Charakteristika a členění dlouhodobého majetku
DLOUHODOBÝ MAJETEK
4
4 DLOUHODOBÝ MAJETEK 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6
CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU OCEŇOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU ZPŮSOBY POŘÍZENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU OPRAVNÉ POLOŽKY K DLOUHODOBÉMU MAJETKU ANALYTICKÁ EVIDENCE DLOUHODOBÉHO MAJETKU
4.1 CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU Dlouhodobý majetek (podobně jako ostatní majetkové složky) se zahrnuje do aktiv účetní jednotky a eviduje se v účtové třídě 0. Dlouhodobý majetek zahrnuje: dlouhodobý hmotný majetek dlouhodobý nehmotný majetek dlouhodobý finanční majetek Podstatným rysem dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku je umožňovat nebo rozšiřovat existující podnikatelskou činnost. Za normálních podmínek tedy není určen k prodeji (k získání dodatečných peněžních prostředků), ale k dlouhodobému užívání v podniku. Naproti tomu dlouhodobý finanční majetek nepořizuje podnik s cílem používat ho ke své činnosti, ale má ho ve své držbě proto, aby z něho dosáhl prospěchu v podobě určitých výnosů (např. přijaté podíly na zisku) nebo v podobě jiného kapitálového zhodnocení (zejména v důsledku růstu tržních cen).
4.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek (účtová skupina 02 a 03) – Vyhláška § 7 U této skupiny majetku se obvykle uvádějí tyto charakteristické rysy: a) fyzická podstata b) dlouhodobost používání přesahující dobu jednoho roku c) dosažení určité výše ocenění, kterou stanoví sama účetní jednotka s přihlédnutím zejména k principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení Poznámka: K tomu, aby byl určitý majetek zahrnut do dlouhodobého hmotného majetku, nemusí vždy vyhovovat všem uvedeným znakům. Například do DHM se zahrnují vždy (bez ohledu na výši svého ocenění či na dobu použitelnosti) nemovitosti, tj. pozemky, budovy, stavby.
Mezi dlouhodobý hmotný majetek patří zejména: pozemky,
a to bez ohledu na výši ocenění bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti (zachycují se zde všechny budovy, haly a stavby, a to bez ohledu na to, jakou mají trvanlivost či cenu, patří sem také byty a nebytové prostory, pokud jsou vymezené jako samostatné jednotky) samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením v ocenění stanoveném účetní jednotkou a s dobou použitelnosti delší než jeden rok (patří sem stroje, přístroje, zařízení, dopravní prostředky, inventář …) Poznámka: V zákoně o daních z příjmů je pro začlenění do dlouhodobého hmotného majetku stanovena hranice 40 000 Kč, řada účetních jednotek proto používá toto ocenění i v účetnictví. stavby,
pěstitelské
celky trvalých porostů (například chmelnice a vinice) dospělá zvířata a jejich skupiny (stáda, hejna) s dobou použitelnosti nad jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou
31
4
DLOUHODOBÝ MAJETEK
Charakteristika a členění dlouhodobého majetku
jiný
dlouhodobý hmotný majetek – bez ohledu na výši ocenění. Patří sem například umělecká díla (pokud nejsou součástí stavby), movité kulturní památky
Dlouhodobý hmotný majetek se účtuje na příslušný účet účtové skupiny 02 (pokud se odpisuje), popř. 03 (jestliže se neodpisuje). Odpisovaný majetek se opotřebovává postupně a toto opotřebení se vyjadřuje prostřednictvím oprávek.
4.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek (účtová skupina 01) – Vyhláška § 6 Tato skupina majetku má následující znaky: a) je nehmotné povahy b) doba používání je delší než jeden rok (touto dobou se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost) c) dosahuje výše ocenění, kterou stanoví sama účetní jednotka Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill. Zřizovací
výdaje jsou výdaje spojené se zřízením (založením) nového podniku. Jedná se například o soudní a notářské poplatky a jiné úřední výlohy, náklady na pracovní cesty, mzdy, odměny za zprostředkování, nájemné případně další výdaje spojené se zahájením podnikání. P.S. Zřizovací výdaje jsou podrobně vysvětleny v otázce 24 – Vybrané problémy účtování v s.r.o. Software (programové vybavení) za předpokladu, že není součástí nabytého hardware a jeho ocenění. Ocenitelná práva – jedná se zejména o výrobně technické poznatky (know-how), licence. Poznámka: V zákoně o daních z příjmů je uvedena hranice pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku 60 000 Kč, proto i v tomto případě řada účetních jednotek používá toto ocenění také v účetnictví.
4.1.3 Dlouhodobý finanční majetek (účtová skupina 06) – Vyhláška § 8 Tento majetek zahrnuje aktiva, která podnik nakupuje, vlastní, případně půjčuje s cílem dlouhodobě (po dobu delší než 1 rok) investovat volné peněžní prostředky takovým způsobem, který mu přinese očekávaný výnos charakteru dividend, úroků, zhodnocení v důsledku růstu tržních cen držených aktiv apod. Tato aktiva tedy nejsou určena k užívání při běžné provozní činnosti podniku. Různé druhy dlouhodobého finančního majetku umožňují podniku pořídit si vhodné „portfolio“, tzn. umístit peněžní prostředky tak, aby mu přinesly co nejvyšší výnos. Mezi dlouhodobý finanční majetek patří zejména: majetkové podíly (účasti) v jiném podniku, které zakládají podstatný nebo rozhodující vliv (umožňující spolupodílet se na provozní a finanční politice podniku, do něhož bylo investováno, či tyto podniky ovládat s cílem dosahovat tím určitého prospěchu, ale i podíly (účasti) menšinové, spojené s právem na podíly na zisku, jiné cenné papíry majetkové povahy, které podnik dluží po dobu delší než 1 rok a z nichž mu plynou nároky na určité výnosy, či které drží se záměrem kapitálově je zhodnotit, dlužné cenné papíry, tj. cenné papíry úvěrového charakteru (např. nakoupené dluhopisy) s dobou splatnosti přesahující 1 rok, které přinášejí výnosy zejména v podobě úroků a které podnik drží do jejich splatnosti nebo je drží jako realizovatelné (hodlá je později prodat), půjčky poskytnuté jiným subjektům, a to s dobou splatnosti delší než 1 rok (např. vklad podniku jako tichého společníka do jiného podniku), dlouhodobé termínované vklady peněžních prostředků (nesoucí výnosový úrok) apod. Poznámka: V případě, že podnik hodlá finanční majetek držet po dobu kratší než 1 rok, bude začleněno do kategorie krátkodobého finančního majetku (účtová skupina 25).
32
Oceňování dlouhodobého majetku
DLOUHODOBÝ MAJETEK
4
4.2 OCEŇOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU – Vyhláška § 47, 48 Při nabytí dlouhodobého majetku přicházejí v úvahu tři způsoby ocenění: a) pořizovací cenou b) vlastními náklady c) reprodukční pořizovací cenou
4.2.1 Ocenění pořizovací cenou Touto cenou se oceňuje dlouhodobý majetek (hmotný, nehmotný i finanční) pořízený za úplatu. Do této ceny patří nejen tzv. cena pořízení, ale i náklady s jeho pořízením související. Poznámka: Cena pořízení je cena nákupní (tj. zaplacená nebo dohodnutá s dodavateli majetku), bez vedlejších pořizovacích výdajů. Mezi vedlejší pořizovací náklady patří například: - doprava (i vnitropodniková), montáž, clo - průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce (včetně variantních řešení), které tvoří součást stavebních objektů - náklady související s uvedením předmětu do užívání - vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby - úroky zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne (týká se úroků vyúčtovaných do doby zařazení majetku do užívání) Naopak do pořizovací ceny DHM a DNM nelze zahrnout výdaje na opravy a údržbu, kurzové rozdíly, výdaje na vybavení pořizované investice zásobami apod. U cenných papírů a podílů jsou součástí pořizovací ceny také přímé náklady s pořízením související, jako jsou poplatky makléřům, poradcům, burzám apod. Souhrn cen pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů je tedy rozhodující (u plátců DPH po odpočtu DPH) pro to, zda je splněn hodnotový limit pro vznik dlouhodobého majetku. Pro oceňování dlouhodobého majetku platí dále tyto zásady: cena dlouhodobého majetku se snižuje o dotaci poskytnutou na pořízení tohoto majetku
pořizovací
PŘÍKLAD Účetní jednotka zařazuje do užívání budovu, za kterou dodavatel vyúčtoval celkem 10 000 000 Kč. Na postavení této budovy firma obdržela dotaci ve výši 2 500 000 Kč. Řešení: Pořizovací cena budovy činí 7 500 000 Kč.
&
pořizovací
cena dlouhodobého majetku se zvyšuje o výdaje na dokončené technické zhodnocení, a to vždy v roce dokončení a převzetí těchto prací do užívání
PŘÍKLAD Účetní jednotka pořídila v březnu 2013 autobus za 2 000 000 Kč. V červnu 2013 byla provedena montáž klimatizace za 250 000 Kč. Řešení: Pořizovací cena autobusu je 2 250 000 Kč.
&
do
pořizovací ceny se zahrnou i náklady na vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby
PŘÍKLAD Účetní jednotka si nechala stavební firmou postavit novou výrobní halu na místě, kde již předtím byl nevyužívaný objekt skladu. Jeho zůstatková cena činila 200 000 Kč. Náklady na likvidaci skladu činily 100 000 Kč. Náklady na pořízení nové budovy byly 2 500 000 Kč. Řešení: Pořizovací cena výrobní haly činí 2 800 000 Kč.
&
33
4
DLOUHODOBÝ MAJETEK
Způsoby pořízení dlouhodobého majetku
4.2.2 Ocenění vlastními náklady Takto se ocení dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek, který je vytvořen vlastní činností. Do vlastních nákladů se zahrnují nejen veškeré přímé náklady, ale i nepřímé náklady bezprostředně související s vytvářeným dlouhodobým majetkem – tzv. výrobní režie (popř. i správní režie, pokud byl majetek zhotovován dlouhodobě – po dobu delší než jeden rok).
!
UPOZORNĚNÍ Do vlastních nákladů se v žádném případě nesmí zahrnout zisk a u poplatníka – fyzické osoby ani hodnota vlastní práce.
4.2.3 Ocenění reprodukční pořizovací cenou Tímto oceněním se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Ocenění reprodukční pořizovací cenou se používá zejména v těchto případech: - majetek nabytý bez úplaty (např. darováním, přebytek zjištěný při inventarizaci), - majetek vytvořený vlastní činností, jestliže jeho vlastní náklady nelze zjistit nebo jestliže tyto náklady převyšují reprodukční pořizovací cenu. Poznámka: V praxi se reprodukční pořizovací cena zpravidla stanoví na základě znaleckého posudku.
4.3 ZPŮSOBY POŘÍZENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU – ČÚS č. 13 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek lze pořídit zejména těmito způsoby: a) koupí (dodavatelský způsob) b) vytvořením vlastní činností c) bezúplatným nabytím d) vkladem společníka e) přeřazením z osobního užívání do podnikání f) odkoupením, příp. bezplatným převzetím po skončení finančního leasingu Proces pořízení dlouhodobého majetku se zachycuje na účty účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Úkolem těchto účtů je zjistit skutečné pořizovací náklady nabývaného majetku. S pořizováním dlouhodobého majetku souvisí možnost hradit dodavatelům tohoto majetku zálohy v době, kdy ještě není proces pořízení dlouhodobého majetku dokončen a podnik proto neobdržel konečnou fakturu. Do doby přijetí faktury od dodavatele se zálohy účtují jako pohledávka za dodavatelem (v účtové skupině 05). Po přijetí faktury se zálohy převedou na účet dodavatelů, kde snižují celkový závazek. Po zařazení (tj. uvedení majetku do užívání) se dokončené investice převedou na vrub příslušných účtů v účtových skupinách 01, 02 a 03 (u DHM jsou to zejména účty 021, 022).
4.3.1 Pořízení dlouhodobého majetku dodavatelsky (tj. nákupem) Do doby, než je pořizovaný majetek převeden do užívání, se náklady spojené s jeho pořízením soustřeďují na účtu Pořízení DHM (DNM) – účet 041, resp. 042. Teprve převedením do užívání se částky z účtu Pořízení DHM (DNM) převedou do dlouhodobého majetku (na vrub příslušných účtů v účtových skupinách 01, 02 a 03), a to na základě „Protokolu o zařazení“. Je-li dodavatel zahraniční, musí se ještě rozlišit, zda se jedná o pořízení dlouhodobého majetku z členského státu EU nebo mimo rámec EU. 1) Dodavatel z EU – účetní jednotka si sama vypočítá DPH, kterou je povinna přiznat na výstupu (tzv. přidanění) a zpravidla si také nárokuje tuto daň jako pohledávku vůči správci daně. 2) Dodavatel mimo EU – celní orgán vyměří clo, které je součástí pořizovací ceny (závazek vůči celnímu úřadu se eviduje na účtu 379 – Jiné závazky). Clo vstupuje do základu pro výpočet DPH, Poznámka: Pokud nakupující účetní jednotka není plátcem DPH, bude součástí ceny fakturované dodavatelem i zahraniční DPH. Tuto daň si samozřejmě účetní jednotka nemůže nárokovat na vstupu.
34
Způsoby pořízení dlouhodobého majetku
DLOUHODOBÝ MAJETEK
4
Financování pořizování dlouhodobého majetku může být provedeno různými způsoby, např. z peněžních prostředků společnosti, z poskytnutého úvěru. V některých případech dodavatel vyžaduje po investorovi zálohu na budoucí dodávku – tato záloha se účtuje do 0. účtové třídy (tzn. je považována za dlouhodobý majetek), a to jako pohledávka na účtu 052 (resp. 051). Poznámka: V následujícím příkladu je účtování zálohy uvedeno z pohledu neplátce. Účtování záloh u plátců DPH je vysvětleno v rámci otázek 10 – Pohledávky a 11 – Závazky. PŘÍKLAD 1. Uhrazena záloha dodavateli (z běžného účtu) 50 000 Kč 052 / 221 2. Faktura přijatá za nákup stroje 90 000 Kč 042 / 321 3. Zúčtování zálohy s fakturou 50 000 Kč 321 / 052 4. Doplatek rozdílu mezi fakturou a zaplacenou zálohou (z BÚ) 40 000 Kč 321 / 221 5. Faktura přijatá za montáž stroje 8 000 Kč 042 / 321 6. Uvedení do užívání 98 000 Kč 022 / 042 Poznámka k účtování: V případě, že by se jednalo o pořízení dlouhodobého nehmotného majetku, použije se místo účtu 052 účet 051, místo účtu 042 účet 041 a místo účtů ve skupině 02 účty ve skupině 01.
&
4.3.2 Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností Při tomto způsobu pořízení vznikají účetní jednotce náklady, které se zaúčtují na vrub příslušných účtů 5. účtové třídy. Protože však tyto výdaje souvisí s pořízením dlouhodobého majetku, lze je uplatnit v nákladech pouze ve formě odpisu. Z tohoto důvodu je nutno tyto částky zaúčtovat do výnosů jako ekvivalent nákladů. Výnosy se zachycují na výnosovém účtě Aktivace (účtová skupina 62), neboť vytvořením majetku vlastní činností se zvyšují aktiva. PŘÍKLAD 1. Vynaložené náklady na pořízení DHM vlastní činností 200 000 Kč 5xx / různé účty (spotřeba materiálu, energie, odpisy, mzdy …) 2. Aktivace majetku ve výši skutečných vlastních nákladů 200 000 Kč 042 / 624 3. Uvedení do užívání 200 000 Kč 02x / 042 Poznámky k účtování: 1) V případě, že by byl pořízen vlastní činností dlouhodobý nehmotný majetek, potom by se změnila čísla účtu takto: místo 042 účet 041, místo 624 účet 623 a místo účtové skupiny 02 skupina 01, 2) Pokud by se jednalo o vnitropodnikové služby s pořízením dlouhodobého majetku související, potom by se účtovalo 04x / 622.
&
4.3.3 Bezúplatné pořízení dlouhodobého majetku Bezúplatné nabytí DHM se může uskutečnit dvojím způsobem: a) darováním 01, 02, 03 / 413 b) bezúplatným nabytím po skončení finančního leasingu 02x / 08x
4.3.4 Pořízení vkladem od společníka
01, 02, 03 / 41x (411, 413) Typ účtu ve 4. třídě závisí na tom, zda se jedná o vklad majetku do základního kapitálu nebo mimo základní kapitál. Poznámka: V případě vkladu majetku jako navýšení základního kapitálu (tzn. v průběhu činnosti společnosti) by se do doby zápisu navýšení ZK do obchodního rejstříku použil účet 419 – Změny ZK.
4.3.5 Pořízení přeřazením z osobního užívání do podnikání 01, 02, 03 / 491 Týká se pouze fyzické osoby, tj. podnikatele, který vede účetnictví. Účtuje se jednak zvýšení aktiv a jednak zvýšení vlastních zdrojů. U obchodní společnosti tento účetní případ nemůže nastat.
35
4
DLOUHODOBÝ MAJETEK
Způsoby pořízení dlouhodobého majetku
4.3.6 Pořízení formou finančního leasingu Finanční leasing – jedná se o formu nájmu, kdy je pronajatý majetek po ukončení nájmu odkoupen nájemcem, což je smluvně dohodnuto při uzavření smlouvy o pronájmu. Praktickým smyslem uzavřením smlouvy o finančním pronájmu je skutečnost, že nájemce získá předmět do svého užívání (a později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zaplatit celou vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradu za užívání věci – nájemné, rozdělené do předem stanoveného počtu splátek. Toto nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronajímané věci, úrokové zatížení, zisk a případné další náklady pronajímatele. Vlastnické právo pronajimatele k tomuto majetku trvá po celou dobu nájmu. Leasingová společnost pronajatý majetek po tuto dobu také odepisuje (účetně i daňově). Nájemce zajišťuje běžnou údržbu a opravy a nese rizika vztahující se k předmětu leasingu. Nájemce na začátku leasingu zaplatí pouze určitou část nájemného a zbytek se zaváže splácet dalšími splátkami dle splátkového kalendáře. Předmět leasingu eviduje pouze v podrozvahové evidenci. Poznámka: Finanční leasing, za podmínky následné koupě předmětu leasingu, může mít obdobný průběh jako splátkový prodej zboží nebo výrobků s využitím nástroje obchodního úvěru umožňujícího za určitou úplatu (vyšší cenu) rozložení splátky do delšího období. Podobnost je zesílena, je-li smlouva uzavřena s výhradou přechodu vlastnictví (přechod vlastnictví až po úhradě poslední splátky). Splátkový prodej ale není možné považovat za formu finančního leasingu, neboť poskytnutí obchodního úvěru dodavatelem je jiným vztahem, než leasingový vztah výrobce – leasingová společnost – nájemce. U splátkového prodeje není možné využívat účetní a zejména daňová specifika, která budou uvedena v dalších částech. Podmínky, za kterých lze nájemné uznat jako daňový výdaj:
předmětem nájmu je hmotný majetek, který lze odepisovat Poznámka: Nehmotný majetek nemůže být předmětem leasingu. Na základě smlouvy lze nabýt pouze práva k užívání (např. software) a předmětem úhrad nebude nájemné, ale poplatky za užívání, které se v okamžiku zaplacení účtují do daňově uznatelných výdajů.
musí být dodržena minimální doba nájmu, tj. pro majetek zařazený v 1. odpisové skupině 36 měsíců, ve 2. odpisové skupině 54 měsíců, ve 3. odpisové skupině 114 měsíců. U nemovitostí nejméně 30 let.
kupní cena najaté věci není vyšší než zůstatková cena, kterou by věc měla při rovnoměrném odpisování
přechod vlastnictví, tj. bezpodmínečný odkup najatého hmotného majetku, popř. přechod vlastnictví za nulovou zůstatkovou cenu
Výpočet celkové hodnoty leasingu Nejtěžším úkolem pro většinu poplatníků je zjistit celkovou výši nájemného (hodnotu leasingu), která se za celou dobu leasingu zaúčtuje do nákladů a ze které se pak vypočítá poměrná část. Výpočet závisí jednak na předmětu leasingu a jednak na tom, zda nájemce je plátcem DPH. V případě uplatnění nároku na odpočet DPH se do celkové hodnoty leasingu DPH nezapočítává. Časové rozlišení v jednotlivých letech Zaplacené splátky nájemného jsou daňově uznatelné, avšak částky nájemné zaplacené v jednotlivých letech bývají zpravidla nerovnoměrné (vzhledem k první zvýšené splátce). Proto je nutné provést časové rozlišení těchto splátek jak ukládá ČÚS č. 019.
!
UPOZORNĚNÍ Nájemné z finančního leasingu je nutné časově rozlišovat dokonce i v daňové evidenci (ZDP § 24, odst. 2, písm. h, bod 2), ve které se jinak časové rozlišení neprovádí. Poznámka: Způsob účtování finančního leasingu je popsán v řešení k příkladu č. 4B.
36
Technické zhodnocení dlouhodobého majetku
DLOUHODOBÝ MAJETEK
4
4.4 TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU (ZDP § 33, ČÚS č. 13) Jako technické zhodnocení se označují výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud překročí u jednotlivého majetku za účetní období částku, kterou má účetní jednotka uvedenou ve vnitropodnikové směrnici pro ocenění dlouhodobého majetku. U staveb bude účetní jednotka při posuzování hodnotové hranice pro technické zhodnocení vycházet z principu významnosti, tj. pokud vynaložené náklady dosáhnou významné hodnoty ve vztahu k původní vstupní ceně, bude je za technické zhodnocení považovat. Pro daňové účely je v ZDP stanovena závazná hranice 40 000 Kč (týká se movitého, nemovitého i nehmotného majetku. Poznámka: Jedná se o změnu oproti právní úpravě platné do konce roku 2013, kdy se vycházelo i pro účely účetnictví ze ZDP, kde i v této době byla uvedena hranice 40 000 Kč. Účtování technického zhodnocení: Technické zhodnocení se v takovém případě zahrnuje do účtové třídy 0 mezi dlouhodobý majetek. Jeho hodnota buď: - zvýší pořizovací cenu dlouhodobého majetku, na němž je technické zhodnocení prováděno (na účtech účtových skupin 01, 02), nebo - tvoří samostatnou položku (v případě, že je technické zhodnocení provedeno např. na najatém majetku), v takovém případě se využijí samostatné syntetické účty, přičemž se doporučuje využít obdobných syntetických účtů, na nichž by byl zaúčtován majetek, který je zhodnocován. Technické zhodnocení, které u jednotlivého majetku nepřekročí v úhrnu za účetní období stanovený limit a účetní jednotka je nezahrne do dlouhodobého majetku, se účtuje přímo do nákladů, a to na účty 548 – Ostatní provozní náklady (u hmotného majetku), resp. 518 – Ostatní služby (u nehmotného majetku). PŘÍKLAD Účetní jednotka má v obchodním majetku administrativní budovu. V roce 2013 byla do kanceláří položena plovoucí podlaha za 27 000 Kč (v daném roce jiné úpravy v budově nebyly provedeny). V roce 2014 byly v budově provedeny stavební práce za účelem výstavby nových kanceláří. Celková hodnota stavebních prací byla 500 000 Kč. Ve vnitropodnikové směrnice má účetní jednotka od 1.1.2014 stanovený limit pro technické zhodnocení staveb ve výši 100 000 Kč.
&
Řešení: 1. V roce 2013 se jedná o technické zhodnocení do 40 000 Kč, proto účetní jednotka je může zaúčtovat přímo do nákladů (na účet 548), ale pochopitelně má možnost se rozhodnout, že o tyto práce zvýší hodnotu budovy (potom bude účtovat do 0. účtové třídy). 2. V roce 2014 se jedná o technické zhodnocení (překročen limit stanovený účetní jednotkou), proto se o tuto částku musí zvýšit hodnota budovy (účet 042, resp. 021). Poznámka: V případě, že by obě úpravy byly provedeny ve stejném roce, potom by se obě posuzovaly jako technické zhodnocení, jehož celková hodnota by činila 527 000 Kč.
Technické zhodnocení a opravy majetku V praxi je poměrně složité odlišit technické zhodnocení od oprav a udržování. Je to však velmi důležité, neboť opravy se účtují přímo do nákladů (účtová skupina 51 – Služby), takže jejich hodnota ovlivní hospodářský výsledek v okamžiku, kdy se o opravě účtuje, zatímco technické zhodnocení se do nákladů zúčtovává postupně prostřednictvím odpisů. V této souvislosti mohou poplatníci využít tzv. editační povinnosti, tj. podat žádost příslušnému správci daně (finančnímu úřadu) o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je provedený zásah do majetku technickým zhodnocením (§ 33a ZDP).
37
4
DLOUHODOBÝ MAJETEK
Opravné položky k dlouhodobému majetku
Poznámka: V praxi dochází v řadě případů ke snahám poplatníků (z výše uvedených důvodů) zaměnit technické zhodnocení za opravu. Je třeba si ale uvědomit, že pojem „oprava majetku“ je definován jako „uvedení majetku do původního nebo provozuschopného stavu“. Lze v podstatě konstatovat, že co není uvedeno do původního stavu, je technické zhodnocení. Někdy však nelze majetek uvést opravou do původního stavu proto, že v současné době už nejsou k dispozici původní materiály nebo jejich použití je značně neobvyklé a zejména drahé. Pak lze využít stanoviska MF, které stanovilo, že samotná záměna použitého materiálu ještě neznamená technické zhodnocení.
4.5 OPRAVNÉ POLOŽKY K DLOUHODOBÉMU MAJETKU (ČÚS č. 005) Při inventarizaci dlouhodobého majetku se musí také provést posouzení ocenění majetku, které je použito v účetnictví ve vztahu k tržní hodnotě majetku. Je-li tržní hodnota nižší než cena, ve které je majetek evidován v účetnictví, a tento rozdíl je dočasný, potom musí účetní jednotka vytvořit opravnou položku. Tvorba opravné položky se účtuje jako nepřímé snížení účetní hodnoty majetku pomocí účtu 09x – Opravné položky k dlouhodobému majetku a současně se musí zaúčtovat do nákladů účetní jednotky (účet 559 – Tvorba opravných položek). Opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci (například inventarizace v následujícím účetním období neprokáže opodstatněnost jejich výše). Zrušení, resp. snížení opravné položky se účtuje jako snížení nákladů (ve prospěch účtu 559) a souvztažně na vrub účtu 09x. Poznámka: Na dočasné zvýšení hodnoty majetku se opravné položky vytvářet nesmí.
4.6 ANALYTICKÁ EVIDENCE DLOUHODOBÉHO MAJETKU (ČÚS č. 013) Cílem analytické evidence je poskytovat požadované informace o jednotlivých složkách dlouhodobého majetku. Tyto informace se uvádějí zpravidla na inventárních kartách a jejich obsahem je zejména: - název nebo popis majetku, popř. jeho číselné označení, - datum a způsob jeho pořízení, - datum zaúčtování na příslušný majetkový účet, tj. uvedení do užívání, - ocenění majetku a údaje o jeho případných změnách (například technické zhodnocení majetku), - údaje o zvoleném postupu účetních a daňových odpisů, - informace o zůstatkových cenách účetních a daňových, - datum a způsob vyřazení. Veškeré informace o dlouhodobém majetku však nelze evidovat přímo v účetnictví, a proto se k těmto účelům využívá tzv. operativní evidence, která není součástí účetnictví, ale účetnictví napomáhá a doplňuje o další data, která jsou pro účetní jednotku důležitá. Analytické členění lze využít také pro účtování o dlouhodobém majetku podle jednotlivých druhů, a to v různém stupni podrobnosti. Například lze účtovat na úrovni analytických účtů samostatně stroje, dopravní prostředky, inventář. Pokud účetní jednotka potřebuje ještě podrobněji, potom lze například členit dopravní prostředky na nákladní a osobní, případně ještě podle jednotlivých automobilových značek apod. Poznámka: U účetních jednotek, které neuplatnily při pořízení nárok na odpočet DPH (tzn. mají dlouhodobý majetek oceněný včetně DPH), je vhodné sledovat částku odpovídající DPH (např. pro případ, že se účetní jednotka stane plátcem této daně a bude chtít odpočet dodatečně uplatnit). ⇒ Problematika dlouhodobého majetku, týkající se tohoto okruhu, je vysvětlena také v prvním díle učebnice (kapitola 6.5) a ve druhém díle učebnice (kapitoly 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 a 3.8)
38
Analytická evidence dlouhodobého majetku
DLOUHODOBÝ MAJETEK
4
5 ODPISOVÁNÍ A VYŘAZOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU 5.1 5.2 5.3 5.4
OPOTŘEBENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU VÝPOČET ODPISŮ A JEJICH ZAÚČTOVÁNÍ ZPŮSOBY VYŘAZOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU A JEHO ÚČTOVÁNÍ DAŇOVÉ ASPEKTY VYŘAZENÉHO DLOUHODOBÉHO MAJETKU
5.1 OPOTŘEBENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU K hlavním charakteristikám dlouhodobého majetku patří, že se postupně opotřebovává a dochází u něho k postupnému přenášení jeho hodnoty do hodnoty nových výrobků nebo jiných výkonů. Opotřebení dlouhodobého majetku je fyzické (vzniká v důsledku užívání) a morální (vzniká v důsledku zaostávání po technické stránce – tím dlouhodobý majetek ztrácí také svou hodnotu). Opotřebení dlouhodobého majetku se vyjadřuje odpisy, tj. peněžní částkou vyjadřující opotřebení majetku za jedno účetní období. Úhrn odpisů za celou dobu užívání dlouhodobého majetku představuje oprávky k dlouhodobému majetku. Oprávky tedy vyjadřují celkové opotřebení dlouhodobého majetku. Odečteme-li oprávky od pořizovací ceny dlouhodobého majetku, zjistíme zůstatkovou cenu.
5.2 VÝPOČET ODPISŮ A JEJICH ZAÚČTOVÁNÍ Při výpočtu odpisů se rozcházejí požadavky účetnictví s daňovými hledisky. Účetní odpisy mají odpovídat skutečnému opotřebení majetku, tzn. musí se přihlížet k opotřebení v daných podmínkách podnikatelského subjektu. Proto způsob jejich výpočtu je v pravomoci podniku, a to například podle předpokládané doby použitelnosti majetku nebo ve vztahu k objemu výkonů (např. u dopravních prostředků). Daňové odpisy se vypočítávají podle ZDP. Tento daňový zákon stanoví pravidla pro výpočet odpisů, které může účetní jednotka uplatnit jako daňově uznatelný náklad. V důsledku rozdílných účetních a daňových odpisů může docházet k dočasným rozdílům mezi ziskem v účetnictví (tj. účetním hospodářským výsledkem) a základem daně z příjmů. Poznámka: V účetnictví se samozřejmě zachycují odpisy účetní. U menších podniků, které nepodléhají auditu a pro účely cenové kalkulace svých výrobků nepotřebují znát ekonomické odpisy dlouhodobého majetku, však často dochází k tomu, že účetní odpisy se rovnají daňovým odpisům.
5.2.1 Účetní odpisy (ZoÚ § 28/6, Vyhláška § 56, ČÚS č. 13) Odpisování se týká výhradně dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, nikoliv dlouhodobého finančního majetku (což vyplývá z povahy tohoto majetku). Z účetního odpisování je vyloučena část dlouhodobého hmotného majetku. Jedná se o majetek, který (i přes případné užívání) má trvalou hodnotu. Patří sem zejména pozemky a umělecká díla. Tomuto majetku je vyhrazena účtová skupina 03 – Dlouhodobý majetek neodpisovaný. Ostatní hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek se odpisuje. Podnik si sestaví odpisový plán, ve kterém uvede metody pro výpočet účetních odpisů. V podstatě je lze shrnout do dvou základních způsobů: a) odpisy časové – tato metoda vychází z doby použitelnosti majetku. Tuto dobu je třeba odhadnout (přihlíží se zejména k technickým parametrům majetku). Poznámka: Odpisy se zpravidla počítají s přesností na měsíce.
39
