Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Účetní a daňové odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Autor bakalářské práce : Vedoucí bakalářské práce: Rok obhajoby:

Vláčilová Lenka Doc.Ing. Jaroslava Roubíčková, CSc. 2007

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Účetní a daňové odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne

Anotace Bakalářská práce přináší ukázku metod odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a to i na praktickém příkladu. Jsou stanoveny jak účetní odpisy tak daňové a je poukázáno na vliv zvolené metody odpisů na výsledek hospodaření, respektive základ daně.

Obsah Úvod ................................................................................................................................................. 5 1.

Základní pojmy....................................................................................................................... 6 1.1.

Dlouhodobý nehmotný majetek..................................................................................... 6

1.2.

Dlouhodobý hmotný majetek......................................................................................... 7

1.3.

Drobný hmotný majetek ................................................................................................ 7

1.4.

Technické zhodnocení ................................................................................................... 8

2.

Oceňování majetku při pořízení ............................................................................................. 9 2.1.

Položky tvořící součást ocenění..................................................................................... 9

2.2.

Položky netvořící součást ocenění ............................................................................... 10

3.

Odpisování majetku.............................................................................................................. 11 3.1.

Zařazení majetku do užívání........................................................................................ 11

3.2.

Kdo může odpisovat .................................................................................................... 12

3.3.

Účetní odpisy ............................................................................................................... 12

3.4.

Daňové odpisy ............................................................................................................. 13

4.

Účetní odpisy........................................................................................................................ 13 4.1.

Rovnoměrné odpisy ..................................................................................................... 14

4.2.

Degresivní odpisy ........................................................................................................ 14

4.3.

Progresivní odpisy ....................................................................................................... 15

4.4.

Výkonové odpisy ......................................................................................................... 15

5.

Daňové odpisy ...................................................................................................................... 15 5.1.

Lineární odpis hmotného majetku ............................................................................... 17

5.2.

Zrychlený odpis hmotného majetku............................................................................. 18

5.3.

Odpis nehmotného majetku ......................................................................................... 19

6.

Odpisování technického zhodnocení .................................................................................... 20

7.

Vyřazení majetku.................................................................................................................. 21

8.

Praktická aplikace................................................................................................................. 22 8.1.

Vnitropodniková směrnice........................................................................................... 23

8.2.

Odpisový plán .............................................................................................................. 25

8.3.

Vyřazení majetku ......................................................................................................... 30

9.

Vliv odpisů na VH a daňovou povinnost.............................................................................. 31

10.

Odložená daň ........................................................................................................................ 34

11.

Nejčastější chyby v odpisování dle kontrolních závěrů Nejvyššího kontrolního úřadu....... 35

Závěr............................................................................................................................................... 36 Zdroje ............................................................................................................................................. 38 Přílohy ............................................................................................................................................ 39

Úvod Dlouhodobý majetek představuje základní stavební kámen pro vybudování úspěšného podniku. Díky němu může podnik provozovat svoji činnost a vytvářet další majetek, zejména ten oběžný, díky němuž plynou do podniku nové a nové finanční prostředky, které může použít na další rozvoj své činnosti. Dlouhodobý majetek, zejména hmotný a nehmotný, má pro podnik zásadní význam. Představuje totiž také bohatství podniku, základní potenciál. Je jedním z ukazatelů vykazovaných v rozvaze, ze kterého lze odhadnout další vývoj podniku. Právě toho využívají obchodní partneři, ale řídí se jimi i konkurence nebo banky, pokud po nich podnik požaduje například úvěr. Proto je velmi důležité vykazovat majetek v jeho skutečné hodnotě. Je to také jedním z požadavků kladených na účetnictví – podávat věrný a poctivý obraz vykazovaných účetních informací. Majetek je v průběhu doby používání opotřebováván, nemá již takovou hodnotu jako kdyby byl nový a proto nelze jej vykazovat v pořizovacích cenách nebo původních nákladech, které na něj byly vynaloženy. Pro zobrazení míry opotřebování slouží nejrůznější metody odpisů. Jelikož považuji správně vykázaný majetek za jeden z nejdůležitějších aspektů ve výkazech firmy, rozhodla jsem se věnovat moji bakalářskou práci právě odpisům. Zaujaly mě svou rozmanitostí metod a také zajímavostmi v návaznosti na daňovým systém. Pro názornou ukázku použiji evidenci dlouhodobého majetku existující firmy a na vybraných majetcích budou demonstrovány různé metody odpisů a to nejen účetních, ale i daňových. Účetní metody budou navzájem porovnány, a to i graficky, a současně bude poukázáno na vliv zvolené metody odpisování na výsledek hospodaření. Obdobně bude zobrazen vliv zvolené metody daňových odpisů na základ daně. V obtížněji pochopitelných situacích bude využito názorného zaúčtování a krátká kapitola bude věnována také odložené dani. Práce má za cíl podat ucelený přehled druhů účetních a daňových odpisů vycházejících především z metodik povolených českou legislativou, případně doplněný o některé zajímavosti z Mezinárodních účetních standardů.

5

1. Základní pojmy 1.1.

Dlouhodobý nehmotný majetek

Dlouhodobý nehmotný majetek je z účetního hlediska vymezen v § 6 vyhlášky. Již z názvu vyplývá, že jde o majetek bez fyzické podoby. Účetní jednotka jej používá ke své ekonomické činnosti za účelem dosažení ekonomického prospěchu. Doba použitelnosti musí být delší než jeden rok. Dobou použitelnosti označujeme období, po které je majetek využíván k ekonomické činnosti či uchováván pro činnost další. Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou: Zřizovací výdaje označující výdaje vynaložené před vznikem účetní jednotky na její založení. Jedná se například o poplatky soudu, správní či

poradenské poplatky,

zprostředkovatelské odměny, výdaje na pracovní cesty nebo nájemné. Odpisují se maximálně 5 let. Nezahrnují výdaje na pořízení zásob nebo dlouhodobého majetku ani výdaje na reprezentaci. Software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje nabyté od jiných osob nebo vytvořené vlastní činností za účelem jejich obchodování. Software nelze ztotožňovat s hardware, který je součástí movitých věcí. Ocenitelnými právy se rozumí výsledky duševní tvorby, licence, know-how a věci průmyslového a podobného vlastnictví. Stejně jako software a výsledky nehmotného výzkumu a vývoje musí být vytvořené vlastní činností za účelem jejich obchodování nebo nabyté od jiných osob. Goodwill je laicky chápán jako dobré jméno firmy. Vyhláškou k zákonu je však definován jako záporný nebo kladný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Podnik lze pořídit koupí, vkladem nebo v rámci přeměny společnosti oceněním závazků a majetku. Další označuje nově přidanou skupinu v roce 2005. Jedná se o povolenky na emise skleníkových plynů a preferenční limity – individuální produkční kvóty, referenční množství mléka a limit prémiových práv. Vše bez ohledu na výši ocenění. Z hlediska zákona o daních z příjmů hovoříme jen o nehmotném majetku, vymezení je téměř totožné. Za nehmotný majetek zde není považován goodwill a skupina označená jako další. Zásadním rozdílem je striktní vymezení hranice 60 000 Kč pro uznání majetku jako nehmotného. V účetnictví si od 1.1.2003 může účetní jednotka tuto hranici stanovit sama, musí respektovat jen zásadu věrného a poctivého zobrazení majetku.

6

1.2.

Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek je účetně vymezen ve vyhlášce v § 7. Jde o majetek fyzické podoby. Účetní jednotka jej rovněž využívá ke své činnosti, ne však primárně pro jejich prodej jako zboží, ale k účelu používání. Dlouhodobým hmotným majetkem jsou: Pozemky bez ohledu na výši ocenění. Stavby bez ohledu na dobu použitelnosti a na výši ocenění. Obsahují budovy, vodní díla, otvírky lomů, pískoven a hlinišť, doly včetně staveb pod povrchem, technické rekultivace nebo byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky dle zvláštního předpisu. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí přesahující hodnotu určenou účetní jednotkou s dobou použitelnosti delší než jeden rok, mající samostatné technicko-ekonomické určení. Spadají sem i předměty z drahých kovů bez ohledu na ocenění. Pěstitelské celky trvalých porostů, jimiž je rozuměno alespoň 90 ovocných stromů nebo 1000 ovocných keřů na 1 ha vysázených na souvislém pozemku v rozsahu 0,25 ha. Dále trvalé porosty chmelnic a vinic bez nosných konstrukcí. Základní stádo a tažná zvířata obecně označená jako plemenná zvířata (skot, ovce, kozy, husy, prasata), tažná zvěř (koně, osli, mezci) a stáda jiných chovů využívaných v hospodářství (jeleni, mufloni, pštrosi). Vše bez ohledu na ocenění. Jiný dlouhodobý majetek obsahující opět bez ohledu na ocenění umělecké sbírky a díla, která nejsou součástí stavby, movité kulturní památky a předměty. Zákon o daních z příjmů vymezuje dlouhodobý hmotný majetek pouze jako tzv. hmotný majetek a to více odlišně, než tomu bylo u nehmotného majetku. Dále zmíněné je hrubým nástinem odlišností. Za samostatné movité věci považuje majetek nad 40 000 Kč, ze staveb vylučuje důlní díla i oplocení lesní výroby a myslivosti. U pěstitelských porostů přidává podmínku tříleté plodnosti, základní stádo blíže nespecifikuje a jiný majetek definuje naprosto jinak. Považuje za něj technické rekultivace, výdaje hrazené nájemcem k movitému majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí, které v souvislosti s pořízením převýší 40 000 Kč spolu se sjednanou kupní cenou. Dále výdaje a technické zhodnocení otvírek lomů, pískoven a hlinišť, jestliže nezpůsobí zvýšení vstupní ani zůstatkové ceny hmotného majetku.

1.3.

Drobný hmotný majetek

Drobný hmotný majetek je vymezen v § 7 vyhlášky, odst. 3, písm. b) spolu se samostatnými movitými věcmi a jejich soubory. Označuje se tak majetek, který má ekonomicko-technickou prospěšnost delší než 1 rok, avšak nedosahuje výše ocenění stanovené

7

účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku. Tento majetek se neodpisuje, respektive odepíše se rovnou do nákladů. V podstatě o něm účetní jednotka účtuje jako o zásobách.

1.4.

Technické zhodnocení

Z hlediska účetního není technické zhodnocení vymezeno. Tento pojem je nutno hledat v zákoně o dani z příjmů. § 33 jej definuje jako výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku převyšující u každého z nich v úhrnu 40 000 Kč za rok. Při převýšení této částky je nutno technické zhodnocení pro daňové účely odpisovat, týká se to majetku hmotného i nehmotného. Pro technické zhodnocení je charakteristickým znakem funkční rozšíření či zlepšení vlastností majetku. Jelikož tím vznikne majetek kvalitativně odlišný, je potřeba upravit nejen vstupní cenu, ale také odpisy. Jestliže jde o pozici nájemce, lze jej odpisovat jen se souhlasem pronajímatele. Za technické zhodnocení není považována oprava, údržba majetku ani pouhá výměna materiálu. Pokud se jedná o technické zhodnocení drobného hmotného majetku, pak se jeho technické zhodnocení odpisuje samostatně se zatříděním podle pořízeného majetku jako kdyby se jednalo o majetek dlouhodobý a v rozvaze se vykazuje pod touto položkou. Pro vyloučení chyb považuji za důležité si určité pojmy z definice přesně vymezit: Dokončení značí, že majetek je technicky i funkčně připraven a uveden do užívání. V úhrnu znamená součet částek technicky zhodnocovaného majetku vícekrát za rok za částky nižší. Nástavba je zvýšení stavby, přístavba rozšíření půdorysu, avšak v obou případech musí být propojení s původní stavbou. Stavební úpravy zahrnují několik druhů – přestavby, vestavby, podstatné změny zařízení uvnitř či vzhledu stavby. Přestavbou je například vybourání příček, vestavbou vyzdění bytového jádra, změnou zařízení uvnitř výměna obkladů a změnou vzhledu nová fasáda. Rekonstrukcí se mění účel užití stavby nebo technické parametry - například výměna materiálu - modernizací vybavenost či použitelnosti majetku, příkladem může být instalace klimatizace v automobilu. Údržba má preventivní charakter, předchází se jí závadám a zpomaluje fyzické opotřebení majetku. Oprava znamená obnovení majetku do původního nebo provozuschopného stavu opravením poškozených částí majetku třeba i materiálem odlišným, protože použití původního materiálu by bylo příliš nákladné, nemožné nebo značně neobvyklé. Obě jsou běžným nákladem, ne technickým zhodnocením.

8

2. Oceňování majetku při pořízení Účetní ocenění majetku při pořízení upravuje zákon o účetnictví §25 a vyhláška §47 a 61. Správné stanovení pořizovací ceny je nejdůležitějším krokem pro správné odpisování. Je tedy nutné vymezit co se do ocenění zahrnuje a co ne, rozhodující je také forma pořízení: Nákup – majetek je oceněn pořizovací cenou zahrnující i náklady s pořízením spojené. Vytvoření vlastní činností – cenu tvoří přímé a nepřímé výrobní náklady, případně i nepřímé náklady správní. Bezúplatné nabytí – majetek zděděný či darovaný se oceňuje reprodukční cenou. Tato cena vyjadřuje hodnotu, za kterou by majetek mohl být pořízen v době účtování a je obvykle stanovována znalcem. Vklad přijatý od jiné osoby – též se použije reprodukční cena, výjimkou jsou vklady dle společenské smlouvy či zakladatelské listiny, u kterých se musí respektovat ocenění uvedené v těchto listinách. Dlouhodobý majetek lze pořídit i nabytím práv k výsledkům duševní činnosti, převodem dle zvláštních předpisů nebo u fyzických osob přeřazením z osobního užívání do podnikání. U majetku nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného (příkladem mohou být inventarizační přebytky) použijeme pro stanovení pořizovací ceny cenu reprodukční.

2.1.

Položky tvořící součást ocenění

Součástí ocenění jsou náklady spojené s pořízením majetku, které byly vynaložené do doby zavedení majetku do stavu způsobilého k užívání. Do té doby je majetek spolu s těmito položkami evidován na účtu 041 nebo 042 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný nebo hmotný majetek. Jedná se o: Náklady na přípravu a zabezpečení majetku jako jsou náklady na odměny za poradenské služby, zprostředkování, správní poplatky, předprojektové přípravné práce, platby za otevření akreditivu, poskytnutí záruky, expertízy či patentové rešerše. Náklady na průzkumné, geologické, geodetické nebo projektové práce včetně variantních řešení i rozpočtů. Zahrnuje se i odstranění porostu či jiné terénní úpravy nebo zařízení staveniště. Náklady na vyřazení stávajících staveb v důsledku stavby nové – zůstatková cena staré stavby a další náklady s jejím vyřazením spojené vstupují do pořizovací ceny stavby nové. Úroky z úvěrů, ale pouze za předpokladu, že se tak účetní jednotka rozhodne; clo, doprava, montáž, licence, patenty stejně jako umělecká díla tvořící součást stavby.

9

Platby za dočasné či trvalé odnětí zemědělské nebo lesní půdy, za předčasné odstranění porostu, také platby za omezení užívání nebo vlastnických práv a náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nemovitosti. Náklady na zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při přerušení či zastavení pořizování majetku a případně jeho následná dekonzervace. Úhrady za přeložku rozvodného zařízení nebo úhrady podílu nákladů na připojení a zajištění tepelné energie, příkonu či plynu provozovateli distribuční sítě. Náklady na zkoušky provedené před zařazením majetku do užívání, nejedná se však o záběh a osvojení. Výkony při tom vzniklé jsou již provozními výnosy.

2.2.

Položky netvořící součást ocenění

Na rozdíl od výše uvedených položek, které jsou součástí pořizovací ceny povinně, následující položky součástí pořizovací ceny v žádném případě být nemohou. Jsou to například náklady spojené s přípravou a zabezpečením majetku nebo s jeho údržbou či opravou po zavedení do užívání, na rekultivaci a uvedení najatého majetku do původního stavu, náklady na vybavení majetku zásobami nebo na zaučení pracovníků. Nelze zahrnout ani kursové rozdíly ani smluvní pokuty, penále a úroky z prodlení. Další položky, které netvoří součást ocenění jsou daň z převodu nemovitostí, daň darovací a dědická, silniční a daně další, které zákon o dani z příjmů neuznává jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. U plátců daně z přidané hodnoty není ani DPH součástí pořizovací ceny. Byla-li poskytnuta na koupi majetku státní dotace, musí se tato dotace odečíst z pořizovací ceny.

Z pohledu daně z příjmů je pořizovací cena nazývána vstupní cenou. Její vymezení je vesměs totožné se zákonem o účetnictví, obsahuje však ještě určitá omezení. Jak již bylo řečeno v druhé kapitole, existují určité limity pro stanovení hmotného a nehmotného majetku. To znamená, že je-li kupní cena nižší než 40 000 Kč, pak majetek nespadá do kategorie hmotného majetku. Pokud ale v součtu spolu se souvisejícími vedlejšími pořizovacími náklady nebo popřípadě technickým zhodnocením provedeným v prvním roce po zařazení majetku do užívání překročí tuto hranici, pak již hmotným majetkem je a nastává povinnost odpisování. Další odlišnost tohoto zákona je při převodu majetku u fyzické osoby z osobního užívání do podnikání. Pro nemovitý majetek je zde stanovena podmínka, že do vstupní ceny fyzická osoba může zahrnout i náklady na opravu a údržbu majetku, který však nebyl pořízen úplatně dříve než před 5 lety. U movitého majetku je stanoven pouze 1 rok, delší než rok může být pouze v případě pronájmu s následnou koupí najaté věci.

10

Od 1.1.2004 kdy se změnily odpisové skupiny, došlo ke stanovení ještě jednoho podstatného omezení týkajícího se osobních automobilů kategorie M1 vyjma těchto automobilů užívaných k podnikání osobními silničními přepravci, taxislužbou nebo automobil druhu pohřební či sanitní služby. Odpisovat se může maximálně z ceny 1 500 000 Kč, která zahrnuje i vedlejší pořizovací náklady a technické zhodnocení v prvním roce po zařazení majetku do užívání. Rozdíl mezi skutečnou pořizovací cenou a touto hranicí vstupní ceny je nedaňově neuznatelným nákladem.

3. Odpisování majetku Dlouhodobý majetek se v průběhu své existence opotřebovává, a to jak fyzicky, tak i morálně. Fyzické opotřebení znamená, že majetek byl používán tak dlouho nebo intenzivně, až přestal uspokojivě fungovat. Aktivum ale nemusí nutně přestat sloužit, naopak může být ještě ve velmi dobré fyzické kondici, avšak v důsledku rychlého pokroku ve vývoji nových zařízení je potřeba jej vyměnit za majetek nový, s lepší technologií. Tj. nazýváno morálním opotřebením. je Když je majetek opotřebován ať už fyzicky nebo morálně nad míru přípustnou účetní jednotce, pak je zapotřebí přistoupit ke koupi majetku nového. Pořizovací cena dlouhodobého majetku není promítnuta do nákladů jednorázově, je do nich postupně rozpouštěna formou odpisů. Odpis vyjadřuje míru používání a opotřebení majetku v rámci činnosti účetní jednotky a vyjadřuje postupné zahrnování hodnoty majetku do nákladů. Dle zásady přiřazování nákladů k výnosům v témže období by však k zahrnutí části hodnoty majetku do nákladů mělo docházet v tom období, kdy aktivum k daným výnosům přispělo a také v adekvátní výši. V souhrnu odpisy nesmí převýšit svou původní hodnotu nebo hodnotu navýšenou o technické zhodnocení. Rozlišujeme odpisy účetní a daňové. Zákon také stanovuje, kdo je oprávněn odpisovat a od kdy.

3.1.

Zařazení majetku do užívání

Prvním předpokladem pro zahájení odpisování je zařazení majetku do užívání. Jedná se o jednoduchou účetní operaci, kdy se z účtu pořízení majetku 041 nebo 042 celá částka přeúčtuje na příslušné majetkové účty 01, 02 nebo 03. Od tohoto dne se aktivum stane dlouhodobým majetkem a je také rozhodným dnem pro započetí odpisování. To nastává obvykle od prvního dne následujícího měsíce od měsíce, v němž byl majetek zařazen do užívání. Ode dne zařazení majetku do užívání se již také všechny opravy stávají běžným provozním nákladem. Kdy lze majetek uvést do užívání vymezuje §6 odst.7 a §7 odst.11 vyhlášky. Dle těchto paragrafů se dlouhodobým majetkem, ať již hmotným či nehmotným, stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání. Tím se rozumí dokončení pořizovaného majetku či věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání či způsobilost provozu. V případě technického zhodnocení se postupuje obdobně. 11

3.2.

Kdo může odpisovat

Z hlediska účetnictví jsou dlouhodobý majetek oprávněny odpisovat účetní jednotky, které mají k majetku vlastnické či jiné právo k užívání, hospodaří s majetkem státu nebo územních samosprávných celků, používají majetek v případě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo jsou pouze uživateli majetku a provedou na něm technické zhodnocení na svůj účet, ke kterému mají svolení vlastníka a mohou toto technické zhodnocení odpisovat již v průběhu jeho používání. Z pohledu daně z příjmů mohou odpisy majetku uplatnit pouze ty osoby, které jsou: Vlastníky – pro daň z příjmů jsou to osoby mající vlastnické právo k užívanému majetku, organizační složky státu a územní samosprávné celky. Nájemci, kterým vlastník postoupí právo majetek odpisovat. Toto postoupení však musí být stvrzeno písemnou smlouvou a vlastník se zaváže, že majetek odpisovat nebude. Obdobně to platí u technického zhodnocení provedeného na náklady nájemce, kdy vlastník k jeho provedení musí dát souhlas a nesmí si zvýšit vstupní cenu majetku. Osoby povinné ze zákona provést technickou rekultivaci. Může to být i osoba odlišná od vlastníka pozemku, na němž byla rekultivace provedena. Jen tato osoba může rekultivaci odpisovat, rekultivaci však nesmí zvyšovat vstupní ani zůstatkovou cenu. Osoby evidující stavby či pěstitelské celky trvalých porostů, které jsou dokončeny na cizím pozemku se souhlasem vlastníka a nejsou u vlastníka součástí ocenění pozemku. Po dobu zajištění závazku převodem práva na věřitele je zákonem dovoleno ponechat právo odpisování původnímu vlastníkovi. Skutečnost, že odpisování nepřevezme nový dočasný vlastník je třeba stvrdit písemnou smlouvou.

3.3.

Účetní odpisy

Účetní odpisy dnes již nemají žádné zákonné vymezení. Účetní jednotka si stanoví sama, jak dlouho a jakou formou bude majetek odpisovat. Je povinna sestavit odpisový plán, ve kterém musí uvést soupis veškerého odpisovaného majetku a u každého též zvolenou metodu odpisování a dobu odpisování. Dobu odpisování by účetní jednotka měla nastavit takovým způsobem, aby účetnictví podávalo věrný obraz skutečné majetkové situace podniku v souladu s § 7 odst.2 zákona o účetnictví. Měla by odpovídat době, po kterou si myslí, že jí bude majetek za běžných podmínek opravdu sloužit. Totéž se týká i metody odpisování – zvolit tu, která bude nejlépe vypovídat o užívání majetku a tím i o jeho opotřebení. Výjimkou jsou odpisy goodwillu, který musí být odpisován rovnoměrně 60 měsíců; oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, u něhož odpis musí být rovnoměrný na 180 měsíců; a zřizovací výdaje, které musí být odepsány do 5 let. 12

Ne všechen majetek se odpisuje. Mezi tzv. majetek neodpisovaný se řadí pozemky; umělecká díla, která nejsou součástí stavby; sbírky, kulturní movité památky, předměty kulturní hodnoty a již zmiňovaný majetek nezařazený do užívání.

3.4.

Daňové odpisy

Na rozdíl od účetních odpisů jsou odpisy daňové striktně vymezeny v zákoně o dani z příjmů. Lze je uplatnit pouze u hmotného a nehmotného majetku takto definovaného dle tohoto zákona. Délka odpisování je dána odpisovými skupinami, přičemž majetek do nich spadající je také přesně vymezen. Každé skupině jsou přiřazeny sazby, které je nutno respektovat. Účetní jednotka účtuje pouze o účetních odpisech, daňové odpisy jsou zjišťovány neúčetně pouze při sestavování daňového přiznání. O rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy se pouze upravuje základ daně. Souvisí s tím i problematika odložené daně, o které bude řeč v kapitole č.11.

4. Účetní odpisy Odpisy se účtují na vrub účtu 551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ve prospěch účtů 07x-Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku nebo 08x-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Souhrn odpisů se rovná souhrnu oprávek. Po odečtení této sumy od ceny pořizovací získáme cenu zůstatkovou. Ta je základem například pro výpočet odpisů dle metody zrychlených daňových odpisů. Jak již bylo řečeno v předešlé kapitole, je účetní jednotka povinna sestavit odpisový plán, kde musí uvést veškerý odpisovaný majetek spolu se zvolenou metodu odpisování a dobou odpisování. U účetního odpisování rozlišujeme v zásadě dvě metody – časové a výkonové. Dle časových metody účetního odpisování jsou odpisy stanovovány pouze v závislosti na předpokládané délce používání majetku, dle výkonových metod v závislosti na výkonech, kterých bylo pomocí daného majetku skutečně dosaženo. U časových metod dále existují tři základní varianty odpisování – rovnoměrné, zrychlené a zpomalené odpisy. Postupů existuje celá řada, účetní jednotka si je může přizpůsobit libovolně, aby co nejlépe vystihla skutečné opotřebení majetku. Ve světě se například standardně používala u zrychlených odpisů metoda SYD (Sum of the Years´digits method) a metoda DDB (Double Declining Balance method). Od jejich používání se nyní však již ustupuje. Je potřeba podotknout, že účetní odpisy se na rozdíl od daňových, o kterých bude řeč později, počítají jako měsíční a to od prvního dne následujícího měsíce od měsíce, v němž byl majetek zařazen do používání a výpočty se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Všeobecně je v posledním roce odpisem maximálně zůstatková cena, která může být odlišná od vypočtené částky v důsledku zaokrouhlování. V následujících dvou kapitolách je abstrahováno od technického zhodnocení, kterému bude věnována zvláštní kapitola. 13

4.1.

Rovnoměrné odpisy

Nazýváme je také lineárními odpisy. Tato metoda je nejjednodušší a proto také nejvíce užívanou metodou. Pokud abstrahujeme od technického zhodnocení je odpisovaná částka po celou dobu odpisování stejně vysoká a neměnná. Vypočítáme ji jako podíl pořizovací ceny snížené o zbytkovou hodnotu Z – tj. tzv. odepsatelná částka a doby životnosti stanovené účetní jednotkou. Doba životnosti je však myšlena v měsících, proto i odpis nám vyjde měsíční. Chceme-li vědět odpisy za rok, je třeba vypočítaný měsíční odpis vynásobit počtem měsíců v roce, po které byl majetek odpisován. pořizovací cena (PC) - zbytková hodnota (Z) doba životnosti v měsících (n)

měsíční odpis =

4.2.

Degresivní odpisy

Stejný význam nese i název zrychlené odpisy. Odpisovaná částka se po dobu odpisování mění, konkrétně se zmenšuje. Její velikost záleží na zvolené metodě. Tyto metody užíváme v případě, předpokládáme-li, že v prvních letech provozu budeme majetek využívat více a bude se tedy i více opotřebovávat. Odpis je tedy v prvním roce nejvyšší, v posledním nejnižší. Metod je celá řada, zde jsou uvedeny jen tři z nich – klasická metoda, metoda DDB a metoda SYD, přičemž poslední dvě se u nás nepoužívají, byly používány především ve světě. KLASICKÁ METODA je jedním z možných způsobů, kterými se odpisy stanovují v České republice. Spočítáme je dle následujícího vzorce, kde t znamená doba odpisování a i rok odpisování. Je-li majetek zařazen do užívání v průběhu roku, pak výpočet musí vydělen dvanácti a násoben počtem měsíců, po který byl majetek v daném roce používán. odpis =

2 x PC x (t+1-i) t x (t+1)

x

n 12

METODA SYD. Tento způsob výpočtu odpisů je charakteristický tím, že používá konstantní odpisovou základnu a proměnlivé – snižující se – procento odpisování. Musí se tedy počítat pro každý rok zvlášť. Pro výpočet je důležité sečíst počet let, po které bude majetek odpisován, označme ∑ni. Toto číslo je ve jmenovateli zlomku pro výpočet procenta, kterým je násobena odepsatelná částka. V čitateli zlomku je vždy zbývající počet let n, po který bude majetek ještě odpisován. odpis =

(PC - zbytková hodnota) x

n ∑ni

Pokud je majetek zařazen do užívání až v průběhu roku, pak se vypočítaná částka musí vydělit dvanácti a vynásobit příslušným počtem měsíců, po který byl majetek v prvním roce odpisován. Zbývající část je nutno rozdělit rovnoměrně do následujících kalendářních let. 14

METODA DDB. Na rozdíl od předcházející metody je u této metody konstantní procento odpisování a mění se – klesá – zůstatková cena ZC. Zůstatková cena vyjadřuje pořizovací cenu poníženou o úhrn vypočítaných odpisů, nebere se zde v průběhu let (až na rok poslední) v potaz zbytková hodnota. Odpis se počítá ze zůstatkové ceny vynásobené procentem DDB vypočítaného následovně: odpis = ZC x %DDB ;

kde %DDB =

100% n

x2

V posledním roce se odpis spočítá jako rozdíl mezi pořizovací cenou sníženou o zbytkovou hodnotu a sumou odpisů, i když dle výpočtu hodnota může vycházet menší. Žádné jiné komplikace v případě necelého ročního odpisu v prvním roce zde nevznikají.

4.3.

Progresivní odpisy

Progresivní odpisy též označujeme jako zpomalené. Využíváme je v situacích, kdy předpokládáme, že majetek bude nejvíce opotřebováván v závěru své životnosti. Tato metoda je tedy opakem degresivních metod. Nejmenší odpis je uplatněn v prvních letech odpisování, nejvyšší odpis v posledním roce. Lze je stanovit například podle následujícího vzorce. odpis =

4.4.

2 x PC x i t x (t+1)

x

n 12

Výkonové odpisy

Výkonové odpisy je nejvhodnější použít v případě, kdy je opotřebování majetku závislé na počtu vykonaných výkonů. Odpisy jsou vypočítány na jeden výkon a celkový odpis tedy získáme vynásobením tohoto čísla skutečným počtem vykonaných výkonů. Odpis na výkon se stanoví jakožto podíl pořizovací ceny a celkové kapacity majetku. jednotkový odpis =

PC - Z kapacita

5. Daňové odpisy Jak již bylo řečeno dříve, daňové odpisy jsou striktně vymezeny zákonem o dani z příjmů, konkrétně v §31 a §32. Tento zákon nám přesně vymezuje, do které odpisové skupiny majetek zařadit, jak dlouho jej odpisovat a další možnosti výpočtu odpisů – konkrétně o možnost zvýšení odpisu v prvním roce odpisování. Poskytuje i další výhody, které lze však uplatnit jen u hmotného majetku. Jedná se o možnost přerušení odpisování, čehož je využíváno v případech, kdy by poplatník přišel o uplatnění odčitatelné položky, kterou nelze převést do dalších let. Je to však doprovázeno několika podmínkami – mezi dalšími to je povinnost při pokračování odpisování odpisovat ve zvolené metodě a v průběhu přerušení odpisování neuplatňovat výdaje 15

paušální částkou. Obdobně je tomu i u dalších výhod – nezahájení odpisování v prvním roce nebo neuplatnění celé výše odpisů. Výpočty dle zákona totiž udávají maximální možný odpis, který lze za zdaňovací období uplatnit. Pro stanovení daňového odpisu je nutné kromě vymezení vstupní ceny vymezit i okamžik zařazení majetku do užívání. Daňový odpis je totiž měsíční pouze v případě nehmotného majetku. U hmotného majetku zákon definuje odpis pouze roční, poloviční nebo žádný. Roční odpis lze uplatnit až na výjimky v případě, kdy je majetek evidován v majetku vlastníka k poslednímu dni zdaňovacího období. Poloviční odpis, když majetek je veden v evidenci k prvnímu dni prvního měsíce zdaňovacího období. Jde především o situace kdy dojde k vyřazení majetku nebo k ukončení či přerušení podnikatelské činnosti. Je-li majetek zařazen do užívání v průběhu roku a je i v průběhu roku zase vyřazen, tzn. že není v evidenci ani k 1.1. ani k 31.12., pak nelze uplatnit žádný odpis. Následně je potřeba zjistit, do které odpisové skupiny majetek patří. V příloze č.1 k zákonu o dani z příjmů je velice podrobný výčet majetků spadajících do daných skupin, kterých je dohromady sedm. Pokud požadovaný majetek v této příloze účetní jednotka nenalezne, musí jej v případě movité věci zatřídit do odpisové skupiny č.2, v případě nemovitosti do skupiny č.5. Každé skupině je potom přiřazen příslušný počet let odpisování nebo koeficient (viz.později). Nástin problému je uveden v následující tabulce: Tabulka č.1 - Odpisové skupiny

odpisová počet let příklady majetku zařazeného do skupiny skupina odpisování 1 kancelářské zařízení,PC,stáda,nářadí,zemědělské stroje,TV kamery 3 roky silniční motorová vozidla a vozidla kategorie N1 1a 4 roky 2 5 let průmyslové stroje,pistole,kovové sudy,busy,náklad.auta,lékařské zařízení 3 10 let kovové konstrukce,parní stroje,trezory,tramvaje,turbíny,výtahy,lodě,letouny 4 dřevěné budovy,sila,železnice,elektr.i potrubní vedení,bazény,vinice,věže,stožár 20 let 5 stavby-dálnice,letiště,tunely,vodní díla,byty,haly pro průmysl,staveb,zeměděl. 30 let 6 50 let hotely,obchodní domy,muzea,knihovny,školy,kult.památky,admin.budovy Skupina se po dobu odpisování nemění, pokud nedojde ke změně zákona. Může se jednat o změnu sazeb nebo o přeřazení majetku do jiné skupiny. V tom případě se od daného okamžiku odpisy začnou pouze počítat dle nových sazeb, ke zpětnému přepočítávání nedochází. Nakonec se stanoví metoda, dle které se budou daňové odpisy vypočítávat. Zákon o dani z příjmů rozlišuje několik metod odpisování, mezi nimi leasingové odpisování a časové odpisování. Ta lze použít však pouze u specifického majetku nebo u specifických poplatníků. Dvě nejpoužívanější metody jsou lineární a zrychlené odpisování.

16

5.1.

Lineární odpis hmotného majetku

Rovnoměrný způsob odpisování majetku znamená pro poplatníka uplatnění stejné výše odpisů do nákladů po většinu doby odpisování. Výjimkou je pouze první rok, kdy do nákladů přichází pouze polovina, která má být odrazem toho, že poplatník v prvním roce odpisování nevyužíval majetek po celé zdaňovací období. V následující tabulce je přehled těchto tzv. standardních ročních odpisových sazeb. Tyto sazby jsou maximální, poplatník nemusí uplatnit jejich plnou výši. Doba odepisování majetku se tím stává dobou minimální. Nemohou tak však učinit fyzické osoby uplatňující výdaje paušálem ani fyzické osoby, které zahrnují do daňových výdajů pouze poměrnou část. Tabulka 2 - Standardní roční odpisové sazby

Roční odpisové sazby odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6

první rok odpisování 20 14,2 11 5,5 2,15 1,4 1,02

další roky odpisování 40 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

zvýšená vstupní cena 33,3 25 20 10 5 3,4 2

Standardních proto, že zákon o dani z příjmů od roku 2005 umožňuje odpisovat majetek i podle jiných sazeb. Definuje majetek, pro který lze za splnění určitých podmínek uplatnit v prvním roce odpisování na úkor roků dalších odpis vyšší a to o 10%, 15% nebo 20%. Ve všech případech se však musí jednat o prvního vlastníka věci, který ji koupil od osoby, pro kterou byla tato věc zbožím. Zvýšený odpis v prvním roce odpisování o 10% lze užít až na výjimky u majetku zatříděného v 1. až 3. skupině. Ty výjimky tvoří letadla, automobily a motocykly nevyužívané pro koncesovanou dopravní činnost nebo pro účely autoškoly; přístroje pro domácnost nebo rekreační a sportovní čluny. Odpisové sazby jsou k nalezení v tabulce č.3. Tabulka 3 – Zvýšení odpisů v prvním roce o 10%

Roční odpis.sazby při zvýšení odpisu v 1.roce o 10% odpisová skupina 1 1a 2 3

první rok odpisování 30 24,1 21 15,4

další roky odpisování 35 25,3 19,75 9,4

zvýšená vstupní cena 33,3 25 20 10

Roční odpisové sazby zvýšené v prvním roce odpisování o 15% je umožněno použít u zařízení pro čištění a úpravu vody nebo u třídících a úpravárenských zařízení na zhodnocení

17

druhotných surovin vhodného pro zpracování jiné druhotné suroviny. Sazby jsou uvedeny v tabulce č.4. Tabulka 4 - Zvýšení odpisů v prvním roce o 15%

Roční odpis.sazby při zvýšení odpisu v 1.roce o 15% odpisová skupina 1 2 3

první rok odpisování 35 26 19

další roky odpisování 32,5 18,5 9

zvýšená vstupní cena 33,3 20 10

Použít zvýšeného odpisu o 20% v prvním roce odpisování mohou pouze poplatníci provádějící převážně zemědělskou nebo lesní výrobu a to u strojů k této činnosti určených. Převážně znamená, že příjmy z této činnosti v minulém zdaňovacím období přesahují 50% celkových poplatníkových příjmů. Sazby jsou uvedeny v následující tabulce č.5. Tabulka 5 - Zvýšení odpisů v prvním roce o 20% Roční odpis.sazby při zvýšení odpisu v 1.roce o 20% odpisová první rok další roky zvýšená vstupní skupina odpisování odpisování cena 1 40 30 33,3 2 31 17,25 20 3 24,4 8,4 10

Ať použijeme standardní odpisové sazby či sazby v prvním roce navýšené, výpočet odpisů je stále stejný. Vstupní cena VC se násobí roční odpisovou sazbou ROS pro daný rok odpisování v procentech, tzn. vydělenou 100: roční odpis =

5.2.

VC x ROSprvní rok odpisování ; 100

roční odpis =

VC x ROSdalší roky odpisování 100

Zrychlený odpis hmotného majetku

Tento způsob odpisování přináší možnost odepsat v prvních letech odpisování částky vyšší, které se pak v průběhu odpisování postupně snižují. Stejně jako u lineárních odpisů jsou sazby v prvním roce nižší než v letech ostatních. Odpisy se musí počítat pro každý rok zvlášť, protože se počítají kromě prvního roku ze zůstatkové ceny ZC, která se každý rok snižuje. V prvním roce je použita cena vstupní VC. Ať je užita kterákoliv z těchto cen, pro výpočet odpisu je podělena koeficientem k. Ten je pro každou skupinu majetku i pro první rok odpisování majetku odlišný. Jeho hodnoty obsahuje následující tabulka č.6.

18

Tabulka 6 - Koeficient pro zrychlené odpisování

odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6

Koeficient pro zrychlené odpisování první rok další roky zvýšená odpisování odpisování vstupní cena 3 4 3 4 5 4 5 6 5 10 11 10 20 21 20 30 31 30 50 51 50

Odpisy se tedy vypočítají v prvním roce podělením vstupní ceny koeficientem pro první rok odpisování k1. V dalších letech podílem dvojnásobku zůstatkové ceny a koeficientu pro další roky odpisování ponížený o počet let n, po která již byl majetek odpisován. roční odpis v prvním roce =

vstupní cena VC ; k1

roční odpis v dalších letech =

2 x ZC kD - n

Přitom rozdíl k - n nesmí být menší než 2, jinak by totiž odpis mohl převýšit vstupní cenu. Dochází k tomu například v případě změny doby odpisování, k čemuž došlo v roce 2005, kdy například doba odpisování první skupiny se zkrátila ze 4 let na 3 roky. Jak lze vidět v příloze č.1 ukazující vývoj odpisových dob v průběhu 14 let, došlo ke stejné situaci i u dalších skupin. Stejně jako u lineárních odpisů i za stejných podmínek lze také u zrychlených odpisů využít možnosti zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10%, 15% nebo 20%. Odpis se spočítá klasickým způsobem a k němu se pak pouze přičte příslušné procento z odpisované částky. Zůstatková cena pro další roky odpisování je rovna rozdílu vstupní ceny a celkově uplatněných odpisů tj. i s případným zvýhodněním.

5.3.

Odpis nehmotného majetku

Odpis nehmotného majetku je striktně vymezen zákonem o dani z příjmů, odpisy jsou stanoveny měsíční, ale účetní jednotka je může počítat i na dny, a zaokrouhlují se stejně jako ostatní odpisy na koruny nahoru. Nehmotný majetek s právem užívání na dobu určitou se odpisuje po sjednanou dobu užívání jako podíl vstupní ceny a doby sjednané kupní smlouvou. Je-li smlouva na dobu neurčitou, pak je majetek odpisován rovnoměrně dle vymezení zákona o dani z příjmů §32a odst.4: Tabulka 7 - Odpis nehmotného majetku

Majetek audiovizuální dílo software nehmotné výsledky výzkumu a vývoje zřizovací výdaje ostatní nehmotný majetek

Doba odpisování v Doba odpisování TZ v Doba odpisování v měsících od r.2005 měsících od r.2005 měsících v r.2004 18 9 18 (od 1.5.) 36 18 48 36 18 60 36 60 72 36 72

19

Odpisování nehmotného majetku prošlo v průběhu posledních let dramatickým vývojem. Do konce roku 2000 určoval zákon o dani z příjmů tři odpisové skupiny pro nehmotný majetek a dle nich se muselo odpisovat. V letech 2001 až 2003 dokonce ze zákona vypadl pojem nehmotný majetek a tím odpadla povinnost uplatňování daňových odpisů nehmotného majetku, daňovým nákladem byly odpisy účetní. Od roku 2004 vešel v platnost nový § 32a, který platil obdobně jako dnes, avšak s jinými počty měsíců tak jak je uvedeno ve třetím sloupci tabulky č.7 a s možností přerušení odpisování. V současné době již odpisování nehmotného majetku nelze přerušit. Fyzické osoby, které nevedou účetnictví, nehmotný majetek odpisovat nemusí. Ten je daňovým nákladem v tom období, kdy byl majetek pořízen. Důležité je také poznamenat, že na rozdíl od účetních odpisů nelze daňově odpisovat goodwill, který se v účetnictví musí odepisovat 5 let. Ten není zákonem o dani z příjmů od roku 2004 považován za nehmotný majetek.

6. Odpisování technického zhodnocení Technické zhodnocení bylo již jako pojem vymezeno výše. Je důležité však znovu zdůraznit, že je potřeba důsledně rozlišovat technické zhodnocení od opravy a údržby, které jsou běžným nákladem období, kdežto technické zhodnocení může navyšovat vstupní a pořizovací cenu a pak je nutné ho odpisovat. Jak již bylo řečeno výše, technické zhodnocení je vymezeno pouze zákonem o dani z příjmů. Ten vychází z toho, že většina účetních jednotek by nejraději všechny vzniklé náklady zahrnula do nákladů v daném období, proto obsahuje omezení, že vše, co splňuje definici technické zhodnocení přesahující v úhrnu za zdaňovací období 40 000 Kč bez DPH navyšuje vstupní cenu majetku a musí být odpisováno. Účetní jednotka může odpisovat i technické zhodnocení nižších částek pokud usoudí, že zvyšuje cenu majetku. Pokud se rozhodne pro zvýšení vstupní ceny,pak musí zvýšit pořizovací cenu a odpisovat technické zhodnocení i účetně. Jelikož zákon o dani z příjmů používá u částky 40 000 Kč slovo v úhrnu za zdaňovací období, tak účetní jednotka, pokud chce malá technická zhodnocení rovnou účtovat na nákladové účty a neví, zda k dalším ještě dojde, musí sledovat, zda-li částka 40 000 Kč nebyla překročena. Dle bodu 5.2 Českého účetního standardu č.013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek to může provést dvěma způsoby. V případě dlouhodobého hmotného majetku na účet 548-Ostatní provozní náklady nebo v případě dlouhodobého nehmotného majetku na účet 518-Ostatní služby. Pro technické zhodnocení se k těmto účtům používají účty analytické, na kterých účetní jednotka sleduje, zda daná částka nebyla přesažena. Pokud však jednotka již dopředu ví, že prováděná technická zhodnocení tuto částku převýší nebo se rozhodne navyšovat cenu majetku i o drobná technická zhodnocení, pak účtuje technické zhodnocení přímo na účet 041 nebo 042.

20

Pokud má účetní jednotka majetek v nájmu a provede na něm technické zhodnocení, které chce odpisovat, musí doložit souhlas majitele s odpisováním majetku potřebnými smlouvami. Přitom majitel nesmí o technické zhodnocení navýšit vstupní cenu a ani jej odpisovat. Při výpočtech odpisů majetku po technickém zhodnocení se buď použije tzv. zvýšená vstupní či pořizovací cena, tj. daná cena zvýšená o technické zhodnocení TZ, nebo koeficient či sazba pro zvýšenou vstupní cenu: Účetní odpis: rovnoměrný odpis =

PC + TZ - Z n

degresivní SYD odpis = (PC + TZ - Z) x

degresivní DDB odpis = ZC x %DDB;

n ∑ni kde %DDB =

100% n

x2

ZC = PC + TZ - ∑odpisů výkonový odpis =

PC + TZ - Z kapacita

Daňový odpis: lineární odpis = zrychlený odpis v roce T provedení TZ =a

ZVC x ROSpro ZVC 100 2 x ZVC kZZC

;další roky =

;

kde ZVC=zvýšená vstupní cena

2 x ZVC kZZC - n

ZZC=zvýšená zůstat.cena

Pokud však dojde ke změně vstupní ceny majetku po zařazení do užívání, třeba v důsledku poskytnutí slevy, odpisování pokračuje ze změněné vstupní ceny dle stávajícího koeficientu či sazby, nikoliv koeficientu či sazby pro zvýšenou vstupní cenu (třetí sloupec tabulky).

7. Vyřazení majetku Majetek, který je pro účetní jednotku již nepotřebný nebo nevyužitelný, je možné z evidence majetku jednotky vyřadit. Důvodem pro vyřazení může být prodej, likvidace, darování, u fyzických osob převedení z podnikání do osobního vlastnictví nebo vyřazení v důsledku škody či manka. Specifikace důvodu je potřebná jak pro způsob zaúčtování vyřazení, tak pro případně daňové dopady. Operace zaúčtování vyřazení se skládá ze dvou účetních zápisů a je pro ni důležité znát zůstatkovou cenu. Ta, jak již bylo zmíněno, vyjadřuje pořizovací cenu poníženou o úhrn odpisů. Jedním ze zápisů je samotné vyřazení majetku, tzn. že se zúčtuje celá pořizovací cena na DAL účtu daného majetku 01 nebo 02 oproti příslušnému oprávkovému účtu 08. Druhým zápisem je zaúčtování zůstatkové ceny majetku do nákladů. Jedná se o operaci, kdy zůstatková cena se 21

odečte z oprávkového účtu 08 oproti účtu, který se různí dle důvodu vyřazení. V případě prodeje, darování nebo manka či škody jde o účty jiných provozních nákladů 54, u likvidace o 55-Odpisy a při převedení do osobního vlastnictví o účet 49-Účet individuálního podnikatele. Pro daňovou účinnost je nutno brát vždy daňovou zůstatkovou cenu. Při prodeji hmotného majetku je daňově uznatelným nákladem jen ZC do výše příjmů z prodeje. Dary nejsou daňově účinné, lze o ně pouze snížit základ daně a to pouze do stanovených limitů. Manka a škody jsou daňově uznatelné jen do výše náhrad, při živelných pohromách celé avšak je zapotřebí doložit posudek pojišťovny, znalce nebo policejní potvrzení, že škodu způsobil neznámý pachatel.

8. Praktická aplikace Vše doposud uvedené bude nyní aplikováno na praktický případ. Použity budou majetky existující nejmenované jihomoravské malé firmy vyrábějící nerezové nádrže, především na víno. Nazvěme ji třeba Rudolf Nerez, přičemž se jedná o fyzickou osobu, která vede účetnictví a je tedy účetní jednotkou. Jsou vybrány majetky s různými druhy odpisování tak, aby se na nich dalo demonstrovat všechno výše rozepsané - pro zjednodušení od každého druhu používaných majetků však pouze jeden stěžejní, nejzajímavější. Pro praktickou ukázku výpočtu a srovnání byly u dvou majetků zvoleny i metody DDB a SYD, i když se v České republice tyto metody běžně nepoužívají. Pro tyto vybrané majetky, uvedené v tabulce č.8, je sestavena vnitropodniková směrnice, stanoveny odpisy a vyhotoven odpisový plán. Nebude na škodu podat k výrobní činnosti firmy a k vybraným majetkům malý komentář. Výroba nádrží probíhá ve výrobní hale. Firma později zakoupila ještě menší pozemek, na kterém postavila menší budovu se skladovací a administrativní částí, ta je zde však vynechána. Výroba má tři hlavní části. Nejprve se nerezový plech opracuje, tzv. okroužkuje, což obnáší vyrytí kroužkového vzoru na plech. Zlepší to jak vzhled plechu, tak údržbu. Druhá fáze spočívá ve vyřezání potřebného tvaru z plechu. K tomu slouží řezací stroj a k němu náležející uvedený software. Kvalifikovaný pracovník nakreslí požadovaný tvar v počítači a pomocí tohoto software řezací stroj vyřeže z plechu pomocí speciální technologie vodního paprsku požadovaný tvar. Nakonec pomocí hydraulického lisu je nádrž vytvarována a posléze příslušnými zaměstnanci svařována a dopracována. Firma používá i osobní automobil – k dopravě k zákazníkům při případných problémech nebo u nádrží vyráběných na míru k vyměření místa. Osobní automobil je užíván i k soukromým účelům majitele a veškeré náklady včetně odpisů (kromě silniční daně) budou tedy kráceny, tzn. do daňových nákladů bude uplatňováno pouze určité procento odpovídající využívání majetku k podnikatelské činnosti. Stejně by se postupovalo i v případě kdyby byl majetek užíván částečně k dosažení a zajištění příjmů osvobozených od daně nebo příjmů, které nejsou předmětem daně. 22

Tabulka 8 – Vybrané majetky

cena pořízení

druh majetku Dlouhodobý majetek nehmotný software hmotný pozemek výrobní hala kroužkovací automat hydraulický lis řezací stroj auto Octavia auto PASSAT TZ Passat klimatizace TZ Passat tažné zaříz Drobný dlouhodobý majetek PC s příslušenstvím nůžky pákové

8.1.

datum pořízení

datum zařazení

datum vyřazení

63200 65500 2373000 836000 278000 3119000 246000 320000 35360 7560

20.5.2004 28.8.2001 11.8.1995 23.1.2002 23.12.2003 20.5.2004 18.9.2000 18.5.2005

28.5.2004 28.8.2001 31.7.1997 31.1.2002 23.12.2003 28.5.2004 18.9.2000 18.5.2005 18.5.2005 20.2.2006 14.7.2006

28378 3508

17.12.2005 9.2.2004

17.12.2005 9.2.2004

Vnitropodniková směrnice

Účetní jednotka Rudolf Nerez, U plechárny 8, 900 00 Horní Olovo, IČ:1234567890, DIČ:CZ7801234569

vyhotovuje

dne

1.1.2006

vnitropodnikovou

směrnici

s názvem

„Dlouhodobý majetek a jeho odpisování“. Směrnice zároveň tímto dnem vstupuje v platnost a nahrazuje všechny předešlé vnitropodnikové směrnice tohoto názvu. Jejím účelem je zajištění správného účtování, evidence a uplatnění odpisů dlouhodobého majetku podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, Českých účetních standardů pro podnikatele a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Za nákup majetků je odpovědný majitel firmy. Výrobní zařízení může pořizovat i vedoucí výroby po konzultaci s majitelem. Vedoucí výroby současně odpovídá za podání instrukcí k obsluze osobám, které s tímto majetkem budou pracovat, a to i instrukcí týkajících se bezpečnosti práce. Za správnou evidenci, zařazení a vyřazení, zatřídění majetku do odpisových skupin a výpočet odpisů pro daňové účely odpovídá účetní. Dobu použití a míru opotřebovávání pro stanovení účetních odpisů konzultuje účetní s vedoucím provozu. Účetní provádí i aktualizaci této směrnice v souvislosti se změnami platných předpisů. Účetní odpisy jsou stanovovány pro každý majetek zvlášť a budou vyčíslovány a účtovány jednou měsíčně. Daňové odpisy budou vyčíslovány jen na konci zdaňovacího období a jejich evidence bude provedena neúčetně záznamem na evidenčních kartách majetku. Odpisovat se začne účetně od měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl majetek zařazen do užívání a poslední odpis u neodepsaného majetku bude spočítán ještě i za měsíc, ve kterém byl majetek

23

vyřazen. Pokud bude majetek vyřazen v důsledku zničení zaměstnancem, bude po něm požadována náhrada škody. Účetní jednotka považuje za dlouhodobý hmotný majetek jak pro účely daňové, tak pro účely účetní, majetek nad 40 000 Kč a za dlouhodobý nehmotný majetek majetek přesahující hodnotu 60 000 Kč. Jako dlouhodobý drobný majetek eviduje majetek nad 5 000 Kč, který účetně i daňově odpisuje. Za dlouhodobý drobný majetek považuje také majetek, který nedosahuje této hodnoty, avšak je u něj zřejmé, že bude vyžadovat opravu nebo údržbu. Náklady k nim se vztahující se budou pro potřebu účetní jednotky sledovat na analytických účtech vztahujících se k těmto majetkům. Metoda odpisování se volí pro každý majetek zvlášť, zvolené metody jsou pro přehlednost uvedeny v tabulce č.9. Účetní metoda odpisování majetku se nebude v průběhu odpisování měnit, ani v případě obnovení odpisování po přerušení odpisování. Daňové se budou měnit dle změn v zákoně o dani z příjmů. Technické zhodnocení se odpisuje dle druhu majetku, na kterém bylo provedeno. Pokud bude provedeno technické zhodnocení na jednom majetku za částku nižší než 40 000 Kč a další nebude předpokládáno, pak bude zaúčtováno na účet 548, na jehož analytickém účtu 900 budou evidovány potencionální technická zhodnocení a hlídáno překročení částky 40 000 Kč. Jakmile tato hranice bude překročena v souvislosti s dalším technickým zhodnocením, pak se tato technická zhodnocení přeúčtují z nákladového účtu 548900 na účet 022-Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a navýší se tím pořizovací cena majetku. Odpisování ze zvýšené vstupní ceny začne až ode dne provedení technického zhodnocení, jehož hodnota přispěje k dosažení této částky. Jestliže bude předvídatelné, že technických zhodnocení bude během roku provedeno na jednom majetku více, pak budou evidovány na účtě 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, aby se zamezilo přeúčtovávání z nákladového účtu 548 v průběhu roku.

24

Tabulka 9 - Metody odpisování vybraného majetku

druh majetku Dlouhodobý majetek nehmotný software hmotný pozemek výrobní hala

cena zahájení metoda počet let metoda odpis. pořízení odpisování účet.odpis. odpis. daň.odpis. skupina 63200 červen 2004 rovnoměrný 65500 září 2001 2373000 srpen 1997 rovnoměrný

4 lineární neodpisuje se 40 lineární 2

kroužkovací automat 836000 únor 2002 výkonový 100000m lineární hydraulický lis 278000 leden 2004 DDB 8 zrychlený řezací stroj 3119000 červen 2004 SYD 10 zrychlený auto Octavia 246000 říjen 2000 zpomalený 3 lineární auto PASSAT 320000 červen 2005 rovnoměrný 4 lineární TZ Passat klimatizace 35360 březen 2006 rovnoměrný 4 lineární TZ Passat tažné zaříz 7560 srpen 2006 rovnoměrný 4 lineární Drobný dlouhodobý majetek PC s příslušenstvím 28378 leden 2006 zrychlený 2 zrychlený nůžky pákové 3508 březen 2004 neodpisuje se

8.2.

5 2 2 2 1 1a 1a 1a 1

Odpisový plán

Pro sestavení odpisového plánu každého majetku bude potřeba daný odpis vypočítat. A to jak účetní odpisy, tak daňové. Budu vycházet z předchozí tabulky a z odpisových sazeb a koeficientů uvedených v příloze č.1 a v příloze č.2, které se v průběhu let měnily. Na koruny nahoru jsou zaokrouhleny již měsíční účetní odpisy, ne až roční suma. V posledních letech bude uplatněn odpis pouze do výše pořizovací či vstupní ceny, i když vyjde hodnota vyšší. Ve sloupci rozdíl daňového a účetního odpisu znaménko plus znamená možnost uplatnění vyššího daňového odpisu, kdežto znaménko mínus větší účetní odpis než daňový a tedy nutnost snížení účetního výsledku hospodaření o tento rozdíl pro výpočet daňového základu. Vezměme to tedy postupně majetek po majetku. Osobní automobily vzhledem k jejich složitějšímu výpočtu a problémy spojenými s krácením nákladů v důsledku soukromého používání budou uvedeny až na konec. POZEMEK. Dle zákona se pozemek neodpisuje. SOFTWARE. Účetní odpisy software byly účetní jednotkou zvoleny shodně s daňovými, tedy 4 roky rovnoměrně. Jelikož byl majetek zakoupen 20.5.2004 a do užívání zařazen o týden později, začneme odpisovat od měsíce června roku 2004. V roce 2005 se doba odpisování změnila dle zákona o dani z příjmů ze 48 měsíců na 36 měsíců. U účetních odpisů se bude pokračovat v započatém odpisování v nezměněné podobě, u daňových odpisů může účetní jednotka tuto změnu zohlednit. Učiní tak především v případě, že preferuje co nedřívější uplatnění odpisů do daňových nákladů. Zákon ale neupravuje jakým způsobem, je tedy zvolena jedna z možných variant.

25

Odpisový plán 1 - Software

účetní odpis rok výpočet 2004 2005 2006 2007 2007 CELKEM 1)

1)

( 63 200 : 48 ) x 7 ( 63 200 : 48 ) x 12 ( 63 200 : 48 ) x 12 ( 63 200 : 48 ) x 12 ( 63 200 : 48 ) x 5

rozdíl daň.a účet.odpisu

daňový odpis výsledný odpis 9 219 15 804 15 804 15 804 6 569 63 200

výpočet ( 63 200 : 48 ) x 7 [(63 200-9 219) : (36-7)] x 12 [(63 200-9 219) : (36-7)] x 12 [(63 200-9 219) : (36-7)] x 5

výsledný (daň.-účet.) odpis 9 219 0 22 344 6 540 22 344 6 540 9 293 -6 511 -6 569 63 200 0

již měsíční odpis je zaokrouhlen na koruny nahoru, ne až roční suma, tzn. měsíční odpis = 1317

VÝROBNÍ HALA. Hala byla pořízena v roce 1995, ale zařazena do užívání až v roce 1997. Pro účetní odpisy byla zvoleno rovnoměrné odpisování po dobu 40 let a pro daňové odpisy zařazena do 5. odpisové skupiny s lineárním odpisem. Opět musíme brát na zřetel změnu v odpisových sazbách. Odpisový plán 2 - Výrobní hala

účetní odpis rok výpočet 1997 1998 1999-2026 2027 2028-2036 2037 CELKEM

(2 373 000 : 480) x 5 (2 373 000 : 480) x 12 (2 373 000 : 480) x 12 (2 373 000 : 480) x 12 (2 373 000 : 480) x 13 (2 373 000 : 480) x 7

KROUŽKOVACÍ

AUTOMAT.

rozdíl daň.a účet.odpisu

daňový odpis výsledný odpis 24 720 59 328 59 328 59 328 59 328 34 488 2 373 000

výpočet 2 373 000 x (1/100) 2 373 000 x (2,25/100) 2 373 000 x (3,4/100) 2 373 000 x (3,4/100) do výše ZC

výsledný (daň.-účet.) odpis 23 730 -990 53 393 -5 935 80 682 21 354 36 781 -22 547 -59 328 -34 488 2 373 000 0

Tento stroj slouží k opracování plechu a na rozdíl od jiných

strojů není plně využíván. Okroužkuje jen tolik plechu, kolik je ve výrobě potřeba a v době, kdy se plech tvaruje a nádrž dále dodělává, není tento stroj využíván. Předpokládá se tedy jeho nižší opotřebovávání a tím delší životnost, než jakou předpokládají daňové předpisy, tj. v tomto případě pro 2.odpisovou skupinu 5 let. Pro lepší vypovídací schopnost účetnictví proto byly zvoleny výkonové odpisy. Výrobce garantuje, že stroj je schopen při svojí životnosti vyrobit 100 000 m2. Každý rok se jeho životnost snižuje dle toho, kolik m2 opracuje a to se promítá do odpisů – jednotkový odpis je násoben počtem opracovaných m2 za daný rok. Nelze tedy vypočítat přesně budoucí účetní odpisy. Tyto následné účetní odpisy budou daňově neuznatelné a konečná suma v posledním sloupci se bude postupně snižovat až na nulu.

26

Odpisový plán 3 - Kroužkovací automat

účetní odpis rok výpočet 2002 2003 2004 2005 2006 2007

(836000 : 100000) x 1470 (836000 : 100000) x 1680 (836000 : 100000) x 3198 (836000 : 100000) x 2880 (836000 : 100000) x 3300 (836000 : 100000) x počet

výsledný odpis 12 283 14 045 26 736 24 077 27 588 …

vyrobených výrobků

CELKEM

rozdíl daň.a účet.odpisu

daňový odpis výsledný odpis 836000 x (8,5/100) 71 060 836000 x (18,3/100) 152 988 836000 x (18,3/100) 152 988 836000 x (22,25/100) 186 010 836000 x (22,25/100) 186 010 výpočet

odepsání ZC

104 729

86 944 836 000

(daň.-účet.) 58 777 138 943 126 252 161 933 158 422

644327

HYDRAULICKÝ LIS. Pro tento majetek byla zvolena zrychlená metoda odpisů, a to jak pro účetní odpisy – metoda DDB po dobu 8 let, tak pro daňové odpisy – 2.odpisová skupina s koeficientem 6, následně 5. Účetní jednotka totiž předpokládá, že jeho koupí poroste produktivita práce, to přinese možnost zvýšení počtu zakázek a tudíž i vyšší tržby. Zrychlený odpis tedy v tomto případě odráží obecné pravidlo, že odpisy by se měly dostat do nákladů v přiměřené výši k vytvořeným tržbám v daném roce. Odpisový plán 4 - Hydraulický lis

účetní odpis rok výpočet 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 CELKEM

odpis od 1.1.04 278000 x 0,25 (278000-69500) x 0,25 (208500-52125) x 0,25 (156375-39094) x 0,25 (117281-29321) x 0,25 (87960-21990) x 0,25 (65970-16493) x 0,25 (49477-12370) x 0,25

daňový odpis výsledný odpis 0 69 500 52 125 39 094 29 321 21 990 16 493 12 370 37 107 278 000

výpočet 278 000 : 6 2 x (278000-46334) : (7-1) 2 x (231666-77222) : (6-2) 2 x (154444-77222) : (6-3) 2 x (77222-51482) : (6-4)

rozdíl daň.a účet.odpisu výsledný (daň.-účet.) odpis 46 334 46 334 77 222 7 722 77 222 25 097 51 482 12 388 25 740 -3 581 -21 990 -16 493 -12 370 -37 107 278 000 0

%DDB = (100% : 8) x 2 = 25%

V roce 2003 není účetní odpis, neboť majetek byl zařazen do užívání 31.12. a dle vnitropodnikové směrnice se začne účetně odpisovat až od prvního dne následujícího měsíce, což je v tomto případě den následující. Zařazením v tento den však vzniká nárok na celý daňový odpis za rok 2003. V posledním roce účetního odpisování vychází odpis dle vzorce mnohem nižší, a to 9 277,- Kč, účetní jednotka ale uplatní odpis vyšší – do výše zůstatkové ceny.

27

ŘEZACÍ

STROJ.

Pořízením tohoto stroje se předpokládá stejný efekt jako u majetku

předchozího, proto bylo také rozhodnuto o použití zrychlených odpisů daňových i účetních. U účetních odpisů přesněji o metodě SYD s dobou odpisování 10 let vzhledem k hodnotě a využitelnosti majetku. Pro daňové účely byl majetek zařazen do odpisové skupiny č.2. Odpisový plán 5 - Řezací stroj

účetní odpis rok výpočet 2004 [3119000 x (10/55)] x 7/12 1) 2005 [3119000 x (9/55)] + 23628,5 2006 [3119000 x (8/55)] + 23628,5 2007 [3119000 x (7/55)] + 23628,5 2008 [3119000 x (6/55)] + 23628,5 2009 [3119000 x (5/55)] + 23628,5 2010 [3119000 x (4/55)] + 23628,5 2011 [3119000 x (3/55)] + 23628,5 2012 [3119000 x (2/55)] + 23628,5 2013 [3119000 x (1/55)] + 23628,5 2014 23 628,5 CELKEM

rozdíl odpisů

daňový odpis výsledný odpis 330 806 534 011 477 302 420 593 363 884 307 174 250 465 193 756 137 047 80 338 23 624 3 119 000

výsledný odpis 3119000 : 6 519 834 2 x (3119000-519834) : (6-1) 1 039 667 2 x (2599166-1039667) : (6-2) 779 750 2 x (1559499-779750) : (6-3) 519 833 2 x (779750-519833) : (6-4) 259 916 výpočet

(daň-úč.)

189 028 505 656 302 448 99 240 -103 968 -307 174 -250 465 -193 756 -137 047 -80 338 -23 624 3 119 000 0

∑ let = 10+9+8+7+6+5+4+3+2+1=55 1)

567 091 - 330 806 = 236 285 236 285 : 10 = 23 628,5

Odpis za celý rok 2004 se rovná 567 091 Kč. Odpis za prvních 5 měsíců, tj. 236 285 Kč, po které majetek ještě nebyl zařazen do užívání a nebyl odpisován, se musí rovnoměrně rozpočítat do následujících let. PC

S PŘÍSLUŠENSTVÍM.

Počítač je v evidenci drobného dlouhodobého majetku, protože

nedosahuje hodnoty 40 000 Kč. Dle vnitropodnikové směrnice bude však odpisován. Vzhledem k prudkému vývoji nových technologií a nízké životnosti byly stanoveny účetní odpisy klasické degresivní s dobou odpisování 2 roky a pro daňové účely byl majetek zatříděn do 1.odpisové skupiny se zrychleným odpisem. Odpisový plán 6 - PC s příslušenstvím

daňový odpis

rozdíl daň.a účet.odpisu

výsledný výpočet odpis 2006 2x28378x(2+1-1) : 2(2+1) 18 919 28378 : 3 2007 2x28378x(2+1-2) : 2(2+1) 9 459 2 x (28378-9460) : (4-1) 2008 2 x (18918-12612) : (4-2) CELKEM 28 378

výsledný (daň.-účet.) odpis 9 460 -9 459 12 612 3 153 6 306 6 306 28 378 0

účetní odpis rok

výpočet

28

NŮŽKY

PÁKOVÉ.

Nůžky jsou drobným dlouhodobým majetkem, účetní jednotka je

eviduje pro svou vlastní potřebu kvůli možným opravám. Dle vnitropodnikové směrnice bude tento majetek – nedosahující hodnotu 5 000 Kč – v roce pořízení zcela odepsán do nákladů, tzn. nebude odpisován. AUTOMOBIL OCTAVIA. Automobil byl pořízen již jako použitý, proto se předpokládá pro účetní odpisy doba použitelnosti 3 roky. Firma zároveň předpokládá jeho vyšší využitelnost do budoucna, zvolila tedy zpomalené účetní odpisování. Z daňového hlediska platného v roce 2000 byl majetek zatříděn do 1.skupiny a bylo stanoveno rovnoměrné odpisování. Jelikož byl majetek soukromě používán majitelem, je určité procento, v tomto případě 30%, daňově neuznatelným nákladem. Odpisový plán 7 - Automobil Octavia

účetní odpis rok výpočet 2000 2001 2002 2004 CELKEM

[(2x246000x1)/3(3+1)] x 3/12 [(2x246000x1)/3(3+1)] x 9/12 +[(2x246000x2)/3(3+1)] x 3/12 [(2x246000x2)/3(3+1)] x 9/12 +[(2x246000x3)/3(3+1)] x 3/12 odpis ZC

rozdíl daň.a účet.odpisu

daňový odpis

výsledný výsledný uplatnitelný výpočet (daň.-účet.) odpis odpis odpis (70%) 10 251 246000 x 14,2/100 34 932 24 452 14 201 51 255

246000 x 28,6/100

70 356

49 249

-2 006

92 256 246000 x 28,6/100 92 238 246000 x 28,6/100 246 000

70 356 70 356 246 000

49 249 49 249 172 199

-43 007 -42 989 -73 801

AUTOMOBIL PASSAT. Automobil Octavia byl vyřazen roku 2005 a tento rok bylo pořízeno a zařazeno do užívání vozidlo nové – automobil Passat. Tento majetek bude odpisován daňově i účetně rovnoměrně po dobu 4 let. Stejně jako u majetku Octavia, bude daňově uznatelný odpis jen ze 70%. V roce následujícím po pořízení bylo na automobilu provedeno technické zhodnocení. Jedno v březnu v hodnotě 35 360 Kč, konkrétně zavedení klimatizace. Hodnota nedosahovala 40 000 Kč a další technické zhodnocení majetku nebylo předpokládáno, byla tedy odepsána přímo do nákladů – zaúčtována dle směrnice na účet 548, na jehož analytickém účtu 900 jsou evidovány potencionální technická zhodnocení. V červenci na tento účet přibylo další technické zhodnocení – tažné zařízení v ceně 7 560 Kč. V tento moment zůstatek účtu 548900 za daný rok překročil hodnotu 40 000 Kč a vznikla povinnost odpisu. Bylo nutno tedy ke dni provedení druhého technického zhodnocení přeúčtovat klimatizaci i tažné zařízení z nákladového účtu 548900 na účet 022-Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a navýšit tím pořizovací cenu automobilu. Odpisy se od tohoto dne budou počítat ze zvýšené vstupní ceny. Pro lepší představu je použito schéma účtování pomocí účetních šibenic.

29

221-pokladna

548900-jiné prov.N

35360 7560

1) 3)

35360 7560 -42920

022-Passat PS 320000

4)

082-oprávky Passat PS 46669 46669 37805

42920 551-odpis DHM

2) 5)

46669 37805

1) instalovaná klimatizace zúčtována do nákladů 20.2.2006 2) odpis za leden až červenec 3) přidáno tažné zařízení, zúčtováno do nákladů dne 14.7.2006 4) klimatizace a tažné zařízení přeúčtováno z nákladů na účet majetku 14.7.2006 5) odpis za červenec až prosinec ze zvýšené vstupní ceny

Co se týče daňových odpisů, zde žádné komplikace spojené s dvojím přepočítáváním nevznikají. V roce technického zhodnocení se použije sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Odpisový plán tedy vypadá následovně. Odpisový plán 8 - Automobil Passat

účetní odpis rok

výsledný odpis 2005 320000 : (7/48) 46 669 I-VII/06 320000 : (7/48) 46 669 VIII-XII/06 362920 : (5/48) 37 805 2007 362920 : (12/48) 90 732 2008 362920 : (12/48) 90 732 2009 do výše ZC 50 313 CELKEM 362 920 výpočet

8.3.

rozdíl daň.a účet.odpisu

daňový odpis

výsledný uplatnitelný (daň.-účet.) odpis odpis (70%) 320000 x (14,2/100) 45 440 31 808 -14 861 výpočet

362920 x (25/100) 362920 x (25/100) 362920 x (25/100) do výše VC

90 730 90 730 90 730 45 290 362 920

63 511 63 511 63 511 31 703 254 044

-20 963 -27 221 -27 221 -18 610 -108 876

Vyřazení majetku

Jak je vidět v tabulce č.8, u majetku – automobil Octavia – došlo v roce 2005 k vyřazení. Důvodem byl prodej tohoto automobilu za 150 000 Kč. V roce 2005 to tedy v účetnictví v souvislosti s automobilem Octavia vypadalo: 022-Octavia 1) 246000 246000 3)

082-oprávky k Octavii 2) 246000 246000 0 4)

1) pořizovací cena 2) souhrn odpisů 3) vyřazení majetku

541-prodej DHM 0

4) odepsání zůstatkové ceny 5) výnos z prodeje majetku

641-prodej majetku 5) 150000

221 5) 150000

30

Pořizovací cena se z majetkového účtu přeúčtovala na MD účtu oprávky a tím došlo účetně k vyřazení majetku. Odepsání zůstatkové ceny do nákladů nebylo nutné, neboť majetek byl již zcela odepsán. Do výnosů byla zaúčtována prodejní cena 150 000 Kč. Zajímavostí je, že zákon o dani z příjmů umožňuje snížit základ daně o hodnotu odpisů, které účetní jednotka v důsledku soukromého užívání automobilu nemohla uplatnit. Nebude muset tedy zdanit celých 150 000 Kč, ale jen 76 199 Kč. Tuto částku dostaneme, když od prodejní ceny majetku odečteme částku neuplatněných odpisů 73 801 Kč, kterou zjistíme z odpisového plánu daného dlouhodobého majetku. Hodnotu neuplatněných odpisů lze však uplatnit pouze do výše příjmu z prodeje dlouhodobého majetku poníženou o zůstatkovou cenu, přičemž zůstatková cena vyjadřuje pořizovací cenu sníženou o úhrn vypočítaných odpisů, ne uplatněných.

9.

Vliv odpisů na VH a daňovou povinnost Jak již bylo řečeno na začátku, i odpisy majetku by měly přispívat k věrnému zobrazení

účetnictví a tedy účetní jednotka by měla zvolit takovou metodu odpisů, která nejlépe odpovídá využívání a opotřebovávání majetku. V praxi se však setkáváme – především u malých a středních firem – s tím, že dávají přednost jednoduchosti a snaží se co nejvíce ztotožnit účetní odpisy s daňovými. Volí tedy stejnou dobu odpisování jakou jim ukládají daňové zákony a nedbají skutečné využitelnosti majetku pro jejich potřebu. Někteří manažeři velkých firem mají zase potřebu prostřednictvím odpisů dosáhnout svého cíle, tj. udržet stejnou úroveň dosahovaných zisků. Mohou využívat rozdílných metod účetních odpisů ke korigování požadované úrovně výsledku hospodaření. Pokud by vlivem zrychlených odpisů úroveň dosažených zisků prudce stoupla a následně pozvolně klesala, mohlo by to být označeno jako neschopnost manažerů udržet daný zisk. Preferují tedy raději rovnoměrné odpisy, kdy v počátečních letech je zobrazován vyšší zisk než jak by tomu bylo v případě zrychlených odpisů. Jak může zvolená metoda účetních odpisů ovlivnit výsledek hospodaření lze vyjádřit na jednoduchém příkladu. Jako příklad můžeme použít hydraulického lisu. Stanovíme u něj odpisy dle různých odpisových metod a porovnáme.

31

Tabulka 10 - porovnání metod účetních odpisů

metoda DDB metoda SYD lineární metoda výpočet odpis ZC výpočet odpis ZC výpočet odpis ZC 2004 278000 x 0,25 69 500 208 500 278000x(8/36) 61784 216216 278000:8 34750 243250 2005 208500 x 0,25 52 125 156 375 278000x(7/36) 54061 162155 278000:8 34750 208500 2006 156375 x 0,25 39 094 117 281 278000x(6/36) 46338 115817 278000:8 34750 173750 2007 117281 x 0,25 29 321 87 960 278000x(5/36) 38615 77202 278000:8 34750 139000 2008 87960 x 0,25 21 990 65 970 278000x(4/36) 30892 46310 278000:8 34750 104250 2009 65970 x 0,25 16 493 49 477 278000x(3/36) 23169 23141 278000:8 34750 69500 2010 49477 x 0,25 12 370 37 107 278000x(2/36) 15446 7695 278000:8 34750 34750 2011 do výše ZC 37 107 0 278000x(1/36) 7695 0 278000:8 34750 0 CELKEM 278 000 278000 278000 rok

klasická metoda zpomalená metoda výpočet odpis ZC výpočet odpis 2004 [2x278000x(8+1-1)] : 8(8+1) 61778 216222 [2x278000x1] : 8(8+1) 7723 2005 [2x278000x(8+1-2)] : 8(8+1) 54056 162166 [2x278000x2] : 8(8+1) 15445 2006 [2x278000x(8+1-3)] : 8(8+1) 46334 115832 [2x278000x3] : 8(8+1) 23167 2007 [2x278000x(8+1-4)] : 8(8+1) 38612 77220 [2x278000x4] : 8(8+1) 30889 2008 [2x278000x(8+1-5)] : 8(8+1) 30889 46331 [2x278000x5] : 8(8+1) 38612 2009 [2x278000x(8+1-6)] : 8(8+1) 23167 23164 [2x278000x6] : 8(8+1) 46334 2010 [2x278000x(8+1-7)] : 8(8+1) 15445 7719 [2x278000x7] : 8(8+1) 54056 2011 [2x278000x(8+1-8)] : 8(8+1) 7719 0 [2x278000x8] : 8(8+1) 61774 278000 278000 CELKEM rok

ZC 270277 254832 231665 200776 162164 115830 61774 0

Odlišnost rovnoměrné a degresivních metod je na první pohled zřejmý. Odpisy spočítané degresivní metodou jsou v prvních letech výrazně vyšší a následně se snižují, čímž postupně zvyšují výsledek hospodaření, který byl ze začátku nižší. Rovnoměrné odpisy zůstávají pořád stejné a tudíž i výsledek hospodaření při vyloučení ostatních vlivů by zůstával pořád stejný. Odlišnost nacházíme i mezi degresivními metodami samotnými, přičemž metoda SYD má vyšší odpisy ke konci odpisování a vykazuje větší plynulost. Metodou DDB odepíšeme více v prvním a v posledním roce, v letech ostatních je odpisování pozvolnější než u metody SYD. V posledním roce je odpis poměrně vysoký oproti letem předcházejícím, protože dojde k odepsání celé zůstatkové hodnoty. Metoda klasická je v podstatě téměř totožná s metodou SYD. Metoda zpomalená je zrcadlovým zobrazením metody klasické. Pokud by tedy manažer musel volit mezi degresivními metodami odpisování, zvolil by dle mého názoru pravděpodobně metodu klasickou nebo případně velice podobnou metodu SYD. Pro dokreslení představy lze použít grafu č.1. Chytrý manažer, pokud chce zabránit výkyvům ve výsledku hospodaření kvůli odpisům, by dle mého názoru měl zvolit degresivní metodu. Měl by si uvědomit, že čím více majetek stárne, pak vyžaduje více a více finančních prostředků na jeho údržbu a opravy. Vedlejší náklady na tento majetek budou tudíž v průběhu let růst. Zvolí-li tedy degresivní metodu odpisování, nižší odpis v následujících letech odpisování bude kompenzován vyššími náklady na opravy a údržbu. 32

Graf 1 - Porovnání metod účetních odpisů

metoda300000 DDB

metoda SYD

klasická metoda

lineární metoda

zpomalená metoda

ZŮSTATKOVÁ CENA

250000 200000 150000 100000 50000 0 1

2

3

4

5

6

7

8

ROK

Vliv daňových odpisů je obdobný. Zvolenou metodou daňových odpisů lze korigovat základ daně a tím následnou daňovou povinnost. Lineárními odpisy dojde k ovlivnění výše daňové povinnosti ve všech letech stejnou mírou. Zrychleným odpisováním si zase podnik v prvních letech sníží daňovou povinnost, která se při stabilní úrovni zisku v letech dalších bude postupně zvyšovat. Ovlivňování daňové povinnosti prostřednictvím odpisů je o to jednodušší, že lze použít ještě navíc zvýšené sazby odpisování v prvních letech. Na rozdíl od účetních odpisů lze také daňové odpisování přerušit a to i na několik let, pokud je požadováno uplatnit jiné odpočitatelné položky základu daně jako jsou dary, úroky, příspěvky na penzijní připojištění, pojistné na životní pojištění aj., které nejsou převoditelné, to znamená, že je nelze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích. Pokud by tedy v důsledku nízkého základu daně tyto položky nemohly být uplatněny, tzv. by propadly. Daňové odpisy také nebývají uplatněny, když by nemohly být uplatněny slevy na dani. Daň se vypočítává ze základu daně a pokud by ten byl nízký, případně nulový či záporný, pak by slevy, kromě slevy v podobě bonusu na děti, nemohly být uplatněny. Využije se tedy možnosti neuplatnit daňový odpis nebo jej uplatnit v nižší výši tak, aby daň z tohoto základu daně vyšla daň nejlépe ve výši slev, které lze odečíst. Plátce daně by tedy nezaplatil žádnou daň jak v prvním, tak v druhém případě, v druhém případě by však měl ještě výhodu odložené daňové pohledávky, tzn., že by o další rok navíc mohl uplatnit daný odpis a daňovou povinnost by si tím snížil. Lze namítnout, že by si ji stejně snížil prostřednictvím odečtu daňové ztráty. Jde o pravdivou námitku, ale dotyčný by přišel o možnost uplatnit slevy. 33

10. Odložená daň Jelikož účetní odpisy by měly respektovat účetní zásady a daňové odpisy zase striktně zákon o dani z příjmů, vyvstává zde nový problém. Sama daň z příjmů je účetním nákladem, ovlivňuje tedy čistou výši výsledku hospodaření. Ale daňová povinnost, která vznikne při uplatnění daňových odpisů, je odlišná od té, která by vznikla při uplatnění odpisů účetních. V období, kdy má účetní jednotka daňový odpis vyšší než účetní, vyjde její daňová povinnost nižší, než kdyby mohla uplatnit odpisy účetní. V pozdějších obdobích se však situace obrátí a jednotka bude moci uplatnit nižší daňový odpis než účetní a daňová povinnost bude stoupat. Účetní jednotka by měla v tomto případě, obzvláště jde-li o vysoké částky daně, jednat obezřetně a tvořit si jakési rezervy tím, že nezdaněnou část účetního zisku nerozdělí nebo jinak nepoužije, ale odloží ji do budoucna, kdy bude muset zaplatit vyšší daň. K tomu slouží institut odložené daně, pokud vede účetní závěrku v plném rozsahu, pak dokonce musí. Sám název by mohl vést k omylu, že se jedná o další daňový termín, ale opak je pravdou, je to termín ryze účetní. Jedná se o nákladovou položku ve výši zdaněného rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy, která je nákladem běžného období, ale peněžním výdajem bude až v budoucnu. V účetnictví je pak vykázán zdaněný účetní zisk. V období, kdy je daňový odpis vyšší než účetní, tvoří účetní jednotka odložený daňový závazek, protože uplatní vyšší náklady a tím zaplatí nižší daň, kterou však bude muset zaplatit v budoucnu. V dalších letech, kdy účetní odpis bude vyšší než daňový, se závazek změní v odloženou daňovou pohledávku. O té se však z důvodu opatrnosti většinou neúčtuje, pouze je-li si účetní jednotka úplně jistá, že ji bude moci uplatnit. Graf 2 - Odložená daň ÚČETNÍ ODPIS

DAŇOVÝ ODPIS

ODLOŽENÁ DAŇ

OPRÁVKY,VÝŠE ODLOŽENÉ DANĚ

3500000 3000000 2500000 2000000 1500000 1000000 500000 0 2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

-500000

ROK

34

V grafu č.2 je zobrazen průběh odložené daně vycházející z dat řezacího stroje. V roce 2008, kdy je ukončeno daňové odpisování, se změní odložený daňový závazek v odloženou daňovou pohledávku. Odložená daň se účtuje na účet 481-Odložený daňový závazek a pohledávka – na stranu MD pohledávka, na stranu DAL závazek – oproti nákladovému účtu 592, příp.594-Daň z příjmů odložená z běžné, případně mimořádné činnosti.

11. Nejčastější chyby v odpisování dle kontrolních závěrů Nejvyššího kontrolního úřadu Nejvyšší kontrolní úřad je nezávislý orgán, který vykonává kontrolu hospodaření se státním majetkem a plnění státního rozpočtu. Jeho závěry z kontrol státních podniků jsou však aplikovatelné na jakýkoliv privátní daňový subjekt. NKÚ samozřejmě nekontroluje účetní odpisy, ty si účetní jednotka může stanovit zcela sama, ale kontroluje zákonem stanovené daňové odpisy. Dle závěrů kontrolních akcí – například č.00/25, č.97/26 a č.98/01 – byly vybrané chyby týkající se odpisování velmi zajímavé a poučné: Chybné stanovení vstupní ceny. Vstupní cena je jedním z nejdůležitějších údajů, které ovlivňují odpisování. Je-li cena stanovena nesprávně, například neobsahuje všechny položky nebo naopak některé položky jsou do vstupní ceny zahrnuty navíc, pak i všechny odpisy budou stanoveny nesprávně. Chybné zařazení do odpisové skupiny. Při zařazování majetku do odpisové skupiny se musí postupovat precizně, důsledně dbát technických vlastností majetku. Při špatném zatřídění majetku může vlivem odlišných dob odpisování, sazeb nebo koeficientů dojít k neoprávněnému uplatnění vyššího odpisu. Bylo provedeno technické zhodnocení, které bylo zatříděno a odpisováno zvlášť jako samostatný majetek, přičemž se jednalo o technické zhodnocení již existujícího majetku. Týkalo se to rekonstrukce a rozšíření topení, které je vždy součástí stavby a tudíž technickým zhodnocením stavby. Technické zhodnocení vyhodnoceno jako oprava a neodpisováno. Jednalo se o výměnu koberce na pracovišti, přičemž se volně položený koberec vyměnil za nový avšak nechal se olištovat. Tím byl připevněn ke stavbě a tudíž se stal technickým zhodnocením. Dalšími chybami byly shledány například odpisování TZ najatého majetku, přičemž ale chyběla doložená písemná smlouva o souhlasu majitele s odpisováním; došlo k zahrnutí výdajů související s majetkem, ke němuž však nebyly vykázány zdanitelné příjmy nebo k zahrnutí do daňových nákladů odpisů z majetku bezplatně poskytnutého jiným osobám.

35

Závěr Jak bylo možno vidět, daňové odpisy jsou striktně stanoveny zákonem a poskytují jen malou možnost výběru odpisové metody. Je však možné s nimi lépe manipulovat – ať už se jedná o možnost přerušení odpisování nebo zvolení zvýšeného odpisu v prvním roce odpisování. Naopak v oblasti účetních odpisů mají firmy v podstatě volnou ruku. Pokud si vše dostatečně dobře ošetří ve vnitropodnikové směrnici, její postupy účtování a metodu odpisů nemůže v podstatě nikdo napadnout. Mají mnoho možností, jak stanovit odpisy majetku a vyjádřit tak jejich skutečné opotřebování a tím i skutečnou hodnotu majetku. Pro majetek, který bude nyní pracovat na nejvyšší výkon a přinášet v současnosti největší výnosy, jsou nejvhodnější zrychlené odpisy, protože se majetek nejvíce opotřebuje nyní. Naopak pro majetek, který se nyní teprve zavádí do výroby a intenzita jeho využívání se bude zvyšovat až v budoucnu a až v budoucnu bude majetek přinášet do firmy vyšší výnosy, je nejlepší stanovit zpomalené odpisy. Ve většině případů však nedochází k věrnému a pravdivému zobrazení skutečné hodnoty majetku, které by mělo být primárním cílem účetních odpisů. Obzvláště malé firmy preferují jednoduchost účetních odpisů a ztotožňují je co nejvíce s daňovými odpisy, které ne vždy odpovídají skutečné opotřebovanosti majetku. U velkých firem má zase volba metody odpisů hlubší pointu. Jak již bylo řečeno, hodnota majetku vykázaná v rozvaze je jedním z orientačních bodů pro obchodní partnery nebo banky, kteří z ní mohou předvídat další vývoj podniku. Firmy proto raději volí metody odpisů dle jejich strategických plánů. Zvažují-li tedy v nedaleké budoucnosti například větší investici, zvolí nejlépe zpomalenou metodu účetních odpisů a zrychlenou metodu daňových odpisů. Zpomalenou metodou účetních odpisů docílí vykázání relativně vysoké hodnoty majetku v rozvaze a naskýtá se tedy větší šance na získání úvěru od banky a zrychlenou daňovou metodou zase dosáhnou nízké daně a tudíž budou moci disponovat s více peněžními prostředky. Neznamená to však, že při preferenci nízké daňové povinnosti v blízké době jsou nejvhodnější zrychlené odpisy. Pokud bude totiž provedeno na majetku technické zhodnocení obzvláště v druhé polovině doby odpisování, pak doba odpisování, jak je vidět i v uvedeném příkladu, bude prodloužena. Protože se začíná odpisovat jakoby od začátku, odpisovaná částka se bude do nákladů promítat pomaleji, než by tomu bylo u rovnoměrných odpisů. Ke zmírnění často i velkých rozdílů mezi výsledkem hospodaření při použití účetních odpisů a výsledkem hospodaření, když by mohly být použity daňové odpisy, se využívá institutu odložené daně. Jedná se o položku v nákladech běžného období, která má za cíl vyrovnat současnou nízkou daňovou povinnost s následnou budoucí vysokou daňovou povinností nebo

36

naopak. Do nákladů se promítá výše zdaněného rozdílu v tomto případě mezi daňovými a účetními odpisy. Ať už firma zvolí jakoukoliv metodu odpisů, nejdůležitější je stanovit pořizovací, respektive vstupní cenu. Správné určení výše těchto cen je prvním předpokladem bezchybného stanovení odpisů. Složky těchto cen jsou přesně vymezeny zákony, ne vždy se však zdají být spravedlivé. Je tím myšleno třeba použití vstupní ceny při koupi majetku, například v konkursním řízení, kdy jeho hodnota je silně podhodnocena, avšak odpisy musí být stanoveny právě z této ceny. Je tedy potřeba si uvědomit, že vždy jsou stanovena nějaká pravidla, a to i u účetních odpisů, která je nutné znát a respektovat. Odpisy spolu s jejich výpočty jsou dle nich státem kontrolovány a nesprávné stanovení odpisů může způsobit firmě nemalé problémy.

37

Zdroje Elektronické: 1.

Nejvyšší kontrolní úřad [online]. 2006 , 16.2.2007 [cit. 2007-03-13]. Dostupný z WWW:

. 2.

Nejvyšší kontrolní úřad [online]. 2006 , 16.2.2007 [cit. 2007-03-13]. Dostupný z WWW:

. 3.

Nejvyšší kontrolní úřad [online]. 2006 , 16.2.2007 [cit. 2007-03-13]. Dostupný z WWW:

. Knižní: 4.

CARDOVÁ, Zdenka, PELÁK, Jiří. Finanční účetnictví : cvičební texty. 2. aktualiz. vyd.

Praha : Oeconomica, 2005. 167 s. ISBN 80-245-0849-4. 5.

FIŠEROVÁ, Eva, et al. Abeceda (podvojného) účetnictví pro podnikatele 2005.

Malíčková Marcela. 3. vyd. Olomouc : ANAG 2005. 395 s. ISBN 80-7263-267-1. 6.

HRUŠKA Vladimír. Vnitropodnikové směrnice. 3. aktualit. vyd. Praha : Bilance,

spol. s r.o., 2002. 332s. ISBN 80-86371-47-6. 7.

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví : světový koncept. 5. vyd. : Polygon, 2005.

532 s. ISBN 80-7273-129-7. 8.

PELECH, Petr, PELC, Vladimír. Daně z příjmů s komentářem k 1.4.2006. Klusák David;

Ludínová Renáta. 7. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG 2006. 990 s. ISBN 80-7263-341-4. 9.

PRUDKÝ, Pavel, LOŠŤÁK, Milan. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. Pospíšilová

Květoslava. 9. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG 2006. 245 s. ISBN 80-7263-334-1. 10.

SOTONA Milan. Vnitropodnikové směrnice 2006. 1. vyd. Brno : Computer Press, a.s.,

2006. 180 s. ISBN 80-251-0924-0. 11.

STROUHAL, Jiří. Účetnictví 2006 v příkladech. 1. vyd. Brno : Computer Press, a.s.,

2006. 240 s. ISBN 80-251-0950-X. 12.

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2006. Marád Václav. Havlíčkův Brod :

GRADA Publishing, 2006. 144 s. Edice Účetnictví a daně. ISBN 80-247-1484-1. Zákony: 13.

České účetní standardy pro podnikatele.

14.

Vyhláška č.500/2002 Sb, v platném znění.

15.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění.

16.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění.

38

Přílohy Příloha 1 - Vývoj odpisových dob a koeficientů pro zrychlené odpisování

Doba odpisování v prvním roce ve zdaňovacích obdobích 1993-2006 Rok odpisová skupina 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 1 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 3 1a neexistovala 4 2 8 8 8 8 8 8 6 6 6 6 6 6 5 3 15 15 15 15 15 15 12 12 12 12 12 12 10 4 30 30 30 30 30 30 20 20 20 20 20 20 20 5 50 50 45 45 45 45 30 30 30 30 30 30 30 6 neexistovala 50 50

2006 3 4 5 10 20 30 50

Doba odpisování v dalších letech ve zdaňovacích obdobích 1993-2006 Rok odpisová skupina 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 1 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 4 neexistovala 1a 5 2 9 9 9 9 9 9 7 7 7 7 7 7 6 3 16 16 16 16 16 16 13 13 13 13 13 13 11 4 31 31 31 31 31 31 21 21 21 21 21 21 21 5 51 51 46 46 46 46 31 31 31 31 31 31 31 neexistovala 6 51 51

2006 4 5 6 11 21 31 51

Doba odpisování pro zvýšenou vstupní cenu ve zdaňovacích obdobích 1993-2006 Rok odpisová skupina 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 1 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 3 3 1a neexistovala 4 4 2 8 8 8 8 8 8 6 6 6 6 6 6 5 5 3 15 15 15 15 15 15 12 12 12 12 12 12 10 10 4 30 30 30 30 30 30 20 20 20 20 20 20 20 20 5 50 50 45 45 45 45 30 30 30 30 30 30 30 30 6 neexistovala 50 50 50

39

Příloha 2 - Vývoj odpisových sazeb pro lineární odpisování

Odpisová sazba v prvním roce ve zdaňovacích obdobích 1992-2006 Rok 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 14,2 20 14,2 neexistovala 6,2 6,2 6,2 6,2 6,2 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 11 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 4,3 4,3 4,3 4,3 4,3 4,3 5,5 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 2,15 2,15 2,15 2,15 2,15 2,15 2,15 1 1 1 1 1 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 neexistovala 1,02 1,02

2006 20 14,2 11 5,5 2,15 1,4 1,02

Odpisová sazba v dalších letech ve zdaňovacích obdobích 1993-2006 Rok odpisová skupina 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 1 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 28,6 40 neexistovala 1a 28,6 2 13,4 13,4 13,4 13,4 13,4 13,4 18,3 18,3 18,3 18,3 18,3 18,3 22,25 3 6,9 6,9 6,9 6,9 6,9 6,9 8,7 8,7 8,7 8,7 8,7 8,7 10,5 4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15 5,15 5 2 2 2,25 2,25 2,25 2,25 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 neexistovala 6 2,02 2,02

2006 40 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

odpisová skupina 1993 1 14,2 1a 2 6,2 3 3,4 4 1,4 5 1 6

Odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu ve zdaňovacích obdobích 1993-2006 Rok odpisová skupina 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 1 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 25 33,3 33,3 neexistovala 1a 25 25 2 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 16,7 16,7 16,7 16,7 16,7 16,7 20 20 3 6,7 6,7 6,7 6,7 6,7 6,7 8,4 8,4 8,4 8,4 8,4 8,4 10 10 4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 5 5 5 5 5 5 5 5 5 2 2 2,25 2,25 2,25 2,25 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 6 neexistovala 2 2 2

40