VPB

HOOFDSTUK 2

Faciliteiten voor de ondernemer verschillen IB/VPB

2.1

Inleiding, tariefsvergelijking IB/VPB

IB staat dus voor inkomstenbelasting en VPB voor vennootschapsbelasting. Een onderscheid kan worden gemaakt in faciliteiten, zeg aftrekposten, die A alleen in de IB gelden B1 en in de VPB geen tegenhanger of vergelijkbare aftrekpost hebben of B2 in de VPB een tegenhanger of vergelijkbare aftrekpost hebben en C zowel in de IB als de VPB gelden. We behandelen alleen de faciliteiten waarvoor A en B1 of B2 gelden. De faciliteiten onder C blijven buiten beschouwing. Hieraan vooraf gaat een verdere algemene tariefsvergelijking tussen IB en VPB. Zoals aan het begin van het vorige hoofdstuk aangegeven kan de VPB heffing niet los worden gezien van de heffing over het salaris van de directeurgrootaandeelhouder (dga) van de BV en van de druk van de aanmerkelijkbelang (AB)-belasting over de gerealiseerde winsten.

Voorbeeld In een onderneming wordt verdiend € 150.000. Voor het eigen levensonderhoud heeft men na aftrek van belasting nodig een bedrag van € 50.000. Iemand die jonger is dan 65 jaar betaalt aan belasting tot en met het begin van de 52% € 23.093. Van het drempelbedrag ad € 57.585 houdt hij dan dus over (57.585 – 23.093 =) € 34.492. Rekening houdend met de (verminderde) algemene heffingskorting en de (verminderde) arbeidskorting van in totaal € 3.250 totaal 37.742. Het restant ad € 12.258 wordt tegen 56% belast (52% IB plus 4% korting arbeidskorting). Om € 12.258 over te kunnen houden moet hij zich dus 100/44 x 12.258 = € 27.859 uit laten betalen. Brutototaal derhalve € 85.444.

7

2.2


Aan kosten werkgever moet hier nog premie Zorgverzekeringswet bij, € 3.612. Totaal bruto benodigd om op € 50.000 uit te komen aldus € 89.000 (afgerond). In de IB levert dat, zonder aftrekposten, het volgende beeld op: Winst onderneming Nodig om van te leven Resteert Belastingtarief 52% Belasting over het deel nodig voor levensonderhoud Basis Extra Totale belastingdruk

€ 150.000 € 89.000 € 61.000 € 31.720

€ 23.093 € 15.601 € 70.414

In de VPB ontstaat het volgende beeld: Winst BV Nodig om van te leven = salaris Winst BV VPB 20% Winst BV AB-belasting 25% Totale belastingdruk IB € 38.700; VPB 12.200; AB 12.200 = € 63.100

€ € € € €

150.000 89.000 61.000 12.200 48.800 € 12.200

Uit deze opstelling blijkt dat, als er volkomen overeenkomst zou zijn tussen de aftrekposten in de IB en VPB (geen of allen gelijk) de BV in dit geval een voordeel oplevert van ruim € 7.000. 2.2

Specifieke faciliteiten IB/VPB

Hierna gaan we bezien hoe het zit met de verschillen in fiscale faciliteiten tussen BV- en IB-onderneming. Voor de faciliteiten in de IB geldt, tenzij anders vermeld, het urencriterium. Dit houdt in dat het moet gaan om ‘echte’ ondernemers (1225 uur of meer op jaarbasis).

8


2.2.1

2.2

De fiscale oudedagsreserve (FOR) en pensioen

A. In de IB De faciliteit houdt in een aftrek van 12% over de winst uit onderneming. Maximale aftrek € 9.542. Het bedrag van de aftrek wordt gepassiveerd op de ondernemingsbalans. Er moet altijd voldoende kapitaal zijn om de toevoeging te kunnen doen. Anders moet men een jaar overslaan. B. In de VPB In de VPB kennen we de mogelijkheid van pensioenopbouw. Zeker bij hogere salarissen is de pensioenopbouw nominaal hoger dan de totaliteit van toevoegingen aan de FOR. We noemen dit pensioen in eigen beheer. De opbouw vindt altijd plaats, ook al zou er niet voldoende ondernemingsvermogen in de BV aanwezig zijn. Een tweede belangrijke verschil tussen FOR en pensioenopbouw in eigen beheer is dat aan het einde van de IB-onderneming ineens moet worden afgerekend over de FOR, dan wel het bedrag van de FOR moet worden afgestort bij een bank of verzekeringsmaatschappij, terwijl in de BV pas per jaar dat het pensioen wordt uitgekeerd afgerekend behoeft te worden. In zijn algemeenheid is het voordeel van pensioenopbouw in eigen beheer veel groter dan dat van de FOR. 2.2.1.1

Attentiepunten FOR/pensioen

De belangrijkste verschilpunten zijn: – Pensioen dient jaarlijks te worden uitgekeerd en afrekening vindt dus ook plaats bij de uitkering. – Over de FOR kan in een keer worden afgerekend dan wel omzetting in lijfrenten plaatsvinden. – De FOR is aan een wettelijk maximum gebonden, de pensioenvoorziening kent geen maximum. – Als er niet voldoende ondernemingsvermogen aanwezig is (het kapitaal in de IB), dan kan geen dotatie aan de FOR plaatsvinden. Aan de pensioenreserve wordt ieder jaar gedoteerd (hetgeen in verliesjaren ook wel slecht kan uitkomen). – Bij emigratie kan men belastingheffing over de FOR niet en over de pensioenuitkeringen wel vermijden (pensioen is belast in het land waar men gaat wonen, soms wordt pensioen van een onderneming daar niet belast, zoals bijvoorbeeld in Duitsland het geval is. Over de FOR moet bij emigratie in Nederland worden afgerekend).

9

2.2


– Als men een onderneming geruisloos heeft overgenomen van een andere IB-ondernemer en de overname (voor een groot deel) is gefinancierd, dan kan door het ontbreken van voldoende kapitaal geen dotatie aan de FOR plaatsvinden. Koopt men een bedrijf in een BV of een van de BV(s) van een ander, dan gaat toch de pensioenopbouw en dus de toevoeging aan de pensioenreserve en de daarmee gepaard gaande aftrek van de winst gewoon door. – Bij staking van de onderneming moet over de FOR worden afgerekend, dan wel moeten er liquiditeiten bij een levensverzekeringsmaatschappij worden afgestort om de FOR in een lijfrente om te zetten. Als men de onderneming van een BV overdraagt aan een derde en alleen aanspraak houdt op een in eigen beheer opgebouwd pensioen, dan behoeft toch pas belasting (IB) te worden betaald naar gelang de termijnen tot uitkering komen. De conclusie is dan ook dat de opbouw van pensioen veel meer mogelijkheden biedt dan de FOR. Men is flexibeler en de bedragen die in aftrek kunnen komen van de ondernemingswinst zijn (zeker op termijn) vele malen hoger dan de FOR. Dit is een belangrijk pluspunt voor de keuze voor het uitoefenen van de ondernemingsactiviteiten in de vorm van een BV in plaats van een voor de IB belaste ondernemingsvorm. Nadere afweging Men dient vervolgens stil te staan bij het volgende: – Als men kiest voor de BV als middel om een zo hoog mogelijk (in verhouding tot de FOR) pensioen op te bouwen, dan gebruikt men de BV dus als middel voor het sparen voor pensioen. Weliswaar geldt vanaf 1 januari 2005 dat eerder met pensioen gaan dan op 65-jarige leeftijd fiscaal onaantrekkelijk is gemaakt, maar de mogelijkheid ertoe is nog steeds aanwezig. – Als men eerder dan op 65-jarige leeftijd met pensioen wil gaan, dan moet het pensioen, zoals dat heet, actuarieel worden herrekend. Men krijgt dan (veel) minder aan pensioen dan wanneer men tot het 65e jaar had gewacht. 2.2.2

De zelfstandigenaftrek

A1. In de IB Met ingang van 1 januari 2012 is de zelfstandigenaftrek een vast bedrag. De hoogte is € 7.280. Maximumleeftijd is 64 jaar.

10

2.2


B2. Niet in de VPB In de VPB is voor de zelfstandigenaftrek geen pendant aanwezig. Het voordeel bedraagt maximaal 52% van € 7.280 = € 3.800 (afgerond) per jaar. 2.2.3

De MKB-winstvrijstelling

A. In de IB De MKB-winstvrijstelling is een IB-faciliteit voor ondernemers ongeacht of zij aan het urencriterium voldoen of niet. Vrijgesteld is 14% van de winst. Aangezien de FOR een aftrekpost is op de winst geldt de MKB-winstvrijstelling dus voor de winst nà aftrek FOR-toevoeging. De aftrek is 14% van de winst. B2. In de VPB Evenmin als voor de zelfstandigenaftrek is er in de VPB een pendant voor de MKB-winstvrijstelling. Het voordeel van de MKB-winstvrijstelling is dat deze niet aan een maximum is gebonden. Hij loopt op met het toenemen van de winst. In feite wordt voor IB-belastingplichtigen voor wie het inkomen in box 1 uitsluitend uit winst uit onderneming bestaat het belastingtarief in alle schijven verlaagd met deze vrijstelling. Dit scheelt in de 52%-schijf derhalve 7,3% (14% van 52%). 2.2.4

De meewerkaftrek/reële arbeidsbeloning

A. In de IB De meewerkaftrek is een beloning voor het meewerken in de zaak van de partner. De arbeid van de partner die gedurende het kalenderjaar een aantal uren in beslag neemt: Gelijk aan of meer dan maar minder dan 525 875 875 1225 1225 1750 1750

bedraagt de meewerkaftrek 1,25% van de winst 2% van de winst 3% van de winst 4% van de winst

Het belastingvoordeel is dus winstafhankelijk.

11

2.3


B2. In de VPB In de vennootschapsbelasting bestaat geen directe tegenhanger voor dit voordeel. Wel kan men overwegen de partner van de dga ook een beloning toe te kennen voor in de BV verrichte arbeid. Die beloning is dan aftrekbaar van de winst van de BV. De ontvangen beloning is belast met IB. Tot zo’n € 6.000 zal geen effectieve (LB/IB) heffing plaatsvinden. Alsdan is het netto-voordeel – € 2.000 belasting. Dezelfde besparing wordt in de IB bereikt bij een winst van € 100.000 en een aftrek van 4% van de winst, wat volledig meewerken vereist en veelal niet zal voorkomen. Conclusie: de aftrek is in absolute zin sterk afhankelijk van de concrete situatie en er is niet direct algemeen voordeel voor de IB aan te ontlenen. 2.3

De VOF, extra IB-voordeel

Alvorens af te sluiten dient nog te worden gewezen op een extra factor die afweging verdient. Het gaat om het feit dat onder omstandigheden tussen partners een VOF (c.q. maatschap) kan worden gesloten. Als partners in een man-vrouwfirma kan men diverse fiscale voordelen krijgen. Dit komt omdat beiden als ondernemer worden aangemerkt en daarom beiden de fiscale ondernemingsfaciliteiten genieten. De belangrijkste daarvan zijn de zelfstandigenaftrek en het kunnen toevoegen aan de FOR. Ook is een voordeel dat de winst over de partners wordt verdeeld en zo een progressievoordeel ontstaat. 2.3.1 2.3.1.1

De vennootschap onder firma (VOF) De VOF; algemeen

De VOF bestaat fiscaal niet. We kennen fiscaal evenveel ondernemers als er vennoten in een VOF zijn. Verder wordt voor de IB geen verschil gemaakt tussen gerechtigdheid in een VOF of in een maatschap. Dit betekent dat, hoezeer er civielrechtelijk ook een VOF moge bestaan, er fiscaalrechtelijk zoveel ondernemingen zijn als er ondernemers in een VOF zijn gerechtigd. Iedere ondernemer kan daarbij zijn eigen systeem van afschrijving, debiteurenwaardering, waardering onderhanden werk en debiteuren enz. hanteren. Het feit dat een vennoot in een VOF of maat in een maatschap zijn eigen onderneming heeft betekent ook, dat de fiscus de activiteiten van iedere vennoot of maat op zijn ondernemerschap zal beoordelen. Is men ondernemer, dat

12


2.3

wil zeggen: is men gerechtigd tot ondernemingsvermogen, dan geniet men alle daarbij behorende faciliteiten. Omgekeerd, hoezeer men ook in de VOF-akte pretendeert ondernemer te zijn, als de feitelijke omstandigheden daarmee in strijd zijn dan is geen van de vennoten ondernemer. 2.3.1.2

Voorwaarden ondernemersfaciliteiten voor man-vrouwfirma’s

In hoofdlijn komt deze wijziging op het volgende neer: alle ondernemersfaciliteiten vervallen voor de partner die in een samenwerkingsverband ondersteunende werkzaamheden verricht. Uitsluitend een mogelijk tariefsvoordeel resteert. Voor de vraag hoe in een situatie dat een van de partners uitsluitend ondersteunende werkzaamheden verricht de winst moet worden verdeeld, geldt dat de beloning moet worden gerelateerd aan wat men overigens aan (bruto)loon voor dergelijke werkzaamheden had betaald. 2.3.1.3

Tips

Indien men discussie met de fiscus over de vraag of er sprake is van een echte man-vrouwfirma met twee ondernemers wil vermijden, moet men er bijvoorbeeld voor zorgen dat: – beide partners voldoen aan beroepsbekwaamheidseisen, als dat speelt (zoals accountants, artsen, enz.); – beide partners meebeslissen over beleidsmatig van belang zijnde zaken, zoals bijvoorbeeld het doen van investeringen, het aannemen van personeel, het opmaken van een ondernemingsplan en dergelijke. 2.3.2

Berekening situatie man-vrouwfirma

Bij een man-vrouwfirma is feitelijk sprake van een ‘tweemanszaak’. De voordelen daarvan ten opzichte van de eenmanszaak zijn met name: – tweemaal zelfstandigenaftrek; – tariefsvoordeel door verdeling winst in twee delen (dus tweemaal profiteren van de laagste belastingtariefschijven).

13

2.4

2.4


Samenvatting van de cijfermatige vergelijking

Bezien we de geïnventariseerde faciliteiten dan kunnen we die staffelsgewijs als volgt weergeven. Omschrijving FOR/ pensioen-BV Zelfstandigenaftrek MKB-winstvrijstelling Meewerkaftrek

Neutraal

Voordeel IB

Voordeel VPB Aanzienlijk

Max € 3.800 Max 7,3% in de 52%-schijf X

Daaraan kan worden toegevoegd dat de besparing aan belasting bij hoge winsten en een salaris uit de BV dat daar aanzienlijk onder ligt hoog kan oplopen. Men betaalt in de VPB 20 à 25% belasting en kan zonder dividenduitkering de AB-belasting over de ingehouden winst besparen. Als dat wordt gecombineerd met een opbouw van een hoog pensioen in eigen beheer in de BV en de afroming van de winst die daardoor plaatsvindt, dan bestaat de besparing uit VPB + AB dan wel IB in het heden ten opzichte van IB in de verre toekomst (namelijk als de pensioenuitkeringen plaatsvinden en IB-heffing geschiedt). Ten slotte dient nog te worden opgemerkt dat bij hoge winsten de mogelijkheid van een partner-VOF een aanmerkelijk voordeel voor de IB-ondernemingsvorm kent en het haast niet meer mogelijk is om nog een voordeel voor de BV te berekenen. Alleen bij torenhoge winsten zou dat nog aan de orde kunnen zijn. NB1 Denk om de mogelijkheden en beperkingen van verliescompensatie. NB2 Zorg dat er altijd een contra-verzekering afgesloten is, zodat, als er niet voldoende liquiditeiten zijn opgebouwd, er voldoende pensioen voor de nagelaten betrekkingen elders is verzekerd. NB3 Pensioen en jaarrekening Er is een nieuwe ontwikkeling in de beoordeling van de pensioenreserve eigen beheer. Deze hangt samen met de op 1 oktober 2012 in werking getreden wet. Op basis van die wet kan een BV worden opgericht zonder aandelenkapitaal. Maar, en dit is voor de praktijk van belang, er zit ook zogeheten uitdelingstoets

14

2.4


in de wet. Bij iedere (dividend)uitkering moet van tevoren worden bezien of de BV wel aan de openbare verplichtingen kan voldoen. Welnu, deze toets wordt door de fiscus gehanteerd om dividenduitkeringen te beletten. Wat is het geval, er is een belangrijk verschil tussen de commerciële en fiscale hoogte van een pensioenverplichting in eigen beheer. Iedere dga die wel eens heeft geprobeerd om zijn pensioen af te storten bij een verzekeringsmaatschappij heeft dat ervaren. Dit wordt veroorzaakt door de lage rentestand van schatkistpapier en vergelijkbare defensieve beleggingen waarin verzekeringsmaatschappijen (moeten) beleggen voor hun pensioenopbouw en de vaste 4% waarmee moet worden gerekend bij de vaststelling van de pensioenverplichting in eigen beheer. Het komt er op neer dat er een groot verschil bestaat tussen de commerciële- en fiscale hoogte van de pensioen (voorziening/reserve) verplichting op de balans. Dit verschil kan soms wel 100% bedragen!.

Voorbeeld Balans Handelsmij De Toekomst Fiscaal Activa

€ 1.250

Passiva Algemene reserve Pensioenreserve

€ 1.250

€ 500 € 250 € 500 € 1.250

Balans Handelsmij De Toekomst Commercieel Activa

€ 1.250

€ 1.250

Passiva Pensioenreserve Algemene reserve

€ 500 € 1.000 € (250) € 1.250

U ziet dat door commercieel te waarderen de algemene reserve in een tekort verkeert. Dit is voor de fiscus aanleiding tot het stellen van een dividend verbod. De stelling is dan: zorgt u maar dat de algemene reserve positief is (en dus minstens 250 netto is aangegroeid) alvorens u dividend doet. En, mocht u toch dividend uitkeren, dan wordt dat beschouwd als een afkoop van het pensioen, met alle akelige gevolgen van dien (gehele bedrag reserve in één keer belast met LB/IB + 20% boete). Dit zou natuurlijk ‘killing’ zijn. Vandaar dat aandeelhouders zich wel 2x zullen bedenken alvorens dividend uit te keren. Overigens wordt

15

2.5


door de Belastingdienst aanbevolen om bij twijfel vooroverleg te hebben. Nu is schrijver dezes niet zo overleggerig, maar de praktijk leert dat de fiscus in deze situatie praktisch en meedenkend reageert. Doen dus! In dat overleg kunnen allerlei afspraken worden gemaakt, zoals: – X jaar geen dividend – Y jaar maximaal dividend van € Z – Dividend aan de orde als de algemene reserve tenminste € A bedraagt Handig en verstandig. De meeste actuariële rekenbureaus die de jaarlijkse pensioenberekening maken geven ook de commerciële waarde van de verplichting op. Zo neen, vraag die vooral! 2.5

Nadere uitwerking faciliteiten en winsten eindconclusie

We kunnen wel een cijfermatige basisberekening maken. Deze is als volgt. 1. Bij een winst uit onderneming in de IB worden bepaalde faciliteiten zonder tegenhangers in de VPB gegenereerd. Deze faciliteiten zijn als volgt te berekenen: A. Zelfstandigenaftrek, vast bedrag, voordeel: € 3.800; B. MKB-winstaftrek, voordeel van € 3.386 tot aan € 57.585 + 7,3% over het meerdere. Dit betekent: Bij winsten van: € 100.000 € 150.000 € 200.000

Een voordeel van € 7.500 € 15.000 € 17.500

De totale belastingdruk IB wordt dan: Bij een winst van: € 100.000 € 150.000 € 200.000

Zonder faciliteiten € 45.000 € 71.000 € 97.000

Met faciliteiten € 37.500 € 56.000 € 79.500

In % 37,5% 37,3% 40%

Als we dit met de VPB vergelijken, moeten we dus minimaal een vergelijkbaar voordeel uit de BV-belastingdruk kunnen putten, wil er sprake zijn van het überhaupt voor rekening van een BV drijven van de onderneming. Daarbij is het wel van belang de juiste hoogte van de vennootschapsbelastingdruk te bepalen. Deze lijkt voor winsten tot € 200.000 40%, maar dat is niet het geval.

16

VPB

Recommend Documents