VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta financí a účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2013
Zuzana Pěničková
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika
Daň z přidané hodnoty ve stavebnictví
Autor bakalářské práce:
Zuzana Pěničková
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Hana Zídková
Rok obhajoby:
2013
Prohlášení Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Daň z přidané hodnoty ve stavebnictví“ jsem vypracovala samostatně a veškerou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 1. června 2013
Zuzana Pěničková
Poděkování Ráda bych poděkovala své vedoucí bakalářské práce, Ing. Haně Zídkové, za pomoc, cenné rady a inspiraci při zpracování práce a mým nejbližším, kteří mi poskytli podporu během
psaní
této
práce
i
v průběhu
celého
studia.
Anotace Cílem bakalářské práce je poskytnutí srozumitelných a věcně uspořádaných informací, které se vážou k uplatňování daně z přidané hodnoty v oblasti stavebnictví. Součástí práce je analýza problematických oblastí spojených s výstavbou a užitím staveb, bytů, nebytových prostor a pozemků. Mezi blíže specifikované klíčové oblasti patří aplikace snížené sazby na vymezené typy bydlení v rámci tzv. sociálního bydlení, aktuální problematika přenesené daňové povinnosti u stavebních a montážních prací, dále osvobození při převodu nemovitosti, pronájem nemovitostí, jejich technické zhodnocení a v neposlední řadě také nárok na odpočet při výstavbě nemovitosti určené pro smíšené účely. Je kladen velký důraz na propojení teoretických východisek s praktickým uplatněním zmíněných principů tak, aby byl čtenáři poskytnut materiál pro správnou aplikaci zákona o dani z přidané hodnoty. Zmapovaná problematika je podpořena modelovým praktickým příkladem, v jehož řešení jsou využity poznatky z teoretické části práce. Klíčová slova: stavebnictví, tuzemský reverse-charge, přenos daňové povinnosti, DPH, osvobození při převodu, pronájem nemovitostí, nárok na odpočet při stavbě nemovitosti, stavební a montážní práce
Summary The aim of this thesis is to provide clear and factically structured information related to application of the value added tax in the building industry. As a part of this thesis there is also the analysis of questionable areas regarding to construction and use of buildings, flats, commercial spaces and grounds. There are included selected key topics, which are specified closer: application of a reduced tax rate on defined types of habitation within the so-called social housing, current issue of the reverse-charge on construction and assembly works, exemption on property transfers, property rentals, the technical evaluation of properties and finally also deduction entitlement on construction of properties for mixed purposes. There is also placed a great emphasis on links between the theoretical background and practical application of mentioned principles, to provide a solid material for correct Value added tax law application. The described issues are supported with model examples and their solutions are using the experience gained from the theoretical part of this thesis. Key words: building industry, domestic reverse-charge system, tax liability transfer, VAT, exemption on property transfers, property rentals, deduction entitlement on construction of properties, construction and assembly works
Seznam zkratek
DPH – daň z přidané hodnoty DUZP – datum uskutečnění zdanitelného plnění ESD – Evropský soudní dvůr GFŘ – Generální finanční ředitelství OKEČ – Odvětvová klasifikace ekonomických činností OPD – osoba povinná k dani OZ – Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů R-CH – reverse-charge RPDP – režim přenesené daňové povinnosti SKP - Standardní klasifikace produkce TZ – technické zhodnocení ZDP – Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZDPH – Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
Obsah Úvod ........................................................................................................................................................................................ 8 1.
2.
3.
4.
Teoretická část, základní pojmový aparát ..................................................................................................... 9 1.1.
Legislativní normy ......................................................................................................................................... 9
1.2.
Daň z přidané hodnoty ................................................................................................................................. 9
1.3.
Mechanismus DPH ......................................................................................................................................... 9
1.4.
Předmět daně ................................................................................................................................................ 10
1.5.
Zdanitelná plnění ......................................................................................................................................... 10
1.6.
Osvobozená plnění ...................................................................................................................................... 11
1.7.
Místo plnění ................................................................................................................................................... 11
1.8.
Daňové subjekty........................................................................................................................................... 12
1.9.
Zdaňovací období ........................................................................................................................................ 12
DPH ve stavebnictví v tuzemsku..................................................................................................................... 13 2.1.
Statistický pohled na stavebnictví ........................................................................................................ 13
2.2.
Daňový pohled na stavebnictví .............................................................................................................. 16
2.2.1.
Sazby daně u služeb .......................................................................................................................... 18
2.2.2.
Sazby daně u převodu nemovitosti ............................................................................................ 19
Analýza vybraných problémů .......................................................................................................................... 22 3.1.
Stavební a montážní práce podléhající režimu reverse-charge ............................................... 22
3.2.
Osvobození při převodu pozemků, staveb, bytů a neb. prostor a nárok na odpočet ...... 26
3.3.
Nájem bytů, staveb, nebytových prostor a pozemků.................................................................... 27
3.4.
Technické zhodnocení v oblasti DPH .................................................................................................. 28
3.5.
Nárok na odpočet při stavbě nemovitosti pro smíšené účely ................................................... 29
Praktická část .......................................................................................................................................................... 32
Závěr .................................................................................................................................................................................... 42 Seznam literatury ........................................................................................................................................................... 44 Přílohy ................................................................................................................................................................................. 49
Úvod Předmětem bakalářské práce je analýza systému užití daně z přidané hodnoty ve stavebnictví. Současný trend vývoje klade důraz na oblast nepřímého zdanění, proto zde nalézáme zřejmou snahu o harmonizaci daňových systémů a pravidel, aby bylo možné zabránit daňovým únikům, jejichž existence je v oblasti stavebnictví častým jevem. S ohledem na velké množství finančních prostředků, které jsou se stavebním průmyslem spojeny, došlo mimojiné k zavedení nového systému zdanění stavebních a montážních prací na tuzemském trhu. Stavebnictví je obecně definováno jako obor s vysokým podílem lidské práce, který zasahuje do všech sektorů ekonomiky. Plní řadu funkcí, čímž je jedním z oborů, který je nutné významným způsobem legislativně upravovat. Obvykle se s potřebou získat nemovitost (ať již byt, dům či nebytový prostor) setká nejen podnikající subjekt, ale i běžný občan. Existují situace, kdy vhodným způsobem aplikovaný právní předpis umožní subjektu v důsledku použití nižší sazby daně ušetřit nemalé finanční prostředky. Jedná se například o aplikaci pravidel sociálního bydlení nebo bytové výstavby. Znalost zákona se daňovému subjektu finančně vyplatí i v dalších situacích, které jsou zmapovány v analytické části práce. Bakalářská práce je rozdělena do tří hlavních kapitol. První kapitola je sestavena na teoretické bázi, poskytuje souhrn legislativních východisek pro zpracování dalších částí práce. Čtenáři je předložen popis základního pojmového aparátu, aby bylo možné dále pokračovat v odbornějším výkladu. Druhá část práce se již zabývá identifikací sporných bodů v oblasti uplatňování DPH ve stavební výstavbě a při užití nemovitostí. Východiskem pro sestavení této analytické části byly informace Generálního finančního ředitelství, zápisy z jednání Koordinačního výboru s Komorovou daňových poradců, popř. údaje z Českého statistického úřadu. To zajišťuje aktuálnost problémů s odkazem na názory odborné veřejnosti. V této části práce dochází ke komparaci rozsáhlého počtu zdrojů a názorů, na základě kterých je sestavena analýza jednotlivých problematických oblastí. Ve třetí, praktické části práce, dochází k názorné ukázce uvedených skutečností. Sestavený modelový příklad se zabývá činností stavební firmy, která poskytuje a přijímá zdanitelná i osvobozená plnění. Důvodem bylo poukázat na škálu standardních situací spojených s chodem stavební firmy a poskytnout návod k jejich řešení. Součástí praktické části je i sestavení daňového přiznání a dalších dokumentů spojených se správným vykazováním DPH.
8
1. Teoretická část, základní pojmový aparát 1.1. Legislativní normy
Základní legislativní normou, kterou je možné využít ve vztahu k dani z přidané hodnoty (dále jen DPH), je Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), který nahradil zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, vypracovaný Českou národní radou. V současné době je základním předpisem, upravujícím oblast DPH v rámci EU, Směrnice č. 2006/112/EC, která nahradila mnohokrát novelizovanou Šestou směrnici č.77/338/EEC.
1.2. Daň z přidané hodnoty
Daň z přidané hod řadíme do skupiny nepřímých daní. Jedná se o všeobecnou daň ze spotřeby, která v České republice k 1.1.1993 nahradila daň z obratu. Základní charakteristikou této nepřímé daně je to, že nebere ohled na osobní příjmovou situaci poplatníka a je uvalena „in rem“ (na věc).1 DPH je povinnou daní ve všech státech Evropské unie, podléhá přísné harmonizaci, která se týká především předmětu a sazeb daně.
1.3. Mechanismus DPH
Systém výběru DPH je v zásadě velmi prostý. Daň je vybírána po částech na každém stupni výroby, distribuce či dodávky. Daní se ale pouze přidaná hodnota, kterou subjekt uskutečnil ve vztahu k příslušnému statku. Princip výběru spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy. Daň na výstupu je daň, která je vybírána z prodeje, daň na vstupu je naopak daň, kterou musí daňový subjekt zaplatit při nákupu od plátce. 2 V případě, že daň na výstupu převýší odpočet
1
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. ISBN 978-80-7357-574-8.
2
VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém 2012. Praha: 1.VOX, a.s., 2012. ISBN 978-80-87480-05-2.
9
daně (daň na vstupu), jedná se o vlastní daňovou povinnost. V opačném případě vznikl plátci nadměrný odpočet, o jehož vrácení může při splnění podmínek požádat správce daně.
1.4. Předmět daně
Za předmět daně považujeme dle §2, odst. 1 ZDPH dodání zboží, převod nebo přechod nemovitosti, poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, dále pořízení zboží z jiného členského státu a dovoz zboží.
1.5. Zdanitelná plnění
Plnění je považováno za zdanitelné v případě, že je předmětem daně a zároveň není od daně osvobozeno. „Zdanitelné plnění je takové, u kterého plátci daně vzniká povinnost přiznat a odvést daň na výstupu“.3 Nejčastější situací v oblasti stavební výroby je zdanitelné plnění v podobě dodání zboží či převodu nemovitosti. Z definice dodání zboží se jedná o převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Pro účely ZDPH se za převod nemovitosti považuje situace, při které dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření. (§13 ZDPH) Oblast poskytnutí služeb je „zbytkovou“ kategorií, kdy se pro účely zákona jedná o všechny činnosti, které nespadají svých charakterem do definice dodání zboží nebo převodu nemovitosti. Kdy považujeme zdanitelné plnění za uskutečněné: a) dodání zboží – dnem dodání dle §13 ZDPH, dnem převzetí, dnem příklepu ve veřejné dražbě, dnem vzniku práva užívat zboží nájemce při dodání zboží dle §13, odst. 3 písm. d) ZDPH b) při převodu nemovitosti – den předání nemovitosti do užívání nebo dnem zápisu změny do katastru nemovitostí, a to tím dnem, který nastane dříve, dle §21, odst. 3, ZDPH
VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém 2012. Praha: 1.VOX, a.s., 2012. ISBN 978-80-87480-05-2. , str.270 3
10
c) při poskytnutí služby – dnem vystavení daňového dokladu nebo dnem jejího poskytnutí, a to tím dnem, který nastane dříve, dle §21, odst. 4, písm. a), ZDPH Daň na vstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastal dříve (pokud zákon nestanovil jinak).
1.6. Osvobozená plnění
Tato plnění splňují znaky pro předmět daně, ale uskutečňuje-li je plátce, není povinen z nich odvádět daň na výstupu. U osvobozených plnění dochází dále k členění na dílčí podkategorie. Jednou z podkategorií je osvobozené plnění bez nároku na odpočet. Při tomto druhu plnění nedochází k uplatňování daně na výstupu, ale současně zaniká právo subjektu nárokovat si daň na vstupu u přijatých zdanitelných plnění v případě, že se vztahují k těmto osvobozeným plněním4. I přesto, že daňový subjekt nemůže uplatnit daň na výstupu ani nárok na odpočet, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty (k tomu dni, který nastane dříve). Plátce je zavázán uvést tato plnění do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost toto plnění přiznat. (§51, odst. 2, ZDPH).
1.7. Místo plnění
K tématu této práce je nutné vymezit také místo plnění. Chceme-li stanovit místo plnění u dodání zboží bez přepravy, jedná se o místo, kde se zboží nachází v okamžiku dodání. Pokud je zboží dodáváno s instalací nebo montáží, místo plnění se nachází v místě, kde bylo zboží instalováno. Při převodu nemovitosti je stanovení místa plnění jednoduché, jedná se o místo, kde se nemovitost nachází. Stejné pravidlo platí i v případě, jsou-li dodávány služby vztahující se k nemovitosti. Dle §10 ZDPH se jedná o služby znalce, odhadce, architekta, realitní kanceláře, stavebního dozoru a některé další.
4
HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2013. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2013. ISBN 978-80-7357-997-5.
11
1.8. Daňové subjekty
Za daňové subjekty dle ZDPH považuje následující osoby:5 -
osoba povinná k dani dle §5, odst. 1, ZDPH
-
skupina spojených osob dle §5a, odst. 1 a 2, ZDPH
-
plátce daně dle §6- §6f, ZDPH
-
identifikovaná osoba dle §6g - §6i, ZDPH
-
osoba povinná přiznat daň dle §108 ZDPH
1.9. Zdaňovací období
Od 1. 1. 2013 je nově stanoveno základní zdaňovací období na kalendářní měsíc. Plátce se ale může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím bude kalendářní čtvrtletí, a to v případě, že jeho obrat nepřesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok 10.000.000,-Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a požadovanou změnu oznámí správci daně do konce ledna příslušného kalendářního roku.
5
HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2013. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2013. ISBN 978-80-7357-997-5.
12
2. DPH ve stavebnictví v tuzemsku Na oblast stavební výroby se můžeme z hlediska členění dívat ze dvou různých úhlů pohledu. -
statistický pohled
-
daňový pohled
2.1. Statistický pohled na stavebnictví
Statistický pohled velmi významně souvisí se systémem přenesené daňové povinnosti u stavebních a montážních prací, který byl do ZDPH implementován s platností od 1. 1. 2012. Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které podle sdělení statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce CZ-CPA ve Sbírce zákonů odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43, platnému od 1. ledna 2008, mezi plátci s místem plnění v tuzemsku, se použije režim přenesené daňové povinnosti. RPDP se uplatní pouze na vyjmenované služby, nikoliv na dodání zboží. Další předností výkazového pohledu na oblast stavebnictví je definice služeb, které podléhájí snížené sazbě DPH. Tyto služby nalezeneme v příloze č. 2 ZDPH, která vychází z klasifikace CZ-CPA. 6 Statistický pohled je definován především běžně získatelnými informacemi Českého statistického úřadu, jejich podrobně zpracovanou metodikou a výkazy pro oblast stavebnictví. V oblasti výkaznictví došlo v roce 2009 k rozsáhlým změnám. Jak uvádí Metodika ČSÚ (2013)7 pro oblast stavebnictví, bylo nutné, aby v rámci zpracování dat došlo k přepracování metod zjišťování a následné prezentace výsledků sběru dat. Pro oblast zjišťování dat se za nejvýznamnější změnu považuje nahrazení Odvětvové klasifikace ekonomických činností (dále OKEČ), která byla do statistické praxe zavedena v roce 1994, novým klasifikačním systémem pod názvem Klasifikace ekonomických činností CZ-NACE. Tento klasifikační systém byl zaveden Českým statistickým úřadem na základě §19, odst. 2, zákona č.
6
LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech k 1.4.2012. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2012. ISBN 978-80-7263-740-9.
Stavebnictví - Metodika. Český statistický úřad [online]. 2013 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/stavebnictvi_metodika 7
13
89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a to s účinností od 1.ledna 2008. Jak uvádí Sdělení Českého statistického úřadu ze dne 18. září 20078, klasifikace CZ-NACE byla vypracována podle vzoru mezinárodní statistické klasifikace ekonomických činností, v souladu s Nařízením Evropského parlamentu a Rady ES č. 1893/2006 ze dne 20. prosince 2006. Ve vazbě na tuto změnu byla též novelizována Klasifikace produkce CZ-CPA, a to dle Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č.451/2008. Klasifikace produkce CZ-CPA vstoupila v platnost pro statistické účely dne 1. ledna 2008, stejně jako související Klasifikace ekonomických činností CZ-NACE. Od tohoto data se stává závaznou nejen pro statistická zjišťování podle zákona č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ale i pro případy, které stanoví zvláštní zákon nebo jiný legislativní předpis. Cílem nové klasifikace CZ-CPA je sledovat a kopírovat technologický vývoj a strukturální změny v hospodářství, čímž došlo k praktickému nahrazení Standardní klasifikace produkce (SKP).9 K tomuto nahrazení došlo v daňové oblasti novelou ZDPH, která vstoupila v platnost k datu 1. dubna 2011. Konkrétní počin v rámci ZDPH spočíval v převodu přílohy č.2 (služby ve snížené sazbě) z SKP na výše uvedenou klasifikaci CZ-CPA. Podle tohoto nařízení je klasifikace a s ní související dokumenty určeny především pro účelný sběr statistických dat s důrazem na jejich porovnání v rámci Evropské unie. Na základě zjištěných dat je možné udržovat konkurenceschopnost podniků a umožnit orgánům Evropské unie důsledně dohlížet na zachování tržního prostředí v jednotlivých odvětvích ekonomiky. Členským státům je umožněno, aby pro své vnitrostátní účely přidávaly další položky vycházející z CZ-CPA. S ohledem na to, že se jedná o klasifikace produkce, tj. výrobků a služeb, je zřejmé, že není primárně určena pro využití v daňové oblasti, což může způsobit komplikace především pro praktickou aplikaci pravidel v rámci § 92e ZDPH.
Sdělení Českého statistického úřadu ze dne 18.září o zavedení Klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE). Český statistický úřad [online]. 2007 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/sdeleni_%28cz_nace%29/$File/sdelen%C3%AD_CZ-NACE.pdf 8
II. Metodická část. Český statistiký úřad [online]. 2008 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/metodicka_cast_cz_cpa/$File/metodicka_cast.pdf 9
14
Podle názoru odborné veřejnosti10 mohou vznikat výkladové problémy především z následujících důvodů: -
obsah pojmů „služba“ a „výrobek“, které jsou využívány v klasifikaci nemusí a mnohdy ani nebude odpovídat obsahu stejných pojmů, které jsou v běžné praxi používané v oblasti účetnictví či v daňové legislativě
-
klasifikace CZ-CPA nerozlišuje mezi poskytnutím služby na straně jedné a dodáním zboží či převodem nemovitosti na straně druhé. Sekce F zahrnuje jak převod nemovitosti (např. prodej bytových nemovitostí developerskými či stavebními subjekty dle 41.00.10), tak dodání zboží z montáží (např. výstavbu a opravy dálkových podmořských či pozemních přenosových vedení 42.22.21, instalace topení 43.22.12) nebo poskytnutí služeb (např. odstraňování tapet 43.33.29).
-
sekce F, jejíž název je „Stavby a stavební práce“, zahrnuje v jednotlivých položkách jak pojmy „výstavba“, tak pojmy „montáž“. Obsahuje i položky, v nichž se tyto pojmy vůbec nevyskytují (např. „zednické práce“, „izolační práce“ nebo „kovářské práce)
Zaměříme-li se na zatřídění stavebních a montážních prací, nalezneme je v sekci F, konkrétně pod názvem Stavby a stavební práce. Od roku 2009 se změnila koncepce zatřídění jednotlivých činností dle CZ-NACE, oproti původnímu OKEČ. Původní jeden oddíl „Stavebnictví“ (uvedený pod číslem 45), jehož struktura byla založena na procesu výstavby se rozšířil na 3 dílčí části. První z částí je oddíl 41 „Výstavba budov“, druhou částí pod evidenčním číslem 42 je „Inženýrské stavitelství“ a poslední rozšířenou částí jsou „Specializované stavební činnosti“ pod číslem 43. Hlavní změnou, jak uvádí Český statistický úřad, je zařazení některých činností do sektoru Stavebnictví. Jedná se zejména o developerské činnosti, výrobu dřevěných, plastových a kovových výrobků pro stavební účely (v případě, že výrobci své výrobky zároveň instalují), opravy a údržba výtahů a eskalátorů. Mezi činnosti, které byly na základě nové metodiky ze sekce Stavebnictví vyřazeny patří například instalace bezpečnostních systémů proti požárům či vloupání. V rámci jednotlivých sekcí můžeme nalézt podrobnější členění jednotlivých činností. Pro lepší orientaci v oddílu jsou činnosti rozčleněny dle toho, zda jsou zahrnuty (zkratka Z), nejsou zahrnuty
HOLUBOVÁ Olga a Pavel ČERNÝ. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 22.2.2012: Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH. In: Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-0509]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf 10
15
(N) nebo jsou zahrnuty také (ZT) do příslušného oddílu. V případě, že je uvedeno, že daný druh stavby není zahrnut do příslušné kategorie, je uvedeno i jeho správné určení, což subjektu umožní snadnější orientaci v dokumentu. Každému výrobku a službě je přiřazen v klasifikaci pouze jeden kód. Klasifikace je hierarchická, tzn. obecně platí, že zařazovat se začíná na nejvyšší úrovni (v úrovni sekce) směrem dolů do úrovní nižších (oddíl, skupina, třída, kategorie, subkategorie). Níže je uveden stručný přehled o kódech 4143, které přímo souvisí se stavebními a montážními prácemi.11 Kód CZ-CPA 41 – Budovy a jejich výstavba Tento oddíl obsahuje problematiku týkající se především budov a jejich výstavby a služby developerských subjektů v oblasti bytových i nebytových stavebních projektů. Kód CZ-CPA 42 – Inženýrské stavby a jejich výstavba Zahrnuje služby developerských subjektů, ale pouze v oblasti inženýrského stavitelství, nezahrnuje však služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů, kterou jsou uvedeny pod kódem 41.00 (viz. výše) Kód CZ-CPA 43 – Specializované stavební práce V rámci tohoto oddílu rozlišujeme především specializované stavební práce, tj. demoliční, průzkumné,
elektroinstalační,
instalatérské,
topenářské,
plynařské,
truhlářské,
malířské,
obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické a dále mj. montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladících zařízení.
2.2. Daňový pohled na stavebnictví
Daňový pohled na uplatnění DPH ve stavebnictví se opírá především o formulace uvedené v Zákoně č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který vychází z tezí uvedených v Šesté směrnici č. 77/388/EEC. Tato směrnice vznikla již v roce 1977, stala se zásadním dokumentem podporujícím
LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. Praha: 1.VOX, a.s., 2012. ISBN 978-80-87480-04-5 11
16
sjednocení pravidel spojených s uvalováním DPH a došlo tím ke splynutí jednotlivých daňových systémů Evropské unie do velkého fungujícího celku.12 Za základ daně považujeme vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Jak uvádí § 36, odst. 1, písm. g), ZDPH základ daně obsahuje i poskytnuté stavební a montážní práce spojené s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo práce vykonané v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, použitý materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Jak víme, pro to, aby bylo možné vypočítat daň, je nutné nejen přesně definovat základ daně, ale také stanovit správnou sazbu daně. Správné stanovení sazby může být někdy poměrně komplikovaná záležitost, a to zejména v oblasti stavebnictví. Nedorozumění při eventuálním použití nesprávné sazby by mohlo mít velký vliv na finanční stránku stavební výstavby. Proto je v zájmu daňových subjektů správně rozlišovat a aplikovat daňové sazby. Jak uvádí §47 ZDPH, u zdanitelného plnění (tj. u zboží, služeb a převodu nemovitostí) nebo u přijaté úplaty se uplatňuje základní sazba daně ve výši 21% nebo sazba snížená ve výši 15%. Použití snížené sazby bylo po určitou dobu vázáno na výjimku uvedenou v Přístupové smlouvě o přistoupení České republiky a ostatních států do Evropské unie ze dne 3. dubna 2003. Podmínka byla, že snížená sazba nesmí být nižší než 5%, a lze ji mimo jiné použít na „dodávky stavebních prací týkajících se staveb určených pro bydlení, které nejsou poskytnuty v rámci sociální politiky, s výjimkou stavebních materiálů."13 Zaměříme-li se výhradně na oblast stavebnictví, můžeme předpokládat, že hlavním druhem zdanitelných plnění bude poskytování služeb a převod nemovitosti, proto se v rámci diskuze o výši sazeb budeme věnovat pouze těmto dvěma oblastem.
12
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. ISBN 978-80-7357-574-8.
Přístupová smlouva - Česká republika, Estonsko, Kypr, Litva, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Polsko, Slovensko, Slovinsko: Příloha V - Seznam uvedený v článku [online]. 2003 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/cs/treaties/dat/12003T/htm/L2003236CS.080300.htm 13
17
2.2.1. Sazby daně u služeb
Zdanění služeb je založeno na principu, ve kterém je za výchozí sazbu považována sazba základní. Seznam služeb, které podléhají zdanění 15% sazbou, nalezneme v příloze č. 2 ZDPH, kde je uvedeno jejich označení v klasifikaci CZ-CPA a jejich slovní popis. Do oblasti služeb spadají samozřejmě i stavební a montážní práce. Pro správné určení sazby daně je nutné definovat, na jakém objektu budou stavební a montážní práce provedeny. Snížená sazba bude použita při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s bytovou výstavbou (§48 ZDPH) nebo sociálním bydlením (§48a ZDPH).
bytová výstavba – snížená sazba je uplatněna v případě, že jsou poskytnuty stavební a montážní práce spojené se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, vč. příslušenství či související opravou těchto staveb; sníženou sazbu je subjekt povinen uplatnit pouze u té části stavby, která je určena pro bydlení
Na základě §48 ZDPH se pro účely tohoto zákona za bytovou výstavbu považuje následující: a) bytový dům – stavba pro bydlení, ve které více než 50 % podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena b) rodinný dům – stavba pro bydlení, ve které více než 50 % podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomu účelu určena, dále zákon vymezuje, že v tomto typu stavby jsou maximálně 3 samostatné byty, nejvýše 2 nadzemní, 1 podzemní podlaží a podkroví c) byt – soubor místností, popř. jednotlivá obytná místnost, která svým stavebně-technickým uspořádáním a vybavením splňuje požadavky na trvalé bydlení
sociální bydlení – snížená sazba daně se uplatní při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení, včetně jejího příslušenství, změnou dokončené stavby pro sociální bydlení vymezenou ve stavebním zákoně, nebo v souvislosti s opravou této stavby, použití snížené sazby se vztahuje i na situace, kdy bytový dům, rodinný dům nebo prostor mění svůj účel a stává se stavbou pro sociální bydlení
Za stavbu určenou pro sociální bydlení se rozumí, dle §48a, odst. 4, ZDPH následující stavby (z důvodu věcnosti práce byly vybrány pouze nejfrekventovanější typy staveb):
18
a) byt pro sociální bydlení – byt, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 120 m2, celková podlahová plocha je vymezena jako součet podlahových ploch všech místností v bytě, vč. místností tvořící příslušenství bytu b) rodinný dům pro sociální bydlení – dům, jehož podlahová plocha nepřesáhne 350 m2, součet podlahových ploch jednotlivých místností tvoří celkovou podlahovou plochu c) bytový dům pro sociální bydlení – tento typ domu obsahuje pouze byty určené pro sociální bydlení Dále jsou to například ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů, zařízení sociálních služeb pro výkon ústavní výchovy, dětské domovy pro děti do 3 let věku, speciální lůžková zařízení hospicového typu a další obdobná zařízení sociálního charakteru. Snížená sazba se vztahuje na opravy, modernizace a rekonstrukce výše uvedených typů bytové výstavby, a to včetně jejich příslušenství, bez ohledu na to, zda-li se jedná o stavbu splňující navíc definici sociálního bydlení uvedenou výše. U sociálního bydlení platí obdobná pravidla při aplikaci sazeb.
2.2.2. Sazby daně u převodu nemovitosti
Převod nemovitosti je ve smyslu ustanovení §2 ZDPH chápán jako převod nebo přechod nemovitosti v dražbě. Převod je vždy případ, kdy se vlastnické právo nabyvatele odvíjí od vlastnického práva předchozího vlastníka. U aktu převodu nemovitosti je, obdobně jako u služeb, uplatňována základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. Situací, kdy je subjekt oprávněn použít sníženou sazbu daně, je celá řada. Jedná se především o převod nemovitosti, včetně příslušenství, splňující definici sociálního bydlení. Sazba 15 % se použije v situaci, kdy nebude převod této nemovitosti od daně osvobozen bez nároku na odpočet (dle §56, odst. 1, ZDPH). Od 1. 1. 2013 se změnily podmínky pro uplatnění osvobození od DPH při převodu staveb, bytů, nebytových prostor. Do této doby byla lhůta stanovena na 3 roky od první kolaudace nebo od data prvního užívání stavby (k tomu dni, který nastal dříve). S novelou zákona se lhůta prodlužuje na 5 let (viz. §56 ZDPH). Po uplynutí této lhůty je možné nemovitost při převodu osvobodit od daně. Zákon však poskytuje plátci možnost rozhodnout se, dle vlastního uvážení, že převod nemovitosti bude i po uplynutí zákonné lhůty zdanitelným plněním. 19
Pokud je však prováděn převod, jehož předmětem je garáž jako nebytová jednotka nebo spoluvlastnický podíl na halové garáži jako nebytové jednotce, je zdaněno základní sazbou i za předpokladu, že je prováděn souběžně s převodem bytu odpovídajícímu definici sociálního bydlení.14 Transakce s pozemkem podléhají stejnému režimu jako osvobození při převodu nemovitosti. Výjimku tvoří pouze převod stavebního pozemku, který je vždy zdanitelným plněním. Zákon chápe stavební pozemek jako nezastavěný pozemek, na kterém není stavba jako věc (dle §118-119 OZ). V souvislosti s osvobozením je více než vhodné zmínit dopady osvobození na uplatňování nároku na odpočet daně. V případě, že daňový subjekt použije přijatá plnění nejen pro účely zakládající nárok na odpočet, ale také pro plnění bez nároku, je povinen zkracovat svůj nárok na odpočet daně na vstupu. Jedná se dvě různé situace, definované jako úprava nároku na odpočet a vyrovnání odpočtu daně. Daňový subjekt je zavázán upravit nárok na odpočet daně v případě, že při použití dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku, došlo ke změně účelu jeho použití.
Změna účelu je
definována jako stav, kdy plátce daně uplatnil plný nárok na odpočet daně, ale použil majetek pro účely, u kterých je povinen nárok krátit koeficientem nebo nárok na odpočet vůbec nezakládají (tj. jak pro činnosti osvobozené bez nároku na odpočet, tak pro soukromé účely nesouvisející se ekonomickou činností subjektu). Obdobně je tomu i v případě, že byl při pořízení majetku uplatněn pouze odpočet v krácené výši, ale nárok na odpočet vůbec neexistuje, popř. došlo-li ke změně vypořádacích koeficientů mezi jednotlivými roky. Úpravu odpočtu musí ve výše uvedených případech daňový subjekt provést. Lhůta pro úpravu odpočtu je uvedena v §78 ZDPH a činí 5 let od kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, bytů, nebytových prostor, jejich technického zhodnocení a pozemků je lhůta pro úpravu dvojnásobná, a to 10 let. (§78, odst.3, ZDPH). Při výpočtu vycházíme z algoritmu, ve kterém je zohledněn podíl let, po které bude plátce majetek vlastnit a využívat na celkovém pětiletém/desetiletém období pro úpravu odpočtu. K úpravě dochází jednou za rok, v řádném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku (současně s ročním vypořádáním).
BĚHOUNEK, Pavel, Tomáš ČERVINKA, Pavel PRUDKÝ, Jan PŘIBOV a Ivo ŠULC. Daně 2013 a předpisy související s přehledy změn. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2013. ISBN 978-80-7263-794-2. 14
20
UNO
ukazatel nároku na odpočet v roce změny účelu použití majetku
UNO P
ukazatel nároku na odpočet v roce pořízení
Zdroj: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d34048v43525-narok-na-odpocet-dphod-1-4-2011-v-danovem-priznani/ Pojem vyrovnání odpočtu daně byl novelizován od 1. dubna 2011, kdy se vztahuje na obchodní majetek, který není definován jako dlouhodobý (drobný hmotný a nehmotný majetek, zásoby). Lhůta pro vyrovnání odpočtu daně je zákonem stanovena na 3 roky. K vyrovnání dochází v případě, je-li majetek použit pro jiné účely než při uplatnění odpočtu. U vyrovnání se změnou účelu myslí pouze změna v účelu použití majetku pro plnění zdanitelná vs. plnění osvobozená bez nároku na odpočet, nikoliv např. ekonomická činnost vs. soukromá spotřeba. Výši vyrovnání odpočtu daně je možné vyčíslit jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet při použití majetku a výší původně uplatněného odpočtu. Bude-li vyčíslený rozdíl kladný, plátce má právo vyrovnání provést, pokud je záporný, je vyrovnání povinností plátce daně.
21
3. Analýza vybraných problémů 3.1. Stavební a montážní práce podléhající režimu reverse-charge Princip reverse-charge je založen na principu přenesení daňové povinnosti z dodavatele na příjemce plnění. Plátce uskuteční zdanitelné plnění za úplatu bez daně a vystaví daňový doklad bez daně. Na tomto daňovém dokladu je nutné uvést větu, že daň odvede zákazník dle §92e ZDPH. V návaznosti na to má příjemce plnění povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Příjemce plnění má v souladu s ustanovením v §72 až 79 ZDPH nárok na odpočet, a to ve stejném zdaňovacím období, ve kterém přizná daň. Tento systém můžeme zjednodušeně nazvat tzv. "samovyměřením" daně. Do novely, která vstoupila v platnost 1.4. 2011, podléhalo systému přenesené daňové povinnosti pouze dodání zlata, následně došlo k rozšíření spektra činností o obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, dodání šrotu a od 1.1. 2012 také o stavební a montážní práce v tuzemsku. Dále se reverse-charge používá u intrakomunitárních plnění, tj. u pořízení zboží od osoby registrováné k dani v jiném členském státě a při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou. Režim přenesené daňové povinnosti jsou subjekty povinny použít, pokud jsou splněny následující podmínky: -
místo plnění při poskytnutí stavebních a montážních pracích je v tuzemsku
-
plnění probíhá pouze mezi dvěma plátci DPH
-
plnění je použito příjemcem pro ekonomickou činnost
-
RPDP uplatní poskytovatel i příjemce plnění
-
jedná se o činnosti odpovídající číselnému kódu 41-43 v klasifikaci produkce CZCPA
Zaměříme se blíže na dílčí podmínky. Postup pro stanovení místa plnění při poskytnutí stavebních a montážních prací je snadný. Dle §10 ZDPH je místem plnění pro veškeré služby vztahující se k nemovitosti místo, kde se nemovitost nachází. Jinými slovy, u stavebních prací, které jsou poskytovány s dodávkami zboží vč. montáže a jsou provedeny na nemovitosti nacházející se na území České republiky, je místo plnění stanoveno v tuzemsku a to bez ohledu na to, kdo je objednatelem zdanitelného plnění.
22
Proto, aby bylo možné uplatit reverse-charge, je nutné, aby oba subjekty v rámci obchodní transakce vystupovaly v pozici osoby povinné k dani, s tím, že osoba, která plnění přijímá je povinna přijaté stavební a montážní práce použít pro účely své ekonomické činnosti. I přesto, že se tento systém jeví jako poměrně jednoduchý a věcný, po praktické stránce dochází k situacím, které vedou daňový subjekt k určité nejistotě. Jedná se zejména o problém se zatřiďováním vybraných stavebních a montážních prací do správného kódu klasifikace CZ-CPA. Pokud nedojde ke správnému zařazení poskytované práce do klasifikace CZ-CPA, může to vést k situaci chybně vystavených daňových dokladů, což následně vede k chybám, které se promítnou v daňovém přiznání obou smluvních stran. Byl-li použit nesprávný postup z pohledu DPH, pro jednu stranu to vždy znamená riziko dodatečného vyměření daně a s tím souvisejících sankcí. Problematika zatříďování jednotlivých činností dle číselného kódu 41-43 činila daňovým subjektům potíže hlavně v první polovině roku 2012. Především na výzvu stavebních firem došlo dne 31. 8. 2012 k vydání informace Generálního finančního ředitelství ve spolupráci s Českým statistickým úřadem, která se k této problematice vyjadřuje. V tomto dokumentu jsou specifikovány konkrétní příklady, týkající se zatřídění do příslušných kategorií. Odpovědi na sporné otázky byly vybírány z nejčastějších dotazů z praxe, které směřovaly na GFŘ. Konkrétně můžeme zmínit druhy prací, které mohou svým charakterem odpovídat oddílu 43, ale také oddílu 33. Jedná se např. o práce instalační, různé druhy oprav a údržby zařízení, která jsou nedílnou součástí budovy a problematika poskytnutí více druhů prací. 15 GFŘ k problematice instalací zařízení uvádí, že se o instalaci zařízení dle kódu 41-43 jedná v případě, není-li explicitně uvedena v kódu 33. Za opravu podléhající RPDP považujeme dále opravu a údržbu zařízení, která jsou pevně připojená k budově, nejsou-li uvedena v jiných kódech klasifikace. Spadá-li práce do jiného kódu mimo oddíl 41-43, nedochází k přenosu daňové povinnosti na příjemce i přesto, že se zařízení může jevit jako součást budovy. Jako příklad můžeme uvést instalaci elektromotorů, generátorů, transformátorů v elektrárnách (33.20.50.), či instalaci průmyslových a klimatizačních zařízení (33.12.18.).
15
HAVEL, Tomáš. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. E-Bulletin Komory daňových poradců. 2012, č. 4.
23
Závěry podložilo GFŘ porovnáním klasifikací CZ-CPA a CZ-NACE. Ve vysvětlivkách v CZ-NACE, které jsou uvedeny na začátku oddílu 43 je uvedeno, že do tohoto oddílu jsou zatříděny jakékoliv instalační práce, prostřednictvím kterých lze zajistit funkčnost stavby, bez ohledu na to, zda-li jsou prováděny přímo na staveništi, nebo v dílně. Jako příklady prací zahrnutých do kódu 43 jsou zde uvedeny instalace plynu, vodovodu, odpadů, systému vytápění, větrání a klimatizace, bezpečnostních a ostatních elektrických zařízení, výtahů. Dále různé druhy izolací, dokončovací, sklenářské, malířské, obkladačské a jiné práce. Přestože byla vymezena podpůrná pravidla, stále může nastat situace, kdy daňový subjekt nebude schopen správně určit zatřídění příslušné služby či zboží do správného kódu. To byl důvod, proč GFŘ zavedlo možnost závazného posouzení o zatřídění do režimu přenesené daňové povinnosti dle §92g ZDPH. To však platí pouze pro šrot a odpad, nikoliv pro stavební a montážní práce.16 Novela zákona k 1. 1. 2013 problém zatřiďování vyřešila tak, že použije-li plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních a montážních prací zdanitelné plnění a tyto práce vykáže v režimu přenesené daňové povinnosti a současně přijímající plátce, pro kterého byly práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto plnění režimu reverse-charge podléhá.17 Následkem tohoto ustanovení by mělo být omezení sporů a pochybností spojených s klasifikačním zařazováním. Dalším vymezeným pravidlem v tomto pokynu GFŘ je jak správně určit plnění z pohledu jeho samostatnosti (více samostatných plnění), popř. určit, zda-li se jedná o plnění, které je součástí jiného plnění (tj. rozlišení plnění hlavního a vedlejšího). Za hlavní službu považujeme službu dominantní, vedlejší služba je definována jako podpůrný prostředek k službě hlavní. Z tvrzení GFŘ lze dovodit, že je-li hlavní plnění prací spadající pod kód 41-43, RPDP se uplatní na plnění jako na celek. To znamená i na služby, které jsou součástí příslušného plnění, a to i přesto, že v případě, že by byly poskytnuty samostatně, tak by do přenesené daňové povinnosti svojí charakteristikou nespadaly. Totéž platí i v opačném případě, nespadá-li hlavní plnění do RPDP, tento režim se neuplatí ani na vedlejší činnost, ač by do tohoto režimu spadat mohly. Vedlejší služby tedy vždy sledují režim, uplatnění při hlavní službě.
Finanční aktuality: KPMG v České republice. In: Finanční aktuality [online]. 2013 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/FinancialUpdate/Documents/KPMG_Financni-aktuality_2012-04.pdf 16
17
BENDA, Václav. Aktuální problémy uplatňování DPH a změny v roce 2013, podklady k odbornému školení. 2012.
24
Třetí z problematických oblastí, kterými se odborná veřejnost zabývala, je oblast oprav.18 Pokud nahlédneme do vysvětlivek k CZ-CPA, opravy jsou zde jmenovitě uvedeny pouze u některých druhů staveb (např. opravy silnic, železničních sítí, elektrických vedení či vodních děl), popř. u zařízení instalovaných do staveb (např. výtahy). Dokument se však nezmiňuje o jiných typech staveb nebo o opravách zařízení pevně zabudovaných do staveb. Ve vysvětlivkách tyto údaje výslovně nenajdeme, což může vést k dalším pochybnostem. GFŘ uvádí, že RPDP se aplikuje i na opravy staveb. U staveb uvedených 41-42 nedochází k výkladovému problému, a to především z důvodu, že je slovo stavba uvedeno již v názvu příslušného kódu. Problém nastává až u kódu 43-Specializované stavební práce, kde je nutné si vypomoci souběžnou klasifikací CZ-NACE. Bude-li se jednat o opravu zařízení, jehož instalace spadá do tohoto kódu, spadá tam i oprava tohoto zařízení, pokud není výslovně uvedeno jinak (explicitně uvedené práce v některém z kódů 28, 33 nebo 95). Je-li oprava nebo údržba zařízení uvedena v některém z předchozích kódů, k RPDP nedochází, i když dané zařízení představuje nedílnou součást stavby. Tento závěr byl potvzen na Koordinačním výboru dne 4.dubna 2012. 19 Důvodem pro rozšíření působnosti tuzemského systému reverse-charge je vysoké riziko daňových úniků, které jsou pro oblast stavebnictví typické. Daňový subjekt zhotovuje v rámci své činnosti stavební dílo, což je obecně považováno za činnost dlouhodobého charakteru. Po dobu trvání výstavby dochází ze strany zhotovitele k nákupu potřebného materiálu a služeb, u kterých má možnost uplatňovat nárok na odpočet daně na vstupu. To znamená, že jeho daňová povinnost byla při výstavbě záporná a bylo možné po státu požadovat vrácení nadměrného odpočtu. K přiznání a odvedení daně na výstupu došlo až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí zálohy od objednavatele stavby, což samozřejmě vyvolalo určitý časový nesoulad v plynutí příjmů do státního rozpočtu. Tento „klasický“ postup výběru daně mohl být značně rizikový. Subjekt po dokončení díla podal daňové přiznání, ve kterém vyčíslil daň na výstupu, ale tato daň nemusela být v konečném důsledku vůbec odvedena (např. z důvodu, že firma se nacházela v insolvenci). Stát tak byl na svých příjmech krácen, proto se přistoupilo k systémové změně a byl zaveden obrácený způsob výběru daně. Tím, že byla přenesena daňová povinnost na příjemce plnění (tedy osobu, která bude nemovitost vlastnit) se pro stát v případě nezaplacení daně otevírá
18
HAVEL, Tomáš. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. E-Bulletin Komory daňových poradců. 2012, č. 4.
TOMÍČEK, Milan. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 4.4.2012. Vymezení stavebních a montážních prací při opravách a údržbě zařízení pevně připojeného k budově. In: Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_4_4_2012.pdf 19
25
cesta k vymáhání případného daňového dluhu, a to především proto, že je jisté, že daňový subjekt je vlastníkem nemovitosti, která by se dala eventuálně zpeněžit.20
3.2. Osvobození při převodu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nárok na odpočet
Novela, která vstoupila v platnosti v lednu letošního roku, dává plátcům na výběr, zda-li budou považovat převod nemovitosti za zdanitelné plnění i po uplynutí zákonem stanovené lhůty 5 let. Možnost vzdát se osvobození od daně a považovat převod stavby a ostatních typů nemovitostí za zdanitelné plnění bude výhodný zejména pro plátce, kteří by byli povinni provést úpravu odpočtu daně. A to v případech, kdy by museli upravit nárok na odpočet daně ve prospěch správce daně a snížit si nárok na odpočet daně na vstupu, který uplatnili při pořízení dané nemovitosti v době kratší než testovaných 10 let. Postup zdanění bude výhodný za předpokladu, že kupující je rovněž plátcem daně, který si bude moci nárokovat daň na vstupu. Otázkou však může být, jak se bude situace řešit v případě, že nemovitost byla nabyta před počátkem účinnosti této novely. Řešení nám udává jedno ze dvou přechodných ustanovení, které umožňuje použít původní lhůtu pro osvobození 3 roky. Druhé přechodné ustanovení umožňuje plátci, aby se při převodu nemovitostí získaných přede dnem nabytí účinnosti novely zákona mohl rozhodnout, jestli při převodu uplatní daň. Stavby, byty, nebytové prostory a pozemky, které nejsou evidovány jako dlouhodobý majetek, podléhají vyrovnání odpočtu rovněž po uplynutí lhůty 3 let, pokud jsou splněny podmínky uvedené v §77, odst.1, ZDPH (tj. pokud je majetek použit pro jiné účely, než které subjekt zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně). Jinými účely jsou myšleny situace, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné výši a měl nárok pouze na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet vůbec neměl. Další situací je, že byl původní odpočet v krácené výši a tento majetek je použit pro účely, které nezakládají nárok na odpočet popř. pro účely, které zakládají plný nárok na odpočet.
SEMERÁD, Pavel.Využití reverse charge jako nástroje proti daňovým únikům ve stavebnictví. Znalecký portál [online]. 2012 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.znaleckyportal.cz/index.php?option=com_content&view=article&id=203:vyuziti-reverse-charge-jakonastroje-proti-danovym-unikum-ve-stavebnictvi&catid=144:stavebnictvi-stavebni-odvetvi-ruzna&Itemid=247 20
26
Na základě ustanovení z §77, odst. 3, ZDPH lze dovodit, že lhůta pro vyrovnání odpočtu daně pro tento druh majetku (zásoby, zboží) je v podstatě neomezená. Toto opatření postihuje především developerské a stavební firmy, které evidují stavby či pozemky jako zboží. Vybuduje-li developer inženýrské sítě na zakoupeném pozemku, tato plocha přestává být z hlediska zákona o DPH považován za nezastavěný pozemek. Tím pádem se na něj přestává vztahovat zákonná výjimka a převod tohoto druhu pozemku je po 5 letech osvobozen od daně. Logicky tedy mohlo docházet k situacím, kdy developerská firma při nákupu pozemku uplatní nárok na odpočet vůči státu, na zakoupených pozemcích zbuduje inženýrské sítě (např. elektrorozvodná či vodovodní síť), ale s prodejem pozemků posečká do té doby, až bude převod pozemku osvobozen od daně. Tímto jednoduchým postupem byl stát výrazně krácen na daních, čemuž se právě zákonodárce snaží zabránit rozšířením lhůty testování v podstatě na neomezenou dobu.21 Co se týká dlouhodobého majetku, lhůta pro úpravu odpočtu daně činí u staveb, bytů, nebytových prostor a jejich technického zhodnocení 10 let. Subjekt tedy musí 10 let po pořízení majetku sledovat, zda-li se změnil rozsah použití majetku a v návaznosti na to upravovat nárok na odpočet.
3.3. Nájem bytů, staveb, nebytových prostor a pozemků
Oblast nájmu je další ukázkou nedokonalosti ZDPH. Základní pojmový aparát tento zákon neobsahuje, proto je nutné vypomoci si rozsudky Evropského soudního dvora (ESD). Nájem je zde definován jako poskytnutí práva pro konkrétní osobu zabrat a užívat nemovitost jako vlastník. Podmínkou je úplata za právo užití a vyloučení z užívání třetí osoby. Nejsou-li tyto podmínky splněny, jedná se dle §14 ZDPH o akt poskytnutí služby, zdaněný základní sazbou daně.22 Jak uvádí §56, odst. 3, ZDPH, nájem nemovitostí a pozemků je osvobozen od daně bez nároku na odpočet. Toto osvobození však neplatí pro nájem definovaný dle zákona jako nájem krátkodobý. Tuto definici splňuje nájem nemovitostí, včetně vnitřního vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, který netrvá déle než 48 hodin nepřetržitě. Povinnost zdaňovat nájem má subjekt i v případě pronájmu parkovacího místa, bezpečnostních schránek nebo trvale naistalovaných zařízení a strojů.
DĚRGEL, Martin. Úprava odpočtu daně. Portál POHODA [online]. 2013 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/dph/uprava-odpoctu-dane/ 21
BĚHOUNEK, Pavel, Tomáš ČERVINKA, Pavel PRUDKÝ, Jan PŘIBOV a Ivo ŠULC. Daně 2013 a předpisy související s přehledy změn. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2013. ISBN 978-80-7263-794-2. 22
27
Osoba, která pronajímá nemovitost a vystupuje v pozici plátce, má možnost volby, zda-li bude nájem nemovitosti
zdaňovat, jestliže je poskytovaný jiným plátcům pro jejich ekonomickou
činnost. Argument pro dobrovolné zdanění nájmu spočívá v zachování nároku na odpočet DPH na vstupu u souvisejících zdanitelných plnění, které přímo souvisí s předmětem pronájmu. Za největší položky v tomto ohledu považujeme pořizovací cenu, technické zhodnocení, opravu a údržbu nemovitosti. Subjektu, který vystupuje v pozici nájemce, nebude zdanění pronájmu činit nepříjemnosti, protože vystupuje-li v pozici plátce a nájem je využíván pro ekonomické aktivity, bude mít zpravidla plný nárok na odpočet. Negativní dopad zdanění pronájmu by zaznamenaly subjekty, kteří ač plátci, daný pronájem využívají pro osvobozené činnosti bez nároku na odpočet. Jako příklad takových plátců si můžeme uvést provozovatele směnáren, pojišťoven, lékařských ordinací, popř. dále dle §51 ZDPH. I zde můžeme narazit na několik výkladových problémů. S ohledem na to, že ZDPH přesně nedefinuje, co je hlavní a co je vedlejší plnění k nájmu, mohou vznikat určité rozpory, co může být považováno za osvobozené plnění. Klasickým, v praxi častým případem, je situace, kdy je pronajímán byt, a to včetně parkovacího místa. Jestliže budeme vycházet z toho, že nájem parkovacího místa je vedlejším plněním k plnění hlavnímu, můžeme tvrdit, že bude sledovat jeho daňový režim. Proto bude celkový nájem osvobozen od DPH. Další sporným bodem v oblasti nájmu se objevuje v souvislosti s vnitřním vybavením. Existují dvě možnosti, jak můžou být předměty v pronajímaném prostoru umístěny. Pokud je nábytek či ostatní majetek nedílnou součástí bytu, tak automaticky nájem zahrnuje i tyto zabudované předměty. V situaci, že v pronajímaném prostoru je volně stojící zařízení a nábytek, nejedná se o pronájem, ale právo poskytnutí věci, tzn. nebude se k němu vázat právo osvobození.
3.4. Technické zhodnocení v oblasti DPH
Další diskutovanou oblastí je legislativní úprava technického zhodnocení. Nejistota subjektů vychází především z nejasné formulace, co to je technické zhodnocení. V ZDPH je TZ definováno jako dlouhodobý majetek, který spadá pod pojem obchodní majetek a byl vytvořen ve vlastní režii (§4, odst. 3, písm. e), ZDPH). Tento pojem je však velmi nejasný a proto daňové subjekty přebírají definici uvedenou v Zákoně o daních z příjmů (ZDP). V §33 ZDP je uvedeno, že se jedná o výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud v úhrnu ve zdaňovacím období přesáhly částku 40.000,-Kč. V důsledku toho se hodnoty 28
jednotlivých akcí ukončených ve zdaňovacím období sčítají a může dojít k tomu, že v návaznosti na přesáhnutí celkové hodnoty budou technickým zhodnocením hmotného majetku i výdaje na jednotlivé akce, které nepřesáhnou částku dle §33 ZDP.23 Pro účely nároku na odpočet daně se technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek. Tato zákonná formulace uvedená v §78, odst. 5, ZDPH nám v podstatě sděluje, že pokud je toto technické zhodnocení provedeno na stavbě či bytu, lhůta pro úpravu odpočtu je rovna lhůtě určené pro samostatné stavby, byty, nebytové prostory, a činí 10 let (do této novely byla lhůta pro technické zhodnocení stanovena na dobu 5 let). TZ se řeší v oblasti DPH zejména kvůli možnosti uplatnění nároku na odpočet ve vztahu k jeho použití v rámci ekonomických činností. Pokud je TZ provedené na stavbě určeno výhradně ke zdaňovanému pronájmu, zakládá to nárok subjektu na plný odpočet daně na vstup při jeho výstavbě. Pokud by však byla budova následně používána nejen pro zdanitelné, ale i osvobozené činnosti, plný nárok na odpočet by byl zpochybněn a mělo by dojít ke krácení daně na vstupu.
24
Reakcí KOOV ze dne 13. 10. 2011 bylo, že pro účely DPH lze za TZ považovat i výdaje na ukončené samostatné akce, nikoliv jejich úhrn za kalendářní rok.25 Důvodem je možnost přiřazení jednotlivých technických zhodnocení k činnostem na výstupu, tedy např. zdaňovanému pronájmu nebo k činnostem osvobozeným bez nároku na odpočet. Tím však není omezena povinnost daňového subjektu sledovat limit stanovený v §33 ZDP.
3.5. Nárok na odpočet při stavbě nemovitosti pro smíšené účely
Další otázku, kterou subjekty v souvislosti se stavbami řeší, je vytvoření majetku vlastní činností, kdy je tento majetek následně využíván pro smíšené činnosti. Novela účinná od 1.dubna 2011 nám stanovuje nové podmínky pro uplatňování nároku na odpočet v případě, kdy je dlouhodobý majetek určen pro činnosti zakládající plný nárok na odpočet daně na vstupu, ale i pro činnosti osvobozené bez nároku na odpočet daně na vstupu. Druhou možností využití nových pravidel jsou
LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. Praha: 1.VOX, a.s., 2012. ISBN 978-80-87480-04-5 23
24
Viz předchozí
HOLUBOVÁ, Olga. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 13.10.2011: Technické zhodnocení. In: Česká daňová správa [online]. 2011 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2011KV_KDP13_10_2011.pdf 25
29
situace, kdy je majetek určen pro ekonomickou činnost daňového subjektu a dále pro jeho soukromé účely. Souhrnně lze tuto situaci označit jako smíšené účely použití majetku. Významným argumentem pro zavedení nových pravidel byl fakt, že výstavba nemovitosti (popř. jejího technického zhodnocení) je činnost dlouhodobého charakteru, zasahující do více zdaňovacích období. Účelem nového ustanovení je odstranění negativního vlivu různých koeficientů v jednotlivých zdaňovacích obdobích, kdy daňový subjekt majetek vytváří.26 Před zavedením novely se nárok na odpočet u jednotlivých vstupů při výstavbě krátil na základě příslušného poměru pro ekonomickou/jinou činnost. Výše koeficientu se obvykle meziročně mění, a proto s ohledem na dlouhodobost výstavby nebylo možné uplatňování nároku na odpočet z celé nemovitosti jedním koeficientem. Z rozdílů jednotlivých ročních koeficientů mohly vyplývat překážky při vyrovnání odpočtu u dlouhodobého majetku. A proto byl Ministerstvem financí navržen systém, kdy u majetku vytvořeného vlastní činností pro smíšené účely je zjednodušeně při jeho pořizování uplatňován nárok na odpočet v plné výši u přijatých plnění. A to i přesto, že by díky smíšenému plnění měl mít pouze částečný nárok. K „vyúčtování“ dochází při dokončení dlouhodobého majetku, tj. uvedení do užívání. To je od dubnové novely 2011 považováno za fiktivní zdanitelné plnění dle §13, odst. 4, písm. b), ZDPH. Při tomto fiktivním plnění si může plátce uplatnit nárok na odpočet daně se zohledněním smíšených účelů při použití majetku. Samozřejmostí však je, že půjde pouze o částečný odpočet daně dle §72, odst. 6, ZDPH.27 Základ daně může být stanoven dle §36, odst.6, ZDPH, na úrovni ceny obvyklé, tj. cena, za kterou by bylo možné danou nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Nebude-li možné tuto obvyklou cenu určit, aplikuje se suma celkových nákladů, které byly vynaloženy při dodání zboží nebo převodu nemovitosti.28 V současné době převažuje názor, který se opírá o Směrnici Rady 2006/112. Ze Směrnice vyplývá, že transparentnější zobrazení hodnoty majetku je na základě tzv. nákladové ceny. Důvodová zpráva, vydaná v roce 1973 Komisí Evropských společenství29, tvrdí,
HOLUBOVÁ, Olga. Aplikace DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Účetní kavárna [online]. 2011 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d34351v43844-aplikace-dph-udlouhodobeho-majetku-vytvoreneho-vlastni-cinnosti/ 26
Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2011 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_01042010_Zmeny-vpravidlech-uplatnovani-naroku-na-odpocet-dane%281%29.pdf 27
DOBŠÍNSKÝ, Petr. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 30.3.2011. Stanovení základu daně z přidané hodnoty v případě bezúplatného dodání zboží vlastní výroby. In:Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2011KVKDP30_03_2011.pdf 28
Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes, Common system of value added tax: Uniform basis of assessment (1973) 29
30
že dani má podléhat pouze skutečný náklad, který spotřebitel zboží nebo služeb vynaložil, nikoliv jeho teoretická hodnota, která byla stanovena. Ze Směrnice vyplývá, že je správné použít za základ daně nákladovou cenu u zboží, které daňový subjekt vytvořil vlastní činností. Důvodem je především to, že kupní cena v tomto případě neexistuje. Plátce se ale stále může na základě vlastního uvážení rozhodnout, bude-li stanovovat základ daně na základě ceny obvyklé (tj. dle ZDPH), nebo použije ustanovení ze Směrnice a základ daně bude stanoven na úrovni nákladové ceny k okamžiku dodání zboží. Rozhodne-li se daňový subjekt použít za základ daně veškeré vynaložené náklady na vytvoření dlouhodobého majetku, může dojít ke sporu, které náklady lze zahrnout do základu daně a které nikoliv. Z judikatury ESD30 vyplývá, že základ daně může obsahovat pouze náklady, u kterých si mohl daňový subjekt uplatnit plný nebo částečný nárok na odpočet daně na vstupu. Do celkových nákladů nemůže vstoupit plnění definované jako osvobozené bez nároku na odpočet (např. pojištění) nebo činnosti, které nejsou předmětem DPH (např. mzdy vlastních zaměstnanců, daně, poplatky).31
C-72/05 Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny. Eur-lex.europa [online]. 2006 [cit. 2013-05-25]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62005CJ0072:CS:HTML 30
DĚRGEL, Martin. Technické zhodnocení a daň z přidané hodnoty. Daňaři online [online]. 2012 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d38353v48301-technicke-zhodnoceni-a-dan-z-pridanehodnoty/ 31
31
4. Praktická část V praktické části bakalářské práce se zaměříme na názornou ukázku výše uvedených principů tak, aby byl daňový subjekt schopen porozumět problematice DPH ve vztahu ke stavebním a montážním pracím. Čtenáři bude poskytnuta řada modelových situací, na kterých budou demonstrovány konkrétní problematické oblasti a situace. Ke každé ze situací bude formulováno jasné řešení s vysvětlením, proč je daná situace takto řešena. Výstupem praktické části práce bude kalkulace výsledné daně stavební společnosti, která bude vyčíslena v daňovém přiznání. Společně s daňovým přiznáním bude také sestaven Výpis z evidence pro daňové účely dle §92e ZDPH. Oba tyto dokumenty budou součástí přílohy. Stavební firma Alfa-omega stavební, s.r.o. se sídlem v Liberci se v rámci svého předmětu podnikání zabývá širokým spektrem činností. Společnost vznikla v prosinci roku 2010, kdy byla zapsána do obchodního rejstříku. Plátcem daně z přidané hodnoty se stala o rok později, registrace byla provedena k dni 1.2.2012, kdy se společnost stala měsíčním plátcem. DIČ CZ32622912. Vypořádací koeficient v roce 2012 a tedy zálohový koeficient v roce 2013 je 80 %. Hlavní činnost, pro kterou byla firma zřízena je
provádění bytových a sociálních
staveb,
specializuje se především na rodinné domy v zástavbě nedaleko sídla své firmy, provádí také opravy rodinných domů, které sama postavila. Firma Alfa-omega stavební, s.r.o. provádí stavební práce i pro podnikatelské subjekty na území České republiky. Další činností, kterou se firma zabývá je činnost developerská. Strategií firmy Alfa-omega stavební, s.r.o. je spekulativní prodej pozemků. Cílem je realizovat zisk při změně ceny. Stavební firma vlastní jednu budovu v centru Liberce, ve které má své administrativní sídlo, ve kterém probíhají veškerá jednání týkající se stavebních prací. Dále firma vlastní další budovu v průmyslové části města, která je pronajímána výhradě plátcům pro uskutečňování jejich ekonomické činnosti. V Jablonci firma Alfa-omega stavební, s.r.o. vlastní malý panelový dům, který je pronajímán občanům, pouze v přízemí tohoto domu se nachází malé kadeřnictví, kterému stejně jako občanům poskytuje také osvobozený pronájem, z důvodu snížení administrativní náročnosti.
32
V rámci své činnosti realizovala v květnu roku 2013 následující transakce:
1) Společnost Alfa-omega stavební, s.r.o. dne 25.dubna 2013 přijala objednávku od pana Prachaře na výrobu a instalaci bezpečnostních vstupních dveří. Vzhledem k tomu, že je pan Prachař stálým zákazníkem, byla jeho zakázka vyřízena přednostně a k instalaci došlo již 2.května 2013. Faktura, na které byl uveden základ daně ve výši 50.000,-Kč, byla dodána poštou 2 dny po ukončení instalace. Práce byla provedena v rodinném domě (jehož výměra činí 300m2) a kde pan Prachař bydlí se svoji rodinou. Pan Prachař je povoláním překladatel, tuto činnost provozuje na živnostenský list. Z domova však nepracuje a má zřízenou pracovnu v malé kanceláři v centru města. Není plátcem DPH. Řešení: I přesto, že instalace dveřních rámů a dveří (mimo automatických a otáčivých) nalezneme výslovně uvedené v klasifikaci CZ-CPA pod kódem 43.32.10 a jedná se tedy o stavební a montážní práci s místem plnění v tuzemsku (nemovitost pana Prachaře se nachází na území České republiky). DPH nebude odvedeno systémem reverse-charge z důvodu, že pan Prachař není plátcem DPH. Daň bude odvedena klasickým způsobem. Datum uskutečnění zdanitelného plnění bude u společnosti Alfa-omega stavební, s.r.o. dne 2. května 2013, kdy byla poskytnuta služba. Sazba zdanitelného plnění je stanovena na 15%, protože rodinný dům splňuje definici pro sociální bydlení, jehož hranice je dle §48a, odst. 6, ZDPH stanovena na 350m2. DAP:
řádek č. 2, ZD 50.000,-Kč, DPH na výstupu 7.500,-Kč
2) Společnost přijala v prosinci loňského roku zálohu ve výši 20.000,-Kč na nákup materiálu pro zahradnictví Juliska, s.r.o., které se rozhodlo pro opravu podlahy ve vestibulu ve vlastní režii. S vhodným materiálem však nemá žádné zkušenosti a proto bylo využito služeb společnosti Alfaomega stavební, s.r.o. Daňový doklad k přijaté záloze byl vystaven dne 14. 12. 2012. Juliska, s.r.o. využívá budovu pouze pro účely související s její ekonomickou činností. Firmy spolu uzavřely smlouvu o dodání materiálu. První dodávka byla uskutečněna 20.května 2013, druhá část bude z důvodu nedostupnosti požadovaného materiálu dodána až v červnu. K datu jednotlivých dodávek byla vždy vystavena faktura. Skutečná výše dílčího plnění byla stanovena na 85.000,-Kč bez DPH. Řešení: Záloha byla přijata v prosinci roku 2012, tudíž se na ni vztahovala základní sazba ve výši 20%. Záloha ve výši 20.000,-Kč je dle popisu na faktuře částka bez daně, proto je nutné dopočítat 33
částku daně. Při výpočtu použijeme metodu zdola dle §37, odst. 1, ZDPH. To znamená poměr 20/100 násobíme částkou 20.000,-Kč. Daň činí 4.000,-Kč. Tyto hodnoty nám budou sloužit pro vyúčtování zálohy v následujícím roce. Víme, že datum uvedené ve smlouvě jako dílčí plnění nám poukazuje na datum uskutečnění zdanitelného plnění (daňový doklad je vystaven ve stejný den), proto je plnění zařazeno do daňového přiznání za květen 2013. Ve faktuře z 20. května 2013 byla uvedena částka 85.000,-Kč + DPH 17.850,-Kč. K vyúčtování zálohy vztahující se k prvnímu plnění dojde tímto způsobem: Typ položky
Sazba daně
Základ daně
DPH
Zálohová faktura ve výši
-
20.000,-Kč
-
DD k přijaté záloze
20% DPH
-
4.000,-Kč
Plnění převyšující zálohu
21% DPH
65.000,-Kč
13.650,-Kč
Odečet zálohy
20% DPH
20.000,-Kč
4.000,-Kč
Celkem
-
85.000,-Kč
17.650,-Kč
Zbývá doplatit
21% DPH
65.000,-Kč
13.650,-Kč
DAP: řádek č. 1, ZD 65.000,-Kč, DPH na výstupu 13.650,-Kč
3) Společnost v první polovině roku nakoupila z důvodu očekávané velké zakázky množství fasádního lešení. Realizace velké zakázky se odložila až na srpen, proto se společnost Alfa-omega stavební, s.r.o. rozhodla, že toto lešení dočasně využije k pronájmu. Firma Bořek, s.r.o. využila nabídky společnosti Alfa-omega stavební, s.r.o. a lešení si na celý měsíc květen pronajala pro opravu svého sídla v Jablonci nad Nisou. DIČ Bořek, s.r.o. je CZ24355981. Za pronájem si Alfa-omega stavební, s.r.o. účtuje 55,-Kč/m2/měsíc, za montáž a demontáž 40,Kč/m2. Faktura je vystavena k prvnímu dni pronájmu, tj. k 1. květnu 2013. Doprava je prováděna v režii příjemce plnění. Došlo k pronájmu 100 m2 lešení. Ve smlouvě je určeno, že pronájem lešení zahrnuje i jeho postavení a následnou demontáž dodávajícím subjektem. Firma Bořek, s.r.o. je plátcem DPH. Budova, na které bude probíhat oprava fasády, je využívána pouze pro ekonomickou činnost.
34
Řešení: Plnění je uskutečňováno mezi plátci s místem plnění v tuzemsku. Pronájem lešení nalezneme v klasifikaci CZ-CPA pod kódem 43.99.20, čímž je splněna i poslední podmínka pro uplatnění principu tuzemského reverse-charge. Alfa-omega stavební, s.r.o. vystaví fakturu na částku na částku 9.500,-Kč (tj. bez daně). Na faktuře bude dle zákonných pravidel uvedeno, že plnění spadá pod působnost §92e ZDPH a daň odvede zákazník. Tím však povinnost dodávající firmy nekončí. Povinností je dále vytvoření tzv. Výpisu z evidence pro daňové účely podle §92a ZDPH, do kterého musí být stavební a montážní práce dle kódu 41-43 uvedeny. DAP: řádek č. 25, v hodnotě 9.500,-Kč, výpis z evidence: kód 4 – stavební a montážní práce, kde je uvedeno DIČ obchodního partnera, kód předmětu plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně
4) Firma prodala stavební parcelu na okraji města panu Mráčkovi. Podle původních plánů měl být panu Mráčkovi dům postaven ve spolupráci s firmou Alfa-omega stavební, s.r.o., pan Mráček se však z finančních
důvodů
rozhodl
stavbu
rodinného
domu
realizovat
ve
vlastní
režii.
K podpisu smlouvy o prodeji parcely došlo již v dubnu 2013, parcela byla panu Mráčkovi předána až 5. května 2013. Zápis vlastnického práva na katastru nemovitostí v Liberci byl proveden 15.června 2013. Stavební parcelu o výměře 650 m2 firma Alfa-omega stavební, s.r.o. nakoupila od jiného komerčního subjektu v listopadu loňského roku. Společnost Alfa-omega stavební, s.r.o. na pozemku neprovedla žádné stavební práce a ani zde nebyla postavena žádná stavba. Cena pozemku byla znalcem stanovena na 1.450.000,-Kč. Řešení: Tato transakce se objeví v řádném daňovém přiznání firmy Alfa-omega stavební, s.r.o. v květnu roku 2013. Důvodem je fakt, že při převodu nemovitosti se považuje za datum uskutečnění zdanitelného plnění den, kdy je nemovitost předána novému majiteli do užívání, nebo den, kdy byla zapsána změna vlastnického práva, a to ten den, který nastal dříve. S ohledem na to, že se jedná o stavební parcelu bez stavebních úprav, z hlediska zákona ji považujeme za nezastavěný pozemek. Na ploše pozemku není postavena stavba jako věc, tento pozemek je tedy výjimkou uvedenou v §56, odst. 2, ZDPH. Převod bude pro firmu Alfa-omega stavební, s.r.o. zdanitelným plněním, firma vystaví daňový doklad, na kterém bude uveden základ daně ve výši 1.450.000,-Kč a 21% daň, která byla vyčíslena na 290.000,-Kč. DAP: řádek č. 1 ZD 1.450.000,-Kč, DPH 304.500,-Kč
35
5) Firma Alfa-omega stavební, s.r.o. si objednala od malířské firmy Barvička, s.r.o. výpomoc s vymalováním interiéru v nově vybudovaném komplexu budov v centru Liberce. V tomto komplexu se uskutečňují pouze činnosti s plným nárokem na odpočet daně na vstupu. Na základě smlouvy bylo stanoveno, že firma Barvička, s.r.o. si nakoupí potřebný materiál a potřeby pro malování a následně s vlastním materiálem provede vymalování určených prostor. Hodnota nakoupených barev a malířských potřeb činila 135.000,-Kč, malířským službám odpovídá rozpočet 400.000,-Kč. Firma Barvička je plátcem DPH. K faktickému poskytnutí služeb došlo 20. května 2013, daňový doklad byl vystaven k 25. květnu 2013. DIČ firmy Barvička, s.r.o. je CZ44212908. Řešení: Malířské práce nalezneme v klasifikaci produkce CZ-CPA pod kódem 43.34.10, obě firmy jsou plátcem DPH, místo plnění je v tuzemsku, tudíž jsou splněny podmínky pro uplatnění systému přenesené daňové povinnosti dle §92e ZDPH. Co je však nezbytné zmínit je fakt, že základ daně bude roven částce 535.000,-Kč, protože je vypočten na základě ustanovení §36, odst. 3, ZDPH. Toto ustanovení říká, že je nutné do celkového základu daně zahrnout i nakoupené materiálové vstupy nezbytné pro poskytnutí stavebních a montážních prací. Firma Barvička, s.r.o. vystavila fakturu bez DPH s upozorněním, že daň odvede zákazník, v našem případě firma Alfa-omega stavební, s.r.o. Po obdržení faktury je firma Alfa-omega stavební, s.r.o. povinna na daňový doklad dopočítat výši daně. Jedná se o komplex kancelářských budov, použitá sazba bude 21 %. Samovyměřená daň je 112.350,-Kč. DAP: řádek č. 10 a 43 ZD 535.000,-Kč, sloupec v plné výši 112.350,-Kč výpis z evidence: kód 4 – stavební a montážní práce, kde je uvedeno DIČ obchodního partnera, kód předmětu plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně,
6) Stavební firma nakoupila v lednu letošního roku obklady na opravu fasády svého administrativního sídla. V panelovém domě, který firma vlastní a pronajímá, došlo na konci dubna k havárii a firma Alfa-omega stavební, s.r.o. je nucena dle nájemních smluv urychleně odstranit vzniklou škodu. Proto se rozhodla k využití nakoupeného materiálu, který byl původně určen na opravu sídla firmy. Hodnota nakoupeného materiálu činila 300.000,-Kč, celá zásoba fasádního obkladu byla spotřebována při opravě panelového domu. Oprava fasády proběhla v květnu roku 2013. Řešení: Při pořízení materiálu byl předpokládaný účel použití čistě pro ekonomickou činnost firmy, proto byl uplatněn plný nárok na odpočet daně na vstupu. Poté, co se firma rozhodla řešit nastalou nehodu v panelovém domě s použitím tohoto materiálu, je povinna vyrovnat nárok na odpočet u 36
tohoto typu zásob. Při pořízení uplatnila firma Alfa-omega stavební, s.r.o. nárok na odpočet ve výši 63.000,-Kč, který je však povinna vrátit státu, protože materiál byl použit dle §56, odst. 3, ZDPH pro osvobozený pronájem bytových a nebytových prostor bez nároku na odpočet. DAP: vyrovnání se znaménkem – do ř. 45 ve výši 63.000,-Kč, sloupec v plné výši
7) Společnost Alfa-omega stavební, s.r.o. pořídila do svého obchodního majetku nákladní automobil na převážení strojů a vybavení mezi stavebními zakázkami v okolí. K nákupu vozidla došlo dne 10. května, kdy byl současně vystaven daňový doklad autobazarem ExtraCars, a.s. Pořizovací cena nákladního automobilu činila 1.200.000,-Kč bez DPH. Již při pořízení automobilu zaměstnavatel věděl, že bude poskytovat automobil i pro soukromé účely svých zaměstnanců v rámci zaměstnaneckých benefitů. Odhadovaný poměr použití nákladního automobilu pro potřeby zaměstnanců je 15 %, zbytek bude využito pro ekonomickou činnost firmy Alfa-omega stavební, s.r.o. Řešení: S ohledem na situaci, kdy daňový subjekt dokáže odhadnout míru využití obchodního majetku již při jeho pořízení, je povinen upravit nárok na odpočet na vstupu dle příslušného kvalifikovaného poměru. Vyčíslená daň činila 252.000,-Kč, ale pokud je pro ekonomickou činnost použit nákladní automobil jen z 85 %, je nárok na odpočet krácen poměrovým koeficientem dle §75 ZDPH dle stanoveného rozsahu použití a činí pouze 214,200,-Kč. Poměrný základ daně činí 85 % z 1.200.000,-Kč, tj 1.020.000,-Kč. DAP: ř. 40, ZD: 1.020.000,-Kč, sloupec v plné výši 214.200,-Kč
8) Firma Alfa-omega stavební, s.r.o. fakturuje měsíční nájemné v budovách, které vlastní. Nájem v průmyslové zóně na okraji města je poskytován výhradně plátcům DPH pro uskutečňování ekonomických činností. V budově sídlí dva menší výrobní podniky. Každý z těchto plátců využívá budovu rovným dílem, každému je fakturována částka 750.000,-Kč + 21% DPH. Daňové doklady byly vystaveny 10. května 2013. V panelovém domě firma pronajímá bytové prostory občanům-neplátcům DPH, jedná se o pronájem 5 menších bytů 2+1 s měsíčním nájemným 9.500,-Kč a 5 větších bytů 3+1 za 13.000,-Kč. K nájmu se váže právo k využití parkovacího místa, kdy je každému bytovému prostoru přiřazena jedna garáž. Pronájem tohoto parkovacího místa činí 2.000,-Kč. Ve smlouvě je uvedeno, že DUZP je vždy pátý den v měsíci. 37
Malé kadeřnictví má speciální podmínky pro placením nájmu. Firma Alfa-omega stavební, s.r.o. požaduje platbu nájemného za nebytové prostory kadeřnictví vždy na kalendářní čtvrtletí dopředu ve výši 40.000,-Kč. Faktura pro kadeřnictví byla vystavena dne 15. května 2013 se splatností 10 dní (kadeřnictví splatnost dodrželo a platba byla připsána na účet firmy Alfa-omega stavební, s.r.o. dne 24. května 2013). Řešení: Nájem nebytových prostor v průmyslové budově je pro firmu Alfa-omega stavební, s.r.o. zdanitelným plněním dle §56, odst. 4, ZDPH. Pro firmu je tento režim výhodný, protože v budoucnu předpokládá nutnost oprav této budovy a bude si tedy moci uplatnit v souvislosti s rekonstrukcí plný nárok na odpočet. Na základě §56, odst. 3, ZDPH je nájem bytů i nebytových prostor osvobozený. Proto nájem bytů v panelovém domě bude fakturován bez daně. Dle výše uvedeného paragrafu jsou parkovací místa zdanitelným plněním, ale v některých případech je možné je osvobodit. Takovým případem je pronájem garáže jakožto doplňkového plnění pro obyvatele panelového domu, které by nebylo poskytováno samostatně a je tedy chápáno jako doplňkové plnění k plnění hlavnímu. Což je argumentem, aby nájem parkovacího místa sledoval stejný daňový režim jako nájem bytů a byl osvobozen. Nájem nebytových prostor v přízemí panelového domu je poskytován pro ekonomickou činnost a firma Alfa-omega stavební, s.r.o. se rozhodla uplatňovat osvobození i u tohoto prostoru. I přesto, že k vystavení daňového dokladu a k úplatě došlo v květnu, toto plnění si firma Alfa-omega stavební, s.r.o. nemůže zahrnout do květnového daňového přiznání, protože k poskytnutí služby došlo podle smlouvy k prvnímu dni druhého čtvrtletí, tj. k 1.dubnu 2013. Tudíž bylo zahrnuto do přiznání již minulý měsíc. DAP:
nebytové prostory – ř. 1, ZD 1.500.000,-Kč, daň na výstupu 315.000,-Kč bytové prostory občanům – ř. 50, ZD 132.500,-Kč kadeřnictví – nic, patřilo do jiného zdaňovacího období
9) Stavební firma Alfa-omega stavební, s.r.o. poskytne dne 24. dubna 2013 zálohu ve výši 220.000,Kč na instalaci klimatizace v sídle firmy, která má být provedena specializovanou firmou Fresh-air, a.s. (plátce DPH, DIČ CZ91242005). K samotné instalaci dojde až po objednání příslušného materiálu od dodavatele. Stavební práce jsou poskytnuty k 22. květnu 2013. Celková cena díla je 370.000,-Kč.
38
Řešení: Alfa-omega stavební, s.r.o. neobdrží daňový doklad, protože dodavatel není povinen jej vystavovat a odvést ze zálohy na stavební práce dle kódu 43.22.12 (Instalace topení, ventilace a klimatizace) daň na výstupu. K uskutečnění zdanitelného plnění dojde v květnu, kdy jsou poskytnuty a předány stavební práce. Na základě toho bude vystaven daňový doklad, na kterém však nebude uvedena výše daně, protože plnění je uskutečněno v systému reverse-charge. Vyúčtování zálohy bude jednoduché, záloha jako taková se v daňovém přiznání firmy Alfa-omega stavební, s.r.o. ani ve výpisu z evidence pro daňové účely neobjeví. Firma je povinna doplnit na daňový doklad správnou výši daně, která bude v našem příkladě 77.700,-Kč. (21% z 370.000,-Kč.). Firmě Fresh-air, a.s. bude zaplaceno 150.000,-Kč. DAP: ř. 10 a 43, ZD 370.000,-Kč, daň na výstupu a sloupec v plné výši 77.700,-Kč výpis z evidence: kód 4 – stavební a montážní práce, kde je uvedeno DIČ obchodního partnera, kód předmětu plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně
10) Firma Alfa-omega stavební, s.r.o. se v roce 2012 rozhodla zbudovat novou pobočku v Českých Budějovicích, kde by ráda získala podíl na trhu a rozšířila tak svoji působnost ze severních Čech. Dle projektových plánů se rozhodla postavit sídlo firmy nejen pro svoji administrativní činnost, ale vytvořit také skladovací prostory a několik bytů pro soukromé účely představitelů firmy. Poměr plochy pro ekonomické účely a pro účely osvobozeného pronájmu je 4:1. Plánovaná délka výstavby je určena na základě stavebního povolení od ledna 2013 do května 2013. Společnost plánované termíny dodrží a stavba je dokončena v termínu a zařazena do stavu užívání 11. května 2013. Z veškerých vstupů (pozemek, materiál, poskytnuté subdodávky) je uplatňován plný nárok na odpočet. Firma nakupovala příslušné vstupy pouze od plátců DPH s 21% sazbou daně. Hodnota veškerých vynaložených vstupů je vyčíslena na 3.500.000,-Kč. Z této celkové částky činí 20.000,-Kč pojištění při stavbě nemovitosti, 1.000.000,-Kč tvoří mzdy zaměstnanců firmy. Řešení: Tím, že je stavba uvedena do používání, daňovému subjektu nastává povinnost k naplnění ustanovení §13, odst. 4, písm. b), ZDPH, kdy je povinen uvést nemovitost jako zdanitelné plnění do daňového přiznání. Základ daně je stanoven jako nákladová cena, tj. souhrn vstupů, které mají nárok na odpočet. Z tohoto důvodu je nutné od celkové hodnoty vynaložených vstupů odečíst hodnotu pojištění a mzdy zaměstnanců firmy, které nespadají do definice předmětu DPH. To znamená, že hodnota základu daně bude činit 2.480.000,-Kč. Protože byl při nákupu vstupů uplatněn nárok na odpočet daně v plné výši, musí dojít k úpravě uplatněného odpočtu. Na základě 39
vypočteného zálohového koeficientu 80% na rok 2013 je nutné původní plný nárok na odpočet snížit o 20%. DAP: zdanitelné plnění, ř. 1, ZD 2.480.000,-Kč, daň na výstupu 520.800,-Kč, ř. 40, ZD + 2.480.000,-Kč, sloupec krácený nárok + 520.800,-Kč
11) Alfa-omega stavební, s.r.o. provedla na základě smlouvy o dílo zateplení rodinného domu pana Procházky. Pan Procházka je finanční poradce, podniká na základě živnostenského listu a je s ohledem na svůj vysoký obrat plátcem DPH. Při objednávce stavebních prací neuvedl své DIČ. Daňový doklad ke stavebním pracím byl vystaven 10. května, samotné práce proběhly až v první polovině měsíce června. Na daňovém dokladu byla uvedena částka 180.000,-Kč + DPH. Řešení: Předpokládáme, že důvodem, proč pan Procházka neuvedl své daňové identifikační číslo je to, že v rodinném domě, ve kterém má dojít k zateplení, má pouze své bydliště a nepoužívá jej pro svoji ekonomickou činnost. Z pohledu DPH se na něj díváme jako na osobu nepovinnou k dani, která stavební práce využije pouze pro svoji soukromou spotřebu. Z toho lze dovodit, že došlo k porušení jednoho z principů pro uplatnění přenesené daňové povinnosti a proto firma Alfa-omega stavební, s.r.o. vystavila fakturu s daní na výstupu. Výše sazby bude činit 15 %, důvodem je, že rodinný dům splňuje definici uvedenou v § 48, odst. 2, písm. b), ZDPH. DAP: zdanitelné plnění ř. 2, ZD 180.000,-Kč, daň na výstupu 27.000,-Kč
12) Alfa-omega stavební, s.r.o. se rozhodla nepořizovat si do svého obchodního majetku veškerou stavební techniku, ale z důvodu ušetření nákladů se ji rozhodla pouze pronajmout. Pro plánovanou zakázku se rozhodla vypůjčit si od firmy Technická podpora, s.r.o. plošinu s obsluhou, protože ve firmě nemá vyškolené zaměstnance, kteří by mohli podobný stroj obsluhovat. Plošina je určena pro opravu skladových prostor v budově, kterou vlastní, ale pronajímá plátcům DPH (průmyslové podniky). Firma Technická podpora, s.r.o. vystavila dne 28. května 2013 daňový doklad, datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo stanoveno na stejný den. Pronájem stavební techniky byl dle smlouvy stanoven od 1.června do 15.července 2013. Uvedená částka na faktuře činila 230.000,-Kč. DIČ firmy Technická podpora, s.r.o. je CZ561881125. Řešení: Klasifikačně můžeme zahrnout pronájem stavební plošiny do oddílu 43 klasifikace CZ-CPA. Tudíž se na ni vztahuje režim přenesené daňové povinnosti. Nezbytnou podmínkou pro uplatnění tohoto principu zdanění je fakt, že plošina bude použita pro opravu nemovitosti uvedené ve 40
vymezených oddílech CZ-CPA. Daňovou povinnosti má subjekt povinnost přiznat k 15. květnu, tudíž bude spadat do řádného daňového přiznání za měsíc květen. Existuje zde povinnost doplnit výši daně na přijatý daňový doklad, s ohledem na účel použití použije stavební firma Alfa-omega stavební, s.r.o. základní sazbu daně ve výši 21%. Daň na výstupu bude činit 48.300,-Kč, stejně tak i výše nároku na odpočet daně na vstupu, protože je opravovaný sklad je využíván výhradně pro ekonomickou činnost. DAP: ř. 10 + 40, ZD 230.000,-Kč, daň na výstupu a sloupec v plné výši 48.300,-Kč výpis z evidence: kód 4 – stavební a montážní práce, kde je uvedeno DIČ obchodního partnera, kód předmětu plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně,
41
Závěr Cílem bakalářské práce bylo objasnit sporné body týkající se uplatňování daně z přidané hodnoty v oblasti stavební výroby. Důvodem, proč bylo zvoleno pro vypracování práce právě toto téma, je jeho aktuálnost a z pohledu autorky i nutnost bližší specifikace konkrétních oblastí spojených s jejich zdaněním. Po přečtení práce by měly být čtenáři osvětleny situace, kdy a za jakých okolností dochází ke zdanění. V práci byl kladen důraz především na praktické využití teoretických poznatků a aspektů tak, aby podnikatelský i nepodnikatelský subjekt byl po přečtení schopen prakticky porozumět dané problematice. Klíčovou situací především pro nepodnikatelské subjekty je správné definování pojmu sociální bydlení a bytová výstavba (výměra a účel použití), protože právě pro takto definované bydlení je možné uplatnit při veškerých činnostech spojených s tímto typem bydlení sníženou sazbu daně. V této době se může tato skutečnost stát významným kritériem pro konečnou realizaci výstavby, popř. dalších činností jako je např. technické zhodnocení, oprava a jiné. Z větší části se však práce věnovala problematice, kterou by ve své praxi využil především podnikatelský subjekt, který by byl zároveň plátcem DPH. Proto i praktická část práce byla zaměřena tímto směrem. Modelový příklad poukazuje na středně velkou stavební firmu s širokým záběrem činností, a to od pronájmu prostor plátcům i občanům, spekulativnímu prodeji pozemků a developerské činnosti, samotnou výstavbu nemovitosti pro smíšené účely až po nejčerstvější téma přenosu daňové povinnosti u stavebních a montážních prací. Takto rozmanité spektrum činnost s sebou přináší řadu situací, ve kterých lze optimalizovat daňovou zátěž. Jednou z těchto situací je například možnost osvobození staveb, bytů a nebytových prostor po uplynutí pětiletého časového testu. Využít možnosti osvobození však nemusí být vždy pro daňový subjekt výhodné. Jedná-li se např. o plátce daně, který by musel v důsledku osvobození upravovat odpočet daně, neuplynula-li zákonná lhůta určená pro nemovitosti, která činí 10 let. Z důvodu administrativního snížení nákladů může být pro plátce výhodné tuto daň při převodu uplatnit. Tím se vyhne nutnosti učinit úpravu odpočtu daně a nedojde ani k zdražení převodu, jestliže je na straně kupujícího plátce daně. Ten si může daň ze zdanitelného převodu na vstupu nárokovat. Ani na státní rozpočet nebude mít tato situace žádný dopad. Pro podnikající subjekty je přínosná mimo jiné i ta část bakalářské práce, zabývající se možností zdanění pronájmu. S ohledem na zákon existuje u plátce DPH tzv. opce zdanění, kdy se může rozhodnout zdaňovat pronájem ve vztahu k plátcům vykonávajícím v prostorech ekonomickou činnost. Jsou zde shrnuty především výhody spojené s uplatňováním DPH při pronájmu, a to 42
především ve vztahu k nároku na odpočet. Subjekt, poskytující zdanitelný pronájem, má plný nárok na odpočet. Což může oproti osvobozenému pronájmu bez nároku na odpočet znamenat výhodu při nakupování vstupů souvisejících s konkrétním zdaňovaným pronájmem a nemovitostí, ve které je pronájem uskutečňován. Daňový subjekt je v těchto situacích oprávněn nárokovat si daň na vstupu. Především pro subjekty, které se rozhodnou provést technické zhodnocení, opravu či jinou finančně nákladnou činnost, může položka daně na vstupu (a její následné uplatnění jako odpočet) znamenat výrazné snížení vlastní daňové povinnosti. Nejaktuálnějším tématem v oblasti daní ve stavebnictví je povinnost uplatnit reverse-charge při splnění zákonných podmínek. Důvodem zavedení RPDP bylo zamezení nelegálního krácení daně a současně omezení negativního vlivu na státní rozpočet v důsledku neoprávněného využívání nadměrných odpočtů. S ohledem na to, že se jedná o nový systém obráceného výběru daně, nastala řada situací, se kterými se zpočátku musely daňové subjekty vyrovnat dle vlastního uvážení. Jednou z takových situací se stalo zařazování stavebních a montážních prací do klasifikace CZ-CPA tak, aby bylo možné určit, které z těchto práci podléhají systému přenesené daňové povinnosti. Na základě dotazů z praxe vydalo GFŘ řadu sdělení, která pomohla v orientaci v nejasných oblastech. Od letošní novely je do zákona zabudováno opatření, které říká, že jestliže plátce poskytuje stavební práce systémem reverse-charge a přijímající subjekt doplní příslušné údaje (např. výši daně ) do evidence pro účely daně z přidané hodnoty, má se za to, že toto plnění RPDP podléhá. Čímž byla řada sporných situací elegantně vyřešena. Pro stavební firmy obecně může velmi často nastat potřeba postavit nemovitosti výhradě pro vlastní účely. Proto se v praktické části objevila i situace popisující výstavbu vlastní nemovitosti. Na základě zákona je uvedení nemovitosti do užívání fiktivním plněním, kdy je subjekt povinen zdanit tuto nemovitost jako klasický prodej. Jedná se o kompenzaci toho, že daňový subjekt má právo na plný nárok na odpočet při výstavbě. Pokud má být stavba určena pro smíšené účely, musí být nárok na odpočet příslušným poměrem krácen, aby byl dosažen zcela legální postup při zdanění. Práce podala odpovědi na otázky z problematických stavebních oblastí, které ještě nejsou plně legislativně upraveny. Na základě materiálů GFŘ, KOOV, MF a dalších, byl poskytnut čtenáři srozumitelný, ale podrobný návod k aplikaci zjištěných závěrů do praxe. K demonstraci analytické části práce došlo v praktické části práce, kde bylo ukázáno, kolik dílčích informací je nutné ke správnému postupu a že ne vždy je možné situace vyřešit zcela jednoznačně.
43
Seznam literatury Odborné publikace BĚHOUNEK, Pavel, Tomáš ČERVINKA, Pavel PRUDKÝ, Jan PŘIBOV a Ivo ŠULC. Daně 2013 a předpisy související s přehledy změn. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2013. ISBN 978-80-7263-794-2. HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2013. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2013. ISBN 978-80-7357-997-5. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. ISBN 978-807357-574-8. LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech k 1.4.2012. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2012. ISBN 978-807263-740-9. LEDVINKOVÁ, Jana. Průvodce novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2012 s komentářem a příklady. Praha: 1.VOX, a.s., 2012. ISBN 978-80-87480-04-5 PITNER, Ladislav a Václav BENDA. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1.4.2012. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., 2012. ISBN 978-80-7263-741-6. VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém 2012. Praha: 1.VOX, a.s., 2012. ISBN 978-8087480-05-2.
Odborný tisk a časopisy FITŘÍKOVÁ, Dagmar. Uplatňování DPH v praxi při poskytování stavebních prací v roce 2012. Účetnictví v praxi. 2012, č. 6. HAVEL, Tomáš. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. E-Bulletin Komory daňových poradců. 2012, č. 4. HOLUBOVÁ, Olga. Novela zákona o DPH 2012 - příklady použití zvláštního režimu ve stavebnictví. DPH aktuálně. 2011, č. 2. NOVÁKOVÁ, Miroslava. Režim přenesení daňové povinnosti a poskytování stavebních prací od 1.1.2012. DPH aktuálně. 2011, č. 24.
44
Legislativní předpisy Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Směrnice rady 2006/112/ES ze dne 28.listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty
Informace, stanoviska a sdělení k zákonu o DPH Informace GFŘ vydaná ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřízení stavebních prací dle oddílů 41-43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH.
Česká
daňová
správa
[online].
2012
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/info_GFR_a_CSU.pdf Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - § 92e zákona o DPH.
Česká
daňová
správa
[online].
2011
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_14310.html?year=0%C2%93 Informace k výpisu z evidence k režimu přenesení daňové povinnosti § 92a odst. 6 ZDPH (Aktualizace k 1.1.2012). Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_14436.html?year=0%C2%93 Informace k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1.1.2008. Česká daňová správa [online]. 2008 [cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846C-
A183AD9F/cds/xsl/legislativa_metodika_8659.html I. Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1.1.2008. Česká daňová správa [online]. 2008
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_8681.html?year= II.Nejčastější dotazy k uplatňování DPH ve výstavbě po 1.1.2008. Česká daňová správa [online]. 2008
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846B-
AE2BC394/cds/xsl/legislativa_metodika_8789.html?year=0
45
Dotaz k použití režimu přenesení daňové povinnosti - dílo zahrnující vícero prací. Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-05-25]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012_DPH_RC_vicero_praci.pdf
Český statistický úřad Sdělení Českého statistického úřadu ze dne 31.července 2008 o zavedení Klasifikace produkce (CZCPA).
Český
statistický
úřad
[online].
2008
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/sdeleni_cz_cpa/$File/sd%C4%9Blen%C3%AD_CZCPA.pdf Stavebnictví - Metodika. Český statistický úřad [online]. 2013 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/stavebnictvi_metodika Sdělení Českého statistického úřadu ze dne 18.září o zavedení Klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE).
Český
statistický
úřad
[online].
2007
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/sdeleni_%28cz_nace%29/$File/sdelen%C3%AD_CZNACE.pdf II. Metodická část. Český statistiký úřad [online]. 2008 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/metodicka_cast_cz_cpa/$File/metodicka_cast.pdf
Sdělení Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR DOBŠÍNSKÝ, Petr. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 30.3.2011. Stanovení základu daně z přidané hodnoty v případě bezúplatného dodání zboží vlastní výroby. In:Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2011KVKDP30_03_2011.pdf HOLUBOVÁ, Olga. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 13.10.2011: Technické zhodnocení. In: Česká daňová správa [online]. 2011 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2011KV_KDP13_10_2011.pdf HOLUBOVÁ Olga a Pavel ČERNÝ. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 22.2.2012: Režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH. In:
46
Česká
daňová
správa
[online].
2012
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf TOMÍČEK, Milan. Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 4.4.2012. Vymezení stavebních a montážních prací při opravách a údržbě zařízení pevně připojeného k budově. In: Česká daňová správa [online]. 2012 [cit. 2013-05-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_4_4_2012.pdf
Ostatní Přístupová smlouva - Česká republika, Estonsko, Kypr, Litva, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Polsko, Slovensko, Slovinsko: Příloha V - Seznam uvedený v článku [online]. 2003 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/cs/treaties/dat/12003T/htm/L2003236CS.080300.htm Finanční aktuality: KPMG v České republice. In: Finanční aktuality [online]. 2013 [cit. 2013-05-07]. Dostupné
z:
http://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Financial-
Update/Documents/KPMG_Financni-aktuality_2012-04.pdf Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011. Ministerstvo financí České
republiky
[online].
2011
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_01042010_Zmeny-v-pravidlechuplatnovani-naroku-na-odpocet-dane%281%29.pdf Změna sazeb DPH od 1.1.2013. Helios Orange [online]. 2013 [cit. 2013-05-23]. Dostupné z: https://forum.helios.eu/orange/doc/cs/Zm%C4%9Bna_sazeb_DPH_od_1.1.2013__Poradna_%28CZ%29#Z.C3.A1lohy C-72/05 Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny. Eur-lex.europa [online]. 2006 [cit. 2013-0525]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62005CJ0072:CS:HTML BENDA, Václav. Aktuální problémy uplatňování DPH a změny v roce 2013, podklady k odbornému školení. 2012. DĚRGEL, Martin. Úprava odpočtu daně. Portál POHODA [online]. 2013 [cit. 2013-05-07]. Dostupné z: http://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/dph/uprava-odpoctu-dane/ DĚRGEL, Martin. Vyrovnání odpočtu DPH. Portál POHODA [online]. 2012 [cit. 2013-05-23]. Dostupné z: http://portal.pohoda.cz/dane-ucetnictvi-mzdy/dph/vyrovnani-odpoctu-dph/ 47
DĚRGEL, Martin. Technické zhodnocení a daň z přidané hodnoty. Daňaři online: portál daňových poradců
a
profesionálů
[online].
2012
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d38353v48301-technicke-zhodnoceni-adan-z-pridane-hodnoty/ DĚRGEL, Martin. Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. Daňaři online: portál daňových
poradců
a
profesionálů
[online].
2013
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
z:
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d41052v51780-plneni-osvobozena-oddph-bez-naroku-na-odpocet-dane/ HOLUBOVÁ, Olga. Aplikace DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Účetní kavárna
[online].
2011
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d34351v43844-aplikace-dph-udlouhodobeho-majetku-vytvoreneho-vlastni-cinnosti/ SEMERÁD, Pavel.Využití reverse charge jako nástroje proti daňovým únikům ve stavebnictví. Znalecký
portál
[online].
2012
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.znaleckyportal.cz/index.php?option=com_content&view=article&id=203:vyuzitireverse-charge-jako-nastroje-proti-danovym-unikum-ve-stavebnictvi&catid=144:stavebnictvistavebni-odvetvi-ruzna&Itemid=247 SOBOTKOVÁ, Veronika. Nárok na odpočet DPH od 1. 4. 2011 v daňovém přiznání. Daňaři online: portál daňových poradců a profesionálů [online]. 2011 [cit. 2013-05-25]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/dokument/nahled-dokumentu/doc-d34048v43525-narok-naodpocet-dph-od-1-4-2011-v-danovem-priznani/
Ministerstvo financí České republiky Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011. Ministerstvo financí České
republiky
[online].
2011
[cit.
2013-05-07].
Dostupné
z:
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_01042010_Zmeny-v-pravidlechuplatnovani-naroku-na-odpocet-dane%281%29.pdf Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet dan ě od 1. 4. 2011. Ministerstvo finanční České
republiky
[online].
2011
[cit.
2013-05-09].
Dostupné
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_01042010_Zmeny-v-pravidlechuplatnovani-naroku-na-odpocet-dane%281%29.pdf 48
z:
Přílohy
Příloha č. 1
SEKCE F – STAVBY A STAVEBNÍ PRÁCE
archivy a muzea; budovy pro zdravotnické účely a sociální péči, jako jsou nemocnice a ozdravovny nebytové budovy jinde nezařazené, jako jsou
41 Budovy a jejich výstavba
sakrální a vězeňské budovy
41.0 Budovy a jejich výstavba
41.00.3
41.00 Budovy a jejich výstavba v
oblasti
bytových
a
bytových
budov
(nové stavby, přístavby, přestavby a
Tato třída zahrnuje také služby developerských subjektů
Výstavba
renovace)
nebytových
stavebních projektů.
41.00.30 Výstavba bytových budov
41.00.1 Bytové budovy
(nové stavby, přístavby, přestavby a
41.00.10 Bytové budovy
renovace)
41.00.2 Nebytové budovy
N:
betonových
průmyslových
nebo
(43.99.40,
43.99.50)
Z: budovy používané jako sklady a pro výrobní a činnosti
speciálních
ocelových konstrukcí pro budovy
41.00.20 Nebytové budovy montážní
výstavbu
41.00.4 Výstavba nebytových budov
podniků
(továrny, závody a dílny); budovy určené a
(nové stavby, přístavby, přestavby a
využívané zejména pro obchod nebo práci
renovace)
určenou
i
41.00.40 Výstavba nebytových budov
maloobchod); kancelářské a bankovní budovy,
(nové stavby, přístavby, přestavby a
pro
autobusová
obchod a
(pro
železniční
velkoobchod nádraží,
letištní
renovace)
terminály; parkovací garáže, čerpací stanice; krytá
Z: výstavbu skladů a průmyslových budov (např.
zařízení pro sport a rekreaci, jako jsou kryté
pro výrobu, pro spotřební průmysl), budov pro
plavecké bazény, sportovní haly a kryté stadiony
lehký průmysl a zemědělských budov; výstavbu
(zimní stadiony, tělocvičny, tenisové a víceúčelové
komerčních a administrativních budov, jako jsou
sportovní haly, loděnice, boxerské ringy atd.);
kancelářské a bankovní budovy, konferenční
budovy pro kulturní a společenské účely, jako jsou
centra, nákupní centra, parkovací garáže, čerpací
kina, divadla, koncertní síně, taneční sály a noční
stanice a autobusová a železniční nádraží, letištní
kluby; budovy pro ubytování a stravování, jako
terminály;
jsou hotely, motely, penziony, hostely, ubytovny,
výstavbu
společenské účely,
restaurace; budovy pro výchovu a vzdělávání, jako
budov
pro
jako jsou
kulturní
kina, divadla,
koncertní síně, taneční sály a noční kluby
jsou univerzity a jiná školní zařízení, knihovny,
49
a
výstavbu budov pro ubytování a stravování, jako
42.11.2 Výstavba dálnic, silnic, ulic a
jsou hotely, motely, penziony, hostely, ubytovny,
jiných cest pro vozidla a pěší a
restaurace; výstavbu budov pro výchovu a
letištních drah
vzdělávání, jako jsou univerzity a jiná školní zařízení, knihovny, archivy a muzea; výstavbu
42.11.20 Výstavba dálnic, silnic, ulic a
budov pro zdravotnické účely a sociální péči, jako
jiných cest pro vozidla a pěší a
jsou nemocnice a ozdravovny; výstavbu krytých
letištních drah
zařízení pro sport a rekreaci, jako jsou kryté
Z: výstavbu spodní stavby dálnic, silnic, ulic, jiných
plavecké bazény, sportovní haly a kryté stadiony
cest pro vozidla a chodce a nezastřešených
(zimní stadiony, tělocvičny, tenisové a víceúčelové
parkovacích ploch
sportovní haly, loděnice, boxerské ringy atd.);
výstavbu a rekonstrukce povrchů vozovek a
výstavbu nebytových budov jinde nezařazených,
parkovišť asfaltem, betonem atd.; výstavbu stezek
jako jsou sakrální a vězeňské budovy
pro chodce, konstrukcí omezovačů rychlosti,
N:
výstavbu
pro
účely
těžebního
a
cyklistických
stezek
atd.;
instalaci
svodidel,
zpracovatelského průmyslu, která není výstavbou
silničních zábran (nízkých oddělujících zídek),
budov (42.99.21)
svislého dopravního značení atd.; vytváření,
42 Inženýrské stavby a jejich výstavba
údržbu a značení stezek; údržbu a opravy silnic;
Tento oddíl zahrnuje také služby developerských
stavbu letištních vzletových a přistávacích drah,
subjektů v oblasti inženýrského stavitelství,
včetně pojížděcích drah a parkovacích ploch pro
nezahrnuje však služby developerských subjektů v
letadla; vodorovné dopravní značení vozovek,
oblasti
vyznačení parkovišť a podobných ploch
bytových
a
nebytových
stavebních
projektů (41.00).
42.1
Silnice
N: výstavbu visutých dálnic, tunelů a mostů
a
železnice
a
jejich
(42.13.20); práce na silnici související s potrubím a kabely (voda, kanalizace, plyn, elektřina, telefon
výstavba
atd.) (42.21, 42.22); výstavbu trakčního vedení
42.11 Silnice a dálnice a jejich výstavba
pro železniční tratě (42.22.21)
42.11.1 Dálnice, silnice, ulice a jiné
42.12 Železnice a podzemní dráhy a
cesty pro vozidla a pěší a letištní dráhy
jejich výstavba
42.11.10 Dálnice, silnice, ulice a jiné
42.12.1 Železnice a podzemní dráhy
cesty pro vozidla a pěší a letištní dráhy
42.12.10 Železnice a podzemní dráhy
Z: dálnice (kromě visutých dálnic), silnice, ulice a
Z: železniční spodek pro dálkové a příměstské
jiné komunikace pro vozidla a chodce; svodidla,
vlaky, tramvaje, metra a rychlodráhy; konstrukce
nezastřešené parkovací plochy, příjezdové cesty, podjezdy,
nadjezdy,
podchody,
nadchody
pro elektrifikaci železnic
a
N: tunely pro podzemní kolejovou dopravu
cyklistické stezky; letištní vzletové a přistávací
(42.13.10)
dráhy včetně pojezdových drah a souvisejících
42.12.2
letištních konstrukcí jiných než budov
Výstavba
podzemních drah
N: visuté dálnice (42.13.10) dálniční tunely (42.13.10)
50
železnic
a
42.12.20
Výstavba
železnic
a
N: místní potrubní vedení plynu nebo vody (42.21.12)
podzemních drah Z: výstavbu železnic, včetně podzemních drah:
42.21.12 Místní potrubí pro kapaliny a
pokládání štěrku a kolejí (železničního spodku a
plyny
svršku); instalaci výhybek; výstavbu (instalace)
Z: místní potrubí pro vodu, kanalizaci, jiné
traťových zabezpečovacích a kontrolních zařízení;
kapaliny a plyny
výstavbu lanových a podobných drah; renovaci a
42.21.13
opravy železničních tratí
(kanály); vodovodní řady a potrubí;
N: výstavbu tunelů pro podzemní kolejovou
Zavlažovací
systémy
úpravny vod, čistírny odpadních vod a
dopravu (42.13.20)
přečerpávací stanice
42.13 Mosty a tunely a jejich výstavba
42.21.2 Výstavba inženýrských sítí pro
42.13.1 Mosty a tunely
kapaliny a plyny
42.13.10 Mosty a tunely
ZT: výstavbu, opravy a úpravy kanalizace
Z: mosty a viadukty z kovu, betonu nebo jiných
N: výkopové práce (43.12.12)
materiálů, pro všechny druhy pozemní dopravy a pro pěší; visuté dálnice pro automobilovou
42.21.21 Výstavba dálkových potrubí
dopravu; tunely
pro kapaliny a plyny
ZT: tunely pro podzemní kolejovou dopravu
Z: výstavbu dálkových pozemních, podzemních a
N: podjezdy a podchody (42.11.10); důlní stavby
podmořských potrubí pro:
(42.99.11)
ropu a plyn; vodu (i dešťovou) a kanalizaci; jiné
42.13.2 Výstavba mostů a tunelů
kapaliny a plyny
42.13.20 Výstavba mostů a tunelů
42.21.22 Výstavba místních potrubí
N: výstavbu dálnic, silnic, železnic a letištních drah
(vč. pomocných prací) pro kapaliny a
(42.11, 42.12); výstavbu související s vodními díly
plyny
(42.91); montáž ocelových konstrukčních prvků
Z: výstavbu místních potrubí včetně pomocných
(43.99.50); hloubení šachet (43.99.90)
prací pro: vodu nebo kanalizaci, teplou vodu, plyn
42.2 Inženýrské sítě a jejich výstavba
a páru, jiné kapaliny a plyny
42.21 Inženýrské sítě pro kapaliny a
42.21.23
plyny a jejich výstavba
systémů (kanálů), vodovodních řadů a
42.21.1 Inženýrské sítě pro kapaliny a
potrubí,
plyny
odpadních vod a přečerpávacích stanic
42.21.11 Dálková potrubí pro kapaliny
N:
a plyny
kanalizačních sítích (42.21.21 – dálkové, 42.21.22
výstavbu
Výstavba
zavlažovacích
úpraven potrubí
vod, a
čistíren
vodovodních
a
– místní)
Z: dálková pozemní a podmořská potrubí pro přepravu ropných produktů a plynu
42.21.24 Vrtání studní a výstavba
dálková pozemní a podmořská potrubí pro
septiků
přepravu vody a jiných produktů
Z: vrtání nebo hloubení vodních studní
51
instalaci čerpadel a trubních systémů do studní;
42.22.22
výstavbu (instalování) septiků
elektrických a komunikačních sítí
42.22 Inženýrské sítě pro elektřinu a
Výstavba
místních
Z: výstavbu a opravy místních elektrických vedení,
telekomunikace a jejich výstavba
nadzemních
42.22.1 Inženýrské sítě pro elektřinu a
doplňkových konstrukcí (např. trafostanic a
telekomunikace
rozvoden);
42.22.11
Dálkové
elektrické
i
podzemních,
výstavbu
a
včetně opravy
výstavby místních
komunikačních přenosových vedení, nadzemních i
a
podzemních,
komunikační sítě
včetně
výstavby
doplňkových
konstrukcí (např. stožárů přenosového vedení);
Z: dálková vysokonapěťová elektrická přenosová
výstavbu antén a trafostanic pro místní distribuci
vedení
N:
(kabely);
dálková
pozemní
nebo
podmořská telekomunikační přenosová vedení
42.22.12
Místní
elektrické
místní
přenosová
dálkových
komunikačních
a
elektrických vedení (42.22.21); výkopové práce
a
(43.12.12); instalaci vedení pro kabelovou televizi
komunikační sítě Z:
výstavbu
uvnitř budov (43.21.10)
elektrická vedení
vedení;
42.22.23 Výstavba elektráren
komunikační
(kabely);
doplňkové
Z: výstavbu všech typů elektráren
konstrukce, jako jsou stožáry přenosového vedení
42.9 Ostatní inženýrské stavby a jejich
včetně antén a trafostanic a rozvoden pro místní
výstavba
distribuci
42.91 Vodní díla a jejich výstavba
42.22.13 Elektrárny
42.91.1 Pobřežní a přístavní stavby,
Z: zařízení pro výrobu elektřiny včetně zařízení pro jaderné elektrárny
přehrady,
42.22.2 Výstavba inženýrských sítí pro
hydromechanické stavby
elektřinu a telekomunikace
42.91.10 Pobřežní a přístavní stavby,
42.22.21
Výstavba
hráze
přehrady,
dálkových
a
hráze
a
jiné
jiné
elektrických a komunikačních sítí
hydromechanické stavby
Z: výstavbu a opravy dálkových nadzemních
Z: přístavní dna a přístavní kanály, vlnolamy,
elektrických vedení včetně trakčních vedení pro
mola, přístavní hráze atd.; stavby a konstrukce pro
železniční tratě
vodní dopravu na řekách a kanálech; přehrady a
výstavbu a opravy dálkových podmořských nebo
podobné stavby zadržující vodu; nábřeží a
podzemních elektrických vedení; výstavbu a
ochranné hráze
opravy dálkových pozemních telekomunikačních
42.91.2
přenosových vedení; výstavbu a opravy dálkových
přístavních staveb, přehrad, hrází a
podmořských
jiných hydromechanických staveb
nebo
podzemních
telekomunikačních přenosových vedení
42.91.20
N: výstavbu místních vedení (42.22.22); výkopové
Výstavba
Výstavba
pobřežních
pobřežních
a
a
přístavních staveb, přehrad, hrází a
práce (43.12.12)
jiných 52
hydromechanických staveb
N: krytá sportovní zařízení a tribuny pro diváky
Z: výstavbu a opravy přístavních a říčních staveb,
(41.00.20)
rekreačních a sportovních přístavišť (mariny),
42.99.19 Další inženýrské stavby j. n.
nábřežních a přístavních hrází, kotvišť, doků a
Z: rozdělené pozemky (parcely) včetně
podobných
připravených přístupů k infrastruktuře (k
přístavních
zařízení;
výstavbu a
opravy přehrad a hrází; výstavbu a opravy
silnicím,
zdymadel, propustí, jezových polí a stupňů,
komunikacím
suchých doků, skluzů, pohyblivých jezů a jiných
inženýrská díla j. n.
hydromechanických
42.99.2
konstrukcí;
bagrování,
atd.);
Výstavba
ostatní
ostatních
odstraňování kamení a bahna a jiné stavební práce
inženýrských staveb j. n.
na hydromechanických stavbách; práci pod vodou
42.99.21 Výstavba důlních a výrobních
(potápěčů, žabích mužů apod.) a různé vodní
staveb
inženýrské práce; výstavbu a opravy jiných
Z: výstavbu a opravy důlních a příbuzných
vodních děl
zařízení, např. nakládacích a vykládacích stanic,
N: pokládání podmořských kabelů (42.22.21);
důlních šachet a věží; výstavbu a opravy
výstavbu elektráren (42.22.23); beranění pilot
chemických a specializovaných zařízení, např.
(43.99.30)
výrobních
42.99 Ostatní inženýrské stavby j. n. a
zařízení
pro
výrobu
základních
chemických látek a sloučenin, sléváren železy,
jejich výstavba
vysokých a koksovacích pecí
42.99.1 Ostatní inženýrské stavby j. n.
N: výstavbu skladišť a průmyslových budov
42.99.11 Důlní a výrobní stavby
(41.00.40)
Z: důlní a příbuzná zařízení, jako jsou důlní
42.99.22 Výstavba staveb pro sport a
nakládací a vykládací stanice, důlní šachty a věže,
rekreaci
tunely a štoly; výrobní zařízení pro výrobu
Z: výstavbu konstrukcí a vyrovnávání ploch pro
základních chemických látek, sloučenin, léčiv atd.
stadiony a jiná hřiště pro sporty obvykle
specializovaná výrobní zařízení jinde nezařazené,
provozované pod širým nebem, jako je fotbal,
např. slévárny železa, vysoké a koksovací pece
baseball, rugby, lehká atletika, motocyklové,
N: budovy pro zpracovatelský průmysl, které
cyklistické a jezdecké závody; výstavbu zařízení
nejsou
pro rekreaci, např. golfových hřišť, zařízení pláží,
specializovány
na
výrobu
určitých
produktů (41.00.20)
horských turistických přístřešků, rekreačních
42.99.12 Stavby pro sport a rekreaci
zařízení parků a přírodních parků
Z: otevřené sportovní stadiony a hřiště pro sporty
N:
obvykle provozované pod širým nebem (např. pro
zemních prací (43.12.1)
fotbal,
42.99.29
baseball,
rugby,
lehkou
atletiku,
automobilové a cyklistické závody, jezdecké
přípravu
staveniště
včetně
Výstavba
přípravných
dalších
inženýrských staveb j. n.
závody); zařízení pro rekreaci, např. golfová
Z: dělení pozemků (parcel) včetně přípravy
hřiště, zařízení pláží, horské turistické přístřešky a
přístupu
rekreační zařízení parků a přírodních parků
53
k
infrastruktuře
(silnicím,
komunikacím
atd.);
výstavbu
ostatních
dálnic, železnic, atd.); jiné výkopy a zemní práce j.
inženýrských děl j. n.
n.
43 Specializované stavební práce
43.13 Průzkumné vrtné práce
43.1
43.13.1 Průzkumné vrtné práce
Demoliční
práce,
příprava
staveniště a průzkumné vrtné práce
43.13.10 Průzkumné vrtné práce
43.11 Demoliční práce
Z: zkušební vrty a jádrové vrtání pro stavební, geofyzikální, geologické a podobné účely
43.11.1 Demoliční práce
N: vrtné práce související s těžbou ropy a zemního
43.11.10 Demoliční práce
plynu (09.10.11); zkušební vrty během důlní
Z: stržení (demolici) budov a jiných konstrukcí;
činnosti (09.90.1); vrtání studní (42.21.24)
demolici vozovek
43.2 Elektroinstalační, instalatérské a
43.12 Příprava staveniště
ostatní stavebně instalační práce
43.12.1 Příprava staveniště
43.21 Elektroinstalační práce
43.12.11 Příprava půdy a pozemku;
43.21.1 Elektroinstalační práce
asanační práce
43.21.10 Elektroinstalační práce
Z: přípravné práce pro zemědělskou půdu
Z: specializované elektroinstalační práce týkající
přípravu staveniště pro následné stavební práce,
se
včetně odstřelů a odstraňování skal přípravu
pro
důlní
činnost:
práce
elektrické
ropy a zemního plynu; vyčištění staveniště, stabilizace
spojené
elektroinstalace
nalezišť, včetně hloubení tunelů, kromě těžby podrostu;
základních
elektrických
sítí
v
budovách a jiných stavbách; elektroinstalační
odstraňování
skrývkové zeminy a další příprava nerostných
odstranění
instalace
instalací
systémů
energie;
bezpečnostních
zeminy;
s
spotřebičů;
nouzové instalace
systémů
a
dodávky požárně
bezpečnostních
zařízení proti vloupání na staveništi; instalace
horizontální vrty pro pokládání kabelů nebo
všech typů domácích antén včetně satelitních
drenážních trubek; kopání příkopů pro odvodnění
antén; instalace vedení kabelové televize uvnitř
staveniště
budovy
N: vrtání vztahující se k těžbě ropy a zemního
elektroinstalace
plynu (09.10.11); vrtání studní (42.21.24)
elektroinstalace
43.12.12 Výkopové zemní práce a
telekomunikačního jiného
elektrického
vedení; zařízení,
včetně elektrických kolektorů solární energie a
přesun zeminy
podlahového
Z: výkopy příkopů pro městskou kanalizaci,
instalace osvětlení a signalizačních systémů pro
inženýrské sítě, komunikace atd.; výkopy příkopů
silnice, letiště a přístavy
pro různé stavby
N:
odstraňování kontaminované půdy
transformátorů v elektrárnách (33.20.50)
sanace území; rozsáhlé zemní práce, výkopy,
instalace traťových zabezpečovacích a kontrolních
svahování, přemisťování zeminy při stavbě náspů
zařízení (42.12.20); instalace topných zařízení
nebo zářezů před výstavbou komunikací (silnic,
(43.22.12); instalace sprinklerových (stříkacích,
54
instalace
topení;
instalace
elektromotorů,
elektroměrů;
generátorů
a
rozprašovacích)
hasicích
zařízení
(43.22.11);
solárních
instalace protipožární izolace (43.29.11)
43.22
Instalatérské,
kolektorů
a
podlahového
topení
(43.21.10); čištění komínů (81.22.13)
topenářské
a
43.22.2 Instalace rozvodů plynu
plynařské práce
43.22.20 Instalace rozvodů plynu
43.22.1 Instalace rozvodů vody a
Z: instalace rozvodů pro dodávku různých plynů
kanalizace,
(např. kyslíku v nemocnicích); instalační práce
topení,
ventilace
a
spojené s instalací plynových spotřebičů; instalace
klimatizace
plynoměrů;
43.22.11 Instalace rozvodů vody a
N: instalace topení (43.22.12); instalace ventilace
kanalizace
a klimatizace (43.22.12)
Z: instalace trubních rozvodů teplé a studené vody
43.29
(tj. instalatérské práce) včetně instalace požárních
práce
sprinklerů
(stříkačů);
instalace
pevného
Ostatní
stavebně
instalační
43.29.1 Ostatní stavebně instalační
sanitárního vybavení (sanitární keramiky); další instalatérské práce; instalace suchovodů, tj. vedení
práce
tlakové vody pro hašení požáru (včetně požárních
43.29.11 Izolační práce
hydrantů s hadicemi a nástavci); pokládání vedení
Z: tepelné izolace (např. zateplení zdí na ochranu
odpadní vody (kanalizace); instalace vodoměrů;
proti počasí); tepelné izolace trubek pro teplou a
čištění
studenou vodu, kotlů, vedení a potrubí; zvukové
a
odblokování
odpadních
trubek
v budovách
izolace; protipožární izolace
N: instalace topných systémů (43.22.12)
N: akustické práce (43.39.19); izolace proti vodě
43.22.12 Instalace topení, ventilace a
(43.99.10)
klimatizace
43.29.12
Z: instalace topení (elektrického, plynového,
zábradlí, mříží
olejového,
neelektrických
Z: instalace plotů, zábradlí apod. z různých
solárních kolektorů), včetně souvisejících trubních
materiálů (drátěných, dřevěných, ocelových, ze
rozvodů a klempířských prací; instalace a údržbu
sklolaminátu) na nádvořích, hřištích, u obytných
regulačních zařízení ústředního vytápění
domů i průmyslových budov; instalace (kovových)
napojení na dálkové vytápění; údržbu a opravy
požárních schodišť
domácích kotlů a hořáků; instalace klimatizačních,
43.29.19 Ostatní instalační práce j. n.
ventilačních a chladících zařízení pro obydlí,
Z: instalace výtahů, eskalátorů, pohyblivých
počítačová centra, kanceláře a obchody, včetně
chodníků, včetně údržby a oprav; instalace
souvisejících trubních rozvodů a klempířských
automatických a otáčivých dveří; instalace žaluzií
prací
a markýz; instalace reklamních a firemních štítů (i
N:
údržbu
(33.12.14);
naftového
a
opravy
instalace,
nebo
průmyslových opravy
a
kotlů
světelných);
Montáž
instalace
(osazení)
bleskosvodů;
plotů,
jinde
údržbu
neklasifikované instalační práce nepovažované za
průmyslových klimatizačních a chladících zařízení
součást základní konstrukce budovy; jiné instalace
(33.12.18, 33.20.29); elektroinstalace elektrických
j. n.
43.3 Kompletační a dokončovací práce 55
43.31 Omítkářské práce
Z: pokládání na místě litého teraca, interiérového
43.31.1 Omítkářské práce
mramoru, žuly nebo břidlice N: pokládání dlaždic (43.33.10)
43.31.10 Omítkářské práce
43.33.29
Z: vnitřní a vnější omítkářské nebo štukatérské
Tapetování
obkládání
desek (např. sádrokartonu)
podlahových krytin j. n.
N: zvukové izolace (43.29.11)
Z: pokládání koberců, linolea a jiných pružných
43.32 Truhlářské práce
podlahových
43.32.1 Truhlářské práce
dokončovacích prací
vrat
atd.
a
z
N:
instalace; instalace protipožárních dveří
příček
materiálů
na
stěny;
pokládání
kamenných,
cementových
a
podlah (kromě betonových dlaždic) (43.99.40)
kuchyňských linek; instalace obkladových desek, posuvných
pružných
keramických dlaždic (43.33.10); lití betonových
instalace vnitřních schodišť, vestavěných skříní, instalace
jiných
odstraňování tapet
jakéhokoliv materiálu; pancéřování dveří a jejich
atd.;
příslušných
je pískování, voskování, tmelení atd.; lepení tapet
(mimo automatických a otáčivých), oken, okenic,
panelů
včetně
včetně parket, a příslušné dokončovací práce, jako
Z: instalace dveřních a okenních rámů a dveří garážových
pokládání
pokládání dřevěných obkladů stěn a podlah,
43.32.10 Truhlářské práce
okenic,
krytin,
a
ostatní
práce a laťování; instalace lehkých stavebních
laťkových
stěn
a
43.34
a
Malířské,
natěračské
a
falešných stropů na kovové konstrukce; instalace
sklenářské práce
verand a zimních zahrad v rodinných domech
43.34.1 Malířské a natěračské práce
N: instalace plotů a zábradlí (43.29.12); instalace
43.34.10 Malířské a natěračské práce
automatických a otáčivých dveří (43.29.19);
Z:
ozdobné kovářské práce (43.39.11); montáž volně
dekorační) uvnitř domů a budov a podobné práce
stojícího nábytku (95.24.10)
(aplikace nátěrů, laků atd.); malířské a natěračské
43.33 Obkládání stěn a pokládání
práce (zejména ochranné) vnější (např. natírání
podlahových krytin
střech, postřik krovů proti škůdcům) natírání
43.33.1 Obkladačské práce
zábradlí, mříží, dveří a okenních rámů atd.;
malířské
a
natěračské
práce
(zejména
malířské a natěračské práce na inženýrských
43.33.10 Obkladačské práce
dílech; odstraňování maleb a nátěrů
Z: pokládání obkladů a podlahových dlaždic a
N: natěračské práce pro vodorovné dopravní
kachlů z keramiky, betonu nebo kamene v
značení vozovek, vyznačení parkovišť a
interiéru nebo exteriéru budov a jiných staveb;
podobných ploch (42.11.20); izolační práce
dekorativní obkládání vnějších zdí keramickými materiály, kamenem, cihlami atd.
proti vodě (43.99.10)
43.33.2 Tapetování a ostatní obkládání
43.34.2 Sklenářské práce
stěn a pokládání podlahových krytin
43.34.20 Sklenářské práce
43.33.21 Práce s teracem, mramorem, žulou a břidlicí 56
Z:
instalace
skleněných
obložení
a
43.99.1 Izolační práce proti vodě
plášťů,
zrcadlových stěn a jiných skleněných produktů;
43.99.10 Izolační práce proti vodě
interiérové práce, jako je zasklívání oken
Z: izolace proti vodě na plochých střechách a
N: osazování oken (43.32.10)
43.39
Ostatní
kompletační
střešních terasách; izolace proti vodě na vnějších
a
pláštích konstrukcí (i podpovrchových); izolace
dokončovací práce 43.39.1
Ostatní
proti vlhkosti
kompletační
a
N: jiné izolační práce (43.29.11)
dokončovací práce
43.99.2 Lešenářské práce
43.39.11 Ozdobné práce
43.99.20 Lešenářské práce
Z: instalace standardních nebo zakázkových
Z: stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin,
plechových dílů; dekorativní práce se železem
pronájem lešení zahrnující jeho postavení a
nebo ocelí a ozdobné nebo architektonické práce
demontáž
z kovu; instalace mřížových krytů na radiátory
N: pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a
N: klempířské práce (43.91.19)
demontáž (77.32.10)
43.39.19
Ostatní
kompletační
43.99.3
a
Beranění
pilot;
základové
dokončovací práce j. n.
práce
Z: akustické práce spojené s instalací akustických
43.99.30 Beranění pilot; základové
panelů,
práce
obkládaček
a
jiných
materiálů
na
interiérové zdi a stropy; úklid nových budov po
N: výkopové práce (43.12.12); betonářské práce
stavbě; kompletace a dokončovací práce v
(43.99.40)
budovách j. n.
43.99.4 Betonářské práce
N: zvukovou izolaci budov (43.29.11)
43.99.40 Betonářské práce
43.9 Ostatní specializované stavební
Z: lití betonu do bednění a jiné práce obecně
práce
používající beton (základy, podkladové vrstvy,
43.91 Pokrývačské práce
základové desky, sloupy, podpěry, podlahy atd.);
43.91.1 Pokrývačské práce
stavbu bednění a výztuh; zpevňování základů
43.91.11
Práce
na
stavbu bednění pro železobetonové konstrukce
střešních
vyžadující
konstrukcích
specializované
dovednosti
nebo
vybavení s ohledem na velikost, rozsah nebo
Z: instalace střešních konstrukcí (krovů apod.)
použitou metodu; stavbu kupolí a tenkých
43.91.19 Ostatní pokrývačské práce
betonových skořepin; ohýbání a sváření oceli pro
Z: pokládání střešních krytin z jakéhokoliv
železobetonové konstrukce
materiálu; instalace okapů a svodů, obíjení
N:
šindelem a stavbu plechových střech (klempířské
(23.61.12); beton připravený k lití (23.63.10);
práce)
stavební práce zahrnující povrchové úpravy ulic,
N: natírání střech (43.34.10)
silnic a veřejných chodníků (42.11.20); výstavbu
43.99 Ostatní specializované stavební
mostů a visutých dálnic (42.13.20); výstavbu
práce j. n.
tunelů (42.13.20)
57
prefabrikované stavební dílce z
betonu
43.99.5
Montáž
ocelových
parou, pískování apod.); pronájem jeřábů a jiného vybavení, které nelze přiřadit určité stavební
konstrukčních prvků 43.99.50
Montáž
činnosti, s obsluhou; další specializované stavební
ocelových
práce j. n.
konstrukčních prvků
N: půjčování stavebních strojů a vybavení s
Z: stavební práce na ocelových konstrukcích;
obsluhou pro specializované stavební práce
instalace a montáž prefabrikovaných dílů z
(specializované stavební služby v sekci F);
konstrukční oceli pro budovy a jiné konstrukce,
půjčování stavebních strojů a vybavení bez
jako jsou mosty, části mostových jeřábů (pokud
obsluhy (77.32.10)
jsou pevně spojeny s konstrukcí stavby nebo mají vlastní základy), stožáry elektrického vedení; instalace a montáž závěsových stěn (opláštění); příslušné svářecí práce
43.99.6 Zednické práce 43.99.60 Zednické práce Z: zdění cihel, tvárnic, usazování kamenů a jiné zednické práce N: pokládání podlahových krytin a nástěnných obkladů (43.33); betonářské práce (43.99.40)
43.99.7
Montáž
a
stavba
prefabrikovaných konstrukcí 43.99.70
Montáž
a
stavba
prefabrikovaných konstrukcí Z: instalace, montáž a stavbu prefabrikovaných staveb
a
městského
konstrukcí; mobiliáře
instalace (např.
všech
přístřešků
typů na
autobusových zastávkách, laviček) N: montáž a výstavbu budov (41.00.30, 41.00.40); instalaci a montáž prefabrikovaných ocelových dílů (43.99.50)
43.99.9
Ostatní
specializované
stavební práce j. n. 43.99.90
Ostatní
specializované
stavební práce j. n. Z:
výstavbu
továrních
žáruvzdorných vyzdívek
komínů;
výstavbu
pecí atd.; výstavbu
otevřených (nezastřešených) plaveckých bazénů; výstavbu ozdobných krbů; čištění fasád (čištění
58
Příloha č. 2
59
60
Příloha č. 3
61
62
Příloha č. 4
63
64
