VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA. Alokace nákladů a výnosů. v Nemocnici Jihlava, p.o

VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Obor Finance a řízení

Alokace nákladů a výnosů v Nemocnici Jihlava, p.o. Bakalářská práce

Autor: Jitka Neuwirthová Vedoucí práce: Ing. Ladislav Šiška, Ph.D. Jihlava 2012

Anotace Předmětem této práce je způsob, jakým se přiřazují náklady a výnosy v Nemocnici Jihlava, p.o. Po stručném shrnutí teoretických východisek problematiky kalkulačních metod a alokace obecně jsou rozebírány náklady nemocnice podle různých hledisek. Jsou zmíněny rozvrhové základny používané v nemocnici, jejich výhody a nevýhody. Na konci této části jsou navrhována některá zlepšení týkající se alokace nákladů. Hlavní část se zaměřuje na přiřazování výnosů jednotlivým střediskům, neboť to je považováno za velmi obtížné. Nejprve je diskutováno téma úhrad za zdravotní péči a poté jsou prezentovány výsledky středisek podle finančního účetnictví. Na závěr je použita odlišná metoda alokace výnosů a výsledky jsou zobrazeny formou kalkulace neúplných nákladů, čímž je demonstrováno, jak jsou vnitropodnikové výsledky hospodaření ovlivněny použitou metodou přiřazení výnosů. Klíčová slova Náklady, výnosy, kalkulace, alokace, rozvrhová báze, úhrada zdravotní péče, střediska nemocnice Annotation The subject of the thesis is the way costs and revenues are assigned in Hospital Jihlava. After a brief summarising of theoretical bases for calculation methods and problems of the allocation in general, hospital costs are analysed from various points of view. Bases used for the allocation in the hospital are mentioned as well as their advantages and disadvantages. Several suggestions for an improvement of the cost allocation are stated at the end of this chapter. The main part focuses on revenues assigning to the departements as it is considered extremely difficult in the hospital. First in this chapter, the issue of the payment for health care services is raised and then intradepartemental outcomes according to the accounting are presented. At the end, an alternative method of revenues assigning is used and the results are depicted in the form of variable costing to demonstrate how intradepartemental outcomes are influenced by the revenues assigning method. Key words Costs, revenues, calculation, allocation, basis for allocation, payment for health care services, hospital departements

PODĚKOVÁNÍ Využívám tohoto místa k vyjádření poděkování mým kolegům z jihlavské nemocnice za jejich pomoc při získávání zdrojových dat pro nezbytné výpočty, zejména pak ing. Milanu Havlíkovi, za četné konzultace problematiky úhrad zdravotní péče. Dále děkuji Ing. Ladislavu Šiškovi, který mi poskytl cenné rady pro sepsání práce.

Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracovala jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušila autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též „AZ“). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ . Byla jsem seznámena s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména § 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že souhlasím s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědoma toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence.

V Jihlavě dne 4. 5. 2012

...................................................... Podpis

OBSAH Úvod.......................................................................................................................... 8 Náklady ................................................................................................................... 11 2.1 Členění nákladů podle materiálových druhů .................................................. 11 2.2 Členění nákladů podle účelu ........................................................................... 11 2.3 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů...................................... 12 2.4 Náklady externí a vnitropodnikové................................................................. 13 3 Výnosy .................................................................................................................... 13 4 Alokace nákladů ..................................................................................................... 14 5 Metody kalkulace .................................................................................................... 15 5.1 Úhrnná kalkulační metoda – absorbční kalkulace .......................................... 16 5.2 Variabilní kalkulace – Direct Costing ............................................................ 17 5.3 Metoda ABC – kalkulace procesních nákladů ................................................ 17 6 Rozhodovací úlohy ................................................................................................. 18 7 Řízení nákladů ........................................................................................................ 19 7.1 Řízení režijních nákladů ................................................................................. 19 7.2 Řízení metodou Standard Costing .................................................................. 20 8 Stručně o Nemocnici Jihlava, p.o. .......................................................................... 23 8.1 Organizační struktura ...................................................................................... 23 9 Prvotní náklady nemocnice ..................................................................................... 27 10 Přímé a nepřímé náklady ........................................................................................ 29 11 Účtování nákladů a výnosů nemocnice .................................................................. 30 11.1 Účtování prvotních nákladů ............................................................................ 30 11.2 Alokace druhotných nákladů .......................................................................... 31 11.3 Výnosy ............................................................................................................ 33 12 Řízení odpovědnostních středisek .......................................................................... 33 13 Jak zpřesnit alokaci nákladů ................................................................................... 38 14 Úprava výnosů ........................................................................................................ 43 14.1 Výnosy od pojišťoven ..................................................................................... 43 14.2 Výnosy podle DRG ......................................................................................... 44 14.3 Výnos vyčleněný z úhrady podle DRG .......................................................... 46 14.4 Výnos podle individuálně sjednané úhrady .................................................... 46 14.5 Ambulantní výkony ........................................................................................ 46 14.6 Centrová léčba ................................................................................................ 46 15 Výsledky ................................................................................................................. 47 16 Závěr ....................................................................................................................... 53 1 2

PŘÍLOHY A

Vyhláška ze dne 15. prosince 2011 o stanovení hodnot bodu, výše úhrad zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění a regulačních omezení objemu poskytnuté zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění pro rok 2012

B

Organizační struktura Nemocnice Jihlava, p.o.

C

Tabulka č. 1 Výsledky hospodaření středisek podle finančního účetnictví

D

Tabulka č. 4 Výsledky středisek po přepočtení výnosů a agregovaných nákladů

1 Úvod Nákladovost tvoří nepochybně podstatný aspekt činnosti každého ekonomického subjektu. Skrze náklady se také uskutečňuje konkurenční boj mezi podniky a těžko si představit úspěšnou firmu, která by přehlížela, za kolik pořizuje své vstupy. Je velmi pravděpodobné, že v době zpomalení ekonomického růstu a nastupující recese bude zájem o řízení nákladů dále gradovat. Výše nákladů ve své absolutní podobě však nemůže sama o sobě být rozhodujícím ukazatelem úspěšnosti podnikatelského snažení. K tomu, aby bylo možné rozhodnout o přiměřenosti nákladů je nutné souměření s odpovídajícími výnosy. Z účetního hlediska nečiní porovnávání nákladů s výnosy na úrovni celého podniku žádný problém. Mnohem komplikovanější situace nastává při souměření nákladů a výnosů vnitropodnikových organizačních jednotek. Mluvíme-li o řízení nákladů v podnikatelské sféře, spojujeme je automaticky se snahou o dosažení maximálního výnosu a následně zisku. Můžeme stejným způsobem pohlížet i na řízení nákladů ve zdravotnickém zařízení? Je zřejmé, že neziskové zdravotnické zařízení se od podnikatelského subjektu výrazně liší. Hlavním rysem odlišnosti je zejména účel, pro který bylo zdravotnické zařízení zřízeno, a tím je poskytování léčebné péče široké veřejnosti, zlepšení veřejného zdraví, snížení úmrtnosti apod. Je poskytována služba, na kterou jsou čerpány veřejné finanční prostředky, jež mají být vynaloženy s péčí řádného hospodáře. Je tedy evidentní, že jimi nelze plýtvat. Cílem hospodaření zdravotnického zařízení má být vyrovnaný rozpočet, který umožní naplnění cíle zřizovatele. Přestože zisk není hlavním cílem, je dosažení kladného výsledku hospodaření žádoucí, neboť i zdravotnické zařízení potřebuje investovat do rozvoje služeb a nových technologií, do obnovy budov a podpůrných zařízení. Řízení výdajů tedy je v centru pozornosti managementu zdravotnického subjektu. Druhým,

neméně

podstatným

rozdílem

mezi

podnikatelským

subjektem

a

zdravotnickým zařízením typu nemocnice je velmi omezené rozhodování o poskytovaném produktu a s tím souvisejících možnostech výnosů. Financování

8

zdravotní péče je řešeno legislativně tzv. „úhradovou vyhláškou“1. Z ní vyplývá, že úhrada zdravotnickému zařízení je tvořena jednak úhradou hospitalizační péče a jednak platbou za ambulantní zdravotní výkony. Celkově tedy zdravotnické zařízení získá 4 typy výnosů za zdravotní péči: Individuálně smluvně sjednaná složka úhrady se vztahuje na péči zařazenou do učitých skupin diagnóz podle Klasifikace hospitalizovaných pacientů (dále jen „Klasifikace“). Tyto skupiny jsou vyjmenovány v příloze č. 9 vyhlášky. Úhrada formou případového paušálu zahrnuje úhradu za zdravotní péči zařazenou podle Klasifikace do skupin vztažených k diagnóze uvedených v příloze č. 10 vyhlášky. Úhrada vyčleněná z úhrady formou případového paušálu zahrnuje úhradu za zdravotní péči zařazenou podle Klasifikace do skupin vztažených k diagnóze uvedených v příloze č. 11 vyhlášky. Ambulantní složka úhrady je přiznána zdravotnickému zařízení podle vykázaných výkonů v ambulancích. Kromě těchto čtyř základních úhrad existují ještě nějaké další výjimky, které jsou vždy závislé na konkrétních smlouvách zdravotnického zařízení s pojišťovnami. Ve všech složkách úhrady se porovnává nárok, který zařízení pojišťovně vykazuje s tzv. referenčním obdobím2 a při překročení nebo naopak nedosažení úrovně objemu péče referenčního období je výše plateb krácena. Dá se tedy velmi zjednodušeně říci, že v některých případech je zařízení limitováno a nemůže počet některých specificky léčených pacientů libovolně zvyšovat.3 Oproti podnikatelskému subjektu také nemůže vlastním rozhodnutím úplně omezit některé služby, i kdyby byly ztrátové. Oproti uvedeným odlišnostem existují některé rysy činnosti, které jsou typické pro ekonomickou činnost v ziskovém sektoru a zdají se být nerelevantní pro zdravotnické zařízení. Ve skutečnosti jsou však platné pro obě skupiny subjektů. Jedním z těchto aspektů je konkurenceschopnost, donedávna zcela nezajímavý pojem pro nemocnice, který se v současnosti dostává do agendy managementu zdravotnických zařízení stále 1

Vyhláška ze dne 15. prosince 2011 o stanovení hodnot bodu, výše úhrad zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění a regulačních omezení objemu poskytnuté zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění pro rok 2012 (dále jen úhradová vyhláška) 2 Referenční období pro rok 2012 je rok 2010. 3 Systém úhrad je poměrně složitý, a proto je podstatná část vyhlášky uvedena v příloze.

9

častěji. Tím spíše, že systém úhrad směřuje stále zřetelněji k platbám vázaným na počet pacientů. Kromě zvyšování kvality péče tak budou nemocnice stále více nuceny k dalším úsporám nákladů. Všechna jmenovaná specifika činnosti zdravotnického zařízení však nejsou na překážku snahám o co nejpřesnější alokaci nákladů, tím spíše jestliže, jak již bylo výše konstatováno, jsou výdaje tím nejdůležitějším, co může management zdravotnického subjektu řídit. Cílem mé práce je rozebrat stávající model účtování nákladů a výnosů v jihlavské nemocnici a způsob zobrazování vnitropodnikového výsledku středisek. Chci rozebrat způsoby přiřazování nákladů a výnosů a pokusit se najít případné alternativní způsoby. Zamýšlím ověřit hypotézu, že zejména výnosy středisek jsou současným způsobem podstatně zkresleny. Účetní výsledek hospodaření za jednotlivá střediska, porovnám s výsledkem přepočteným přesnější metodou a zobrazím pomocí výpočtu krycích příspěvků. Tímto způsobem se pokusím dospět ke zjištění, jak jednotlivá oddělení přispívají k celkovému výsledku hospodaření nemocnice. Vzhledem ke složitosti produkce zdravotní péče a její úhrady se nemohu nedopustit celé řady nepřesností a zjednodušení, jejichž důvodem je kromě komplikovanosti výpočtu úhrady také problematické získávání zdrojových dat nutných k potřebným výpočtům.

10

2 Náklady Literatura uvádí různé definice nákladů a předkládá rozličná hlediska k dělení nákladů. Synek (2007, str. 78) definuje náklady podle ekonomické teorie jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Pro potřeby finační analýzy se dělí náklady na provozní, finanční a mimořádné, obdobně jako výnosy. S takovým členěním však manažerské účetnictví nevystačí, proto se náklady rozlišují podle dalších hledisek.

2.1 Členění nákladů podle materiálových druhů Jeden z nejdůležitějších a nejpoužívanějších způsobů rozlišování nákladů je podle materiálových druhů. Toto členění je obvyklé ve finančním účetnictví a má nejdelší tradici. Dělení podle druhů seskupuje náklady podle jejich vzájemné podobnosti. Takto se vyčleňuje: Spotřeba surovin a materiálů Spotřeba služeb a neskladovatelných dodávek (např. spotřeba energie, dopravné, nájemné, služby spojů a telekomunikací, náklay na opravy, vzdělávání atd.) Mzdové náklady a náklady na zdravotní a sociální pojištění Odpisy hmotného i nehmotného majetku Daně a poplatky Finanční náklady Druhové členění dává managementu informaci o tom, kolik a čeho bylo spotřebováno, ale neodpovídá na otázky účelovosti a účelnosti vynaložených nákladů.

2.2 Členění nákladů podle účelu Pro potřeby manažerského řízení je nutné zachycovat a zpracovávat informace o spotřebě ve vztahu k účelu použití. Tomu odpovídá účelové členění nákladů. Úroveň podrobnosti závisí na potřebě řízení. Od toho se odvíjí případné rozlišování nákladů na výrobek, výkon, skupinu výrobků, technologii a náklady správní. V případě nákladů na výrobek či na jednotku výkonu mluvíme o nákladech jednicových. Dokonalá znalost jednicové spotřeby určitého výkonu je ideální stav, který je v praxi obtížně dosažitelný. Jen část nákladových druhů lze jednoznačně přiřadit přímo jednici výsledného

11

produktu. Většina nákladů bývá spíše charakteru režijního, to znamená, že jsou společné celé skupině produktů či služeb, středisku nebo celému podniku. Jednicové náklady jsou vždy náklady přímé, které lze přímo přiřadit jednomu nákladovému objektu. Režijní náklady je možné v některých případech rovněž přiřadit jako náklady přímé. Například je-li nákladovým objektem výroba určitého produktu, pak opotřebení stroje potřebného k výrobě pouze tohoto produktu není sice nákladem jednicovým, ale je nákladem přímým. Převažující část režijních nákladů však spadá do kategorie nepřímých tedy sdílených nákladů.

2.3 Členění nákladů podle závislosti na objemu výkonů Velmi důležité je rozdělení nákladů podle toho jak se chovají při přidávání dalších jednotek výkonu. Pokud se náklady zvyšují s růstem produkce, nazýváme je variabilními. V některých případech je jejich růst přímo úměrný růstu produkce, pak se jedná o náklady lineárně rostoucí. Často však rostou rychleji či pomaleji a pak mluvíme o nadproporcionálním či podproporcionálním růstu. Fixní náklady jsou náklady související s vytvořenou kapacitou výrobních faktorů, jako jsou např. budovy, stroje či zaměstnanci. Král (2010) ještě dál dělí fixní náklady na utopené, tedy existující, i když se nic neprodukuje, a vyhnutelné. Jako příklad vyhnutelných nákladů uvádí časové fixní mzdy. Fixní náklady se v čase také mění, ale jejich růst je skokový a vždy souvisí s vyčerpáním určité kapacity. Jednotkové fixní náklady jsou vždy klesající směrem k hraniční kapacitě. Úkolem manažerů je pak nalezení optimální hodnoty produkce, při které jsou průměrné náklady (součet fixních i variabilních) nejnižší. Tento úkol se řeší pomocí nalezení bodu zvratu. Podobné úvahy jsou velmi důležité v podnikatelské sféře, ale i zdravotnictví, kterého se moje práce týká, má smysl se jimi zabývat, neboť i tady třeba efektivně využívat vybudované kapacity. V souvislosti s fixními náklady uvádí Synek (2007, str. 87) vzorec pro tzv. nevyužité výrobní kapacity: FNn=FN.(1-Qx/Qp) Kde

FNn – nevyužité fixní náklady v Kč Qx – skutečný objem výroby v kusech nebo v Kč Qp – kapacita v kusech nebo v Kč

Pokud bychom například uvažovali celoroční využití lůžek nemocnice v průměru 64 procent, pak při hodnotě fixních nákladů 577,8 mil. Kč dostáváme 208 mil. Kč

12

nevyužitých fixních nákladů. Téma kapacitního vytížení je velmi zajímavé zejména ve vztahu k nákladům na personál, které tvoří největší nákladovou položku nemocnice. Není však předmětem této práce, proto se jím dále nezabývám. Ne vždy je možné striktně rozdělit náklady na fixní a variabilní, neboť se mohou obsahovat pouze část variabilní složky a jsou tedy náklady smíšenými. Pokud se rozpočtují smíšené náklady, využívá se tzv. variátorů. Variátory jsou vyjádřením podílu variabilní složky na celkových smíšených nákladech.

2.4 Náklady externí a vnitropodnikové Náklady, které vstupují do podniku nákupem od externích dodavatelů, jsou označovány jako prvotní neboť vznikají při styku podniku s vnějším okolím nebo zaměstnanci (v případě mzdových nákladů). Oproti tomu druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových zdrojů při produkčním procesu. Druhotné náklady se uplatňují hlavně ve vnitropodnikovém účetnictví, kde je potřebné nějak kvantifikovat činnosti a výsledky jednotlivých středisek. Jako příklad z prostředí nemocnice mohu uvést třeba výkony střediska „Sterilizace“, které spotřebovává prvotní zdroje – materiál, energii a práci. Jeho výkony se pak stávají nákladem ostatních středisek využívajících služby sterilizace. Hodnota druhotných nákladů se určuje pomocí vnitropodnikových cen. Hlavním cílem je co nejpřesnější alokace nákladů na jednotlivá odpovědnostní střediska podniku za účelem zjištění celkové kalkulace výkonu. Druhotné náklady a vnitropodnikové ceny úzce souvisí s řízením režijních nákladů.

3 Výnosy Výnosy představují určitý ekonomický prospěch podniku, přičemž tento pojem není totožný s pojmem tržby. Výnosy tvoří protipól nákladům a vzájemným provnáváním těchto dvou kategorií zjišťuje ekonomický subjekt úspěšnost svého podnikání. Ve výkazu zisků a ztrát se výnosy rozdělují na provozní, finanční a mimořádné. Provozní výnosy jsou zejména tvořeny: výnosy za vlastní výkony a zboží změnou zásob vlastní výroby

13

aktivací majetku a zboží, vyrobeného ve vlastní režii, aktivací vnitropodnikových služeb a případně i aktivací hmotného či nehmotného majetku vyrobeného ve vlastní režii. Prodejem majetku Zúčtováním opravných položek a rezerv Výnosy, které vzniknou při styku s vnějším prostředím podniku, jsou externí. Interní výnosy představují výkony vnitropodnikových středisek. Pokud je ekonomický subjekt organizačně členěn na střediska, a je-li pro řízení důležité sledování hospodárnosti těchto středisek, je nezbytné přiřadit střediskům nejen náklady, ale i výnosy.

4 Alokace nákladů Pro počítání nákladů na nákladový objekt se vžil název kalkulace. Přiřazování nákladů kalkulační jednici má několik hlavních důvodů přičemž „nejobecnějším cílem alokace nákladů je poskytnout informace, které jsou pro určité rozhodnutí relevantní“ (Král 2010). Manažeři potřebují rozhodovat o budoucí struktuře výrobků a potřebují vědět kolik a jakých výrobních faktorů budou potřebovat. Rozhodnutí o tom, které výkony navýšit a které naopak utlumit musejí být podložená co nejpřesnějšími analýzami, jinak mohou zavést podnik do potíží. Důvod pro alokaci nákladů může být také nutnost stanovení a obhájení ceny, i když v tomto případě nemusí být skutečná nákladová náročnost tím rozhodujícím ukazatelem. Správně přiřazené náklady jsou důležité pro stanovení vnitropodnikových cen, a tím i pro motivaci a vnitropodnikové řízení odpovědnostních středisek. Při alokaci nákladů jde o správné přiřazení režijních nákladů, neboť jednicové náklady jsou přiřazeny vždy. V zásadě existují „tři různé principy přiřazování nákladů výkonům: princip příčinné souvislosti vzniku nákladů, princip únosnosti a princip průměrování.“ (Král 2010, str. 132). Princip průměrování je považován za nejméně vhodný a Král jej doporučuje použít jen v případě, že nelze uplatnit princip příčinné souvislosti a zároveň je nutné z nějakého důvodu rozpustit na subjekt kalkulace všechny náklady. Pro manažerské rozhodování však mají takto získané informace malou vypovídací schopnost. Princip únosnosti se uplatňuje při stanovování ceny výrobku a vychází ze

14

skutečnosti, jaké maximální náklady je možné promítnout do ceny výrobku, aby byl uplatnitelný na trhu. Pro manažerské účetnictví je nejdůležitější způsob alokace nákladů podle příčinné souvislosti, neboť dává nejméně zkreslenou informaci. Při tomto způsobu se náklady alokují v několika fázích. V první fázi jsou zjištěny a přiřazeny přímé náklady tomu subjektu, který vyvolal jejich vznik. Ve druhé fázi je třeba identifikovat nějakou rozvrhovou základnu neboli bázi, která bude sloužit při alokaci dalších nákladů, jež jsou společné více subjektům. Bází může být celá řada veličin, např. strojový čas, hodiny přímé práce, počet zaměstnanců, podlahová plocha, váha materiálu a další. Báze by kromě příčinného vztahu měla mít i další vlastnosti (Hradecký, Král 1995 str. 80). Především by měla být dostatečně velká, aby se případné malé výkyvy v bázi neodrazily do nadměrných výkyvů v rozvrhovaných nákladech. Rovněž by měla existovat určitá proporcionalita mezi bází a rozvrhovanými náklady a v neposlední řadě by báze měla být jednoduchá a snadno zjistitelná. Pro dosažení dobrého výsledku je důležité, aby mezi objektem nepřímých nákladů a použitou rozvrhovou základnou byla co nejtěsnější příčinná souvislost. Ve třetí fázi, po zvolení vhodné báze, se vyjádří podíl nepřímých nákladů připadajících na nákladový objekt a vypočte přirážka rozvrhovaných nepřímých nákladů. Poměrně často se pro alokaci nákladů používají přímé mzdy pracovníků aniž by bylo vzato v úvahu, zda jsou veličinou nějak ovlivňující spotřebu rozvrhovaných nákladů. Král (2010, str. 135) shrnuje problematiku alokace nepřímých nákladů: „Význam alokace nepřímých nákladů pro řízení a rozhodování vzrůstá a klesá podle toho, jak úzký příčinný vztah je mezi přiřazenými náklady a objektem přiřazení.“ Toto tvrzení považuji za bezezbytku platné i v prostředí managementu zdravotnické organizace.

5 Metody kalkulace Postup, který stanovuje, jaká bude výše nákladů na určitý výsledný produkt nebo výkon, se nazývá metoda kalkulace. Postupem času se vyvinulo několik kalkulačních metod. Z pohledu fixních nákladů lze v zásadě lze ke kalkulaci přistupovat dvojím způsobem v závislosti na tom, zda požadujeme, či nepožadujeme zatížit nákladový objekt veškerými náklady.

15

5.1 Úhrnná kalkulační metoda – absorbční kalkulace Nejstarší metoda kalkulace promítá do výsledné kalkulace veškeré podnikové náklady. Při tomto způsobu se na nákladový objekt postupně přičítají všechny druhy nákladů podle spotřeby zjištěné z účetní evidence, tedy jak náklady jednicové a přímé, tak i náklady nepřímé a fixní. Finální produkt všechny náklady „absorbuje“, proto je tato kalkulace někdy nazývána kalkulací absorbční. Kalkulace úplných nákladů je ovšem kalkulací statickou, je spočtená na základě určitého objemu výkonů a struktury produkce, a to je její hlavní problém. Nezohledňuje totiž chování, či spíše stálost fixních nákladů, které při změně objemu produkce změní výslednou kalkulaci zpravidla podstatným způsobem. Tradiční vzorec pro úhrnnou nákladovou kalkulaci má tuto podobu: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. výrobní (provozní) režie Vlastní náklady provozu 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta) Cena výkonu Výhodou tohoto způsobu je především to, že se jedná o tradiční, vyzkoušenou metodu, která nabízí rychlé a levné řešení. Takto strukturované informace o nákladech se však nehodí pro všechny rozhodovací úlohy. Literatura (např. Král 2010) uvádí např. tato uplatnění kalkulace úhrnných nákladů: Vytváření dlouhodobých analýz nákladové náročnosti produkce Zjišťování, jestli určitý objem sortimentu za stanovené ceny umožní reprodukovat vynaložené náklady Vyjadřování dlouhodobého přínosu jednotlivých produktů k celkovému zisku Věrné zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob Vyjadřování vázanosti nákladů v nedokončené výrobě a výrobcích Obhajoba ceny

16

5.2 Variabilní kalkulace – Direct Costing Opakem úhrnné kalkulace je kalkulace neúplných nákladů. Tato metoda je založena na odlišném přístupu k fixním nákladům, zejména ke správní režii. Přičítání správní režie je totiž zpravidla spojeno s problémem nalezení vhodné báze pro rozvržení těchto nákladů. Správní režie představuje většinou náklady, které musí být vynaloženy bez ohledu na strukturu či objem produkce, a tudíž nelze zjistit přímý vztah k výrobkům. Za těchto okolností se jeví výhodnější takové náklady vůbec na nákladové objekty nepřičítat. Rozdíl mezi cenou výkonu a variabilními náklady pak tvoří příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Při vytváření variabilní kalkulace se používá opačný postup – místo sčítání všech nákladů se jednotlivé kalkulační položky odečítají od ceny, která je považována za cenu danou trhem. Kalkulací se zjišťuje příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Předpokládá se, že přesné rozdělení na fixní a variabilní náklady je k dispozici. V praxi tomu tak obvykle není, ale bývají známy pouze přímé náklady. Příspěvek na úhradu se pak aproximuje tzv. hrubým rozpětím, které musí pokrýt všechny zbývající náklady včetně zisku. Tento způsob kalkulování dává přehlednou informaci o tom, jak jednotlivé produkty přispívají k úhradě nevyhnutelných nákladů, a tím může významně přispět k rozhodování o sortimentním složení produkce. Obdobným způsobem je možné vytvářet variabilní kalkulace pro organizační jednotky, když namísto jednicového materiálu a mezd dosadíme přímé náklady střediska. Při používání variabilní kalkulace je třeba si uvědomit, že rozdělení nákladů na fixní a variabilní vždy souvisí s délkou časového období. S prodlužováním časového horizontu se mění množství nákladů, které je třeba považovat za variabilní. Vzorec variabilní kalkulace Cena výkonu - Jednicový materiál - Jednicová mzda -Variabilní část režijních nákladů =Příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku

5.3 Metoda ABC – kalkulace procesních nákladů V souvislosti z rozmanitostí rozhodovacích úloh a nedostatečností s jakou tradiční kalkulační metody přinášejí odpovědi na manažerské úlohy, se od osmdesátých let v některých podnicích, zejména zahraničních, rozvíjí a uplatňuje nová metoda řízení

17

nákladů nazývaná Activity Based Costing (ABC). Je to metodologie, která měří náklady na činnosti, tedy aktivity. Jednotlivé produkty spotřebovávají různé aktivity a aktivity alokují zdroje. Na každou aktivitu je přiřazena patřičná porce zdrojů a každý produkt nárokuje určitou porci aktivit. Výsledkem je přesnější a především odlišné přiřazení režijních nákladů, které se při tradičních metodách jevily jako fixní, či nepřiřaditelné. Vytvoření modelu ABC se jeví svůdně jednoduché, v praxi tomu tak však není. Staněk (2003, str. 111) rozděluje implementaci metody ABC do pěti etap: Úprava účetních dat připravených většinou pro jiné účely do podoby vhodné pro procesní řízení. Z nákladů se vyčleňují náklady, které z ekonomického pohledu náklady nejsou. Návrh aktivit – tedy použití jiné optiky na příčiny vzniku a velikosti nákladů. Organizaci je nutno rozdělit nikoli na střediska, ale na procesy a aktivity. Ocenění aktivit. K definovaným aktivitám je třeba nalézt a přiřadit příčiny spotřeby zdrojů a vyčíslit počet příčin pro každou aktivitu. Náklady z jednotlivých druhů se přerozdělí na náklady jednotlivých činností organizace. Definování nákladových objektů, tedy určení cílů kalkulace, To znamená určení toho, co potřebuje organizace ocenit, u čeho se bude posuzovat nákladovost. S rostoucím počtem nákladových objektů stoupá i časová a finanční náročnost metody. Ocenění nákladových objektů, tedy nalezení příčin spotřeby činností na jednotlivé nákladové objekty a kvantifikace těchto příčin. Náklady se přerozdělí na nákladové objekty. Metoda ABC se soustřeďuje primárně na otázku, proč vznikají v organizaci náklady, jaké činnosti je vyvolávají. Nákladovým objektem je tedy činnost, přičemž úroveň podrobnosti závisí na potřebách organizace. Při správném provedení přináší metoda velmi užitečné výstupy. Hlavní úskalí tkví především v možnostech dostatečně podrobně sledovat náklady činností, neboť i monitoring nákladů je aktivitou, která něco stojí.

6 Rozhodovací úlohy Celý kalkulační systém organizace by měl především sloužit pro řízení hospodárnosti a ekonomické efektivnosti a vyhovovat všem rozhodovacím úlohám, které musí

18

management organizace řešit. Rozhodovací úlohy lze rozdělit do několika hlavních skupin: Rozhodování o produkci, o vyráběném sortimentu. Co nakupovat a co naopak vyrábět vlastními silami. Orientace na minimalizaci zásob a minimalizaci nákladů Zjišťování, jestli určitý objem sortimentu za stanovené ceny umožní reprodukovat vynaložené náklady Zjišťování vázanosti ekonomických zdrojů v nedokončené výrobě, polotovarech a aktivovaných výkonech. Rozhodování o ceně, obhajoba ceny.

7 Řízení nákladů 7.1 Řízení režijních nákladů Problematice režijních nákladů se věnuje řada autorů, což svědčí o významu tohoto tématu pro úspěšné řízení podniku. V centru pozornosti je zejména řízení režijních nákladů ve výrobní sféře, nicméně zákonitosti chování a řízení režijních nákladů jsou obecně platné. Pro úspěšné řízení nákladů je třeba tyto náklady řídit v místě jejich vzniku, tedy ve vnitropodnikových střediscích. Zmíněný fakt zdůrazňuje význam existence vhodně zvolené podnikové struktrury a formy vnitropodnikového účetnictví. K úspěšnému hodnotovému řízení režijních nákladů střediska doporučuje literatura (např. Hradecký, Král 1995) rozpočet. Rozpočet je vlastně limitem nákladů, které může středisko spotřebovat. Pevný rozpočet se používá v případě fixních režijních nákladů. Rozpočtované položky jsou uvedeny konečnou částkou, kterou by nemělo dané středisko překročit. Pevný rozpočet se při kontrole nemění. Je používán u středisek, u kterých se aktivita nesleduje nebo ji není možné měřit. Jedná se například o střediska správy. Pro plánování fixních a variabilních nákladů v závislosti na objemu výkonů se používá pružný rozpočet. Smíšené náklady, jež jsou částečně fixní a částečně variabilní se rozpočtují s pomocí variátorů. Rozpočtovaná výše nákladů je v pružném rozpočtu stanovena v závislosti na objemu výkonů střediska v případě nákladů variabilních a celkovou částkou v případě nákladů fixních.

19

Výši rozpočtu je možné stanovit dvěma způsoby (např. Hradecký, Lanča, Šiška, 2008): 1. Přírůstkovým způsobem (indexní metoda), kdy se náklady rozpočtují na základě spotřeby předchozího období a předpokládáného nárůstu objemu výkonů, do kterého se promítnou předpokládané změny sjednaných cen a inflační vlivy. 2. Přístupem „zero budget“ (nulové základny), který je nepoměrně pracnější neboť je nutné propočítat a odhadnout všechny potřebné náklady na plánované výkony bez ohledu na to, jaké náklady byly v minulém období. Předpokladem je existence norem, nebo alespoň možnost zjištění standardní spotřeby. Tímto způsobem lze zamezit přenosu nehospodárností z předcházejícího období. Při určování nákladových limitů je třeba mít vždy na paměti, že středisko může odpovídat jen za takovou spotřebu nákladů, kterou může svým jednáním ovlivnit. Hradecký zdůrazňuje, že má-li rozpočet plnit řádně svou řídící funkci, musí být sestaven na základě reálně stanovených normativů a vnitropodnikových cen.

7.2 Řízení metodou Standard Costing Základem této metody je stanovení standardů. Ve výrobním podniku se zpravidla stanovují standardy pro: Naturální spotřebu prvotních jednicových zdrojů Ceny výrobních faktorů, které podnik plánuje spotřebovat Sazby variabilních režijních nákladů Sortiment výkonů a objem produkce Prodejní ceny výkonů Objemy vnitropodnikových výkonů Výše fixních nákladů Obvykle se také určuje standardní marže. Následně se vyhodnocují odchylky skutečnosti od předem stanoveného standardu, které se analyzují podle místa vzniku a příčin. Stanovení nákladového úkolu a jeho kontrola může probíhat buď následně, pak se jedná o úhrnnou metodu řízení hospodárnosti, nebo při vzniku, což je výhoda rozdílové metody. Rozdílové metody se uplatňují zejména při řízení jednicových nákladů a kladou zvýšené nároky na informační zajištění. Při vyhodnocování výsledku

20

hospodaření podniku jako celku lze analýzou odchylek zjistit odchylku kvalitativní, která byla způsobena rozdílem mezi standardní cenou a cenou skutečně na trhu dosaženou. Vedle kvalitativní odchylky je možné odečíst i odchylku kvantitativní, která vznikla větším či menším objemem produkce. Vyhodnocování odchylek od standardů lze uplatnit také při řízení odpovědnostních středisek. K tomu účelu se určí vnitropodniková cena, za kterou bude středisko své výkony „prodávat“ ostatním střediskům. Cena se zpravidla stanoví tak, aby celkový výsledek hospodaření střediska za plánovanou produkci byl nulový, to znamená, že se zahrnou všechny normované náklady střediska, i když nic nebrání tomu, aby i vnitropodniková cena zahrnovala nějaký zisk. Hlavní iniciativa středisek však v praxi směřuje většinou k úspoře nákladů. Král (2010, str. 434) uvádí tyto možnosti pro stanovení vnitropodnikové ceny: Vnitropodniková cena s připočtením ziskové přirážky, která se používá hlavně pro ocenění výkonů, které se prodávají i mimo podnik. Má smysl pro motivaci ziskových a rentabilitních střediseka odloučených závodů. Vnitropodniková cena odvozená z úrovně tržní ceny, která umožňuje srovnání efektivnosti výkonů prováděných ve středisku s tržním prostředím podniku. Vnitropodniková cena na úrovni plných střediskových nákladů, která je vhodná pro motivaci středisek k vyššímu objemu výkonů za předpokladu, že tyto útvary mohou objem i sortiment výkonů ovlivňovat. Vnitropodniková cena na úrovni variabilních nákladů pro řízení hospodárnosti jednicových a režijních nákladů, stanovená pomocí operativní kalkulace. Vnitropodniková cena na bázi oportunitních nákladů vyjadřujících náklady ušlé příležitosti. Vnitropodniková cena stanovená dohodou mezi předávajícím a odebírajícím střediskem. Vnitropodnikové ceny jsou hlavním předpokladem, aby mohly fungovat zúčtovací vztahy mezi středisky. Vyhodnocením skutečných nákladů za realizované výkony se zjistí, zda došlo k úspoře či překročení nákladů a co bylo důvodem zjištěných odchylek. Vnitropodniková cena hraje významnou roli při řízení vnitropodnikových útvarů. Důležité je, aby vnitropodniková cena byla stanovena s ohledem na cíl, který má sledovat (stimulace vytížení kapacit, maximalizace zisku, motivace k úsporám, apod.), a aby nedocházelo k přenosu nehospodárností z poskytujícího střediska na odebírající

21

středisko. Taková situace může nastat, jestliže je vnitropodniková cena stanovena jednoduchým započtením všech nákladů střediska za minulé období bez ohledu na oprávněnost těchto nákladů.

22

8 Stručně o Nemocnici Jihlava, p.o. Nemocnice Jihlava patří k těm, které vznikly transformací z bývalých okresních nemocnic. Byla zřízena Krajem Vysočina 7. dubna 2003. Předmětem činnosti je poskytování zdravotní péče, v níž je zahrnuta ambulantní a lůžková základní a specializovaná diagnostická a léčebná péče, preventivní péče a lékárenská činnost. Podle počtu lůžek se řadí do druhé největší velikostní kategorie 700-1000 lůžek. V této kategorii je v ČR ještě dalších 8 nemocnic. Nemocnice Jihlava poskytuje špičkové služby v širokém spektru medicínských oborů a zajišťuje komplexní zdravotní péči společnými týmy specialistů mnoha odborností. Svojí polohou v geografickém středu kraje je předurčena k poskytování specializovaných medicínských služeb pro celý kraj Vysočina. Jedná se především o služby Komplexního onkologického centra, Kardiovaskulárního centra, Iktového centra, Centra pro screening kolorektálního karcinomu, Demyelinizačního centra atd. Počtem zaměstnanců přesahujícím tisícovku patří zároveň i k nejvýznamnějším zaměstnavatelům. Statutárním orgánem je ředitel jmenovaný Radou Kraje Vysočina. Organizace provádí vědeckou, vzdělávací a informační činnost ve zdravotnictví, jíž se zejména rozumí provádění klinického hodnocení účinků léků a nové zdravotnické techniky,

vědecko-výzkumná

činnost,

pregraduální

výchova

zdravotnických

pracovníků, postgraduální a kontinuální vzdělávání pracovníků ve zdravotnictví a zajištění činnosti odborné knihovny. Kromě hlavní činnosti se nemocnice zabývá také doplňkovými činnostmi, k nimž patří především nákup a prodej zboží v lékárně, zkoušky stability u zdrojů ionizujícího záření, provozování hostinské činnosti pro osoby, které nejsou pacienty ani zaměstnanci nemocnice.

8.1 Organizační struktura Vnitropodnikové útvary vznikají v podnicích v důsledku dělby práce a využívají se k delegování pravomocí z úrovně vrcholového managementu. Míra centralizace má dopad na možnosti využití nástrojů hodnotového řízení. Management každé organizace musí rozhodnout o tom, jakým způsobem budou přidělovány úkoly hierarchicky nižším útvarům, za pomoci jakých kritérií a metod se bude kontrolovat jejich plnění. Vhodně

23

nastavená organizační struktura může významně napomoci při dosahování cílů organizace. V čele Nemocnice Jihlava, p.o. stojí ředitel, kterému jsou podřízeni náměstci. Náměstek léčebné péče, ekonomický náměstek, technický náměstek, náměstek ošetřovatelské péče, náměstek pro vědu výzkum a školství a manažer kvality tvoří poradu vedení, což je hlavní výkonný orgán. Podrobná organizační struktura je zřejmá z přílohy č. 1. Na tomto místě chci blíže uvést strukturu oddělení poskytujících zdravotní péči. Zdravotní péče je řízena náměstkem léčebné péče a lze ji rozdělit do tří logických celků: chirurgické obory, interní obory a komplementy. Střediska znázorněná na obrázku č. 2 tvoří tzv. kliniky, v jejichž čele stojí primáři a představují zároveň odpovědnostní střediska. Kliniky se dále dělí na menší pracoviště, kterými jsou jednotlivá lůžková oddělení, ambulance a jednotky intenzivní péče. Toto podrobnější členění je dáno jednak prostorovým a organizačním uspořádáním nemocnice a jednak požadavky zdravotních pojišťoven. Vykazování zdravotní péče jednotlivým pojišťovnám je prováděno z pracovišť určité odbornosti, kterým pojišťovna přiřadila tzv. IČP (identifikační číslo pracoviště). Tato IČP tak tvoří nejmenší strukturní jednotku. Pro evidenci nákladů jsou zřízena v účetnictví nákladová střediska. Jednomu IČP odpovídá vždy pouze jedno nákladové středisko, ale do jednoho nákladového střediska může spadat více IČP.

Oddělení (klinika) 218

Nákladové středisko 21801

IČP 76001023

Nákladové středisko 21806

IČP 76001025

Nákladové středisko 21811

IČP 76001026

Obr. 1 Příklad struktury produkčních středisek nemocnice Zdroj: Autorka

24

Kliniky jsou produkčními středisky, neboť vykazují výkony zdravotním pojišťovnám. Zvláštností komplementárních středisek je to, že kromě externích výkonů poskytují i vnitropodnikové výkony. Kliniky (oddělení) jsou číslovány třímístnými čísly. Od nich se odvozují pětimístná čísla nákladových středisek. Číslování pracovišť není s číslováním nákladových středisek nijak provázáno. Nákladová střediska jsou zřízena i pro podpůrné činnosti a správu nemocnice. Jedná se o střediska: Centrální dispečink sanitářů Sklad všeobecného a údržbářského materiálu Údržba Doprava Energetika – kotelna Stravovací provoz Správa areálu Ředitelství Lékařská knihovna

25

Náměstek léčebné péče

Interní obory

Chirurgické obory

Komplementy

Interní oddělení (INT)

Chirurgické oddělení (CHIR)

Nemocniční lékárna (LEK)

Kardiologické oddělení (KAR)

Ortopedické oddělení (ORT)

Hematologickotransfúzní oddělení (HTO)

Neurologické oddělení (NEU)

Traumatologické oddělení (TRN)

Kožní oddělení (DER)

Oční oddělení (OPH)

Onkologické oddělení (ONK)

Urologickéoddělení (URO)

Rehabilitační oddělení (REH)

Gynekologickoporodnické oddělení (GYN)

Dětské oddělení (PED) Infekční oddělení (INF) Plicní oddělení (TRN)

Oddělení ušní, nosní, krční (ORL)

Oddělení zobrazovacích metod (OZM)

Patologickoanatomické oddělení (PAT)

Oddělení klinické biochemie, mikrobiologie a imunologie (OKBMI)

Anesteziologickoresuscitační oddělení (ARO)

Oddělení dlouhodobě nemocných (ODN) Obr. 2 Organizační členění léčebné péče (produkční střediska) Zdroj: Autorka na základě interních materiálů organizace

26

Zvláštní postavení mají střediska Centrální operační sály a Centrální sterilizace, která poskytují operační servis všem chirurgickým oborům. Svým charakterem patří mezi zdravotnická pracoviště, ale žádné výkony zdravotním pojišťovnám nevykazují.

9 Prvotní náklady nemocnice Strukturu nákladové spotřeby nemocnice nejlépe ilustrují níže uvedené obrázky. Vyplývá z nich, že rozhodující nákladové položky jsou materiálová spotřeba a osobní náklady. Tyto dva nákladové druhy tvořily v roce 2011 téměř 80 % všech zaúčtovaných nákladů. Teprve daleko za nimi je se sedmi procenty spotřeba služeb a spotřeba dalších nákladových druhů. Z hlediska krátkého období4 jsou osobní náklady fixními náklady. Téměř každé pracoviště má počet zdravotnického personálu stanoven pravidly, která určuje zdravotní pojišťovna. Snížení počtu zaměstnanců tedy znamená zároveň i snížení počtu lůžek. Naopak materiálová spotřeba, náklady na prodané zboží a některé služby tvoří variabilní náklady, jejichž spotřeba se mění v důsledku zvyšování počtu výkonů zdravotní péče. Největší položku materiálové spotřeby tvoří léky. U některých oddělení, např. Onkologie či Neurologie dosahuje jejich podíl na materiálové spotřebě více než 90 % a přesahuje dokonce i náklady na personál. Druhou významnou kategorií je spotřební zdravotnický materiál. Za ním následuje spotřeba potravin a všeobecného materiálu. Všeobecným materiálem se rozumí široký sortiment různých položek počínaje údržbářským materiálem, nářadím, spojovacím materiálem, přes potřeby pro domácnost, kuchyňské potřeby, drobné spotřebiče, až po čistící prostředky a stavební materiál. Zásobování materiálem probíhá na základě žádanek z jednotlivých oddělení. Žádanky jsou vyřizovány skladem všeobecného materiálu a lékárnou, jejíž součástí je i sklad zdravotnického materiálu.

4

Krátkým obdobím je míněno období jednoho roku, popř. kratší.

27

Prvotní náklady nemocnice 3%

0%

1%

materiál energie

33%

prodané zboží opravy cestovné služby

46%

mzdy SP, ZP odpisy

3%

ost.náklady

5% 7%

0%

prodaný materiál

2%

Obr. 3 Rozdělení prvotních nákladů Nemocnice Jihlava, p.o. podle nákladových druhů Zdroj: Autorka na základě účetnictví organizace

Podíl fixních a variabilních nákladů

fixní smíšené variabilní 1

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Obr. 4 Orientační rozdělení nákladů ve vztahu k objemu výkonů Zdroj: Autorka na základě vlastních výpočtů

Při podrobném zkoumání materiálové spotřeby (viz obr. 5) je patrné, že zahrnuje i drobný dlouhodobý majetek do 40 tisíc, takže tyto náklady nejsou stoprocentně variabilní. I když podíl nevariabilních nákladů je téměř zanedbatelný, je třeba počítat

28

s tím, že růst produkce by neměl být automaticky spojován s lineárním růstem všech nákladů na materiál.

Materiálová spotřeba podle druhů 0% 5%

2% 4%

DDHM do 40 tis. Všeobecný mat. a náhr.díly Léky a léčivé prostředky

29%

Knihy, pom. pro výuku Krev a krev. výrobky Prádlo a OOPP Zdravotnický materiál (SZM) 1%

57%

2%

Pohonné hmoty Potraviny

0%

Obr. 5 Materiálová spotřeba nemocnice Jihlava, p.o. Zdroj: Autorka na základě účetnictví organizace

10 Přímé a nepřímé náklady Ve vztahu ke spotřebě středisek je většina nákladů charakteru přímého, to znamená, že je lze relativně bez obtíží přiřadit ke středisku podle místa vzniku. Nepřímé náklady však také dosahují nezanedbatelné výše a je nutné se jimi zabývat. Prvotní nepřímé náklady středisek tvoří zejména: Energie Odpad Nájemné Praní prádla Mezi druhotné nepřímé náklady se řadí: Služby centrálních operačních sálů Služby centrální sterilizace Služby sanitářského servisu Služby kotelny

29

Údržba Zásobování Doprava – vnitro převozy Správní režie

11 Účtování nákladů a výnosů nemocnice Účetnictví nemocnice se řídí platnou legislativou a nařízeními zřizovatele. Použití účtů i metody účtování jsou pevně stanoveny Krajským úřadem Kraje Vysočina. Nemocnice účtuje o vnitropodnikových nákladech a výnosech. Přitom se řídí Pravidly vnitropodnikového účetnictví vydanými Radou Kraje Vysočina5. Pravidla platí pro všechny nemocnice zřizované Krajem Vysočina. Z nich vychází podniková směrnice pro

vnitropodnikové

účetnictví,

která

pouze

zpřesňuje

některé

postupy.

Vnitropodnikové náklady se zobrazují na účtech třídy 7 a vnitropodnikové výnosy se evidují v účtové třídě 8.

11.1 Účtování prvotních nákladů Prvotní náklady, u kterých je možné identifikovat místo spotřeby, jsou účtovány přímo na nákladová střediska na účty třídy 5. Jedná se především o spotřebu léků, zdravotnického materiálu, krve, všeobecného materiálu, prádla a potravin pro pacienty. Rovněž některé služby jako např. náklady na telefony, služby závodního lékaře, náklady na vzdělávání a školení nebo předplatné tiskovin jsou účtovány přímo na střediska spotřeby. Největší přímý náklad středisek představují mzdové náklady. Prvotní náklady, u nichž nelze prokazatelně určit místo spotřeby, jsou alokovány na střediska podle různých alokačních klíčů. Odpisy se přiřazují na středisko, kde se odpisovaný majetek využívá, nebo podle určených koeficientů. Odpisy se pak používají se jako rozvrhová základna pro nájemné za nemovitosti a pro opravy na budovách. Na jednotlivých odděleních nemocnice nejsou instalovány měřiče spotřeby energií. Proto se elektrická energie a voda rozúčtovávají podle podlahové plochy na všechna nákladová střediska. Úklid je v nemocnici prováděn dodavatelsky. Náklady se přeúčtují na střediska podle dodavatelských informací nebo podle podlahové plochy.

5

Pravidla vnitropodnikového účetnictví a vedení nákladových středisek RK-29-2010-24

30

Praní prádla je řešeno rovněž dodavatelsky, opravy prádla jsou prováděny v nemocnici v rámci distribuce prádla. Alokační bází je váha prádla. Náklady na veškeré odpady se přiřazují na střediska podle stanoveného koeficientu.

11.2 Alokace druhotných nákladů Druhotné náklady vznikají jednak na typicky režijních střediscích jako je např. sanitářský servis nebo správa nemocnice a jednak na střediscích, která vykazují i zdravotní výkony.

11.2.1 Režijní střediska Náklady na stravovací provoz se přiřazují tak, že po odečtení nákladů na potraviny pacientů jsou rozdělovány na střediska dle počtu ošetřovacích dnů. Prvotní náklady na plyn jsou spotřebovány pouze ve středisku Kotelna. Prvotní náklady kotelny jsou navýšeny o spotřebu vnitropodnikových nákladů (třída 7) a poníženy o externí výnosy. Takto zjištěné náklady jsou plně rozúčtovány na střediska podle vytápěných ploch. Výsledek hospodaření tohoto režijního střediska je pak nulový. Většina oprav v nemocnici je zajišťována střediskem Údržba. Středisko Údržba ke své práci spotřebovává materiál, který se účtuje přímo na oddělení, kde je oprava prováděna. Údržba společných prostor se účtuje k tíži střediska Údržba a jeho náklady jsou pak přeúčtovány na základě vykázaných počtů hodin oprav pro jednotlivá oddělení v ocenění za 1 hodinu práce. Zbývající náklady Údržby jsou přiřazeny na střediska podle objemu mzdových prostředků. Výsledek hospodaření střediska je tedy vždy nulový. Podle objemu mezd se rozpočítávají i náklady na dopravu – vnitro převozy a výsledek hospodaření střediska Doprava je rovněž nulový. Všechna střediska odebírají výkony střediska Sanitářský servis. Každá žádanka na tuto službu se eviduje a přeúčtování všech nákladů sanitářského servisu na odebírající střediska se pak provádí podle žádanek a odpracovaných minut. Materiál dodaný ke sterilizaci je účtován přímo podle evidence střediska Centrální sterilizace. Zatížena jsou všechna zúčastněná oddělení během sledovaného období. Režie tohoto střediska se rozúčtuje takto: K nákladům třídy 5 se přičtou vnitronáklady třídy 7 a po odečtení zaúčtovaných externích výnosů na nákladovém středisku centrální

31

sterilizace se rozpouštějí na jednotlivá oddělení dle poměru materiálu dodaného ke sterilizaci. Rozpuštění nákladů je přitom účtováno na výnosovém účtu z třídy 8 střediska Centrální sterilizace souvztažně s nákladovým účtem z třídy 7 odebírajícího střediska. Hospodářský výsledek centrální sterilizace je potom nulový, protože nevykazuje výkony zdravotním pojišťovnám. Obdobně se postupuje i při rozvrhování nákladů střediska Centrální operační sály. Materiál spotřebovaný na operačních sálech je účtován na operující střediska podle přehledu spotřebovaného materiálu, který je evidován na centrálních operačních sálech. Režie sálů se rozdělí na dvě části: 20 % se naúčtuje do nákladů oddělení ARO a 80 % režijních nákladů třídy 5 společně s vnitronáklady třídy 7 se po odečtení zaúčtovaných výnosů na nákladovém středisku centrální operační sály účtuje dle poměru spotřebovaného materiálu na centrálních operačních sálech. Hospodářský výsledek centrálních operačních sálů je rovněž nulový, protože středisko nevykazuje žádné externí výkony. Správní režie Náklady správy nemocnice (např úsek ředitele, ekonomický úsek, řízení jakosti, oddělení ICT, personální oddělení, recepce, technický úsek, tisková mluvčí apod.) jsou na jednotlivá střediska rozpočítávány v poměru mezd střediska k celkovým mzdám (obojí za předcházející rok). Rozpočítávají se externí náklady a vnitropodnikové náklady po odečtení externích výnosů a vnitropodnikových výkonů. Náklady správy se chápou jako nevyhnutelné a jejich limit se nestanovuje. Účetnictví nemocnice poskytuje orientační informaci o spotřebě, ale primárně neslouží k řízení středisek. Mzdové prostředky používané jako rozvrhová základna způsobují přiřazení většího objemu nákladů tomu středisku, které disponuje personálem s vyšším platem. Teoreticky by bylo možné uvažovat tak, že vyšší plat mají zaměstnanci s delší praxí a vyšší odborností, kteří mohou zajistit vyšší kvalitu péče, tím přitáhnout více pacientů a potažmo tak zvýšit výkonnost oddělení. To ale neznamená, že by v souvislosti s takovými pracovníky bylo třeba více personálních nákladů či nákladů ekonomického oddělení nebo zásobování. Nicméně najít správnou vztahovou základu pro přiřazení správních nákladů je v řadě případů nemožné, protože prostě žádný jednoduchý příčinný vztah neexistuje.

32

11.2.2 Vnitropodnikové náklady - laboratoře Střediska HTO, OKB, MKB, OZM a Patologie poskytují kromě externích výkonů také výkony pro ostatní kliniky. Pro jejich výkony byla stanovena nákladová cena bodu (dále jen „NCB“) a pomocí této ceny se jejich náklady přeúčtovávají na žádající oddělení. Z informačního systému nemocnice se zjistí počet žádanek a požadovaných výkonů vyjádřených v bodech. Pronásobením NCB počtem bodů se zjistí cena konkrétního výkonu a součtem cen všech vyžádaných výkonů požadujícím oddělením se získá hodnota pro přeúčtování. Metodika výpočtu je stejná pro HTO, OKB, MKB, OZM i Patologii.

11.3 Výnosy Pokud to je možné, jsou externí výnosy přiřazovány podle místa vzniku. Např. prodej zboží v lékárně, prodej krve, výběr regulačních poplatků nebo prodej nadstandardních služeb. Hlavní výnosy, tj. výnosy za zdravotní péči jsou alokovány na střediska podle počtu vykázaných bodů v nemocničním informačním systému. Výjimku tvoří Oddělení dlouhodobě nemocných, které je sice součástí nemocnice, ale má pro pojišťovnu zvláštní identifikační číslo zařízení. Jeho výnosy jsou přiřazeny podle úhrad, které jsou poukazovány pouze pro toto zařízení a jsou tedy přiřazeny správně. Úhrady zdravotní péče jsou prováděny nemocnici formou měsíčních nebo čtvrtletních6 záloh a závěrečné vyúčtování péče provede pojišťovna teprve ve druhé polovině následujícího roku. Suma přijaté zálohy je vydělena počtem bodů a takto získaný výnos je přiřazen středisku. Takto získaná výše výnosu nezohledňuje skutečnou hodnotu provedeného výkonu, protože pouze podle bodů pojišťovna úhrady neprovádí.7 Vnitropodnikové ceny nejsou, až na výjimky (kopírování, údržba, agregované výkony), v nemocnici využívány.

12 Řízení odpovědnostních středisek Oddělení poskytující zdravotní péči jsou produkčními středisky, neboť přímo vykazují své výkony pojišťovnám. Oddělení představují v nemocnici odpovědnostní střediska. V jejich čele stojí primáři. Kritériem úspěšnosti oddělení je jednak kvalita péče a jednak 6 7

Četnost záloh závisí na smlouvě s pojišťovnou Viz úhradová vyhláška

33

hospodářský výsledek oddělení. Výnosy může oddělení ovlivňovat pouze omezeně. Jednak správným vykazováním výkonů a jednak zvyšováním kvality péče, a tím i atraktivity nemocnice pro další pacienty.

Větší možnosti má středisko při

ovlivňování výše nákladů. Spotřeba variabilních nákladů je z větší části v kompetenci jednotlivých středisek, i když v některých případech je rozhodnutí o nákupu zdravotnického materiálu učiněno z úrovně vedení nemocnice. Nicméně o použití a nákupu materiálových druhů rozhoduje většinou lékař, popř. vrchní sestra oddělení. V současné době je pro spotřebu zdravotnického materiálu stanovován ekonomickým náměstkem finanční limit. Jeho dodržování je průběžně monitorováno, nicméně se jedná o volný limit, při jehož překročení se pro oddělení nestanovují žádné postihy. K úspoře je středisko motivováno formou odměny v případě dosažení nižších nákladů. K tomu, aby materiálový limit mohl být skutečným rozpočtovým omezením střediska, které by přispívalo k řízení nákladů nemocnice, totiž chybí dostatečně přesné stanovení těchto limitů a zároveň jejich provázanost se skutečnými výkony středisek. Materiálové limity spotřeby středisek jsou stanovovány na základě spotřeby minulých období. Tento způsob vychází z faktu, že pojišťovny při úhradě péče uplatňují regulační omezení, která určují, že při navýšení zdravotní péče (a tím i navýšení spotřeby materiálu) přes určitou procentuelně vyjádřenou hranici, provede pojišťovna úhradu v krácené výši. Kontrola spotřeby podle stanovených limitů dává informaci o vývoji nákladů nemocnice, ale neposkytuje žádnou objektivní informaci o hospodárnosti jednotlivých oddělení a o oprávněnosti jejich nákladů. Potencionální nehospodárnost z minulého období se automaticky přenáší do období dalšího. Kromě materiálových limitů je pro oddělení vypracován i plán zahrnující rozpočtované výkony, ambulantní body, hospitalizační případy a množství vyžádaných výkonů. Tento plán představuje optimální vývoj produkce pro následující období. Ve výrobní sféře se při řízení nákladů zpravidla postupuje tak, že se stanoví náklady na jednotkový produkt a na ně pak navazuje určení nákladového úkolu pro jednotlivá odpovědnostní střediska či celý podnik. To ovšem předpokládá, že jako výsledek výrobního procesu existuje standardizovaný produkt, na který je možné spotřebu stanovit. Něco takového je velmi obtížné zdravotnictví. Každý pacient přichází s jinou diagnózou, má jiné vrozené dispozice, věk a často i kombinované potíže. Spočítat průměrné náklady na jednoho pacienta je sice možné, ale taková informace je

34

zajímavým ukazatelem jen pro případná víceletá srovnávání, pro řízení nákladů nemá valný význam. Zjišťování a evidování přesných nákladů na každý zdravotní výkon je v praxi, vzhledem ke své časové a tím i finanční náročnosti, neproveditelné. Pokud bychom však snížili nároky na přesnost, bylo by možné uvažovat o kalkulaci nákladů na určitou skupinu výkonů nebo diagnóz. Obdobným směrem jako tato úvaha se ubírají i doporučení Národního referenčního centra (dále jen „NRC“), které prosazuje procesní řízení nákladů v nemocnicích s cílem dosáhnout kalkulování nákladů na skupiny DRG (Diagnosis related group). Národní referenční centrum tím sleduje zejména vývoj objektivních a dokonalejších úhradových mechanismů, přesto by tento způsob byl přínosem i pro controlling nemocnice. Za tím účelem poskytlo NRC i srovnávací tabulky spotřeby nákladů na DRG v českých nemocnicích. Forma poskytnutých dat zatím není úplně vhodná pro hromadné zpracování, nicméně dá se očekávat, že do budoucna se tyto informace budou zkvalitňovat a nemocnice je bude moci využít i pro benchmarking. Především by bylo možné je využít pro nastavení určitých nákladových standardů pro odpovědnostní střediska a za pomoci motivačních opatření docílit snížení spotřeby tam, kde se to zatím nedaří prosadit. Procesní řízení podle NRC vyžaduje v první alokační fázi přiřazení nákladů na nákladová střediska, kterými jsou v nemocnici jednotlivé kliniky a jejich části. Teprve ve druhé fázi doporučuje NRC alokovat náklady na osm hlavních aktivit, které nazývá nákladovou službou. Cílem je výsledná kalkulace, pro kterou NRC používá termín tarif nákladové služby. Výchozím předpokladem pro uspokojivě přesné stanovení TNS je mimo jiné také dostatečně přesné přiřazení prvotních i druhotných nákladů střediskům. Jak jsem již zmínila v kapitole 7, použití kalkulační metody závisí na typu řešené rozhodovací úlohy. V této práci se dále zabývám otázkou, jak jsou jednotlivá oddělení ve svých výkonech úspěšná, a jak je jejich hospodářský výsledek ovlivněn použitou metodou kalkulace a způsobem přiřazování nákladů. Cílem práce není rozbor ani hodnocení hospodaření nemocnice jako celku, proto jsou v uváděných tabulkách prezentovány výsledky pouze za produkční střediska.

35

Tabulka 1 Výsledky hospodaření středisek podle finančního účetnictví 8

Středisko

Kalkulační položka

201

Výnosy

81 557 196 Kč

z toho: výnosy od ZP za min. období Vnitropodnikové výkony Prvotní náklady z toho: spotřeba materiálu osobní náklady

202

- 43 035 168 Kč - 31 062 245 Kč - 19 961 835 Kč 52 839 987 Kč

Výnosy

z toho: spotřeba materiálu osobní náklady Spotřeba vnitropodnikových výkonů

1 878 011 Kč - Kč - 35 251 925 Kč - 17 447 609 Kč - 14 247 036 Kč - 3 992 030 Kč

Celkový výsledek střediska

13 596 032 Kč

Výnosy

56 556 150 Kč

z toho: výnosy od ZP za min. období Vnitropodnikové výkony Prvotní náklady z toho: spotřeba materiálu osobní náklady

2 100 326 Kč - Kč - 53 676 022 Kč - 16 525 287 Kč - 29 124 675 Kč

Spotřeba vnitropodnikových výkonů

- 12 266 923 Kč

Celkový výsledek střediska

- 9 386 795 Kč 13 356 948 Kč

Výnosy z toho: výnosy od ZP za min. období Vnitropodnikové výkony Prvotní náklady z toho: spotřeba materiálu osobní náklady

557 014 Kč - Kč - 15 777 781 Kč - 3 621 186 Kč - 9 887 175 Kč

Spotřeba vnitropodnikových výkonů

- 4 202 639 Kč

Celkový výsledek střediska

- 6 623 472 Kč 10 895 582 Kč

Výnosy z toho: výnosy od ZP za min. období Vnitropodnikové výkony Prvotní náklady z toho: spotřeba materiálu osobní náklady

8

- 78 783 732 Kč

Celkový výsledek střediska

Prvotní náklady

215

- Kč

- 22 735 299 Kč

z toho: výnosy od ZP za min. období

210

2 900 413 Kč

Spotřeba vnitropodnikových výkonů

Vnitropodnikové výkony

203

Hodnota

431 493 Kč - Kč - 14 059 227 Kč - 1 926 884 Kč - 10 373 373 Kč

Spotřeba vnitropodnikových výkonů

- 6 195 336 Kč

Celkový výsledek střediska

- 9 358 981 Kč

Na tomto místě uvádím pouze část tabulky, celá tabulka je přílohou C

36

Tab. č 1 je první tabulkou, kterou jsem v rámci této práce vytvořila a představuje pohled na výsledek hospodaření jednotlivých oddělení optikou finančního účetnictví. Tabulka je vytvořena pouze za produkční střediska. Přestože jsou všechny náklady i výnosy alokovány na střediska přesně podle stanovených pravidel, má uživatel takto prezentovaných dat oprávněnou pochybnost, zda výsledky odpovídají realitě. Téměř všechna oddělení se ocitají ve ztrátě a zisk je kumulován na několik málo středisek, zejména na střediska komplementární. O nedokonalosti takto zobrazených výsledků svědčí i fakt, že nejsou managementem využívány. V tabulce č. 1 jsou na prvním místě uvedeny výnosy. Tyto výnosy zahrnují jednak výnosy od pojišťoven, což je hlavní položka a jednak výnosy z regulačních poplatků a prodeje služeb placených přímo pacientem. Protože se v účetnictví roku 2011 vyskytují ještě platby od pojišťoven patřící do minulého období, jsou v tabulce vyčleněny zvláštním řádkem. U některých středisek může být součástí výnosu i aktivace materiálu a výnos z prodeje materiálu. Komplementární střediska mají ještě uveden vnitropodnikový výnos za agregované výkony v tom ocenění, jak jim byl v účetnictví podle platné směrnice přiznán. Celkové náklady zahrnují veškeré prvotní náklady za materiál mzdy, energie a služby účtované na středisko. Oddělení nemocnice spotřebovávají zejména tyto služby: Opravy, údržba a revize Služby spojů a poplatky za rozhlas a televizi Nájemné Úklid Praní prádla Svoz a likvidace odpadů Ostraha Služby vzdělávacích organizací Deratizace, dezinfekce Materiál a osobní náklady jsou, coby významná položka, opět zvlášť vyčleněny. Do osobních nákladů jsem zahrnula mzdy, sociální a zdravotní pojištění a zákonné sociální náklady. Nákladovou položku představuje i spotřeba vnitropodnikových výkonů, která v sobě kumuluje přeúčtované náklady režijních středisek a agregované výkony. Do vnitropodnikových nákladů jsou zařazeny i nezanedbatelné náklady centrálních operačních sálů a centrální sterilizace.

37

13 Jak zpřesnit alokaci nákladů Přestože nepřímé prvotní náklady netvoří zásadní nákladovou položku jednotlivých oddělení, domnívám se, že některé náklady by bylo možné přiřadit přesněji. Převážně se však jedná pouze o teoretické návrhy, neboť alokační postupy stejně jako účtování je dáno předpisem zřizovatele, který stanovuje jednotné postupy pro všechny nemocnice v kraji. Sleduje tím patrně srovnatelnost údajů. Odpady

Nemocnice

hradí

nebezpečného

náklady

odpadu,

za

komunální

cytostatika,

zbytky

odpad,

různé

potravin,

druhy

skládkovné

a dopravné za tříděný odpad. Aby byla zatížena všechna střediska, provádí se v současnosti rozúčtování všech faktur za nebezpečné i komunální odpady podle koeficientu, který byl stanoven před několika lety. Přitom některé odpady lze bez problémů podle faktur přiřadit přímo na střediska původu. Jedná se hlavně o odpad ze stravovacího provozu a odpad RTG. Doporučovala bych provést podrobnou analýzu založenou na sledování produkce v období alespoň tří měsíců a na základě toho aktualizaci koeficientů pro odpad, který nelze přiřadit přímo na střediska. Voda

Spotřeba vody se účtuje podle podlahové plochy. Tato báze s největší pravděpodobností není v příčinném vztahu se spotřebou vody, nicméně takto to stanovují Pravidla9 a nemocnice se jimi musí řídit. Objektivnější bází by mohla být obložnost oddělení, neboť se dá předpokládat, že nejvíce vody se spotřebuje na toalety a hygienu pacientů. Vznikl by ovšem problém u oddělení, která pacienty nemají např. OKBMI, patologie, lékárna. Lepším řešením by tedy byla analýza aktivit, které spotřebovávají vodu a na základě nich pak stanovení koeficientů pro alokaci.

El. energie

Pro účtování elektrické energie na střediska platí totéž, co pro spotřebu vody. Způsob rozúčtování je stanoven Pravidly. Skutečná spotřeba se zřejmě odvíjí od množství elektrických přístrojů a spotřebičů na středisku, podlahová plocha hraje roli pouze pro osvětlení.

Lékárna

Nemocniční lékárna poskytuje služby veřejnosti v podobě volně prodejných léčiv a výdeje léků na recepty. Kromě toho část lékárny poskytuje v plném rozsahu specializovanou lékárenskou péči jednotlivým

9

Pravidla vnitropodnikového účetnictví a vedení nákladových středisek RK-29-2010-24

38

oddělením a zařízením ambulantní péče. Zabezpečuje nákup léků a zdravotnického materiálu od distributorů, vydává léky a zdravotnický materiál na žádanky oddělení nemocnice a funguje tak vlastně jako zásobovací sklad. Tato služba však nemá žádné zobrazení ve vnitropodnikovém účetnictví, i když obdobná funkce zásobovacího skladu všeobecného materiálu se do vnitropodnikového účetnictví promítá. V rámci objektivnějšího zobrazení spotřeby nákladů na odděleních by bylo možné náklady na zásobování léky a spotřebním zdravotnickým materiálem na jednotlivá oddělení rozpustit. Zásobování

Náklady skladu všeobecného materiálu se rozpouštějí na nákladová střediska v poměru mezd k celkovým mzdám. Domnívám se, že správnější alokační bází pro sklad všeobecného materiálu i lékárnu by byl počet objednávek. Počet objednávek je snadno zjistitelný a je v příčinném vztahu k nákladům skladu, protože při menším počtu objednávek by bylo potřeba méně práce skladníků. Způsob rozúčtování zásobovací režie je také určen Pravidly.

Agregované výkony

Agregovanými

výkony

hematologie,

nukleární

se

rozumí medicíny,

výkony

středisek

mikrobiologie,

patologie, biochemie

a radiodiagnostického střediska, které jsou poskytovány pacientům na odděleních v rámci hospitalizační péče. Tyto výkony byly před několika lety oceněny a používá se stále stejná nákladová cena bodu. Zmíněná střediska ovšem nejsou režijními středisky a kromě agregovaných výkonů produkují i normální externí výnosy, které pojišťovna oceňuje prostřednictvím

úhrady

výkonu.

Otázkou

ocenění

těchto

vnitropodnikových výkonů jsem se zevrubně zabývala, protože jsem si během práce vytvořila hypotézu, že agregované výkony nejsou oceněny správně. Jestliže tato střediska produkují výkony, které mají nějakou „tržní“ hodnotu vyjádřenou oceněním ve formě platby od zdravotní pojišťovny, měly by mít vnitropodnikové výkony stejné ocenění. Pokud jsou produkční střediska nucena poskytovat interní výkony za cenu nižší, zhoršuje to jejich hospodářský výsledek. Naopak, je-li vnitropodniková cena jejich výkonů nadhodnocena, vykazují enormně vysoký zisk. Obecně může být vnitropodniková cena stanovená odchylně od ceny

39

tržní, odůvodněná nějakým podnikovým cílem, např. záměrem, aby jedno středisko odebíralo od druhého více nebo naopak méně výkonů. V případě nemocnice však žádný takový důvod nevidím. Vnitropodniková cena v tomto případě nemá žádný motivační cíl. Jejím smyslem není omezovat ani podporovat spotřebu výkonů. Spotřeba těchto výkonů je dána objektivní

nutností

vyšetření

pacienta.

Vnitropodniková

cena

agregovaného výkonu by měla pouze zatížit žádající oddělení určitým nákladem, protože tato oddělení získávají výnos z pacienta. Pro výpočet průměrné nákladové ceny bodu jsem tedy vzala v úvahu celkový počet bodů za výkony oddělení a součet jejich ocenění podle úhradové vyhlášky. Tabulka č. 2 uvádí původní i nové NCB.

Tabulka 2 Nákladové ceny bodu agregovaných výkonů

Patologie Oddělení nukleární medicíny Mikrobiologie Hematologie Biochemie Radiodiagnostické oddělení

Dosud používaný koeficient

Nově vypočtený koeficient

0,75 2,33 0,44 0,58 0,33 1,73

0,67 1,02 0,67 0,67 0,67 1,01

V kapitole 11.2.1 jsem zmínila, že náklady na správu nemocnice jsou přiřazovány na střediska podle objemu mezd v předcházejícím roce, což není výstižná rozvrhová základna. Některé z těchto nákladů, např personální, by pravděpodobně bylo možné přiřadit lépe. Vhodnější bází by mohl být třeba počet pracovníků, neboť množství personální práce se nezvyšuje s vyšším platem zaměstnanců. Také režie oddělení ICT je spíše závislá na počtu zaměstnanců a množství výpočetní techniky na středisku než na objemu mzdových prostředků. Je však třeba zvážit, zda výsledný efekt by odpovídal vynaložené námaze, protože by to jistě představovalo jisté vícepráce jak při stanovení základny, tak při rozúčtování a pro větší část správních nákladů se mi vhodnou alokační bázi nepodařilo najít. Při alokaci vnitropodnikových nákladů vznikají obvykle reciproční vazby, neboť některá střediska jsou zároveň dodávající i odebírající. K uvedené situaci dochází i v jihlavské nemocnici. Například středisko Údržba, Energetika – kotelna nebo Správa

40

jsou zároveň příjemci i dodavatelé vnitropodnikových výkonů. Problém se řeší postupným přiřazením nákladů ve dvou fázích a zanedbáním posledního malého zbytku. Uvedený úkol lze elegantněji a přesněji vyřešit pomocí soustavy rovnic. Základním požadavkem a zároveň předpokladem tohoto řešení je, aby výnos těchto režijních středisek byl nulový tzn., aby se jejich náklady rovnaly výnosům. V rámci této bakalářské práce jsem vytvořila v Excelu příklad výpočtu sazby pro rozúčtování nákladů středisek nemocnice. Jedná se o střediska Energetika – kotelna (k), Ředitelství (r), Správa areálu (s) a Údržba (u). Ostatní nákladová střediska jsou pouze odběratelé, proto jsou v příkladu uvedena souhrnně. V praxi ovšem nic nebrání tomu, aby tabulka obsahovala desítky řádků, pro všechna nákladová střediska. K výpočtu se však použijí pouze údaje středisek, mezi nimiž existují reciproční vazby, a která tedy tvoří matici o stejném počtu řádků a sloupců (je vyznačena podbarvením). Je vhodné sestavit v excelu údaje do tabulky tak, aby bylo možné využít maticových funkcí. Každé středisko je uvedeno jako odebírající (ve sloupci) a dodávající (v řádku). Tabulka 3 Výchozí tabulka pro maticovou alokaci nákladů

kotelna správa areálu ředitelství údržba ostatní celkem

kotelna 0,0 12,7 2,1 0,5 84,8 100,0 %

správa areálu 3267 0 16536 3710 378181 401694 Kč

ředitelství 3267 3201 0 3710 391516 401694 Kč

údržba 3267 3201 16536 0 378690 401694

Součty pod sloupci představují hodnoty alokační báze pro rozvrhování pro každé středisko. Pro výkony kotelny je bází podlahová plocha, v tabulce jsou uvedeny procentní podíly středisek na celkové podlahové ploše nemocnice. Součet je tedy 100 %. Stejně dobře by ovšem bylo možné použít údaje v metrech. Protože pro zbylá tři střediska je alokační bází objem mzdových nákladů, jsou tři zbývající součty stejné a jsou uvedeny v tisících Kč. Na základě rovnosti nákladů a výnosů sestavíme rovnice. Náklady střediska jsou tvořeny prvotními náklady a vnitropodnikovými náklady. Zřejmě platí: 22031160 12,7k 2,06k 0,48k

+ 3267s 8585836 + 6536s + 3710s

+ 3267r + 3201r 53284646 3710r

+ 3267u = + 3201u = + 16536u = +5883015 =

100k 401694s 401694r 401694u

41

Na levé straně jsou uvedeny náklady, na pravé výnosy. Hledané sazby jsou označeny počátečními písmeny nákladových středisek. Rovnice upravíme tak, aby všechny částky prvotních nákladů byly na pravé straně a hodnoty s hledanými sazbami nalevo pod sebou: -100k 12,7k 2,06k 0,48k

+ 3267s -401694s + 6536s + 3710s

+ 3267r + 3201r -401694r + 3710r

+ 3267u = -22031160 + 3201u = -8585836 + 16536u = -53284646 -401694u = -5883015

V této fázi je již možné využít maticové funkce, které jsou standardním vybavením programu Excel. Nejprve se pomocí funkce Inverze vypočte inverzní matice k matici k1:u4 -0,0100129603 -0,0000003162 -0,0000000650 -0,0000000155

-0,0000856389 -0,0000024932 -0,0000001041 -0,0000000241

-0,0000829084 -0,0000000227 -0,0000024918 -0,0000000233

-0,0000855314 -0,0000000234 -0,0000001039 -0,0000024907

Poté se vynásobí inverzní matice vektorem pravých stran. Využijeme funkci Součin.matic. Výsledkem jsou vypočtené sazby pro rozúčtování nákladů všech čtyř středisek, tedy hodnoty neznámých k,s,r,u: Sazba pro rozpuštění nákladů Kotelny: 226253,339 Kč/ 1 % celkové plochy Sazba pro rozpuštění nákladů Správy areálu: 29,717 Kč/ 1000 Kč mzdových nákladů Sazba pro rozpuštění nákladů Ředitelství: 135,710 Kč/ 1000 Kč mzdových nákladů Sazba pro rozpuštění nákladů Údržby: 16,444 Kč/ 1000 Kč mzdových nákladů

42

14 Úprava výnosů Produkční střediska mohou mít několik typů výnosů. Hlavní výnos je tvořen úhradou za poskytnutou péči, kterou středisko vykazuje zdravotní pojišťovně. Kromě toho získává středisko výnos za regulační poplatky, nadstandardní služby a za případnou zdravotnickou péči hrazenou přímo pacientem. V přechozí větě jmenované výnosy jsou přiřazovány oddělením správně, a proto jsem je ponechala v plné výši.

14.1 Výnosy od pojišťoven Výnosy od pojišťoven tvoří nejproblematičtější část výnosů a zároveň největší sumu pro každé oddělení, kromě komplementárních oddělení. Přiznání správného výnosu jednotlivým střediskům přestavuje problém, který rozhodně není jen problémem jihlavské nemocnice, ale zákonitě se s ním musí setkávat každé zdravotnické zařízení, pokud bude usilovat o zjištění efektivity a výnosnosti jednotlivých středisek. Pojišťovny poukazují nemocnici během roku zálohové platby, které jsou definitivně vyúčtovány až ve třetím čtvrtletí následujícího roku. Zálohové platby jsou při současné praxi přeúčtovány na střediska podle počtu bodů, které středisko vykázalo pojišťovně, a to tak, že se celková poukázaná platba vydělí počtem bodů a takto získanou cenou bodu se vynásobí vykázané body představující výkon střediska. Tímto způsobem získává vlastně výkon každé odbornosti stejnou hodnotu bodu, což neodpovídá úhradové vyhlášce. Za účelem zjištění střediskových výnosů, které by více odpovídaly realitě jsem se rozhodla použít data o zdravotní produkci popisující poskytnutou zdravotní péči v roce 2011. Na tyto údaje jsem se pokusila aplikovat postup úhrad podle úhradové vyhlášky, a tím vlastně vytvořit modelovou situaci, která by ukazovala, jak by vypadal výsledek hospodaření středisek v roce 2012 za předpokladu, že výkony a náklady zůstanou v úrovni roku 2011. Rovněž pro zjednodušení předpokládám, že nebudou uplatněna žádná regulační omezení. Celkovou produkci jsem rozdělila do čtyř skupin: 1. Hospitalizace hrazené podle DRG 2. Výkony hospitalizační péče vyňaté z úhrady podle DRG 3. Výkony hrazené v rámci individuálně sjednané úhrady 4. Ambulantní výkony

43

Původní záměr se v průběhu realizace ukázal mnohem složitější, než se jevil na počátku práce. Prvním úskalím se ukázalo být získání zdrojových dat. Celkem bylo nutné pracovat se čtyřmi zdroji. V podstatě bez komplikací bylo vyexportování dat ze softwarové aplikace pro účetnictví. Účetní data jsou ve struktuře nákladových středisek a pro účely této práce jsou v dostatečně podrobném členění. Nicméně, pro sledování nákladovosti na aktivity by takové členění dostačující nebylo. Žádoucí by bylo sledovat náklady až do úrovně IČP. Hlavní objem dat v řádu několika milionů vět pocházel z tzv. k-dávek, což jsou data popisující zdravotní produkci, která jsou odesílaná zdravotním pojišťovnám. Vzhledem k tomu, že bylo nutné data přepočíst podle číselníků platných pro rok 2012, nemohla jsem použít agregované údaje, což by práci jinak výrazně zjednodušilo a urychlilo. Pro přepočet agregovaných výkonů bylo zapotřebí dalšího zdroje, kterým byl nemocniční informační systém tzv. NIS. Z něj jsem získala 6 exportních souborů, bohužel ve dvou různých strukturách, takže data bylo nutné opět dále upravovat, aby je bylo možné propojit na standardní seznam výkonů a doplnit k výkonům správné ocenění. Seznam výkonů s bodovým ohodnocením a číselník relativních vah pak tvoří poslední část použitých zdrojových dat. Oba tyto soubory jsou vlastně celostátními číselníky.

14.2 Výnosy podle DRG Úhradové mechanismy zdravotní péče prošly v předcházejících letech mnoha změnami a prakticky se v každém roce lišily. Současný vývoj směřuje stále více k úhradám hospitalizační péče podle klasifikačního systému DRG. Klasifikační systém DRG představuje případový paušál, v jehož rámci je zdravotnickému zařízení hrazena péče za každého hospitalizovaného pacienta. Klasifikační systém je založen na definování skupin s klinicky a nákladově shodnými případy. Případy hrazené podle DRG jsem vyčlenila ze souboru dat o celkové produkci. Protože relativní váha každého případu byla v loňském roce jiná, přepočetla relativní váhu tzv. index podle úhradové vyhlášky. Všechny takto hrazené případy jsem pak vynásobila individuální základní sazbou a indexem skupiny DRG. Individuální základní sazba nemocnice je částka, která se vypočte na základě počtu hospitalizovaných případů v referenčním období a celkové výše úhrady v referenčním období. Dvouletý časový posun je zohledněn koeficientem nárůstu 1,07. Pro přesné vzorce odkazuji na

44

úhradovou vyhlášku v příloze. Po výpočtech úhrad jednotlivých případů jsem vytvořila agregované součty za každé IČP.

DRG 2012

Účetní informace

Seznam výkonů

K-DÁVKY

NIS Záznamy o agregovaných výkonech

Data o zdravotní produkci

Zpracování dat Zpracování dat

VÝNOSY za hospitalizaci

Zpracování dat

VÝNOSY za ambulantní péči

Zpracování dat

VÝNOSY za agregované výkony

NÁKLADY

Obr. 6 Zjednodušené schéma zpracování Zdroj: Autorka

45

14.3 Výnos vyčleněný z úhrady podle DRG Pro hospitalizační případy, jejichž úhrada má být vyčleněna z úhrady formou případového paušálu bylo nutné opět nejprve uvedené případy ze souboru vyčlenit. Tyto případy se nehradí podle základní sazby, ale podle bodového ohodnocení a individuální sazby bodu. Výpočet individuální sazby bodu opět vychází z úhrad poukázaných nemocnici v referenčním období a z vykázaných bodů. Podíl úhrady a počtu bodů se násobí koeficientem nárůstu 1,07. Pro výpočet výnosu oddělení za tento typ péče jsem sečtené body za jednotlivá pracoviště tedy vynásobila individuální hodnotou bodu.

14.4 Výnos podle individuálně sjednané úhrady Určení hodnoty individuálně sjednané úhrady bylo problematické, protože tato částka nebyla ještě v době zpracování s pojišťovnami pro rok 2012 sjednána. Předpokládala jsem tedy, že bude v úrovni plateb referenčního období za skupiny DRG vyjmenované v příloze č. 9 úhradové vyhlášky a přiřadila jsem oddělením částky odpovídající referenčnímu období.

14.5 Ambulantní výkony Ambulantní výkony jsou hrazeny podle seznamu výkonů, kde jsou uvedeny příslušné počty bodů za každý výkon, jsem ocenila sazbami podle úhradové vyhlášky. Předtím jsem ještě přepočetla bodová ohodnocení výkonů podle nového číselníku výkonů platného od roku 2012.

14.6 Centrová léčba Kromě výše jmenovaných základních úhrad získává zdravotnické zařízení ještě zvláštní platby za tzv. centrové léky. Centrová léčiva jsou léky, u kterých Státní ústav pro kontrolu léčiv stanovil zvláštní indikační podmínky. Jejich úhrada při poskytování zdravotní péče je možná až poté, co je nasmlouváno s pojišťovnou konkrétní specializované centrum a ve smlouvě je umožněno používání těchto přípravků. Mezi tato centra patří například: Komplexní onkologická centra

46

Centra pro léčbu Crohnovy choroby a ulcerózní kolitidy Specializované pracoviště pro léčbu bolesti Specializované pracoviště pro léčbu roztroušené sklerózy Specializované pracoviště pro léčbu makulární degenerace sítnice aj. Vykázané centrové léky jsou pro pracoviště nákladem, u kterého se předpokládá jeho úhrada v plné výši, proto jsem tyto částky rovněž přiřadila jednotlivým oddělením do výnosů. K výsledkům získaným výše uvedenými způsoby bylo nutné připojit označení oddělení, protože pod jedno oddělení spadá více IČP a některé náklady nejsou účtovány až do úrovně pracoviště. Výsledná tabulka pak zobrazuje agregované výsledky hospodaření podle jednotlivých klinik.

15 Výsledky Výsledkem výše popsaných přepočtů je tabulka č. 4. V textu je uvedena pouze první strana tabulky, zbytek je zařazen do přílohy. Tabulka je uspořádána formou retrográdního vzorce pro variabilní kalkulaci. S variabilní kalkulací jak je obvykle uváděna v literatuře, však nekoresponduje zcela přesně, neboť v první části by spolu se spotřebou materiálu měly být uvedeny pouze variabilní mzdy. Taková nákladová položka však v nemocnici neexistuje. Vzhledem k cíli, jehož dosažení sleduji, jsem použila přímé osobní náklady. Do výpočtu prvního příspěvku na úhradu pak ještě zahrnuji spotřebu agregovaných výkonů, která je v přímé souvislosti s provedenými zdravotnickými výkony. Tento způsob jsem zvolila, protože se domnívám, že k rozvrhování správních a fixních nákladů nemocnice jsou používány takové báze, které nejsou v příčinné souvislosti s výkony střediska, a proto zbytečně zamlžují skutečný výsledek střediska. Tabulka prezentuje výsledky středisek získané pomocí dat přepočtených podle úhradové vyhlášky. Výnosy zahrnují veškeré výnosy za všechny typy hospitalizační i ambulantní péče. K nim jsou připočteny i ostatní výnosy, tzn. výnosy za služby hrazené pacientem nebo jiným subjektem než zdravotní pojišťovnou. Rovněž je započten i prodej zboží a aktivace materiálu.

47

Tabulka 4 Výsledky středisek po přepočtení výnosů a agregovaných nákladů

Středisko 201

202

203

210

215

218

Kalkulační položka

Hodnota

Výnosy Vnitropodnikové výkony - spotřeba materiálu - osobní náklady - spotřeba agregovaných výkonů = příspěvek na úhradu I - variabilní režie střediska = příspěvek na úhradu fixních nákladů Výnosy Vnitropodnikové výkony - spotřeba materiálu - osobní náklady - spotřeba agregovaných výkonů = příspěvek na úhradu I - variabilní režie střediska = příspěvek na úhradu fixních nákladů Výnosy Vnitropodnikové výkony - spotřeba materiálu - osobní náklady - spotřeba agregovaných výkonů = příspěvek na úhradu I - variabilní režie střediska = příspěvek na úhradu fixních nákladů Výnosy Vnitropodnikové výkony - spotřeba materiálu - osobní náklady - spotřeba agregovaných výkonů = příspěvek na úhradu I - variabilní režie střediska = příspěvek na úhradu fixních nákladů Výnosy Vnitropodnikové výkony - spotřeba materiálu - osobní náklady - spotřeba agregovaných výkonů = příspěvek na úhradu I - variabilní režie střediska = příspěvek na úhradu fixních nákladů Výnosy Vnitropodnikové výkony - spotřeba materiálu - osobní náklady - spotřeba agregovaných výkonů = příspěvek na úhradu I - variabilní režie střediska = příspěvek na úhradu fixních nákladů

75 233 813 Kč - Kč 43 035 168 Kč 31 062 245 Kč 13 882 950 Kč 12 746 550 Kč 2 935 371 Kč 15 681 921 Kč 41 222 175 Kč - Kč 17 447 609 Kč 14 247 036 Kč 6 153 689 Kč 3 373 841 Kč 264 637 Kč 3 109 204 Kč 59 470 560 Kč - Kč 16 525 287 Kč 29 124 675 Kč 4 728 324 Kč 9 092 274 Kč 1 882 001 Kč 7 210 273 Kč 13 438 619 Kč - Kč 3 621 186 Kč 9 887 175 Kč 3 504 369 Kč 3 574 111 Kč 719 628 Kč 4 293 739 Kč 19 825 573 Kč - Kč 1 926 884 Kč 10 373 373 Kč 1 452 314 Kč 6 073 002 Kč 746 237 Kč 5 326 765 Kč 71 493 316 Kč - Kč 27 559 831 Kč 27 738 613 Kč 15 054 196 Kč 1 140 676 Kč 1 212 614 Kč 71 938 Kč

-

-

-

-

-

-

48

Uvedena jsou pouze produkční oddělení IČZ nemocnice, kromě lékárny. Spotřeba materiálu a osobní náklady jsou ve stejných částkách jako v tabulce č. 1, protože se jedná o přímé a nesporné náklady středisek. Přepočtené výnosy dávají v souhrnu menší částku, než je částka v roce 2011 skutečně proplacená za zdravotní péči a zobrazená v účetnictví. Hlavním důvodem je, že způsob úhrady byl v roce 2011 zcela odlišný a zároveň pro jihlavskou nemocnici výhodnější. Probíhala totiž přestavba nemocnice a v jejím důsledku došlo k poklesu pacientů a výkonů. Pokud by i v roce 2012 byly výkony ve snížené úrovni, projevilo by se to letos určitě nižší platbou od pojišťoven. Dalším důvodem jsou ještě nějaké nevyjasněné skutečnosti kolem výše individuální základní sazby, na které závisí výpočet hospitalizační péče. A konečně je třeba vzít v úvahu, že pojišťovnami poskytnuté zálohové platby stále ještě nebyly vyúčtovány a definitivní úhrada není tedy ještě přesně známa. Příspěvek na úhradu I, který vznikne odečtením prvních tří nákladových položek, by měl pro všechna střediska vycházet kladný, neboť v této fázi zbývá ještě k úhradě celá řada režijních střediskových nákladů. Tyto náklady (v tabulce jsou uvedeny souhrnně jako variabilní režie střediska) středisko prokazatelně spotřebovává, diskuse však může být vedena o jejich výši, která závisí na způsobu přiřazení. Podle přepočtených výsledků vykazuje většina středisek kladný příspěvek na úhradu. U pěti středisek je však tento příspěvek záporný. Mezi nimi nápadně vyniká středisko 242 – ARO. Jeho výnosy se oproti účetním výsledkům změnily výrazně k horšímu. Čím je to způsobeno? Vysvětlení je v použité metodě a ve způsobu úhrady zdravotní péče. Oddělení ARO neposkytuje téměř žádné ambulantní výkony, tzn. jeho výkony jsou hrazeny v rámci hospitalizace podle DRG. Problém spočívá v tom, že úhrada za pacienta náleží tomu středisku, které pacienta vykáže pojišťovně, a to je středisko, odkud je pacient propouštěn. Oddělení ARO zpravidla pacienta předává na jiné lůžkové oddělení, jakmile dojde ke zlepšení jeho zdravotního stavu. Podrobným zkoumáním dat jsem zjistila, že v roce 2011 byla na oddělení ARO ukončena péče pouze u 76 pacientů, a tedy pouze za tyto pacienty byla středisku při mém přepočtu přiznána úhrada. Podobné případy se označují jako „překlady“ a dochází k nim občas i mezi jinými odděleními. Nejčastěji se kromě ARO vyskytují překlady na oddělení rehabilitační. V roce 2012 se již budou tyto případy rozdělovat na dva, čímž by se měl zmíněný problém eliminovat. Kromě

49

zmíněných překladů je oddělení ARO znevýhodněno i tím, že k jeho tíži je účtováno i 20 % nákladů operačních sálů, ale výnos z operovaných pacientů mu přiznán není. Ve vztahu k použité metodě přepočtu výnosů tedy musím konstatovat, že i když došlo k určitému zpřesnění, rozhodně se nejedná o definitivní správné řešení. Bylo by třeba podle určitého algoritmu dohledat případy překladů a úhradu nějakým poměrem rozdělit na části. Teoreticky je možné připustit, že některá oddělení jsou skutečně ztrátová. Může tomu tak být ze dvou důvodů. Prvním z nich je indiferentní přístup střediska ke spotřebě materiálu a druhým, dle mého názoru pravděpodobnějším, je způsob úhrady poskytované péče. Postup přepočtu, který jsem zvolila, totiž vychází z klíčového předpokladu, že nastavená úhrada zdravotní péče je spravedlivá, přesněji řečeno, že je spravedlivě rozdělena mezi ambulantní výkony a hospitalizační péči. To znamená, že je v rámci ČR výkon spravedlivě oceněn množstvím bodů a skupina DRG má správně vypočtený index. Prakticky tomu tak jistě není. Je si toho vědomo i NRC, a proto se na zpřesňování a zdokonalování klasifikačních mechanismů stále pracuje. V tabulce č. 4 se pokouším shrnout vliv, který měl provedený přepočet výnosů. Je zřejmé, že u většiny oddělení došlo ke zvýšení podílu na celkových výnosech. Zhoršení výsledku je patrné u komplementárních oddělení, kde se projevil vliv přepočtu hodnoty agregovaných výkonů. Disproporce mezi středisky se tedy novým výpočtem výnosů poněkud zmírnily. Z výsledků je patrné, že použitá metoda alokace významně ovlivňuje výsledek hospodaření střediska.

50

Tabulka 5 Vliv změny metody přiřazení výnosů

Podíl na celkových nákladech a výnosech produkčních středisek Středisko 201 202 203 210 215 218 226 230 234 236 242 244 247 253 258 264 266 273 276 285 286 289

Podíl na osobních nákladech

Podíl na spotřebě materiálu

Podíl na výnosech účetních

Podíl na výnosech po přepočtu

Změna výnosu

7,01% 3,22% 6,58% 2,23% 2,34% 6,26% 8,05% 6,01% 10,34% 3,59% 7,36% 2,53% 2,36% 2,56% 2,43% 1,67% 6,37% 3,02% 5,77% 1,83% 1,15% 7,31%

13,39% 5,43% 5,14% 1,13% 0,60% 8,57% 1,00% 1,20% 3,61% 0,51% 3,58% 0,60% 0,63% 0,41% 1,99% 5,05% 33,12% 0,22% 5,01% 2,29% 0,17% 6,35%

8,21% 5,32% 5,68% 1,34% 1,09% 5,13% 3,53% 3,42% 7,41% 2,18% 5,63% 3,27% 1,33% 1,58% 1,14% 2,62% 20,24% 1,91% 8,46% 2,90% 1,10% 6,52%

8,79% 4,80% 6,97% 1,59% 2,33% 8,35% 4,59% 5,04% 9,79% 3,58% 1,42% 3,39% 2,24% 2,22% 1,90% 2,75% 18,51% 2,11% 6,71% 2,23% 0,69% 3,11%

0,58% -0,51% 1,28% 0,25% 1,23% 3,22% 1,06% 1,62% 2,38% 1,41% -4,21% 0,12% 0,90% 0,64% 0,76% 0,13% -1,73% 0,20% -1,75% -0,67% -0,40% -3,41%

Metoda, kterou jsem použila pro přiřazení výnosů je příliš pracná, než aby mohla být v praxi použita pro rozúčtování nákladů na střediska. Je však třeba si uvědomit, že situace by se značně zjednodušila při použití na datech letošního roku, neboť by nebylo nutné přepočítávat body ani relativní váhu DRG. Domnívám se, že pro praxi existují v podstatě 3 cesty, jak se vypořádat se zobrazením vnitropodnikových výsledků. Postupovat jako dosud a přiřazovat výnosy rozdělením přijaté zálohy podle vygenerovaných bodů. Kvůli nevěrohodnosti tyto výsledky neprezentovat, z finančního účetnictví využívat pouze údaje o nákladech a odpovědnostní střediska řídit manažerskými nástroji zcela mimo finanční účetnictví – což je prakticky současný stav. Využít výpočtu výnosů podle úhradové vyhlášky pouze jednou, např. na datech za 1. polovinu roku 2012. Dá se předpokládat, že v té době už bude jasněji o výši individuální

51

sazby i o dalších sjednaných výjimkách. Zdokonalit celý postup ještě o započtení překladů pacientů. Na základě těchto údajů spočítat pro každé IČP průměrnou hodnotu generovaného bodu, a tu pak používat každý měsíc pro ocenění výkonu střediska. Z pohledu časové náročnosti to pro účetní nepředstavuje větší zátěž. Výnosy by byly účtovány střediskům na účet 602 v této vypočtené výši a kladný nebo záporný rozdíl mezi takto vygenerovaným výnosem a skutečnými zálohami z pojišťoven by se účtoval na nějaký účet správy rozlišený analytikou. Třetí způsob je nejpracnější a znamenal by provádění výpočtu výnosů středisek podle úhradové vyhlášky každý měsíc. Nepředpokládám, že při současném vybavení softwarovými aplikacemi a za stávajícího personálního obsazení by bylo reálné jej použít.

52

16 Závěr V této práci se zabývám tématem účtování o vnitropodnikových nákladech a výnosech v jihlavské nemocnici. Volba tématu vyjadřuje mé přesvědčení, že není lhostejné, jakým způsobem jsou vnitropodnikové výsledky střediskům prezentovány, pokud jsou vůbec nějak prezentovány. Omezené finanční prostředky, kterými disponují poskytovatelé úhrad zdravotní péče, vytvářejí neustálý tlak na zdravotnická zařízení. Ukazuje se, že iniciativa vedoucí k úsporám nákladů již nemůže být pouze záležitostí managementu, ale musí se stát předmětem motivace odborného zdravotnického personálu. Ve většině případů je to totiž právě pouze lékař či sestra, kdo může rozhodnout o použití konkrétního materiálu. V prvních kapitolách praktické části se zabývám náklady nemocnice a rozebírám používané rozvrhové základny. Na základě tohoto zkoumání navrhuji v kapitole 13 některé způsoby, jak zpřesnit alokaci nákladů v rámci vnitropodnikového účetnictví tak, aby byla jednotlivá nákladová střediska zatížena takovým nákladem, který pravdivě vypovídá o jejich skutečné spotřebě. Zároveň konstatuji, že vzhledem k tomu, že pravidla vnitropodnikového účetnictví určuje zřizovatel, není změna alokace plně v kompetenci

managementu

nemocnice.

Závěrem

kapitoly

uvádím

výpočet

vnitropodnikových sazeb pro rozúčtování nákladů režijních středisek, mezi kterými se vyskytují reciproční vazby. Po rozboru nákladů se v kapitole 14 věnuji přiřazování výnosů. Ověřuji hypotézu, že stávající způsob přiřazení neodpovídá reálné skutečnosti. Uvádím zde postup přiřazení výnosů pomocí úhradové vyhlášky. Výsledky jsou shrnuty v kapitole 15. Výsledky průkazně vypovídají o skutečnosti, že použitá metoda alokace výnosů ovlivňuje výsledek hospodaření střediska natolik významně, že stojí za to se zabývat jejím zpřesněním. Domnívám se, že pokud vnitropodnikové výsledky odrážejí skutečnost nepravdivě, stává se úsilí vynaložené na účtování o nich zcela zbytečným. Doporučuji proto využít tohoto postupu ke stanovení výnosové ceny bodu za každé pracoviště a podle vykázaných výkonů přiznávat středisku výnos. Domnívám se, že cíle stanoveného na počátku práce se mi podařilo dosáhnout. Detailnější rozbor uvedené problematiky by výrazně přesahoval rozsah bakalářské práce. Původní představy o alternativní metodě přiřazení výnosů se mi nakonec podařilo

53

realizovat se značnými obtížemi způsobenými zejména problematickou dostupností zdrojových dat. V této souvislosti se domnívám, že nemocnice by se měla v budoucnu zaměřit také na získání plné kontroly nad existujícími datovými zdroji včetně metadat. Moje práce byla managementem nemocnice přijata se zájmem a byla velkým přínosem i pro mne osobně, neboť mi umožnila pochopit celou řadu souvislostí a jistě mi v budoucnu pomůže plnit lépe své pracovní povinnosti v jihlavské nemocnici.

54

Použité zkratky ABC

Activity Based Costing – kalkulace nákladů podle dílčích aktivit

ARO

Anesteziologicko-resuscitační oddělení

COS

Centrální operační sály

DRG

Diagnosis Related Group – Klasifikace případů hospitalizace podle skupin diagnóz

HTO

Hematologické oddělení

IČP

Identifikační číslo pracoviště

IČZ

Identifikační číslo zařízení

MKB

Lékařská mikrobiologie

NCB

Nákladová cena bodu

NIS

Nemocniční informační systém

NRC

Národní referenční centrum

OKB

Oddělení klinické biochemie

OZM

Oddělení zobrazovacích metod

RDG

Radiodiagnostické oddělení

SZM

Spotřební zdravotnický materiál

TNS

Tarif nákladové služby

55

Seznam použité literatury KRÁL, B. Manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 97880-7261-217-8 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. Praha: Grada Publishing a.s., 2003. 236 s. ISBN 80-247-0456-0 HRADECKÝ, M. KRÁL, B. Řízení režijních nákladů. 1. vydání. Praha: Prospektrum, spol. s r.o. 1995. 104 s. ISBN 80-7175-025-5 HRADECKÝ, M. LANČA, J. ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. Praha: Grada Publishing a.s., 2008. 259 s. ISBN 978-80-247-2471-3 SYNEK, M a kol. Manažerská ekonomika. 4. vydání. Praha: Grada Publishing a.s., 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-1992-4 FINKLER, S. WARD, D. Accounting Fundamentals for Health Care Management. Jones and Bartlett Publishers Inc., 2006. ISBN-13 978-0-7637-2675-1 PÁV, Z. MAŠEK, P. Kalkulační manuál. 2. vydání. Praha: Národní referenční centrum, 2010. Další zdroje MINISTERSTVO ZDRAVOTNICTVÍ: Vyhláška ze dne 15. prosince 2011 o stanovení hodnot bodu, výše úhrad zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění a regulačních omezení objemu poskytnuté zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění pro rok 2012 RADA KRAJE VYSOČINA: Pravidla vnitropodnikového účetnictví a vedení nákladových středisek RK-29-2010-24 NEMOCNICE JIHLAVA, P.O.: Výroční zpráva za rok 2010

56