VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Katedra ekonomický studií
Informační funkce účetní závěrky v e z j e d n o d u š e n é m a p l n é m ro z s a h u Bakalářská práce
Autor: Veronika Němcová Vedoucí práce: Ing. Jaroslava Leinveberová
Jihlava 2011
Anotace Tématem bakalářské práce je informační funkce účetní závěrky ve zjednodušeném a v plném rozsahu. Cílem pak je analýza těchto informačních funkcí. V teoretické části je popsán postup účetní závěrky na základě poţadavků předpisů. Dále je zde uveden popis jednotlivých účetních výkazů, tvořící účetní závěrku. Na závěr jsou uvedeny povinnosti, které musí účetní jednotka splnit po zhotovení účetní závěrky. Druhá část je tvořena popisem postupu sestavení účetní závěrky u dvou firem, a to akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Součástí jsou vyhotovené účetní výkazy, které jsem sestavila na základě skutečných údajů, které mi firmy poskytly. Jako poslední jsou uvedeny informační funkce obou typů účetních závěrek.
Klíčová slova Účetní uzávěrka a závěrka, účetní výkazy, rozvaha, výkaz zisku a ztráty, výkaz peněţních toků.
Annotation The main topic of this bachelor thesis is the information function of financial statements in a simple and in a full range. The aim is to analyze these information functions. In a part of theory describes process of financial statements based on rules requirements. Next it is listed here description of single financial reports, which are in financial statements. In the end of work are given obligations, which accounting unit must be met after making the financial statements. The second part consists of describing process of making the financial statements in two companies, in a joint-stock company and in a limited company. The financial statements are prepared from financial reports, which i have compiled on base of real informations, which the companies provided me. As the latest are listed the informations function financial statements both types.
Keywords Financial statements, financial reports, balance sheet, statements of profit and loss, statements of cashflow
Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Jaroslavě Leinveberové za odborné vedení práce a za podporu a trpělivost při jejím vytváření a dále také vybraným účetní jednotkám za poskytnuté materiály k bakalářské práci. Ráda bych poděkovala i své rodině a přátelům, kteří mě při vytváření této práce podpořili.
Prohlašuji, ţe předloţená bakalářská práce je původní a zpracoval/a jsem ji samostatně. Prohlašuji, ţe citace pouţitých pramenů je úplná, ţe jsem v práci neporušil/a autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále téţ „AZ“). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím uţitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ . Byl/a jsem seznámen/a s tím, ţe na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména § 60 (školní dílo). Beru na vědomí, ţe VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o uţití mé bakalářské práce a prohlašuji, ţe s o u h l a s í m s případným uţitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědom/a toho, ţe uţít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu vyuţití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne poţadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaloţených vysokou školou na vytvoření díla (aţ do jejich skutečné výše), z výdělku dosaţeného v souvislosti s uţitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne ...................................................... Podpis
Obsah Úvod ............................................................................................................................. 9 1
2
Základní předpisy a pojmy ............................................................................... 10 1.1
Základní zákonné normy .............................................................................. 10
1.2
Účetní uzávěrka a závěrka ............................................................................ 10
Průběh účetní uzávěrky..................................................................................... 12 2.1
2.1.1
Účtování o časově rozlišených nákladech a výnosech .......................... 12
2.1.2
Účtování o dohadných účtech aktivních a pasivních ............................ 13
2.1.3
Inventarizace majetku a závazků .......................................................... 14
2.1.4
Účtování o opravných poloţkách .......................................................... 14
2.1.5
Účtování o rezervách............................................................................. 15
2.1.6
Účtování o zásobách ............................................................................. 15
2.1.7
Účtování o kurzových rozdílech ........................................................... 16
2.1.8
Účtování o odloţené dani ...................................................................... 17
2.1.9
Účtování o splatné dani ......................................................................... 17
2.2 3
4
Přípravné práce ............................................................................................. 12
Účetní uzávěrka ............................................................................................ 17
Účetní závěrka .................................................................................................... 19 3.1
Rozsah účetní závěrky .................................................................................. 20
3.2
Druhy účetních závěrek ................................................................................ 21
3.3
Informační funkce účetní závěrky ................................................................ 21
3.4
Uţivatelé účetní závěrky .............................................................................. 22
Rozvaha............................................................................................................... 23 4.1
Funkce rozvahy ............................................................................................ 23
4.2
Rozdělení rozvahy ........................................................................................ 23
4.2.1
Aktiva .................................................................................................... 24
4.2.2
Pasiva .................................................................................................... 24
4.3
Druhy rozvahy .............................................................................................. 25
5
Výkaz zisku a ztráty .......................................................................................... 26
6
Příloha k účetní závěrce .................................................................................... 27
7
Přehled o finančních tocích (cash flow) ........................................................... 28 7.1
Základní pojmy ............................................................................................. 28
7.2
Peněţní toky ................................................................................................. 28
7.3
Metody sestavení .......................................................................................... 29
7.3.1
Přímá metoda ........................................................................................ 29
7.3.2
Nepřímá metoda .................................................................................... 29
8
Přehled o změnách vlastního kapitálu ............................................................. 30
9
Povinnosti spojené s účetní závěrkou ............................................................... 31 9.1
Audit (ověření) účetní závěrky ..................................................................... 31
9.2
Výroční zpráva ............................................................................................. 32
9.3
Schválení účetní závěrky .............................................................................. 33
9.4
Povinnost zveřejňování údajů z účetní závěrky a z výroční zprávy ............. 33
10 Zpracování účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu ................................. 34 10.1
Účetní uzávěrka ........................................................................................ 34
10.1.1 Odpisy ................................................................................................... 34 10.1.2 Výsledek hospodaření ........................................................................... 35 10.1.3 Splatná daň z příjmů.............................................................................. 36 10.1.4 Uzavření účetních knih ......................................................................... 37 10.2
Účetní závěrka .......................................................................................... 38
10.2.1 Rozvaha ................................................................................................. 38 10.2.2 Výkaz zisku a ztráty .............................................................................. 40 10.2.3 Příloha k účetní závěrce ........................................................................ 42 10.3
Informační funkce účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu ................ 42
11 Účetní závěrka v plném rozsahu....................................................................... 43 11.1
Účetní uzávěrka ........................................................................................ 43
11.1.1 Časové rozlišení .................................................................................... 43 11.1.2 Dohadné účty aktivní a pasivní ............................................................. 43 11.1.3 Opravné poloţky ................................................................................... 43 11.1.4 Kurzové rozdíly..................................................................................... 43 11.1.5 Výsledek hospodaření ........................................................................... 44 11.1.6 Odloţená daň z příjmů .......................................................................... 44 11.1.7 Uzavření účetních knih ......................................................................... 45 11.2
Účetní závěrka .......................................................................................... 46
11.2.1 Rozvaha ................................................................................................. 47 11.2.2 Výkaz zisku a ztráty .............................................................................. 49 11.2.3 Příloha k účetní závěrce ........................................................................ 50
11.2.4 Výkaz peněţních toků ........................................................................... 51 11.2.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu ................................................... 51 11.3
Povinnosti spojené s účetní závěrkou ....................................................... 51
11.4
Informační funkce účetní závěrky v plném rozsahu ................................. 52
Závěr .......................................................................................................................... 53 Použité zdroje ............................................................................................................ 54 Seznam použitých zkratek ....................................................................................... 55 Seznam tabulek ......................................................................................................... 56 Seznam příloh ............................................................................................................ 56
Úvod Účetní závěrka je zásadní moment účetního období. Jejím sestavením vrcholí účetní práce v účetní jednotce a je vyhodnoceno její hospodaření. Účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o účetní jednotce různým uţivatelům, např. majitelům a společníkům podniku, obchodním partnerům, bankám či státním institucím. Účetní uzávěrka je sled činností a postupů, které zabezpečují správnost a úplnost údajů účetních knih v příslušném účetním období, uzavření účetních knih a zjištění hospodářského výsledu. Po uzavření účetních knih následuje sestavení samotné účetní závěrky, která je tvořena rozvahou, výkazem zisku a ztráty, přílohou k účetní závěrce, případně přehledem o peněţních tocích nebo přehledem o změnách vlastního kapitálu. Tématem
mé
bakalářské
práce
je
informační
funkce
účetní
závěrky
ve zjednodušeném a plném rozsahu. Cílem pak je analýza obou funkcí. V teoretické části jsem uvedla základní předpisy, ve kterých jsou dány poţadavky na obsah a formu účetní závěrky, a pojmy týkající se účetní uzávěrky a závěrky. Dále jsem popsala průběh přípravných prací a uzavření účetních knih. Součástí jsou účetní výkazy tvořící účetní závěrku a způsob jejich sestavení. Na závěr jsem shrnula povinnosti, které následují po sestavení účetní závěrky. V praktické části jsem se věnovala sestavení účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu podle údajů, které mi poskytla společnost s. r. o., která si nepřála být jmenována. Uveden je postup výpočtu daně z příjmů právnických osob a výkazy účetní závěrky. V druhé části se věnuji sestavení účetní závěrky v plném rozsahu podle údajů Pivovaru Jihlava, a. s. Na závěr je uvedena informační funkce jak zjednodušeného i plného rozsahu účetní závěrky.
9
1 Základní předpisy a pojmy Účetnictví v České republice se řídí soustavou předpisů na úrovni zákonů a norem. Souhrn těchto norem vytváří účetní systém České republiky, jehoţ základním kamenem je zákon o účetnictví. Tento zákon společně s prováděcí vyhláškou uvádí nejdůleţitější zásady a principy, které účetní jednotka vyuţívá a dodrţuje při vedení účetnictví a při sestavování a předkládání účetních výkazů.
1.1 Základní zákonné normy Mezi podstatné předpisy, které účetní jednotka pouţívá, patří zejména: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších zákonů (dále jen „zákon o účetnictví“), Vyhláška č. 500/2000 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“), České účetní standardy č. 001 aţ 023, 108, 110 a 111 (dále jen „ČÚS“), Vnitřní směrnice účetní jednotky. Dalšími předpisy, kterými se účetní jednotka řídí, jsou: Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., Zákon o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů č. 593/1992 Sb., Zákon o DPH 235/2004 Sb., Zákon o správě daní a poplatků č. 337/1992 Sb.
1.2 Účetní uzávěrka a závěrka Před tím, neţ účetní jednotka začne sestavovat samotnou účetní závěrku, čeká ji řada prací, které je třeba provést. Bez nich by účetní závěrka nesplnila svou hlavní funkci, kterou je podávat věrný a poctivý obraz o finanční situaci dané účetní jednotky. Tyto práce se dají uspořádat do čtyř hlavních etap. a) Přípravné práce – tyto práce zajišťují, aby byly všechny účetní případy zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisí. Zajistí se tím tak správnost, úplnost a průkaznost účetnictví.
10
b) Účetní uzávěrka – po přípravných pracích následuje uzavření účetních knih. Účetní jednotka tak zjišťuje obraty a konečné zůstatky na všech rozvahových a výsledkových účtech. c) Účetní závěrka – po uzavření účetních knih přistoupí účetní jednotka k sestavení samotné účetní závěrky. d) Povinnosti spojené s účetní závěrkou - s účetní závěrkou souvisí povinnosti, které vychází ze zákona o účetnictví a navazujících právních předpisů.
11
2 Průběh účetní uzávěrky Účetní uzávěrkou jsou nazývány účetní práce a postupy probíhající na konci účetního období a na začátku období následujícího. Problematice uzavírání a otevírání účetních knih se věnuje § 17 zákona o účetnictví a také ČÚS č. 002. V § 17 odst. 1 jsou uvedeny dny, kdy má účetní jednotka povinnost otevírat účetní knihy, v odstavci 2 téhoţ zákona jsou uvedeny dny, kdy účetní jednotka má povinnost účetní knihy uzavírat. Roční uzávěrka je sled činností a postupů, které zabezpečují správnost a úplnost údajů účetních knih v příslušném účetním období, uzavření účetních knih, vyúčtování rozdílové poloţky hospodářského výsledku příslušného účetního období mezi účty 710 - Účet zisků a ztrát a 702 - Konečný účet rozvaţný. Správnost a úplnost údajů účetních knih v příslušném období se zabezpečí např. pomocí časového rozlišení nákladů a výnosů, vypořádání peněz na cestě. [9] Účetní období vrcholí sestavením účetní závěrky. Základem pro její sestavení je nutnost k poslednímu dni účetního období uzavřít účetní knihy. Postup prací při uzavírání účetních knih můţeme rozdělit do dvou etap – přípravné práce a účetní uzávěrka.
2.1 Přípravné práce V přípravných pracích účetní jednotka zjistí, jestli všechny účetní případy byly zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisí, zda skutečný stav majetku a závazků souhlasí se stavem v účetnictví atd.
2.1.1 Účtování o časově rozlišených nákladech a výnosech Správné vykázání hospodářského výsledku účetní jednotky za sledované účetní období předpokládá zahrnout do něho všechny náklady a výnosy, které do něj hospodářsky patří, i kdyţ z různých důvodů nebyly v běţného účetním období zúčtovány. Naopak je potřeba z nákladů a z výnosů vyloučit ty poloţky, které sice byly v běţném účetním období zúčtovány, avšak týkají se příštích účetních období. [9] Náklady a výnosy se účtují zásadně do takového období, se kterým souvisí jak časově, tak i věcně. K tomuto účelu slouţí časové rozlišení. Předmětem časového rozlišení jsou skutečnosti, u kterých lze přesně určit:
12
a) věcný titul, čeho se týkají, k čemu se vztahují, b) výši, částku, která byla vynaloţena či získána, c) období, kterého se týkají. Výše uvedené podmínky musí být splněny současně. Pokud tomu tak není, účetní jednotka nemůţe pouţít účty a poloţky časového rozlišení. Pro časové rozlišení jsou určeny účty z účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Náklady příštích období (účet 381) – jedná se o výdaje běţného období, které souvisí zcela nebo alespoň zčásti s hospodářskými operacemi příštích období, mezi takovýto účetní případ patří například nájemné placené předem. Komplexních náklady příštích období (účet 382) – účetní jednotka vykazuje částky výdajů peněţních prostředků, které se týkají nákladů příštích období, a které se souhrnně
vztahují k danému účelu (náklady na dlouhodobou propagaci,
na předzásobení). Výdaje příštích období (účet 383) – účetní jednotka vykáţe ty náklady, které souvisí s běţným účetním obdobím, ale k výdaji, který je s nimi spojený, dojde aţ následující období (zpětně účtované úroky z úvěru). Výnosy příštích období (účet 384) – účetní jednotka vykazuje částky příjmů přijatých v běţném účetním období, které se však věcně vztahují k výnosům příštího účetního období (přijaté předplatné nebo přijaté nájemné). Příjmy příštích období (účet 385) – zahrnují částky peněţních prostředků, které v běţném účetním období účetní jednotka nepřijala, avšak časově a věcně souvisí s výnosy běţného účetního období a účetní jednotka dané částky neúčtuje přímo na účtech pohledávek (sjednání výnosových smluvních provizí).
2.1.2 Účtování o dohadných účtech aktivních a pasivních Dohadné poloţky jsou existující, avšak dosud nepotvrzené pohledávky (dohadné účty aktivní) nebo závazky (dohadné účty pasivní). U dohadných poloţek účetní jednotka obvykle zná účel (titul), zná období, do kterého patří, ale uţ nezná přesnou částku pohledávky či závazku. Podle účtové skupiny se pro tyto případy pouţívá účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. Dohadné účty aktivní (účet 388) – na tento účet se účtuje o případech, které nelze zaúčtovat jako běţné pohledávky, přitom výnos v předpokládané výši věcně a časově
13
s daným účetním obdobím souvisí (pohledávka za pojišťovnu v důsledku pojistné události, kdy nebyla potvrzena konečná výše náhrady). Dohadné účty pasivní (účet 389) – na tento účet se účtují částky závazků stanovené podle smluv, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloţeny veškerými potřebnými doklady a není tak známa jejich přesná výše (dodávky materiálu nebo zboţí nevyfakturovaných do konce účetního období).
2.1.3 Inventarizace majetku a závazků Účetní jednotky provádějí inventarizaci k okamţiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka řádná nebo mimořádná (dále jen "periodická inventarizace"). V případech uvedených v § 29 odstavce 2 zákona o účetnictví účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen "průběţná inventarizace"). Inventarizace slouţí ke zjištění skutečného stavu majetku a závazku a k porovnání, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu účetnímu. Fyzická inventura – touto inventurou se ověřují zůstatky účtů, které mají hmotnou povahu (zásoby, dlouhodobý majetek), a to přepočítáváním, převáţením či přeměřením. Dokladová inventura – pouţívá se pro účty, které mají nehmotnou povahu (pohledávky, stavy účtů časového rozlišení, dohadných účtů). Zjištěné stavy jsou zapisovány do inventurních soupisů, které jsou následně srovnávány s účetními stavy. Případně vzniklé rozdíly musí být doloţeny a vypořádány. Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy skutečný stav je niţší neţ stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněţních hotovostí a cenin, nebo skutečný stav je vyšší neţ stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek. [10] Případně vzniklé manko se účtuje na vrub příslušných účtů nákladů v účtových skupinách 54 nebo 56. Pokud se jedná o přebytek, účtuje se prospěch příslušných účtů výnosů v účtových skupinách 64 nebo 66.
2.1.4 Účtování o opravných položkách Opravnými poloţkami se vyjadřuje přechodné sníţení hodnoty majetku za podmínek, které upravuje § 55 prováděcí vyhlášky ČÚS č. 005 – Opravné poloţky. Opravné 14
poloţky lze především tvořit k dlouhodobému majetku, k zásobám, k pohledávkám a ke krátkodobému finančnímu majetku. Při tvorbě se opravných poloţek je nutné dodrţovat určité zásady. Zejména ţe opravné poloţky nesmějí mít aktivní zůstatek, nesmí se tvořit na zvýšení hodnoty majetku a nelze současně vytvářet rezervu i opravnou poloţku. Tvorba opravných poloţek se účtuje na vrub příslušného účtu nákladů v účtových skupinách 55 nebo 57 a ve prospěch příslušných účtů opravných poloţek v účtových skupinách 09, 19, 29 nebo 39 podle toho, k čemu se opravné poloţka vztahuje. Rozpouštění nebo sniţování opravných poloţek se účtuje naopak.
2.1.5 Účtování o rezervách Rezervy upravuje, v souladu se zákonem o účetnictví v návaznosti na prováděcí vyhlášku, ČÚS č. 004. Rezervy představují zdroj krytí budoucích závazků nebo výdajů. Při jejich tvorbě je většinou znám pouze účel, k čemu bude slouţit, zatímco hodnotová výše a období, jehoţ se rezerva týká, se pouze odhaduje. Podle daňového dopadu se rezervy třídí na rezervy, jejichţ tvorba a pouţití jsou stanoveny zvláštním zákonem a zohledněny zákonem o daních z příjmů – zákonné rezervy, a na rezervy, jejichţ tvorba není daňově uznatelná, rozhoduje o nich účetní jednotka sama – ostatní rezervy. [4] Tvorbu rezerv účetní jednotka účtuje na vrub příslušného účtu nákladů v účtových skupinách 55, 57, 58 nebo 59 (provozní, finanční nebo mimořádná oblast hospodaření, rezerva na daň z příjmů) a souvztaţně zápisem ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 45. Pouţití, sníţení nebo zrušení rezerv se účtuje opačně.
2.1.6 Účtování o zásobách Základní postupy účtování o zásobách stanovuje ČÚS č. 015, a to v souladu se zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou, který umoţňuje účetní jednotce účtovat o zásobách způsobem A nebo B. Účtování o zásobách způsobem A – během účetního období se sloţky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub příslušného účtu v účtových skupinách 11 nebo 13. V případě konečného zůstatku na účtech 111 – Pořízení materiálu a 132 – Pořízení zboţí, má účetní jednotka povinnost účtovat o zásobách na cestě nebo o 15
nevyfakturovaných dodávkách na vrub těchto účtů a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 38, na kterém účtuje dohadné poloţky pasivní. Účtování o zásobách způsobem B – u tohoto způsobu se nakupované zásoby během roku účtují přímo do nákladů a na majetkových účtech účtové skupiny 11 a 13 se účtuje aţ na konci rozvahového dne, kdy se zaúčtují konečné zůstatky zásob. Při tomto způsobu vedení zásob platí, ţe účetní jednotka musí vést skladovou evidenci, aby bylo moţné zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období. Při uzavření účetních knih u nakupovaných zásob se počáteční stavy účtů skupiny 11 a 13 převedou na vrub účtů v účtové skupině 50. Stav zásob se poté zaúčtuje na vrub účtů účtové skupiny 11 a 13 a to souvztaţně s účty účtové skupiny 50. Na konci účetního období se počáteční stav zásob pořízených vlastní činností zaúčtuje na vrub účtů v účtové skupině 61 a ve prospěch účtů v účtové skupině 12. Stav zjištěný inventarizací se zaúčtuje na vrub účtu ve skupině 61 souvztaţně s účtem v účtové skupině 12.
2.1.7 Účtování o kurzových rozdílech Základní ustanovení o účtování o kurzových rozdílech upravuje § 24 odst. 6 a 7 zákona o účetnictví, § 60 prováděcí vyhlášky a dále se mu věnuje ČÚS č. 006 – Kurzové rozdíly. Majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně, přepočítávají účetní jednotky na českou měnu náleţícím kurzem devizového trhu vyhlašovaným Českou národní bankou. Jestliţe účetní jednotka v průběhu účetního období pouţívá pro přepočet majetku a závazků v cizí měně pevný kurz, má povinnost při přepočtu ke konci rozvahového dne pouţít aktuální kurz ČNB k tomuto datu. Kurzové rozdíly, které vznikly v průběhu účetního období i ke konci rozvahového dne, se zaúčtují na vrub příslušných účtů finančních nákladů, pokud se jedná o kurzovou ztrátu, a ve prospěch finančních výnosů v případě kurzového zisku. Při přepočtu měn, které nejsou obsaţeny v kurzech devizového trhu vyhlašovaných Českou národní bankou, se pro přepočet pouţijí oficiální střední kurzy centrálních bank příslušných zemí, popř. aktuální kurzy na mezibankovním trhu, k americkému dolaru nebo euru. [4]
16
2.1.8 Účtování o odložené dani Podle účetních předpisů jsou povinni o odloţené dani účtovat jen ty účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a ty, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. U ostatních účetních jednotek záleţí pouze na jejich rozhodnutí, zda budou účtovat o odloţené dani. Uvedené vyplývá z § 59 prováděcí vyhlášky a ČÚS č. 003 – Odloţená daň. Odloţená daň slouţí k přiřazení účetního nákladu vzniklého z povinnosti placení daně z příjmů právnických osob do správného účetního období., nemá však ţádný vliv na placení daně. Jedná se jen o nástroj, prostřednictvím kterého účetní jednotka uplatňuje zásadu opatrnosti.
O odloţeném daňovém závazku se účtuje na vrub příslušného účtu v účtové skupině 59, souvztaţně ve prospěch účtu v účtové skupině 48. O odloţeném daňovém závazku účtuje vţdy. O odloţené daňové pohledávce na vrub účtu účtové skupiny 48 souvztaţně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59.
2.1.9 Účtování o splatné dani Výši splatné daně z příjmů právnických osob, popř. fyzických osob zjistí poplatník vyplněním a podáním daňového přiznání k dani z příjmů právnických, respektive fyzických osob, pokud jde o individuálního podnikatele. [9] Z pohledu účetnictví se splatná daň z příjmů rozděluje na daň z příjmů z běţné činnosti a na daň z příjmů z mimořádné činnosti. Splatná daň z příjmů se zaúčtuje do nákladů účtové skupiny 59 a souvztaţně na vrub příslušného účtu závazků vůči státu účtové skupiny 34.
2.2 Účetní uzávěrka Po přípravných pracích následuje uzavření účetních knih – roční účetní uzávěrka. Pomocí ní účetní jednotka zjišťuje obraty a konečné zůstatky na všech rozvahových a výsledkových účtech. Účetní závěrka se provádí v případech, kdy má podle § 17 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotka povinnost uzavírat účetní knihy k určitým okamţikům. Dále se tím zabývá ČÚS č. 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih. Účetní uzávěrkou se rozumí: zjištění obratů stran MD a D syntetických i analytických účtů,
17
zjištění konečných zůstatků účtů aktiv a pasiv, a zapsání konečného stavu na účet 702 – Konečný účet rozvaţný (zůstatky aktiv na vrub účtu, zůstatky pasiv ve prospěch účtu), zjištění konečných stavů nákladových a výnosových účtů, a zapsání konečného stavu na účet 710 – Účet zisků a ztrát (zůstatky nákladů na vrub účtu, zůstatky výnosů ve prospěch účtu), formou rozdílu celkových nákladů a výnosů na účtu 710 se zjistí celkový hospodářský výsledek, který se souvztaţně zaúčtuje na účet 702. Na základě účtů 702 a 710 se sestavuje účetní závěrka, zároveň se na základě účtu 702 sestavuje rozvaha a účet 710 je pokladem pro sestavení výkazu zisku a ztrát.
18
3 Účetní závěrka Účetní závěrka je klíčový a vrcholový dokument, kterým vrcholí účetní práce v účetní jednotce za celé účetní období. Podle § 18 odst. 1 zákona o účetnictví je účetní závěrka tvořena rozvahou (bilancí), výkazem zisků a ztráty a přílohou. Účetní závěrka můţe zahrnovat i přehled o peněţních tocích (cash flow) nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Základní kvalitativní poţadavky na informace uváděné v účetní závěrce jsou: spolehlivost – účetní závěrka musí podávat věrný a pravdivý obraz o předmětu účetnictví a reálně zobrazit finanční, majetkovou a důchodovou situaci účetní jednotky a informace uváděné v účetní závěrce musí být úplné a včasné z hlediska uţivatele výkazů, srovnatelnost – údaje v účetní závěrce musí být vykázány, sestaveny a zveřejněny způsobem, který umoţní jejich srovnatelnost s předchozími účetními obdobími a popř. i s jiným jednotkami, tj. zejména dodrţování stálosti metod, bilanční kontinuity, přičemţ všechny podstatné změny a odchylky mezi jednotlivými obdobími musí být popsány v příloze se zdůvodněním a vykázáním vlivu na rozvahové poloţky a výsledek hospodaření, srozumitelnost – údaje v úţení závěrce musí být sestaveny, vykázány a zveřejněny způsobem, který umoţní při znalosti pouţitých účetních metod poučenému uţivateli účetní závěrky, aby si učinil ve všech souvislostech komplexní představu o majetkové, důchodové a finanční situaci účetní jednotky, významnost – účetní závěrka musí obsahovat všechny významné údaje a souvislosti, přičemţ významné údaje nesmí být vyloučeny z účetní závěrky pouze z důvodů, ţe budou nesrozumitelné pro uţivatele; významnost a nevýznamnost údaje se posuzuje zejména u informací podávaných v příloze k účetní závěrce. Informace se povaţuje za významnou, jestliţe by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodnutí osoby, která tuto informace vyuţívá. [9]
19
Účetní závěrka musí obsahovat: jméno a příjmení, obchodní firmu případně název účetní jednotky, sídlo (právnické osoby) nebo bydliště a místo podnikání, pokud se liší od bydliště (fyzické osoby), identifikační číslo a právní formu účetní jednotky, předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla jednotka zřízena, rozvahový den nebo jiný okamţik, k němuţ se účetní závěrka sestavuje podle § 19 odst. 3 zákona o účetnictví, okamţik sestavení účetní závěrky. Samozřejmostí je připojení podpisového záznamu odpovědné osoby za účetní jednotku, tj. statutárního orgánu.
3.1 Rozsah účetní závěrky Účetní jednotky sestavují účetní závěrku: a) ve zjednodušeném rozsahu – podle § 9 odst. 3 zákona o účetnictví mohou vyjmenované účetní jednotky vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Jedná se například o občanská sdruţení, bytová druţstva, příspěvkové organizace aj. Pro tyto účetní jednotky opravdu platí, ţe zjednodušení se týká i účetní závěrky. Ty účetní jednotky, které nemají povinnost auditu, mohou také zpracovávat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Zákon nabízí následující zúţení jejího rozsahu: rozvahy – je moţné uvést jen poloţky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi, výkazu zisků a ztrát – uvádí se pouze poloţky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a výpočtové poloţky, přílohy k účetní závěrce – podle prováděcí vyhlášky je jejím obsahem pouze náplň podle prvního aţ osmého odstavce § 39, nezpracovávají se přehledy peněţních toků (cash flow) a vlastního kapitálu. b) v plném rozsahu – tuto formu účetní závěrky sestavují účetní jednotky, které mají povinnost auditu, toto ustanovení platí pro všechny druhy společností, kromě
20
společnosti s právní formou a. s. sestavují účetní závěrku v plném rozsahu povinně. Účetní závěrku v plném rozsahu tvoří nedílný celek tvořený: rozvahou v plném rozsahu, výkazem zisků a ztrát, přílohou k účetní závěrce, přehledem peněţních toků (cash flow) – tento přehled můţe být součástí přílohy k účetní závěrce nebo jako samostatná součást účetní závěrky, 1 přehledem o změnách vlastního kapitálu. 1
3.2 Druhy účetních závěrek Zákon o účetnictví rozlišuje tyto druhy účetních závěrek: a) řádná účetní závěrka – je sestavována jednou ročně k poslednímu dni běţného účetního období (tj. k 31. 12. běţného roku), b) mimořádná účetní závěrka – rozumí se jí účetní závěrka, která není řádnou účetní závěrkou a sestavuje se v mimořádných situacích (např. ke dni zrušení nebo likvidace podniku, privatizaci). Za rozvahový den se povaţuje den, ke kterému je sestavována účetní závěrka a uzavírají se účetní knihy, a účetní jednotky uvádějí v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne (rozvahový okamţik). c) mezitímní účetní závěrka – se sestavuje v průběhu účetního období i k jinému okamţiku neţ ke konci rozvahového dne, a to bez uzavírání účetních knih a s inventarizací slouţící jen pro účely vyjádření ocenění.
3.3 Informační funkce účetní závěrky Účetní závěrka má její uţivatele informovat o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku.
1
Prováděcí vyhláška sice výslovně neuvádí přehled o peněţních tocích a přehled o změnách vlastního
kapitálu jako povinné součásti účetní závěrky. Informace o peněţních tocích a o změnách vlastního kapitálu jsou však povaţovány za tak důleţité, ţe účetní závěrka v plném rozsahu by měla oba tyto přehledy zahrnovat. Jejich nesestavení však nemůţe být finančním úřady sankciováno. [9]
21
a) Informace o finanční pozici ukáţou, jaké bude podnik v budoucnu potřebovat cizí zdroje, ale i jaká bude úspěšnost v jejich získávání. Najdeme je zejména v rozvaze. b) Informace o výkonnosti pomáhají odhadnout, jaký bude moţný vývoj struktury a velikosti zdrojů, které budou v budoucnu vyuţity. Tyto informace najdeme zejména ve výsledovce. c) Informace o změnách ve finanční pozici umoţňují zhodnotit schopnost podniku vytvářet peníze a kvantifikovat potřeby podniku při vyuţití těchto peněţních prostředků.
3.4 Uživatelé účetní závěrky Mezi nejvýraznější skupiny uţivatelů patří zejména: a) investoři poţadují informace o stabilitě a likviditě podniku, dosaţeném zisku, rentabilitě investic, riziku spojeném s investicí a o schopnosti vyplácet dividendy. Akcionáři se chtějí ujistit, ţe jsou peníze vhodně uloţeny a ţe je podnik dobře řízen, drţitele úvěrových cenných papírů zajímá, zda jim bude jejich cenný papír splacen včas a v dohodnuté výši, b) věřitelé poţadují informace, podle kterých se zjistí, zda je podnik schopen hradit své závazky, c) zaměstnanci chtějí vědět, jaká je stabilita podniku, zda je schopen dlouhodobě poskytovat pracovní příleţitosti a vyplácet mzdy, d) dodavatelé a odběratelé poţadují informace zejména z důvodu odhadnutí perspektivy dlouhodobého obchodního vztahu, e) stát vyţaduje statistické údaje o činnosti podniku, poklady pro vyčíslení daní atd. [3]
22
4
Rozvaha Rozvaha je účetní výkaz účetní závěrky. Je to bilančně uspořádaný přehled aktiv
(majetku) na straně jedné a zdrojů financování majetku (vlastní a cizí zdroje) na straně druhé. Uspořádání, názvy a označení poloţek je staveno v příloze č. 1 prováděcí vyhlášky. Rozvaha vychází z číselných údajů jako závěrkové účty (účet 702 – Konečný účet rozvaţný a účet 710 – Účet zisků a ztrát) a předkládá výsledek hospodaření.
4.1 Funkce rozvahy Všeobecně se povaţuje, aby rozvaha podávala informace: o funkční skladbě aktiv, coţ vyţaduje odlišit aktiva stálá od těch oběţných, o likviditě podniku, jeţ vypovídá o schopnosti podniku hradit svoje závazky; to vyţaduje mj. vykazovat pohledávky a závazky podle zůstatkové doby jejich splatnosti, o finanční struktuře, tj. o velikosti vlastních a cizích zdrojů, o struktuře vlastního kapitálu v rozčlenění na interní zdroje financování, jejichţ původ spočívá v tvorbě zisku (fondy tvořené ze zisku, výsledek hospodaření minulých let, výsledek hospodaření běţného účetního období) a na externí, popř. kombinované zdroje vlastního financování (základní kapitál, emisní áţio a ostatní kapitálové fondy). [6]
4.2 Rozdělení rozvahy Účetnictví sleduje majetek ze dvou hledisek, a to: z hlediska konkrétního majetku, se kterým účetní jednotka hospodaří (aktiva), a z hlediska zdrojů, ze kterých byl majetek pořízen (pasiva). Jde tedy o dva úhly pohledu na majetek, které vyjadřují skutečnost, ţe kaţdý druh majetku, s nímţ účetní jednotka hospodaří, musel být financován z určitého finančního zdroje. Součet aktiv se musí rovnat součtu pasiv. [8] AKTIVA = PASIVA
23
4.2.1 Aktiva Aktiva vyjadřují povahu majetku a dělí na: dlouhodobý majetek – účetní jednotce slouţí déle jak 1 rok a během uţívání neztrácí svou původní formu, pouze se opotřebovává. Do této skupiny patří dlouhodobý nehmotný majetek (patenty, licence, programové vybavení s pořizovací cenou vyšší neţ 60 000 Kč), dlouhodobý hmotný majetek (pozemky, budovy, stavby nebo stroje s pořizovací cenou vyšší neţ 40 000 Kč) a dlouhodobý finanční majetek (cenné papíry pro dlouhodobou investici), oběžná aktiva – majetek v této skupině mění při pouţívání svou podobu a spotřebovává se jednorázově. Patří sem zásoby (např. materiál, nedokončená výroba či zboţí), pohledávky (nárok účetní jednotky na úhradu peněţní částky od dluţníka) a krátkodobý finanční majetek (peněţní prostředky v hotovosti či na účtu, ceniny a cenné papíry s dobou drţení kratší neţ 1 rok), časové rozlišení – náklady a příjmy příštích období. Údaje o aktivech jsou v rozvaze uvedeny ve čtyřech sloupcích, a to: 1. sloupec brutto uvádí aktiva v plné hodnotě, 2. sloupec korekce uvádí oprávky či opravné poloţky vztahující se k danému aktivu v řádku, 3. sloupec netto uvádí brutto aktiva sníţená o korekci, 4. sloupec udává stav aktiv za minulé účetní období v ocenění netto.
4.2.2 Pasiva O pasivech v širším smyslu se hovoří zejména v souvislosti vyjádření původu majetku (z jakých finančních zdrojů byl pořízen). Základní struktura pasiv by se dala vyjádřit takto: vlastní kapitál – zahrnuje vlastní zdroje krytí majetku, jako základní kapitál, kapitálové fondy, rezervní fond, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku, výsledek hospodaření minulých let a výsledek hospodaření běţného roku, cizí zdroje – zahrnuje závazky podniku ať uţ dlouhodobé nebo krátkodobé, rezervy a bankovní úvěry a výpomoci, časové rozlišení – výnosy a výdaje příštích období.
24
Údaje o pasivech se člení do dvou sloupců, a to na stav pasiv v běžném období a v minulém období.
4.3 Druhy rozvahy Podle časového okamţiku, kdy se rozvaha sestavuje, se rozlišuje: zahajovací rozvaha – sestavuje se při zaloţení účetní jednotky, počáteční rozvaha – je v ní uveden majetek, který je účetní jednotce v následujícím období k dispozici, sestavuje se k počátku účetního období, konečná rozvaha – vyjadřuje stav majetku ke konci účetního období, kdy se tato rozvaha sestavuje. K sestavení konečné rozvahy můţe dojít i při ukončení činnosti účetní jednotky.
25
5 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty je stupňovitě uspořádaný přehled nákladů a výnosů s příslušnými mezisoučty na úrovni jednotlivých stupňů. Úkolem tohoto účetního výkazu je informovat o finanční výkonnosti podniku. Stejně jako rozvaha vychází z účtu 702 – Konečný účet rozvažný a účtu 710 – Účet zisků a ztrát. Uspořádání a označování poloţek tohoto výkazů stanovuje příloha č. 2 a č. 3 prováděcí vyhlášky. Vyhláška také umoţňuje sestavit výkaz zisku a ztráty buď v druhovém, nebo účelovém členění nákladů. Jednotlivé stupně výkazu umoţňují vyčíslit: provozní výsledek hospodaření – rozdíl mezi provozními výnosy a náklady, finanční výsledek hospodaření – rozdíl mezi finančními výnosy a náklady, výsledek hospodaření za běžnou činnost – součet provozního a finančního výsledku hospodaření upravený o splatnou a případně i odloţenou daň z příjmů za běţnou činnost, mimořádný výsledek hospodaření – rozdíl mezi mimořádnými výnosy a náklady upravený o splatnou a případně i odloţenou daň z příjmů z mimořádné činnosti, výsledek hospodaření za účetní období – součet hospodářského výsledku za běţnou a mimořádnou činnost, vyjadřuje tzv. disponibilní (čistý) zisk, tj. zisk po zdanění, popř. ztrátu. [8]
26
6 Příloha k účetní závěrce Příloha je nedílnou součástí účetní závěrky, její význam je naprosto zásadní, protoţe vysvětluje a doplňuje informace obsaţené v rozvaze a ve výkazu zisků a ztrát. Poţadavky na obsah údajů přílohy jsou uvedeny v § 39 prováděcí vyhlášky. Základním poţadavkem na údaje obsaţené v příloze je jejich významnost a uţitečnost pro uţivatele. Údaje jsou uţitečné a významné, pokud neposuzují jednotlivé události jednostranně a je moţno na jejich základě dělat příslušná ekonomická rozhodnutí. Dalším poţadavkem na obsah vykazovaných údajů v příloze je jejich spolehlivost, neutralita a srozumitelnost. [9] Příloha k účetní závěrce by měla obsahovat především: obecné údaje – mezi ně patří např. sídlo a název účetní jednotky, právní forma, rozhodující předmět činnosti, datum vzniku účetní jednotky nebo datum zahájení činnosti, informace o pouţitých účetních metodách, obecných účetních zásadách a způsobech oceňování - jedná se o vymezení základního rámce účetnictví. Účetní jednotka uvede v příloze k údajům uváděným v účetní závěrce, které jsou z důvodů změny metodiky nebo z důvodů organizačních změn nesrovnatelné, komentář těchto změn. Minimálně by měly být systematicky pokryty hlavní skupiny majetku, které hrají v podniku nějakou významnější roli, např.: zásoby, dlouhodobý majetek, kurzové přepočty, doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztrát – účetní jednotka v příloze uvede veškeré další doplňující informace k rozvaze a výsledovce, na jejichţ základě si můţe uţivatel udělat představu o finanční a majetkové situaci podniku, přehled o finančních tocích. [9]
27
7 Přehled o finančních tocích (cash flow) Přehled o finančních tocích upravují §§ 40 aţ 43 prováděcí vyhlášky a také ČÚS č. 023 – Přehled o finančních tocích. Tento přehled odpovídá na následující otázky: kolik peněţních prostředků měla účetní jednotka na počátku sledovaného období, jaká byla tvorba peněţních prostředků podle jednotlivých činností, jaké bylo uţití prostředků podle jednotlivých činností, kolik peněţních prostředků má účetní jednotka k dispozici na konci účetního období, jaký je celkový peněţní tok za sledované období. [4] Při sestavování přehledu cash flow se pouţívají údaje z účetnictví, zejména pak údaje o změně stavu rozvahových poloţek a údaje z výsledovky.
7.1 Základní pojmy Vysvětlení pojmů, se kterými vyhláška pracuje: peněžní tok – představuje pohyb peněţních prostředků a peněţních ekvivalentů, peněžní prostředky – jsou peníze v pokladně včetně cenin (účtová skupina 21), peníze na účtu (úč. skupina 22) a peníze na cestě (účet 261), peněžní ekvivalenty – představují krátkodobý likvidní majetek, který je snadno a pohotově směnitelný za předem známou částku peněţních prostředků a u tohoto majetku se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase (např. termínované vklady s maximální výpovědní lhůtou 3 měsíců a likvidní obchodovatelné cenné papíry).
7.2 Peněžní toky Peněţní toky je třeba pro analýzu rozdělit do třech základních činností: a) peněžní toky z provozní činnosti – provozní činností se rozumí základní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti účetní jednotky, které nelze zahrnout mezi investiční nebo finanční činnosti (např. příjmy z prodeje vlastních výrobků, zboţí, sluţeb či ze zprostředkovatelské činnosti), 28
b) peněžní toky z investiční činnosti – investiční činností se rozumí pořízení a vyřazení dlouhodobého majetku z důvodu prodeje, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, půjček a výpomocí, které nejsou povaţovány za provozní činnost, c) peněžní toky z finanční činnosti – finanční činností se rozumí taková činnost, která má za následek změny ve velikosti a sloţení vlastního kapitálu a dlouhodobých, popř. i krátkodobých závazků (např. příjmy z vydání akcií nebo podílů, z vydání opčních listů či příjmy z peněţních darů a dotací do kapitálu).
7.3 Metody sestavení Účetní jednotka si na základě vlastního uváţení zvolí buď přímou, nebo nepřímou metodu sestavení přehledu cash flow.
7.3.1 Přímá metoda Při pouţití přímé metody se vychází z přímé znalosti peněţních příjmů a výdajů. K jeho sestavení nejsou potřebné ani údaje o změnách stavu poloţek rozvahy, ani údaje výkazu zisku a ztráty. Z rozvahy se přejímá pouze změna stavu peněz a peněţních ekvivalentů, k níţ došlo mezi dvěma rozvahovými dny, protoţe právě tuto změnu musí přehled vysvětlit. [6]
7.3.2 Nepřímá metoda Nepřímá metoda vychází z podvojného principu, coţ znamená, ţe kaţdý peněţní tok musí být zachycen souvztaţně. Je zaloţena na úpravě hospodářského výsledku o nepeněžní operace (účetní případy ovlivňující výši zisku nebo ztráty bez dopadu do peněţních prostředků a peněţních ekvivalentů), změny stavy zásob, pohledávky a závazky, položky náležející do finanční nebo investiční činnosti (zisk nebo ztráta z prodeje dlouhodobého majetku).
29
8 Přehled o změnách vlastního kapitálu V § 44 prováděcí vyhlášky je uvedeno, ţe úkolem přehledu o změnách vlastního kapitálu je podat informace o příčinách zvýšení nebo sníţení jednotlivých sloţek vlastního kapitálu, k nimţ došlo mezi dvěma rozvahovými dny. Pro sestavení přehledu se vychází z údajů za běţné účetní období s uvedením srovnatelných údajů za minulé období, aby bylo moţné zjistit důvody změn daných poloţek. Povinnými informacemi, které přehled o změně vlastního kapitálu musí obsahovat je rozdělení zisku (případně úhrada ztráty) předcházejícího účetního období, návrh na rozdělení zisku běţného účetního období a struktura základního kapitálu. Minimálními poţadavky na popis změn vlastního kapitálu v průběhu účetního období jsou zejména: -
zvýšení / sníţení základního kapitálu,
-
zvýšení / sníţení emisního áţia,
-
dary a dotace do kapitálu,
-
výplata dividend,
-
nerealizované zisky a ztráty (účet 414),
-
pohyby mezi fondy, nerozděleným ziskem, neuhrazenou ztrátou minulých let a výsledkem hospodaření minulého účetního období,
-
změny při přeměnách společností (účet 418).
30
9 Povinnosti spojené s účetní závěrkou Sestavením účetní závěrky účetní jednotce nekončí povinnosti spojené s koncem účetního období.
9.1 Audit (ověření) účetní závěrky Zákon o účetnictví v § 20 stanovuje podmínky pro povinný audit účetních závěrek. Povinnost auditu mají: a) akciové společnosti mají povinnost auditu vţdy, pokud ke konci rozvahové dne účetního období, za které se řádná či mimořádná účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo dosáhly alespoň jednu ze tří uvedených kritérií: aktiva celkem více neţ 40 mil. Kč; aktivy celkem rozumíme brutto aktiva podle výkazu rozvahy, roční úhrn čistého obratu více neţ 80 mil. Kč; ročním úhrnem čistého obratu se rozumí výše výnosů sníţená o prodejní slevy, dělená počtem započtených měsíců a vynásobená dvanácti, průměrný přepočtený počet zaměstnanců v průběhu účetního období více neţ 50, zjištěný způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem, b) ostatní obchodní společnosti, podnikající zahraniční osoby a fyzické osoby, podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví a družstva mají povinnost vţdy, pokud tyto účetní jednotky ke konci rozvahového dne účetního období, za které se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo jiţ dosáhly dvou ze tří jiţ výše stanovených podmínek. U druţstev se ještě k průměrnému přepočtenému stavu zaměstnanců přičítají pracovní vztahy členů k druţstvu. Kromě výše uvedených mají povinnost ověřit účetní závěrku auditorem např. nadace a nadační fondy, politické strany a politická hnutí, obecně prospěšné společnosti apod. Účetní jednotky, které za běţných okolností mají povinný audit, nejsou povinny mít auditorem ověřenou účetní závěrku: sestavenou v průběhu konkurzu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor, 31
sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud o jejím ověření auditorem nerozhodne věřitelský výbor, pokud došlo ke zrušení konkurzu z důvodu, ţe majetek dluţníka je pro uspokojení věřitele zcela nepostačující, pokud tak stanoví zvláštní právní předpis. [9] Výsledkem ověření účetní závěrky je písemná zpráva auditora, ve které je uvedena identifikace auditované subjektu a auditora, který ověření provedl, období a předmět ověření, popis rozsahu provedeného auditu, výrok auditora, datum a podpis. Výrok auditora můţe mít jednu ze čtyř podob: bez výhrad – takto se auditor vyjádří, pokud účetní závěrka nevykazuje nesprávnosti, s výhradou – účetní závěrka obsahuje nevýznamné nesprávnosti, v takovém případě auditor ve své zprávě popíše, jakých skutečností se výhrada týká, záporný výrok – účetní závěrka není v pořádku a obsahuje významné nesprávnosti, účetní závěrka tedy nepodává věrný a poctivý obraz o finanční situaci podniku, odmítnutí výroku – například auditor došel k přesvědčení, ţe nemohl svou práci vykonat správně, protoţe např. nezískal dostatečné informace, aby se k účetní závěrce mohl vyjádřit. Podle § 21 odst. 3 zákona o účetnictví a § 2 č. 254/2000 Sb., o auditorech, auditu podléhá také výroční zpráva, respektive údaje uváděné z účetnictví a z účetní závěrky.
9.2 Výroční zpráva V §21 zákona je uvedena povinnost sestavovat a zveřejňovat výroční zprávu mají účetní jednotky, jejichţ účetní závěrky podléhají zákonnému auditu podle § 20 zákona o účetnictví. Účelem sestavení a zveřejnění výroční zprávy je uceleně, vyváţeně a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. Ve výroční zprávě by měly být uvedeny minimálně tyto informace finančního i nefinančního charakteru: 32
účetní závěrku za běţné období, významné skutečnosti, které nastaly aţ po konci rozvahového dne, zejména ty skutečnosti, které nastaly po sestavení účetní závěrky, předpokládaný budoucí vývoj činnosti účetní jednotky, jaké má účetní jednotka aktivity v oblasti výzkumu a vývoje, či zda má účetní jednotka organizační sloţku v zahraničí.
9.3 Schválení účetní závěrky U společnosti s ručením omezeným je pravidlem, ţe valná hromada, které účetní závěrku schvaluje, by se měla sejít a závěrku schválit nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období. U akciové společnosti účetní závěrku schvaluje téţ valná hromada, není jí však stanoven termín, dokdy má závěrku schválit.
9.4 Povinnost zveřejňování údajů z účetní závěrky a z výroční zprávy Povinnost zveřejnit účetní závěrku, popřípadě
výroční zprávu a způsoby
zveřejňování vyplývají z ustanovení § 21a zákona o účetnictví. Dokumenty zveřejňují ty účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku nebo kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní závěrka se zveřejňuje v takovém rozsahu, v jakém byla sestavena, tedy buď v plném, nebo zjednodušeném rozsahu. Účetní jednotky uvedené v § 20 zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů, a to ve lhůtě 30 dnů po splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. [10] Zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy probíhá uloţením dokumentů do sbírky listin obchodního rejstříku, přitom účetní závěrka můţe být uloţena jako součást výroční zprávy. Podle §38 obchodního zákoníku a prováděcí vyhlášky č. 562/2006 Sb., o digitalizaci obchodního rejstříku, je povinnost zveřejnění splněna převedením uvedených dokumentů do elektronické podoby (digitalizace) do formátu Portable Document Format (PDF) a jejich zasláním elektronickou poštou na příslušný obchodní rejstřík.
33
10 Zpracování účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu Podklady pro praktickou část mé práce mi poskytla firma, která si nepřála být jmenována. Předmětem činnosti společnosti je silniční motorová doprava, provádění letníc a zimní údrţby komunikací, mostů, opěrných zdí, ostatních silničních objektů, zpevnění ploch a příslušenství, koupě zboţí za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.
10.1 Účetní uzávěrka Jako společnost s r.o. sestavuje účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Údaje se týkají hospodářského roku 1. 7. 2009 aţ 30. 6. 2010.
10.1.1 Odpisy Společnost pouţívá dlouhodobý hmotný majetek, který má zařazený v odpisových skupinách 2, 4 a 5, a pro výpočet odpisů pouţívá zrychlený způsob odepisování. Při výpočtu odpisů zrychleným způsobem se postupuje podle následujícího vzorce:
O=
VC k
O=
2*(VC-oprávky) k-n
O = roční odpis VC = vstupní cena majetku oprávky = součet jiţ uplatněných odpisů k = koeficient odpisu n = počet let, po které je uţ majetek odepisován Následující tabulka představuje přehled odpisů majetku za období 2009 a 2010. Samotné postupy výpočtů jsou uvedeny v příloze 5.
Tabulka 1 Odpisy majetku Název IVECO DAILY
Odpisová skupina
Vstupní cena
2
470 000,00
Rok 2009 23 210,00
2010 11 604,00 34
Renault Mascott
2
970 900,00
47 946,00
23 972,00
Valníkový přívěs
2
223 000,00
11 012,00
5 506,00
Osobní automobil Opel Astra
2
322 507,54
15 926,00
7 962,54
Opel Vectra
2
550 457,72
91 743,00
61 162,00
Nákladní automobil skříňový
2
757 508,39
227 253,00
85 220,00
Oplocení
4
172 851,96
8 643,00
16 421,00
5
9 363 150,91
312 106,00
603 403,00
Administrativní budova Zdroj: Autor
10.1.2 Výsledek hospodaření V hospodářském roce 7/2009 – 6/2010 činil výsledek hospodaření 1 350 132, 44 Kč před zdaněním. Pro jeho výpočet jsem vycházela ze stavu nákladů a výnosů, které jsou uvedeny ve výsledovce. Provozní výnosy (sk. 60 – 64)
1 1045 304,60 Kč
Provozní náklady (sk. 50 – 55)
9 606 940,48 Kč
Provozní výsledek hospodaření
1 438 364,12 Kč
Finanční výnosy (sk. 66)
679,38 Kč
Finanční náklady (sk. 56 – 57)
88 911,06 Kč
Finanční výsledek hospodaření
- 88 231,68 Kč
Hospodářský výsledek z běžné činnosti před zdaněním
1 350 132,44 Kč
Mimořádné výnosy (sk. 68)
-
Mimořádné náklady (sk. 58)
-
Mimořádný výsledek hospodaření
-
Celkový hospodářský výsledek před zdaněním Daň z příjmů Celkový hospodářský výsledek po zdanění
1 350 132,44 Kč 286 200,00 Kč 1 063 932,44 Kč
35
10.1.3 Splatná daň z příjmů Při výpočtu výsledku hospodaření jsem vycházela ze všech nákladů a výnosů, ke kterým ve společnosti došlo. Pro výpočet daňového základu je však potřeba účetní zisk před zdaněním upravit o částky, které jsou podle zákona o daních z příjmů neuznatelné. Daňově neuznatelné náklady: 501 – nápoje
3 346,00 Kč
513 – náklady na reprezentaci
10 708,00 Kč
518 – ostatní sluţby
7 337,00 Kč
543 – dary
25 000,00 Kč
545 – pokuty a penále
1 055,00 Kč
548 – ostatní provozní náklady
58 894,00 Kč
daňově neuznatelné náklady celkem
106 340,00 Kč
Podle zákona o dani z příjmů byla v roce 2009 sazba daně 20 %. Výpočet daně z příjmů (zaokrouhleno na celé Kč): výsledek hospodaření před zdaněním + daňově neuznatelné náklady = dílčí základ daně – dary
1 350 132,00 Kč 106 340,00 Kč 1 456 472,00 Kč 25 000,00 Kč
= základ daně
1 431 472,00 Kč
= zaokrouhlený základ daně (na tisíce dolů)
1 431 000,00 Kč
x sazba daně celková daň z příjmů
20,00 % 286 200,00 Kč
Výpočet celkové daňové povinnosti: vypočtená daň z příjmů
286 200,00 Kč
- zaplacené zálohy na daň z příjmů
154 250,00 Kč
= daňová povinnost
131 950,00 Kč
Výpočtem společnost zjistila daň z příjmů ve výši 286 200 Kč. Na zálohách bylo zaplaceno 154 250 Kč, čímţ vznikla celková daňová povinnost ve výši 131 950 Kč. 36
Tyto operace se zaúčtovaly následovně: - platba záloh na daň z příjmů
154 250,00 Kč
341/221
- zúčtování daně z příjmů
286 200,00 Kč
591/341
- zaplacení daňové povinnosti
131 950,00 Kč
341/221
10.1.4 Uzavření účetních knih Poté, co se zaúčtují všechny účetní případy, přejde se k uzavření účetních knih. Konečné stavy aktivní a pasivních účtů se zapíší na účet 702 – Konečný účet rozvaţný (zůstatky aktiv na vrub účtu, zůstatky pasiv ve prospěch účtu). Konečné stavy nákladových a výnosových účtů se zapíší na účet 710 – Účet zisků a ztrát (zůstatky nákladů na vrub účtu, zůstatky výnosů ve prospěch účtu). Celkovým rozdílem nákladů a výnosů na účtu 710 se zjistí celkový hospodářský výsledek, který se souvztaţně zaúčtuje na účet 702. Účet 710 je podkladem pro sestavení výkazu zisku a ztráty, účet 702 se vyuţije pro sestavení rozvahy.
501 502 511 512 513 518 521 522 524 527 531 532 538 541 543 545 548 551 562 568 591
710 - Účet zisků a ztrát 3 084 893,54 Kč 602 28 965,26 Kč 641 122 979,58 Kč 642 139 145,00 Kč 648 10 708,00 Kč 662 804 189,74 Kč 2 168 960,00 Kč 840 700,00 Kč 958 595,00 Kč 36 295,00 Kč 20 562,00 Kč 17 584,00 Kč 98 022,00 Kč 255 657,39 Kč 25 000,00 Kč 1 055,00 Kč 66 786,43 Kč 926 842,54 Kč 64 935,93 Kč 23 975,13 Kč 286 200,00 Kč
10 575 062,42 Kč 333 333,33 Kč 2 625,00 Kč 134 283,85 Kč 679,38 Kč
37
1 063 932,44 Kč 11 045 983,98 Kč
HV- zisk
022 031 042 082 112 211 221 311 314
11 045 983,98 Kč
702 - Konečný účet rozvažný 13 517 783,77 Kč 249 829 946,00 Kč 1 150 552,00 Kč 321 1 442 749,60 Kč 94 363,45 Kč 325 5 990,00 Kč - 4 060 300,54 Kč 331 176 052,00 Kč 97 205,00 Kč 336 120 186,00 Kč 14 009,50 Kč 341 131 950,00 Kč 817 608,42 Kč 342 33 701,00 Kč 925 090,00 Kč 343 - 42 497,38 Kč 8 110,00 Kč 345 8 284,00 Kč 365 200 000,00 Kč 366 52 394,00 Kč 389 1 200,00 Kč 411 204 500,00 Kč 421 11 700,00 Kč 428 8 324 333,94 Kč 431 1 063 932,44 Kč 12 564 421,60 Kč 12 564 421,60 Kč
10.2 Účetní závěrka Po uzavření účetních knih následuje samotná účetní závěrka, která se v tomto případě skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy k účetní závěrce.
10.2.1 Rozvaha Rozvaha je účetní výkaz účetní závěrky. Je to bilančně uspořádaný přehled aktiv (majetku) na straně jedné a zdrojů financování majetku (vlastní a cizí zdroje) na straně druhé. Rozvaha vychází z číselných údajů účtu 702 – Konečný účet rozvaţný. Společnost jako s.r.o. tvoří rozvahu ve zjednodušeném rozsahu, jsou tedy uvedeny jen poloţky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi. Rozvahu jsem sestavila na základě sloţení aktiv a pasiv, a podle tiskopisu pro rozvahu ve zjednodušeném rozsahu. Částky jsou uvedeny v celých tisících Kč.
38
Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu Označení
AKTIVA
Brutto
Korekce
Netto
Minulé úč. období Netto
c
1
2
3
4
1
16 667
-4 060 12 607
13 797
A.
AKTIVA CELKEM Pohledávky za upsaný základní kapitál
B.
Dlouhodobý majetek
3
14 762
-4 060 10 702
10 675
B. I.
Dlouhodobý nehmotný majetek
4
B. II.
Dlouhodobý hmotný majetek
5
14 762
-4 060 10 702
10 675
B. III.
Dlouhodobý finanční majetek
6
C.
Oběžná aktiva
7
1 905
1 905
3 122
C. I.
Zásoby
8
97
97
100
C. II.
Dlouhodobé pohledávky
9
C. III.
Krátkodobé pohledávky
10
976
976
2 526
C. IV.
Krátkodobý finanční majetek
11
832
832
496
a
číslo řád.
b
Označení
PASIVA
a
b
Běžné účetní období
2
Stav Stav v čís. v běžném minulém řád. úč. období úč. období c
5
6
PASIVA CELKEM
13
12 607
13 797
A.
Vlastní kapitál
14
9 605
9 164
A. I.
Základní kapitál
15
205
205
A. II.
Kapitálové fondy
16
A. III.
Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku
17
12
12
A. IV.
Výsledek hospodaření minulých let
18
8 324
8 225
39
A. V.
Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ -/
19
1 064
722
B.
Cizí zdroje
20
3 002
4 633
B. I.
Rezervy
21
B. II.
Dlouhodobé závazky
22
559
366
B. III.
Krátkodobé závazky
23
1 613
3 341
B. IV.
Bankovní úvěry a výpomoci
24
830
926
C. I.
Časové rozlišení
25
10.2.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty je stupňovitě uspořádaný přehled nákladů a výnosů s příslušnými mezisoučty na úrovni jednotlivých stupňů. Úkolem tohoto účetního výkazu je informovat o finanční výkonnosti podniku. Společnost i tento výkaz sestavuje ve zjednodušeném rozsahu. Uvádí se tedy pouze poloţky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a výpočtové poloţky. Výkaz zisku a ztráty jsem sestavila na základě sloţení nákladů a výnosů, a podle tiskopisu pro výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu. Částky jsou uvedeny v celých tisících Kč.
Výkaz zisku a ztráty Označení
TEXT
číslo řádku
Skutečnost v účetním období běžném minulém
a
b
c
1 10 575
I.
Tržby za prodej zboží
1
A.
Náklady vynaložené na prodané zboží
2
+
Obchodní marže
3
II.
Výkony
4
2 13 061 333
10 575
12 728
40
B.
Výkonová spotřeba
5
4 191
6 558
+
Přidaná hodnota
6
6 384
6 170
C.
Osobní náklady
7
4 004
4 099
D.
Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
8
136
136
9
927
738
10
336
23
11
256
G.
Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období
IV.
Ostatní provozní výnosy
13
134
116
H.
Ostatní provozní náklady
14
93
131
V.
Převod provozních výnosů
15
I.
Převod provozních nákladů
16
*
Provozní výsledek hospodaření
17
1 438
1 205
VI.
Tržby z prodeje cenných papírů a podílů
18
J.
Prodané cenné papíry a podíly
19
VII.
Výnosy z dlouhodobého finančního majetku
20
VIII.
Výnosy z krátkodobého finančního majetku
21
K.
Náklady z finančního majetku
22
IX.
Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů
23
L.
24
M.
Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti
X.
Výnosové úroky
26
1
1
N.
Nákladové úroky
27
65
97
XI.
Ostatní finanční výnosy
28
O.
Ostatní finanční náklady
29
24
46
XII.
Převod finančních výnosů
30
P.
Převod finančních nákladů
31
*
Finanční výsledek hospodaření
32
-88
-132
Q.
Daň z příjmů za běžnou činnost
33
286
341
**
Výsledek hospodaření za běžnou činnost
34
1 064
722
XIII.
Mimořádné výnosy
35
E. III. F.
12
25
41
R.
Mimořádné náklady
36
S.
Daň z příjmů z mimořádné činnosti
37
*
38
T.
Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+ -)
***
Výsledek hospodaření za účetní období (+ -)
40
1 064
722
****
Výsledek hospodaření před zdaněním
41
1 350
1 063
39
10.2.3 Příloha k účetní závěrce Příloha k účetní závěrce společnosti s. r. o. je rozdělena do tří článků. V prvním článku jsou uvedeny obecné informace o společnosti. Druhý článek obsahuje způsoby oceňování a ve třetím článku jsou uvedeny částky základního kapitálu, rezervního fondu a celkové sumy nákladů a výnosů.
10.3 Informační funkce účetní závěrky ve zjednodušeném rozsahu Z rozvahy je patrné, ţe společnost hradí svůj majetek z převáţné části (přibliţně 75 %) ze svých vlastních zdrojů. Zbytek je hrazen z cizích zdrojů a to z 53 % z krátkodobých závazků, z 18 % z dlouhodobých závazků a zbytek tvoří bankovní úvěry a výpomoci. Z výkazu zisku a ztráty je vidět, ţe společnost má vyšší výnosy neţ náklady, to dokazuje hospodářský výsledek zisk ve výši 1 063 932,44 Kč. Lze tedy říci, ţe společnost s. r. o. má dobrou finanční pozici a to stejné platí i o její výkonnosti.
42
11 Účetní závěrka v plném rozsahu Podklady k této části bakalářské práce mi poskytl Pivovar Jihlava, a. s. (dále jen společnost). Předmětem činnosti společnosti je pivovarnictví a sladovnictví, hostinská činnost, výroba, obchod a sluţby neuvedené v přílohách 1 a 3 ţivnostenského zákona.
11.1 Účetní uzávěrka Protoţe právní formou společnosti je akciová společnost, má povinnost tvořit účetní závěrku v plném rozsahu, která musí být následně ověřena auditorem. Údaje se týkají účetního roku 2009, protoţe při začátku zpracování mé práce nebyla účetní závěrka za rok 2010 hotová a účetní mi údaje neposkytla.
11.1.1 Časové rozlišení Společnost časově rozlišuje jak náklady, tak i výnosy, a to následovně: - účet 381 – Náklady příštích období – leasing, propagace a pojištění: 734 078,11 Kč, - účet 383 – Výdaje příštích období – stravenky zaměstnanců: 15 200,00 Kč, - účet 384 – Výnosy příštích období – pronájem reklamní plochy, zajištění reklamy a propagace: 58 196,00 Kč, - účet 385 – Příjmy příštích období – náhrady škod, pojistné plnění: 27 008,00 Kč.
11.1.2 Dohadné účty aktivní a pasivní Pivovar Jihlava účtuje na těchto účtech následovně: - účet 388 – Dohadné účty aktivní - trţby za sudové a lahvové pivo v tuzemsku a zahraničí: 13 109 495,00 Kč, - účet 389 – Dohadné účty pasivní – spotřeba energie a vody: 226 047,64 Kč.
11.1.3 Opravné položky Společnost eviduje opravné poloţky pouze k pohledávkám na účtu 391 – Opravná poloţka k pohledávkám a to ve výši 3 032 428,20 Kč.
11.1.4 Kurzové rozdíly Pivovar Jihlava má v cizí měně (EURO) pokladnu (účet 211/200 – Valutová pokladna), běţný účet (účet 221/200 – Účet EUR) a bankovní úvěr (účet 461/102 –
43
Bankovní úvěr – EURO investiční úvěr). Při přepočtu údajů v cizích měnách na českou korunu pouţívá aktuální denní kurz ČNB. Na konci účetního období byly zjištěny kurzové rozdíly: kurzová ztráta
734 078,11 Kč,
kurzový zisk
58 196,00 Kč.
11.1.5 Výsledek hospodaření Výsledek hospodaření společnosti za rok 2009 činí 2 846 406,72 Kč. K výsledku se došlo následovně: Provozní výnosy Provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Finanční výnosy Finanční náklady Finanční výsledek hospodaření Výsledek hospodaření z běžné činnosti před zdaněním Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Mimořádný hospodářský výsledek Výsledek hospodaření před zdaněním Daň z příjmů Výsledek hospodaření po zdanění
129 298 822,33 Kč 117 253 026,26 Kč 12 045 796,07 Kč 1 478 010,05 Kč 4 406 184,68 Kč - 2 928 174,63 Kč 9 117 621,44 Kč 18 559 692,24 Kč 22 959 148,67 Kč - 4 399 456,43 Kč 4 718 165,01 Kč 1 871 758,29 Kč 2 846 406,72 Kč
11.1.6 Odložená daň z příjmů Jako akciová společnost Pivovar Jihlava účtuje o odloţené dani z příjmů, která za rok 2009 činila 1 871 758,29 Kč – odloţená daňová pohledávka, ke které se došlo následovně: Tab. 2 Výpočet odložené daňové pohledávky (v tis. Kč) Účetní odpisy k 31. 12. 2009
13 469
Účetní zůstatková cena vyřazeného majetku k 31. 12. 2009
16 507
Daňové odpisy
32 168
Daňová zůstatková cena vyřazeného majetku k 31. 12. 2009
17 681
Rozdíl: (ÚO+DZC) – (DO+UCZ)
19 873
Daň z příjmů PO pro rok 2009
19 % 44
Odložená daňová pohledávka k 31. 12. 2009
3 776
Zúčt. odloţená daňová pohledávka k 1. 1. 2009
5 648
V roce 2009 zúčtovaná ve prospěch účtu 481
1 872
Zdroj: Příloha k účetní závěrce
11.1.7 Uzavření účetních knih Při uzavírání účetních knih se převedou náklady a výnosy na účet 710 – Účet zisku a ztráty, ze kterého se následným odečtením nákladů od výnosů zjistí hospodářský výsledek. Aktiva a pasiva se převedou na účet 702 – Konečný účet rozvaţný.
501 502 503 504 511 112 513 518 521 524 527 528 531 532 538 541 542 543 544 545 546 548 551 558 559 562 563 568 588
710 - Účet zisku a ztráty 31 794 080,24 Kč 601 3 913 899,38 Kč 602 10 198 217,34 Kč 604 972 578,95 Kč 311 2 518 605,50 Kč 612 15 527,10 Kč 613 79 853,36 Kč 641 13 604 790,04 Kč 642 15 891 860,00 Kč 644 4 863 535,00 Kč 646 325 260,60 Kč 648 6 440,40 Kč 662 15 120,00 Kč 663 205 078,00 Kč 688 450 985,08 Kč 1 450 017,85 Kč 19 480 779,91 Kč 65 000,00 Kč 10 870,80 Kč 23 613,00 Kč 1 004 565,00 Kč 469 794,66 Kč 13 604 074,68 Kč 2 220 638,89 Kč - 5 932 159,52 Kč 2 943 543,09 Kč 1 148 001,28 Kč 314 640,31 Kč 22 959 148,67 Kč
103 552 518,03 Kč 7 407 481,29 Kč 2 801 058,05 Kč 325 900,00 Kč - 964 628,00 Kč - 2 251 025,15 Kč 141 030,19 Kč 17 855 173,75 Kč 11 823,15 Kč 23 350,09 Kč 396 140,93 Kč 6 744,99 Kč 1 471 265,06 Kč 18 559 692,24 Kč
45
592 HV - zisk Celkem
013 019 021 022 031 042 063 073 079 081 082 112 121 122 211 221 311 314 371 378 381 385 388 391 481 Celkem
1 871 758,29 Kč 2 846 406,72 Kč 146 490 117,90 Kč Celkem
149 336 524,62 Kč
702 - Konečný účet rozvažný 386 312,00 Kč 231 19 358 286,53 Kč 278 631,00 Kč 249 29 174 555,00 Kč 132 887 506,86 Kč 321 14 168 059,95 Kč 205 538 417,87 Kč 324 2 251 099,55 Kč 2 576 315,00 Kč 331 1 057 954,00 Kč 82 300,00 Kč 336 597 424,00 Kč 200 000,00 Kč 342 150 260,00 Kč - 386 312,00 Kč 343 2 071 801,00 Kč - 257 610,00 Kč 345 4 844 214,00 Kč - 52 970 295,46 Kč 379 101 102,00 Kč - 164 618 716,79 Kč 383 15 200,00 Kč 21 191 232,10 Kč 384 58 196,00 Kč 4 844 830,00 Kč 389 226 047,64 Kč 3 497 895,00 Kč 411 221 783 000,00 Kč 37 861,00 Kč 421 6 204 173,97 Kč 526 553,65 Kč 429 - 126 162 543,28 Kč 23 420 642,14 Kč 461 5 855 117,00 Kč 1 526 485,93 Kč 474 4 256 451,08 Kč 18 559 692,24 Kč 479 23 818 500,00 Kč 739 654,00 Kč 431 2 846 406,72 Kč 734 078,11 Kč 27 008,00 Kč 13 109 495,00 Kč - 3 032 428,20 Kč 3 775 757,71 Kč 212 675 305,16 Kč Celkem 212 675 305,16 Kč
11.2 Účetní závěrka Po uzavření účetních knih se přejde k samotné účetní závěrce, kterou Pivovar Jihlava jako akciová společnost sestavuje v plné rozsahu. Obsahuje tedy rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přílohu k účetní závěrce, výkaz peněţních toků a přehled o změnách vlastního kapitálu.
46
11.2.1 Rozvaha Rozvahu sestavuje společnost v plném rozsahu. Jsou v ní tedy uvedeny poloţky označené velkými písmeny latinské abecedy, římskými i arabskými číslicemi. Rozvaha je rozdělena na aktiva, která udávají přehled sloţení majetku společnosti, a na pasiva, která udávají přehled o zdrojích, ze kterých byl majetek pořízen. Tabulka 3 zobrazuje nesoučtové poloţky rozvahy na straně aktiv. Částky jsou uvedeny v Kč. Tabulka 3 Nesoučtové položky aktiv v rozvaze Korekce Označení
Číslo a název účtu
Částka
Číslo úč.
Částka
B. I. 3.
013 - Software
386 312,00
073
386 312,00
B. I. 6.
019 - Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
278 631,00
079
257 610,00
B. II. 1.
031 - Pozemky
B. II. 2.
021 - Stavby
132 887 506,86
081
52 970 295,46
B. II. 3.
022 - Samostatné movité věci a soubory
205 538 417,87
082
164 618 716,79
391
3 032 428,20
B. II. 7. B. III. 3. C. I. 1.
042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 063 - Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 112 - Materiál
2 576 315,00
82 300,00 200 000,00 21 191 232,10
121 - Nedokončená výroba C. I. 2.
8 342 725,00 122 - Polotovary vlastní výroby
C. II. 7.
481 - Odloţená daňová pohledávka
C. III. 1.
311 - Pohledávky z obchodních vztahů odběratelé
C. III. 7.
314 - Ostatní poskytnuté zálohy
C. III. 8.
388 - Dohadné účty aktivní
3 775 757,71 23 420 642,14 1 526 485,93 13 109 495,00
371 - Pohledávky z prodeje podniku C. III. 9.
19 299 346,24 378 - Jiné pohledávky
47
C. IV. 1. 211 - Peníze
37 861,00
C. IV. 2. 221 - Účty v bankách
526 553,65
D. I. 1.
381 - Náklady příštích období
D. I. 3.
385 - Příjmy příštích období
734 078,11 27 008,00
Zdroj: autor Tabulka 4 zobrazuje sloţení nesoučtových poloţek na straně pasiv. Částky jsou uvedeny pouze za sledované období, tedy rok 2009. Částky jsou uvedeny v Kč. Tabulka 4 Nesoučtové položky pasiv v rozvaze Označení
Číslo a název účtu
411 - Základní kapitál 421 - Zákonný rezervní fond A. III. 1. 422 - Nedělitelný fond A. IV. 2. 429 - Neuhrazená ztráta minulých let A. V. 431 - Výsledek hospodaření 474 - Závazky z pronájmu B. II. 9. 479 - Ostatní dlouhodobé závazky 321 - Závazky z obchodních vztahů B. III. 1. dodavatelé B. III. 5. 331 - Závazky k zaměstnancům B. III. 6. 336 - Závazky ze sociálního zabezpečení 342 - Ostatní přímé daně B. III. 7. 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky B. III. 8. 324 - Krátkodobé přijaté zálohy B. III. 10. 389 - Dohadné účty pasivní B. III. 11. 379 - Jiné závazky B. IV. 1. 461 - Bankovní úvěry dlouhodobé B. IV. 2. 231 - Běţné bankovní úvěry B. IV. 3. 249 - Krátkodobé finanční výpomoci C. I. 1. 383 - Výdaje příštích období C. I. 2. 384 - Výnosy příštích období A. I. 1.
Částka 221 783 000,00 6 204 173,97 -126 162 543,28 2 846 406,72 28 074 951,08 14 168 059,95 1 063 449,00 597 424,00 7 066 275,00 2 251 099,55 226 047,64 95 607,00 5 855 117,00 19 358 286,53 19 174 555,00 15 200,00 58 196,00
Zdroj: autor
48
11.2.2 Výkaz zisku a ztráty Společnost sestavuje výkaz v plném rozsahu. Jednotlivé poloţky jsou označeny velkými písmeny latinské abecedy, římskými a arabskými číslicemi, kdy římské číslice označují výnosy a arabské číslice označují náklady. V tabulce 5 je uveden přehled nákladů a výnosů, ze kterých se výkaz zisku a ztráty sestavuje. Tabulka 5 Přehled nákladů a výnosů Číslo a název účtu 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Náklady na prodané zboţí 511 – Opravy a udrţování
Částka 31 794 080,24 Kč 3 913 899,33 Kč 10 198 217,34 Kč 972 578,95 Kč 2 518 605,50 Kč
512 – Cestovné
15 527,10 Kč
513 – Náklady na reprezentaci
79 853,36 Kč
518 – Ostatní sluţby
13 604 790,04 Kč
521 – Mzdové náklady
15 891 860,00 Kč
524 – Zákonné sociální pojištění
4 863 535,00 Kč
527 – Zákonné sociální náklady
325 260,60 Kč
528 – Ostatní sociální náklady 531 – Daň silniční
6 440,40 Kč 15 120,00 Kč
532 – Daň z nemovitosti
205 078, 00 Kč
538 – Ostatní daně a poplatky
450 985,08 Kč
541 – Zůstatková cena prodaného DNM a DHM 542 – Prodaný materiál
1 450 017,85 Kč 19 480 779,91 Kč
543 – Dary
65 000,00 Kč
544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení
10 870,80 Kč
545 – Ostatní pokuty a penále
23 613,00 Kč
546 – Odpis pohledávky 548 – Ostatní provozní náklady 551 – Odpisy DHM a DNM 558 – Tvorba zákonných opravných poloţek 559 – Tvorba opravných poloţek 562 – Úroky
1 004 565,00 Kč 469 794,66 Kč 13 604 074,68 Kč 2 220 638,89 Kč - 5 932 159,32 Kč 2 943 543,09 Kč
49
563 – Kurzové ztráty 568 – Ostatní finanční náklady 588 – Ostatní mimořádné náklady 601 – Trţby za vlastní výrobky
1 148 001,28 Kč 314 640,31 Kč 22 959 148,67 Kč 103 552 518,03 Kč
602 – Trţby z prodeje sluţeb
7 407 481,29 Kč
604 – Trţby za zboţí
2 801 058,05 Kč
611 – Změna stavu nedokončené výroby 612 – Změna stavu polotovarů 613 – Změna stavu výrobků 641 – Trţby z prodeje DNM a DHM 642 – Trţby z prodaného materiálu
325 900,00 Kč - 964 628,00 Kč - 2 251 025,15 Kč 141 030,19 Kč 17 855 173,75 Kč
644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení
11 823,15 Kč
646 – Výnosy z odepsaných pohledávek
23 350,09 Kč
648 – Ostatní provozní výnosy 662 – Úroky 663 – Kurzové zisky 688 – Ostatní mimořádné výnosy
396 140,93 Kč 6 744,99 Kč 1 471 265,06 Kč 18 559 692,24 Kč
Zdroj: autor Sestavený výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu je sestaven podle výše uvedených nákladů a výnosů, viz příloha 6.
11.2.3 Příloha k účetní závěrce Příloha k účetní závěrce obsahuje tři články: v článku I. jsou uvedeny obecné údaje, jako údaje o společnosti, sloţení statutárních orgánů a dozorčí rady nebo např. organizační změny společnosti, v článku II. jsou uvedeny informace o pouţitých účetních metodách, obecných účetních zásadách a způsobech oceňování, článek III. obsahuje doplňující informace k rozvaze a k výkazu zisku a ztráty, obsahuje zároveň změny vlastního kapitálu.
50
11.2.4 Výkaz peněžních toků V rámci účetní závěrky sestavuje společnost také přehled o finančních tocích. Při jeho sestavování se pouţívají zejména údaje o změně stavu rozvahových poloţek a údaje z výsledovky. Výkaz peněţních toků Pivovar Jihlava je uveden v příloze 7.
11.2.5 Přehled o změnách vlastního kapitálu Společnost vykázala výsledek hospodaření ve výši 2 846 406,72 Kč. Vlastní kapitál se tak o tuto částku zvýšil. Hospodářský výsledek účetního období roku 2008 činil ztrátu 16 021 103,48 Kč, o tuto částku se tedy zvýšila neuhrazená ztráta minulých let na účtu 429. Tabulka 6 Přehled o změnách vlastního kapitálu (v tis. Kč) Účetní období
Účetní období
2008
2009
Vlastní kapitál
101 825
104 671
- základní kapitál
221 783
221 783
6 204
6 204
- nerozdělený zisk min. let
0
0
- nerozdělená ztrát min. let
- 110 141
- 126 163
- HV z běţného období po zdanění
- 16 201
2 847
HV z běţného období před zdaněním
- 16 201
2 847
- rezervní fond
Zdroj: autor
11.3 Povinnosti spojené s účetní závěrkou Po vyhotovení účetní závěrky následují ještě další činnosti, které musí společnost vykonat. Jako společnost a. s. Pivovar Jihlava musí nechat účetní závěrku vţdy. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichţ cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Audit provádí nezávislý auditor, který musí být členem Komory auditorů České republiky. Auditor se k účetní závěrce společnosti vyjádřil výrokem bez výhrad.
51
K dalším činnostem patří sestavit výroční zprávu. Výroční zpráva obsahuje základní informace o společnosti, zprávu o hospodaření a dále přílohu, ve které je uvedena účetní závěrka včetně zprávy auditora k ověření účetní závěrky. Mezi další povinnost patří zveřejnit účetní závěrku.
11.4 Informační funkce účetní závěrky v plném rozsahu Pivovar Jihlava podle rozvahy hradí svůj majetek z poloviny z vlastních zdrojů a z poloviny z cizích zdrojů. Stejně tak je rozdělen podíl dlouhodobých a krátkodobých závazků. Z výkazu zisku a ztráty lze vyčíst výkonnost podniku v jednotlivých činnostech. V provozní činnosti dosáhla společnost hospodářského výsledku 12 045 798,70 Kč, ve finanční činnosti dosáhla ztráty ve výši – 2 928 174,63 Kč. Tyto dvě činnosti dohromady tvoří běţnou činnost, která dosáhla zisku 9 117 621,44 Kč. V mimořádné činnosti společnost zaznamenala ztrátu – 4 399 456,43 Kč. Celkový výsledek hospodaření uţ po zdanění tak je 2 846 406,72 Kč, coţ oproti loňskému účetnímu období znamená nárůst o 118 %. Z výkazu cash flow je patrný nárůst peněţních prostředků za účetní období o 12 354 468,02 Kč.
52
Závěr Účetní závěrka zahrnuje celou řadu prací, neţ se přistoupí k jejímu samotnému sestavení. Nejdříve se musí uzavřít účetní knihy a to k rozvahovému dni, tedy k 31. 12. nebo k poslednímu dni hospodářského roku. Samotné uzavření knih však probíhá mnohem déle, neboť účetní doklady přicházejí i po tomto datu. Poté, co se zaúčtují všechny účetní případy související s daným účetním obdobím, přichází na řadu vyhotovení účetních výkazů. V teoretické části jsou uvedeny základní předpisy a pojmy týkající se účetní uzávěrky a závěrky. Čerpala jsem z odborných publikací od různých autorů a zákona o účetnictví. Uvedený postup však není dogma na sestavení účetní závěrky, ve skutečnosti má kaţdá firma postup sestavování účetní závěrky uvedený ve svých vnitřních směrnicích. V praktické části jsem sestavila účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu ve společnosti s. r. o. Protoţe se jedná o velmi malou firmu, nepouţívá časové rozlišení a dohadné poloţky, neobchoduje se zahraničím, takţe se jí netýká účtování o kurzových rozdílech. Dále neúčtuje o opravných poloţkách ani rezervách. Proto jsem uvedla pouze postup výpočtu odpisů, které se následně uvádějí do daňového přiznání. Dále je uveden postup zjištění hospodářského výsledku a výpočet daně z příjmů právnické osoby. Dále Následují výkazy tvořící účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu, které jsem sestavila na základě údajů, které mi byly poskytnuty. Nakonec je uvedena informační funkce. Dále jsem sestavila účetní závěrku v plném rozsahu u společnosti Pivovar Jihlava, a. s. U ní je průběh účetní uzávěrky mnohem rozsáhlejší neţ v předešlém případě. Je zde účtováno jak o časovém rozlišení, tak o dohadných poloţkách. Společnost je v obchodním styku i se zahraničím, proto se objevují kurzové rozdíly. Opravné poloţky společnosti jsou tvořeny pouze u pohledávek. Jako akciová společnost účtuje společnost o odloţené dani, konkrétně o odloţené daňové pohledávce. Na závěr jsem sestavila účetní výkazy, které jsou na rozdíl od společnosti s. r. o. doplněny o přehled peněţních prostředků a o přehled o změnách vlastního kapitálu. Jsou uvedeny i povinnosti, které musí Pivovar Jihlava splnit po sestavení účetní závěrky. Nakonec je uvedena informační funkce. Při zpracování bakalářské práce jsem byla v kontaktu s účetními obou společností a byl mi umoţněn přístup k některým dokumentům. Ne vţdy však byl domluva jednoduchá.
53
Použité zdroje [1]
AMBROŢ, J.: 1. účetní závěrka po novele veřejných financí. Praha: Vladimír Vyskočil – KORŠACH, 2008. ISBN 978-80-86296-18-0.
[2]
DUŠEK, J.: Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech snadno a rychle. Praha: GRADA Publishing, 2006. ISBN 80-247-1453-3.
[3]
DVOŘÁKOVÁ, D.: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Druhé, doplněné a aktualizované vydání. Brno: Computer Press, a. s., 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
[4]
Kolektiv autorů. TPA HORWATH NOTIA AUDIT: Podvojné účetnictví 2009. 16. vydání. Praha: GRADA Publishing, 2009. ISBN 978-80-247-2930-5.
[5]
KOVALÍKOVÁ, H.: Praktický průvodce českými účetními standardy pro podnikatele. Praha, Lindie Praha, a. s., 2005. ISBN 80-7201-554-0.
[6]
KOVANICOVÁ,
D.:
Abeceda
účetních
znalostí
pro
každého.
IXI.
aktualizované vydání. Praha: BOVA Polygon, 2009. ISBN 978-80-7273-156-5. [7]
Prováděcí vyhláška č. 500/2000 Sb., zákona o účetnictví.
[8]
RUBÁKOVÁ, V.: Účetnictví pro úplné začátečníky 2009. Praha: GRADA Publishing, 2009. ISBN 978-80-247-2943-5.
[9]
RYNEŠ, P.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2009. Ostrava: Anag, 2009. ISBN 978-80-7263-503-0.
[10] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
54
Seznam použitých zkratek Sb. – sbírka č. – číslo ČÚS – České účetní standardy např. – například atd. – a tak dále MD – má dáti D – dal popř. – popřípadě tj. – to jest a. s. – akciová společnost s. r. o. – společnost s ručením omezeným tzv. – takzvaný mil. – milion Kč – koruna česká tis. – tisíc ČNB – Česká národní banka
Seznam tabulek Tabulka 1: Odpisy majetku Tabulka 2: Výpočet odloţené daňové pohledávky Tabulka 3: Nesoučtové poloţky aktiv v rozvaze Tabulka 4: Nesoučtové poloţky pasiv v rozvaze Tabulka 5: Přehled nákladů a výnosů Tabulka 6: Přehled o změnách vlastního kapitálu
Seznam příloh Příloha 1: Vzor rozvahy ve zjednodušeném rozsahu Příloha 2: Vzor zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu Příloha 3: Vzor rozvahy v plném rozsahu Příloha 4: Vzor zisku a ztráty v plném rozsahu Příloha 5: Postup výpočtu odpisů Příloha 6: Výkaz zisku a ztráty Pivovar Jihlava Příloha 7: Přehled o peněţních tocích Pivovar Jihlava
Příloha 1
Příloha 2
Příloha 3
Příloha 4
Příloha 5 IVECO DAILY:
2009 :
2 * (470000 435186) 23210,00 Kč 63
2010 :
2 * (470000 458396) 11604,00 Kč 64
Renault Mascott 160.65: 2009 :
2 * (970900 898982) 47946,00 Kč 63
2010 :
2 * (970900 946928) 23972,00 Kč 64
Valníkový přívěs: 2009 :
2 * (223000 206482) 11012,00 Kč 63
2010 :
2 * (223000 217494) 5506,00 Kč 64
Osobní automobil Opel Astra:
2009 :
2 * (322507,54 298619) 15926,00 Kč 63
2010 :
2 * (322507,54 314545) 7962,54,00 Kč 64
Opel Vectra 2009 :
2 * (550457,72 366972) 91743,00 Kč 62
2010 :
2 * (550457,72 366972) 61162,00 Kč 63
Nákladní automobil skříňový: 2010 :
2 * (757508,39 189378) 227253,00 Kč 6 1
2010 :
2 * (757508,39 416631) 170439 85200,00 Kč - v tomto roce uplatněn 50% 62 2
odpis z důvodu vyřazení majetku Oplocení: 2009 :
172851,96 8643,00 Kč 20
2010 :
2 * (172851,96 8643) 16421,00 Kč 21 1
Administrativní budova:
2009 :
9363150,91 312106,00 Kč 30
2010 :
2 * (9363150,91 312106) 603402,00 Kč 31 1
Příloha 6 Označení
a I. A. + II. II. 1. II.2. II. 3. B. B. 1. B. 2. + C. C. 1. C. 2. C. 3. C. 4. D. E. III. III. 1. III. 2. F. F. 1. F. 2. G. IV. H. V. I. * VI. J. VII. VII. 1.
TEXT
b Tržby za prodej zboží Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže Výkony Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Výkonová spotřeba Spotřeba materiálu a energie Služby Přidaná hodnota Osobní náklady Mzdové náklady Odměny členům orgánů společností a družstva Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Sociální náklady Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Tržby z prodeje materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů př. období Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Převod provozních výnosů Převod provozních nákladů Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosy z podílů v ovládaných a říz. osobách a v úč. jednotkách pod podstatným vlivem
číslo řádku c 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34
Skutečnost v účetním období běžném minulém 1 2 2 801 058,05 16 999 342,93 972 578,95 13 161 011,81 1 828 479,10 3 838 331,12 108 070 246,17 100 871 352,60 110 959 999,32 94 475 185,84 -2 889 753,15 6 255 832,37 140 334,39 62 124 972,96 72 163 776,34 45 906 196,96 56 009 244,87 16 218 776,00 16 154 531,47 47 773 752,31 32 545 907,38 21 087 096,00 27 740 682,00 15 891 860,00 19 895 887,00 4 863 535,00
6 899 742,00
331 701,00 671 183,08
945 053,00 935 289,53
13 604 074,68
19 278 209,00
17 996 203,94 141 030,19 17 885 173,75
2 322 846,88 710 503,65 1 612 343,23
20 930 797,76
1 630 056,53
1 450 017,85
70 396,00
19 480 779,91
1 559 660,53
-3 711 520,63
826 701,40
431 314,17 1 573 843,46
-14 139,64 1 317 915,25
12 045 796,07
-16 874 239,59
VII. 2. VII. 3. VIII. K. IX. L. M. X. N. XI. O. XII. P. * Q. Q. 1. Q. 2. ** XIII. R. S. S. 1. S. 2. * T. ***
Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finačního majetku Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Převod finančních výnosů Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost - splatná - odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná - odložená Mimořádný výsledek hospodaření Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+ -) Výsledek hospodaření za účetní období (+ -)
35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60
6 744,99 2 943 543,09 1 471 265,06 1 462 641,59
1 857,95 3 029 951,11 2 914 290,50 2 337 295,23
-2 928 174,63 1 871 758,29
-2 451 097,89 -3 304 234,00
1 871 758,29 -3 304 234,00 7 245 863,15 -16 021 103,48 18 559 692,24 22 959 148,67
-4 399 456,43
2 846 406,72 -16 021 103,48
Příloha 7
