13 Nieuw besluit omzetting rechtspersonen (art. 28a Wet VPB 1969)

28/6/2011 H:/ORDERS/krw/krwtijd/VN/vn1132 - 11-xxxx/vn1132_02.3d pag. 57

VENNOOTSCHAPSBELASTING

57

aandeelhouders wijzigingen in de financieringsstructuur hebben plaatsgevonden. Dit heeft de rechtbank kennelijk niet weerhouden van toepassing van fraus legis. Het geeft ons toch wel aanleiding om te betwijfelen of verijdeling van Nederlandse belastingheffing wel de doorslaggevende beweegreden was. Wij zien ook niet in waarom het onbelast blijven van de vergoeding op het instrument zou leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet. Verschillen in (internationale) kwalificatie en in fiscale behandeling zijn immers niet ongebruikelijk en hoeven op zichzelf genomen geen strijd met doel en strekking van de wet op te leveren. Een mogelijke mismatch lijkt juist eerder uitdrukkelijk te zijn aanvaard en dus niet strijdig te zijn met doel en strekking van de wet. De Hoge Raad heeft bijvoorbeeld in een omgekeerde situatie (waarin een lening voor fiscale doeleinden als eigen vermogen werd behandeld) wel degelijk aanvaard dat die kwalificatie als eigen vermogen en toepassing van de deelnemingsvrijstelling in stand blijven, ook al vindt in het buitenland bij de debiteur aftrek plaats van de vergoeding op het instrument (vgl. BNB 2006/82 en BNB 2006/83). De wetgever heeft dat blijkens de wetsgeschiedenis ook uitdrukkelijk aanvaard voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling op zogenoemde deelnemerschapsleningen (art. 13 lid 3 onderdeel b jo. art. 10 lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969). Het valt niet in te zien waarom dan voor kapitaal strengere eisen zouden gelden. Waarom de rechtbank heeft gemeend dat het kwalificatieverschil in dit geval we´l moet worden weg genomen, en waarom dan aan Nederlandse zijde, is helaas niet nader uit de doeken gedaan. Het enkele feit dat geen sprake was van een geheel nieuw instrument, maar van (indirecte) omzetting van het ene instrument in het andere instrument, lijkt ons daarvoor onvoldoende. Wij veronderstellen dat een en ander in hoger beroep nog wel nader aan bod zal komen.

13

Nieuw besluit omzetting rechtspersonen (art. 28a Wet VPB 1969)

De Staatssecretaris van Financie¨n heeft het besluit over de omzettingsregeling in art. 28a Wet VPB 1969 aangepast. In het besluit is de samenloop met innovatiebox, opwaarderingsreserve en deelnemingsverrekening geregeld. Verder is de mogelijkheid van vooruitwenteling van verliezen over het omzettingstijdstip opgenomen in de voorwaarden. Aanvullende toelichting is opgenomen over de toepassing van de omzettingsregeling bij omzetting van een bv in een coo¨peratie, bij buitenlandse omzettingen, bij omzetting van gedeeltelijk belaste stichtingen en verenigingen en bij de samenloop met fiscale eenheid. Het besluit treedt op 8 juni 2011 in werking. Het vorige besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/ 2571M, V-N 2006/15.16 wordt dan ingetrokken. Hieronder treft u het besluit aan. De bijlagen hebben wij niet opgenomen; deze vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws. Onze aantekening hebben wij in de brontekst geplaatst. Besluit Staatssecretaris van Financie¨n van 4 april 2011, nr. BLKB2011/511M, Stcrt. 2011, 9808 1. Inleiding In artikel 18 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek wordt aan rechtspersonen de mogelijkheid geboden om zich om te zetten in een andere rechtsvorm. Voor de heffing van de vennootschaps-, inkomsten- en dividendbelasting zijn de gevolgen van de omzetting geregeld in artikel 28a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Civielrechtelijk eindigt het bestaan van de rechtspersoon niet. Fiscaalrechtelijk echter wordt krachtens het eerste lid van artikel 28a de rechtspersoon geacht te zijn geliquideerd. Hierbij wordt het vermogen geacht te zijn uitgekeerd aan de deelgerechtigden, die dat vervolgens geacht worden te hebben ingebracht in de andere rechtspersoon. Het tweede lid van artikel 28a verklaart het eerste lid mede van toepassing voor de heffing van de inkomstenbelasting en de dividendbelasting. Vervolgens geeft het derde lid de Minister de bevoegdheid op verzoek afwijkingen van het eerste en het tweede lid toe te staan. In dit besluit geef ik een nadere invulling aan de fiscale behandeling van een omzetting. Aantekening Het vorige besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, publiceerden wij in V-N 2006/15.16. Onderhavig besluit is hiervan een bijwerking en betreft aanpassingen naar aanleiding van

30 juni 2011

V-N 2011 / 32.

13


58


nieuwe wetgeving die sindsdien is ingevoerd en (kennelijke) ervaringen die het Ministerie van Financie¨n inmiddels heeft gehad met omzettingen. Hierna gaan wij nader in op de diverse onderdelen van het besluit. Opvallend is dat onderhavig besluit dateert van 4 april jl., maar pas ruim twee maanden later op internet is gepubliceerd. Wat de reden van deze publicatievertraging is, is ons niet bekend. Het zou evenwel wenselijk zijn dat besluiten, zodra zij zijn vastgesteld, ook zo spoedig mogelijk worden gepubliceerd. Het besluit over bedrijfsopvolgingen in de SW 1956 (opgenomen in V-N 2011/23.23) dateert eveneens van 4 april jl. en werd ook pas ruim tien dagen later op internet gepubliceerd. 1.1 Gebruikte begrippen en afkortingen De Wet Vpb: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 De om te zetten rechtspersoon: de in artikel 28a van de Wet Vpb bedoelde rechtspersoon voó´r de omzetting De omgezette rechtspersoon: de in artikel 28a van de Wet Vpb bedoelde rechtspersoon na de omzetting Het omzettingstijdstip: het tijdstip vanaf wanneer de onderneming van de om te zetten rechtspersoon geacht wordt rechtstreeks voor rekening en risico van de omgezette rechtspersoon te zijn uitgeoefend BW: Burgerlijk Wetboek NV: naamloze vennootschap: BV: besloten vennootschap 2.1. De op grond van artikel 28a, derde lid, van de Wet Vpb te stellen voorwaarden Hierna geef ik voorwaarden weer die ik in de regel zal stellen bij de omzetting in een NV of BV van een andere rechtsvorm. Met nadruk wijs ik erop dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat deze zullen worden gewijzigd en/of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval. 1. De omgezette rechtspersoon treedt met betrekking tot al hetgeen in het kader van de omzetting is verkregen in de plaats van de om te zetten rechtspersoon. 2. Indien onmiddellijk voorafgaand aan het omzettingstijdstip bij de om te zetten rechtspersoon een saldo aanwezig is als bedoeld in artikel 12b, zesde lid, van de Wet Vpb, gaat dit saldo over op de omgezette rechtspersoon. 3. Indien onmiddellijk voorafgaand aan het omzettingstijdstip bij de om te zetten rechtspersoon een opwaarderingsreserve aanwezig is als bedoeld in artikel 13ba van de Wet Vpb, treedt de omgezette rechtspersoon in de plaats van de om te zetten rechtspersoon met betrekking tot deze opwaarderingsreserve. 4. De aanspraak op deelnemingsverrekening van de om te zetten rechtspersoon gaat over op de omgezette rechtspersoon. 5. De aanspraak op verrekening van voor het omzettingstijdstip geleden verliezen door de om te zetten rechtspersoon gaat over op de omgezette rechtspersoon. 6. De na het omzettingstijdstip geleden verliezen van de omgezette rechtspersoon kunnen binnen de in artikel 20 van de Wet Vpb bedoelde termijn worden verrekend met winsten van de om te zetten rechtspersoon. 7. Voor de ter zake van de omzetting toegekende aandelen in het aandelenkapitaal van de omgezette rechtspersoon wordt voor de heffing van de dividendbelasting als gestort kapitaal aangemerkt: het door de leden als zodanig in de coo¨peratie ingebrachte vermogen, dan wel het bij de oprichting van de stichting of vereniging gestorte kapitaal. De omzetting wordt niet aangemerkt als een storting van kapitaal. 8. De aandeelhouders van de omgezette rechtspersoon, stellen voor de bepaling van de fiscale winst hun bij de omzetting verkregen aandelen te boek voor hetzelfde bedrag als waarvoor hun lidmaatschapsrechten in de oorspronkelijke rechtspersoon bij hen te boek stonden, welk bedrag zij als aanschaffingskosten van de verkregen aandelen zullen aanmerken. 9. Voor de aandeelhouders van de omgezette rechtspersoon, die direct voorafgaand aan de omzetting een aanmerkelijk belang hebben in de om te zetten rechtspersoon als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet IB 2001, wordt als verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 4.21 van de Wet IB 2001

V-N 2011 / 32.

13

30 juni 2011



59

van de bij de omzetting verkregen aandelen aangemerkt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in de om te zetten rechtspersoon. 10. Voor de aandeelhouders voor wie de verkregen aandelen een deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet Vpb vormen, geldt als opgeofferd bedrag het bedrag dat als zodanig gold voor hun lidmaatschapsrecht in de om te zetten rechtspersoon. De hiervoor genoemde voorwaarden 8 tot en met 10 worden niet gesteld bij de omzetting van verenigingen en stichtingen. Aantekening Dit onderdeel bevat de standaardvoorwaarden die in standaardsituaties van niet-wettelijk gefacilieerde omzettingen zullen worden gesteld. Het besluit bevat thans tien standaardvoorwaarden, waar het oude besluit nog ‘slechts’ zeven voorwaarden bevatte. De drie nieuwe voorwaarden zijn: - voorwaarde 2 betreffende de innovatiebox van art. 12b Wet VPB 1969; - voorwaarde 3 betreffende de opwaarderingsreserve van art. 13ba Wet VPB 1969; en - voorwaarde 4 betreffende de deelnemingsverrekening van art. 23c Wet VPB 1969. Deze nieuwe voorwaarden geven ons geen aanleiding tot commentaar. Wat er in is geregeld, lijkt zeer sterk op de wijze waarop soortgelijke problematiek is geregeld bij de juridische fusie (waarmee een omzetting zich het beste laat vergelijken). Voorwaarde 3 uit het oude besluit betreffende het omzettingstijdstip treffen we thans aan in onderdeel 3 van het besluit. Inhoudelijk is dit niet gewijzigd. Onderdeel 8 uit het oude besluit betreffende de achterwaartse verliesverrekening naar het winstverleden van de omgezette rechtspersoon treffen we thans aan in de nieuwe voorwaarde 6. Inhoudelijk is er op dit punt weinig verschil tussen de beide besluiten, met dien verstande dat de achterwaartse verliesverrekening thans ‘gewoon’ deel uitmaakt van de standaardvoorwaarden, waar onder het oude besluit verzoeken tot achterwaartse verliesverrekening nog moesten worden ingediend bij de inspecteur die ze vervolgens doorstuurde naar het Ministerie van Financie¨n. Kennelijk heeft het ministerie inmiddels voldoende ervaring opgedaan met verzoeken om achterwaartse verliesverrekening dat zij het aandurft dit thans door de inspecteurs te laten afdoen. 2.2. Subjectgebonden aanspraken en verplichtingen Het liquidatiekarakter dat artikel 28a van de Wet Vpb toekent aan de omzetting brengt mee dat de aan het subject van de om te zetten rechtspersoon verbonden aanspraken en verplichtingen verloren gaan met zijn fiscale liquidatie. Omwille van de door de fiscale begeleiding beoogde neutraliteit wordt in de voorwaarden onder andere geregeld dat de omgezette rechtspersoon ook deze aan het subject van de om te zetten rechtspersoon verbonden fiscale aanspraken en verplichtingen continueert (zie de innovatiebox, de opwaarderingsreserve, de deelnemings- en verliesverrekening). Aantekening Dit onderdeel is nieuw in onderhavig besluit en bevat een nadere toelichting op de nieuwe standaardvoorwaarden 2 tot en met 4 en standaardvoorwaarde 6 (voorheen onderdeel 8 van het besluit). 2.3. Step-up bij omzetting gedeeltelijk belaste stichting of vereniging in BV Een stichting of vereniging is slechts belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijven. Een BV is (kort gezegd) belastingplichtig voor haar gehele vermogen. Heeft een stichting of vereniging ook ander vermogen dan ondernemingsvermogen dan gaat bij omzetting naar een BV dit ‘onbelaste’ vermogen over naar de belaste sfeer. Dit wordt niet anders als de BV op grond van voorwaarde 1. in de plaats treedt van de stichting of de vereniging. Met betrekking tot het belaste deel van het stichtings- of verenigingsvermogen gaat de BV verder met de bij de stichting of vereniging in aanmerking genomen fiscale boekwaarden (bij toepassing van voorwaarde 1). Wat betreft het onbelaste deel van het stichtings- of verenigingsvermogen

30 juni 2011

V-N 2011 / 32.

13


60


geldt voor de BV als fiscale kostprijs de waarde in het economische verkeer ten tijde van de (fictieve) verkrijging. Aantekening Dit onderdeel is nieuw in onderhavig besluit en betreft een nadere toelichting hoe om te gaan met het bij de stichting of vereniging niet belaste deel van haar vermogen vanwege de beperkte belastingplicht van een stichting of vereniging. Een stichting of vereniging is ingevolge art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969 immers alleen VPB-plichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft. Volkomen logisch geldt voor dit in de bij de stichting of vereniging onbelaste deel van haar vermogen, als deze wordt omgezet in een – ingevolge art. 2 lid 5 Wet VB 1969 met haar volledige vermogen belastingplichtige – bv, een step up/down naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de (fictieve) verkrijging. Op deze wijze wordt voorkomen dat er een VPB-claim wordt gevestigd op (beleggings)vermogen dat bij de stichting of vereniging nog onbelast was. In de omgekeerde situatie – de bv wordt omgezet in een stichting of vereniging – kan (beleggings)vermogen van de bv na haar omzetting bij de stichting of vereniging in de belastingvrije sfeer terechtkomen. Eventueel in dit (beleggings)vermogen aanwezige meerwaarden dienen dan op de voet van art. 15d Wet VPB 1969 te worden afgerekend. Wij verwijzen ook naar onderdeel 5 hierna, waarin een soortgelijke situatie – omzetting van een (met haar volledige vermogen belastingplichtige) coo¨peratie in een (niet met haar volledige vermogen belastingplichtige) stichting is geregeld. In bovenstaand onderdeel wordt alleen gesproken over de omzetting van een stichting of vereniging in een bv. Wij nemen aan dat hetzelfde heeft te gelden als de stichting of vereniging wordt omgezet in een nv, aangezien de nv en de bv in de Wet VPB 1969 (nagenoeg) identiek zijn geregeld (met dien verstande dat alleen een nv kan opteren voor het bijzondere regime van de vrijgestelde beleggingsinstelling van art. 6a Wet VPB 1969). Zo geldt art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 ook voor de nv. 3. Het omzettingstijdstip Het omzettingstijdstip wordt gesteld op de datum waarop de notarie¨le akte van omzetting, als bedoeld in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW, wordt verleden of – indien belastingplichtige hierom verzoekt – op de aanvang van het boekjaar waarin de omzetting plaatsvindt, mits: – de in artikel 18, tweede lid, onderdeel c, van Boek 2 BW bedoelde akte binnen twaalf maanden na dit tijdstip wordt verleden; en – daarbij geen (incidenteel) fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald. Aantekening In het oude besluit was het omzettingstijdstip geregeld in voorwaarde 3. Inhoudelijk is er geen wijziging, zij het dat de terugwerkende kracht naar de aanvang van het boekjaar thans geschiedt, indien de belastingplichtige hierom verzoekt. Zie de tekst tussen de (horizontale) gedachtestreepjes. Dit laatste bevatte het oude besluit (nog) niet. 4. Fiscale gevolgen deelgerechtigden; aanvullende opmerkingen a. Indien de leden/aandeelhouders bij de omzetting, anders dan waarvan bij de in onderdeel 2 weergegeven voorwaarden is uitgegaan, wel een kapitaalstorting doen, worden het gestorte kapitaal van de BV, de verkrijgingsprijs en het opgeofferde bedrag voor het aandelenbezit, resp. de deelneming in de BV en de boekwaarde van de aandelen in de BV uiteraard met het bedrag daarvan verhoogd. b. Bij de omzetting kan zich de situatie voordoen dat de gerechtigdheid van de deelgerechtigden tot het vermogen van de omgezette rechtspersoon na de omzetting anders is dan voó´r de omzetting, dan wel dat pas na de omzetting deze deelgerechtigdheid ontstaat. Afhankelijk van de rechtsbetrekking waarin deze deelgerechtigden voó´r de omzetting tot de om te zetten rechtspersoon stonden, zal een vermogenstoename in de heffing dienen te worden betrokken, hetzij als winst uit

V-N 2011 / 32.

13

30 juni 2011



61

onderneming, hetzij als loon, hetzij als resultaat uit een werkzaamheid, dan wel als schenking. In deze situaties zal de verkrijgingsprijs, c.q. het opgeofferde bedrag worden verhoogd met het bedrag dat ter zake van dit voordeel bij de omzetting in de heffing is betrokken. c. Voor zover door de deelgerechtigden geen daadwerkelijke storting plaatsvindt, blijft het in de vennootschap aanwezige aandelenkapitaal ongewijzigd. Dit laatste vindt zijn bevestiging in de jurisprudentie van de Hoge Raad, ondermeer in het arrest van 20 juni 1956, nr. 12790 (BNB 1956/ 244). d. Onder omstandigheden kunnen leden-natuurlijke personen/ ondernemers van de om te zetten rechtspersoon hun bij de omzetting verkregen aandelen, in overeenstemming met het wettelijke systeem en de daarop gewezen jurisprudentie, overbrengen naar hun prive´-vermogen. Dit aspect staat ter beoordeling van de bevoegde inspecteur. Wel merk ik hierbij op dat deze overbrenging dan plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. Daarbij wordt het verschil tussen deze waarde en het bedrag waarvoor de aandelen, met inachtneming van voorwaarde e, te boek zijn gesteld, tot hun winst gerekend. Aantekening In het oude besluit was dit onderdeel 3. Inhoudelijk is dit onderdeel ongewijzigd gebleven. De ruime en door ons in eerdere aantekeningen als cryptisch aangeduide tekst ‘‘Afhankelijk van de rechtsbetrekking waarin deze deelgerechtigden voó´r de omzetting tot de om te zetten rechtspersoon stonden, zal een vermogenstoename in de heffing dienen te worden betrokken, hetzij als winst uit onderneming, hetzij als loon, hetzij als resultaat uit een werkzaamheid, dan wel als schenking’’, staat nog steeds in de voorwaarden. Het ware prettig geweest als de Staatssecretaris van Financie¨n in het besluit eens een paar concrete voorbeelden zou schetsen, waarin deze zinsnede toepassing heeft gevonden. Dan gaat die tekst wat meer leven. De verwijzing naar voorwaarde e (die er niet is) in de laatste volzin van dit onderdeel is onbegrijpelijk. Ons inziens moet dit voorwaarde b zijn. 5. Omzetting van een coo¨peratie (of onderlinge waarborgmaatschappij) in een stichting Artikel 28a van de Wet Vpb geldt niet voor de omzetting van een vereniging in een stichting. Ik keur goed dat de omzetting van een coo¨peratie of onderlinge waarborgmaatschappij in een stichting ook wordt beschouwd als de omzetting van een vereniging in een stichting. Ook een dergelijke omzetting valt hierdoor buiten de werking van artikel 28a van de Wet Vpb. Deze goedkeuring geldt niet voor coo¨peraties of onderlinge waarborgmaatschappijen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Voor de volledigheid merk ik nog het volgende op over de gevolgen van deze goedkeuring. Ook zonder de werking van artikel 28a van de Wet Vpb is onder omstandigheden afrekening verplicht (geheel of gedeeltelijk). Bij de omzetting van een coo¨peratie in een stichting kan zich namelijk een daling van het ondernemingsvermogen voordoen die niet wordt veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. Een dergelijke vermogensdaling moet bij de bepaling van de winst – als het bedrag van de gezamenlijke voordelen verkregen uit onderneming – worden gecorrigeerd (tegen de waarde in het economische verkeer). Een dergelijke bedrijfsvreemde vermogensdaling doet zich voor bij de omzetting van een coo¨peratie in een stichting indien en voorzover het vermogen niet volledig bestaat uit materieel ondernemingsvermogen. Voor dit niet tot een materie¨le onderneming behorende vermogen is de stichting immers niet belastingplichtig en een coo¨peratie wel. Aantekening Dit onderdeel is ongewijzigd overgenomen uit onderdeel 4 van het oude besluit. Wij hebben in onze aantekening onder het oude besluit in V-N 2006/15.16 al onze verbazing uitgesproken over deze ruime goedkeuring. Een coo¨peratie is immers belastingplichtig met haar gehele vermogen op grond van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 en een stichting niet. De laatste alinea interpreteren wij aldus, dat dan afrekening van de meerwaarden in dit na de omzetting bij de stichting belastingvrije vermogen dient te geschieden op basis van art. 15d Wet VPB 1969.

30 juni 2011

V-N 2011 / 32.

13


62


6. Omzetting van een BV in een coo¨peratie Verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet Vpb op de omzetting van een BV in een coo¨peratie worden afgewezen voor wat betreft de dividendbelasting. Dit omdat bij een dergelijke omzetting een eventuele dividendbelastingclaim verloren gaat. Voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is fiscale begeleiding wel mogelijk. Wat betreft het dividendbedrag dat voor de dividendbelasting in aanmerking moet worden genomen merk ik op dat dit gebaseerd moet worden op de waarde in het economische verkeer van het BV vermogen, zonder aftrek van vennootschapsbelasting. Voor de vennootschapsbelasting is immers vrijstelling verleend, zodat deze de (fictieve) liquidatie-uitkering niet verminderd. Dat de (latente) vennootschapsbelasting in het kader van deze vrijstelling wordt doorgeschoven naar de coo¨peratie doet hier niet aan af. Indien echter de omzetting niet in overwegende mate is ingegeven door fiscale overwegingen acht ik dit buiten aanmerking blijven van de vennootschapsbelasting een onbedoelde hardheid van overwegende aard en ben ik bereid met toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule goed te keuren dat de naar de coo¨peratie doorgeschoven vennootschapsbelasting in mindering komt op de voor de dividendbelasting in aanmerking te nemen liquidatie-uitkering (en wel voor de geschatte contante waarde). Aantekening In het oude besluit werd fiscale begeleiding van de omzetting van een bv in een coo¨peratie zonder meer geweigerd vanwege de dividendbelastingclaim die verloren ging. Een coo¨peratie valt immers niet onder de dividendbelasting; een omissie waarvan het onbegrijpelijk is dat die nog steeds niet is gerepareerd. In het oude besluit stond dit in onderdeel 5 en dit betreft thans de eerste alinea van bovenstaand onderdeel. Gelukkig, en vermoedelijk ingegeven door ervaringen met concrete omzettingen ter zake, is het besluit thans een stuk genuanceerder. Voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting is fiscale begeleiding nu wel mogelijk en dat lijkt ons terecht. Voor de vennootschapsbelasting is de belastingplicht van een coo¨peratie en van een bv immers niet verschillend. Beide lichamen worden ingevolge art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 geacht een onderneming te drijven met hun gehele vermogen, zodat doorschuiving van de fiscale boekwaarden mogelijk is. Net zoals wij schreven in onze aantekening onder onderdeel 2.3 hiervoó´r, nemen wij aan dat hetzelfde heeft te gelden als een nv (in plaats van een bv) wordt omgezet in een coo¨peratie. Voor de IB en VPB is er immers geen wezenlijk verschil tussen beide rechtsvormen. De dividendbelastingclaim moet – uiteraard – wel worden afgewikkeld, waarbij de vennootschapsbelasting alleen in mindering komt op de voor de dividendbelasting in aanmerking te nemen liquidatie-uitkering als de omzetting niet in overwegende mate is ingegeven door fiscale overwegingen. 7. Buitenlandse omzettingen Artikel 28a regelt uitdrukkelijk alleen de fiscale gevolgen van rechtsvormzettingen op voet van artikel 18 BW en heeft als zodanig dan ook geen betrekking op omzettingen naar buitenlands recht. Voor de bepaling van de fiscale gevolgen van een buitenlandse omzetting zal dan ook – bij gebrek aan bijzondere regeling – van geval tot geval moeten worden beoordeeld welke rechtsgevolgen het betreffende buitenlands recht aan de omzetting verbindt en wat daarvan – naar Nederlands fiscaal recht – de belastingconsequenties zijn. Indien bijvoorbeeld de betreffende buitenlandse omzetting een zodanig karakter heeft dat het bestaan van de belastingplichtige niet wordt beeïndigd en zijn vermogen ongewijzigd blijft, betekent dit voor de vennootschapsbelasting dat een belastbaar feit ontbreekt en fiscale begeleiding niet nodig is. Dit is anders bij omzettingen die het bestaan van de belastingplichtige beeïndigen. Deze zijn wel belastbaar feit voor de vennootschapsbelasting. Artikel 15d van de Wet Vpb verplicht dan immers tot zogenoemde eindafrekening. Indien materieel de situatie echter ongewijzigd is gebleven en enkel en alleen naar de vorm zich een verandering heeft voorgedaan ben ik niettemin op verzoek bereid een fiscaal neutrale begeleiding te bieden. Hiertoe strekkende verzoeken dienen te worden ingediend bij de bevoegde inspecteur en worden door hem vergezeld van zijn ambtsbericht aan mij doorgestuurd.

V-N 2011 / 32.

13

30 juni 2011



63

Aantekening Dit onderdeel is nieuw in het onderhavige besluit. Terecht merkt de Staatssecretaris van Financie¨n op dat art. 28a Wet VPB 1969 alleen de fiscale gevolgen van rechtsvormomzettingen ex art. 2:18 BW – hierboven staat enkel art. 18 BW zonder de toevoeging van boek 2, maar dat is naar onze mening wel bedoeld – regelt en heeft derhalve geen betrekking op omzettingen naar buitenlands recht. Toch gooit de staatssecretaris de deur niet zonder meer dicht. Voorkomende gevallen kunnen bij de bevoegde inspecteur worden aangekaart, die ze dan doorstuurt naar de staatssecretaris. Daarbij geldt de positieve grondhouding dat in ree¨le gevallen fiscale begeleiding zal worden geboden. 8. Samenloop met fiscale eenheid Als een om te zetten rechtspersoon moedermaatschappij is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting leidt de omzetting in beginsel tot verbreking van de fiscale eenheid. Artikel 28a, eerste lid, stelt de omzetting immers gelijk aan liquidatie. Bij fiscale begeleiding op voet van artikel 28a, derde lid, wordt door mij goedgekeurd (onder aanvullende voorwaarden) dat de fiscale eenheid niet verbreekt. Aantekening Ook dit onderdeel is nieuw in onderhavig besluit en keurt goed dat fiscale begeleiding ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 mogelijk is, indien de om te zetten rechtspersoon moedermaatschappij is van een fiscale eenheid. Betreft de om te zetten rechtspersoon een dochtermaatschappij van een fiscale eenheid, dan is een bijzondere goedkeuring niet nodig, aangezien de liquidatie die art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 fingeert van de om te zetten rechtspersoon, alsdan plaatsvindt binnen de fiscale eenheid. 9. Afdoening verzoeken door de inspecteur Ik verleen de inspecteur een algemene toestemming tot het namens mij afdoen van verzoeken om toepassing van artikel 28a, derde lid, van de Wet Vpb op de omzetting van een coo¨peratie of volledig belaste stichting of vereniging in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap op de voet van artikel 18 Boek 2 van het BW. Deze algemene toestemming geldt niet indien de inspecteur van mening is dat: 1. het verzoek slechts kan worden ingewilligd onder het stellen van een of meer andere voorwaarden dan hierboven opgenomen onder punt 2, of 2. het verzoek moet worden afgewezen omdat niet voldaan is aan in de Wet Vpb gestelde eisen, of omdat heffing en/of invordering onvoldoende zijn verzekerd. In de gevallen waarin de inspecteur op grond van de algemene toestemming het verzoek zelf kan afdoen neemt hij zijn beslissing door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking overeenkomstig de conceptbeschikking die als bijlage 2 is opgenomen bij dit besluit. Indien het verzoek niet valt onder de hierboven verleende algemene toestemming zendt de inspecteur het verzoek, vergezeld van zijn ambtsbericht, door naar het Ministerie van Financie¨n, Directoraat-Generaal Belastingdienst/ Brieven en beleidsbesluiten. Aantekening Dit onderdeel is – bijna – ongewijzigd overgenomen uit het vorige besluit. Het bijzondere Centrum voor proces- en productontwikkeling binnen de Belastingdienst bestaat niet meer, dus dit vinden we nu niet meer terug in het besluit. Het oude besluit sprak slechts over een bijlage waar thans wordt gesproken over bijlage 2. Dat doet vermoeden dat het huidige besluit meer bijlagen bevat en dat is ook zo. Onderhavig besluit is vergezeld gegaan van drie bijlagen, te weten: 1. een bijlage met daarin de standaardvoorwaarden zoals opgenomen in onderdeel 2.1 van onderhavig besluit; 2. een bijlage met daarin de standaardbrief van de inspecteur betreffende de inwilliging van het verzoek tot geruisloze omzetting;

30 juni 2011

V-N 2011 / 32.

13


64


3. een bijlage met daarin het begeleidende ambtsbericht van de inspecteur als hij meent een verzoek ex art. 28a Wet VPB 1969 niet zelf te kunnen afdoen en doorstuurt naar het Ministerie van Financie¨n. De bijlagen vindt u op de internetsite van Vakstudie Nieuws. 10. Ingetrokken regeling Het besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit. 11. Inwerkingtreding Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. Dit besluit zal met de bijlagen in de Staatscourant worden geplaatst.

14

Wetsvoorstel Tussenregeling valutaresultaten op deelnemingen naar Tweede Kamer (art. 13 en 28b Wet VPB 1969)

Staatssecretaris Weekers van Financie¨n heeft het wetsvoorstel Tussenregeling valutaresultaten op deelnemingen naar de Tweede Kamer gestuurd. De bewindsman heeft het wetsvoorstel in april jl. aangekondigd (zie V-N 2011/19.16). Het wetsvoorstel werkt terug tot en met vrijdag 8 april 2011 om 17:00 uur. De regeling heeft alleen gevolgen voor de belastingplichtigen die valutaverliezen in aftrek brengen en hun claim ook gehonoreerd zien. De maatregel komt er kortweg op neer dat bij die belastingplichtigen ook de valutawinsten in de heffing worden betrokken. De valutawinsten die opkomen in of na het boekjaar waarin de verliezen in aftrek worden gebracht, worden in de heffing betrokken. Wij nemen hierna onder A. op het voorstel van wet, onder B. de memorie van toelichting, en onder C. het nader rapport. Wij hebben onze aantekeningen in de brontekst opgenomen. Kamerstukken II, 2010/11, nr. 32818, nr. 2 A. Wetsvoorstel Wij Beatrix, enz. Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een tussenregeling voor valutaresultaten op deelnemingen (Tussenregeling valutaresultaten op deelnemingen) VOORSTEL VAN WET Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten: Alzo wij in overweging genomen hebben, dat het omwille van een evenwichtige belastingheffing en mede om budgettaire redenen wenselijk is een tussenregeling in te voeren voor positieve valutaresultaten op deelnemingen; Zo is het, enz.: Artikel I De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt als volgt gewijzigd: A. In de aanhef van artikel 10a, vierde lid, wordt "28" vervangen door: 28, 28b. B. Na artikel 28a wordt een artikel ingevoegd, luidende: Artikel 28b 1. Indien de belastingplichtige een negatief valutaresultaat uit hoofde van een deelneming ten laste van de winst brengt, of heeft gebracht, en dit negatieve valutaresultaat daadwerkelijk in het jaar of enig voorafgaand jaar ten laste van de winst komt, of is gekomen, vindt in het jaar, in afwijking in zoverre van artikel 13, eerste lid, de deelnemingsvrijstelling geen toepassing op opgekomen positieve valutaresultaten uit hoofde van deelnemingen. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op een positief valutaresultaat uit hoofde van een deelneming die direct of indirect is verkregen van een verbonden lichaam voor zover bij dat lichaam de deelnemingsvrijstelling geen toepassing zou hebben gevonden. 3. Ingeval met betrekking tot een deelneming een valutaresultaat ten laste van de winst is gekomen, wordt een nadien op de voet van artikel 13d berekend liquidatieverlies met betrekking

V-N 2011 / 32.

14

30 juni 2011

13 Nieuw besluit omzetting rechtspersonen (art. 28a Wet VPB 1969)

Recommend Documents