Zkouška IFRS specialista – 21. 6. 2013 – Zadání
1
Společnost Alfa dne 1. 6. 2012 pořídila 80% podíl ve společnosti Beta. Následně k 30. 9. 2012 společnost Alfa pořídila 75 tisíc akcií společnosti Gama. Výkazy o finanční situaci společností Alfa, Beta a Gama k 31. 5. 2013 jsou uvedeny níže: Alfa tis. Kč
Beta tis. Kč
Gama tis. Kč
20 650
4 650
6 500
Dlouhodobý nehmotný majetek
1 360
1 200
320
Finanční investice v pořizovacích cenách
6 750
260
-
28 760
6 110
6 820
Zásoby
3 890
2 860
3 290
Pohledávky
4 280
3 200
2 450
Peníze v bance
1 900
900
1 200
Celkem aktiva
38 830
13 070
13 760
10 000
5 000
5 000
Ostatní fondy
2 000
1 200
800
Nerozdělené zisky
7 770
3 210
2 540
19 770
9 410
8 340
14 000
-
3 000
Závazky
3 790
2 790
1 970
Daně ze zisku
1 270
870
450
Závazky celkem
19 060
3 660
5 420
Celkem vlastní kapitál a závazky
38 830
13 070
13 760
Aktiva: Pozemky, budovy a zařízení
Dlouhodobá aktiva
Vlastní kapitál a fondy: Kmenové akcie 20 Kč kus
Vlastní kapitál celkem Závazky: Bankovní úvěry
K výše uvedeným výkazům jsou k dispozici následující dodatečné informace: (i)
Za podíl ve společnosti Beta společnost Alfa dřívějším vlastníkům společnosti Beta uhradila 3 500 tis. Kč v hotovosti, emitovala 100 tis. kmenových akcií a zavázala se uhradit dalších 2 000 tis. Kč k 31. 5. 2014. Ve výše uvedeném výkazu o finanční situaci společnosti Alfa je promítnuta pouze úhrada provedená v hotovosti. Akcie společnosti Alfa se k 1. 6. 2012 obchodovaly za 38 Kč/kus a tržní cena akcií společnosti Beta byla k tomuto datu 21 Kč/kus. K datu akvizice činil nerozdělený zisk společnosti Beta 1 280 tis. Kč a zůstatek ostatních fondů byl 1 000 tis. Kč. Reálné hodnoty čistých aktiv společnosti Beta k 1. 6. 2012 byly přibližně stejné jako jejich účetní hodnoty s následujícími výjimkami: Položka
Účetní hodnota
Reálná hodnota Poznámka
Pozemek
1 000 tis. Kč
1 200 tis. Kč stále v držení společnosti Beta
Budova
2 300 tis. Kč
2 800 tis. Kč zbývající doba použitelnosti k datu akvizice 10 let
Zásoby
800 tis. Kč
1 200 tis. Kč prodané v průběhu roku 2012
Společnost Alfa oceňuje nekontrolní podíly k datu akvizice jejich reálnými hodnotami. Pro tento případ je možné brát tržní cenu akcií jako vhodný základ pro stanovení reálné hodnoty nekontrolních podílů.
ICÚ, a.s.
1
Zkouška IFRS specialista – 21. 6. 2013 – Zadání
(ii)
Za podíl ve společnosti Gama uhradila společnost Alfa v hotovosti 3 000 tis. Kč. Čistá aktiva společnosti Gama k 30. 9. 2012 byla 9 200 tis. Kč v zůstatkových účetních hodnotách, což odpovídalo jejich reálným hodnotám. Pokles hodnoty čistých aktiv k 31. 5. 2013 byl způsoben ztrátou, kterou společnost Gama do tohoto data vytvořila.
(iii)
V období od června 2012 do května 2013 společnost Alfa poskytla společnosti Beta služby v úhrnné výši 1 300 tis. Kč. K 31. 5. 2013 společnost Beta dosud neuhradila služby v hodnotě 280 tis. Kč. Počátkem roku 2013 prodala společnost Beta svému mateřskému podniku zboží za 1 260 tis. Kč. Třetina tohoto zboží byla k 31. 5. 2013 stále na skladě společnosti Alfa. Zisková přirážka společnosti Beta z prodeje zboží je 20 %. K 31. 5. 2013 nebyla související faktura společností Alfa stále uhrazena.
(iv)
Před koncem běžného účetního období společnost Alfa prodala zboží společnosti Gama za 900 tis. Kč. Veškeré toto zboží bylo k 31. 5. 2013 stále na skladě společnosti Gama. Zisková marže společnosti Alfa z prodeje zboží je 20 %. K 31. 5. 2013 nebyla související faktura společností Gama stále uhrazena.
(v)
Na začátku roku 2013 bylo schváleno a zaúčtováno rozdělení zisku společnosti Beta na dividendy ve výši 1 400 tis. Kč a na příděl do ostatních fondů v celkové výši 200 tis. Kč. Dividendy budou akcionářům vyplaceny v průběhu června 2013.
(vi)
Valná hromada společnosti Alfa rozhodla počátkem roku 2013 o rozdělení zisku minulých let formou dividend ve výši 2 900 tis. Kč; i tyto dividendy byly zaúčtovány a budou vyplaceny v červnu 2013.
(vii)
Společnost Alfa provedla posouzení zpětně získatelné částky goodwillu z pořízení podílu ve společnosti Beta k 31. 5. 2013 a snížila jeho hodnotu o 450 tis. Kč.
(viii)
Diskontní sazba společnosti je 6 % p.a..
Úkol: (a) Sestavte konsolidovaný výkaz o finanční situaci skupiny Alfa k 31. 5. 2013 v souladu s IFRS. Pozn.: Neuvažujte odloženou daň v případech, kdy není výslovně zmíněna. Zaokrouhlujte na celé tisíce Kč. Předpokládejte, že výše vlastnického podílu je shodná s výší vlivu. (20 bodů) (b) Asistent finančního ředitele společnosti Alfa se na vás obrátil s dotazem, zda se nějak liší postup při posuzování goodwillu na možné snížení hodnoty v případě, kdy je nekontrolní podíl v dceřiném podniku k datu akvizice oceněn reálnou hodnotou, a kdy je oceněn podílem na čistých aktivech dceřiného podniku v reálných hodnotách. (5 bodů) /25 bodů/
ICÚ, a.s.
2
Zkouška IFRS specialista – 21. 6. 2013 – Zadání
2
Níže jsou uvedeny výkazy společnosti Delta tak, jak je připravila hlavní účetní společnosti: Výkaz o finanční situaci k 30. 4. 2013
tis. Kč
Aktiva: Pozemky, budovy a zařízení (pozn. (i)) Nehmotná aktiva Dlouhodobá aktiva celkem
31 186 650 31 836
Zásoby (pozn. (iii))
3 190
Pohledávky z obchodního styku (pozn. (ii))
2 495
Splatná daň (pozn. (vi))
2 400
Peníze v bance Krátkodobá aktiva celkem Celkem aktiva
760 8 845 40 681
Vlastní kapitál: Kmenové akcie 10 Kč kus
3 000
Ostatní položky vlastního kapitálu
1 560
Nerozdělené zisky
22 199
Vlastní kapitál celkem
26 759
Závazky: Dluhopis Odložený daňový závazek (pozn. (vi))
11 500 452
Dlouhodobé závazky celkem
11 952
Závazky z obchodního styku
1 970
Krátkodobé závazky celkem
1 970
Celkem vlastní kapitál a závazky Výsledovka za rok končící 30. 4. 2013 Tržby z prodeje výrobků a služeb (pozn. (vii)) Náklady na prodané výkony Hrubý zisk Distribuční a logistické náklady
40 681 tis. Kč 262 690 -225 490 37 200 -12 540
Správní náklady
-4 350
Finanční výnosy
230
Finanční náklady
-370
Zisk před zdaněním Daň ze zisku Čistý zisk za účetní období
ICÚ, a.s.
20 170 0 20 170
3
Zkouška IFRS specialista – 21. 6. 2013 – Zadání
Při kontrole výše uvedených výkazů finanční ředitel společnosti Delta identifikoval následující záležitosti, které je nutné do výkazů společnosti vhodným způsobem promítnout: (i)
Ke dni 31. 12. 2012 rozhodlo vedení společnosti Delta o prodeji jednoho z výrobních zařízení, toto zařízení začalo nabízet na prodej a jeden z potenciálních kupců o něj již projevil vážný zájem. O tomto výrobním zařízení jsou k dispozici následující údaje: Pořizovací cena Oprávky k 1. 5. 2012 (odpisová sazba 12,5% ročně)
1 500 tis. Kč 700 tis. Kč
(v běžném účetním období odpisy tohoto zařízení zatím nebyly vykázány) Odhadovaná prodejní cena Odhadované náklady na přípravu aktiva k prodeji
620 tis. Kč 45 tis. Kč
Společnost odepisuje dlouhodobá hmotná aktiva rovnoměrně s nulovou zbytkovou hodnotou; odpisy i ztráty ze znehodnocení aktiv jsou zahrnuty do nákladů na prodané výkony. U budov společnost používá model přecenění a nevyužívá možnost převádět poměrnou část z fondu z přecenění do nerozděleného zisku. K 30. 4. 2013 odhadl znalec reálnou hodnotu budovy na 21 900 tis. Kč. Tuto změnu ocenění účetní společnosti Delta zatím do výkazů nepromítl; budova je tak vykázána v zůstatkové hodnotě 19 800 tis. Kč. Budova byla poprvé přeceněna k 1. 5. 2011 – fond z přecenění ve výši 360 tis. Kč, vykázaný jako součást Ostatních položek vlastního kapitálu ve výkazu o finanční situaci, představuje dopad tohoto přecenění. (ii)
Jeden z odběratelů společnosti Delta se v dubnu 2013 dostal do platebních potíží; v důsledku toho odhaduje vedení společnosti, že pohledávka za tímto dlužníkem bude uhrazena pouze v 90 % její nominální hodnoty 800 tis. Kč, a až na konci dubna 2014, tedy s ročním zpožděním oproti původní době splatnosti. Společnost vykazuje znehodnocení aktiv jako součást položky Náklady na prodané výkony.
(iii)
Při inventuře zásob provedené pracovníky společnosti Delta začátkem května 2013 bylo zjištěno manko na zásobách materiálu ve výši 870 tis. Kč a přebytek zásob nedokončené výroby ve výši 420 tis. Kč.
(iv)
Na konci roku 2012 akcionáři společnosti rozhodli o rozdělení zisku formou výplaty dividend ve výši 2 670 tis. Kč a přídělu do ostatních fondů ve výši 850 tis. Kč. Rozdělení zisku bylo k 30. 4. 2013 zaúčtováno a dividendy již byly vyplaceny.
(v)
Počátkem května 2011 uzavřelo vedení společnosti Delta motivační dohodu s výrobním ředitelem společnosti. Pokud výrobní ředitel dosáhne v průběhu následujících čtyř let zefektivnění výroby s cílem dosáhnout plánovaných úspor na přímých výrobních nákladech ve výši 5 milionů Kč ročně, dostane peněžní odměnu ve výši 1 800 tis. Kč. Odměna by byla vyplacena v květnu 2015 po posouzení skutečných úspor. Výsledky dosažené do konce dubna 2012 i 2013 naznačují, že plánované úspory budou dosaženy. Ve výše uvedených výkazech není tato dohoda nijak promítnuta.
(vi)
Daňová sazba společnosti je 20 %. Zůstatek splatné daně ze zisku představuje zálohy zaplacené v průběhu běžného účetního období. Za rok končící 30. 4. 2013 vedení společnosti Delta odhaduje splatnou daňovou povinnost na 7 450 tis. Kč. Odložená daň vykázaná ve výkazu o finanční situaci se vztahuje k přecenění budovy na reálnou hodnotu provedeného v minulosti, a k ostatním přechodným rozdílům vyplývajícím z rozdílných účetních a daňových odpisů. Tyto ostatní zdanitelné přechodné rozdíly k 30. 4. 2013 činí 2 420 tis. Kč (30. 4. 2012: 1 810 tis. Kč).
(vii)
Ve výnosech je zahrnuta částka 1 500 tis. Kč, kterou společnosti Delta uhradil jeden z jejích zákazníků při podpisu rámcové smlouvy o dodávce výrobků na rok končící 30. 4. 2014.
(viii)
Diskontní sazba společnosti je 6 % p.a..
Úkol: Připravte konečnou verzi výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku a sestavte výkaz o změnách vlastního kapitálu za rok končící 30. 4. 2013 společnosti Delta v souladu s IFRS na základě dostupných informací. Pozn.: Komentář k účetní závěrce není požadován, zaokrouhlujte na celé tisíce Kč.
ICÚ, a.s.
/25 bodů/
4
Zkouška IFRS specialista – 21. 6. 2013 – Zadání
3 (a) Veřejně obchodovaná společnost Delta zavedla jako formu motivace pro své vybrané zaměstnance odměny vázané na akcie. Zaměstnanci mají možnost zapojit se do dvou různých schémat. V rámci jednoho mají zaměstnanci možnost při splnění předepsaných podmínek získat opce na koupi akcií společnosti Delta. Tyto opce jako takové nejsou veřejně obchodované. Druhé schéma nabízí zaměstnancům možnost získat peněžní odměnu v závislosti na vývoji cen akcií společnosti Delta na burze. Při přípravě účetní závěrky za rok končící 30. 4. 2013 se na vás obrátil asistent finanční ředitelky společnosti Delta s následujícími dotazy: -
Co to vlastně jsou úhrady vázané na akcie, a mohou být výše uvedená dvě schémata považovaná za úhrady vázané na akcie?
-
Jakým způsobem je určována reálná hodnota úhrad vázaných na akcie, které budou vypořádány formou opcí na koupi akcií společnosti Delta?
-
Jaký je požadovaný způsob vykazování obou výše uvedených schémat podle IFRS?
-
Jaký je rozdíl mezi služebními a výkonovými podmínkami udělení, a jakým způsobem se tyto podmínky promítnou do výpočtu souvisejících částek a vykazování úhrad vázaných na akcie podle IFRS?
Úkol: Připravte zprávu pro asistenta finanční ředitelky společnosti Delta reagující na výše uvedené dotazy. (15 bodů) (b) K výše uvedeným schématům jsou k dispozici následující informace: Opční schéma V rámci tohoto schéma má každý ze 100 vybraných zaměstnanců možnost získat 1 000 opcí na akcie společnosti Delta. Podmínkou získání opcí je setrvání v pracovním poměru u společnosti od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2015. Za každou opci musí zaměstnanec při jejím uplatnění uhradit 100 Kč. K 1. 5. 2011 se akcie společnosti Delta obchodovaly na burze za 1 200 Kč/kus. Do 30. 4. 2012 ze 100 vybraných zaměstnanců jich 5 od společnosti Delta odešlo a vedení společnosti předpokládalo, že dalších 15 odejde do konce dubna 2015. V průběhu běžného účetního období pracovní poměr u společnosti ukončili další 3 zaměstnanci a vedení společnosti nově odhaduje, že do konce dubna 2015 od společnosti odejde ještě 10 z vybraných zaměstnanců. O reálných hodnotách opcí a akcií jsou k dispozici následující údaje: Reálná hodnota opce
Tržní cena akcie
950 Kč
1 200 Kč
30. 4. 2012
1 000 Kč
1 300 Kč
30. 4. 2013
900 Kč
1 250 Kč
Datum 1. 5. 2011
Schéma s peněžní odměnou Dalších 80 vybraných zaměstnanců si vybralo motivační schéma, v rámci kterého mají možnost získat peněžní odměnu odpovídající podílu na zhodnocení akcií společnosti Delta za období od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2014 za předpokladu, že k 30. 4. 2014 budou pro společnost pracovat. O výplatu peněžní odměny mohou zaměstnanci požádat kdykoliv od 30. 4. 2014 do 30. 4. 2015. Každý z vybraných zaměstnanců má nárok na 500 práv na peněžní odměnu ze zhodnocení ceny akcií. Do 30. 4. 2012 z těchto 80 vybraných zaměstnanců od společnosti Delta 4 osoby odešly a vedení společnosti předpokládalo, že dalších 8 odejde do konce dubna 2014. V průběhu běžného účetního období pracovní poměr u společnosti ukončili další 2 zaměstnanci a k 30. 4. 2013 vedení společnosti odhaduje, že v následujícím účetním období od společnosti odejde ještě 5 z vybraných zaměstnanců. O reálných hodnotách práv na odměnu a akcií jsou k dispozici následující údaje: Reálná hodnota práva
Tržní cena akcie
1. 5. 2011
700 Kč
1 200 Kč
30. 4. 2012
780 Kč
1 300 Kč
30. 4. 2013
730 Kč
1 250 Kč
Datum
Úkol: Pro obě schémata připravte výňatky z výkazu o finanční situaci a výkazu o úplném výsledku společnosti Delta k 30. 4. 2013 v souladu s IFRS. (10 bodů) /25 bodů/ ICÚ, a.s.
5
Zkouška IFRS specialista – 21. 6. 2013 – Zadání
4 (a) Společnost Sigma získala dne 1. 6. 2012 do pronájmu kancelářské prostory v nově postavené administrativní budově. Nájem je sjednán na 15 let za následujících podmínek, roční nájemné činí 2,1 milionu Kč a je splatné ve stejně velkých pololetních splátkách vždy k 30. 11. a 31. 5. Jelikož je v současné době na trhu kancelářských nemovitostí k pronájmu převis nabídky prostor nad poptávkou, pronajímatel odpustil společnosti Sigma nájemné za celý první rok nájmu. Společnost Sigma provedla při zahájení nájmu stavební úpravy kancelářských prostor, za které uhradila dodavateli celkem 2,4 milionu Kč. Pronajímatel si ale vymínil, že po skončení nájmu budou tyto prostory na náklady společnosti Sigma uvedeny do původního stavu. Vedení společnosti Sigma předpokládá, že na odstranění stavebních úprav bude nutné vynaložit dalších 800 tisíc Kč. Odhadovaná doba použitelnosti administrativní budovy je 40 let. Společnost Sigma má v nájemní smlouvě dojednanou možnost prodloužení nájmu daných prostor o dalších pět let za tržní nájemné; vedení společnosti předběžně nemá v úmyslu tuto možnost využít. Úkol: (i)
Připravte výňatky z výkazu o finanční situaci k 31. 5. 2013 a výkazu o úplném výsledku společnosti Sigma za rok končící 31. 5. 2013 související s výše uvedeným nájmem. Výpočty vysvětlete s odkazy na relevantní pravidla IFRS. V případě potřeby uvažujte diskontní sazbu 6 % p.a. – současná hodnota 1 000 Kč při této sazbě je při splatnosti: za deset let
558 Kč
za patnáct let
417 Kč
(8 bodů)
(ii) Vysvětlete, s odkazy na relevantní pravidla IFRS, zda by se lišila vaše odpověď v případě, pokud by společnost Sigma měla možnost prodloužení pronájmu kancelářských prostor o dalších 20 let, a vedení společnosti by mělo v úmyslu tuto možnost využít. (6 bodů) (b) Společnost Sigma má v úmyslu uzavřít jeden ze svých ztrátových provozů. V průběhu roku 2012 byl zpracován plán restrukturalizace, který byl schválen představenstvem společnosti začátkem roku 2013 a následně poté byl zveřejněn. Plán restrukturalizace předpokládá úplné uzavření provozu v horizontu dvou let. Část majetku bude prodána a zbývající část bude převezena do jiných provozů společnosti. Většina zaměstnanců provozu bude propuštěna s odstupným, ostatním bude nabídnuta možnost převedení na jinou práci do jiných provozů společnosti. Odhadovaný finanční dopad restrukturalizace k 31. 5. 2013 je uveden níže: -
Platby související se zaměstnanci dosáhnou celkem výše 3 miliony Kč. V této částce je zahrnuto odstupné propuštěným zaměstnancům ve výši 2,2 milionu Kč; pracovní poměry budou ukončeny k 31. 5. 2014. Zbývající částka je vyčleněna na zaškolení zbývajících zaměstnanců na nové pozice v jiných provozech společnosti, které je plánováno na květen 2015.
-
Nepotřebný dlouhodobý majetek bude prodán s odhadovanou ztrátou 6,2 milionu Kč. Aukce majetku je předběžně plánována na květen 2014.
-
Vzhledem k ukončování činnosti provozu vedení společnosti odhaduje, že hospodaření provozu skončí se ztrátou 3,6 milionu v roce končícím 31. 5. 2014 a 2,1 milionu v roce končícím 31. 5. 2015.
-
V průběhu června 2013 budou vypovězeny smlouvy s dodavateli a odběrateli uzavíraného provozu. Na základě analýzy těchto smluv je odhadováno, že bude nutné určitým dodavatelům a zákazníkům uhradit penále za předčasné ukončení smlouvy ve výši 2,3 milionu Kč.
Úkol: (i) Vysvětlete, jaké náležitosti musí obsahovat plán restrukturalizace, aby bylo možné na jeho základě vytvořit v souladu s IFRS rezervu na tuto restrukturalizaci. (3 body) (ii) Určete výši rezervy na restrukturalizaci k 31. 5. 2013. Výpočty vysvětlete s odkazy na relevantní pravidla IFRS. Vysvětlení uveďte i pro položky, které do hodnoty rezervy nezahrnete; v těchto případech uveďte jejich doporučené účetní ošetření v souladu s IFRS. V případě potřeby uvažujte diskontní sazbu 6 % p.a. (8 bodů) /25 bodů/
ICÚ, a.s.
6
