Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Transferové ceny pohledem finančního účetnictví, auditu a daní v České republice

Autor diplomové práce:

Bc. Ladislav Čížek

Vedoucí diplomové práce:

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Rok obhajoby:

2015

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Transferové ceny pohledem finančního účetnictví, auditu a daní v České republice“ jsem vypracoval samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu. V Praze dne

___________________ Ladislav Čížek

Poděkování: Na tomto místě chci velmi poděkovat vedoucí mé diplomové práce paní prof. Ing. Libuši Müllerové, CSc., za její odborné rady a za pomoc při zpracování. Poděkování patří také mé rodině, Pavlíně a všem blízkým za jejich trpělivost a podporu při studiu.

Abstrakt Práce se zabývá vztahy finančního účetnictví, auditu a daní k transferovým cenám. Popisuje legislativní úpravu transferových cen v těchto oblastech. Práce je věnována významu transferových cen jak v oblasti daní, tak ale i v méně akcentovaných oblastech finančního účetnictví a auditu. Význam transferových cen je dokládán modelovými i reálnými příklady a související judikaturou Nejvyššího správního soudu.

Klíčová slova: transferové ceny, převodní ceny, audit, finanční účetnictví, daně, vnitroskupinové transakce, judikatura

JEL klasifikace: M41, M42, G32

OBSAH ÚVOD...........................................................................................................................................6 1 SPOJENÉ OSOBY .......................................................................................................................8 1.1 ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ ................................................................................................ 8 1.2 ZÁKON O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY .................................................................................9 1.3 ZÁKON O OBCHODNÍCH KORPORACÍCH A ZÁKON O ÚČETNICTVÍ .........................................9 1.4 MEZINÁRODNÍ POHLED NA VYMEZENÍ POJMU „SPOJENÉ OSOBY“ .....................................10 1.5 CENY................................................................................................................................ 12 2 TRANSFEROVÉ CENY VE FINANČNÍM ÚČETNICTVÍ................................................................ 14 2.1 VZTAH FINANČNÍHO ÚČETNICTVÍ A TRANSFEROVÝCH CEN ...............................................14 2.2 MODELOVÝ PŘÍKLAD .......................................................................................................16 2.3 ZPRÁVA O VZTAZÍCH ........................................................................................................20 2.4 DÍLČÍ ZÁVĚR ....................................................................................................................20 3 TRANSFEROVÉ CENY V AUDITU ............................................................................................ 22 3.1 JUDIKATURA NSS (AUDIT) .............................................................................................. 23 3.2 ISA 550 – SPŘÍZNĚNÉ STRANY .........................................................................................27 3.3 ALTERNATIVNÍ NÁZORY K PŘÍSTUPU AUDITORA K TRANSFEROVÝM CENÁM ....................29 3.4 ODPOVĚDNOST AUDITORA ............................................................................................... 33 3.5 DÍLČÍ ZÁVĚR ....................................................................................................................35 4 TRANSFEROVÉ CENY V DANÍCH ............................................................................................. 38 4.1 DOKUMENTACE K TRANSFEROVÝM CENÁM .....................................................................40 4.1.1 Pokyn Generálního finančního ředitelství D-334 ....................................................41 4.1.2 Judikatura NSS k dokumentaci ................................................................................43 4.1.3 Závazné posouzení ...................................................................................................44 4.2 JUDIKATURA NSS (DANĚ) ............................................................................................... 45 4.3 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY ............................................................................................... 50 4.4 DÍLČÍ ZÁVĚR ....................................................................................................................51 5 KOMPARACE POHLEDŮ .........................................................................................................53 5.1 LEGISLATIVA ...................................................................................................................53 5.2 VÝZNAM ..........................................................................................................................54 ZÁVĚR .......................................................................................................................................56 SEZNAM PŘÍKLADŮ, OBRÁZKŮ A TABULEK..............................................................................58 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................................................ 59 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ...................................................................................................60 SEZNAM PŘÍLOH .......................................................................................................................65 PŘÍLOHY ...................................................................................................................................66

ÚVOD V několika posledních desetiletích lze ve vyspělých zemích jednoznačně vysledovat trend světové globalizace, která jde napříč téměř všemi obory. Globalizace konkrétně v mezinárodním obchodu je dnes v situaci, kdy více než 60 % celkového světového obchodu prochází prostřednictvím největších nadnárodních podniků. Takový stav s sebou přináší nové otázky a problémy, kterým musíme čelit a na které musíme reagovat. Jednou z takových oblastí je problematika transferových cen, které jsou někdy též označovány jako převodní či vnitroholdingové. Většina odborných článků problematiku transferových cen řeší z pohledu daní. Je tomu tak proto, že v této oblasti jsou transferové ceny asi nejpalčivějším problémem. U mezinárodních skupin podniků je totiž jejich prostřednictvím možné „pohodlně“ převést zdanitelný zisk z jedné země do druhé, daňově příznivější. Obdobně je možné najít jejich využití i při vnitrostátních transakcích. V době, kdy se většina „západních“ vlád snaží stabilizovat veřejné rozpočty a snižovat veřejný dluh, tak transferové ceny tvoří potenciálně velký problém na příjmové straně státního rozpočtu. Otázky, které na sebe transferové ceny vážou, ale nejsou pouze daňové. Nastavení jejich správné výše (a to nikoliv pouze ve vztahu k daním) tvoří jeden z nejsložitějších problémů finančního řízení holdingu. Potencionálním problémem tak mohou transferové ceny být v manažerském i finančním účetnictví. Je logické, že pokud je třeba se transferovým cenám věnovat v těchto disciplínách, potom je třeba věnovat jim pozornost i v auditu. Téma transferových cen je tak velmi široké. Je proto zajímavé, že se veškeré odborné publikace s tématem transferových cen zabývají téměř výhradně jen daňovými otázkami. Právě multidisciplinární rozměr transferových cen mne velmi zaujal. Myslím si, že povědomí například i mezi studenty VŠE o transferových cenách je v poměru k jejich významu stále velmi nízké. Rozhodl jsem se proto zvolit si jako téma své diplomové práce právě transferové ceny.

6

Cílem mé diplomové práce bude popsat a provést srovnání úpravy a významu transferových cen z pohledu finančního účetnictví, auditu a daní. Stanovil jsem hypotézu, že v daňové oblasti je význam transferových cen vyšší, než v oblasti finančního účetnictví a auditu. Práci zaměřím na pojetí transferových cen v podmínkách České republiky. Detailně se nebudu věnovat mezinárodním souvislostem ani pojetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Při takto vymezeném cíli, hypotéze a předmětu diplomové práce jsem obsah jednotlivých kapitol určil následovně. V první kapitole se budu zabývat vymezením a legislativní úpravou tzv. spojených osob. V této kapitole také definuji transferovou cenu a její funkce. Ve druhé kapitole se budu zabývat vztahem finančního účetnictví a transferových cen. Ve třetí kapitole specifikuji legislativní úpravu, význam a pojetí transferových cen z pohledu auditu. Cílem čtvrté kapitoly bude popsat transferové ceny tak, jak je na ně obvykle nazíráno, tedy optikou daní. V páté kapitole potom provedu srovnání zjištěných skutečností a pokusím se vyhodnotit stanovenou hypotézu. Vzhledem

k relativně

úzkému

okruhu

odborných

publikací,

které

se problematikou transferových cen zabývají, budu v diplomové práci vycházet především z právních norem platných v České republice a z judikatury Nejvyššího správního soudu. Diplomová práce vychází z právního stavu, který byl platný ke dni 1. 1. 2015.

7

1 SPOJENÉ OSOBY Definice skupiny podniků je z logiky věci zcela zásadní při diskusích o transferových cenách. Je proto třeba definovat, co rozumět pojmem „skupina podniků“. Podnik1 vystupuje jako právnická osoba, a legislativa proto hovoří o tzv. spojených osobách (dále též „spřízněné osoby“, jak jsou spojené osoby označovány např. v Mezinárodních auditorských standardech). V české praxi jsou spojené osoby definovány pro různé účely, v různých zákonech a různým způsobem. Definici spojených osob a s nimi souvisejících ustanovení lze nalézt v následujících zákonech:    

zákon č 563/1991 Sb., o účetnictví (dále též ZoÚ), zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též ZDP), zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též ZDPH), zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále též ZOK). S ohledem na skutečnost, že termínů, které se ke spojeným osobám váží, lze

v těchto zákonech dohledat poměrně mnoho, uvádím pro lepší orientaci v dalším textu práce jejich základní přehled.

1.1 ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ Zákon o daních z příjmů rozumí pod pojmem spojené osoby v ustanovení § 23 odst. 7 osoby spojené kapitálově nebo jinak. Přitom kapitálově mohou být spojeny buď přímo, nebo nepřímo, pokud se jedna osoba podílí přímo, resp. nepřímo, na ovládání druhé osoby alespoň 25 % hlasovacích práv nebo 25 % základního kapitálu. Pod pojmem "jinak spojené osoby" zákon rozumí osoby:     

kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob a tyto jiné osoby, jsou jinak spojenými osobami, přičemž toto neplatí pro členství v dozorčích radách, kdy dvě osoby mají shodnou ovládající osobu, blízké podle občanského zákoníku,2 které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

1

resp. „závod“ dle § 502 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) 2 § 22 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

8

Uvedené vymezení pojmu spojených osob je pro oblast transferových cen v pojetí této práce klíčové.

1.2 ZÁKON O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY Zákon o dani z přidané hodnoty v ustanovení § 5a také definuje spojené osoby a rozumí jimi osoby spojené kapitálově nebo jinak. Kapitolově jsou osoby spojené, pokud se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv. Jinak spojenými osobami jsou osoby, na jejichž vedení se podílí jedna shodná osoba. V definici spojených osob jsou tedy oproti ZDP drobné rozdíly spočívající ve výši podílu a definici jinak spojených osob. Tato definice spojených osob má vliv na možnost skupinové registrace k DPH. V úvahu je tak třeba vzít i ustanovení § 36a, ve kterém se uvádí, že pro účely stanovení základu daně se rozumí spojenými osobami takové, které:    

jsou spojeny kapitálově, kde výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, jsou osoby blízké, jsou osoby, na jejichž vedení se podílí jedna shodná osoba, jsou společníky téže společnosti, jsou-li plátci. Takto definované spojené osoby sice mají stále drobně odlišnou definici,

nicméně v základních významových rysech jsou shodné s definicí v ZDP. Detailněji se vztahem transferových cen a ZDPH věnuji v kapitole 4.3 Daň z přidané hodnoty.

1.3 ZÁKON O OBCHODNÍCH KORPORACÍCH A ZÁKON O ÚČETNICTVÍ Dalším zákonem, který je třeba alespoň zmínit v souvislosti s pojmem „skupina podniků“, je zákon o obchodních korporacích. Ten nedefinuje přímo skupinu podniků, resp. spojených osob, nicméně definuje v ustanovení § 75 ovládající osoby. Zjednodušeně lze konstatovat, že ovládající osobou je taková osoba, která:   

může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu, disponuje sama nebo ve shodě alespoň 40 % všech hlasů, není-li nikdo se shodným nebo vyšším podílem, disponuje sama nebo ve shodě alespoň 30 % všech hlasů, pokud tento podíl představoval více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob za poslední tři po sobě jdoucí jednání nejvyššího orgánu.

9

V ZOK je uvedena ještě další důležitá definice, která je úzce spojena s tématem transferových cen, a sice definice koncernu. „Jedna nebo více osob podrobených jednotnému řízení (dále jen „řízená osoba“) jinou osobou nebo osobami (dále jen „řídící osoba“) tvoří s řídící osobou koncern.“3 Pro úplnost dále ještě třeba zmínit zákon o účetnictví, který v ustanovení § 22 odst. 5 definuje tzv. podstatný vliv. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv, který není rozhodující ani společný a není-li prokázán opak, je představován dispozicí nejméně s 20 % hlasovacích práv. Základní přehled spojených osob a s tím souvisejících předpisů poskytuje následující tabulka. Tabulka 1: Definice spojených osob v české legislativě Zákon

Ustanovení

č. 586/1992 Sb.

§ 23 odst. 7

č. 235/2004 Sb. č. 90/2012 Sb. č. 563/1991 Sb.

§ 5a § 36a odst. 3 § 75 § 79 § 82 odst. 1 § 22 odst. 5

Význam Definice spojených osob pro účely daně z příjmů, obchodování za ceny obvyklé Definice skupiny pro účely DPH (registrace) Základ daně při plnění v rámci skupiny Definice ovládajících osob Definice koncernu Zpráva o vztazích Definice podstatného vlivu

1.4 MEZINÁRODNÍ POHLED NA VYMEZENÍ POJMU „SPOJENÉ OSOBY“ Mezinárodními souvislostmi se v této práci přímo detailně nezabývám. Na tomto místě ovšem považuji za důležité mezinárodní souvislosti ve stručnosti zmínit. Vymezení spojených osob totiž není jednotné ani v Evropské unii. Z pohledu jedné daňové jurisdikce se tak vzájemné postavení dvou podniků může jevit odlišně. V této souvislosti uvádím dva typové příklady.

3

§ 79 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

10

Příklad 1: Shodné pojetí spojených osob v EU Drží-li společnost A se sídlem v ČR 21 % základního kapitálu společnosti B sídlící ve Slovinsku, potom se dle definice obsažené v ZDP nejedná o spojené osoby.4 V uvedeném příkladu se nebude jednat o spojené osoby ani z pohledu společnosti B, řídící se slovinskými předpisy. Definice spojených osob jsou totiž v obou zemích obdobné, tedy kontrola více než 25 % základního kapitálu.5 Příklad 2: Odlišné pojetí spojených osob v EU Drží-li společnost A se sídlem v ČR 21 % základního kapitálu společnosti B v Polsku6, bude se z pohledu polské společnosti B jednat o spojené osoby. Hranice v Polsku je totiž stanovena na úrovni 5 %.7 (Ze zemí mimo EU, se kterými má Česká republika silné mezipodnikové vazby lze uvést např. Rusko 8, kde toto kritérium je stanoveno ve výši 20 %). Z pohledu společnosti B by se tedy o spojené osoby jednalo, zatímco z pohledu společnosti A nikoliv. V praxi tak může být posouzení, zda se jedná o transakci mezi spojenými nebo nespojenými (tj. nezávislými) osobami relativně komplikované. Takové vymezení je přitom pro celou problematiku transferových cen z logiky věci zcela zásadní. Při posuzování, zda se o spojené osoby jedná či nikoliv při nestejně vymezených parametrech, je třeba vycházet z bilaterálních smluv mezi uvažovanými zeměmi. Této problematice se v práci dále nevěnuji a při vymezení spojených osob vycházím vždy z pohledu České republiky.

4

Neuvažuji zde žádný jiný titul pro naplnění definice spojených osob. Transfer Pricing Country Profile. Transfer Pricing Country Profile [online]. 2012 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Slovenia_TPcountryprofile_Sept2012.pdf 6 Obdobně by bylo možné příklad vystavět na legislativním vymezení ve Francii apod. 7 Transfer Pricing Country Profile. Transfer Pricing Country Profile [online]. 2012 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/38112241.pdf 8 Rusové jsou nejpočetnějšími zahraničními vlastníky českých firem. Euro.e15.cz [online]. 2013 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://euro.e15.cz/archiv/rusove-jsou-nejpocetnejsimi-zahranicnimi-vlastnikyceskych-firem-1044923 5

11

1.5 CENY Je zapotřebí uvést, že jakákoliv transakce, která se uskuteční mezi spojenými osobami, je považována za tzv. řízenou (též kontrolovanou) transakci.9 Ceny, které jsou při takových transakcích uplatňovány, jsou označovány jako transferové ceny. Jde o to, že je zde obecný předpoklad, že takové subjekty by spolu nemusely obchodovat za tržní ceny. Tržní cenu přitom lze zjednodušeně vnímat jako cenu obvyklou na trhu.10 Tedy například jako částku, za kterou by byl majetek směněn k příslušnému datu mezi ochotným kupujícím a ochotným prodávajícím při transakci mezi samostatnými a nezávislými partnery po náležitém marketingu, pokud by obě strany jednaly informovaně, rozumně a bez nátlaku. 11 Z pohledu daní je tato situace v porovnání s účetnictvím a auditem relativně dobře ošetřena ve zmiňovaném ustanovení § 23 odst. 7 ZDP: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.“ Toto ustanovení si klade za cíl, aby spojené osoby spolu obchodovaly s respektováním tzv. arm's length principle (dále též ALP). Tento princip slovy směrnice OECD12 říká: „Jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodu těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny“13

9

K problematice transferových cen je na trhu zatím jen velmi málo ucelených odborných publikací. Vhodným příkladem článku zaměřeného na obecný vhled do problematiky může být například článek doc. Bokšové. Transferové ceny. BOKŠOVÁ, Jiřina. [online]. 2007 [cit. 2015-03-17]. Dostupné z:http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=219.pdf 10 Obvyklá cena je vymezena v ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů jako: „Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.“ 11 MAŘÍK, Miloš. Metody oceňování podniku: proces ocenění - základní metody a postupy. 2. upr. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2007, 492 s. ISBN 978-80-86929-32-3, str. 22 12 Obdobně čl. 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 13 0/1997 FZ. Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Ministerstvo financí České republiky [online]. 1995 [cit. 2015-03-16]. Dostupné z: http://www.bdo.cz/viewfile.asp?file=2299

12

Snaha daňové správy, aby mezi sebou podniky ve skupině obchodovaly za ceny a za podmínek, které jsou srovnatelné s tržními, jde logicky proti smyslu transferových cen. Transferové ceny (kromě svého odrazu ve finančním účetnictví, auditu a daních) nacházejí své uplatnění i jako nástroj řízení. Vnitroholdingové ceny jsou využívány i jako nástroj odpovědnostního řízení, kde mohou plnit celou řadu funkcí. Jde především o motivaci k určitému chování, vyjádření úrovně pravomoci a odpovědnosti či měření výkonnosti. Na problematiku transferových cen je tak možné také nahlížet jako na hru. Jak uvádí prof. Marek, „Hru je možné spatřovat v tom, že existují vnější (zejména legislativa) i vnitřní (např. motivace manažerů) omezující proměnné, z nichž je možné vytvořit optimalizační model.“14 Pohled manažerského účetnictví například na metody tvorby transferových cen je jistě zajímavý. Detailněji se ale pojetím transferových cen z pohledu manažerského účetnictví s ohledem na vymezený cíl této práce nevěnuji.15 Podrobně se tématu transferových cen ve vztahu k finančnímu účetnictví, auditu a daním věnuji v následujících kapitolách.

14

MAREK, Petr. Studijní průvodce financemi podniku. 2. aktualizované vyd. Praha: Ekopress, 2009, 634 s. ISBN 978-80-86929-49-1, str. 596 15 Detailnější rozpravu o funkcích vnitropodnikových cen lze nalézt například v publikaci prof. Fibírové. FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4.

13

2 TRANSFEROVÉ CENY VE FINANČNÍM ÚČETNICTVÍ Dříve, než se budu věnovat samotnému tématu transferových cen ve vztahu k účetnictví, uvádím zde citaci z Ottova slovníku naučného z roku 1907: „Účetnictví jest soustavné zapisování obchodního jednání do knih k tomu určených, abychom mohli zjistiti stav jmění, jeho přibývání neb ubývání, jaké obchody byly v určité době vykonány a přehled veškerých pohledávek a dluhů.“16 Tuto definici považuji za velmi výstižnou a osobně považuji za zajímavé, že současný zákon o účetnictví nedefinuje ani pojem a ani účel vedení účetnictví.17 V současné době si tak účetní musí vystačit například s judikátem Nejvyššího správního soudu (dále též NSS). „Cílem obecného účetního výkaznictví je (…) poskytnout finanční informace o účetní jednotce, které jsou užitečné stávajícím a potencionálním investorům a ostatním věřitelům o poskytování zdrojů této jednotce, obecné účetní výkaznictví poskytuje informace o finanční pozici, tj. informace o zdrojích jednotky a o nárocích vůči ní.“18

2.1 VZTAH FINANČNÍHO ÚČETNICTVÍ A TRANSFEROVÝCH CEN Pokud bych vycházel z definice, která je obsažena v Ottově slovníku naučném, zřejmě by transferové ceny ve vztahu k účetnictví nepředstavovaly sebemenší problém. Jednoduše by „bylo zapisováno obchodní jednání do knih k tomu určených“ a na jejich základě by bylo možné „zjistit stav jmění atd.“ Myslím si ale, že moderní doba požaduje od účetnictví přece jen o trochu více. Zákon o účetnictví totiž výslovně požaduje, aby účetní závěrka, která z účetnictví vychází, podávala věrný a poctivý obraz o stavu majetku, dluhů, výsledku hospodaření apod.19 Právě zde vidím onen drobný rozdíl mezi účetnictvím, jak jej vnímáme dnes a jak je popsáno v Ottově slovníku naučném.

16

Ottův slovník naučný, Ilustrovaná encyklopedie obecných vědomostí. Díl 26., 1. vyd. Praha: Novina, 1937, 1135 s., str. 5 17 Účel vedení účetnictví by měl být v zákoně definován po schválení připravované novely. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v návrhu novelizovaného znění dostupný např. z: http://www.komora.cz/download.aspx?dontparse=true&FileID=13297 (cit. 20.2.2015) 18 Rozsudek NSS čj. 5 Afs 45/2011 – 104 19 § 2 a § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

14

Pokud je totiž zájmem společnosti nahlížet na účetnictví optikou „věrného a poctivého zobrazení“, představují transferové ceny oblast, kterou zřejmě nelze v účetnictví opomíjet. Považuji proto za velmi zajímavé, že v současném zákonu o účetnictví ani v jeho připravované novele není oblast transferových cen explicitně řešena. Nejprve bych se věnoval vymezení pojmu „věrný a poctivý“. Na toto vymezení se budu dále v práci odkazovat (např. kapitola 3.3 Alternativní názory k přístupu auditora k transferovým cenám). Sousloví „věrný a poctivý“ je definováno v ustanovení § 7 odst. 2 ZoÚ. K výkladu tohoto ustanovení se v zásadě nabízejí dva možné přístupy – výklad jazykový a výklad teleologický.20 Z jazykového výkladu je možné dovodit, že zobrazení je věrné, pokud účetnictví odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami. Poctivé je, pokud jsou při „zobrazování“ použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Jinými slovy, k tomu, aby účetnictví bylo „věrné a poctivé“, je třeba mít správně zaúčtovaný skutečný stav. Osobně se s takovým přístupem k výkladu těchto pojmů neztotožňuji. Pro další obsah práce je ale i možnost takového výkladu třeba uvést. Pro úplnost uvádím i teleologický výklad těchto pojmů. Vycházím při tom především z komentáře k zákonu o účetnictví. O tuto publikaci se ve svých zdůvodněních opírá například i Nejvyšší správní soud.21 „Požadavek věrného a poctivého obrazu skutečnosti v účetnictví, který je v této části ZU deklarován, má prvořadý význam v tom, že na základě něj lze poukázat na veškeré nesprávnosti v účetních postupech a v účetním výkaznictví, jejichž důsledkem je, že obraz účetní jednotky v účetnictví je cíleně manipulován, byť dané účetní postupy nebyly v rozporu s žádným jiným konkrétním právním předpisem.“22

20

Běžné výkladové principy jsou: jazykový (gramatický), historický (úmysl zákonodárce), teleologický (objektivní), systematický (vnitřní systematika zákona). 21 Jde například v rozsudky NSS čj. Pst 10/2013 – 47 nebo 1 Afs 48/2010 - 72 22 MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy) : komentář. 3. aktualizované vyd. Praha: ASPI, 2009, xvi, 587 s.; Komentáře nakladatelství ASPI. ISBN 978-80-7357-435-2, str. 20

15

Při zvažování, který přístup upřednostnit, považuji za výstižný následující citát: „Znát zákony neznamená upínati se toliko k jejich slovům, leč držet se jejich účelu a smyslu.“23 Nadto se v uvedeném komentáři dále říká, že ve zmiňovaném ustanovení „věrného a poctivého obrazu“ je skryta účetní zásada přednosti obsahu nad formou, která je v odborných publikacích běžně uváděna jako jedna z hlavních zásad finančního účetnictví.24 Právě tato zásada by se při jazykovém výkladu zcela ztratila. Obecně je tedy teleologický výklad upřednostňován.25 Nyní je možné přistoupit k vysvětlení mého tvrzení, které jsem uvedl výše, a sice že transferové ceny představují oblast, kterou nelze v účetnictví opomíjet. K vysvětlení své myšlenky využiji velmi jednoduchého příkladu.

2.2 MODELOVÝ PŘÍKLAD Společnost M se sídlem v Německu drží 60 % podíl na ZK a hlasovacích právech společnosti D se sídlem v Praze. Zbylý 40 % podíl má pan Čížek, společník, který podnik před 20 lety založil. Společnosti M a D jsou tak s ohledem na definici v první kapitole tzv. spojené osoby, a týká se jich tak problematika transferových cen. Společnost D vyrábí své produkty z materiálu, který nakupuje výhradně od společnosti M. Tyto výrobky se dobře prodávají za standardní situace s přibližně 40 % marží.26 Společnost D by tak standardně dosahovala významného zisku. Uvažovaný materiál se běžně obchoduje v hodnotě 100 Kč za kus. Společnost D ale tento materiál nakupuje od M v ceně 120 Kč za kus, neboť jsou to osoby spojené a společnost D musí takovou cenu akceptovat. Jednoznačně se tak nejedná o cenu tržní. Za

tohoto

stavu

společnost

D

nedosahuje

takového

zisku,

jakého

by za normálních tržních podmínek dosahovat mohla. Situaci názorně zachycují následující obrázky s tabulkou, kde pod variantou „A“ je označen stav, kdy by podnik M a D byly podniky nezávislé a obchodovaly by mezi sebou za běžné (tržní) ceny. Varianta „B“ potom označuje situaci, kdy se jedná o podniky spojené, jak bylo popsáno výše.

23

P. I. Celsus, významný římský právník žijící přibližně kolem roku 95 n.l. např. BOKŠOVÁ, Jiřina. Účetní výkazy pod lupou. Praha: Linde Praha, 2013, 510 s. ISBN 978-807201-921-2, str. 208 25 srov. výklad NSS v kapitole 3.3 Alternativní názory k přístupu auditora k transferovým cenám, str. 31 26 Standardní situací zde rozumím stav nespřízněných osob. V příkladu je odhlížím od všech jiných nákladů než materiálových 24

16

Obrázek 1: Schéma účtování při nezávislé transakci Varianta "A" 321 - Dodavatelé 10 000

112 - Materiál 10 000 5 000 1

601 - Tržby 7 000

501 - Spotřeba mat. 5 000 2

311 - Odběr. 7 000 3

č. Popis 1 Nákup materiálu (100 ks á 100 Kč) 2 Spotřeba materiálu (50 ks á 100 Kč) 3 Prodej výrobků (50 ks á 140 Kč)

MD 112 501 311

D 321 112 602

Obrázek 2: Schéma účtování při závislé (řízené) transakci Varianta "B" 321 - Dodavatelé 12 000

112 - Materiál 12 000 6 000 1

601 - Tržby 7 000

501 - Spotřeba mat. 6 000 2

311 - Odběr. 7 000 3

č. Popis 1 Nákup materiálu (100 ks á 120 Kč) 2 Spotřeba materiálu (50 ks á 120 Kč) 3 Prodej výrobků (50 ks á 140 Kč)

MD 112 501 311

D 321 112 602

Tabulka 2: Kvantifikace rozdílů ve variantě "A" a "B" Varianta "A" Zisk Daň Zisk po dani Zisk pro menšinového akc. Zisk pro většinového akc. Reálný příjem menšinového akc. Reálný příjem většinového akc.

Varianta "B" 2 000 380 1 620 648 972 648 972

17

Zisk Daň Zisk po dani Zisk pro menšinového akc. Ziks pro většinového akc.

1 000 190 810 324 486

Reálný příjem menšinového akc. Reálný příjem většinového akc.

324 1 486

Z uvedeného zjednodušeného příkladu je patrný význam transferových cen pro účetnictví. Problém, který jsem chtěl tímto příkladem primárně demonstrovat, je odlišná výše a rozdělení zisku. To s sebou samozřejmě váže i řadu dalších odlišných hodnot, jako je nákladovost, cash flow apod. V situaci, kdy jsou společnosti M a D spojenými osobami, dostane pan Čížek významně menší zisk, než jaký by mu připadl, kdyby se jednalo o společnosti vzájemně nezávislé. Na základě popsaného příkladu jsem proto přesvědčen, že transferové ceny představují oblast, kterou nelze v účetnictví opomíjet, pokud chceme, aby podávalo věrný a poctivý obraz. Vždyť, vyjdu-li z jazykového výkladu pojmů věrný a poctivý, obě popsané situace (varianta „A“ i „B“) jsou v pořádku a účetnictví podává věrný a poctivý obraz. Vyjdu-li ale z teleologického, preferovaného výkladu pojmů věrný a poctivý, resp. ze zásady přednosti obsahu nad formou, potom už účetnictví věrný a poctivý obraz nepodává. Konečně, je možná vhodné zamyslet se nad tím, jaká je ekonomická podstata transferových cen za předpokladu, že neodpovídají cenám obvyklým. V případě nákupu či prodeje majetku či poskytování a přijímání služeb za jiné ceny, než za ceny obvyklé, jde vždy kromě samotného pořízení/prodeje majetku, resp. poskytnutí/přijetí služby, z ekonomického pohledu i o distribuci zisku. Je přitom vcelku jedno, jaké je vzájemné postavení účetních jednotek. Kdybychom tak skutečně chtěli dodržet „zobrazení věrné a poctivé“, měli bychom problém. Účetní předpisy totiž jednoznačně říkají, jak zaúčtovat jednotlivé transakce (v tomto případě pořízení zásob materiálu).27 Myslím si ale, že správně by bylo nutné takové transakce rozdělit na dvě části. Část, která představuje např. pořízení materiálu a část, která představuje distribuci zisku. Problém je, že takové účtování je nejen pracné, ale zákon o účetnictví, navazující vyhlášky ani České účetní standardy takový způsob účtování neznají. Není-li ale takový způsob účtování zvolen, a jsou-li takové transakce tzv. materiální (významné), potom účetnictví jednoduše nemůže podávat věrný a poctivý obraz podle teleologického výkladu.

27

V uvedeném případu tedy v souladu s ČÚS č. 15, bod. 4.1

18

Právě nad materialitou takových transakcí by mohly vznikat pochybnosti. Mohly by tak vznikat i pochybnosti o tom, zda účetnictví potřebuje oblast transferových cen nějakým způsobem upravit. Jsem přesvědčen, a toto své tvrzení dokládám dále v práci na řadě reálných příkladů, že takové transakce mohou být materiální. Na základě výše uvedeného se tak lze důvodně domnívat, že transferové ceny mohou (a v mnoha případech tomu tak jistě je) sloužit jako velmi účinný nástroj tzv. kreativního účetnictví. Jinými slovy, prostřednictvím nastavení transferových cen na jiných než tržních hodnotách je možné velmi efektivně zkreslovat účetní výkazy. Je proto s podivem, že odborné publikace, které se tématem tzv. kreativního účetnictví zabývají, se zpravidla nezabývají problematikou transferových cen.28 Docházím proto k závěru, že transferové ceny jsou oblast, která není v českém účetnictví zatím koncepčně řešena. Myslím si, že je nedostatkem českého účetnictví, že s oblastí transferových cen nijak nepracuje. Bylo by proto vhodné, např. alespoň formou interpretace Národní účetní rady, tuto problematiku nějakým způsobem uchopit, poukázat na slabá místa a koncepčně je vyřešit. K uvedenému je možné namítnout, že komplementárně k účetnictví existuje účinný nástroj, kterým se kontroluje jeho správnost (tedy věrnost a poctivost) - audit. Současně je ale třeba říci, že povinnost podrobit se statutárnímu auditu nemají povinně všechny účetní jednotky. I ty účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohou a také v mnoha případech tvoří skupinu. Může tedy docházet k významnému zkreslování účetních výkazů bez jakékoliv kontroly. Vztahem transferových cen a (statutárního) auditu se zabývám v práci později. Druhou možnou námitkou může být obsah tzv. Zprávy o vztazích, která je upravena v ZOK.

28

např. VOLKÁNOVÁ, Zdenka. Podvody v účetnictví firem: jak se jim bránit. Praha: Linde, 2014, 189 s. Praktická ekonomická příručka. ISBN 978-80-7201-945-8.

19

2.3 ZPRÁVA O VZTAZÍCH Relativně rozsáhlá část věnovaná definicím spojených osob v první kapitole, nebyla samoúčelná. Tyto definice jsou klíčové pro rozhodnutí o tom, zdali uvažovaný podnik zařadit do tzv. Zprávy o vztazích29, kterou je statutární orgán společností povinen vypracovat do 3 měsíců od skončení účetního období. Tuto zprávu má auditor povinnost ověřit, nicméně nevyjadřuje se vůbec k metodám tvorby transferových cen. Ve Zprávě o vztazích tak vidím určitou snahu odstranit nedostatečné informační zázemí pro uživatele účetní závěrky. Je nesporné, že je tak vliv transferových cen alespoň v minimální výši informačně kompenzován. Myslím si ale, že pouhé zveřejnění toho, zda účetní jednotce vznikla újma či nikoliv,30 je nedostatečné. ZOK nevymezuje žádné metody, které by byly přijatelné pro ocenění transakcí a ani nepožaduje, na rozdíl například od Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (dále IFRS), hodnotové vyjádření realizovaných transakcí ani popis podmínek, za kterých byly realizovány. Přitom, jak vyplývá z ALP, u transferových cen není rozhodná pouze realizační cena, ale i podmínky, které ji doprovází. Zpráva o vztazích proto podle mého názoru významně

informační

nedostatky

vzniklé

v účetnictví

transferovými

cenami

neodstraňuje.

2.4 DÍLČÍ ZÁVĚR Myslím si, že oblast transferových cen je ve finančním účetnictví v České republice podceněna. Nejen zákon o účetnictví, ale dokonce ani odborná literatura s účetní tématikou nejen že se tématem transferových cen prakticky nezabývají, ale ani pojem „transferová cena“ neznají.31 Při hledání nápravy takového stavu v současném pojetí je možné nalézt jen částečně uspokojivou odpověď.

29

Dříve označované jako „Zpráva o vztazích mezi ovládající a ovládanou osobou a o vztazích mezi ovládanou osobou a ostatními osobami ovládanými stejnou ovládající osobou.“; dnes § 82 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech 30 § 82 odst. 2 písm. f) zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech 31 např. SKÁLA, Milan a Jana SKÁLOVÁ. Ceny v účetnictví a daních. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2002, 306 s. ISBN 80-86395-35-9, nebo BOKŠOVÁ, Jiřina. Účetní výkazy pod lupou. Praha: Linde Praha, 2013, 510 s. ISBN 978-80-7201-921-2

20

Skupina podniků totiž nevykazuje účetní informace jen za jednotlivé podniky samostatně. Mateřská účetní jednotka má povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, ve které se eliminují vnitroskupinové transakce, a tedy i vnitroskupinové náklady a výnosy. Na tomto místě ovšem považuji za důležité zdůraznit, že není možné opomíjet význam vykazovaných informací na úrovni jednotlivých podniků. ZOK se sice uvedené nedostatky snaží částečně kompenzovat, nicméně podle mého názoru informačně zcela nevyhovujícím způsobem. Pro úplnost je možná vhodné zmínit, že na rozdíl od pojetí českého účetnictví, IFRS se této problematice věnují v Mezinárodním standardu účetního výkaznictví 8 (Provozní segmenty)32 a 24 (Zveřejnění spřízněných stran).

32

Tento standard nahradil dřívější IAS 14 (Vykazování podle segmentů)

21

3 TRANSFEROVÉ CENY V AUDITU Ve vztahu k transferovým cenám je zajímavé se velmi krátce podívat na vývoj auditu, jak jej popisuje prof. Müllerová.33 Totiž v počátcích auditu bylo úkolem auditora vyjádřit svůj názor na účetní závěrku a potvrdit, že informace, které obsahuje, jsou pravdivé a bezchybné (tzv. true and correctness). Hlavním úkolem auditora bylo odhalení chyb, zpronevěr a nesprávností v účetnictví. Hledání potenciálních chyb, zpronevěr či omylů s plynutím času ustoupilo do pozadí a byla akcentována především spolehlivost vykazovaných informací. Ovšem tzv. účetní skandály, které byly objeveny např. na konci 20. století, vedly k návratu k požadavkům na auditory opět věnovat zvýšenou pozornost všem náznakům trestné činnosti. Takovou trestnou činností je přece i snižování základu daně, například prostřednictvím transferových cen. V této kapitole se proto budu zabývat aspekty, které musí auditor vzít v úvahu, při provádění statutárního auditu v souvislosti s transferovými cenami. „Statutární audit tvoří jeden z důležitých prvků ochrany vlastnických práv.“34 Cílem auditu je formou vydaného výroku ujistit uživatele účetních informací z účetní závěrky, že ověřená účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz finanční situace účetní jednotky a výsledku jejího hospodaření. Myslím si, že pro auditora představují transferové ceny riziko především v těchto oblastech:    



Prodej výrobků, polotovarů, materiálu či zboží ve skupině. Prodej dlouhodobého majetku ve skupině. Poskytování úvěrů, dluhopisů, půjček či jiných forem financování ve skupině. Transakce v rámci skupiny s nehmotným majetkem, zejména výše nákladů na: o využívané logo, o výzkum a vývoj, o licenční poplatky. Náklady vynaložené na poskytování manažerských služeb atd. Při výkonu své profese jsou auditoři vázáni především dvěma hlavními zákony.

Jde logicky o zákon o účetnictví a zákon o auditorech (dále též ZoA). Ten říká: „O povinném auditu vyhotoví auditor písemnou zprávu auditora. Zpráva auditora musí obsahovat (…) výrok auditora, který musí jasně vyjádřit stanovisko auditora, zda účetní 33

MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing pro manažery, aneb, Proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 175 s. ISBN 978-80-7357-988-3, str. 15 34 tamtéž, str. 12

22

závěrka (…) podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví (…), popis všech skutečností, které nejsou obsaženy ve výroku (…) a auditor je považuje za vhodné uvést, zejména významné nejistoty a skutečnosti s významným vlivem na předpoklad časově neomezeného trvání účetní jednotky z důvodu finanční situace účetní jednotky.“ 35 Pro úplnost uvádím, že častým omylem36 veřejnosti bývá, že se auditor vyjadřuje k tomu, jak účetní jednotka hospodaří – zdali dobře či špatně. Pokud je z účetní závěrky špatný stav hospodaření čitelný a je v souladu s účetními metodami37, má auditor v tomto směru pouze povinnost připojit odstavec, který uživatele informuje o tom, že existuje významná nejistota trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti.38 Kromě zákonů o auditorech a o účetnictví jsou auditoři při výkonu statutárního auditu vázáni i Mezinárodními auditorskými standardy „ISA“ (International Standards on Auditing).39 V tomto směru bude pro tuto práci klíčový ISA 550 „Spřízněné strany“. Ten, jak z výše uvedeného plyne, je při provádění statutárního auditu závazný. Za velmi zajímavou proto považuji informaci, kterou mi v e-mailové komunikaci poskytl doc. Králíček.40 Uvádí, že se ve své praxi nesetkal s tím, že by auditor nastavení transferových cen řešil. Potvrzuje to, že transferové ceny přinejmenším byly opomíjeným tématem a jsou spíše tématem pouze několika málo posledních let. Zůstává otázkou, jak k transferovým cenám auditoři v praxi reálně přistupují. Příklady z praxe proto dokládám následujícími judikáty.

3.1 JUDIKATURA NSS (AUDIT) Dříve, než se budu zabývat související judikaturou, je třeba se krátce věnovat významu a závaznosti judikatury, která bude v této práci ještě často využívána. Dokonce ani mezi odbornou veřejností nepanuje shoda v tom, nakolik je judikatura NSS, resp. NS závazná pro další obdobné spory, řešené v „první fázi (instanci) žaloby“. NSS totiž nemá přímou zákonodárnou moc. Soudy nižších stupňů

35

§ 20 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech) MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing pro manažery, aneb, Proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 175 s. ISBN 978-80-7357-988-3, str. 133 37 Tedy např. pokud není naplněn předpoklad trvání účetní jednotky, je mj. nutné použít jiné metody oceňování aktiv. 38 ISA 570, odst. 19 39 § 18 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů 40 doc. Králíček je auditor č. oprávnění 0174, garant oboru Auditing na VŠE v Praze, někdejší prezident KAČR (2004-2007), přepis emailové komunikace uvádím v příloze č. 4 36

23

mají ale povinnost v dalším řízení v dané konkrétní věci se jeho rozsudky řídit.41 Ovšem neexistuje přímé legislativní ustanovení, které by ukládalo soudům nižší instance povinnost se v „první fázi“ žaloby řídit judikaturou NSS, resp. NS. To je pravděpodobně důvodem, proč se odborná veřejnost ne zcela shoduje v tom, nakolik je judikatura NSS závazná. Ze skutečnosti, že v dalším řízení mají soudy nižších stupňů povinnost respektovat vyjádření NSS, dovozuji, že NSS zvyšuje svou judikaturou právní jistotu a zavádí jakousi výkladovou praxi. Obdobné platí i pro Nejvyšší soud. V kombinaci s ustanovením § 13 NOZ se tak podle mého názoru de facto jedná o precedenty a naše právo se tak postupně přibližuje anglosaskému právu, které je založené právě na precedentech. Pro úplnost uvádím i znění § 13 NOZ: „Každý, kdo se domáhá právní ochrany, může důvodně očekávat, že jeho právní případ bude rozhodnut obdobně jako jiný právní případ, který již byl rozhodnut a který se s jeho právním případem shoduje v podstatných znacích; byl-li právní případ rozhodnut jinak, má každý, kdo se domáhá právní ochrany, právo na přesvědčivé vysvětlení důvodu této odchylky.“ Z uvedeného dovozuji, že ve standardních situacích je judikaturou NSS, resp. NS vázán i soud v „první instanci“ soudního řízení, byť o tom takto žádné ustanovení nehovoří. Kromě závaznosti judikatury je ještě třeba zmínit, že z pohledu auditu je vždy třeba zvažovat významnost neboli materialitu. V této souvislosti je možná zajímavé uvést, že výpočet, resp. stanovení materiality, není možné dohledat a je pouze na odborném úsudku auditora. Principy stanovení materiality „nejsou uvedeny v žádném z existujících ISA, což je poměrně paradoxní situace, když vezmeme v úvahu, jaké zásadní důsledky může mít její stanovení pro výrok auditora a pro rozhodování uživatelů účetní závěrky.“42 Bylo by proto vhodné alespoň formou tzv. aplikační doložky vydané Komorou auditorů České republiky (dále KAČR) tuto problematiku upravit.

41

§ 110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní MÜLLEROVÁ, Libuše a Vladimír KRÁLÍČEK. Auditing. Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2014, 458 s. ISBN 978-802-4520-186, str. 244 42

24

U níže uvedených rozsudků NSS jsem stanovil (odhadl pravděpodobně užitou) materialitu ve výši, jak ji lze uzančně očekávat, přičemž jsem vycházel z doporučení, které lze dohledat v odborné literatuře. Tyto výpočty dle metodiky KAČR43 jsou uvedeny v přílohách této práce. V uvedených rozsudcích se vždy jedná o dostatečně vysokou částku z pohledu účetní jednotky, aby byla považována (spíše) za významnou a práh materiality tak překročila.44 Rozsudek NSS, čj. 1 Afs 101/2012 – 31 (ze dne 23. ledna 2013) Účetní závěrka této společnosti byla za předmětné zdaňovací období auditována. Audit provedla společnost HAYEK, spol. s r.o., holding., kde jako odpovědný auditor je podepsán Ing. Tafintsev, číslo oprávnění 1972. Zpráva auditora výslovně uvádí, že audit byl proveden v souladu se zákonem o auditorech a Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. Výsledkem zprávy je, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz, tedy výrok bez výhrad. Na provedený audit se přitom vztahoval Mezinárodní auditorský standard ISA 550 v „původním“ znění, jehož cíl byl obdobný s cílem standardu, který je popsán v kapitole 3.2 ISA 550 – Spřízněné strany. Přesto došel NSS soud k závěru, že použité ceny nebyly „ceny obvyklé“ a přisvědčil doměrku daně ve výši 956.340,- Kč. Z mého úhlu pohledu tedy auditor pochybil, neboť měl na nesprávné nastavení cen poukázat. Potencionální dopad špatného a neodhaleného nastavení cen jsem popsal ve svém modelovém příkladu v kapitole 2.2. Rozsudek NSS, čj. 7 Afs 47/2013 - 30 (ze dne 13. června 2013) Tento rozsudek zde uvádím jako příklad uplatnění definice spojených osob, jako osob, které „vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty“ (blíže viz kapitola 1 Spojené osoby). Zde tedy „převážně 43

170 - Stanovení významnosti (materiality). Komora auditorů České republiky [online]. 2012 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/986/1170%20Stanoven%C3%AD%20v%C3%BDznamnosti.doc 44 Jako příklad sporu, kde se sice správci daně podařilo doměřit daň na základě ustanovení o transferových cenách, ale vzhledem k majetkovým poměrům společnosti částka pravděpodobně nepřesáhla hladinu materiality, se kterou byl audit prováděn, lze uvést usnesení NSS ze dne 09.06.2008, čj. 8 Afs 14/2007 – 56. V této věci správce daně doměřil daň „jen“ ve výši 96.720 Kč.

25

za účelem snížení základu daně“, kde společnosti EWE s.r.o. byla daň doměřena. K účetní závěrce za předmětné období vydal auditor opět výrok bez výhrad. Předmětem sporu byla cena za vysílané spoty v TV Spektrum a ČT4 Sport. Správce daně prokázal, že společnost EWE hradila za tyto spoty (účtovala do nákladů) částku 22x vyšší, než za jakou tuto službu účtoval prvý článek řetězce. Přitom EWE nebyla schopna takový stav přiměřeně vysvětlit. Na tomto místě bych rád poukázal na dva zásadní momenty z odůvodnění rozsudku. Tím prvním je konstatování NSS, že „žalobkyně (pozn. společnost EWE s.r.o.) unesla své důkazní břemeno, když doložila formálně bezvadné účetnictví (evidenci), které korespondovalo s údaji v jejím daňovém přiznání.“ Jde o to, jak už jsem popsal v kapitole 2 Transferové ceny ve finančním účetnictví, že účetnictví, které je „stiženo“ zkreslením prostřednictvím transferových cen, se jeví jako účetnictví bezvadné. Všechna pravidla kladená v současné době na finanční účetnictví jsou formálně splněna. Druhým momentem je zdůraznění skutečnosti, že správce daně je „povinen učinit si úsudek a zabývat se otázkou, zda – ve vztahu mezi nezávislými osobami – učiněný a deklarovaný výdaj zjevně nepřesahuje kritérium tržní přiměřenosti.“ Domnívám se, že přesně takto by měl postupovat i auditor, už jen z toho prostého důvodu, aby eliminoval riziko „významné“ nepřesnosti v položkách daní. Dodám, že NSS je toho názoru, že „Ve vztahu k okolnostem daného případu lze bezpochyby dovodit, že dvaadvacetinásobně navýšená cena za odvysílání reklamních spotů je natolik vysoká, že musela být i pro podnikatele neznalého poměrů na reklamním trhu zarážející“45 Mám tedy za to, že i auditor mohl takovou situaci odhalit. Motivem v popsaném případě byla velmi pravděpodobně daňová úspora, ovšem z pohledu auditu, resp. účetnictví, se nejedná o nic jiného než o významné nadhodnocování nákladů podobně, jako tomu je například u fiktivních faktur. Rozsudek NSS, čj. 7 Afs 95/2012 – 47 (ze dne 25. června 2014) V této věci šlo o doměrek daně ve výši 42.673.973,- Kč. Účetní závěrka i této společnosti

byla ověřena

auditorem.

V tomto

případě

se dokonce jednalo

o renomovanou auditorskou společnost z tzv. „velké čtyřky“ – společnost PwC46. 45

Citace z rozsudku NSS ze dne 25.09.2014, čj. 7 Afs 39/2014 – 48. Jedná se o spor, kde podstata je téměř identická s popisovanou situací a kde někteří aktéři (poskytovatelé reklam) jsou společní obou případům. 46 PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o.

26

I v této zprávě auditora se uvádí, že bylo postupováno v souladu se zákonem o auditorech a Mezinárodními auditorskými standardy a stejně jako v minulém případě, i v tomto případě je výrok auditora bez výhrad. Za auditora je podepsaná Ing. Věra Výtvarová, číslo oprávnění 1930, dnes partnerka oddělení auditu v PwC. Je zde namístě připomenout, že jak vyplývá z rozsudku NSS, hrubá zisková přirážka ceny se spřízněnou osobou se významně lišila od přirážek v letech předchozích i v letech následujících. Tyto roky byly přitom současně auditovány tou samou společností. Nepoukázání auditora na nesprávné nastavení cen, a tedy zkreslení účetní závěrky, je tak podle mého názoru o to významnějším pochybením. Samozřejmě by bylo možné pokračovat dalšími judikáty z této oblasti.47 Nebylo by ovšem smysluplné zabývat se obdobnými judikáty ještě ve větším detailu, neboť není cílem této práce přinést seznam judikátů z oblasti transferových cen. Uvedenými judikáty jsem chtěl poukázat na význam transferových cen nejen z pohledu daní, ale právě i z pohledu auditu. Nyní se zaměřím na regulaci auditu právě v oblasti transferových cen.

3.2 ISA 550 – SPŘÍZNĚNÉ STRANY Mezinárodní auditorské standardy přímo nedefinují, co rozumět výrazem „věrného a poctivého“ obrazu a odkazují na příslušný účetní rámec, tedy v našem případě na zákon o účetnictví. „Výrok říká, zda účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazuje skutečnost, resp. podává její věrný a poctivý obraz v souladu s příslušným rámcem.“48 Zde spatřuji velmi slabé místo standardů, neboť takový odkaz podle mého názoru vrací a odkazuje na skutečnosti popsané výše, a sice že v podmínkách České republiky je (možná)49 jen třeba „mít správně zaúčtovaný skutečný stav“. To je ovšem v případě transferových cen splněno, na rozdíl třeba od fiktivních faktur a jiných technik kreativního účetnictví. S ohledem na uváděné judikáty, je pro úplnost třeba říci, že standard, jak je dále představen, je „novelizovaný“, kde „nová“ je především aplikační a vysvětlující část. Standard je platný pro účetní období počínající 15. prosincem 2009 nebo po tomto datu. 47

např. rozsudek NSS ze dne 08.07.2014, čj. 7 Afs 93/2012 – 52, kde doměřená daň z titulu transferových cen činila 21.587.030 Kč. 48 ISA 200, odst. 3 49 Blíže viz kapitola 3.3 Alternativní názory k přístupu auditora k transferovým cenám

27

Rozšířením i samotného standardu je možné též doložit vzrůstající význam a zájem o problematiku transferových cen. Před účinností tohoto standardu byl platný obdobný standard se shodným označením.50 Cíle obou standardů jsou v podstatě shodné. Cílem auditora je přitom seznámit se se vztahy a transakcemi se spřízněnými stranami, rozpoznat případné faktory rizika podvodu a dojít k závěru založenému na získaných důkazních informacích, zda účetní závěrka s ohledem na případný vliv těchto vztahů a transakcí podává věrný obraz skutečnosti.51 Výborný argument, proč by se měl auditor detailně zabývat problematikou transferových cen, je možné nalézt v aplikační a vysvětlující části tohoto standardu. „V kontextu rámce věrného zobrazení mohou být vztahy a transakce se spřízněnými stranami příčinou toho, že účetní závěrka nezobrazuje věrně skutečnosti, jestliže např. ekonomická realita takových vztahů a transakcí není v účetní závěrce správně zohledněna. Věrného zobrazení skutečnosti nemusí být například dosaženo v případě, kdy byl prodej majetku účetní jednotkou ovládajícímu akcionáři za cenu vyšší nebo nižší než jeho reálná tržní hodnota zaúčtován jako transakce, během níž vzniká účetní jednotce zisk či ztráta, pokud tento prodej mohl představovat kapitálový vklad nebo vrácení kapitálu nebo výplatu dividend.“52 Tento odstavec dle mého názoru míří jako jediný přímo na typickou situaci, kterou jsem popsal ve svém modelovém příkladu (kap. 2.2). Dovozuji, že na základě tohoto odstavce, je auditor povinen testovat transakce se spřízněnými osobami na cenu obvyklou. Je také třeba si povšimnout, že tento odstavec přímo vyvrací jazykový výklad pojmů „věrný a poctivý“. V aplikační části lze dohledat i další argument, proč by se auditor měl detailně zabývat problematikou transferových cen. Standard uvádí, že auditor sice může být schopen potvrdit, že transakce se spřízněnou stranou byla realizována v tržní ceně, nemusí být ale schopen potvrdit, zda i ostatní podmínky transakce (úvěrové podmínky, podmíněné závazky, poplatky, dodací lhůty apod.) odpovídají běžným tržním podmínkám.53 Přitom současně standard říká, že se auditor nemůže spokojit pouze s tvrzením účetní jednotky, že uskutečněné transakce se spřízněnou stranou proběhly za obvyklých tržních podmínek. 50

Tento starší standard je dostupný např. z: ISA 550 Propojené osoby. Komora auditorů České republiky [online]. 2002 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202008/ISA550.pdf 51 ISA 550, odst. 9 52 ISA 550, aplikační část A2 53 ISA 550, aplikační část A42

28

Existuje ovšem výjimka. Auditor může akceptovat tvrzení účetní jednotky o tom, že transakce byly realizovány v běžných tržních podmínkách, pokud je takové tvrzení doloženo například provedením srovnání podmínek transakce se spřízněnou stranou s podmínkami stejné nebo obdobné transakce s nezávislými stranami. Auditor může také akceptovat tvrzení účetní jednotky, pokud je podloženo stanoviskem externího znalce o určení tržní ceny a potvrzení podmínek transakce. Pro úplnost je třeba dodat, že i k takovým srovnávacím analýzám a posudkům musí auditor stále přistupovat s tzv. profesním skepticismem. Uvedená

ustanovení

vysvětlující

a

aplikační

části

přisvědčují

tomu,

že by se auditor měl transferovými cenami detailně zabývat a případně testovat transferové ceny na cenu obvyklou. Současně je ale třeba mít stále na paměti, že existují určitá přirozená omezení auditu, která způsobují existenci nevyhnutelného rizika, že i přes veškerou snahu auditora zůstane v účetní závěrce významná (materiální) nesprávnost. Standard poukazuje na to, že kontextu transferových cen se tato přirozená omezení auditorovy schopnosti odhalit významnou nesprávnost ještě zvyšují. Lze ale uzavřít, že auditor by se transferovými cenami měl detailně zabývat, aby mohl vydat výrok o tom, zdali je účetnictví věrné a poctivé.

3.3 ALTERNATIVNÍ NÁZORY K PŘÍSTUPU AUDITORA K TRANSFEROVÝM CENÁM V úvodu této kapitoly je napsáno, že statutární audit tvoří jeden z důležitých prvků ochrany vlastnických práv. Mezinárodní auditorské standardy uvádějí, že „cílem auditu je posílit důvěru předpokládaných uživatelů v účetní závěrku.“54 V souvislosti s výše popsaným ISA 550 (Spřízněné strany) a nežádoucími dopady na účetní závěrku, jak vyplývá z modelového příkladu, by se podle mého názoru měl auditor správným nastavením transferových cen detailně zabývat. Zde je ale problém. V tomto směru se lze setkat s protichůdnými názory na to, zdali by se auditor měl nebo neměl transferovými cenami zabývat. Prof. Müllerová, ve své publikaci55 uvádí, že auditor by měl věnovat transferovým cenám pozornost a vyhodnotit, zdali

54

ISA 200, odst. 3 MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing pro manažery, aneb, Proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 175 s. ISBN 978-80-7357-988-3, str. 58 55

29

jsou uskutečňovány za obvyklých podmínek. Toto tvrzení je plně v souladu se standardem ISA 550. Naproti tomu lze připomenout vyjádření doc. Králíčka, který se s tím, že by auditor řešil transferové ceny, zatím nesetkal. To ovšem vypovídá spíše o praxi, než o tom, jak by tomu mělo být. Z mého pohledu je tak nejkontroverznější názor Nejvyššího správního soudu. Názory NSS totiž mají vždy potenciálně vysoký dopad do praxe. Rozsudek NSS, čj. 1 Afs 99/2012 – 55 (ze dne 13. března 2013) V tomto sporu, kde správce daně doměřil daň na základě § 23 odst. 7 ZDP, argumentoval daňový subjekt tím, že auditor vydal k účetní závěrce, výroční zprávě a zprávě o vztazích výrok bez výhrad. Daňový subjekt se proto domníval, že by transferové ceny měly být nastaveny správně tj. s respektováním principu tržního odstupu. V souvislosti s výše popsaným považuji argumentační linii daňového subjektu za velmi racionální. Pokud by totiž transferové ceny nebyly v souladu s principem tržního odstupu (významně), potom by přece auditor nemohl vydat výrok bez výhrad. Soud tomuto argumentu ovšem nepřisvědčil. V odůvodnění rozsudku v článku 19 uvádí: „Zprávu nezávislého auditora o prověrce zprávy o vztazích mezi propojenými osobami (…) nelze dle soudu považovat za důkaz toho, že ceny sjednané mezi stěžovatelkou a společností (…) byly stanoveny v souladu s principem tržního odstupu. (…) Zpráva pouze lakonicky konstatuje, že nebyly zjištěny žádné významné nesprávnosti údajů uvedených ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami (…) K metodologii prověrky auditor uvádí, že prověrka je zaměřena na dotazování pracovníků společnosti, analytické postupy a výběrovým způsobem provedené prověření věcné správnosti údajů.“ Myslím si, že k metodologii prověrky tak, jak ji pravděpodobně auditor provedl (nebo alespoň popsal ve své zprávě), nelze v zásadě nic vytknout. Logicky lze ale namítnout, že prověrku nelze ztotožňovat se statutárním auditem, na který se zaměřuje tato práce. S tím se ovšem NSS vypořádal v článku 21 odůvodnění rozsudku. „K důkazní hodnotě zprávy nezávislého auditora o ověření roční účetní závěrky (…) lze vznést stejné výhrady jako ke zprávě o prověrce zprávy o vztazích.“ Dále NSS v odůvodnění uvádí: „Ostatně od zprávy auditora o ověření účetní závěrky nelze ani očekávat, že by se těmito otázkami (pozn. správným nastavením transferových cen) zabývala. Zpráva auditora osvědčuje, že o obchodních 30

případech bylo řádně a věcně správně účtováno, výnosy i náklady jsou doloženy účetními doklady.“ Z rozsudku NSS mi jasně vyplývá, že zprávu auditora jako důkaz o správném nastavení hodnot transferových cen standardně použít nelze. Aby bylo možné nahlížet na zprávu auditora jako na důkaz, jak předestřel v uváděném rozsudku NSS, bylo by nutné ve zprávě přímo popsat, jakým způsobem auditor posuzoval, zda ceny sjednané mezi subjekty odpovídají tržním cenám dosahovaným mezi nezávislými osobami, jak byly tyto tzv. referenční ceny stanoveny apod. V současné době ale takový detailní přístup k jednotlivým oblastem ve zprávě auditora není auditorům nijak doporučen. Na základě zveřejněné modelové zprávy o ověření účetní závěrky56 na stránkách Komory auditorů České republiky, lze dokonce parafrázovat názor NSS, že taková zpráva pouze lakonicky konstatuje, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz. Z rozsudku je zřejmé, že soud se vydal jazykovou cestou výkladu práva, jak jsem jej popsal dříve v kapitole 2.1 Vztah finančního účetnictví a transferových cen. To, jak mj. vyplývá z předešlé subkapitoly, je v rozporu i s pojetím ISA. Rozsudek lze totiž číst tak, že auditor vydává svůj nezávislý odborný výrok k tomu, jestli účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, tedy jestli odpovídá skutečnosti a je zaúčtováno správně – „o obchodních případech bylo řádně účtováno a tento stav je podložen účetními doklady.“ Se závěrem o jazykovém výkladu práva ze strany NSS a jeho praktických dopadech tak, jak vyplývá z předmětného rozsudku a jak jsem jej nyní popsal, souhlasí i Ing. Petr Sikora57. Pokusím se tedy nyní aplikovat konstatování NSS na svůj modelový příklad z kapitoly 2.2. V tomto modelovém příkladu bylo účtováno správně a materiál byl skutečně nakupován za vyšší (sjednanou) cenu, což lze doložit účetními doklady. Znamená to tedy, že k účetní závěrce sestavené na těchto účetních záznamech může auditor vydat výrok bez výhrad, a tím implicitně tvrdit v souladu se ZoA, že podává věrný a poctivý obraz? Právě takto je totiž možné číst rozsudek NSS, když uvádí „o obchodních případech bylo řádně účtováno a tento stav je podložen účetními doklady.“ 56

Tato modelová zpráva nezávislého auditora je dostupná např. z: Zpráva nezávislého auditora. Komora auditorů České republiky [online]. 2014 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.kacr.cz/file/694/Zprava_CUP_CJ.doc 57 Ing. Petr Sikora je partnerem v odd. auditu ve společnosti KPMG. Přepis mého rozhovoru s Ing. Sikorou je uveden v příloze č. 5

31

Situace je o to komplikovanější, že NSS svou činností (svými odůvodněními) přispívá k „výkladové praxi“. Sám NSS v rozsudku čj. 7 Afs 47/2013 – 30 konstatoval, že „jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vyšel a jak o něm uvážil.“. Z uvedeného dovozuji, že NSS v tomto sporu uvážil o obsahu auditorské zprávy jako takovém bez hlubšího zkoumání jeho „nevyřčeného“ pozadí. Zpráva auditora o ověření účetní závěrky se ve svém textu transferovými cenami skutečně nezabývá, nezabývá se ale například ani inventarizací. NSS uvádí, že ve zprávě auditora není uvedeno, jak auditor transferové ceny testoval, resp. jakým způsobem posoudil, že ceny sjednané odpovídají tržním cenám, a proto tato zpráva nemůže sloužit jako důkaz jejich správného nastavení. Analogicky ale není ve zprávě ani uvedeno, jakým konkrétním způsobem auditor testoval, že účetnictví podává věrný a poctivý obraz skutečnosti či výsledky provedené inventury, a přesto je právě takové ověření (ujištění) hlavním cílem auditu. Jak „věrný a poctivý obraz“, tak ale i testování správného nastavení transferových cen lze podle mého názoru zahrnout mj. pod pojmem „analytické postupy“, resp. dotazování pracovníků, které jsou v metodologii auditu ve zprávě zpravidla uvedeny. Zpráva auditora je výstupem, ve kterém se jednotlivě konkrétně neuvádí, jak auditor ke svým závěrům došel. Jeho úvahy, důkazy a jiné skutečnosti, kterými byl při své práci veden, jsou obsaženy ve spisu auditora. Tím se zpráva auditora liší například od znaleckých posudků, jejichž obsahem jsou právě úvahy, důkazy a jiné skutečnosti, které znalce vedly k jeho závěrům. Auditor je při vytváření své zprávy dokonce vázán ustanovením § 20 ZoA, které definuje, co přesně má zpráva obsahovat. V komentáři58 k tomuto ustanovení ZoA se lze dočíst, že zpráva auditora je vysoce koncentrovanou informací, kterou se podařilo výrazně zkrátit, a tím i do značné míry zpřesnit, její obsah (ve srovnání s původním zněním obdobného ustanovení § 14 zákona č. 254/2000 Sb.). Vidím zde proto věcný rozpor mezi tím, co by soud od zprávy auditora očekával, aby ji mohl považovat za důkaz správného nastavení transferových cen, ale i správně provedené inventarizace apod., a tím, co auditorovi

58

KRÁLÍČEK, Vladimír. Zákon o auditorech: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, xii, 122 s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3574-642, str. 35

32

ukládá zákon, což je v odborné veřejnosti, jak vyplývá z uvedeného komentáře, dokonce považováno za zpřesnění oproti předcházejícímu stavu. Zatímco z předešlých kapitol vyplývalo, že se auditor správným nastavením transferových cen zabývat má, nyní je zřejmé, že NSS toto od auditora neočekává. Tento rozpor mne velmi zaujal. Osobně ale nepovažuji popsaný judikát NSS za extrémně průlomový. Text jeho odůvodnění považuji spíše za nešťastně formulovaný a popsaný výklad práva za vysoce rigidní. Na druhou stranu, jedná se o jediný judikát, který se vztahem auditora a transferových cen zabývá. Jediný vyslovený názor NSS k tomuto vztahu tak zní, že od auditora nelze očekávat, že by se správným nastavením transferových cen zabýval. Ve světle tohoto rozsudku NSS jsem začal uvažovat o otázce odpovědnosti auditora. Z té by totiž podle mého názoru bylo možné odvodit, jak detailně by se auditor měl (případně neměl) transferovým cenami zabývat.

3.4 ODPOVĚDNOST AUDITORA V této subkapitole se zaměřím na právní odpovědnost auditora, abych tak zkusil dovodit, v jakém detailu se auditor má (případně jak uvádí NSS, nemusí) seznámit s transferovými cenami. V odborných publikacích, které se zabývají odpovědností auditora, se zpravidla uvádí i morální a etický rozměr jeho odpovědnosti.59 Tímto rozměrem se v této subkapitole zabývat nebudu. V trestním zákoníku (dále též TZ) se hovoří přímo o auditorech pouze v jediném ustanovení. Tím je § 259, který říká: „kdo jako auditor vystaví jinému nepravdivou zprávu auditora nebo nepravdivé potvrzení o finanční situaci nebo majetkových poměrech, bude potrestán odnětím svobody až na dvě léta nebo zákazem činnosti.“ Ing. Jan Molín, Ph.D. ve své publikaci uvádí, že auditor může být dále trestně stíhán na základě ustanovení § 25460, neboť § 259 je ve vztahu k § 254 tzv. subsidiární.61 59

například KRÁLÍČEK, Vladimír a Jan MOLÍN. Vnější a vnitřní kontrola z pohledu managementu. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2014, 232 s. ISBN 978-80-7478-557-3. 60 „Kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen, kdo v takových účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, (…) a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně, bude potrestán odnětím svobody až na dvě léta nebo zákazem činnosti. (…).“ 61 MOLÍN, Jan. Protiprávní jednání z pohledu profesní odpovědnosti auditorů, daňových poradců a účetních. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 188 s. ISBN 978-80-7357-600-4, str. 68

33

Hlavní rozdíl těchto ustanovení spatřuji v požadavku způsobení škody, tedy zatímco ustanovení § 259 přímo způsobení škody nevyžaduje ustanovení § 254 ano. Ve světle uvedených předpisů je tak třeba odpovědět na následující otázku: Je zpráva auditora, která k účetní závěrce stižené zkreslením formou transferových cen dává výrok bez výhrad, pravdivá či nepravdivá? Případně, zda jsou tak ohrožena majetková práva nebo včasné a řádné vyměření daně. Myslím si, že taková zpráva auditora není pravdivá a současně mohou být ohrožena majetková práva nebo včasné a řádné vyměření daně. K tomuto závěru mne vede následující úvaha. Účetní závěrka stižená zkreslením formou transferových cen, jak už jsem uvedl, podle mého názoru nepodává věrný a poctivý obraz, tak jak je běžně vysvětlován.62 V situaci účasti minoritních vlastníků jsou i ohrožena jejich majetková práva, jak popisuji ve svém modelovém příkladu. Dokonce i v situaci, kdy existuje pouze jediný vlastník, je ohroženo minimálně včasné a řádné vyměření daně. Docházím proto k závěru, že pokud auditor neodhalí špatné nastavení transferových cen, vystavuje se on sám trestnímu postihu buď podle ustanovení § 254, nebo § 259 TZ. Mohlo by být namítnuto, že auditor není vždy daňovým poradcem, aby mohl právě včasné a řádné vyměření daně odborně posoudit. To, pominu-li požadavek „věrného a poctivého zobrazení“, který NSS v popsaném rozsudku čj. 1 Afs 99/2012 – 55 vyložil velmi rigidně, je hlavní příčinnou naplnění skutkové podstaty trestného činu podle § 254 TZ. K této potencionální námitce uvádím, že je možné již dnes vyčíst a prokázat „celospolečenskou objednávku“, která právě takové schopnosti a znalosti od auditora požaduje.63 V legislativním procesu je totiž novela trestního zákona, která mj. rozšiřuje trestnost zkrácení daně poplatku a podobné platby (§ 240 TZ) z dokončeného činu také na jeho přípravu. Stávající povinnost překazit trestný čin zakotvená v ustanovení § 367 TZ se tak začne vztahovat právě i trestný čin zkrácení daně. Je přitom logické, že auditor se při výkonu své profese dostane nejen k detailním informacím účetní jednotky, ale také k úvahám, plánům a dosud nerealizovaným záměrům či projektům. Podle Ing. Martina Tučka auditor „jistě mnohdy pochybuje, zda daňová povinnost 62

Blíže viz kapitola 2.1 Vztah finančního účetnictví a transferových cen. V následujícím textu vycházím z článku v časopise Auditor. Rozhovor s Martinem Tučkem, prezidentem Komory daňových poradců ČR: Digitalizace výběru daní a trestnost přípravy daňového úniku. Auditor. Praha: Infomedia, 2015, ročník XXII., č. 1. ISSN 12109096. 63

34

účetní jednotky byla stanovena zcela správně, avšak běžně na takovou skutečnost upozorní pouze management.“ Ing. Tuček se tak domnívá, a já se s tímto bezezbytku ztotožňuji, že auditor64 bude v rámci výkonu své profese muset najít a identifikovat situace, ve kterých bude mít povinnost překazit přípravu trestného činu krácení daně. Takovou situací jsou podle mého názoru právě i „nevhodně nastavené“ transferové ceny. Jinými slovy, pokud se auditor správným nastavením transferových cen nebude zabývat v situaci, kdy připravovaná novela vstoupí v účinnost, vystavuje se riziku trestního stíhání. Dovozuji proto, na rozdíl od NSS, že od auditora lze očekávat, že se transferovými cenami bude zabývat. Dodám, že je třeba vnímat uvažovanou novelu ve všech souvislostech. Totiž trestný čin Zkrácení daně, poplatku a podobné platby předpokládá zkrácení daně v tzv. „větším rozsahu“. Přitom větším rozsahem TZ rozumí dle ustanovení § 138 částku dosahující nejméně 50.000,- Kč. Tedy při současné daňové sazbě 19 %, jde o zkreslení výnosů přibližně o 263.000,- Kč. Taková částka může být (a v řadě případu jistě je) pod hranicí tzv. materiality, (významnosti) se kterou je audit prováděn. Jinými slovy to znamená, že auditor bude muset položky daní vždy testovat při hladině významnosti přibližně 263.000 Kč. I s ohledem na tuto skutečnost dovozuji, že transferové ceny mohou, resp. po vstupu novely v účinnost budou, představovat pro auditora značené riziko a měl by jim tedy věnovat náležitou pozornost.

3.5 DÍLČÍ ZÁVĚR V této kapitole jsem se snažil poukázat na situace, ze kterých je patrný význam transferových cen v oblasti auditu. Uvedenými praktickými příklady z vybraných judikátů NSS v subkapitole 3.1 Judikatura NSS (Audit) jsem chtěl ukázat význam transferových cen z trochu jiného úhlu pohledu, než jak je na ně typicky nahlíženo. Současně se jedná o reálné situace, a tedy o trochu jiný pohled, než jaký jsem poskytl v modelovém příkladu v kapitole 2.2. Myslím si, že nyní je zřejmé, že význam transferových cen není pouze daňový. Je možné, ba dokonce pravděpodobné, že tak jak stále sílí tlak na „správné“ nastavení transferových cen ze strany správce daně, tak poroste i poptávka daňových subjektů

(účetních

jednotek)

po

odborné

pomoci

s

jejich

nastavením.

Je pravděpodobné, že některé podniky osloví se žádostí o pomoc s jejich nastavením 64

Ale také daňový poradce či advokát.

35

i auditory. Vždyť přece to jsou právě auditoři, kteří kontrolují účetnictví a pokud jej kontrolují, měli by detailně znát i možnosti jeho zkreslování. Auditoři by tedy měli být schopni asistovat klientům při správném nastavení transferových cen.65 Domnívám se proto, že se auditoři budou muset o transferové ceny začít zajímat hlouběji. Už jen z té prosté skutečnosti, že se o ně začínají více zajímat i jejich klienti.66 Vzhledem k vysoké odpovědnosti auditora, kterou jsem se zabýval v předešlé subkapitole, si myslím, že pro auditory představují transferové ceny zatím zřejmě podceňované riziko.67 Současně rozsudek NSS čj. 1 Afs 99/2012 - 55, který byl ústředním tématem v subkapitole 3.3, je podle mého názoru nutno vnímat jako nepřesvědčivý. Zatím se totiž nejedná o tzv. ustálenou judikaturu a svou podstatou jde dokonce proti ní. Na druhou stranu, nepodařilo se mi dohledat jiný rozsudek NSS, NS či ÚS, který by se vztahem auditora a transferových cen alespoň na popsané úrovni zabýval. Jde tedy o jediný judikát svého druhu. Současně v tomto rozsudku NSS uvádí, že zprávu auditora nelze považovat za důkaz správného nastavení transferových cen. Myslím si, že podmínky výkonu auditorské profese jsou poměrně přísné a zcela jistě kladou vysoké nároky na odbornost auditora. Domnívám se proto, že pokud bude auditor vystaven riziku trestního stíhání v případě, že neodhalí nesprávné nastavení transferových cen,68 mělo by být současně možné jeho zprávu o tom, že účetnictví podává věrný a poctivý obraz, považovat i za důkaz toho, že transferové ceny jsou nastaveny správně. Myslím si totiž, že má-li auditor, který splnil vysoké nároky na vstup do profese, být vystaven riziku trestního stíhání, měl by mít i možnost vyjádřit svůj odborný názor na výši takových cen. Auditor přitom nemusí určit přímo hodnotu (výši ceny), ze které při svých úvahách vycházel. Vždyť i NSS formou tzv. „právní věty“ judikoval, že „Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji realizovaných cen.“69. NSS k tomu též dodává, že je nutné „pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny

65

Zde mám samozřejmě na mysli takové klienty, u kterých současně neprovádí audit. Při konstatování zvyšujícího se zájmu o transferové ceny ze strany klientů vycházím z emailové komunikace s Ing. Petrem Sikorou, příloha č. 6 67 viz vyjádření doc. Králíčka v kapitole 3 Transferové ceny v auditu, str. 24 68 Což uvažuje připravovaná novela TZ, viz subkapitola 3.4 Odpovědnost auditora. 69 Podle rozsudku NSS ze dne 31.03.2009, čj. 8 Afs 80/2007 – 105. 66

36

v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější“70 Uzavírám tedy, že určení takového intervalu a vyvození patřičných závěrů je podle mého názoru zcela ve schopnostech auditora. S ohledem na vše výše popsané si myslím, že by auditoři na transferové ceny neměli nahlížet jako na oblast, která jim potencionálně přinese jen další komplikace a snažit se proto tvářit, že jde o čistě daňovou problematiku. Naopak. Já zde vidím jednu z možných cest, kam by bylo možné dále rozvíjet auditorskou profesi.

70

Podle rozsudku NSS ze dne 20.11.2014, čj. 9 Afs 92/2013 – 27.

37

4 TRANSFEROVÉ CENY V DANÍCH Cílem této kapitoly je přiblížit transferové ceny v souvislostech tak, jak je na ně běžně nahlíženo, tedy optikou daní. Právě v souvislosti s daněmi jsou transferové ceny v posledních několika letech stále častěji zmiňovány. Hospodářská krize po roce 2008 přinesla přinejmenším politickou potřebu začít více hovořit o základních požadavcích, které na veřejné rozpočty klade ekonomická teorie. Takovým požadavkem je (mimo jiných) vyrovnanost veřejných rozpočtů alespoň z dlouhodobého pohledu. Vyrovnaného rozpočtu71 lze dosáhnout v zásadě dvěma cestami. První je snížením výdajů, což v potřebné míře není snadno politicky průchozí. Druhou variantou tak je logicky zvýšení příjmů, tedy zvýšení výběru daní, což je také politicky složité. Různé vlády volí různá řešení. Česká republika se (kromě jiných opatření) snaží výběr daní zefektivnit, a přinést tak do veřejného rozpočtu více peněz bez nutnosti zvyšování daní. Právě zde přicházejí na scénu transferové ceny. Jejich prostřednictvím lze efektivně převést výnosy v rámci skupiny podniků plně mimo jurisdikci české daňové správy, nebo alespoň daňově „optimalizovat“ tak, aby zaplacená daň byla co nejnižší. Toho lze docílit například formou „kompenzace“ ztrát a zisků dvou podniků, které spolu tvoří skupinu. Transferové ceny, doposud nepříliš kontrolované, tak začínají hrát významnou roli, což je možné podložit chováním daňové správy. Od zdaňovacího období, které započalo v roce 2014, je zavedena nová příloha daňového přiznání právnických osob. Cílem přílohy je sběr dat o transakcích právě mezi spojenými osobami. Ministerstvo financí předpokládá, že toto opatření bude působit spíše preventivně a podniky samy dobrovolně upraví své transferové ceny na ceny odpovídající cenám tržním. Na tento krok nemají čeští představitelé nadnárodních podniků jednotný názor. „Podporujeme každý krok, který zvyšuje transparentnost daňového prostředí“, tvrdí finanční ředitel české pobočky Microsoftu, Mähr. Obráceně, skupina TPCA72 říká, že již nyní musí

71 72

Výchozí předpoklad je deficitní rozpočet, což je obecně v souladu s praxí většiny Evropských zemí Toyota, Peugeot, Citroën Automotive

38

ve výroční zprávě vykazovat propojené osoby. Slušným firmám tak podle ní naroste byrokracie a ostatní si najdou nové cesty, jak daň snížit.73 Vyplnění zmiňované přílohy je povinné pro ty právnické osoby, které uskutečnily transakci se spojenou osobou se sídlem v zahraničí, a pro ty právnické osoby, které uskutečnily takovou transakci se spojenou osobou v tuzemsku za předpokladu, že vykázaly daňovou ztrátu nebo jsou držiteli investiční pobídky. Uvedené platí ovšem pouze v situaci, kdy taková právnická osoba překročila alespoň jedno kritérium povinného auditu podle ustanovení § 20 ZoÚ. Stále aktivnější přístup daňové správy k oblasti transferových cen lze demonstrovat i jinak, například hodnotami z následující tabulky. „K monitorování řízených transakcí spojených osob finanční správa využívá metodiku zaměřenou na posuzování převodních cen, která byla vytvořena v roce 2011.“74 Od r. 2012 pak bohužel již nejsou zveřejňovány údaje ve struktuře, která by umožňovala zvlášť sledovat oblast transferových cen.

Tabulka 3: Činnost daňové správy v oblasti transferových cen Rok 2008 2009 2010 2011

Počet kontrol 123 139 221 300

Zvýšení základu Snížení daňové daně ztráty 156 mil. Kč 104 mil. Kč 149 mil. Kč 801 mil. Kč 365 mil. Kč 65 mil. Kč 400 mil. Kč 1 mld. Kč

* Od roku 2012 není zvlášť vykazováno

Zdroj: Transferové ceny, prezentace společnosti BDO, upraveno

73

Odliv zisků do ciziny má skončit. Úřad se zaměří na daňové triky uvnitř korporací. Hospodářské noviny [online]. 2014 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://archiv.ihned.cz/c1-63167560-odliv-zisku-dociziny-ma-skoncit-urad-se-zameri-na-danove-triky-uvnitr-korporaci 74 Výroční zpráva Finanční správy ČR za rok 2013. Finanční správa [online]. 2014 [cit. 2015-03-17]. Dostupné z:http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledky-cinnosti/VZ_FS_2013.zip, str. 37

39

4.1 DOKUMENTACE K TRANSFEROVÝM CENÁM V souvislosti s transferovými cenami je často zmiňována tzv. dokumentace k transferovým cenám. Ta může, jak vyplývá z kapitoly 3.2 ISA 500 – Spřízněné strany, být využita za určitých předpokladů i auditorem. Snaha daňové správy lépe podchytit problematiku transferových cen je i z výše popsaného zřejmá. Reakce na tuto snahu daňové správy má odezvu ve zvýšeném počtu článků s tématikou transferových cen, které lze dohledat. Je vcelku lhostejné, jestli se jedná o recenzované články či nikoliv. V článcích se zpravidla uvádí, že pro účely daňové kontroly je vhodné mít správně připravenou dokumentaci k transferovým cenám. Od té se očekává, že buď prokáže, že ceny při řízených transakcích jsou v souladu s principem tržního odstupu, tedy že je obchodováno na úrovni cen obvyklých, případně že rozdíl, řečeno slovy zákona, „uspokojivě doloží“. Vytvoření dokumentace přitom není věc úplně snadná a daňový subjekt tak zpravidla hledá pomoc odborníků. Snad i takto lze vysvětlit zvýšený počet článků, které reagují na zvýšenou aktivitu daňové správy v oblasti transferových cen. Pro poradenské firmy, jejichž zaměstnanci jsou zpravidla autory takových článků, tyto zakázky samozřejmě představují zdroj příjmů. Osobně zastávám názor, že by podniky, které tvoří skupinu, měly mít dokumentaci k transferovým cenám připravenou a každoročně ji aktualizovat tak, aby reflektovala současné dění na trhu. Myslím si, že povinnost vytvoření dokumentace k transferovým cenám lze nepřímo dovodit z ustanovení Daňového řádu (dále též DŘ). Ten v § 92 odst. 3 uvádí, že „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a v dalších podání.“. Takový výklad ale není v současné době standardně aplikovaný a vytvoření dokumentace je v současné době formálně pouze dobrovolné. Připravená dokumentace tak vytváří určitý „náskok“ před správcem daně při případné daňově kontrole.

40

4.1.1 Pokyn Generálního finančního ředitelství D-334 Problematika transferových cen je úzce spojena především s mezinárodním obchodem, a proto byl vytvořen koncept tzv. evropské dokumentace k transferovým cenám – EU Transfer Pricing Documentation (dále též EU TPD). Tento dokument se následně stal podkladem pro přijetí tzv. Kodexu chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU.75 Cílem je nevytvářet nové překážky mezinárodnímu obchodu tím, že by každý členský stát vytvářel vlastní požadavky na dokumentaci k transferovým cenám. Jsou vytvořeny jednotné požadavky, přičemž v pojetí EU TPD je dokumentace transferových cen rozdělena na dvě části, tzv. základní (Masterfile) a specifickou. Co je náplní jednotlivých částí uvádím dále. Z tohoto modelu, jak je představen v EU TPD, vychází i pokyn Generálního finančního ředitelství (dále též GFŘ) s označením D-33476. Cílem pokynu GFŘ je stanovení doporučeného obsahu dokumentace tak, aby byl zajištěn dostatečný objem dokumentů pro účely daňové správy a zároveň, aby takový objem nepřinášel nadměrné zatížení daňových subjektů, tedy lze tvrdit, že je konzistentní s myšlenkou EU TPD. Schematicky lze koncept EU TPD a současně doporučené rozdělení dle GFŘ ilustrovat například takto: Obrázek 3: Schéma pojetí dokumentace k transferovým cenám

Zdroj: Pokyn GFŘ D-334, upraveno

75 76

Code of Conduct in Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU „Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami“

41

V základní dokumentaci (Masterfile), by dle pokynu GFŘ měly být obsaženy především informace o podnikatelské činnosti a strategii, organizační a vlastnické struktuře skupiny, vykonávaných funkcích a o předpokládaných rizicích. V této části by také měl být obsažen popis politiky dané skupiny týkající se tvorby transferových cen. Jinými slovy v základní dokumentaci by měly být obsaženy obecné souhrnné informace za celou skupinu. Ve specifické dokumentaci, lze říci v dokumentaci „jedinečné pro každý podnik“, by naopak měl být podrobný popis podnikatelské činnosti a strategie podniku. Měla by obsahovat tzv. funkční a rizikovou srovnávací analýzu. Ta je stěžejní při

stanovování

transferových

cen

v souladu

s principem

tržního

odstupu.

Z této analýzy by totiž mělo vyplynout, zda vzhledem k vykonávaným funkcím, předpokládaným rizikům, smluvním podmínkám, ekonomickým okolnostem atd. je sjednaná cena srovnatelná s běžnou cenou na trhu. Právě dosažení takové ceny by mělo být cílem daňového subjektu. Shrnu-li, co by tedy mělo být obsahem kompletní dokumentace podle pokynů GFŘ, jde zejména o následující:     

informace o skupině, informace o podniku, informace o jednotlivých typech uskutečňovaných transakcí, informace o ostatních okolnostech mající vliv na obchodní vztah, informace o způsobu tvorby ceny se zdůvodněním daného postupu. Kromě výše uvedeného, je v pokynu GFŘ i tvrzení, se kterým lze polemizovat.

„Jeho povinností (pozn. daňového poplatníka) je potom v rámci prokazování tvrzené daně dostatečně doložit, jak byly tyto ceny vytvořeny a zda by byly vytvořeny stejně i v případě, kdyby byly sjednávány mezi dvěma nezávislými podniky.“ Jak jsem již předestřel, takový výklad by byl možný s ohledem na ustanovení § 92 DŘ, ale není konzistentní s judikaturou. Judikatuře NSS, která souvisí s dokumentací k transferovým cenám, se věnuji v kap. 4.1.2 Judikatura NSS k dokumentaci. Tvrzení uvedené v pokynu je dle mého názoru zavádějící, což objasním ve zmíněné kapitole.

42

S čím

lze naopak souhlasit,

je obsažený reprezentativní

výčet,

kdy

by se dokumentace k transferovým cenám mohla předkládat správci daně. Myslím si, že z těchto příkladů je patrná užitečnost kvalitně zpracované dokumentace. Dle pokynu se jedná například o tyto situace:   

v rámci prokazování daňové povinnosti, při podání žádosti o vydání závazného posouzení, při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení dvojího zdanění.

4.1.2 Judikatura NSS k dokumentaci Ve věci čj. 7 Afs 74/2010 – 81 NSS judikoval, že „K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně (§ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů)“. Je tedy otázkou, nakolik je dokumentace skutečně potřeba. Právě s ohledem na tento judikát nesouhlasím s tvrzením, které je obsaženo v pokynu D – 334, v té části, kde se uvádí, že je povinností poplatníka dostatečně doložit, jak byly ceny vytvořeny. Ředitel Odboru daní z příjmů GFŘ uvádí,77 že zavedení povinné dokumentace není na pořadu dne, a to hlavně z důvodu nezvyšování administrativní zátěže daňových subjektů. Současně ale dodává, že v budoucnu bude potřeba diskusi o zavedení povinné dokumentace otevřít. Pro úplnost rozebírané problematiky je ještě třeba uvést citaci ze stejného judikátu, jak by měl správce daně při odvozování „ceny obvyklé“ postupovat. „Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost.“. Lze usuzovat, že obdobně by měl postupovat i daňový subjekt při vytváření své dokumentace. 77

Horizonty. KPMG [online]. 2013 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Horizons/Documents/KPMG1306-Horizonty_prevodni-ceny.pdf

43

Vypracování dokumentace tedy není pro daňový subjekt povinné, navzdory obsahu pokynu GFŘ i ustanovení § 92 DŘ. Na druhou stranu si myslím, že i přes vysokou finanční a časovou náročnost se vyplatí dokumentaci zpracovat. Totiž jen tak lze podle mého názoru následně účinně řídit a koordinovat rizika správného nastavení transferových cen a to nejen ve vztahu k daním, ale i ve vztahu ke statutárnímu auditu. Pokud se daňový subjekt nevydá přímo cestou „vytvoření dokumentace“ k transferovým cenám, může využít institutu tzv. závazného posouzení. Tomu se věnuji v následující subkapitole. 4.1.3 Závazné posouzení Možnost využít institutu tzv. „závazného posouzení“ zaručuje daňovým subjektům přímo Daňový řád v ustanovení Hlavy II. Z praktického hlediska se jedná v podstatě o vyjádření správce daně k tomu, zda při případné daňové kontrole bude rozporovat nastavení transferových cen. DŘ, který jsem zmínil, se závaznému posouzení věnuje pouze obecně. Z pohledu tématu transferových cen se detailněji závaznému posouzení věnuje ustanovení § 38nc ZDP. Opominu-li procesně-správní záležitosti, potom § 38nc říká: „Poplatník, který sjednává cenu v obchodním vztahu s osobou, která je vůči němu považována za spojenou osobu, může požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§ 23 odst. 7)“ Zdůrazním, že je třeba si povšimnout, že z dikce tohoto předpisu plyne, že správce daně se nevyjadřuje k samotné výši (hodnotě) transferové ceny. Vyjadřuje se pouze ke způsobu (metodě78), jakým byla tato cena vytvořena. S ohledem na trestní odpovědnost auditora, kterou jsem se zabýval v kapitole 3.4 Odpovědnost auditora, si myslím, že závazné posouzení, případně znalecký posudek, jak vyplývá z uváděné judikatury NSS, tvoří pro auditora jednu z nejbezpečnějších forem dokumentace. Přitom, jak vyplývá z dikce ISA 550, lze se na takou formu „dokumentace“ spoléhat. 78

Existuje řada metod tvorby transferových cen. Charakteristika jednotlivých metod tvorby těchto cen ale není obsahem této práce. Odkazuji zde proto například na níže uvedený dokument, jehož náplní je právě zevrubná analýza těchto metod. OLILOVÁ, Veronika, Vendula BÍLKOVÁ a Jana VRTALOVÁ. Metody určení převodních cen. Katedra veřejných financí Vysoké školy ekonomické v Praze [online]. 2009 [cit. 2015-03-16]. Dostupné z:http://kvf.vse.cz/wpcontent/uploads/2010/06/1239810650_sb_solilovabilkovavrtalova.pdf

44

Myslím si proto, že je v zájmu auditora, daňové správy a v samotném důsledku i daňového subjektu/účetní jednotky, takové možnosti využít. Přesto není tato forma společnostmi příliš vyhledávána. Za období osmi let, během kterých je možné požádat o takové závazné posouzení, se jednalo celkem jen o 146 podání. V roce 2013 bylo podáno jen 25 žádostí o závazné posouzení. Následující obrázek zobrazuje statusy jednotlivých podání za uplynulých 6 let.

Obrázek 4: Závazné posouzení (časová řada)

Příčinu nezájmu spatřuji především v nutnosti správci daně dobrovolně „odkrýt“ systém kalkulací, pracnost zpracování dokumentace, kterou si musí daňový subjekt kompletně zpracovat, aby mohl žádost o závazné posouzení podat, délku vyřizování žádosti, která mnohdy překračuje 8 měsíců, a správní poplatek ve výši 10.000,- Kč.79

4.2 JUDIKATURA NSS (DANĚ) Ustanovení o zkoumání principu tržního odstupu bylo do české legislativy zavedeno v roce 1996.80 Prakticky současně od této doby je možné dohledat i judikáty, které se problematikou transferových cen zabývají.

79

Blíže viz. Pokyn D – 333 „Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami“ 80 Podle rozsudku NSS ze dne 23.01.2013, čj. 1 Afs 101/2012 – 31.

45

V této části práce stručně představím judikaturu NSS z oblasti transferových cen. Některé z těchto judikátů byly v práci již rozebírány i z pohledu auditu v kapitole 3.1 Judikatura NSS (Audit). Na tomto místě bych jimi rád poukázal na aktivní a relativně úspěšný přístup daňové správy k otázkám transferových cen a zároveň na nepřipravenost daňových subjektů. Rozsudek NSS, čj. 1 Afs 101/2012 – 31 (ze dne 23. ledna 2013) V tomto sporu se podařilo správci daně na základě § 23 odst. 7 ZDP doměřit daň z příjmů právnických osob ve výši 1.147.608 Kč vč. příslušenství. V návaznosti na obsah kapitoly 4.1 Dokumentace k transferovým cenám je vhodné uvést, že daňový subjekt neměl vypracovanou dokumentaci k transferovým cenám. Judikát zde uvádím k doplnění výše uvedeného tvrzení o tom, že důkazní břemeno spojené s transferovými cenami nese správce daně. Správci daně se totiž podařilo prokázat na základě srovnávací analýzy, že použité ceny neodpovídají cenám obvyklým. NSS v této souvislosti judikoval, že důkazní břemeno se v takovém případě vrací zpět na daňový subjekt. Uvádí, že unese-li správce daně břemeno tvrzení i břemeno důkazní, neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má být základ daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlit a doložit. „V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7(…), opět daňový subjekt. (…) Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně správcem daně nepřipadá v úvahu.“ Z uvedeného rozsudku je patrné úplné rozložení důkazního břemene v souvislosti s transferovými cenami. Je zřejmé, že takové rozdělení není konzistentní s jinými situacemi v daňovém řízení, a proto jej nepovažuji za vhodné.

46

Rozsudek NSS, čj. 7 Afs 47/2013 – 30 (ze dne 13. června 2013) Připomenu, že v této věci se jednalo o dodatečné zvýšení daně z příjmů právnických osob o přibližně 1.314.000 Kč, neboť cena (tedy náklady) byly neopodstatněně zvýšeny. Jednalo se tak o „spojené osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně“. Z pohledu daní je tento judikát zajímavý pro názory, které v odůvodnění rozsudku vyslovil NSS. Jedním z nich je, že správce daně není povinen prokázat tzv. subjektivní stránku takového nekalého jednání, tedy úmysl. NSS konstatuje, že „otázka zavinění má své opodstatnění v právu trestním, ale nikoliv v nalézacím řízení při správě daní (právu daňovém)“. Kromě tohoto názoru NSS v tomto rozsudku osvětlil výklad termínu „jinak spojené osoby jsou osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.“81 NSS k tomuto uvádí, že takovými osobami se rozumí nejen ty osoby, které bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení daně, ale veškeré osoby, které se na řetězci obchodních transakcí podílely. Oba uvedené výroky NSS tak samozřejmě mohou přestavovat potenciální komplikace i těm účastníkům, kteří se na takovém řetězci podíleli naprosto běžnou obchodní činností. Rozsudek NSS, čj. 7 Afs 86/2013 – 21 (ze dne 31. října 2013) Tento judikát, považuji za zajímavý z pohledu teorie i praxe. V tomto sporu správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob ve výši 7.739.040 Kč právě na základě § 23 odst. 7 ZDP, přestože daňový subjekt měl k dispozici znalecký posudek na stanovení cen obvyklých, kterým argumentoval správci daně. Správce daně se ovšem s posudkem neztotožnil a provedl vlastní šetření, ve kterém de facto převzal způsob výpočtu znalce, ale použil jiná vstupní data. Stanovil tak jiné rozpětí ceny obvyklé a na tomto základu doměřil daň. Správce daně měl za to, že naplnil svou povinnost unést břemeno tvrzení i důkazní, jak vyplývá z judikatury a jak jsem popsal výše, když provedl popsané šetření.

81

§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů

47

S tímto postupem se neztotožnil Krajský soud, když uvádí: „I když nelze popřít, že je správce daně nadán pravomocí hodnotit důkazy předestřené v daňovém řízení a že má vysoce odborně školené pracovníky, nelze připustit, aby stavěl své závěry nad závěry znalce v daném oboru, (…) měl zadat zpracování posudku na určení uvedené ceny jinému znalci v odpovídajícím oboru.“. S takovým závěrem Krajského soudu se NSS plně ztotožnil, když uvádí: „Vysloveným závěrům krajského soudu nelze ničeho vytknout.“ Současně z judikátu čj. 7 Afs 50/2010 – 60 vyplývá: Má-li k téže otázce správce daně k dispozici dva rovnocenné ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije pro rozhodná skutková zjištění a který nikoliv. Naopak je povinen odstranit jejich vzájemné rozpory a nesrovnalosti, a to především prostřednictvím výslechu znalce, popřípadě znalců obou. Nevedly-li by tyto výpovědi k ozřejmění vzešlých nejasností, bylo by namístě přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání nebo reviznímu znaleckému posouzení.“ V popsaném případě se tedy správci daně nepodařilo daň vybrat. Z uvedeného ale plyne pro teorii a praxi do budoucna zajímavé výkladové pravidlo, ze kterého budou mít prospěch především poradenské (znalecké) společnosti. Totiž ustanovení § 8 DŘ říká: „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy.“ Toto ustanovení je tímto judikátem oslabeno, neboť v případě, že by chtěl správce daně zpochybnit nastavení transferových cen, které je podepřeno znaleckým posudkem, zřejmě se vydává na několikaletou cestu sporů mezi znalci s nejistým výsledkem. Do budoucna tak může být prokázání, že společnost obchoduje se spojenou osobou za jiné ceny, než ceny obvyklé, ještě těžší, neboť bohužel s tendenčně upravenými znaleckými posudky se dnes již setkáváme.82 Rozsudek NSS, čj. 7 Afs 95/2012 – 47 (ze dne 25. června 2014) Zopakuji, že výše doměřené daně v této věci činí 42.673.973 Kč. Pro úplnost i zde uvádím, že daňový subjekt neměl zpracovanou dokumentaci k transferovým cenám. K takto vysokému doměrku daně došlo, neboť daňový subjekt byl držitelem investiční pobídky, která mu zakládala nárok na uplatnění slevy na dani. Ta je odvislá od základu daně a daňový subjekt ztrácí nárok na tuto slevu za všechna období, 82

Jde o trestný čin definovaný v ustanovení § 346 Křivá výpověď a nepravdivý znalecký posudek. Ze statistik bohužel není možné oddělit trestný čin křivé výpovědi a nepravdivého znaleckého posudku. Trestný čin „Křivá výpověď a nepravdivý znalecký posudek“ jednoznačně převyšuje svou četností např. trestné činy úplatkářství (§§ 331 – 333 TZ). Spolu s řadou mediálních kauz mne to vede k závěru, že znalecké posudky mohou být (a v řadě případů jsou) tendenčně upravovány.

48

kdy ji uplatnil, nedodrží-li podmínky § 35a ZDP. Správci daně se podařilo prokázat, že základ daně byl „uměle“ navýšen obchodními operacemi, které probíhaly se „spojenou osobou“, což je v přímém rozporu s § 35a odst. 2 písm. d) ZDP. Daňový subjekt se zde snažil argumentovat svým specifickým postavením ve skupině, a proto i specificky nastavenými cenami. K tomu NSS konstatoval, že „stěžovatel měl zdůvodnit, jaké zvláštní konkrétní okolnosti odůvodňují tak výraznou odlišnost jeho hrubé ziskové přirážky u distribuce od hrubých ziskových přirážek u jiných subjektů, s nimiž jej správce daně srovnával. Dále měl být schopen v intencích ekonomických principů běžných obchodních vztahů vysvětlit, proč se hrubá zisková přirážka u distribuce v období 2005/2006 tak výrazně lišila od přirážek v letech předchozích i v letech pozdějších. Nic z toho však stěžovatel neučinil.“ Z uvedeného judikátu je naprosto zřejmá nikoliv zákonná, ale praktická potřeba přípravy dokumentace k transferovým cenám. Ukazuje také „prvotní“ neschopnost daňových subjektů reagovat na kontrolu transferových cen. Samozřejmě by bylo možné pokračovat dalšími judikáty z této oblasti.83 Nebylo by ovšem smysluplné zabývat se obdobnými judikáty ještě ve větším detailu, neboť není cílem této práce přinést seznam judikátů z oblasti transferových cen. Vybranými judikáty jsem chtěl poukázat na aktivní a relativně úspěšný přístup daňové správy v oblasti transferových cen v posledních letech. Pro úplnost je třeba uvést, že se ustanovení § 23 odst. 7 ZDP bylo drobně novelizovalo s účinností od 1. 1. 2014. Slovní spojení „(…) a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ (…)“ bylo novelizováno na znění „a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ (…)“. Souhlasím s názorem Ing. Fučíka84, že změnu je třeba chápat jen jako zpřesnění výkladu. Nicméně někteří daňoví poradci zastávají názor, že až do letošního roku nemohl úpravu základu daně provést daňový subjekt. V tomto světle je třeba zvažovat použitelnost (platnost) i výše popsané judikatury. Osobně jsem přesvědčen, že tato zpřesňující novela nemá na význam judikatury žádný vliv.

83

Např. usnesení NSS ze dne 09.06.2008, č.j. 8 Afs 14/2007 – 56, kde se správci daně podařilo doměřit daň téměř ve výši 100.000,- Kč 84 Aktuální vývoj v oblasti transferových cen, Fučík & partneři, [online] 2014 [cit. 7.10.2014]. Dostupné z http://fucik.cz/cs/odborne-clanky/aktualni-vyvoj-v-oblasti-transferovych-cen

49

4.3 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Na transferové ceny, byť to zatím nebylo explicitně řečeno, bylo v této práci doposud nahlíženo především optikou daně z příjmů právnických osob. Transferové ceny mají ale svůj odraz i v zákoně o DPH. Konkrétně se jedná o § 36a. „Základem daně je cena obvyklá bez daně, určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro osobu uvedenou v odstavci 3 (pozn. spojené osoby) a je-li úplata za zdanitelné plnění a) nižší než cena obvyklá a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši, nebo b) vyšší než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1.“ Při srovnání legislativní úpravy v ZDP a ZDPH je tak patrný rozdíl. Ten plyne z logiky fungování DPH. Zatímco ustanovení § 23 odst. 7 ZDP si klade za cíl realizovat transakce se spojenou osobou na úrovni ceny obvyklé, ZDPH

v situaci, kdy obě

uvažované společnosti mají plný nárok na odpočet, připouští i obchodování za ceny sjednané. Dopad takové zákonné úpravy demonstruji na modifikaci svého modelového příkladu. Příklad 3: Vztah DPH a transferových cen Dceřiná společnost kupuje od své matky materiál, ze kterého vyrábí výrobky. Obvyklá cena materiálu je 100 Kč na jeden výrobek bez DPH.85 Dcera ale tento materiál nakupuje, ve variantě „B“, od matky za cenu 120 Kč bez DPH. Výrobky jsou následně obratem prodané vždy nezávislé osobě za cenu 140 Kč za kus bez DPH. Uvažovaná sazba DPH je 20 %. Obě společnosti mají plný nárok na odpočet. Rozdíly z pohledu dceřiné společnosti zobrazují následující tabulky. Tabulka 4: Vyčíslení rozdílů u DPH Varianta "A" - cena obvyklá Nákup materiálu (100 ks) 10 000 Kč DPH na vstupu 2 000 Kč Prodej výrobků (100 ks) 14 000 Kč DPH na výstupu 2 800 Kč Saldo DPH (vlastní daň) 800 Kč

85

Varianta "B" - cena sjednaná Nákup materiálu (100 ks) 12 000 Kč DPH na vstupu 2 400 Kč Prodej výrobků (100 ks) 14 000 Kč DPH na výstupu 2 800 Kč Saldo DPH (vlastní daň) 400 Kč

Obdobně jako v kapitole 2.2 i zde odhlížím od všech ostatních nákladů než materiálových.

50

Z uvedených tabulek je zřejmé, že v situaci, kdy mají obě společnosti plný nárok na odpočet, je prostřednictvím transferových cen možné snížit hodnotu vlastní daně. Teoreticky by bylo možné dostat se až do situace, kdy by ve variantě „B“ vznikal tzv. nadměrný odpočet.86 Odpověď na otázku, proč zde zákonodárce takovou možnost připouští, vyplývá z principu fungování DPH. Totiž ke krácení příjmů státního rozpočtu87 by nemělo docházet. DPH v obou variantách odvede matka jako daň na vstupu. Dopad do státního rozpočtu je tedy nulový, resp. mohly by vznikat drobné rozdíly v časové hodnotě spíše ale s kladným dopaden na státní rozpočet. Situace, kdy by dopad na státní rozpočet nebyl nulový, jsou ošetřeny právě v písmenech a) a b) citovaného ustanovení a v takových situacích se již opět (stejně jako v ZDP) požaduje cena obvyklá. S ohledem na výše uvedené tak docházím k závěru, že je legislativní úprava transferových cen z pohledu ZDPH dostatečná.

4.4 DÍLČÍ ZÁVĚR Transferové ceny z pohledu daní jsou legislativně detailně upraveny. Legislativní úprava jak v ZDP tak i v ZDPH myslím odpovídá aktuálním potřebám společnosti. Daňová správa tak má vytvořené velmi dobré prostředí pro kontrolu jejich správného nastavení. V souvislosti s ekonomickými potřebami státu toho začala v posledních letech i vcelku účinně využívat, jak dokládá tabulka č. 3: Činnost daňové správy v oblasti transferových cen (str. 39), případně jak dokládají reálné příklady formou judikátů NSS. Myslím si, že pohledu daňových subjektů je z daňové perspektivy tato oblast také vhodně upravena. Velký díl na tom mají pokyny Generálního finančního ředitelství, byť jak výše uvádím, některé pasáže jsou velmi diskutabilní. Pro daňové subjekty jsou i „příznivé“ závěry NSS. Vzhledem k jejich počtu lze tyto závěry považovat za tzv. „ustálenou judikaturu“, které se lze při soudních řízení úspěšně dovolávat. V těchto závěrech NSS vykládá rozdělení důkazní povinnosti v tom smyslu, že je povinností správce daně dokázat, že transferové ceny neodpovídají cenám, které by byly sjednány za obdobných podmínek mezi nezávislými subjekty. 86

Pokud by nákupní cena materiálu byla vyšší než cena finálního výrobku. Přesněji rozpočtů obcí, krajů a státního rozpočtu. Jak totiž uvádí prof. Vančurová, DPH je tzv. sdílená daň, kde přibližně 9 % jejího výnosu plyne do rozpočtů krajů, cca. 20 % do rozpočtů obcí a cca. 70 % do státního rozpočtu. 87

51

Dokonce i v takovém případě musí dát následně daňovému subjektu prostor, aby zjištěný rozdíl uspokojivě vysvětlil. Transferové ceny se tak stávají do značné míry otázkou argumentačního zdůvodnění spíše než otázkou reálných ekonomických poměrů. Velký význam má dokumentace k transferovým cenám. Ta je přitom zmiňována téměř vždy především jako vhodný podklad, jak zdůvodnit nastavení a metodu tvorby transferových cen při daňové kontrole. Daňový řád, resp. ZDP, nabízí i možnost tzv. závazného posouzení, zda způsob, jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. To je podle mého názoru nedoceněná možnost (vzhledem k četnosti využití), jak transferové ceny v podniku ošetřit. Takové závazné posouzení významně snižuje riziko i pro auditory. Obecně dokumentace, která obsahuje nezávislé srovnávací analýzy, či je vytvořena znalcem, může sloužit i jako vhodný materiál při statutárním auditu. Opět se tak ukazuje, že na transferové ceny je běžně nahlíženo jen velmi úzce, neboť pohled auditu na dokumentaci k transferovým cenám není téměř nikdy zmiňován.

52

5 KOMPARACE POHLEDŮ V této kapitole provedu „komparaci“ významu transferových cen z jednotlivých dříve popisovaných oblastí – účetnictví, auditu a daní. Nejprve

uvedu

vcelku

výstižný

citát

Nejvyššího

správního

soudu.

Ten v rozsudku čj. 5 Afs 45/2011 – 94 judikoval, že: „Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě jiného (…) výběr daní.“ Právě zájem na výběru daní hraje v oblasti transferových cen hlavní roli. Zatímco informace pro účely kontroly a řízení jsou „osamocené“ zájmy jednotlivých subjektů, výběr daní je zájmem celospolečenský (státu). Takovému rozložení odpovídá i detail ve vymezení transferových cen v legislativě, jak jsem popsal v předešlých kapitolách.

5.1 LEGISLATIVA Jak vyplývá z předchozích kapitol, transferové ceny jsou celospolečensky vnímány především jako „problém“ pocházející z daňové oblasti. Nejvíce jsou potom pociťovány jako problematika daně z příjmů právnických osob. Tomuto většinovému nazírání na transferové ceny odpovídá i „rozvržení“ legislativní úpravy transferových cen v jednotlivých právních normách. Zatímco v daňové oblasti je tato problematika relativně dobře ošetřena počínaje smlouvami o zamezení dvojího zdanění, zákonem o daních z příjmů atd. v účetnictví a auditu tato oblast není v České republice příliš upravena. To považuji za významný defekt. Zatímco správce daně, daňoví poplatníci (právnické osoby), znalci a daňoví poradci mají relativně jasně vytyčený prostor, účetní a auditoři jsou odkázáni především na odvozování. Myslím si, že pokud účetnictví nemá oblast transferových cen jasně vymezenu a je odkázáno jen na odvozování, může jen stěží sloužit svému účelu tak, jak jej judikoval NSS. Jednoduše proto, že nemá informace v požadované kvalitě. Na tom nemůže nic změnit ani velmi formální obsah tzv. Zprávy o vztazích.

53

Zákon o auditorech s transferovými cenami také nepracuje. Na rozdíl od účetních auditoři mohou hledat alespoň oporu v dříve popsaném standardu ISA 550. Bohužel ovšem zatím jediný judikát NSS, který osvětloval vztah auditora a transferových cen uvádí, že se jimi auditor zabývat nemusí. Tím mj. popírá právě zmíněný ISA 550, přesto, že na něj de facto odkazuje ZoA. Ve srovnání s pojetím transferových cen v daňové oblasti tak účetnictví i audit zaostávají a nemají legislativní „hranice“ jednoznačně vymezeny.

5.2 VÝZNAM Transferové ceny je bezesporu možné označit za jakýsi fenomén posledních let. Význam transferových cen z pohledu daní asi není třeba obhajovat. Vcelku jasně je akcentován v posledních měsících ze strany daňové správy např. novou přílohou daňového přiznání či rostoucím počtem kontrol. Stejně jako při srovnání s legislativní úpravou, i zde účetnictví a audit stojí jen v pozadí. Transferové ceny hrají významnou roli ale nejen v oblasti daní, jsou významné i z pohledu auditu a účetnictví. To vyplývá mj. už z toho, že daně, a to zejména v podmínkách České republiky, vycházejí především právě z účetnictví, které ověřuje auditor. Nyní se proto zaměřím především na audit. V odborné literatuře je běžně uváděno, že „ověřená účetní závěrka by měla být spolehlivým zdrojem informací pro rozhodování všech uživatelů účetních informací, ať už se jedná o potencionální investory, banky, obchodní partnery apod.“88 Takovým uživatelem účetních informací je bezesporu i stát. Vracím se tak k již dříve uvedené myšlence potenciálního dalšího rozvoje auditu. Myslím si, že by to mohli být totiž právě i auditoři, kteří by poskytovali dostatečné ujištění o tom, že transferové ceny jsou nastaveny správně, tedy v souladu s principem tržního odstupu. Domnívám se, že pro to auditoři již dnes disponují dostatečnými odbornými znalostmi. V každém případě mají už nyní povinnost se detailně seznámit s procesy a s fungováním účetní jednotky. Jsou to tedy právě auditoři, na rozdíl od správce daně či znalců, kteří mohou v pravidelných intervalech testovat výši transferových cen spolu s obchodními podmínkami, které uvažované transakce provází.

88

MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing pro manažery, aneb, Proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 175 s. ISBN 978-80-7357-988-3, str. 15

54

Jak vyplývá z kapitoly 3.4 Odpovědnost auditora, připravovaná novela trestního zákona popsané chování od auditorů již nepřímo vyžaduje. Jen jim explicitně nedává do rukou pravomoc se k výši transferových cen odborně vyjadřovat. Takové „rozdělení“ považuji za nepřirozené a nespravedlivé. Mají-li být auditoři odpovědní za svůj výrok, měli by mít i možnost se odborně vyjádřit k jednotlivým ověřovaným částem. Současně pro auditora představují transferové ceny riziko nejen v položkách daní, jak by se mohlo na první pohled zdát, ale i ve všech ostatních položkách. Uvedený závěr je možné vyčíst například ze stanovení materiality, kterou k rozebíraným judikátům počítám v přílohách této práce. Z těchto výpočtů je zřejmé, že samotný doměrek daně je v řadě případů tzv. „nemateriální“, nicméně zkreslení výnosů, resp. nákladů, které představuje, již materiální v řadě případů je. Rozebírané judikáty v kapitole 3.1 Judikatura NSS (Audit), vyjádření doc. Králíčka, dále potom skutečnost, že ve většině publikací s tématem auditu jsou transferové ceny jen zmíněny bez uvedení hlubších souvislostí, a v neposlední řadě i to, že ani studenti Vysoké školy ekonomické v Praze nejsou ve studijním oboru „Účetnictví a finanční řízení podniku“ s tématem transferových cen hlouběji seznamováni, poukazuje na to, že tato oblast je z pohledu účetnictví a auditu podceněna. Uvedené by mohlo naznačovat, že auditoři se zatím touto oblastí ve své praxi přinejmenším do nedávna (a možná stále) příliš nezabývali. Myslím si proto, že by bylo vhodné zařadit téma transferových cen například alespoň jako tzv. „prioritní téma“ kontinuálního profesního vzdělávání na Komoře auditorů. Srovnám-li tedy s ohledem na vše výše uvedené význam transferových cen v oblasti účetnictví, auditu a daní v České republice, docházím k závěru, že si tyto oblasti jsou přinejmenším rovny. Myslím si proto, že se nepodařilo potvrdit hypotézu, že v daňové oblasti je význam transferových cen vyšší, než v oblasti finančního účetnictví a auditu. To současně podle mého názoru znamená, že je tato oblast v účetnictví a auditu podceněna, neboť na rozdíl od daňové oblasti, jí je věnována nesrovnatelně nižší pozornost.

55

ZÁVĚR Svoji diplomovou práci jsem zaměřil na „fenomén“ posledních několika let, kterým jsou transferové ceny. Ty hrají v současné době velmi významnou roli. Vždyť více než 60 % celkového světového obchodu prochází skupinami nadnárodních podniků, kde jsou právě transferové ceny velmi významné. Tato oblast by tak podle mého názoru neměla být podceňována. Myslím si proto, že pro praxi i akademickou obec je přínosné se tomuto tématu detailněji věnovat. Transferové ceny přitom překračují hranice jednoho oboru. Rozhodl jsem se proto nezaměřovat se na všechny obory, kde je možné se s transferovými cenami setkat, a svou diplomovou práci jsem zaměřil jen na vybrané z nich. Těmi jsou finanční účetnictví, audit a daně. Cílem mé diplomové práce bylo popsat a provést srovnání úpravy a významu transferových cen z pohledu finančního účetnictví, auditu a daní. Současně jsem si stanovil hypotézu, že v daňové oblasti je význam transferových cen vyšší, než v oblasti finančního účetnictví a auditu. S ohledem na takto vymezený cíl a hypotézu jsem rozdělil práci do pěti kapitol. V první kapitole jsem se věnoval vymezení jednotlivých pojmů a termínů, které se úzce pojí s tématem transferových cen. V této kapitole jsem se také věnoval legislativnímu zakotvení transferových cen v českém právu. Vytvořil jsem si tak jakýsi základ, ze kterého dále v práci vycházím. Ve druhé kapitole jsem se již detailně věnoval vztahu transferových cen a finančního účetnictví. Zabýval jsem se zde otázkou, zdali finanční účetnictví potřebuje mít oblast transferových cen zvlášť upravenu. Význam transferových cen ve finančním účetnictví pak dokládám modelovým příkladem. S druhou kapitolou je úzce spjata třetí, ve které jsem specifikoval vztah transferových cen a auditu. Kromě legislativního pojetí jsem zde detailně popsal i související judikaturu Nejvyššího správního soudu. Ta je v určitých pasážích velmi kontroverzní a zajímavá. V této kapitole jsem též vymezil odpovědnost auditora ve vztahu k transferovým cenám.

56

Cílem čtvrté kapitoly potom bylo objasnit význam transferových cen tak, jak je na ně běžně nahlíženo, a tedy objasnit vztah transferových cen a daní. Zabýval jsem se zde jak daní z příjmů právnických osob, tak i daní z přidané hodnoty. Podrobně jsem ukázal význam dokumentace ke způsobu tvorby transferových cen z pohledu daní i z pohledu auditu. Důležitost transferových cen z pohledu daní dokládám reálnými i modelovými příklady. Pátá kapitola představuje jakési shrnutí či „komparaci“ dílčích závěrů z jednotlivých kapitol. Srovnávám zde legislativní pojetí transferových cen v jednotlivých studovaných oblastech. Docházím zde mj. k závěru, že význam transferových cen v oblasti finančního účetnictví a auditu je srovnatelný s významem transferových cen z pohledu daní. Z obsahu uvedených kapitol vyplývá, že se nepodařilo potvrdit stanovenou hypotézu, že v daňové oblasti je význam transferových cen vyšší, než v oblasti finančního účetnictví a auditu. Transferové ceny představují pro auditory (resp. audit) podle mého názoru oblast, na kterou se bude třeba detailněji zaměřit. Je tomu tak proto, že prostřednictvím transferových cen lze významně zkreslovat účetní výkazy. Uvážím-li význam účetních informací pro tzv. externí uživatele účetní závěrky, potom jsem přesvědčen, že význam transferových cen v oblasti finančního účetnictví a auditu přinejmenším roven významu transferových cen v oblasti daní. S ohledem na obsah všech kapitol této práce věřím, že se podařilo splnit cíl práce, a sice popsat a provést srovnání úpravy a významu transferových cen z pohledu finančního účetnictví, auditu a daní. Závěrem bych rád uvedl, že jsme svědky toho, jak se ekonomické prostředí neustále vyvíjí. Je proto třeba tento vývoj neustále monitorovat a klást si otázku, zdali teorie za tímto vývojem nezaostává. V některých situacích tomu tak zřejmě je. Relativně nízké povědomí o transferových cenách a všech jejich souvislostech je, myslím, takovým příkladem. V práci jsem proto mj. poukázal na některé možnosti, kterými by bylo vhodné dále rozvíjet auditorskou profesi.

57

SEZNAM PŘÍKLADŮ, OBRÁZKŮ A TABULEK Příklad 1: Shodné pojetí spojených osob v EU............................................................... 11 Příklad 2: Odlišné pojetí spojených osob v EU .............................................................. 11 Příklad 3: Vztah DPH a transferových cen ..................................................................... 50

Obrázek 1: Schéma účtování při nezávislé transakci ...................................................... 17 Obrázek 2: Schéma účtování při závislé (řízené) transakci ............................................ 17 Obrázek 3: Schéma pojetí dokumentace k transferovým cenám .................................... 41 Obrázek 4: Závazné posouzení (časová řada) ................................................................. 45

Tabulka 1: Definice spojených osob v české legislativě ................................................ 10 Tabulka 2: Kvantifikace rozdílů ve variantě "A" a "B" .................................................. 17 Tabulka 3: Činnost daňové správy v oblasti transferových cen ..................................... 39 Tabulka 4: Vyčíslení rozdílů u DPH............................................................................... 50

58

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ALP

=

Arm's length principle, Pprincip tržního odstupu

ČÚS

=

České účetní standardy

DPH

=

Daň z přidané hodnoty

DŘ

=

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

EU

=

Evropská unie

EU TPD =

European Union Transfer Pricing Documentation, Koncept evropské dokumentace k transferovým cenám

GFŘ

=

Generální finanční ředitelství

IAS

=

International Accounting Standards, Mezinárodní účetní standardy

IFRS

=

International Financial Reporting Standards, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

ISA

=

International Standards on Auditing, Mezinárodní auditorské standardy

KAČR

=

Komora auditorů České republiky

KDP ČR =

Komora daňových poradců České republiky

NS

=

Nejvyšší soud

NSS

=

Nejvyšší správní soud

PwC

=

PricewaterhouseCoopers, auditorská společnost

TPCA

=

Toyota, Peugeot, Citroën Automotive

TZ

=

Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník

ÚS

=

Ústavní soud

VŠE

=

Vysoká škola ekonomická v Praze

ZDP

=

Zákon č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů

ZDPH

=

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

ZoA

=

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů

ZOK

=

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

ZoÚ

=

Zákon č 563/1991 Sb., o účetnictví

59

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Odborné publikace 1. Časopis Auditor. Praha: Infomedia, 2015, ročník XXII., č. 1. ISSN 12109096. 2. BOKŠOVÁ, Jiřina. Účetní výkazy pod lupou. Praha: Linde Praha, 2013, 510 s. ISBN 978-80-7201-921-2. 3. FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví: nástroje a metody. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 391 s. ISBN 978-80-7357-712-4. 4. KRÁLÍČEK, Vladimír a Jan MOLÍN. Vnější a vnitřní kontrola z pohledu managementu. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2014, 232 s. ISBN 978-80-7478-557-3. 5. KRÁLÍČEK, Vladimír. Zákon o auditorech: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009, xii, 122 s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3574642. 6. MAREK, Petr. Studijní průvodce financemi podniku. 2. aktualizované vyd. Praha: Ekopress, 2009, 634 s. ISBN 978-80-86929-49-1. 7. MAŘÍK, Miloš. Metody oceňování podniku: proces ocenění - základní metody a postupy. 2. upr. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2007, 492 s. ISBN 978-80-8692932-3. 8. MOLÍN, Jan. Protiprávní jednání z pohledu profesní odpovědnosti auditorů, daňových poradců a účetních. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 188 s. ISBN 978-80-7357-600-4. 9. MÜLLEROVÁ, Libuše a Vladimír KRÁLÍČEK. Auditing. Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2014, 458 s. ISBN 978-802-4520-186. 10. MÜLLEROVÁ, Libuše. Auditing pro manažery, aneb, Proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 175 s. ISBN 978-80-7357-988-3. 11. MÜLLEROVÁ, Libuše. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy) : komentář. 3. aktualizované vyd. Praha: ASPI, 2009, xvi, 587 s. ;. Komentáře nakladatelství ASPI. ISBN 978-80-7357-435-2. 12. Ottův slovník naučný, Ilustrovaná encyklopedie obecných vědomostí. Díl 26., 1. vyd. Praha: Novina, 1937, 1135 s. 13. SKÁLA, Milan a Jana SKÁLOVÁ. Ceny v účetnictví a daních. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2002, 306 s. ISBN 80-86395-35-9. 14. VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2014. 12., aktualizované vyd. V Praze: 1. VOX, 2014, 391 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-23-6. 15. VOLKÁNOVÁ, Zdenka. Podvody v účetnictví firem: jak se jim bránit. Praha: Linde, 2014, 189 s. Praktická ekonomická příručka. ISBN 978-80-7201-945-8.

60

Právní normy 1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 2. Zákon č. 586/1992 Sb., České národní rady o daních z příjmů 3. Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. 4. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní 5. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 6. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník 7. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů 8. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád 9. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 10. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech 11. Vyhláška č. 500/2002 Sb., vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 12. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v návrhu novelizovaného znění dostupný např. z: http://www.komora.cz/download.aspx?dontparse=true&FileID=13297 (cit. 15.3.2015) 13. České účetní standardy pro podnikatele

61

Judikatura 1. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.03.2009, čj. 8 Afs 80/2007 – 105 2. Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 09.06.2008, čj. 8 Afs 14/2007 – 56 3. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 01.07.2010, čj. 7 Afs 50/2010 – 60 4. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.11.2010, čj. 1 Afs 48/2010 – 72 5. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.01.2011, čj. 7 Afs 74/2010 – 81 6. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.04.2012, čj. 5 Afs 45/2011 – 104 7. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.01.2013, čj. 1 Afs 101/2012 – 31 8. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.06.2014, čj. 7 Afs 95/2012 – 47 9. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 08.07.2014, čj. 7 Afs 93/2012 – 52 10. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.03.2013, čj. 1 Afs 99/2012 – 52 11. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.10.2013, čj. 7 Afs 86/2013 – 21 12. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.11.2014, čj. 9 Afs 92/2013 – 27 13. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.06.2013, čj. 7 Afs 47/2013 – 30 14. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.05.2013, čj. Pst 10/2013 – 47 15. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.09.2014, čj. 7 Afs 39/2014 – 48

62

Internetové zdroje 1. 170 - Stanovení významnosti (materiality). Komora auditorů České republiky [online]. 2012 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/986/1170%20Stanoven%C3%AD%20v%C3%BDznamnosti.doc 2. Aktuální vývoj v oblasti transferových cen, Fučík & partneři, [online] 2014 [cit. 7.10.2014]. Dostupné z http://fucik.cz/cs/odborne-clanky/aktualni-vyvoj-voblasti-transferovych-cen 3. Horizonty. KPMG [online]. 2013 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Horizons /Documents/KPMG-1306-Horizonty_prevodni-ceny.pdf 4. ISA 550 Propojené osoby. Komora auditorů České republiky [online]. 2002 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202008/ISA550.pdf 5. Odliv zisků do ciziny má skončit. Úřad se zaměří na daňové triky uvnitř korporací. Hospodářské noviny [online]. 2014 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://archiv.ihned.cz/c1-63167560-odliv-zisku-do-ciziny-ma-skoncit-urad-sezameri-na-danove-triky-uvnitr-korporaci 6. OLILOVÁ, Veronika, Vendula BÍLKOVÁ a Jana VRTALOVÁ. Metody určení převodních cen. Katedra veřejných financí Vysoké školy ekonomické v Praze [online]. 2009 [cit. 2015-03-16]. Dostupné z:http://kvf.vse.cz/wpcontent/uploads/2010/06/1239810650_sb_solilovabilkovavrtalova.pdf 7. Rusové jsou nejpočetnějšími zahraničními vlastníky českých firem. Euro.e15.cz [online]. 2013 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://euro.e15.cz/archiv/rusove-jsou-nejpocetnejsimi-zahranicnimi-vlastnikyceskych-firem-1044923 8. Transfer Pricing Country Profile. Transfer Pricing Country Profile [online]. 2012 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/transferpricing/Slovenia_TPcountryprofile_Sept2012.pdf 9. Transfer Pricing Country Profile. Transfer Pricing Country Profile [online]. 2012 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-detransfert/38112241.pdf 10. Transfer pricing: Keeping it at arm’s length. OECD Observer [online]. 2002 [cit. 2015-03-17]. Dostupné z:http://www.oecdobserver.org/news/archivestory.php/aid/670/Transfer_pricing: _Keeping_it_at_arms_length.html 11. Transferové ceny. BOKŠOVÁ, Jiřina. [online]. 2007 [cit. 2015-03-17]. Dostupné z:http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=cfuc&pdf=219.pdf 12. Výroční zpráva Finanční správy ČR za roky 2013-2008. Finanční správa [online]. 2014 [cit. 2015-03-17]. Dostupné z:http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledkycinnosti/VZ_FS_2013.zip 13. Zpráva nezávislého auditora. Komora auditorů České republiky [online]. 2014 [cit. 2015-03-15]. Dostupné z:http://www.kacr.cz/file/694/Zprava_CUP_CJ.doc 63

Ostatní 1.

Emailová komunikace s Ing. Petrem Sikorou partnerem; partner odd. auditu ve společnosti KPMG

2.

Emailová komunikace, rozhovor s doc. Ing. Králíčkem, CSc.; garant vedlejší specializace Auditing, prezident KAČR v letech 2004 – 2007

3.

Mezinárodní auditorský standard ISA 200

4.

Mezinárodní auditorský standard ISA 550

5.

Mezinárodní auditorský standard ISA 570

6.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (Mezinárodní účetní standardy)

7.

Pokyn D – 334, Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami

8.

Pokyn D – 333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami

64

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 7 Afs 95/2012 – 47 Příloha č. 2 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 1 Afs 101/2012 – 31 Příloha č. 3 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 7 Afs 47/2013 – 30 Příloha č. 4 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 7 Afs 93/2012 - 52 Příloha č. 5 – Přepis emailové komunikace s doc. Ing. Vladimírem Králíčkem, CSc. Příloha č. 6 – Přepis rozhovoru s Ing. Sikorou

65

PŘÍLOHY

Příloha č. 1 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 7 Afs 95/2012 – 47

Doporučená metodologie dle KAČR Judikát Kritérium Doporučený rozsah krit. Zvolená hodnota Hodnota kritéria

Aktiva netto 1-3% 3% 785 831 000

7 Afs 93/2012 - 52 VK Výnosy 3-5% 1-3% 5% 388 030 000

3% 445 653 000

HV před zdaň. 5-10% 10% 4 708 000

21 587 030 31%

Doměrek daně Sazba daně z příjmů PO v přísl. roce

Z uvedeného vyplývá, že výnosy/náklady byly zkresleny přibližně o: 69 635 581 Kč Vypočtená materialita (významnost) Srovnání doměrku s materialitou Srovnání zkreslení výnosů/nákladů s materialitou

23 574 930 Nevýznamné Významné

I.

19 401 500 Významné Významné

13 369 590 Významné Významné

470 800 Významné Významné

Příloha č. 2 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 1 Afs 101/2012 – 31

Doporučená metodologie dle KAČR Judikát Kritérium Doporučený rozsah krit. Zvolená hodnota Hodnota kritéria

Aktiva netto 1-3% 3% 79 166 000

1 Afs 101/2012 - 31 VK Výnosy 3-5% 1-3% 5% 35 289 000

3% 741 627 000

HV před zdaň. 5-10% 10% 3 012 000

956 340 21%

Doměrek daně Sazba daně z příjmů PO v přísl. roce

Z uvedeného vyplývá, že výnosy/náklady byly zkresleny přibližně o: 4 554 000 Kč Vypočtená materialita (významnost) Srovnání doměrku s materialitou Srovnání zkreslení výnosů/nákladů s materialitou

2 374 980 1 764 450 22 248 810 Nevýznamné Nevýznamné Nevýznamné Významné Významné Nevýznamné

I.

301 200 Významné Významné

Příloha č. 3 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 7 Afs 47/2013 – 30

Doporučená metodologie dle KAČR Judikát Kritérium Doporučený rozsah krit. Zvolená hodnota Hodnota kritéria

Aktiva netto 1-3% 3% 54 942 000

7 Afs 47/2013 - 30 VK Výnosy 3-5% 1-3% 5% 25 485 000

3% 148 600 000

HV před zdaň. 5-10% 10% 5 043 000

1 314 240 24%

Doměrek daně Sazba daně z příjmů PO v přísl. roce

Z uvedeného vyplývá, že výnosy/náklady byly zkresleny přibližně o: 5 476 000 Kč Vypočtená materialita (významnost) Srovnání doměrku s materialitou Srovnání zkreslení výnosů/nákladů s materialitou

1 648 260 Nevýznamné Významné

I.

1 274 250 4 458 000 Významné Nevýznamné Významné Významné

504 300 Významné Významné

Příloha č. 4 – Stanovení materiality (významnosti) u judikátu čj. 7 Afs 93/2012 - 52

Doporučená metodologie dle KAČR Judikát Kritérium Doporučený rozsah krit. Zvolená hodnota Hodnota kritéria

Aktiva netto 1-3% 3% 785 831 000

7 Afs 93/2012 - 52 VK Výnosy 3-5% 1-3% 5% 388 030 000

3% 445 653 000

HV před zdaň. 5-10% 10% 4 708 000

21 587 030 31%

Doměrek daně Sazba daně z příjmů PO v přísl. roce

Z uvedeného vyplývá, že výnosy/náklady byly zkresleny přibližně o: 69 635 581 Kč Vypočtená materialita (významnost) Srovnání doměrku s materialitou Srovnání zkreslení výnosů/nákladů s materialitou

23 574 930 Nevýznamné Významné

I.

19 401 500 Významné Významné

13 369 590 Významné Významné

470 800 Významné Významné

Příloha č. 5 – Přepis emailové komunikace s doc. Ing. Vladimírem Králíčkem, CSc. Odesílatel: Vladimir Kralicek [[email protected]] Odesláno: 11. října 2014 9:16 Komu: Ladislav Čížek Předmět: RE: Odpověď: Judikát Ano, je to tak, nesetkal. Králíček -----Ladislav Čížek napsal(a): ----Komu: Vladimir Kralicek Od: Ladislav Čížek Datum: 10.10.2014 14:14 Předmět: RE: Odpověď: Judikát Dobrý den, pane docente, chtěl bych Vám ještě jednou poděkovat za Váš vstřícný přístup a pomoc při řešení převodních cen. Velmi si toho vážím a velmi jste mi pomohl, děkuji Vám. Mohu se Vás ještě prosím zeptat – tentokrát čistě v zájmu diplomové práce – z emailu, který píšete, jsem vyrozuměl, že jste se v praxi s tím, že by auditor řešil převodní ceny, spíše nesetkal? Děkuji Vám za pomoc, S úctou, Ladislav Čížek

(…) From: Vladimir Kralicek [mailto:[email protected]] Sent: Wednesday, October 08, 2014 7:58 PM To: Ladislav Čížek Subject: Odpověď: Judikát (…) spíše se budu zabývat tím, zda to někdy řešil nějaký auditor, ale k tomu není judikát až tak potřebný. Navíc jsem buď přeslechl nebo jste neříkal, že se jednalo o spor v zásadě daňový, což i odpovídá tomu, co jsem říkal já o případné daňové kontrole u vašeho klienta. Králíček

I.