO

CO CO CO

0 "O CO

> c CO >

"cö

co

'c

O O

CO Q.

>

CO CO

0 'N 0 JD

c

0 O O

0

1 k_

0 O)

0

C CD

O TJ

E

0 0 TJ

0 TJ CO

0

>0 0

TJ v_ O

o

O O

CO CO

B c0

1c co c 0 TJ

0

C 0 O)

c "0E

0

"^ O) D) 0

1

ü

>

£

i

0

C 0 0

CJ5 O C

x: c CD c c0

> > O

TJ CO

0 X2

CO TJ

co 0 Ü CO ö>

c0 0

co c 0 TJ

0

co c 0 TJ 0 TJ 0 C 0 0

E

C 0 0 3

5 0

0

>

C 0 CL

42 CO 0

0 CD 0 TJ

CO CO

1

0 CD

E

co 0 Ü

2 Q. 3 C

c o ü

c 0 0

j5 ■*->

b

o

O)

c^

"ÉT C

2

O) 0 Xï C 0 CD C

"c

0

1 0 O JZ

£ E

0 O)

c

0

£

CÖ

O

o

>

CO Q.

42 CO 0 0 "O c CO

co co

1—

o o

> 13 o

CO

0

c

0 "U

CO 1—

CO

ir 1s

c

c

c

T3

0

CO CO

0

■Si 0 13

- v!\K ,LvS

o c

0

>

O

.52 0 "co co D ü co T3 0 0

>

0 Q.

ï

0 "ö C O 0 CD

E E o

CO

0 0 ■D CD 0 0 ö)

to CO

>

Q to E o c 0 0

J_

0

> O CO CD C

"c ,0

C 0

i_ 0

2

CO

o. 42

'cö

c 0 T3

0 ■n

0

-o c 0 O)

c "c 0 k_

0

to c 0 T> 0 T3 0 C 0 0

0 3

0 i_

"E

CO 0 ü

>

2

c 0 J£ CO CL

Q. 3 ,C C O ü

tö

c

0 0

0

0 CD 0

CO CO

D)

> c

0

"§

0

to

0 "O 3 O

§

E

c

c 5* J£

0

0

■2

15 JZ ü 0 O

>

c 0 0

0 0

T3

E

Xï

£

0 CD

Q

12 o LU

>

0 T3 C 0 C 0 O)

c *ö)

!üL

'ÏÏ co

0

""DE CO 0 :0 *Ü C CO

c 0

O)

c

c c

2

5

0

0

C 0

c 0 fêffi' ■ 0

to E o _c c co

4^'Jéy&'

>

0 CO CO

c 0

> c 0 D

■ö '0

x: cö

cö Xï 'sz o co 0 Xï 0 ■o

E O

; 7 ;/, ;; V-/ ;, ' ^ y ^ £ ' > ^

' V k
'?;^l\

'W^i^yf-^?

00

§5

0

-a E co £•

0

c

Q. CO

tö

's 0

0 Q-

0

x: o 0 CO

o § CO CO

■D

5

c 0

to

có 0

0

o

Q. O

Q. +± T3

3 >>

2

O

CL O

c

_g

2CO CO

*E

O C CO CO

Q

0

0

x:

co

C 0

>

_0 0

0 "O

Q.

0 0 O) O) O

c

•E.

0

*N

•o

G ü CO

> O ö) 0 0

to CO

>

^^iK^-j-^vv

0

c "c

o

CL CL CO

cc

■o CO

co

T3

E §

c

42 tö c

CD

■e

0

ü CO

"JZ

Q.

c CO

I

c

0

0

CO 0

O) CO

c co

c

o CL

> 5 O ) ,c ö)

XJ

CL CO

c

c 0

0 0

>

_0

c CO CO 0

-o

I

0 ■o

O CO 0

S

CO ■e

> O

JZ

CO CO

O

E

o

0 ö)

"O

Q ü CO 0 JZ

> \— o

0

0

CO O O CM

0

0 O 0

0

■o "O

42

w

CO

DL

to 0

O) ''iV\,'

E

_0

0

\\

> f'->.^-<''^

0

0 CO 0

0

to

E O

Ic>

l O ü co

co c ^ CO

to

CÖ

x:

3 0

c:

0

CO

0 ö)

>

c 0

co

0

0 N O

CO

to

c

c

0 JZ

> u

3

xi 0

/?*■£''*% \""Jt

0 CO

to

'^','X ^v^-T' -,

^ïflK

C 0

"N

o

c Q ü CO c

0

0 0

0 0 JZ CD T3 O

O)

o o. CL

2

o u c

0 co co 0 Ü

2 Q.

0 CO 0

O) CO

-e o o. CL CO 0 N 0 "ö

to U

E

o

1—

2

0 ■D C CO

O

N

§

B

S I I

CO 0

ö)

CO

O CL CL CO

c

0

> .CO CO

CL

8

E o

O

"ö

£

0

O

|J

C 0

x:

.

ïï

c o

^_,

•+=

0 "O

O) 0 _Q

0 c

*0 N 0 ■e 0

>

■o

c

CL

0

0

CO CO

CL

'i 2

0

v_

1

o

ü

c "c 0

c

O CM

c CD

0

'fcó

0

CD C

CO

CO

2

c

O

0 CD

1—

CO

co

O

E 0 2

c

ö) 0 XI

0

CD

c

O)

D)

co

O)

CO

ö)

0

0

CO

0 O)

co

0

c

c

c c

:

co

CD

N ■o O O

.£ 'S ö)

*. ° S 8

•o v- SU CO o

s

O

c

I 1 0 ■D

ü co 0 JZ

co

0

co

_0

to E o !E

0 T5 0

a

0

0

CD 0

Q

CÜ

1 C 0

E

0 CD CO

c

CO

^

m

Q,

ktrfy

O 3 C

sz o 0 XJ C

g

O Ü Ö)

c c

c

CO

> XJ C

0

0

E

B ? c

0

0

E

c 0) F

0 D) 0 "O 0 Q Ü CO 0

X

0

0 CO 3

0 N 0 XJ C 0 0

"S o o a) .o

0

-u

75

.2

c 0 0 0 O) 0 XJ CO C 0

E o E ■a

c ci> v CO Q.

0 O

\ r ^ ^ ;

CO

>>

n ü

c

CO

CO

CO 0 N 0 XJ

0

IS

c "c

■>',-'„'y^/>M^h?-

0

x: +3 0

E E

0 O)

c CO

5

CO

jz CO

ü 0

ö

0 XJ

>

XJ 0 0 XJ 0 O) 0 XJ 0

O

55 SÊ CD CO Ï -

c

O JZ Ü 0

a. o

0

0 0

x:

£

0

0 XJ

XJ CO 0 :0 O C CO

c 0 X>

c

§

€ 0

>

J* 0 0

CO 0 X3

c o

0

0

>

0 0

S XJ 0

0 0 ö)

CO

co 0

CO

SI

0

>

E

E

i

"c

0 CM

CO

J* 0

^

0

r c 0

c

0

CO 3

c 0 E

0

0

ED

0 0

C 0

Q Q CO

E c

x: c 0

0 D) C

CO CO 3

sz c 0

fc!

i C 0

"5

CO

CO

CO

c

<

C 0

"53

0

CO Q. U) CO CO 0 Ü

"E

0 C 0 CO CO 3

§

9 a.

C!) XJ

0

o CO 0

sz 0 0 XJ

N

Ü CO 0 XJ

tr

c

§ *3

Ü $

a > CO

c

0

>s CO

c CO 0 XJ

0 X} 0

c 0 *5 a N> 0 0 XJ

0 XJ 0

0 CO

c CO

>

0

c 'c

x: o CO

"E o o

0 0 XJ

o

5 3

£ 0 CO 0 c x: 0

E c

CO TJ O N

CO X2

0 0

0

0 XJ C CO CO

c 0 XJ 0

0 S

£ D

1

0

■£

co

0 0 XJ O O 0 X}

0

"cÖ

C JO 0 X2

c

XJ 0

c

0 0

o o

0 O X) O O

>

0

0

0 XI

CO

CO

5

c "5

tö

c

0 > c

00 CO

CO CD

C 0

to c E

0 0 XJ

CO CO

E c

C "D CD 0 Xi O

5

0 TJ 0 "0

Xj

ü .'-?r-k ■'-*.i"'i/A<'

Q Ü CO

CO CO

c

a

N 0 XJ

Q c 0 XJ

c

E o

0 XJ

0

c co

0 XJ

0 N 0

5 3 >

XJ

C 0 CO CO 3

CO

n c

Q

fl) v_

O C CI) J* CO

0

■2

L. 0

m C E "c

0 XJ Q. O

to

C 0 CO CO

O Q0 N

B

®

S

0

Q

c

Q. O

0

XJ

CO 0

c 0

o

0

Si o

co

^

>

p.

C 0 XJ XJ 0

CO

0

Q.

fo

o

0 XJ

o

c

D) 0 0 D)

to

2

E o cö

c

2 0

o 3

0 O) XJ 3 _Q

CD

;'' y '

^'„''s&'/i&Wf

O ü co

-

CD

sz cCO > c B

*'* ^V>/

SZ ü

' ,'r'}/J^:/ifr - -

§ 0 0 SZ

B

ï:??$ï': '

-,, "

'/-'''M*-''?''* -J&'-'h'JJ'■?£„'""' ' 'if'''h'?*'"', ' "'

'

',"'//^

'* j

-

\ '"':- ':W'0i)f^

0 O

z' y,ï tf/yf

{./j i \

"'/ J ?''yi'7":j''J'-

:

WM

i-,/-«, ; ^ V , , \ \ „ * - ' -

-< ^

^

^

>

%

^

'!**■';

.

'[']'. \'*\' ^ ,' ,

O)

1co

c 0 -o

1 0 c c c 3

V—

0

"g CÖ CO

3 0

-o 0

T3 C CO CO

E

0 O 0 ■o £ 0 0 XI

E 0 > O

c c C 0 D) CO "O 0 O) 0

> O

0 C 0 0

E 0

co 0 O CO O)

o 0

3 O O U

c 0

> c 0 -o

i

£

c

0

"E

ü

>

O 0 N 0 "O

c

0 "O

§ 5

0 0 0

s. c CO CO

0

0 ■o CO

c

0 ■o 0

E c

0

' -'l'^n'y' -

CO N C

c

E

'^<s?fs'

"E §

0 O)

CÖ 4>s 'P fö/XÏ

0

c 0

2 j '/sr ïftf*

"cö 0 T3 C 0 ö) C

C 0 0

E

0

Xï

CÖ ■o

"i_

0

"> r,

0

'c c

c CO

c c

c

0

0 V

B

CÖ Q. CO

"co

> c

0

0 CO

0

E

0

O 0 > CO Q "> ü -o co CO :=. •^

% C

CÖ .CO

o

C 0

+0

c 0

0 Q_

Ü T3

3

o

o 0

0 C 0 0

0 Q. 0 "O

E

TJ

> T3 3 O SZ

sz 0 T3

0 O)

£

3 0 0

CS

E O 1=

0 O

CO CO ■E

3 T3 0 D) 3

Jid

C

Ë

c

0 CO

0 D) C 5 ■£ C

0

c 0

> CO

f

"5

CO 0

1 "cg i_

0 Q. U 0 0 XI O O

ü co ■D *0 SZ O)

è

§

o

0

O) O

B 0

Z >

0

0) © +- .£

5 i'/^*'i*'

3

CÖ U

_0_

c CO

£ c o

42 0 0

0 ■o 0 O) 0 "O 0 E

x:

co c O

0 0 O)

1 Q

c

_0 CO

E o co ]c Cl

« JD 4-'

0

E c ©

j£ CO N C CO

>

■o

c &

"co

00

co c

"«— O *•* CM xto

CU

lf>

co

T3 CÖ

OU

^t E o CL co 0

*Ê^<Êë, ' ' V' "",' /. ' ,';', ' "' J '/t 's'"','

-fc'r

f''',

'^'"

?MX.VL

ü

CO ö)

0 V/{^ ~ P {, ,r' - ^ > f <- *;

> co c 0

b

0

"O

c 0

o c

co

X)

c 0 3 0

15 0 Q

O

c o co co Ü

c

-ê

2 -S3

S 8 c o

c

0

5

ü

"cfl co c 0

0 "O c

0 3 T3 0

3 0 0 "O

O

CM

x:

C0

"cö>

0 0 C 0 E 0

O) CO

■g "0 SZ. D) T3

0

CÖ O O CM

o o

0 0 0

E

0 o p

c

-o c 0 o "O

00

0

"c _0

CO

0 ö) v_ 0

co 0

CO

c 0

o co o

:

0 U 3 O

co D) c 0 xï

0 0

Q. O 0 O)

E

0

> O

C 0

0 ö) CO

c

CO

c

>

"c

CO

1 1. X) CO D>

C 0 xl

CL O

0

CO 0 D) 0 0

"55 0

CO O O

>

O) C 'i—

0 -o c

ï 0

■D ■D

as

u w c

B c

o o

■o

0 T3 0 ö)

O) H—

O)

p

Q

88 l i s CÖ

I 5

s ■= S §

' ;; ?",r,L"-' -*''',}■?£',-* / V "ïisf^y^/sfïJ^ > \ • , 'ï','-,,-A

""'Ï'L;- +'

' -v' &!'<'§^'fy'')'"'* ''""/"-'-'"';'\ y -

\

,'-"'?}''£?''''

'-',/, ,':*>„ lyji> ,;-

?*< "'"/,';/-j'.

',\ <',', y\- //',, ',{'-,)■< V, - *'

il-'ïl'X'y~l;i'. ,'

',''

'''""''

'' 's

f ''

• ' ' ï '■?

"■>'•<"■:•"?- '*,, -<\

c 0

J£

(0

E 0

C 0

C 0

•>, 5

co

0

Q.

en

D) C

0

O) ■e

'S > g 0

JC 3 C 0 0

CO

*> ■D

_

CO

o

g

0 "O C 0

O Q CO 0 ■o

C 0

|

c o E

g

0 X

0

o 5 § _0 0 :=, B o 2 co Q CO c > CO o

c 0

■D 0 to

o 2

0 CO

"ü

o

co 0

T3 0

2

c

Q_

■i O) C 0 ■a

ö)

c "c

c co Q. c

c

o E

0

0

.c ö) *C3

E

+-• Ü 0

cc

0

c 0

E

0

CO C CO

0 N

>

0

ca

^

< > >0 "O 0

CO

D)

c iS 0

c

> §

O

'M 0

o o> c 'c

e

0

0

>

CD

K O O CM T3 "0

0

"O

c o o

CO

TJ "0

CO .CO ■o

c

>I

Q Q CO

O O 13

0 0

C

O

a> o

o

-; co

o o c CO CL

CO

>

co

co

"E E

0 "O

O) c J2

0

.Q

c 0

£

co TJ 0 X. O)

3 fl) "O

JC

0

n Cl)

> ~

CO

E

O

0

ö>

k_

c CO

> c o

0 C 0 "O

a o co

O O

CO "O

(f) Q ü CO

CD

c

"E

0

>

3 3 JZ 0 O) C ■ö 0 JC O) T3 C

0

Cl) O)

0 0

c0 O) Cl) "O

c

c c >o

CO CO

o

0 0

0

c o

(1)

0 "O

T

J2

o. co c

0

CO

0

0 to T3

c 0 ©

03

c

iS

co

3 O Ü ü CO

0

0

0

o

0

TÏ

£

0 Q

n

Q

>

c c

E co o ^

0

,. ©

O

c

0 T3 0

c

"> & £ & 0 O) 0 O) 0

I

/{'v'/;';"'/v;'';

''*':/"'/;i:ï/l*'

• ^y^yf^r';/5^ v-3''%\

T-

B C

O O

N

Si,

:*^^;>Y^V'. V ;-' ,v', ^ ' ^ ' , ;

0 T3

g 0 Q. 0

"c

lij

CO

$ 2 CD

Ö

0

§ ca -B •«

CO

> 0 O

n>

CO

o ü "co 0 CO ü

0 03 I C CO

f

±2

o

Ij

E oo o 0

o

.Q

c

JZ ü 0

"CO CO

O Q

O

O N 0 ■o C O

0

c 0 0

E 0

*CÖ CO ü 05

>

CO

I

c 3 O

0 l ti t 3 |

>

^0

to c 0 TJ C 0

O)

»_

0

> CO (1) "ö

c co

> n> c c

0 J£

E

^ri^?QÊï::<

WISÊ

co co C

T-

co o

•u E CD T -

o

cc r ~

o o

O O CM

CM

k_

0

O

0 *3 0

0

WÊ^Ê'

C 0

"35 CO O CO

LL

E

0 ö) CO

c CO

O)

0

0

3

0

I

co ?

1

■Ö

-E

c "c

0I ii

o C 0 0 ■g o o 0 _Q c 0 "co

•e

0

0 > D)

,/■ ''"'L 'W<s'''* "'' \ - ';? ' * ; ; ' ' / - ; '--

1

CO O) Q.

0

;

c

CO

0 0

"/'//,"'^-,'i/'"/,/

ïf'C'fS-l'tflïï; '.

-D

■o

C CO

T3 C 0 0

.2 *T 0 T3 C

X3

0 O

"O

',XJ}j 'A/*#%'

',\ '

0 CO ü

T3 0 0

>

0 ■ö 3 O

O)

J m

0 0 O) c

»

jo

I

JZ

0 -o

Cd CO

E

c

o

0 "O

3

■K 0

O) Q. 0 T3 C 0 0

> O c0

0

§

03 0 ■D 0 C

C (0 co

0

>

c 0 Cl)

rr> r~ Cl)

> CO

C 0

h

0 U) C0 L. CO

3

JZ Q. O 0 O

c o ü

0

C

i_

B

O

T3 C

■ö

0

0 0

o)

iS

0 "D C

co c O) 0 .Q

T3

c iS to c

S

O

"ö) 0 JQ 0

c 12

>O

a

"0

CO cö

."ü 13 C CO

CO

£ £ü "N

>

,0 m

*&#£v

0 T3

0

> 0 *o "O > o O)

0 N 0

3 CD

0 ö) O)

T3

C O ü 0

O) 0 JD 0 U C 0

9 ê

CM

2

B to c

"E

§

CO

CM

o

O

cc

O) O O

0 "O

0 C 0

2

c O)

I

0

^

0

T3

O

0 TJ

TJ C CO

co

Q

(O C

Z>

cö

ca

~

CÖ

a c

0 ■D

O O T3

0

"E

1Ö

0 0

C

tö v_

to jo a.

CO

>

QL

0 D>

2 CO

0 "O

E

> o c CO C O

O) 0

0

E o c 0

C

■D C O

c

0 "O

CO CO

O

§

§

c 0

c 0

0 CO 0

"O 0 sz J*^

c 0 0

-2 0

> C 0 C 0

c 0 £ 3

jC-

0

>

0 0 CO

0 O) 0

>

3 "O 0 ü

co 0

2

0

> c

"O

co

E

co CO

ö >

CO

0

c cö

0

CO

"E

o

>

co 3

Q.

o c c

0

0

u

0

ü

0 "O C O

> O) C

0 O)

<:

&

2 c

0 0

2

Q. 0

0

o

CO

Ü C 0 0 ö)

c 0 ü 0

3

-o Q. O CL O

0

LU

f

h-

Q. 0

I

0

0

o

E

3 CO

0 Q

0 13 C 0

c

0 0 O)

> 0

CO

CO

0 0

0

E

0 T3

0

c

<:

0

i_

O O T3

3

DO

co c CO

2

co

o

0 0

c 0 D)

fc 0

CM

0

O co 0 Q_

c CO co c h Ln

1^ O O

0

^

0

T3

a0

iS co

0 ■n 0 JD

c 12

O O CM

§5 »£!

3 b-,i

#c

ö) O)

00

co c H

o

0 0

E 0 O)

<

co co "O

c

0 0

3 ■o

o u

CO

0 "O CO

">

•£

■8 *' " O

C CO

2 c o

0 D> 0

ü O T3 0

CO • '*??$T, ?$C ""> '-,

33

C 0

E

0 ö) CO C CO

Behandeld door. drs. D.B. van der Graaf RA

Recommend Documents